UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ŞTIINłE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII DE LICENłĂ
CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

MIHAI RISTEA LUCIAN-DOREL ILINCUłĂ

CONTABILITATE FINANCIARĂ
DE RAPORTARE
NOTE DE CURS - SINTEZE
Revăzute şi îmbunătăŃite

BUCUREŞTI
2018

1
 I. PRECIZĂRI ŞI OBIECTIVE
Cod curs (disciplină): CIG2402
Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIARĂ DE RAPORTARE
Tip curs: OBLIGATORIU
Titular curs/seminar: Conf. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCUłĂ
Durata cursului/nr. Anul II, semestrul 4 – 14 săptămâni / 5 credite
Credite:
Perioada de accesare: Anul universitar 2017 – 2018.
Cursuri şi seminarii: Conform orarului afişat.
Manuale recomandate: 1. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghidul
practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situaŃiile financiare anuale
individuale şi situaŃiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr.
1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015.
2. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghid
pentru pregătirea candidaŃilor la examenul de acces la stagiul pentru obŃinerea
calităŃii de expert contabil şi de contabil autorizat, EdiŃia a V-a, revăzută şi
adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016.
3. IlincuŃă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea
financiară. AplicaŃii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura FundaŃiei
România de Mâine, Bucureşti, 2008.
Obiectivele cursului: Tematica cursului abordează elementele semnificative din Directivele europene,
Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară - IFRS, precum şi din Legea nr.
82/1991 a contabilităŃii, republicată, Reglementările contabile conforme cu
directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014 şi Reglementările
contabile conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară,
aprobate prin O.M.F.P nr. 2.844/2016.
Conform planului de învăŃământ pentru anul II disciplina Contabilitate
financiară, se studiază pe doua semestre astfel: Contabilitate financiară curentă
în semestrul 3 şi Contabilitate financiară de raportare în semestrul 4.
Cursul asigură prezentarea şi cunoaşterea elementelor privind contabilitatea
stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie, contabilitatea decontărilor cu
terŃii, contabilitatea trezoreriei. Totodată este studiată contabilitatea financiară
a decontării cheltuielilor asupra veniturilor şi determinarea rezultatului
contabil. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar – redactarea
şi prezentarea situaŃiilor financiare – raportarea, reprezintă obiectivul specific
principal al acestui curs.
Modul de evaluare - • Evaluarea pe parcurs constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma
vezi şi nota de la BlackBoard compus din 5 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o
sfârşit: singură variantă este corectă.
• Evaluarea finală constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma
BlackBoard compus din 10 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o
singură variantă este corectă şi/sau rezolvarea de subiecte clasice prin examen
scrie sau oral.
Stabilirea notei finale:
- răspunsurile la evaluarea finală 60%
- testarea continuă pe parcursul semestrului 20%
- prezenŃă şi activitate la seminar 20%
• La examen se recomandă utilizarea Planului de conturi general din
O.M.F.P. nr. 1.802/2014 cu modificările şi completările ulterioare.
Timpul de lucru 30-60 minute (în funcŃie de tipul de subiecte).

2
ConsultaŃii pentru • Miercuri: h. 16.00 – 18.00, sala A5 la sediul FacultătăŃii de ŞtiinŃe
studenŃii: Economice, Bucureşti, Str. Fabricii nr. 46 G, sector 6.
Adrese e-mail pentru se_ilincutal@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com
contactul cu studenŃii: Tel. mobil: 0745.552.551

II. CONłINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

Tematică curs1
Capitolul 4. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE
1. Tehnici şi metode de evidenŃă a stocurilor. Stocurile cumpărate
1.1. Delimitări, structuri şi conturi privind stocurile
1.2. Evaluarea stocurilor – la intrare, la ieşire, la inventar şi la bilanŃ
1.3. Metode de contabilizare a stocurilor – inventarul permanent sau intermitent
1.4. Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cumpărate
2. Stocurile fabricate. Cazuri particulare şi deprecierea
2.1. Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile fabricate
2.2. Cazuri particulare privind stocurile – stocuri cumpărate fără factură, cumpărări de stocuri cu reduceri
comerciale şi financiare, preŃul prestabilit, preŃul cu amănuntul, ambalajele refolosibile, stocurile aflate la terŃi,
importul de bunuri pe cont propriu sau pe bază de comision
2.3. Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie
Capitolul 5.CONTABILITATEA TERłIILOR
3. Datorii şi creanŃe comerciale. ContribuŃiile la asigurările sociale
3.1. Delimitări, structuri şi conturi privind decontările cu terŃii
3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind datoriile, creanŃele şi efectele comerciale – livrări fără factură, vânzări cu
reduceri comerciale şi financiare, exportul de bunuri pe cont propriu sau pe bază de comision
3.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu personalul şi asigurările sociale
3.4. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu bugetul de stat
4. Taxa pe valoarea adăugată. Alte decontări privind terŃii şi deprecierea
4.1. Contabilitatea operaŃiilor privind decontarea taxei pe valoarea adăugată
4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asociaŃii, debitorii şi creditorii diverşi precum şi în cadrul
grupului
4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările între exerciŃiile financiare
4.4. Contabilitatea deprecierii creanŃelor
Capitolul 6. CONTABILITATEA TREZORERIEI
5. Trezoreria entităŃii contabile
5.1. Delimitări, structuri, evaluare şi conturi privind trezoreria întreprinderii
5.2. Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt
5.3. Contabilitatea decontărilor prin conturile bancare
5.4. Contabilitatea decontărilor în numerar şi a altor valori de trezorerie
5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie
5.6. Contabilitatea pierderii de valoare a conturilor de trezorerie
Capitolul 7. CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR
6. Venituri, cheltuieli şi rezultate
6.1. Delimitări, structuri şi conturi privind cheltuielile şi veniturile
6.2. Contabilitatea cheltuielilor – de exploatare şi financiare respectiv cu amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare
6.3. Contabilitatea veniturilor – din exploatare şi financiare respectiv din amortizări, provizioane şi ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare
6.4. Contabilitatea rezultatului lunar sau trimestrial

1
Capitolele 1-3 se studiază la disciplina Contabilitate financiară curentă.

3
 Capitolul 8. SITUAłIILE FINANCIARE INDIVIDUALE
7. SituaŃiile financiare dereglementare
7.1. IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare
7.2. SituaŃia poziŃiei financiare (bilanŃ)
7.3. SituaŃia rezultatului global
7.4. SituaŃia modificărilor din capitalurile proprii
7.5. SituaŃia fluxurilor de trezorerie
7.6. Politicile contabile şi note explicative la situaŃiile (rapoartele) financiare generale
8. SituaŃiile financiare reglementare
8.1. Conturile anuale reglementate – Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE
8.2. Modele şi scheme privind bilanŃul
8.3. Modele şi scheme privind contul de profit şi pierdere
8.4. Anexa sau notele la conturile anuale
9. ParticularităŃi privind situaŃiile financiare în România
9.1. Conformitatea situaŃiilor financiare cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară
9.2. Conformitatea situaŃiilor financiare cu Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE
10. ParticularităŃi privind situaŃiile financiare în România – BilanŃul
10.1. BilanŃul
10.2. BilanŃul - dezvoltat
10.3. BilanŃul - prescurtat şi simplificat
11. ParticularităŃi privind situaŃiile financiare în România – Contul de profit şi pierdere
11.1. Contul de profit şi pierdere
11.2. Contul de profit şi pierdere - dezvoltat
11.2. Contul de profit şi pierdere - simplificat
12. ParticularităŃi privind situaŃiile financiare în România – alte situaŃii şi note explicative
12.1. SituaŃia modificărilor capitalului propriu
12.2. SituaŃia fluxurilor de numerar
12.3. Notele explicative la situaŃiile financiare anuale
13. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar
13.1. Delimitări privind lucrărilor de închidere a exerciŃiului financiar
13.2. Lucrările contabile înainte şi după inventariere - balanŃa conturilor înainte de inventariere, inventarierea
generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, regularizarea diferenŃelor (plusuri şi
minusuri de inventar), balanŃa conturilor după inventariere
13.3. Redactarea (întocmirea) şi prezentarea situaŃiilor financiare anuale
13.4. Auditul, aprobarea şi publicarea situaŃiilor financiare anuale
14. Rezultatul exerciŃiului între contabil şi fiscal. Impozitul pe profit
14.1. Determinarea rezultatului exerciŃiului şi trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal
14.2. Impozitarea profitului curent şi amânat
14.3. Distribuirea profitului exerciŃiului înainte şi după aprobarea situaŃiilor financiare anuale

Tematică seminar/lucrări practice:

1. Inventarul permanent sau intermitent în evidenŃa stocurilor. Stocuri cumpărate
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege metodele şi tehnicile de evidenŃa a stocurilor la
intrare, ieşire, inventar şi raportare. Totodată seminarul abordează contabilitatea stocurilor aprovizionate
2. Stocurile fabricate. ParticularităŃi şi deprecieri privind stocurile
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea stocurilor fabricate, la care se
adaugă elementele particulare privind stocurile: facturi nesosite, reduceri de preŃ, cost prestabilit, preŃul cu
amănuntul, ambalaje refolosibile, importul de stocuri. Totodată seminarul abordează şi deprecierea
stocurilor.

4
3. Elemente de terŃi
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea datoriilor şi creanŃelor entităŃii în
relaŃiile cu furnizorii, clienŃii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entităŃile afiliate şi cele
legate prin interese de participare, asociaŃii/acŃionarii, debitorii şi creditorii diverşi. Totodată seminarul
abordează şi deprecierea creanŃelor.
4. Sistemele contabile şi fiscale privind taxa pe valoarea adăugată. Alte decontări privind terŃii şi
deprecierea creanŃelor
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitate şi fiscalitatea taxei pe valoarea
adăugată în condiŃiile exigibilităŃii conform contabilităŃii de angajament şi contabilităŃii de trezorerie (la
data producerii faptului sau la încasare). Totodată seminarul abordează şi alte decontări privind terŃii şi
deprecierea creanŃelor.
5. Elementele de trezorerie
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea principalelor elemente privind
trezoreria întreprinderii: investiŃiile financiare pe termen scurt, decontările prin bancă şi/sau în numerar,
creditele curente şi pierderile de valoare.
6. Decontarea cheltuielilor asupra veniturilor şi determinarea rezultatului contabil
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea financiară a cheltuielilor de
exploatare, financiare şi extraordinare, a veniturilor din exploatare, financiare şi extraordinare precum şi
determinarea rezultatului contabil lunar sau trimestrial.
7. SituaŃiile financiare între reglementare şi dereglementare
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege asemănările şi deosebirile între structura
situaŃiilor financiare individuale conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară şi structura
situaŃiilor financiare individuale conforme cu Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE. Seminarul
abordează în mod special poziŃia financiară şi performanŃa conform IAS 1 Prezentarea situaŃiilor
financiare.
8. Conturile anuale reglementate
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege modelele şi schemele conturilor anuale din
Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE.
9. NaŃional şi local în raportarea financiară
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor
economice din România. Seminarul abordează sistemele contabile dezvoltat şi simplificat cu bilanŃ
(dezvoltat, prescurtat şi simplificat) precum şi conformitatea cu referenŃialul contabil internaŃional
respectiv european.
10. NaŃional şi local în raportarea financiară – BilanŃul
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor
economice din România. Seminarul abordează modelele bilanŃului dezvoltat, prescurtat şi simplificat.
11. NaŃional şi local în raportarea financiară – Contul de profit şi pierdere
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor
economice din România. Seminarul abordează modelele contului de profit şi pierdere dezvoltat şi
simplificat.
12. NaŃional şi local în raportarea financiară – alte situaŃii şi note explicative
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor
economice din România. Seminarul abordează modelele privind situaŃia modificărilor capitalului propriu,
situaŃia fluxurilor de numerar precum şi notele explicative la situaŃiile financiare anuale
13. Închiderea exerciŃiului financiar
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege lucrările contabile efectuate la finele exerciŃiului
financiar şi pregătirea informaŃiilor necesare întocmirii de rapoarte financiar la nivelul entităŃilor economice.

5
14. Determinarea şi impozitarea profitului
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege implicaŃiile regulilor fiscale în determinarea
rezultatului fiscal. Totodată seminarul abordează metoda impozitului curent şi metoda impozitului amânat.
Distribuirea profitului exerciŃiului financiar.

III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE

(vezi şi bibliografia suplimentară din Fişa disciplinei)

Manuale şi cărŃi:
4. IlincuŃă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară. Teorie, aplicaŃii practice şi teste grilă pentru autoevaluare,
vol. II, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2018 (în curs de redactare).
5. IlincuŃă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea financiară. AplicaŃii practice şi
teste grilă pentru autoevaluare, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.
6. Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II, Editura Universitară, Bucureşti,
2009, sau ediŃiile următoare.
7. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghid pentru pregătirea candidaŃilor la
examenul de acces la stagiul pentru obŃinerea calităŃii de expert contabil şi de contabil autorizat, EdiŃia a V-a,
revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016.
8. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Bâtcă-Dumitru Corina-Graziella,
Ştefănescu Aurelia, Popa Florina Adriana, Ghid pentru pregătirea candidaŃilor la examenul de aptitudini
pentru obŃinerea calităŃii de expert contabil şi de contabil autorizat, EdiŃia a IV-a, revăzută şi adăugită,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2016.

Reglementări contabile:
1. Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii (r4), republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificările şi
completările ulterioare.
2. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaŃiile financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale consolidate, M.Of. nr. 963 din 30
decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare (O.M.F.P. nr. 773 din 1 iulie 2015; O.M.F.P. nr.
1.198 din 30 septembrie 2015; O.M.F.P. nr. 4.160 din 31 decembrie 2015; O.M.F.P. nr. 1.938 din 17 august
2016).
3. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, M. Of. nr. 1020 din 19 decembrie 2016,
Anexele nr. 1 şi 2 se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1020 bis din 19 decembrie 2016.
4. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghidul practic de aplicare a
reglementărilor contabile privind situaŃiile financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale
consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015.
5. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghid de Ńinere a contabilităŃii şi de
elaborare a situaŃiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS-urile la societăŃile comerciale ale căror
valori mobiliare sunt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată, vol. I şi II, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2013.
6. Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaŃiile
financiare anuale, situaŃiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi,
publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene – JO L 182 din 29 iunie 2013.
7. IASB, Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, Partea A şi Partea B, traducere din limba
engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.
Notă: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene şi în pregătirea individuală a
studenŃilor vor fi luate în considerare actele normative aflate în vigoare la momentul respectiv.

6
 Capitolul 4
CONTABILITATEA STOCURILOR
ŞI A PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE 2

Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind activele circulante
Delimitări şi structuri privind stocurile
Evaluarea stocurilor
Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului permanent
Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului intermitent
Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile fabricate
Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preŃ cu amănuntul
Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie
Concepte-cheie: cost; valoarea realizabilă netă; cost de achiziŃie; costuri de prelucrare; regie
fixă; regie variabilă; identificarea specifică; cost mediu ponderat; epuizarea loturilor; preŃ prestabilit;
inventar permanent; inventar intermitent; preŃ cu amănuntul; procent mediu de adaos.

♦ Delimitări şi structuri privind activele circulante

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deŃinut cu intenŃia de a fi vândut sau consumat în cursul
normal al ciclului de exploatare al entităŃii;
b) este deŃinut, în principal, în scopul tranzacŃionării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricŃionată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Ciclul de exploatare al unei entităŃi reprezintă perioada de timp dintre achiziŃionarea activelor
care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.
Echivalentele de numerar reprezintă investiŃiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
În categoria activelor circulante se cuprind:
a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
b) creanŃe;
c) investiŃii pe termen scurt;
d) casa şi conturi la bănci.
Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz.
Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai
mică valoare de piaŃă sau, în circumstanŃe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la
data bilanŃului.
Evaluarea efectuată nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de
valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără
obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe integral sau într-o
anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri.
2
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

7
 ♦ Delimitări şi structuri privind stocurile
Stocurile şi producŃia în curs de execuŃie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări şi
servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaŃia în care au starea de
marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producŃia în curs de execuŃie aflată sub forma
producŃiei neterminate.
Stocurile sunt active circulante:
a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;
b) în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităŃii; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaŃie, destinate vânzării (de
exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinŃe etc., realizate de entităŃile ce au
ca activitate principală obŃinerea şi vânzarea unor astfel de produse).
În cazul în care construcŃiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea
care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcŃii destinate vânzării, se
înregistrează la stocuri.
În cazul în care un activ care a fost iniŃial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuinŃe destinate vânzării, valoarea terenului se evidenŃiază distinct la
stocuri, la valoarea de înregistrare în contabilitate.
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din
reevaluare corespunzătoare acestuia se transferă în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare".
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinŃe care iniŃial erau
destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaŃia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă
îndelungată sau să fie închiriate unor terŃi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la
imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaŃiei, la valoarea la care
activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).
În contabilitatea financiară a întreprinderii, stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcŃie de
patru criterii: fizic, destinaŃia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor.
Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele
predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit
integral sau parŃial, fie în starea lor iniŃială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau
ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
- semifabricatele, prin care se înŃelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-
o secŃie (fază de fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii (faze de
fabricaŃie) sau se livrează terŃilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaŃie şi
nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităŃii, putând fi depozitate în vederea livrării
sau expediate direct clienŃilor;

8
 - rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
- produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziŃionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi, cu obligaŃia restituirii în
condiŃiile prevăzute în contracte;
h) producŃia în curs de execuŃie, reprezentând producŃia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi
recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producŃiei în curs de execuŃie se cuprind,
de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuŃie sau neterminate;
i) ansamblurile sau complexurile de locuinŃe destinate vânzării.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie la
terŃi, maşinile folosite numai ca material de demonstraŃie pentru negociere în domeniul
automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe
categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstraŃie au durată de utilizare mai mare de un an, ele
reprezintă imobilizări.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au
transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în
curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
În contabilitatea din Ńara noastră, în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura
obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege
pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de
un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecŃie,
echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi
verificatoarele cu destinaŃie specială, modelele, ştanŃele, matriŃele şi alte obiecte asimilate).
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în:
stocuri aflate în depozitele între-prinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi
nerecepŃionate, stocuri sosite fără factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar
nelivrate, stocuri aflate la terŃi.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri
informaŃionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităŃii financiare a
întreprinderii şi operează cu două criterii: destinaŃia şi faza ciclului de exploatare. Interesul
informaŃional este cel al finanŃării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de
rulment, bugetarea activităŃii de exploatare şi gestionarea activităŃii de trezorerie. Din punct de vedere
metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin conturile grupă sau principale din
Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sinteticele de gradul I sau divizionare,
simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.
Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilităŃii
interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se
delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor (depozitelor
create ca entităŃi gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).
EvidenŃa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie se realizează prin
conturile ce formează conŃinutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de
stocuri şi producŃie în curs de execuŃie.

9
 ♦Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor conform IAS 2 „Stocuri”
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei şi prelucrării, precum şi
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Costurile de achiziŃie a stocurilor cuprind: preŃul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu
excepŃia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităŃile fiscale), costuri de
transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziŃiei de produse finite, materiale şi
servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul
de achiziŃie.
Costurile de achiziŃie pot include diferenŃele de curs valutar care au apărut direct din
achiziŃionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin
tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaŃiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste
diferenŃe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară
accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi care afectează datorii
care nu pot fi decontate, rezultate din achiziŃia recentă a stocurilor.
Valoarea realizabilă netă este preŃul de vânzare estimat ce ar putea fi obŃinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităŃii, mai puŃin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a
costurilor necesare vânzării.

Exemplu: O societate a achiziŃionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de
ambalare şi etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos:
- preŃul de cumpărare facturat de furnizor 25.000 lei;
- taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei;
- TVA achitată în vamă 5.500 lei;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, inclusiv TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la
data respectivă), 3.600 lei;
- cheltuieli de manipulare 100 lei;
- cheltuieli cu verificarea calităŃii mărfurilor 700 lei;
- primă de asigurare plătită unei societăŃi pentru marfa asigurată împotriva calamităŃilor 900 lei;
- reducere comercială acordată de furnizor 600 lei;
- diferenŃa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 lei.
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preŃul de 60.000 lei. În scopul vânzării vor
fi necesare:
• costuri cu evaluarea mărfii 20.000 lei
• costuri cu pregătirea vânzării 6.000 lei
• costuri cu vânzarea efectivă 8.000 lei
a) calculul costului de achiziŃie:
• Valoarea în vamă 25.000 lei
+ Taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 100 lei
+ Cheltuieli cu verificarea calităŃii mărfurilor 700 lei
+ Prima de asigurare 900 lei
– Reducerea comercială acordată 600 lei
= COST DE ACHIZIłIE 31.600 lei
b) calculul valorii realizabile nete:
• PreŃul de vânzare 60.000 lei
– Costuri cu evaluarea mărfurilor 20.000 lei
– Costurile cu pregătirea vânzării 6.000 lei
– Costurile cu vânzarea efectivă 8.000 lei
= VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ 26.000 lei

10
 c) Conform IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă.
Prin urmare, minim (31.600 lei şi 26.000 lei) este 26.000 lei, ceea ce reprezintă valoarea cu care
stocurile vor fi recunoscute în situaŃiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităŃilor produse, cum ar
fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de
producŃie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de
producŃie constă în acele costuri indirecte de producŃie care rămân relativ constante, indiferent de
volumul producŃiei cum sunt: amortizarea, întreŃinerea secŃiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu
conducerea şi administrarea secŃiilor. Regia variabilă de producŃie constă în acele costuri indirecte
de producŃie care variază direct proporŃional sau aproape direct proporŃional cu volumul producŃiei,
cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forŃa de muncă.
Alocarea regiei fixe de producŃie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităŃii
normale de producŃie. Capacitatea normală de producŃie este producŃia estimată a fi obŃinută în
medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiŃii normale. Având în vedere
şi pierderea de capacitate rezultată din întreŃinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de
producŃie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea
regiei fixe alocate fiecărei unităŃi produse nu se majorează ca urmare a obŃinerii unei producŃii scăzute
sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a
apărut. În exerciŃiile în care se înregistrează o producŃie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea
regiei fixe alocate fiecărei unităŃi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o
valoarea mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităŃi produse pe baza
folosirii reale a facilităŃilor productive.
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate
pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi
adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor
destinate anumitor clienŃi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, şi sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producŃie înregistrate peste limitele
normal admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepŃia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producŃie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaŃie;
c) regii generale de administraŃie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul
în care se găsesc în prezent;
d) costuri de desfacere.
În anumite circumstanŃe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste
circumstanŃe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 „Costul
îndatorării”.
Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu
amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode
aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi
consumabilelor, manoperei, eficienŃei şi capacităŃii de producŃie. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcŃie de condiŃiile actuale.
Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerŃul cu amănuntul pentru a măsura costul
stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este
practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preŃul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei

11
brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preŃ a fost redus sub preŃul de vânzare iniŃial.
Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi
destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor
individuale.
Tratamentul contabil de bază. Costul stocurilor, cu excepŃia celor menŃionate mai sus, trebuie
determinat prim metoda primul – intrat, primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepŃia celor menŃionate anterior, trebuie
determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO).
Evaluarea stocurilor la ieşire
Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a
preŃului utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode cum
sunt:
• metoda identificării specifice (IS);
• metoda costului mediu ponderat (CMP);
• metoda epuizării loturilor, cu variantele:
– primul intrat - primul ieşit (FIFO);
– ultimul intrat - primul ieşit (LIFO);
– următorul intrat - primul ieşit (NIFO);
• metoda ultimului preŃ de cumpărare;
• metoda preŃului prestabilit;
• metoda stocului util.
Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin
data de intrare şi costul de achiziŃie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O
asemenea metodă, utilizată pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile, prin
alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de „aranjare” a beneficiului perioadei.
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau
după fiecare operaŃie de intrare sau înainte de fiecare operaŃie de intrare, ca raport între valoarea
totală a stocului iniŃial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniŃial plus
cantitatea intrată, pe de altă parte.
Exemplu:
a. Calculul lunar U.M.: bucăŃi

b. În cazul calculării valorii medii după fiecare operaŃie de intrare:

12
 Potrivit metodei epuizării loturilor, varianta primul intrat – primul ieşit (FIFO) bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării
lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziŃie al lotului următor în ordine cronologică.
Reluând exemplul de mai sus, situaŃia se prezintă astfel:

Metoda epuizării loturilor, varianta ultimul intrat – primul ieşit (LIFO), ieşirile din stoc sunt
evaluate la costul de achiziŃie al articolelor intrate ultimele în stoc. Pe măsura epuizării lotului,
stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie sau de producŃie al lotului anterior în
ordine invers cronologică. Astfel, din cele 120 buc., consumate pe 14.03., 100 buc., se vor evalua la
11 lei şi 20 buc. la 10 lei; în ceea ce priveşte ieşirile pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la
12 lei pentru 50 buc. (ultima intrare pe 16.03.) şi la preŃul de 10 lei pentru 20 buc.
Metoda epuizării loturilor, varianta următorul (proximul) intrat – primul ieşit” (NIFO),
ieşirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe preŃul ultimei facturi (eventual la
preŃul estimativ al următoarei facturi). De regulă acest preŃ este egal cu preŃul pieŃei sau costul de
înlocuire, după caz.
Metoda ultimului preŃ de cumpărare, stocurile ieşite sunt evaluate la preŃul de cumpărare
înscris în factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.
Metoda preŃului prestabilit, antecalculat pe baza preŃurilor medii ale bunurilor respective din
exerciŃiile precedente, corectate cu indicele de variaŃie a preŃurilor. DiferenŃele între preŃul prestabilit
şi costul efectiv de achiziŃie se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. De asemenea,
sunt reflectate şi diferenŃele între preŃul prestabilit al stocurilor iniŃiale din exerciŃiul precedent şi
preŃul prestabilit al aceloraşi stocuri antecalculat pentru exerciŃiul curent.
Exemplu: Dacă stocul final „A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciŃiului „N” la preŃul
unitar prestabilit de 20 lei, iar în exerciŃiul „N+1” este preluat ca stoc iniŃial în condiŃiile în care preŃul
unitar prestabilit este de 21 lei, diferenŃa de 100 × (21 – 20) = 100 lei este preluată la contabilitatea
exerciŃiului „N+1” la deschiderea contului de stocuri.
DiferenŃele de preŃ, privind stocurile iniŃiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi
distincte, se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaŃiilor de calcul:

13
 a) determinarea coeficienŃilor de repartizare:

b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinŃă:

c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite:

RelaŃiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind
verosimile numai în cazul în care diferenŃele sunt înregistrate în negru-roşu în conturile de diferenŃe
potrivit tehnicii:

Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenŃelor numai în negru, situaŃia în conturile de

diferenŃe se diversifică cu implicaŃii asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă astfel:

Pentru a depăşi situaŃia de mai sus, relaŃiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului
de repartizare nu pot fi decât de forma:

În continuare sunt valabile relaŃiile de calcul prezentate mai înainte la punctele „b” şi „c”.
Structural, coeficienŃii de repartizare a diferenŃelor de preŃ pot fi calculaŃi la nivelul conturilor
sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Folosirea preŃurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la
cumpărare sau obŃinere din producŃie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât aşa
cum este tratată prin normele contabile din România. SoluŃia adoptată pentru rezolvarea ei, în Ńara
noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degajă din IAS 2 „Stocuri” cu privire la costul standard este aceea că acest preŃ
este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare-ieşire a stocurilor în contabilitatea
financiară. Aşa cum rezultă din standard „Tehnici, cum sunt metoda de evaluare a produselor la

14
costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la preŃul cu amănuntul, pot fi utilizate pentru
raŃiuni practice cu condiŃia ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi
obŃinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. În consecinŃă, orice diferenŃă între costul
istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului, ci în cel al costului
perioadei. Deci, diferenŃele de preŃ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de
cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
♦ Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului permanent
OperaŃii privind cumpărările de stocuri
În cursul exerciŃiului, toate operaŃiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la furnizori
se înregistrează la costul de achiziŃie în debitul conturilor de stocuri în corespondenŃă cu creditul
conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie
dacă se utilizează instrumente de plată imediată.
Exemplu: Întreprinderea „TITAN” S.A. cumpără pe credit comercial materii prime în valoare
de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000 lei, TVA 20% (sau cota de
TVA în vigoare la data respectivă).
110.000 lei 301 = 401 132.000 lei
22.000 lei 4426
Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este factura. În cazul în care
stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenŃa la recepŃie, sau
stocurile primite nu sunt însoŃite de documente de facturare, se întocmeşte Nota de recepŃie şi
constatare de diferenŃe.
Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea
transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziŃia etc. în principial aceste cheltuieli trebuie
adăugate la preŃul de achiziŃie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în cazul metodei
inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii prime”, 607 „Cheltuieli
privind mărfurile” etc., în cazul metodei inventarului intermitent. Şi totuşi, practicile contabile
nuanŃează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fără
ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi înregistrate utilizând conturile 613
„Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”; 624
„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc.
O problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu
transportul efectuat cu mijloace proprii. Contabilitatea din România a adoptat soluŃia înregistrării
cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6-a „Conturi de cheltuieli” în funcŃie de natura lor. De
exemplu: dacă transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul şoferului se înregistrează în
debitul contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”, amortizarea autocamionului se reflectă
în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere” etc.
SoluŃia de mai sus nu-şi propune să divulge utilizarea de către agenŃii economici a unor servicii
în unităŃile acestora. MotivaŃia prezentată în acest sens este aceea că aceste servicii se încorporează
direct în bunurile supuse taxei pe valoarea adăugată.
În situaŃia în care s-ar delimita şi serviciile proprii privind transportul stocurilor cumpărate,
pentru costul de producŃie înregistrarea ar fi de tipul 3XX = 711. Cheltuielile, în funcŃie de natura lor, se
înregistrează în clasa 6 „Conturi de cheltuieli”.
În spiritul demersului de mai sus se înscrie şi soluŃia normalizată privind înregistrarea la contul
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” a taxei pe valoarea adăugată,
facturată de furnizori, aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuială este
generată de o taxă nedeductibilă şi, în consecinŃă, devine un element component al costului de
achiziŃie al stocurilor.

15
 OperaŃii privind ieşirea stocurilor
Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum sau a fişei
limită de consum, formula contabilă fiind:
60X = 3XX
Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.
ReŃinând exemplul anterior privind intrările de stocuri, se presupune că s-au consumat în
producŃie proprie materii prime în valoare de 800.000 lei.
800.000 lei 601 = 301 800.000 lei
♦ Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului intermitent
În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciŃiului se preiau la cheltuielile
perioadei stocurile intrate reflectate în conturile din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producŃie în curs
de execuŃie”. Pe baza listelor de inventariere, înregistrarea este de tipul:
60X = 3XX
Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaŃia:
60X = 401
4426
La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt reflectate
prin formula contabilă:
3XX = 60X

Exemplu: Stocurile iniŃiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumpărările de stocuri, inclusiv
cheltuielile de transport cuprinse în factură, 100.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la
data respectivă), stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei.
a) la deschiderea exerciŃiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniŃiale:
10.000 lei 601 = 301 10.000 lei
b) achiziŃii de materii prime în cursul exerciŃiului:
100.000 lei 601 = 401 120.000 lei
20.000 lei 4426
c) la închiderea exerciŃiului stocul final constatat în listele de inventariere este de 30.000 lei:
30.000 lei 301 = 601 30.000 lei
Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniŃial + Intrări – Stoc final
80.000 lei = 10.000 lei + 100.000 lei – 30.000 lei

♦Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile fabricate

Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciŃiului pe baza bonurilor de
predare, transfer, restituire, produsele recepŃionate se înregistrează la costul de producŃie prin relaŃia:
34X = 711
Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu
deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de
produse sau producŃie în curs de execuŃie.
Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea:
711 = 34X
Reluarea producŃiei în curs de execuŃie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea:
711 = 33X
În situaŃia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se
prezintă astfel:

16
 a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniŃiale de produse şi producŃie în curs de execuŃie:
711 = 33X
34X
b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producŃiei în curs de execuŃie consemnate la
sfârşitul perioadei în listele de inventariere:
33X = 711
34X
♦ Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preŃ cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată, ca un caz particular, şi varianta de

evidenŃă la preŃ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz, intrările şi ieşirile de mărfuri sunt
evaluate la preŃ de vânzare format din preŃul de achiziŃie plus adaosul. Contul utilizat pentru
evidenŃa adaosului este 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”.
Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evidenŃiate într-un analitic distinct al contului de
mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371 „Mărfuri” se creează analiticele 371.1 „Stocul de
mărfuri”, 371.8 „Cheltuieli de transport-aprovizionare”.
a. Cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt înscrise în
factură, preŃul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziŃie (inclusiv cheltuielile de transport-
aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat:
371 = 401 (costul de cumpărare + TVA – deductibilă)
(preŃul de vânzare)
4426 378 (adaosul comercial calculat)
(TVA de dedus)
Dacă cheltuielile de transport-aprovizionare figurează în documente distincte, preŃul cu
amănuntul (vânzare) = preŃul de achiziŃie (cumpărare) + adaosul comercial calculat, iar
înregistrarea devine:
371.1 = 401 (preŃul de cumpărare + TVA – deductibilă)
(preŃul de vânzare)
4426 378 (adaosul comercial calculat)

şi pentru cheltuielile de transport-aprovizionare:

371.8 = 401 sau 5XX în funcŃie de
4426 modalitatea de efectuare a transportului

Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reŃinute şi pentru exemplele prezentate
anterior, în felul acesta, se asigură o divulgare integrală a informaŃiei privind cheltuielile de transport-
aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare.

b. Vânzarea mărfurilor:
4111 = 707 (preŃul de vânzare)
(preŃul de vânzare + TVA)
4427 (TVA aferentă preŃului de vânzare)
şi pentru ieşirea din gestiune:
607 = 371 (preŃul cu amănuntul)
(costul calculat pe baza relaŃiei:
preŃ de vânzare – adaos comercial)
378
(adaos comercial aferent)
Pentru determinarea adaosului comercial, aferent mărfurilor ieşite, se folosesc două metode:
metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.

17
 Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaŃii de
calcul:
a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE):

Primul termen al relaŃiei mai este definit şi prin „Totalul sumelor creditoare existente la
sfârşitul lunii în contul 378” format din soldul iniŃial la începutul lunii plus rulajul creditor din luna
de referinŃă.
Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent
mărfurilor în stoc la 31.XII.N.
Dacă adaosul este diferenŃiat pe sortimente şi grupe de mărfuri, se procedează la transformarea
procentului de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaŃiei:

În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaŃiei c)

prezentate anterior.
Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mărfurilor ieşite se face înregistrarea:
607 = 371.8
Determinarea cotei de repartizare se efectuează în baza următoarelor relaŃii de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):

b) stabilirea cotei aferente stocului de mărfuri la finele lunii de referinŃă:

c) stabilirea cotei aferente mărfurilor ieşite pe luna de referinŃă:

Pentru a spori relevanŃa calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenŃelor
prezentată anterior.

18
 Un caz particular este şi cel al evidenŃei stocurilor de mărfuri la preŃ de vânzare la unităŃile cu
amănuntul.

Exemplu: Fie o factură de 100.000 lei cost de achiziŃie, TVA 20% (sau cota de TVA în
vigoare la data respectivă), adaosul 25%.
a) înregistrarea recepŃiei mărfurilor:
125.000 lei 371 = 401 120.000 lei
20.000 lei 4426 378 25.000 lei
b) TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri, 125.000 lei × 20% :
25.000 lei 371 = 4428 25.000 lei
În magazin se afişează preŃul cu amănuntul 125.000 lei + 25.000 lei = 150.000 lei.
c) vânzarea mărfurilor:
• pentru preŃul de vânzare:
150.000 lei 531 = 707 125.000 lei
4427 25.000 lei
• pentru costul de achiziŃie:
100.000 lei 607 = 371 125.000 lei
25.000 lei 378
• pentru TVA - neexigibilă privind stocul vândut:
25.000 lei 4428 = 371 25.000 lei

♦ Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie

Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciŃiului financiar

cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 „Stocuri”, stocurile
trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea contabilă) şi valoarea realizabilă netă
(valoarea de inventar). De unde rezultă că, potrivit principiului prudenŃei, atunci când costul
stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, el trebuie diminuat până la nivelul valorii
realizabile nete prin sistemul ajustărilor pentru depreciere.
În principiu, deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului
conectării costurilor la venituri. Astfel, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricărei diminuări
a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute în
perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind:
6XX = 3XX
Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile
net, trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut
loc, tipul de înregistrare fiind:
3XX = 6XX
3
În Ńara noastră deprecierile privind stocurile sunt tratate în plan contabil pe calea ajustărilor
pentru deprecierea activelor.
Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciŃiului
financiar cu ocazia inventarului general. În acest scop se foloseşte relaŃia de principiu:
Ajustări pentru Valoarea Valoarea de inventar
= –
deprecierea stocurilor contabilă a stocurilor

3
Ministerul FinanŃelor Publice, Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice, nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conform cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

19
 Pentru înregistrarea deprecierilor privind stocurile se folosesc două metode: generală sau reluării
ajustărilor şi cea a anulării globale a ajustărilor (pentru exemplificare, a se vedea bibliografia
recomandată).

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce reprezintă stocurile şi producŃia în curs de execuŃie şi care sunt criteriile de clasificare a

stocurilor în contabilitatea financiară ?
2. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile în bilanŃ ?
3. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziŃie? Dar a celui de producŃie?
4. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de măsurare a stocurilor ?
5. Cum sunt evaluate stocurile la ieşire conform tratamentului contabil de bază ? Dar a celui
alternativ?
6. Ce reprezintă valoarea recuperabilă netă?
7. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire?
8. Care sunt trăsăturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent ?
9. Cum se calculează preŃul cu amănuntul ?
10. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite?

20
 Capitolul 5
CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERłII4

Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind decontările cu terŃii
Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu furnizorii
Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu clienŃii
Contabilitatea remunerării personalului
Contabilitatea operaŃiilor privind decontarea TVA
Contabilitatea deprecierii creanŃelor

Concepte-cheie: datorii comerciale; clienŃi; clienŃi incerŃi sau în litigiu; salariul brut de bază;
salariul net de plată; contribuŃia la asigurările sociale; contribuŃia personalului pentru asigurările
sociale; contribuŃia la fondul de şomaj; prorata TVA; TVA de dedus; debitori diverşi; creditori
diverşi.
♦ Delimitări şi structuri privind decontările cu terŃii
Prin categoria de decontări cu terŃii sunt delimitate toate datoriile şi creanŃele faŃă de terŃe
persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între
exerciŃiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciŃiu la altul.
Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terŃii datoriile şi creanŃele financiare determinate de
creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de întreprindere.
Din punct de vedere teoretic, datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terŃi
pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaŃie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile
create în cadrul relaŃiilor de decontare ale unităŃii cu alte persoane fizice şi juridice.
Persoanele fizice şi juridice faŃă de care unitatea are obligaŃii băneşti sunt denumite generic
creditori.
Definit prin această prismă, creditorul reprezintă persoana care, în cadrul unui raport
patrimonial, a avansat o valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o
contraprestaŃie.
Datoriile, ca surse străine de finanŃare, sunt prezente şi funcŃionează din momentul naşterii
angajamentelor faŃă de terŃi şi până în momentul plăŃii lor. Mai mult, toate datoriile ale căror termene
de decontare depăşesc un an sunt purtătoare de dobândă.
CreanŃele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice
avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează
să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau
serviciu. De exemplu, pentru mărfurile vândute clienŃilor, echivalentul valoric constă dintr-o sumă de
bani egală cu valoarea mărfii facturate, în schimb pentru un avans de bani acordat salariaŃilor care se
deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric primit constă în munca prestată care este
evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea şi diurna delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând să dea
echivalentul corespunzător, sunt denumite generic prin noŃiunea de debitori. Deci, debitorul
reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un
echivalent valoric sau o contraprestaŃie.
EvidenŃa relaŃiilor de decontare cu terŃii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor ce formează
conŃinutul clasei 4 din Planul de conturi general, denumită Conturi de terŃi.

4
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

21
 ♦ Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu furnizorii
Datoriile comerciale create în cadrul relaŃiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările
de bunuri materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de
plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.
În raport de obiectul şi sensul operaŃiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de
înregistrări:
a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepŃie şi constatare de
diferenŃe:
• metoda inventarului permanent:
3XX = 401
4426
• metoda inventarului intermitent:
60X = 401
4426
În ambele cazuri, înregistrarea se face la preŃul de cumpărare plus cheltuielile de transport-
aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.
b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează:
60X şi 61X = 401
4426
Înregistrările se fac la preŃul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită.
c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepŃionate până la închiderea exerciŃiului nu
s-au primit facturile la valoarea estimată, se face înregistrarea:
60X şi 61X = 408
4428
La deschiderea exerciŃiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua
înregistrarea la valoarea înscrisă în factură.
Se poate folosi şi varianta de mai jos:
408 = 401 (pentru valoarea facturii inclusiv
(pentru valoarea facturii TVA – deductibilă)
estimată inclusiv TVA neexigibilă)
60X şi 61X 4428
(diferenŃa la cost de achiziŃie între valoarea
facturii mai mare şi valoarea estimată)
4426
(TVA – aferentă valorii facturii la cost de achiziŃie)
Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferenŃa la cost de achiziŃie s-
ar fi înregistrat pe creditul conturilor 60X şi 61X.
d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare:
401 = 512
e) decontarea datoriilor faŃă de furnizori pe bază de efecte comerciale:
401 = 403
f) în situaŃia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac
înregistrările:
409 = 512
iar la decontare se face înregistrarea:
401 = 409
g) rabaturile, remizele şi risturnele obŃinute pentru care s-au întocmit facturi distincte:
401 = 3XX
60X şi 61X
h) sconturile obŃinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen,
401 = 767

22
 ♦ Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu clienŃii
ToŃi debitorii unităŃii sub forma creanŃelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau
servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaŃi prin structura de „ClienŃi şi
valori asimilate”. În cadrul acestora, clienŃii reprezintă creanŃele faŃă de terŃi, determinate de vânzarea
pe credit a bunurilor mate-riale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităŃii întreprinderii. În
cadrul acestei forme de vânzare, decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenŃiate, ca o structură distinctă, toate creanŃele sub forma
clienŃilor incerŃi şi în litigii. ClienŃii devin incerŃi în cazul în care creanŃele nu s-au încasat la
termenul fixat şi există condiŃii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri
comerciali (se află în situaŃia de lichidare, succesiune etc.). ClienŃii sunt litigioşi în situaŃia în care s-a
deschis o acŃiune juridică pentru decontarea creanŃelor. De asemenea, se mai utilizează şi noŃiunea de
creanŃe dubioase în cazul clienŃilor incerŃi care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanŃelor asupra clienŃilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi
serviciile vândute, dar nefacturate.
Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienŃii sunt următoarele:
a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi
mărfurilor, precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preŃurile de vânzare,
plus TVA – colectată:
4111 = 70X
4427
b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat:
413 = 4111
c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale:
5113 = 413
d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise:
627 = 5113 (cu valoarea efectului comercial)
(pentru comisionul datorat băncii)
512
(pentru valoarea netă încasată)
e) decontarea avansurilor primite de la clienŃi:
• avansurile primite de la clienŃi:
512 = 419
4427
• încasarea clientului cu reŃinerea avansului:
419 = 4111
4427 (TVA aferentă avansului)
512 (valoarea netă încasată)
f) înregistrarea clienŃilor incerŃi sau în litigiu:
4118 = 4111
şi concomitent înregistrarea ajustării pentru deprecierea creanŃelor clienŃi:
6814 = 491
g) scoaterea din patrimoniu a clienŃilor insolvabili:
654 = 4118
4427
şi concomitent anularea ajustării rămasă fără obiect prin reluarea acesteia la venituri din ajustări:
491 = 7814
h) reactivarea clienŃilor scoşi din evidenŃă:
4111 = 754
4427

23
 ♦ Contabilitatea remunerării personalului
Contabilitatea operaŃilor privind decontările cu personalul
Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor
cuvenite angajaŃilor. Structural, salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaŃilor,
sporurile şi adaosurile pentru condiŃii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obŃinute (sporurile
pentru condiŃii deosebite de muncă, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopŃii, sporurile pentru
orele suplimentare de muncă, sporurile pentru vechime neîntreruptă în muncă), indemnizaŃiile şi alte
sporuri acordate pentru conducere, indexările de salariu şi compensarea creşterilor de preŃuri;
indemnizaŃiile acordate pentru concediul de odihnă.
Sunt incluse în fondul de salarii şi indemnizaŃiile plătite personalului ce lucrează pe bază de
contracte de prestări de servicii sau convenŃii civile (colaborări) în măsura în care sunt prevăzute a fi
suportate din acesta. Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale şi de
protecŃie socială sub formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, cele pentru
îngrijirea copilului, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate de întreprindere care se suportă din
contribuŃia pentru asigurări sociale, precum şi sumele achitate, potrivit legii, pentru şomaj tehnic. De
asemenea, sunt contabilizate în sfera decontărilor cu personalul, premiile acordate din beneficii şi
participările la profit.
Elementele de calcul şi decontare a venitului brut aşa cum sunt ierarhizate în statul de salarii se
prezintă astfel:
• Salariul brut de bază
(+) sporuri şi adaosuri
(+) indemnizaŃiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere
(+) indexările de salarii şi compensarea creşterilor de preŃuri
(+) salariul în natură
(+) alte drepturi de personal
(=) TOTAL VENITURI BRUTE
(a) sporurile şi adaosurile cuprind:
• sporurile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiŃii deosebite (de exemplu:
toxicitate); limbă străină; stres; ore suplimentare lucrate sistematic;
• sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate în zilele prevăzute libere prin lege; ore
efectuate peste program; ore de traducere;
• adaosurile se referă la: prime de vacanŃă; pentru sărbători şi aniversări ale persoanei sau ale
unităŃii; diverse stimulente;
(b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaŃia de concediu; prima de Paşte/Crăciun; plata
zilelor libere pentru evenimente deosebite; indemnizaŃia pentru concediul de boală; ajutoare materiale
în bani.
Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaŃilor determină următoarele
înregistrări contabile:
1. Plata avansurilor şi a conturilor către salariaŃi: în numerar sau prin banca (card):
425 = 5311 sau 5121
2. Cheltuieli cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate pe baza statului de
salarii:
641 = 421
Remarcă. Se poate ivi situaŃia în care trebuie înregistrate la cheltuieli salariile şi alte drepturi de
personal cuvenite exerciŃiului expirat, dar calculate şi decontate în exerciŃiul următor. În acest caz,

24
pentru statele neîntocmite, locul contului 421 „Personal – salarii datorate” este luat de contul 4281
„Alte datorii în legătură cu personalul”.
În exerciŃiul următor, operaŃia de mai sus este stornată în negru, efectuându-se înregistrarea
reală conform statelor de salarii întocmite.
CreanŃele privind sumele datorate de către personal, reprezentând chirii şi consumuri care se fac
venit la întreprindere, precum şi eventualele sume datorate privind debite, remuneraŃii, sporuri sau
adaosuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în debitul contului 4282 „Alte
creanŃe în legătură cu personalul” şi în creditul conturilor, după caz, 758 „Alte venituri din
exploatare”, 706 „Venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii” şi 708 „Venituri din activităŃi
diverse”, 4427 „TVA – colectată”, 438 „Alte datorii şi creanŃe sociale”.
3. ReŃinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuŃia personalului pentru
asigurările sociale, ajutorul de şomaj şi impozitul pe salarii:
421 = 425
427
4312
4314
4372
444
Remarcă. ReŃinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuŃia personalului pentru
asigurările sociale şi impozitul pe salarii, de la 01 ianuarie 2018:
421 = 425
427
4315
4316
444
4. Achitarea salariilor nete datorate personalului:
421 = 5121 sau 5311
5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariaŃilor:
431 sau 437 = 423
ReŃinerile din ajutoare sociale, în favoarea terŃilor şi impozitele corespunzătoare, se
înregistrează în debitul contului 423 „Personal ajutoare materiale datorate” şi în creditul
conturilor 427 „ReŃineri din salarii datorate terŃilor”, respectiv 444 „Impozitul pe venituri de
natura salariilor”.
Achitarea sumelor nete generează înregistrarea:
423 = 5121 sau 5311
6. Decontarea drepturilor de participare a salariaŃilor la profit şi alte stimulente din profit,
determină înregistrarea:
a) drepturile cuvenite:
117 sau 129 sau 641 = 424
b) impozitul reŃinut:
424 = 444
c) plata drepturilor nete:
424 = 5121 sau 5311
7. Înregistrarea drepturilor de personal neridicate:
421 = 426
423
424

25
 La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula contabilă:
426 = 5121 sau 5311
Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris, se înregistrează ca venituri excepŃionale din
operaŃii de gestiune.
Un caz particular privind decontările cu personalul îl reprezintă acordarea către salariaŃii
societăŃii comerciale a unor cantităŃi de produse obŃinute din producŃie proprie. Valoarea acestor
produse se impozitează, fiind venit pentru întreprindere în perioada respectivă. Tipurile de înregistrări
care intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraŃia cuvenită pentru timpul sau munca prestată, după caz:
641 = 421
b) decontarea salariilor cuvenite:
421 = 701 sau 758 (cu valoarea la preŃ de vânzare
a produselor acordate în echivalenŃă la salariul net)
531 (cu sumele nete achitate, pentru diferenŃa
neacoperită prin valoarea produselor acordate)
444 (cu impozitul pe salarii reŃinut)
4312/4315 (contribuŃiile salariaŃilor
4314/4316 la asigurările sociale
4372/abrogat şi şomaj)
c) TVA aferentă produselor acordate în natură şi accizele aferente dacă este cazul:
635 = 4427
446
d) descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură, la cost de producŃie:
711 = 345
În sfera cazurilor particulare se înscrie şi contabilizarea echipamentului de lucru şi a
uniformelor distribuite salariaŃilor, pentru care întreprinderea suportă 50% din valoare:
a) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor achiziŃionate, inclusiv TVA aferentă:
303 = 401
4426
b) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaŃilor:
603 = 303
(cota de 50% suportată de întreprindere)
4282
(cota de 50% suportată de salariaŃi)
c) TVA aferentă valorii echipamentului de lucru şi a uniformelor suportate de salariaŃi:
4282 = 4427
O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a
impozitării veniturilor realizate. În acest sens, impozitul pe veniturile din salarii şi alte drepturi
asimilate este calculat pe fiecare lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează
drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care
se cuvin aceste drepturi. Începând cu 1 ianuarie 2005, cota de impozitare a veniturilor din salarii este
16% şi se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor contribuŃiilor
salariatului şi a deducerii personale.
Remarcă. Începând cu 1 ianuarie 2018, cota de impozitare a veniturilor din salarii este 10% şi
se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor contribuŃiilor salariatului şi a
deducerii personale.

26
 Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asigurările şi protecŃia socială

Contabilitatea decontărilor privind contribuŃiile sociale cuprinde obligaŃiile reprezentând

contribuŃia la asigurările sociale, contribuŃia pentru asigurările sociale de sănătate, contribuŃia la
fondul de şomaj (abrogată începând cu 01 ianuarie 2018), datorate de către persoanele fizice care
au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit
legi precum şi contribuŃia asigurătorie pentru muncă, datorată de angajator.
Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente
exerciŃiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanŃe sociale. Aici se cuprinde şi contribuŃia
unităŃii la schemele de pensii facultative şi la primele de asigurare voluntară de sănătate.
Începand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2017, contribuŃiile sociale
obligatorii5, potrivit legilor din domeniu şi a legislaŃiei fiscal-bugetare6 sunt:
1. ContribuŃia de asigurări sociale datorată de angajator
2. ContribuŃia individuală de asigurări sociale
3. ContribuŃia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de
angajator
4. ContribuŃia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorată de angajator
5. ContribuŃia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj
6. ContribuŃia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanŃelor sociale
7. ContribuŃia datorată de angajator pentru asigurările sociale de sănătate
8. ContribuŃia individuală de asigurări sociale de sănătate
9. ContribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări sociale de sănătate
Remarcă. Începand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2018, contribuŃiile
sociale obligatorii, potrivit legilor din domeniu şi a legislaŃiei fiscal-bugetare7 sunt:
1. ContribuŃia de asigurări sociale - CAS
Remarcă. ContribuŃia de asigurări sociale datorată de angajator (numai în cazul condiŃiilor
deosebite sau speciale de munca) - CAS
2. ContribuŃia de asigurări sociale de sănătate - CASS
3. ContribuŃia asiguratorie pentru muncă - CAM

5
În fiecare exerciŃiu bugetar, contribuŃiile sociale obligatorii, contribuabili, bazele de calcul, dar mai ales cotele de
contribuŃii sociale obligatorii sunt ajustate în funcŃie de politica fiscal-bugetară a instituŃiilor statului. În ultimii ani
Guvernul şi partenerii sociali ai acestuia discută despre reducerea substanŃială a unor cote de contribuŃii sociale.
Prezentăm cu titlu de exempu cotele contribuŃiilor sociale obligatorii la 01 ianuarie 2017.
6
Cotele de contribuŃie ale angajatorilor şi individuale pentru anul 2017 au fost stabilite de următoarele acte
normative: Legea nr. 7/2017 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 128
din 17 februarie 2017 şi Legea nr. 6/2017 a bugetului de stat pe anul 2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 127 din 17
februarie 2017, precum şi de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificările şi completările ulterioare (Noul Cod
Fiscal, Titlul V ContribuŃii sociale obligatorii), publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015. La baza
stabilirii contribuŃiilor sociale obligatorii stau următorele acte normative: Legea nr. 263/2010 – CAS; Legea nr. 76/2002 –
fondul de şomaj; Legea nr. 200/2006 – fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale; Legea nr. 346/2002 –
accidente de muncă şi boli profesionale; Legea nr. 95/2006 – CASS; OrdonanŃa de urgenŃă nr. 158/2005 – concedii şi
indemnizaŃii sociale de sănătate.
7
Cotele de contribuŃie ale angajaŃilor şi angajatorilor pentru anul 2018 au fost stabilite de următoarele acte
normative: Legea nr. 3/2018 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 5 din
03 ianuarie 2018 şi Legea nr. 2/2018 a bugetului de stat pe anul 2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 4 din 03
ianuarie 2018, precum şi de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificările şi completările ulterioare, dintre care
O.U.G. nr. 79/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Titlul V ContribuŃii sociale
obligatorii), publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015.

27
 Bazele de calcul al contribuŃiilor sociale obligatorii sunt:

baza lunară de calcul al contribuŃiilor sociale individuale obligatorii, reprezintă câştigul brut
realizat din activităŃi dependente, în Ńară şi în străinătate;
Dacă din calcul rezultă o bază de calcul mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial
mediu brut, cota contribuŃiei individuale de asigurări sociale se va aplica asupra echivalentului a de 5
ori câştigul salarial mediu brut, pe fiecare loc de realizare al venitului (această prevedere a fost
abrogată începând cu 01 februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea
Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).

baza lunară de calcul al contribuŃiilor sociale obligatorii datorate de angajatori, entităŃi
asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor,
reprezintă suma câştigurilor brute realizate.
Baza de calcul nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul asiguraŃilor pentru care
angajatorul datorează contribuŃie diferenŃiată în funcŃie de condiŃiile de muncă, din luna pentru care
se calculează această contribuŃie datorată bugetului asigurărilor sociale de stat şi valoarea
corespunzătoare a de 5 ori câştigul salarial mediu brut.
În situaŃia depăşirii acestui plafon, care datorează contribuŃie la bugetul asigurărilor sociale de
stat, diferenŃiată în funcŃie de condiŃiile de muncă, baza de calcul la care se datorează această
contribuŃie, corespunzătoare fiecărei condiŃii de muncă, se stabileşte proporŃional cu ponderea, în
total bază de calcul, a câştigurilor salariale brute realizate în fiecare dintre condiŃiile de muncă
(această prevedere a fost abrogată începând cu 01 februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru
modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal prevede şi alte tipuri de baze de calcul al
contribuŃiilor sociale obligatorii pentru persoanele care realizează venituri impozabile din activităŃi
independente, activităŃi agricole, silvicultură, piscicultură, din asocieri fără personalitate juridică,
precum şi din cedarea folosinŃei bunurilor, alte venituri, precum şi pentru persoanele care nu
realizează venituri.
Spre exemplu baza lunară de calcul al contribuŃiei de asigurări sociale pentru anumite tipuri de
persoane, menŃionate mai sus este venitul declarat, care nu poate fi mai mic de 35% din câştigul
salarial mediu brut şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig; sau pote fi salariul
minim brut pe Ńară la data datorării contribuŃiei.

CONTRIBUłIILE DE ASIGURĂRI SOCIALE până la 31 decembrie 2017

1. ContribuŃia de asigurări sociale datorată de angajator (CAS) generează datorii şi
creanŃe pentru angajatori, entităŃi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură
salarială sau asimilate salariilor.
Baza de calcul pentru asigurări sociale se determină astfel:
CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere
ContribuŃia de asigurări sociale datorată de angajator, prevazută la art. 138 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este diferenŃiată astfel:
a^1) pentru condiŃii normale de munca 15,8%;
a^2) pentru condiŃii deosebite de munca 20,8%;
a^3) pentru condiŃii speciale de munca 25,8%.
AsiguraŃii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaŃia pentru incapacitatea
temporară de muncă; prestaŃii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităŃii de muncă;
indemnizaŃie pentru maternitate; indemnizaŃie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului
bolnav; ajutor de deces.

28
 2. ContribuŃia individuală de asigurări sociale reprezintă o cotă de 10,5%. Ea este
suportată de către personalul cu statut de salariat şi achitată de către unitate, bugetului asigurărilor
sociale.
Astfel, ContribuŃia individuală de asigurări sociale, prevazută la art. 138 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 10,5%, indiferent de
condiŃiile de muncă. În cota de contribuŃie individuală de asigurări sociale este inclusă şi cota de
5,1% aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevazută de Legea nr. 411/2004 privind
fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit
art. 19 din Legea nr. 340/2015 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016.
ContribuŃia individuală se datorează şi pentru perioadele în care angajatul se află în
incapacitate temporară de muncă sau în concediu de maternitate.
În cazul persoanelor care cumulează mai multe funcŃii, contribuŃia se calculeză şi se reŃine la
funcŃia de bază.
ContribuŃia individuală pentru asigurările sociale nu se reŃine persoanelor care prestează
servicii sau execută lucrări pe bază de contracte civile şi efectuează alte categorii de lucruri care nu au
la bază contracte de muncă reglementate, ca atare prin legislaŃia muncii; de la salariaŃi pe perioadele
nelucrate, care prin urmare, nu constituie vechime în muncă utilă la pensie.
3. ContribuŃia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de
angajator diferenŃiată pe clase de risc, prevăzută la art. 203 (1)) din Legea nr. 227/2015 privind
Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 0,15% - 0,85%.
4. ContribuŃia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorată de angajator prevazută la
art. 186, lit b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
este 0,5%.
5. ContribuŃia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj prevăzută la art.
186, lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
este 0,5%.
6. ContribuŃia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanŃelor
salariale prevăzută la art. 211 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare este 0,25%.
Din sumele colectate la Fondul de garantare pentru plata cranŃelor salariale se asigură plata
creanŃelor salariale rezultate din contractele individuale de muncă şi din contractele colective de
muncă încheiate de salariaŃi cu angajatorii împotriva cărora au fost pronunŃate hotărâri judecătoreşti
definitive de deschidere a procedurii insolvenŃei şi faŃă de care a fost dispusă măsura ridicării totale
sau parŃiale a dreptului de administrare.
Din Fondul de garantare pentru plata cranŃelor salariale se suportă creanŃe salariale cum
sunt salarii restante, plăŃi compensatorii restante, compensaŃii băneşti restante pentru concediul de
odihnă neefectuat, compensaŃii restante pentru accidente de muncă şi boli profesional şi indemnizaŃii
restante aferente întreruperii temporare a activităŃii, toate pentriu o perioadă de trei luni
calendaristice.
7. ContribuŃia datorată de angajator pentru asigurarile de sănătate prevazuta la art. 156,
lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este
5,2%.
8. ContribuŃia individuală de asigurări sociale de sănătate prevăzută la art. 156, lit. a) din
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 5,5%.
9. ContribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări sociale de sănătate prevăzută
la art. 194 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este
0,85%.

29
 ContribuŃiile sociale individuale calculate şi reŃinute se virează la bugetele şi fondurile cărora
le aparŃin până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează sau până la data
de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz, împreună cu
contribuŃia angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorată potrivit legii.
Salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată începând cu data de 1 mai 2016,
salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată se stabileşte la 1.250 lei lunar, pentru un
program complet de lucru de 169,333 ore în medie pe lună în anul 2016, reprezentand 7,382 lei/ora
conform art. 1 din H.G.R. nr. 1017 din 30 decembrie 2015 pentru stabilirea salariului de baza minim
brut pe Ńară garantat în plată, M.O. nr. 987 din 31 decembrie 2015.
Începând cu data de 1 februarie 2017 este de 1.450 lei lunar, pentru un program complet de
lucru de 166,00 ore, în medie, pe lună, în anul 2017, reprezentand 8,735 lei/ora conform art. 1 (2) din
H.G.R. nr. 1 din 6 ianuarie 2017 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe Ńară garantat în
plată, M. Of. nr. 15 din 06 ianuarie 2017.
Câştigul salarial mediu brut pe anul 2017 este de 3.131 lei, potrivit art. 16 din Legea
bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017.
Pentru anul 2017, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul:
a) asiguratului sau pensionarului, la 3.131 lei;
b) unui membru de familie al asiguratului sau al pensionarului la 1.566 lei; potrivit art. 17 din
Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017.
Deşi cotele de contribuŃii sociale obligatorii pentru anul 2017 rămân nemodificate faŃă de anul
2016, (cota contribuŃiei la asigurările sociale datorată de angajator care a scăzut cu 5 % începând cu
01 octombrie 2014 - de la 20,8% la 15,8% pentru condiŃii normale de munca) are loc lărgirea bazei
de calcul în cazul unor contribuŃii sociale.
Având în vedere creşterea câştigului salarial mediu brut în anul 2017, se măreşte contribuŃia
de asigurări sociale determinată de acest indicator. Astfel, plafonarea bazei de calcul pentru
contribuŃia de asigurari sociale se facea în anul 2017 la 15.655 lei (3.131 lei x 5 câştigul salarial
mediu brut), faŃă de 13.405 lei pentru anul 2016 (această prevedere a fost abrogată începând cu 01
februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal).
Creşterea salariului de bază minim brut pe Ńară garantat în plată în anul 2017 determină
creşterea bazei de calcul pentru plafonarea contribuŃiei pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări
sociale de sănătate, şi a contribuŃiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale în
situaŃia indemnizaŃiilor de asigurări sociale de sănătate.

CONTRIBUłIILE DE ASIGURĂRI SOCIALE de la 01 ianuarie 2018

1. ContribuŃia de asigurări sociale – CAS generează datorii şi creanŃe pentru angajatori,
entităŃi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.
Ea este suportată de către angajat pentru condiŃii normale de muncă, respectiv suportată de către
angajator pentru condiŃii deosebite sau speciale de muncă şi achitată de către angajator, bugetului
asigurărilor sociale respectiv.
Baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale, în cazul persoanelor fizice care
realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezintă câștigul brut realizat din salarii și
venituri asimilate salariilor, în țară și în alte state.
Baza de calcul pentru asigurări sociale se determină astfel:
CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere
ContribuŃia de asigurări sociale (cota), prevazută la art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este diferenŃiată astfel:

30
 Cotele de contribuții de asigurări sociale sunt următoarele:
a) 25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există
obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit prezentei legi;
b) 4% datorată în cazul condițiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.
263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare, de
către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora;
c) 8% datorată în cazul condițiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.
263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate
acestora.
AsiguraŃii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaŃia pentru incapacitatea
temporară de muncă; prestaŃii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităŃii de muncă;
indemnizaŃie pentru maternitate; indemnizaŃie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului
bolnav; ajutor de deces.
Astfel, contribuŃia de asigurări sociale, datorată de angajat şi prevazută la art. 138 din
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 25%,
indiferent de condiŃiile de muncă. În cota de contribuŃie individuală de asigurări sociale este
inclusă şi cota de 3,5% aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevazută de Legea nr.
411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, potrivit art. 2, alin 3 din O.U.G. nr. 82/2017 pentru modificarea şi completarea unor acte
normative.
2. Contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată Fondului național unic de
asigurări sociale de sănătate – CASS (cota), prevazuta la art. 156 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este:
cota de contribuție de asigurări sociale de sănătate este de 10% și se datorează de către
persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de
asigurări sociale de sănătate, potrivit prezentei legi.
Baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate, în cazul persoanelor fizice
care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, în țară și în străinătate, o reprezintă
câștigul brut.
3. ContribuŃia asiguratorie pentru muncă – CAM, generează datorii şi creanŃe pentru
persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora şi orice plătitor
de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.
Baza lunară de calcul al contribuției asiguratorii pentru muncă o reprezintă suma câștigurilor
brute realizate din salarii și venituri asimilate salariilor, în țară și în străinătate.
ContribuŃia asiguratorie pentru muncă, (cota), prevazuta la art. 2203 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este: cota contribuției
asiguratorie pentru muncă este de 2,25%.
ContribuŃiile de asigurări sociale ale angajatului şi/sau angajatorului calculate şi reŃinute, după
caz, se virează la bugetul asigurărilor sociale de stat (CAS), fondul naŃional unic al asigurărilor
sociale de sănătate (CASS) şi bugetul de stat (CAM), până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei pentru care se datorează.
Salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată începând cu data de 1 ianuarie 2018,
salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată se stabileşte la 1.900 lei lunar, pentru un
program complet de lucru de 166,666 ore, în medie, pe lună, în anul 2018, reprezentand 11,40 lei/ora
conform art. 1 din H.G.R. nr. 846 din 29 noiembrie 2017 pentru stabilirea salariului de baza minim
brut pe Ńară garantat în plată, M.O. nr. 950 din 29 noiembrie 2017.

31
 Remarcă. Această majorare a brutului este dată în primul rând de mutarea contribuțiilor
sociale de la angajator la angajat, dar și de o creștere a netului, ceea ce implică o majorare a
costului salarial total pentru firmă.
Un astfel de salariu minim brut pe anul 2018 este echivalent cu 1.550 de lei brut pe lună în
condițiile din anul 2017 ale așezării contribuțiilor sociale, în creștere așadar față de 1.450 de lei brut
cât a fost salariul minim brut în anul 2017.
Câştigul salarial mediu brut pe anul 2018 este de 4.162 lei, potrivit art. 15 din Legea
bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018.
Pentru anul 2018, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul:
a) asiguratului sau pensionarului, la 4.162 lei;
b) unui membru de familie al asiguratului sau al pensionarului la 2.081 lei; potrivit art. 16 din
Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018.

IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII până la 31 decembrie 2017

Plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor sunt obligaŃi: să reŃină impozitul aferent
veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăŃii acestor venituri şi să vireze la bugetul de stat
impozitul reŃinut la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale, efectuată pentru
fiecare lună, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.
Impozitul pe veniturile din salarii, pentru fiecare lună, se calculează şi se reŃine de angajatorii,
care au sediul sau domiciliul în România la data plăŃii acestor venituri indiferent de perioada la care
se referă.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 76 alin. (1) sunt considerate venituri din
salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obŃinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate
în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de
perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv
indemnizaŃiile pentru incapacitate temporară de muncă. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la
art. 76 alin. (2) mai prevede o serie de tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor.
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar reprezentând plaŃi anticipate,
care se calculează şi se reŃine la sursă de catre plătitorii de venituri. Conform art. 78 din Legea nr.
227/2015 privind Codul fiscal, impozitul lunar se determina astfel:
a) la locul unde se afla funcŃia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul
determinate ca diferenŃă între venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din
venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni şi următoarele: deducerea personală acordată
pentru luna respectivă; cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă; contribuŃiile la fondurile de pensii
facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro;
b) pentru veniturile obŃinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de
calcul determinate ca diferenŃă între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe fiecare loc de realizare
a acestora.
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 80 alin. (1) prevede că plătitorii de salarii şi de
venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de a reŃine impozitul aferent veniturilor
fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri sau până la data de 25
inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 77 alin. (1) persoanele fizice prevăzute
la art. 59 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei
sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai
pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcŃia de bază.

32
 Începând cu 01 ianuarie 2016 conform Legii nr. 227/2015, art. 77 alin. (2) deducerea
personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.500 lei
inclusiv, astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere - 300 lei;
(ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreŃinere - 400 lei;
(iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere - 500 lei;
(iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere - 600 lei;
(v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere 800 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.501 lei
şi 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faŃă de cele de mai sus şi se stabilesc prin
ordin al ministrului finanŃelor publice.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se
acordă deducerea personală.
Pentru determinarea deducerilor personale lunare potrivit prevederilor art. 77 şi art. 66 din
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se utilizează
calculatorul desfăşurător. Astfel, conform O.M.F.P. nr. 52/2016 privind aprobarea calculatorului
pentru determinarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din
salarii la funcŃia de baza, începând cu luna ianuarie 2016, deducerile personale lunare sunt
degresive, în funcŃie de venitul brut lunar din salarii şi de numărul de persoane aflate în întreŃinerea
contribuabilului, utilizându-se următorul algoritm de calcul:
-lei-
Deducerea personală lunară stabilită pentru un contribuabil
în funcție de numărul persoanelor aflate în întreținere
Venit brut
lunar din salarii Cu
lunar din salarii Fără Cu Cu Cu 4 sau mai
(VBL) persoane o persoană 2 persoane 3 persoane multe
în întreținere în întreținere în întreținere în întreținere persoane în
întreținere
Până la 1.500 300 400 500 600 800
De la 1.501 la 300 x [1 – (VBL 400 x [1 – (VBL 500 x [1 – (VBL 600 x [1 – VBL – 800 x [1 – VBL –
3.000 – 1.500)/1.500] – 1.500)/1.500] – 1.500)/1.500] 1.500)/1.500] 1.500)/1.500]
Peste 3.001 0 0 0 0 0
Pentru stabilirea deducerilor personale, venitul brut lunar din salarii se rotunjește la nivel de
leu, fără subdiviziuni, prin rotunjire la leu pentru fracțiunile de peste 50 de bani inclusiv și prin
neglijarea fracțiunilor de până la 50 de bani.
Sumele reprezentând deducerile personale pentru venitul brut lunar din salarii cuprins între
1.501 și 3.000 lei sunt calculate prin rotunjire la 10 lei, în sensul că fracțiunile sub 10 lei se
majorează la 10 lei.
Baza de calcul a venitului supus impozitului se calculează prin rotunjire la 1 leu în favoarea
contribuabilului.

IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII de la 01 ianuarie 2018 (modificări)

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se
reține la sursă de către plătitorii de venituri. Conform art. 78 din Legea nr. 227/2015 privind Codul
fiscal, impozitul lunar se determina astfel:

33
 a) la locul unde se afla funcŃia de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul
determinate ca diferenŃă între venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din
venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni şi următoarele: deducerea personală acordată
pentru luna respectivă; cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă; contribuŃiile la fondurile de pensii
facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro; primele de
asigurare voluntară de sănătate, precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament,
astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;
b) pentru veniturile obŃinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de
calcul determinate ca diferenŃă între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe fiecare loc de realizare
a acestora.
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 80 alin. (1) prevede că plătitorii de salarii şi de
venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de a reŃine impozitul aferent veniturilor
fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri sau până la data de 25
inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 77 alin. (1) persoanele fizice prevăzute
la art. 59 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei
sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai
pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcŃia de bază.
Începând cu 01 ianuarie 2018 conform Legii nr. 227/2015, art. 77 alin. (2) deducerea
personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.950 lei
inclusiv, astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere - 510 lei;
(ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreŃinere - 670 lei;
(iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere - 830 lei;
(iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere - 990 lei;
(v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere 1.310 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei
şi 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faŃă de cele de mai sus şi se stabilesc
potrivit următorului tabel:
TABEL DEDUCERI PERSONALE
Persoane aflate în întreŃinere
Venit brut lunar
0 1 2 3 4+
de la 1 leu la 1.950 lei 510 lei 670 lei 830 lei 990 lei 1,310 lei
de la 1.951 lei la 2.000 lei 495 lei 655 lei 815 lei 975 lei 1.295 lei
de la 2.001 lei la 2.050 lei 480 lei 640 lei 800 lei 960 lei 1.280 lei
de la 2.051 lei la 2.100 lei 465 lei 625 lei 785 lei 945 lei 1.265 lei
de la 2.101 lei la 2.150 lei 450 lei 610 lei 770 lei 930 lei 1.250 lei
de la 2.151 lei la 2.200 lei 435 lei 595 lei 755 lei 915 lei 1.235 lei
de la 2.201 lei la 2.250 lei 420 lei 580 lei 740 lei 900 lei 1.220 lei
de la 2.251 lei la 2.300 lei 405 lei 565 lei 725 lei 885 lei 1.205 lei
de la 2.301 lei la 2.350 lei 390 lei 550 lei 710 lei 870 lei 1.190 lei
de la 2.351 lei la 2.400 lei 375 lei 535 lei 695 lei 855 lei 1.175 lei
de la 2.401 lei la 2.450 lei 360 lei 520 lei 680 lei 840 lei 1.160 lei
de la 2.451 lei la 2.500 lei 345 lei 505 lei 665 lei 825 lei 1.145 lei
de la 2.501 lei la 2.550 lei 330 lei 490 lei 650 lei 810 lei 1.130 lei
de la 2.551 lei la 2.600 lei 315 lei 475 lei 635 lei 795 lei 1.115 lei
de la 2.601 lei la 2.650 lei 300 lei 460 lei 620 lei 780 lei 1.100 lei

34
 de la 2.651 lei la 2.700 lei 285 lei 445 lei 605 lei 765 lei 1.085 lei
de la 2.701 lei la 2.750 lei 270 lei 430 lei 590 lei 750 lei 1,070 lei
de la 2.751 lei la 2.800 lei 255 lei 415 lei 575 lei 735 lei 1.055 lei
de la 2.801 lei la 2.850 lei 240 lei 400 lei 560 lei 720 lei 1.040 lei
de la 2.851 lei la 2.900 lei 225 lei 385 lei 545 lei 705 lei 1.025 lei
de la 2.901 lei la 2.950 lei 210 lei 370 lei 530 lei 690 lei 1.010 lei
de la 2.951 lei la 3.000 lei 195 lei 355 lei 515 lei 675 lei 995 lei
de la 3.001 lei la 3.050 lei 180 lei 340 lei 500 lei 660 lei 980 lei
de la 3.051 lei la 3.100 lei 165 lei 325 lei 485 lei 645 lei 965 lei
de la 3.101 lei la 3.150 lei 150 lei 310 lei 470 lei 630 lei 950 lei
de la 3.151 lei la 3.200 lei 135 lei 295 lei 455 lei 615 lei 935 lei
de la 3.201 lei la 3.250 lei 120 lei 280 lei 440 lei 600 lei 920 lei
de la 3.251 lei la 3.300 lei 105 lei 265 lei 425 lei 585 lei 905 lei
de la 3.301 lei la 3.350 lei 90 lei 250 lei 410 lei 570 lei 890 lei
de la 3.351 lei la 3.400 lei 75 lei 235 lei 395 lei 555 lei 875 lei
de la 3.401 lei la 3.450 lei 60 lei 220 lei 380 lei 540 lei 860 lei
de la 3.451 lei la 3.500 lei 45 lei 205 lei 365 lei 525 lei 845 lei
de la 3.501 lei la 3.550 lei 30 lei 190 lei 350 lei 510 lei 830 lei
de la 3.551 lei la 3.600 lei 15 lei 175 lei 335 lei 495 lei

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se
acordă deducerea personală.
RECAPITULARE – CONTRIBUłII SOCIALE de la 01 ianuarie 2018:
Cotele de contribuŃii sociale obligatorii8 sunt următoarele:
a) pentru contribuŃia de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat:
• 25% pentru condiŃii normale de muncă, datorată de angajat;
• 4% pentru condiŃii deosebite de muncă, datorată de angajator;
• 8% pentru condiŃii speciale de muncă şi pentru alte condiŃii de muncă aşa cum sunt
prevăzute în Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările şi
completările ulterioare, datorată de angajator;
b) pentru contribuŃia de asigurări sociale de sănătate:
• 10% datorată de angajat;
c) pentru contribuŃia asiguratorie pentru muncă:
• 2,25% datorată de angajator.

Baza legală iniŃială de instituire a contribuŃiilor sociale obligatorii

şi a impozitului pe venit

1. ContribuŃia la asigurările sociale - Legea nr. 263/2010:

pentru condiŃii normale de muncă 25% :
0% - angajator
25% - asigurat

8
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul V – ContribuŃii
sociale obligatorii, începând cu 01 ianuarie 2018.

35
2. ContribuŃia la şomaj - Legea 76/2002:
0,5% - contribuŃia angajator (abrogat)
0,5% - contribuŃia individuală (abrogat)
2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte

3. ContribuŃia la fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale - Legea 200/2006:

0,25% - angajator (abrogat)
2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte
4. ContribuŃia în fucŃie de clasa de risc, privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli
profesionale - Legea 346/2002:
0,15% - 0,85% - angajator în funcŃie de clasa de risc (abrogat)
2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte
5. ContribuŃia la asigurările de sănătate - Legea 95/2006:
5,2% - angajator (abrogat)
5,5% - asigurat (abrogat)
2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte
6. Cota de contribuŃii pentru concedii şi indemnizaŃii sociale de sănătate F.N.U.A.S.S. – OrdonanŃa de
urgenŃă 158/2005:
0,85% - angajator (abrogat)
2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte
7. Impozitul pe veniturile din salarii - Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:
10% - salariat

Salariul realizat = salariul brut x nr. zile lucrate

nr. zile din lună
Contabilitatea decontărilor privind contribuŃia unităŃii şi contribuŃia personalului la asigurările
sociale se realizează cu ajutorul contului 431„Asigurări sociale”. Se creditează cu sumele privind
contribuŃiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi
sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. În acelaşi cont se înregistrează
contribuŃiile la asigurările sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la
asigurările sociale.
Contabilitatea decontărilor privind ajutorul de şomaj datorat de unitate, precum şi de salariaŃi, se
realizează prin contul 437 „Ajutor de şomaj”. Se creditează cu sumele datorate pentru constituirea
fondului de şomaj. Se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu sumele acordate
salariatului din fondul de şomaj. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate
şi de salariaŃi pentru constituirea fondului de şomaj.
Cheltuielile privind asigurările şi protecŃia socială se înregistrează în debitul contului 645
„Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II
corespunzătoare categoriei de contribuŃii – asigurări sociale, fond de şomaj, asigurări sociale de
sănătate şi alte cheltuieli (până la 31 decembrie 2017).
Remarcă. Începând cu 01 ianuarie 2018 pentru evide asigurărilor sociale datorate de angajat se
utilizează conturile 4315 „ContribuŃia de asigurări sociale”(P) pentru CAS şi 4316 „ContribuŃia
de asigurări sociale de sănătate” (P) pentru CASS. Pentru evide asigurărilor sociale datorate de
angajator – CAM se utilizează conturile 436 „ContribuŃia asigurătorie pentru muncă” (P) şi 646
„Cheltuieli privind contribuŃia asigurătorie pentru muncă”.

36
 Tipurile de înregistrări determinate de operaŃiile privind decontările
cu asigurările sociale şi protecŃia socială până la
31 decembrie 2017

a) contribuŃia unităŃii pentru asigurările sociale respectiv accidente de munca şi boli

profesionale:
6451 = 43119 (15,8 %; 20,8%; 25,8% respectiv
0,15% - 0,85% în funcŃie de clasa de risc)
Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaŃia privind asigurările sociale, beneficiază de
reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:
4311 = 758
Pentru neplata obligaŃiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este obligată
la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel:
6588 = 4481
b) contribuŃia unităŃii la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaŃiile de
asigurări sociale de sănătate:
6453 = 431310 (5,2% respectiv 0,85%)
c) contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj respectiv la fondul de garantare pentru plata creanŃelor
salariale:
6452 = 437111 (0,5% respectiv 0,25%)
d) plata salariilor pe card sau în numerar:
421 = 5121 sau 5311
e) plata reŃinerilor din salarii şi contribuŃiilor unităŃii cu ordine de plată:
4311 = 5121
4312
4313
4314
4371
4372
444

Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului până la

31 decembrie 2017

a) date de evidenŃă preluate din statul de salarii:

Salarii tarifare de bază 70.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.000 lei
= Venituri brute realizate 80.000 lei
b) date de evidenŃă şi calcul privind obligaŃiile entităŃii faŃă de bugetul statului şi alte
investiŃii publice:
• ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale:

9
Contul 4311 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuŃie.
10
Contul 4313 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuŃie.
11
Contul 4371 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuŃie.

37
 80.000 lei × 26,3% = 21.040 lei, din care:
– contribuŃia unităŃii la asigurările sociale:
80.000 lei × 15,8% = 12.640 lei
– contribuŃia personalului la asigurările sociale:
80.000 lei × 10,5% = 8.400 lei
• ContribuŃia angajatorului la asigurările de sănătate:
80.000 lei × 5,2% = 4.160 lei
• ContribuŃia unităŃii pentru concediile şi indemnizaŃiile de asigurări sociale de sănătate:
80.000 lei × 0,85% = 680 lei
• ContribuŃia angajatului la asigurările de sănătate:
80.000 lei × 5,5% = 4.400 lei
• ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj:
80.000 lei × 0,5% = 400 lei
• ContribuŃia personalului la fondul de şomaj:
80.000 lei × 0,5% = 400 lei
• ContribuŃia unităŃii la fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale:
80.000 lei × 0,25% = 200 lei
• ContribuŃia agenŃilor economici pentru accidente de muncă şi boli profesionale în funcŃie de
codul CAEN:
80.000 lei × 0,15% = 120 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):
80.000 lei 641 = 421 80 000 lei
b) înregistrarea reŃinerilor din salarii:
b1) înregistrarea contribuŃiei personalului la fondul de şomaj:
400 lei 421 = 4372 400 lei
b2) înregistrarea contribuŃiei personalului pentru asigurările sociale:
8.400 lei 421 = 4312 8.400 lei
b3) înregistrarea contribuŃiei personalului la asigurările de sănătate:
4.400 lei 421 = 4314 4.400 lei
b4) înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii
10.688 lei, nu am Ńinut seama de deducerea personală lunară):
10.688 lei 421 = 444 10.688 lei
c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):
36.112 lei 421 = 512 36.112 lei
sau 531
considerăm chenzina I - 20.000 lei,
plata chenzinei I:
20.000 lei 425 = 512 20.000 lei
sau 531 20.000 lei
şi ulterior,
20.000 lei 421 = 425 20.000 lei
d) înregistrarea obligaŃiilor unităŃii privind:
d1) contribuŃia la asigurările sociale:
12.640 lei 6451 = 4311 12.640 lei

38
 d2) contribuŃiile la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaŃiile de asigurări
sociale de sănătate:
4.160 lei 6453 = 4313 4.160 lei
şi
680 lei 6453 = 4313 680 lei
d3) contribuŃia la fondul de şomaj:
400 lei 6452 = 4371 400 lei
d4) contribuŃia pentru accidente de muncă şi boli profesionale:
120 lei 6451 = 4311 120 lei
d5) contribuŃia la fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale:
200 lei 6452 = 4371 200 lei
e) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentând contribuŃia unităŃii la asigurările sociale, accidente de muncă şi
boli profesionale şi contribuŃia salariaŃilor la asigurările sociale:
12.760 lei 4311 = 512 21.160 lei
8.400 lei 4312
e2) virarea sumelor reprezentând contribuŃia unităŃii la fondul asigurărilor de sănătate, la
concediile şi indemnizaŃiile de asigurări sociale de sănătate şi contribuŃia salariaŃilor la fondul
asigurărilor de sănătate:
4.840 lei 4313 = 512 9.240 lei
4.400 lei 4314
e3) virarea sumelor reprezentând contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj, la fondul de garantare
pentru plata creanŃelor salariale şi contribuŃia salariaŃilor la fondul de şomaj:
600 lei 4371 = 512 1.000 lei
400 lei 4372
e4) virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii:
10.688 lei 444 = 512 10.688 lei
Remarcă. Pentru total salarii nete de 56.112 lei, angajatorul cheltuieste 98.200 lei.
Tipurile de înregistrări determinate de operaŃiile privind decontările
cu asigurările sociale şi protecŃia socială de la
01 ianuarie 2018
a) contribuŃia asiguratorie de muncă datorată de angajator:
646 = 436 (2,25%)
Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaŃia privind asigurările sociale, beneficiază de
reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:
436 = 758
Pentru neplata obligaŃiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este obligată
la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel:
6588 = 4481
b) plata salariilor pe card sau în numerar:
421 = 5121 sau 5311
c) plata reŃinerilor din salarii şi contribuŃiilor unităŃii cu ordine de plată:
4315 = 5121
4316
436
444

39
 Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului de la
01 ianuarie 2018

a) date de evidenŃă preluate din statul de salarii:

Salarii tarifare de bază 85.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.919 lei
= Venituri brute realizate 95.919 lei
b) calculul contribuŃiilor sociale datorate de angajat şi angajator:
• ContribuŃia la asigurările sociale - CAS:
95.919 lei × 25% = 23.980 lei
• ContribuŃia la asigurările sociale de sănătate - CASS:
95.919 lei × 10% = 9.592 lei
• ContribuŃia asiguratorie pentru muncă - CAM:
95.919 lei × 2,25% = 2.158 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):
95.919 lei 641 = 421 95.919 lei
b) înregistrarea reŃinerilor din salarii:
b1) înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale:
23.980 lei 421 = 4315 23.980 lei
b2) înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale de sănătate:
9.592 lei 421 = 4316 9.592 lei
b3) înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii
6.235 lei, nu am Ńinut seama de deducerea personală lunară):
6.235 lei 421 = 444 6.235 lei
c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):
33.667 lei 421 = 512 sau 531 33.667 lei
considerăm chenzina I - 22.445 lei,
plata chenzinei I:
22.445 lei 425 = 512 sau 531 22.445 lei
şi ulterior,
22.445 lei 421 = 425 22.445 lei
d) înregistrarea contribuŃiei asiguratorie pentru muncă:
2.158 lei 646 = 436 2.158 lei
e) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentând contribuŃia la asigurările sociale şi contribuŃia la asigurările
sociale de sănătate:
23.980 lei 4315 = 512 33.572 lei
9.592 lei 4316
e2) virarea sumei reprezentând contribuŃia asiguratorie pentru muncă:
2.158 lei 436 = 512 2.158 lei
e3) virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii:
6.235 lei 444 = 512 6.235 lei

Remarcă. Pentru total salarii nete de 56.112 lei, angajatorul cheltuieste 98.077 lei.

40
 ♦ Contabilitatea şi fiscalitatea operaŃiilor privind taxa pe valoarea adăugată - TVA12

Taxa pe valoarea adăugată - TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul

deductibilităŃii, care se stabileşte asupra operaŃiilor privind transferul proprietăŃii bunurilor, precum şi
asupra celor privind prestările de servicii.
Ca mărime, TVA este echivalentă cu diferenŃa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul aceluiaşi
stadiu al circuitului economic. De aceea se aplică asupra tranzacŃiilor fiecărui stadiu al circuitului
economic şi reprezintă un venit al bugetului de stat. În cazul transferului dreptului de proprietate
asupra unui bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacŃii, fiecare
operaŃie se consideră o livrare separată, fiind impozitate distinct, chiar dacă bunul respectiv este
transferat direct asupra beneficiului final.
Conform reglementărilor în vigoare se cuprind în sfera de aplicare a TVA operaŃiunile
impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:
 să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;
 locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
 să fie efectuate de persoane impozabile;
 să rezulte din activităŃi economice reglementate prin lege.
Sunt, de asemenea, operaŃiuni impozabile importul de bunuri şi servicii efectuat în România de
orice persoană, dacă locul importului este în România precum şi achiziŃiele intracomunitară de bunuri
şi servicii în anumite condiŃii stabilite de lege.
OperaŃiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică,
din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operaŃiuni taxabile, pentru care se aplică cotele de 19%, 9% sau 5%;
b) operaŃiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru bunurile
şi/sau serviciilor achiziŃionate, destinate realizării operaŃiunilor respective.
c) operaŃiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru bunurile
şi/sau serviciilor achiziŃionate, destinate realizării operaŃiunilor respective.
Prin persoană impozabilă se înŃelege orice persoană care desfăşoară de o manieră
independentă şi indiferent de loc, activităŃi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor
activităŃi.
ActivităŃile economice cuprind activităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de
servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora.
De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în
scopul obŃinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sunt situaŃii în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane
impozabile
Nu acŃionează de o manieră independentă angajaŃii sau oricare alte persoane legate de angajator
printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport
angajator/angajat în ceea ce priveşte condiŃiile de muncă, remunerarea sau alte obligaŃii ale
angajatorulu.

12
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul VII - Taxa pe
valoarea adăugată.

41
 Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de proprietate.
Prestarea de servicii reprezintă orice operaŃiune care nu constituie livrare de bunuri.
Sunt asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de servicii, fiind impozitate TVA:
- vânzarea cu plata în rate sau închirierea unor bunuri pe bază de contract, cu clauza trecerii
proprietăŃii asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată;
- preluarea de către agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s-a exercitat dreptul
de deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziŃia
altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Se exceptează bunurile şi serviciile acordate în mod
gratuit în limitele şi destinaŃiile prevăzute de lege. Acelaşi regim se aplică şi agenŃilor economici din
reŃeaua comercială pentru bunurile preluate din depozitele proprii.
Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate
dintr-un stat membru în alt stat membru al ComunităŃii Europene (Uniunea Europeană) de către
furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Livrările intracomunitare sunt scutite de taxă (TVA) cu drept de deducere, adică nu se
înregistrează TVA aferentă vânzărilor în alte state membre ale UE, dar în schimb are dreptul să
deducă TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziŃionate.
OperaŃiunea este scutită cu drept de deducere dacă:
- se face dovada transportului (prin contracte încheiate şi documente de transport);
- clientul transmite furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA (dintr-un alt
stat membru al UE, decât cel în care începe transportul).
AchiziŃie intracomunitară de bunuri reprezintă obŃinerea dreptului de a dispune, ca şi un
proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaŃia indicată de cumpărător,
de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al
cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a
bunurilor.
AchiziŃia intracomunitară nu este scutită de TVA, adică persoana impozabilă care realizează o
achiziŃie intracomunitară este obligată să înregistreze atât TVA deductibilă cât şi TVA colectată
aferentă. Această operaŃiune se numeşte taxare inversă sau autotaxare a TVA.
Exportul este scutit de TVA cu drept de deducere, similar cu livrarea intracomunitară.
Importul este supus TVA. Taxa se plăteşte la vamă de către persoana care efectuază importul.
Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiŃiile legale necesare pentru
exigibilitatea taxei.
Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăŃită, în baza legii,
să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi
amânată.
Exigibilitatea plăŃii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaŃia de a plăti taxa la
bugetul statului. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere
pentru neplata taxei.
Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu unele
excepŃiile prevăzute în legislaŃie.
Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
Prin excepŃie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

42
 b) la data la care se încasează avansul, pentru plăŃile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parŃială sau integrală a contravalorii bunurilor
şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin
maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.
Prin excepŃie de la prevederile generale, exigibilitatea taxei intervine la data încasării
contravalorii integrale sau parŃiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor
impozabile care optează în acest sens, denumite persoane care aplică sistemul TVA la încasare.
Baza de impozitare a TVA este constituită, în principiu, din preŃurile de achiziŃie, sau în lipsa
acestora preŃul de cost determinat la momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce formează
obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele dacă prin lege
nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision etc.). Nu se
cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri; penalizările; dobânzile; sumele
achitate de furnizor în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia; ambalajele care circulă
între furnizori, prin schimb, fără factură. Baza de impozitare se reduce corespunzător în cazul
refuzurilor totale sau parŃiale; reducerile de preŃ sunt acordate după livrarea bunurilor şi serviciilor;
cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin
facturare.

Cotele de taxă
(1) Cota standard13 de 19 % se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaŃiunile
impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse;
(2) Cota redusă de 9 % se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de
servicii şi/sau livrări de bunuri:
a) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform
legislaŃiei specifice, cu excepŃia protezelor dentare scutite de taxă;
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;
d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcŃie similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepŃia băuturilor alcoolice,
destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminŃe, plante şi
ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui
alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri;
f) serviciile de restaurant şi de catering, cu excepŃia băuturilor alcoolice, altele decât berea
care se încadrează la codul NC 22 03 00 10;
g) livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaŃii în agricultură;
h) livrarea de îngrășăminte și de pesticide utilizate în agricultură, semințe și alte produse
agricole destinate însămânțării sau plantării, precum și prestările de servicii de tipul celor specifice
utilizate în sectorul agricol, prevăzute prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al
ministrului agriculturii și dezvoltării rurale.
(3) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de
bunuri şi prestări de servicii:

13
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, art. 291, cotele de taxă (cota standar) sunt 20% începând
cu data de 1 ianuarie 2016 și până la data de 31 decembrie 2016 şi 19% începând cu data de 1 ianuarie 2017.

43
 a) manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclusiv sau în principal
publicităŃii;
b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziŃii şi
evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite;
c) livrarea locuinŃelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Terenul pe care este construită locuinŃa include şi amprenta la sol a locuinŃei. În sensul prezentului
titlu, prin locuinŃă livrată ca parte a politicii sociale se înŃelege:
1. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
cămine de bătrâni şi de pensionari;
2. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
3. livrarea de locuinŃe care au o suprafaŃă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele
gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 lei,
exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziŃionate de orice persoană necăsătorită sau familie. SuprafaŃa utilă a
locuinŃei este cea definită prin Legea locuinŃei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării
lucrărilor de construcŃii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai
în cazul locuinŃelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită
locuinŃa nu depăşeşte suprafaŃa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol a locuinŃei, în cazul caselor de locuit
individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinŃe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei
locuinŃe nu poate depăşi suprafaŃa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinŃe. Orice
persoană necăsătorită sau familie poate achiziŃiona o singură locuinŃă cu cota redusă de 5%, respectiv:
(i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deŃinut şi să nu deŃină nicio locuinŃă în proprietate pe
care au achiziŃionat-o cu cota de 5%;
(ii) în cazul familiilor, soŃul sau soŃia să nu fi deŃinut şi să nu deŃină, fiecare sau împreună, nicio
locuinŃă în proprietate pe care a/au achiziŃionat-o cu cota de 5%;
4. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea
atribuirii de către acestea cu chirie subvenŃionată unor persoane sau familii a căror situaŃie
economică nu le permite accesul la o locuinŃă în proprietate sau închirierea unei locuinŃe în
condiŃiile pieŃei.
(4) Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepŃia
cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităŃii
taxei.
(5) În cazul operaŃiunilor supuse sistemului TVA la încasare, cota aplicabilă este cea în
vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepŃia situaŃiilor în care este emisă o factură
sau este încasat un avans, înainte de data livrării/prestării, pentru care se aplică cota în vigoare la
data la care a fost emisă factura ori la data la care a fost încasat avansul.
(6) În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare
la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2),
precum şi în situaŃia prevăzută la alin. (5).
(7) Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României
pentru livrarea aceluiaşi bun.
(8) Cota aplicabilă pentru achiziŃii intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul
României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea
taxei.
Pentru bunurile comercializate prin comerŃul cu amănuntul precum, unele prestări de servicii
(transport, poştă, telegraf, telefon etc.) vânzarea de bunuri prin licitaŃie şi compensaŃiile pentru

44
transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public
preŃurile sau tarifele practicate cuprind şi TVA. În aceste condiŃii, TVA se determină prin aplicarea
unei cotei standard sau a cotei reduse recalculate (15,9663% = 19/119 × 100 respectiv 8,2568 =
9/109 × 100) asupra sumei obŃinute din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor respective.
Reglementările fiscale prevăd o serie de operaŃiuni scutite de TVA atât în interiorul Ńării cât şi
pentru importuri de bunuri şi pentru achiziŃii intracomunitare, exporturi sau alte operaŃiuni similare,
pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaŃional şi intracomunitar, scutiri speciale
legate de traficul internaŃional de bunuri, şi scutiri pentru intermediari.
Prezentăm cu titlu de exemplu câteva dintre operaŃiuni de interes general scutite de taxă în
interiorul Ńării:
• spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaŃiunile strâns legate de acestea;
• prestările de servicii stomatologice şi protezele dentare;
• prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical;
• transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate;
• livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienŃă umană;
• activitatea de învăŃământ, formarea profesională a adulŃilor, precum şi prestările de servicii şi
livrările de bunuri strâns legate de aceste activităŃi;
• livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de cămine şi cantine;
• meditaŃiile acordate în particular de cadrele didactice;
• prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenŃa şi/sau protecŃia
socială;
• prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecŃia copiilor şi a tinerilor;
• prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în
schimbul unei cotizaŃii fixate conform statutului, de organizaŃii fără scop patrimonial;
• prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaŃiei fizice;
• prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea;
• activităŃile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităŃile de
natură comercială;
• serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
Următoarele operaŃiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:
• prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară: acordarea şi negocierea de
credite, precum şi administrarea creditelor; negocierea garanŃiilor de credit ori a altor garanŃii sau
orice operaŃiuni cu astfel de garanŃii, precum şi administrarea garanŃiilor de credit; tranzacŃii, inclusiv
negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăŃi, viramente, creanŃe, cecuri şi alte
instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanŃelor; tranzacŃii, inclusiv negocierea, privind
valuta, bancnotele şi monedele utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepŃia obiectelor de colecŃie, şi
anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca
mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic; tranzacŃii, inclusiv negocierea, dar exceptând
administrarea sau păstrarea în siguranŃă, cu acŃiuni, părŃi sociale în societăŃi comerciale sau asociaŃii,
obligaŃiuni garantate şi alte instrumente financiare, cu excepŃia documentelor care stabilesc drepturi
asupra bunurilor; administrarea de fonduri speciale de investiŃii;
• operaŃiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu
operaŃiunile de asigurare şi/sau de reasigurare;
• pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate;

45
 • livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile poştale, de timbre
fiscale şi alte timbre similare;
• arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi
reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită
perioadă, cu unele excepŃii;
• livrarea de construcŃii/părŃi de construcŃii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a
oricăror altor terenuri. Prin excepŃie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcŃii noi, de părŃi
de construcŃii noi sau de terenuri construibile;
• livrările de bunuri care au fost afectate unei activităŃi scutite, dacă taxa aferentă bunurilor
respective nu a fost dedusă, precum şi livrările de bunuri a căror achiziŃie a făcut obiectul excluderii
dreptului de deducere sau al limitării totale a dreptului de deducere.
Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităŃii taxei.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziŃiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o
persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare este amânat până la data la care taxa
aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului
său.
Prin excepŃie se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziŃiei
intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei
aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinŃa persoanei impozabile,
în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităŃii economice.
Persoană impozabilă cu regim mixt este persoana impozabilă care realizează sau urmează să
realizeze atât operaŃiuni care dau drept de deducere, cât şi operaŃiuni care nu dau drept de deducere
este denumită.
Persoană parŃial impozabilă este persoana care realizează atât operaŃiuni pentru care nu are
calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaŃiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă.
AchiziŃiile pentru care nu se cunoaşte destinaŃia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea
de operaŃiuni care dau drept de deducere sau pentru operaŃiuni care nu dau drept de deducere, ori
pentru care nu se poate determina proporŃia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaŃiuni care dau
drept de deducere şi operaŃiuni care nu dau drept de deducere se evidenŃiază într-o coloană distinctă
din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziŃii se deduce pe bază de
pro-rata.
Pro-rata TVA se determină anual ca raport între:
a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenŃiile legate direct de preŃ, a operaŃiunilor
constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la
numărător; şi
b) suma totală, fără taxă, a operaŃiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaŃiunilor constând în
livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se
includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanŃării
operaŃiunilor scutite fără drept de deducere sau operaŃiunilor care nu se află în sfera de aplicare a
taxei.
Se poate utiliza în condiŃiile legii pro-rata definitivă, pro-rata provizorie sau pro-rata specială.
Pro-rata definitivă se determină anual, procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităŃilor
imediat următoare.
Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, determinată pentru anul
precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaŃiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic

46
curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaŃiunilor cu drept de deducere în
totalul operaŃiunilor se modifică în anul curent faŃă de anul precedent.
Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulŃirea valorii taxei
deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie, determinată
pentru anul respectiv.
Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulŃirea sumei totale a
taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul
respectiv.
Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în
conformitate cu prevederile legale, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau
prestări de servicii, cu excepŃia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.
Persoana impozabilă stabilită în România a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau
realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de
schimb comunicat de Banca NaŃională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie,
respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită regim special de scutire.
Cifra de afaceri care serveşte drept referinŃă este constituită din valoarea totală, a livrărilor de
bunuri şi prestărilor de servicii efectuate în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaŃiuni
scutite cu sau fără drept de deducere, exclusiv taxa.
Persoana impozabilă care îndeplineşte condiŃiile pentru aplicarea regimului special de scutire
poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.
O persoană impozabilă nou-înfiinŃată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire,
dacă la momentul începerii activităŃii economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, sub
plafonul de scutire şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, este mai
mare sau egală cu plafonul de scutire trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de
10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului.
Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care în cursul anului calendaristic
precedent nu depăşeşte plafonul de scutire poate solicita scoaterea din evidenŃa persoanelor
înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiŃia ca la data
solicitării să nu fi depăşit plafonul de scutire pentru anul în curs.
Dacă, ulterior scoaterii din evidenŃa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, persoana
impozabilă realizează în cursul unui an calendaristic o cifră de afaceri, mai mare sau egală cu
plafonul de scutire, are obligaŃia să se înregistreze în scopuri de taxă.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire:
a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziŃiilor;
b) nu are voie să menŃioneze taxa pe factură sau alt document;
Persoana impozabilă trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal
competent dacă are sediul activităŃii economice în România şi realizează sau intenŃionează să
realizeze o activitate economică ce implică operaŃiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată
cu drept de deducere şi/sau operaŃiuni rezultate din activităŃi economice pentru care locul
livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste
operaŃiuni ar fi fost realizate în România.
Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepŃie, perioada fiscală este trimestrul
calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o
cifră de afaceri din operaŃiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile în
România, dar care dau drept de deducere, care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui
echivalent în lei se calculează conform normelor, cu excepŃia situaŃiei în care persoana impozabilă a

47
efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziŃii intracomunitare de
bunuri.
Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la organele fiscale competente,
pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.
Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate va cuprinde suma taxei deductibile pentru
care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru
care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada
fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei
fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaŃii prevăzute în modelul stabilit
de Ministerul FinanŃelor Publice.
Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade
fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.
Taxa pe valoarea adugată de plată trebuie achitată organelor fiscale până la data la care are
obligaŃia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraŃiile prevăzute de lege.
Documentele justificative şi de evidenŃă privind TVA sunt: dispoziŃia de livrare, avizul de
însoŃire a mărfii, factura, factura fiscală, chitanŃa fiscală, jurnalul pentru cumpărări, jurnalul pentru
vânzări şi borderoul de vânzare (încasare).
DispoziŃia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit
şi pentru întocmirea avizului de însoŃire a mărfii sau a facturii, după caz.
Avizul de însoŃire a mărfii serveşte în mod similar cu dispoziŃia de livrare la care se adaugă
funcŃia de document de însoŃire pe timpul transportului.
Factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de
decontare a produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Totodată este
folosit ca document de însoŃire pe timpul transportului, document de încărcare în gestiunea
patrimoniului şi document de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului.
ChitanŃa fiscală serveşte ca document de deducere a TVA în cazul cumpărărilor de bunuri şi
servicii pentru nevoile unităŃii când plata acestora se face în numerar, ca document, în cazul în care
unii agenŃi economici sunt scutiŃi de obligaŃia emiterii unei facturi potrivit legii (de exemplu,
transportul cu taximetre) şi ca document de înregistrare în contabilitate.
Borderoul de vânzare (încasare) serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor
(încasărilor) realizate de unitate, la înregistrarea vânzărilor (încasărilor) în „Jurnalul de vânzare”, la
stabilirea TVA - colectată.
Se completează pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vânzărilor pe
unităŃi (borderouri, bonuri de vânzare etc.)
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea
cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire a TVA -
deductibilă lunară.
Jurnalul pentru vânzări este utilizat ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea
vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire lunară a TVA -
colectată.
În plan contabil, în consonanŃă cu criteriul deductibilităŃii, TVA se delimitează şi evidenŃiază ca
o creanŃă asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie, în raport cu bugetul, la ieşire. În
consecinŃă, pentru calcularea şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaŃii, respectiv
calcularea şi evidenŃierea TVA - deductibilă, în amonte, la primirea bunurilor şi serviciilor,
calcularea şi evidenŃierea TVA - colectată, în aval, la vânzarea bunurilor şi serviciilor şi stabilirea
şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget.

48
 Câteva elemente de sinteză privind contabilitatea şi fiscalitatea TVA:
 au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile, înregistrate la organele fiscale ca
plătitoare de TVA;
 bunurile şi serviciile pentru care se poate deduce TVA trebuie sa fie folosite în scopul unor
operaŃii taxabile;
 trebuie sa existe o factură fiscală care să justifice TVA deductibilă;
 se poate deduce TVA pentru bunurile achiziŃionate aferente exporturilor, chiar dacă exportul
nu este supus taxării, fiind o operaŃiune scutită cu drept de deducere;
 TVA de dedus se calculează prin aplicarea pro-ratei TVA la TVA deductibilă deoarece unele
bunuri pot fi folosite simultan la operaŃiuni cu şi fără drept de deducere; (dacă bunurile sunt realizate
pentru operaŃiuni din sfera TVA, se poate deduce integral TVA deductibilă; dacă bunurile sunt
realizate pentru operaŃiuni din afara sferei TVA, taxa nu se poate deduce; iar dacă bunurile sunt
realizate pentru operaŃiuni mixte – atât taxabie cât şi netaxabile, se va utiliza pro-rata TVA);
 TVA de plată = TVA colectată - TVA de dedus, calculată pe baza Decontului de TVA
(formularul 300);
 TVA de dedus = TVA deductibilă x pro-rata TVA;
 diferenŃa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus care apare în cazul în care pro-rata TVA
este mai mică de 100% se înregistrează pe seama cheltuielilor cu impozite şi taxe.
În mod corespunzător se delimitează următoarele tipuri de operaŃii:
a) OperaŃii privind TVA - deductibilă. TVA - deductibilă se calculează şi înregistrează ca o
creanŃă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor operaŃii privind intrările:
a1) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:
4426 = 401
şi după caz,
3XX sau 6XX
a2) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări:
4426 = 404
2XX
a3) TVA - deductibilă aferentă imobilizărilor corporale realizate în regie proprie:
4426 = 4427
a4) TVA - deductibilă compensată TVA - colectată:
4427 = 4426
a5) diferenŃa corespunzătoare TVA - deductibilă ce depăşeşte valoarea TVA -
colectată ce urmează a se încasa de la bugetul statului:
4424 = 4426
a6) prorata TVA - deductibilă devenită nedeductibilă:
635 = 4426
b) OperaŃii privind TVA - colectată. TVA - colectată se calculează şi înregistrează ca o
datorie faŃă de bugetul statului în cadrul următoarelor operaŃii privind ieşirile:
b1) TVA - colectată înscrisă în facturile emise către clienŃi sau alte documente legale
reprezentând vânzările de mărfuri şi bunuri, prestările de servicii şi executările de lucrări:
41X = 4427
461 7XX
51X
53X

49
 b2) TVA - colectată aferentă lipsurilor imputate:
4282 = 4427
461 758
b3) TVA - neexigibilă devenită exigibilă:
4428 = 4427
b4) TVA - colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu
gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi
serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în natură:
635 = 4427
b5) TVA - de plată datorată bugetului statului,
4427 = 4423
b6) TVA - colectată aferentă clienŃilor insolvabili scoşi din activ:
4427 = 4118
c) OperaŃii privind TVA - neexigibilă. Aceasta intervine în cazul operaŃiilor de cumpărare –
vânzare pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciŃiului, pentru
livrări de bunuri, lucrări şi servicii cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preŃul de vânzare cu
amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ.
c1) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de
lucrări cu plata în rate:
4111 = 4428
70X
c2) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii executărilor de lucrări
pentru care nu s-au întocmit facturi:
418 = 4428
c3) TVA - neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul:
371 = 4428
c4) TVA - neexigibilă aferentă facturilor nesosite:
4428 = 408
c5) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităŃile comerciale cu amănuntul:
4428 = 371
c6) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul exerciŃiului
financiar:
4428 = 4427
c7) TVA - neexigibilă devenită deductibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea
aferentă facturilor sosite:
4426 = 4428
c8) TVA - neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite:
4428 = 4427
d) OperaŃii privind regularizarea lunară a TVA. Cu ocazia exigibilităŃii lunare pe baza
decontului privind operaŃiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de recuperat. În
acest scop se procedează la compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA - deductibilă” şi 4427
„TVA - colectată”. În acest scop se calculează TVA de dedus potrivit relaŃiei:
TVA aferenta intrărilor de bunuri şi servicii pe
TVA de dedus pe perioada
= perioada de referinŃă x
de referinŃă Pro-rata TVA
(Soldul debitor al contului 4426 TVA deductibilă
(înscrisă în Decontul TVA)
pe peroada de referinŃă)
unde:

50
 Veniturile din operaŃiile supuse TVA
Pro-rata TVA = ------------------------------------------
Total venituri
Dacă TVA de dedus este mai mică decât TVA - deductibilă, diferenŃa se înregistrează prin
formula:
635 = 4426
În continuare se compensează TVA de dedus cu TVA - colectată la nivelul soldului cel mai mic
înregistrarea fiind:
4427 = 4426
Cu respectarea următoarelor condiŃii:
d1) dacă TVA de dedus este mai mare decât TVA - colectată, contul 4426 „TVA - deductibilă”
are sold debitor:
4424 = 4426
DiferenŃa se compensează cu TVA datorată bugetului de stat din lunile următoare sau se
încasează pe baza cererii de rambursare, înregistrarea fiind:
4423 = 4424 (dacă se compensează)
512 (dacă se rambursează)
În situaŃia în care din deconturile întocmite pe o perioadă de 3 luni consecutiv sumele datorate
bugetului de stat nu acoperă integral taxa deductibilă, diferenŃa se rambursează de organul fiscal
competent în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia şi a cererii de
rambursare.
d2) dacă TVA – colectată este mai mare decât TVA de dedus, contul 4427 „TVA - colectată”
are sold creditor:
4427 = 4423
Dacă nu este cazul compensării cu TVA - de recuperat din luna precedentă, diferenŃa se achită
până la data de 25 a lunii următoare:
4423 = 512
Pentru a concretiza operaŃiile de mai sus, în continuare se prezintă un exemplu privind
cumpărările – vânzările de mărfuri:
Exemplu. Valoarea mărfurilor cumpărate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea a mărfurilor
vândute este de 12.000 lei, TVA 19%.
a) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor intrate,
10.000 lei 371 = 401 11.900 lei
1.900 lei 4426
b) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute,
14.280 lei 4111 = 707 12.000 lei
4427 2.280 lei
c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilităŃii,
2.280 lei 4427 = 4426 1.900 lei
4423 380 lei
380 lei 4423 = 5121 380 lei
Dacă situaŃia era inversă,
4426 „TVA - deductibilă" 2.280 lei şi 4427„TVA - colectată" 1.900 lei, înregistrarea de
regularizare era:
1.900 lei 4427 = 4426 2.280 lei
380 lei 4424

51
 şi daca se rambursează la cerere,
380 lei 5121 = 4424 380 lei
Dacă se compensează în lunile următoare prin TVA - de plată:
380 lei 4423 = 4424 380 lei
Notă: Problematica prezentată mai sus a fost rezolvată în mod principial, ea căpătând un caracter mai complex în
entităŃile în care intră în rol cazurile particulare privind scutirile şi deducerile TVA. (Pentru edificare, a se consulta
bibliografia recomandată – problematica privind TVA).

Câteva aspecte contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare

Începând cu 1 ianuarie 2013, entităŃile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în perioada
1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai mică decât
2.250.000 lei, au aplicat obligatoriu sistemul TVA la încasare. Începând cu 1 ianuarie 2014 sistemul
TVA la încasare a devenit opŃional pentru persoanele impozabile eligibile. În aceste condiŃii TVA nu
se colectează la emiterea facturii ci la încasarea ei şi nu se deduce la primirea facturii, ci la
plata ei.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codului fiscal, art. 282 exigibilitatea taxei intervine la
data la care are loc faptul generator. Prin excepŃie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăŃile în avans efectuate înainte de data la
care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parŃială sau integrală a contravalorii
bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii
realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.
Totodată, prin excepŃie de la prevederile amintite se poate aplic sistemul TVA la încasare,
respectiv exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parŃiale a livrării
de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens,
denumite în continuare persoane care aplică sistemul TVA la încasare. Sunt eligibile pentru
aplicarea sistemului TVA la încasare:
a) persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care au sediul activităŃii economice
în România, a căror cifră de afaceri în anul calendaristic precedent nu a depăşit plafonul de
2.250.000 lei. Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la încasare, dar
a cărei cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 2.250.000 lei, şi care
optează pentru aplicarea sistemul TVA la încasare, aplică sistemul TVA la încasare începând cu
prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depăşit plafonul, cu
condiŃia ca la data exercitării opŃiunii să nu fi depăşit plafonul pentru anul în curs. Cifra de afaceri
pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri
şi a prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite de TVA, precum şi a operaŃiunilor rezultate din
activităŃi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, realizate
în cursul unui an calendaristic;
b) persoanele impozabile, care au sediul activităŃii economice în România, care se
înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la
încasare începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.
Nu sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare:
a) persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic;
b) persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România;

52
 c) persoanele impozabile care în anul precedent au depăşit plafonul de 2.250.000 lei;
d) persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care au
depăşit plafonul de 2.250.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs, calculat în
funcŃie de operaŃiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod valabil de
TVA.
Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată
să aplice sistemul respectiv cel puŃin până la sfârşitul anului calendaristic în care a optat pentru
aplicarea sistemului, cu excepŃia situaŃiei în care în cursul aceluiaşi an cifra de afaceri depăşeşte
plafonul de 2.250.000 lei, caz în care sistemul se aplică până la sfârşitul perioadei fiscale următoare
celei în care plafonul a fost depăşit. Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare
persoana impozabilă nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare
până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru
fiecare an calendaristic în parte, a fost depăşit pe parcursul unui an calendaristic. Orice persoană
impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare şi care nu depăşeşte în cursul
unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunŃa la aplicarea sistemului respectiv oricând în cursul
anului.
Conform art. 297 alin. (2) - (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codului fiscal, dreptul de
deducere a TVA aferente achiziŃiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o persoană impozabilă
care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este amânat până
în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziŃiilor efectuate de o persoană impozabilă care
aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este amânat până în
momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său, chiar dacă o parte din operaŃiunile realizate de persoana impozabilă
sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la încasare conform art. 282 alin. (6). Aceste prevederi
nu se aplică pentru achiziŃiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri, pentru achiziŃiile de
bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă.
Contribuabilii eligibili care au optat să aplice sistemul TVA la încasare vor colecta TVA la
încasarea facturilor, (art. 282 alin. (3)) şi concomitent vor include în facturile emise menŃiunea
„TVA la încasare” (art. 319 alin. (20) lit. p). Aceşti contribuabili vor deduce TVA pentru toate
achiziŃiile efectuate atunci când vor plăti furnizorii – art. 297 alin. (3) (indiferent dacă furnizorii sunt
sau nu în sistemul TVA la încasare).
Beneficiarii (indiferent dacă sunt sau nu în sistemul TVA la încasare) vor deduce TVA pentru
achiziŃiile efectuate de la contribuabilii care aplică TVA la încasare numai la momentul achitării
acestor facturi (art. 297 alin. ( 2)).

Exemple privind deducerea TVA aferentă facturilor primite14

În continuare, prezentăm cele două situaŃii în care beneficiarul/clientul se poate afla:

• beneficiarul/clientul aplică sistemul TVA la încasare; sau
• beneficiarul/clientul nu aplică sistemul TVA la încasare.

14
Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C., Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 2012.

53
 Dacă beneficiarul (cumpărătorul/clientul) aplică sistemul TVA la încasare, pentru facturile
primite de la furnizori, nu deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna
(trimestrul) în care le-a achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

Exemplul 1.
În data de 10 martie N, entitatea X a achiziŃionat mărfuri de la entitatea Y în valoare de 4.000
lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă). Factura va fi plătită prin bancă în
data 24 iunie N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare.
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) achiziŃia mărfurilor (10 martie N):
4.000 lei 371 = 401 4.800 lei
Mărfuri Furnizori
800 lei 4428
TVA neexigibilă
b) plata facturii către furnizor (24 iunie N):
4.800 lei 401 = 5121 4.800 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
c) exigibilitatea TVA aferentă facturii (24 iunie N):
800 lei 4426 = 4428 800 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
Remarcă. Indiferent dacă furnizorul aplică sau nu sistemul TVA la încasare, regulile sunt
aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, atunci va deduce
TVA în luna iunie N (luna plăŃii facturii) şi nu în luna martie N (luna primirii facturii). Dacă
societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci va deduce TVA în trimestrul II
N (trimestrul în care a plătit factura) şi nu în trimestrul I N (trimestrul în care a primit factura).
Chiar dacă beneficiarul nu aplică sistemul TVA la încasare dar achiziŃionează bunuri şi
servicii de la entităŃi care aplică sistemul TVA la încasare, va putea deduce TVA din facturile primite
numai în momentul în care le va plăti.
Dacă beneficiarul plăteşte o factură parŃial, atunci vă deduce TVA proporŃional cu suma
plătită din totalul facturii. De exemplu, dacă plăteşte jumătate din totalul unei facturi, va deduce
jumătate din TVA aferentă facturii în luna (trimestrul) în care a plătit, iar restul îl va deduce atunci
când va plăti cealaltă jumătate rămasă.
Pentru determinarea TVA aferente plăŃii parŃiale a unei facturi primite, se consideră că fiecare
plată parŃială include şi TVA aferentă, aplicându-se procedeul sutei mărite sau cota recalculată.
Astfel, în cazul operaŃiunilor care intră în sfera cotei standard de 20% (sau cota de TVA în vigoare la
data respectivă), TVA va fi extrasă prin aplicarea raportului (20 / 120) x 100 = 16,666 % respectiv
(19 / 190) x 100 = 15,9663 % la suma plătită, iar în cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a (9 /
109) x 100 sau (5 / 105) x 100 la suma plătită.

Exemplul 2.
În data de 16 aprilie N, entitatea X a achiziŃionat materii prime de la entitatea Y în valoare de
20.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).
Factura va fi plătită astfel:
- în data de 8 iunie N, se achită prin bancă suma de 8.000 lei;
- în data de 17 august N, se achită restul sumei de 16.000 lei.
Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală trimestrul.

54
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) achiziŃia materiilor prime (16 aprilie N):
20.000 lei 301 = 401 24.000 lei
Materii prime Furnizori
4.000 lei 4428
TVA neexigibilă
b) plata parŃială a facturii către furnizor (8 iunie N):
8.000 lei 401 = 5121 8.000 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
c) exigibilitatea TVA aferentă plăŃii parŃiale, în sumă de 1.333,32 lei (8.000 lei x 16,6666 %)
(8 iunie N):
1.333,32 lei 4426 = 4428 1.333,32 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
d) plata diferenŃei de 16.000 lei aferentă facturii primite (17 august N):
16.000 lei 401 = 5121 16.000 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
e) exigibilitatea TVA aferentă diferenŃei achitate, în sumă de 2.666,68 lei(16.000 lei x 16,6666 %)
(17 august N):
2.666,68 lei 4426 = 4428 2.666,68 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
Remarcă. Întrucât entitatea X are ca perioadă fiscală trimestrul, tratamentul TVA este
următorul:
 în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al exerciŃiului financiar N,
entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.333,32 lei, întrucât a plătit 8.000 lei din datorie;
 în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al exerciŃiului financiar N,
entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 2.666,68 lei, întrucât a plătit şi restul datoriei
faŃă de entitatea Y.

În concluzie, dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite se prezintă conform

tabelului următor:

Beneficiarul/Clientul Furnizorul Exigibilitate TVA

Beneficiarul aplică sistemul
TVA la încasare
Beneficiarul aplică sistemul
TVA la încasare
Beneficiarul nu aplică
sistemul TVA la încasare
Beneficiarul nu aplică
sistemul TVA la încasar
Furnizorul aplică TVA se deduce
sistemul TVA la încasare la plata facturii
Furnizorul nu aplică TVA se deduce
sistemul TVA la încasare la plata facturii
Furnizorul aplică TVA se deduce
sistemul TVA la încasare la plata facturii
Furnizorul nu aplică TVA se deduce
sistemul TVA la încasare la data facturii

55
 Exemple privind colectarea TVA aferentă facturilor emise15

În continuare, prezentăm cele două situaŃii în care furnizorul se poate afla:

• furnizorul aplică sistemul TVA la încasare; sau
• furnizorul nu aplică sistemul TVA la încasare.
Dacă furnizorul aplicaŃi sistemul TVA la încasare, pentru facturile emise clienŃilor, nu datorează
TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care le-a emis, ci în luna (trimestrul) în care le-a încasat,
indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

Exemplul 1.
În data de 26 februarie N, entitatea X a emis o factură de prestări servicii către un client în
suma de 20.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).
Factura va fi încasată prin bancă în data de 10 aprilie N.
Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare.
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) înregistrarea facturii emise (26 februarie N):
24.000 lei 4111 = 704 20.000 lei
ClienŃi Venituri din servicii prestate
4428 4.000 lei
TVA neexigibilă
b) încasarea facturii prin bancă (10 aprilie N):
24.000 lei 5121 = 4111 24.000 lei
Conturi la bănci în lei ClienŃi
c) exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (10 aprilie N):
4.000 lei 4428 = 4427 4.000 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

Remarcă. Indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare,

regulile sunt aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, atunci
ea va datora TVA în luna aprilie N (luna încasării încasării) şi nu în luna februarie N (luna emiterii
facturii). Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci ea va datora
TVA în trimestrul II N (trimestrul în care a încasat factura) şi nu în trimestrul I N (trimestrul în care e
emis factura).
Exemplul 2.
În data de 10 martie N, entitatea X a vândut mărfuri entităŃii Y la preŃul de vânzare de 10.000
lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă), costul acestora fiind de 6.000 lei.
În data de 22 aprilie N, entitatea X a încasat prin bancă suma de 5.000 lei, iar restul sumei va fi
încasată în data 19 august N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală
luna, iar entitatea Y nu aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală luna.
Prezentăm tratamentul TVA în cazul celor două entităŃi.
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) înregistrarea facturii emise (10 martie N):

15
Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C. , Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 2012.

56
 12.000 lei 4111 = 707 10.000 lei
ClienŃi Venituri din vânzarea
mărfurilor
4428 2.000 lei
TVA neexigibilă

b) scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (10 martie N):

6.000 lei 607 = 371 6.000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile

c) încasarea parŃială a facturii prin bancă (22 aprilie N):

5.000 lei 5121 = 4111 5.000 lei
Conturi la bănci în lei ClienŃi

d) exigibilitatea TVA aferentă încasării parŃiale în sumă de 833,33 lei(5.000 lei x 16,6666 %)
(22 aprilie N):
833,33 lei 4428 = 4427 833,33 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

e) încasarea restului sumei de 7.000 lei prin bancă (19 august N):
7.000 lei 5121 = 4111 7.000 lei
Conturi la bănci în lei ClienŃi

f) exigibilitatea TVA aferentă restului de încasat în sumă de 1.166,67 lei (7.000 lei x
16,6666 %), la data încasării sumei (19 august N):
1.166,67 lei 4428 = 4427 1.166,67 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

Remarcă. Întrucât entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, tratamentul TVA
este următorul:
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va colecta TVA la nivelul
sumei de 833,33 lei, Ńinând cont că a încasat 5.000 lei din creanŃa respectivă;
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va colecta restul de TVA la
nivelul sumei de 1.166,67 lei, Ńinând cont că a încasat restul creanŃei în sumă de 7.000 lei.
Înregistrările în contabilitate la entitatea Y sunt:
a) achiziŃia mărfurilor de la furnizor (10 martie N):
10.000 lei 371 = 401 12.000 lei
Mărfuri Furnizori
2.000 lei 4428
TVA neexigibilă

b) plata parŃială a facturii prin bancă (22 aprilie N):

5.000 lei 401 = 5121 5.000 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
c) exigibilitatea TVA aferentă plăŃii parŃiale în sumă de 833,33 lei (5.000 lei x 16,6666 %)

57
 (22 aprilie N):
833,33 lei 4426 = 4428 833,33 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă

d) plata restului sumei de 7.000 lei prin bancă (19 august N):
7.000 lei 401 = 5121 7.000 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei

e) exigibilitatea TVA aferentă restului de plătit în sumă de 1.166,67 lei (7.000 lei x 16,6666 %)
(19 august N):
1.166,67 lei 4426 = 4428 1.166,67 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă

Remarcă. Chiar dacă entitatea Y nu aplică sistemul TVA la încasare, ea îşi va deduce TVA pe
măsură ce achită din factura primită, Ńinând cont de faptul că furnizorul aplică regulile sistemului TVA
la încasare.
Întrucât entitatea Y are ca perioadă fiscală luna, tratamentul TVA este următorul:
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va deduce TVA la
nivelul sumei de 833,33 lei, Ńinând cont că a plătit 5.000 lei din datorie;
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va deduce restul de TVA la
nivelul sumei de 1.166,67 lei, Ńinând cont că a plătit şi restul facturii primite de la entitatea X.
Dacă furnizorul nu aplicaŃi sistemul TVA la încasare, atunci respectă regulile generale privind
exigibilitatea TVA. Astfel, va colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă beneficiarul
aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

În concluzie, obligaŃia de a colecta TVA aferentă facturilor emise se prezintă conform

tabelului următor:

Furnizorul Beneficiarul/Clientul Exigibilitate TVA

Furnizorul aplică sistemul
TVA la încasare
Furnizorul aplică sistemul
TVA la încasare
Furnizorul nu aplică sistemul
TVA la încasare
Furnizorul nu aplică sistemul
TVA la încasare
Beneficiarul aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare la încasarea facturii
Beneficiarul nu aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare la încasarea facturii
Beneficiarul aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare la data emiterii facturii
Beneficiarul nu aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare la data emiterii facturii

Notă: alte elemente contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare cum sunt: modalităŃi privind
plata/încasarea unei facturi; entităŃile care aplică acest sistem; intrarea/ieşirea din sistem; ajustarea bazelor de impozitare;
limitarea la deducere a TVA şi altele, vor fi abordate la alte discipline de specialitate.

58
 ♦ Contabilitatea deprecierii creanŃelor
Ajustările pentru deprecierea valorii creanŃelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din
grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor”.
Tipurile de înregistrări contabile determinate de înregistrarea şi reluarea ajustărilor sunt
următoarele:
a) constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor:
68X = 49X
Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea creanŃelor se folosesc,
după caz:
• 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”, pentru deprecierea creanŃelor comerciale neîncasate, clienŃi dubioşi, rău platnici sau aflaŃi
în litigiu, precum şi alte creanŃe de natură economică.
• 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor
circulante”, pentru deprecierile creanŃelor de natură financiară, cum sunt cele determinate de
decontările în cadrul grupului şi cu asociaŃii, creanŃelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de
imobilizări financiare.

b) diminuarea şi anularea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor:

49X = 78X
Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din ajustări 7814 „Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante”, 7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor circulante” este similar cu cel prezentat în cazul cheltuielilor, de natură
economică şi comercială, financiară şi extraordinară.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce operaŃii se includ în categoria decontărilor cu terŃii?

2. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Dar creanŃele pe termen scurt?
3. Ce reprezintă datoriile comerciale?
4. Ce reprezintă creanŃele comerciale?
5. Care sunt principalele operaŃii privind decontările cu personalul, asigurările şi protecŃia
socială?
6. Cum se calculează salariul brut impozabil? Dar cel net de plată?
7. Ce reprezintă TVA?
8. Din ce se compune baza de impozitare a TVA?
9. Ce este prorata TVA?
10. Ce reprezintă TVA de dedus?
11. Cine poate opta pentru aplicarea sistemul TVA la încasare?
12. Când se înregistrează ajustările pentru deprecierea creanŃelor?

59
 Capitolul 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI16

Obiective principale:
Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii
Evaluare privind elementele de trezorerie
Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi efectuate
prin conturile de la bănci
Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi în numerar
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Concepte-cheie: activitate de trezorerie; investiŃii financiare pe termen scurt; valori de încasat;

avansuri de trezorerie; acreditive; viramente interne.

♦ Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii

Structuri privind trezoreria întreprinderii
În plan contabil, trezoreria întreprinderii este definită prin prisma stocu-rilor şi fluxurilor de
numerar privind investiŃiile financiare pe termen scurt, disponibilităŃile în conturile la bănci/casierie,
creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.
InvestiŃiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare
achiziŃionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităŃilor, după caz.
Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaŃie a titlurilor
de plasament nu depăşeşte, de regulă, un an. Ele se identifică cu acŃiunile, obligaŃiunile, bonurile de
tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. Veniturile se realizează prin
diferenŃa dintre preŃul de vânzare mai mare şi preŃul de cumpărare şi sub forma dividendelor şi
dobânzilor încasate.
Protejarea sau acoperirea disponibilităŃilor băneşti se face în raport cu fenomenul inflaŃionist,
variaŃia puterii de cumpărare a monedei (riscul de schimb) şi riscul dobânzii.
Din structura titlurilor de plasament fac parte şi obligaŃiunile emise şi răscumpărate.
DisponibilităŃile în conturile la bănci şi casierie se delimitează sub forma valorilor de încasat
(cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci), disponibili-tăŃile în lei şi în valută, cecurile unităŃii,
creditele acordate de bănci în conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt
acordate prin conturi separate de împrumut, dobânzile aferente disponibilităŃilor şi creditelor pe
termen scurt şi alte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori).
DisponibilităŃile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcŃiona la vedere sau la
termen. Dacă nu acŃionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau a
casei de credit. Prin acest cont se înregistrează toate operaŃiile băneşti între întreprindere şi bancă. În
situaŃia în care încasările sunt mai mari decât plăŃile, soldul contului reprezintă disponibilităŃile
băneşti, iar dacă încasările sunt mai mici decât plăŃile, soldul exprimă creditele acordate de bancă.
Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităŃilor până la un an, fără a
fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Procedând astfel, dobânda este mai mare decât
în cazul disponibilităŃilor băneşti la vedere, care lipseşte sau este foarte mică.
Din categoria disponibilităŃilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. Prin
poziŃia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităŃile băneşti repartizate spre a fi girate de către

16
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

60
administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor plăŃi în
favoarea întreprinderii. La această poziŃie se includ şi avansurile acordate salariaŃilor pentru efectuarea
de cumpărări.
Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziŃia
furnizorului din care urmează a se efectua plăŃile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării
lucrărilor sau prestării de servicii.
Remarcă. În IAS 7 ”SituaŃia fluxurilor de numerar” este folosită şi structura denumită
„numerar şi echivalente de numerar”, unde:
(a) numerarul cuprinde disponibilităŃile băneşti şi depozitele la vedere;
(b) echivalentele de numerar sunt investiŃiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care
sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. Un plasament este, în mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar
atunci când are o scadenŃă mică, în practică se consideră de trei luni sau mai puŃin de la data
achiziŃiei.
Şi încă o remarcă, dacă se face recurs la IAS 32 „Instrumente financiare – prezentare şi
descriere” este prezentă şi noŃiunea de instrumente financiare.
Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar
pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă
întreprindere.
Instrumentele financiare se delimitează prin:
(a) activele financiare, delimitate prin următoarele elemente calificate:
(a1) numerar;
(a2) un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere;
(a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă între-prindere în condiŃiile
în care sunt potenŃial favorabile;
(a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi.
(b) datorii financiare, ca orice datorie contractuală îndeplineşte funcŃia;
(b1) de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi; sau
(b2) de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiŃii în care sunt potenŃial
favorabile.
Structura patrimonială, denumită alte valori de trezorerie, se individualizează sub forma
timbrelor fiscale şi poştale, tichetelor şi biletelor de călătorie, biletelor de tratament şi odihnă şi alte
valori.
Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt
rambursabile la vedere sau considerate ca o componentă a trezoreriei. Ele se delimitează sub forma
creditelor de acoperire (soldul conturilor la bancă este descoperit) şi creditelor bancare pe termen
scurt acordate prin conturi separate de acoperire.
EvidenŃa contabilă a elementelor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 5
„Conturi de trezorerie.”
Instrumentele de plată
ObligaŃiile băneşti între societăŃile comerciale sau între societăŃile comerciale şi alte persoane
fizice sau juridice se pot efectua, după caz, în numerar şi fără numerar.
Plata/încasarea în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mişcarea directă a sumelor
băneşti.
Documentele de încasări-plăŃi în numerar care sunt folosite pentru înregistrarea operaŃiilor de casă
sunt:
ChitanŃa serveşte ca document justificativ, pentru încasarea unei sume în numerar în casieria
societăŃii comerciale.
Ca o variantă a chitanŃei este chitanŃa pentru operaŃii în valută.
Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii, în condiŃiile în care nu se întocmeşte
factură, se completează chitanŃa fiscală.
Predarea sumelor de casierul societăŃii comerciale către casierii plătitori se consemnează în
procesul-verbal de plăŃi.

61
Alte documente utilizate la operaŃiunile în numerar şi fără numerar sunt: împuternicirea, borderoul
documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de casă, factura şi factura fiscală.
OperaŃiile de încasări/plăŃi fără numerar constau în lichidarea drepturilor băneşti prin
utilizarea unor instrumente şi mijloace de plată, fără mişcare efectivă a sumelor băneşti. Din categoria
acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăŃi din România fac parte: cecul (cecul barat,
cecul certificat şi cecul de călătorie), cambia, biletul la ordin şi ordinul de plată.
Alte instrumente de plată şi titluri de credit: cambia, biletul la ordin, warantul, bonurile de
tezaur, ordinul de plată, mandatul.

♦ Evaluare privind elementele de trezorerie

1. Evaluarea investiŃiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasa-ment) are în vedere
cele patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens, respectiv: la intrarea în patrimoniu;
cu ocazia inventarierii; cu prilejul întocmirii bilanŃului contabil; la ieşirea din patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea în patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziŃionarea
cu titlu oneros se realizează la costul de achiziŃie, prin care se înŃelege preŃul de cumpărare sau
valoarea stabilită în baza unui contract de achiziŃie.
Cheltuielile accesorii de cumpărare (costurile de tranzacŃionare) a titlurilor în cauză, cum sunt
comisioanele şi alte cheltuieli aferente, se includ în costul de achiziŃie.
b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea actuală,
estimată în funcŃie de preŃul pieŃei şi de utilitatea lor pentru unitatea patrimonială. Valoarea de
utilitate este o valoare probabilă de negociat care are în vedere costul mediu al ultimei luni, în cazul
titlurilor cotate, sau valoarea posibilă de negociere, pentru titlurile necotate.
c) Evaluarea cu prilejul întocmirii bilanŃului contabil, se efectuează pe categorii de titluri de
aceeaşi natură, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicând principiul prudenŃei. În
cazul diferenŃelor în minus (când valoarea de inventar este mai mică), ce se stabilesc în urma acestei
operaŃii, se constituie ajustări pentru deprecierea titlurilor de plasament.
d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieşirea din patrimoniu se face la valoarea lor de
intrare sau valoarea contabilă.
Se are în vedere şi preŃul de vânzare (cesiune) care este înscris în actul de vânzare-cumpărare şi
care nu este influenŃat, în sensul diminuării, de cheltuielile de vânzare, care se includ în cheltuielile
de exploatare ale exerciŃiului.
În situaŃia în care vânzarea se efectuează numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament
este necesar să se facă evaluarea în funcŃie de preŃul mediu ponderat de cumpărare, respectiv de intrare,
sau prin folosirea metodei FIFO, după caz.
2. Evaluarea disponibilităŃilor şi a operaŃiilor în valută, implică urmă-toarele aspecte:
• creanŃele şi datoriile unităŃii patrimoniale, inclusiv cele în valută, se înre-gistrează în
contabilitate la valoarea nominală;
• operaŃiile comerciale de decontare în valută, precum şi cele de încasări şi plăŃi în valută
necesită evaluarea la cursul de schimb în vigoare din ziua când se face operaŃiunea;
• diferenŃele de curs valutar, între data înregistrări creanŃelor şi datoriilor în valută şi data
încasării, respectiv a plăŃii lor, influenŃează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt
favorabile sau nefavorabile;
• la închiderea exerciŃiului, creanŃele şi datoriile în valută se evaluează la cursul în vigoare din
ultima zi a anului, iar diferenŃele de curs valutar, faŃă de data înregistrării în contabilitate, se reflectă
potrivit tratamentului de bază în conturile de cheltuieli şi venituri;
• la închiderea exerciŃiului financiar, disponibilităŃile în valută se evaluează la cursul de schimb
în vigoare la acea dată, iar diferenŃele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli,
după caz.

62
 ♦ Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi efectuate
prin conturile de la bănci
Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat, cum
sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă, disponibili-tăŃile în lei şi în valută, creditele
bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităŃilor şi creditelor bancare.
Toate conturile de la bănci care concentrează disponibilităŃile băneşti au funcŃie contabilă de
activ. Se debitează, după caz, cu valorile de încasat sau cu încasările de lichidităŃi, se creditează cu
diminuarea valorilor de încasat pe măsura lichidării lor şi cu plăŃile de lichidităŃi. Au sold final
debitor care reprezintă valorile de încasat sau disponibilităŃile băneşti existente în conturile de la
bănci, după caz.
FuncŃia contabilă a contului 512 „Conturi curente la bănci”, prin cele două sintetice de gradul
II, 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută”, trebuie nuanŃată în sensul
că prin intermediul său sunt evidenŃiate şi creditele de trezorerie acordate de bancă. În toate cazurile
când soldul contului este creditor, el reprezintă creditele de trezorerie primite de întreprindere, pentru
acoperirea decalajului între totalul stocurilor şi cheltuielilor, pe de o parte, şi totalul resurselor şi
încasărilor, pe de altă parte. EvidenŃa analitică a conturilor de la bănci se dezvoltă pe fiecare bancă în
parte.
ParticularităŃi prezintă şi conturile de dobânzi 518 „Dobânzi” cu cele două sintetice de gradul
II, 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187 „Dobânzi de încasat”. Primul se creditează cu dobânzile de
plătit aferente soldului creditor al contului 512 „Conturi curente la bănci”. Dobânzile de încasat,
aferente disponibilităŃilor aflate în conturile de la bănci, se înregistrează în contul 5187 „Dobânzi de
încasat”.
Dobânzile de plătit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 „Credite bancare pe
termen scurt” se înregistrează prin sinteticul de gradul II, 5198 „Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt”.
Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi, efectuate prin conturile curente de la bănci, se
realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:
a) depunerea la bancă, pe bază de borderou, a valorilor de încasat (cecul, cambia şi biletul la
ordin):
511 = 4111
413
461
b) încasarea titlurilor de valoare:
512 = 511
666
627
La contul 512 „Conturi curente la bănci” se înregistrează valoarea netă încasată, la 666
„Cheltuieli privind dobânzile” valoarea dobânzilor percepute pentru încasarea înainte de termen, iar
la 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” comisioanele şi spezele bancare.
c) încasarea sumelor în conturile de la bănci, pe baza extraselor de cont şi documentelor
justificative:
512 = 445 (subvenŃii încasate)
16X (încasări din împrumuturi)
26X (încasări de creanŃe imobilizate)
41X (încasări clienŃi)
44X (sume încasate de la buget şi
alte unităŃi publice)
45X (încasări în cadrul grupului)
46X (încasări debitori)
518 (dobânzi încasate)
519 (încasări credite pe termen scurt)

63
 d) plăŃi din conturile bancare, pe baza documentelor justificative şi a extraselor:
% = 512
16X (rambursări de credite şi plăŃi de datorii)
2XX (plăŃi privind imobilizările necorporale/corporale)
26X (plăŃi privind imobilizările financiare)
40X (plăŃi furnizori şi datorii asimilate)
42X (plăŃi salarii şi alte drepturi de personal)
43X (plăŃi privind contribuŃiile la asigurările sociale şi protecŃia socială)
44X (plăŃi privind datoriile din impozite şi taxe)
45X (avansuri acordate şi plăŃi în cadrul grupului de întreprinderi)
46X (plata datoriilor faŃă de creditori)
50X (achiziŃii investiŃii financiare pe termen scurt)
518 (plăŃi dobânzi)
519 (rambursări credite bancare)
54X (acreditivele deschise)
58X (viramente interne)

♦ Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi în numerar

Toate încasările în numerar se înregistrează în debitul contului 531 „Casa” şi în creditul
conturilor care arată sursa încasărilor. PlăŃile se oglindesc în creditul contului în corespondenŃă cu
debitul conturilor care evidenŃiază destinaŃia plăŃilor.
Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operaŃiilor de casă este „Registrul de casă”
la care se anexează documentele justificative de încasări şi plăŃi în numerar.
Tipurile de înregistrări contabile mai importante sunt:
a) operaŃii de încasări în numerar:
531 = 41X
45X
46X
70X
76X
b) operaŃii de plăŃi în numerar:
40X = 531
42X
44X
45X
46X
c) plusurile constatate la inventarierea casieriei:
• la întreprinderile private:
531 = 758
• la întreprinderile regii autonome şi societăŃi cu capital majoritar de stat:
531 = 4481
♦ Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512
„Conturi curente la bănci”, în situaŃia în care încasările sunt mai mici decât plăŃile şi se rambursează în
cazul în care încasările devin mai mari decât plăŃile.
Creditele pentru nevoi temporare se obŃin prin conturi separate de împrumut, iar înregistrarea
este de forma:
512 = 5191
La rambursarea creditelor către banca finanŃatoare înregistrarea este de sens invers.
Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanŃelor comerciale
sub forma efectelor primite.
EvidenŃa acestor credite se realizează prin contul 5114 „Efecte remise spre scontare”.

64
 Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce operaŃii se includ în sfera activităŃilor de trezorerie?

2. Ce reprezintă investiŃiile financiare pe termen scurt?
3. Cum se definesc avansurile de trezorerie? Dar acreditivele?
4. Care sunt documentele justificative de încasări şi plăŃi în numerar?
5. În ce constau operaŃiile de încasări şi plăŃi fără numerar?

65
 Capitolul 7
CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRII CHELTUIELILOR ASUPRA
VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL17

Obiective principale:
Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile
Modelul de principiu privind contabilitatea financiară
a cheltuielilor şi veniturilor
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG
Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG
Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG
Contabilitatea veniturilor financiare – PCG
Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG

Concepte-cheie: angajarea; consumul; plata; imputarea; facturarea; încasarea; cheltuieli curente;

cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciŃii; cheltuieli de plată;
venituri curente; venituri înregistrate în avans; venituri de realizat; cheltuieli din exploatare;
cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare; venituri din exploatare; venituri financiare; venituri
extraordinare.

♦ Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepŃia
dualistă. În consecinŃă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcŃie
de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinaŃia (funcŃia) cheltuielilor.
Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile
într-o clasificare corespunzătoare naturii activităŃilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare,
financiară şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al
activităŃilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea
veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul
procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plăŃile, imputarea.
Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaŃia bănească generatoare de plăŃi
sau consumatoare de resurse. De exemplu, în cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori
angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligaŃia bănească faŃă de furnizori de a
plăti stocurile primite de la aceştia.
Consumul este specific utilizării efective sau „sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor
nevoi productive sau neproductive, după caz. De exemplu, utilizarea materialelor în procesul de producŃie
în scopul obŃinerii de produse, lucrări şi servicii.

17
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Universitară, Bucureşti, 2005.

66
 PlăŃile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaŃiilor financiare. De
exemplu, achitarea obligaŃiei faŃă de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceştia reprezintă
o plată ca echivalent; în schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra
rezultatelor obŃinute. În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
producŃia; facturarea sau vânzarea pe credit; încasarea; încorporarea.
ProducŃia este momentul creării rezultatului ca produs al activităŃii consumatoare de resurse.
De exemplu, la o întreprindere producătoare, această fază se identifică cu producŃia în curs de
fabricaŃie şi producŃia finită.
Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la
vânzător la client.
Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani.
Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru
a absorbi cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor, se
regăseşte şi în contabilitatea financiară. Respectând principiul independenŃei exerciŃiilor, toate
operaŃiile care determină cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării
lor. În mod corespunzător se organizează o contabilitate de angajamente sau accrual accounting. Ea
presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum, iar a veniturilor
în momentul obŃinerii şi a realizării lor.
În concordanŃă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care
cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului
ataşat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii
cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul
transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării către client. Dacă veniturile nu sunt
legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în momentul constatării lor.
Pornind de la venitul realizat al exerciŃiului, în mod corespunzător se delimitează cheltuielile în
calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu
veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de „matching”. Toate cheltuielile
angajate în cursul exerciŃiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt „activate” sau recunoscute
ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciŃii. De asemenea, sunt
„pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt atribuite
exerciŃiilor viitoare.
Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în:
cheltuieli curente; cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciŃii; cheltuieli de plată.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate şi recunoscute de rezultatul
exerciŃiului curent sau în curs.
Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciŃii sunt, după caz,
cheltuieli constatate sau angajate în exerciŃiul „N”, dar recunoscute de rezultatul exerciŃiului „N + 1”
sau exerciŃiul „N + α”, (α = 1, …n).
În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au
primit până la închiderea exerciŃiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite
angajaŃilor la închiderea exerciŃiului cu titlu de concedii de plătit, impozite şi taxe datorate, dobânzi
datorate).

67
 De asemenea, veniturile se împart în: venituri curente; venituri înregistrate în avans;
venituri de realizat.
Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în rezultatul exerciŃiului curent.
Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciŃiul „N” dar încorporate în rezultatul
exerciŃiului „N +1”.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciŃiul „N” şi încorporate în rezultatul
aceluiaşi exerciŃiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare. Exemplu, vânzări de
produse pentru care nu s-au întocmit facturi până la închiderea exerciŃiului.
Pentru delimitarea şi evidenŃierea cheltuielilor şi veniturilor se poate folosi şi criteriul
contabilitate de trezorerie sau cash-accounting. În acest caz, tranzacŃiile sunt separate şi
înregistrate în categoria cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv,
cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăŃilor, iar veniturile realizate în momentul
încasării rezultatului.
Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit naturii lor
definesc conŃinutul claselor 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri”.
♦ Modelul de principiu privind contabilitatea financiară
a cheltuielilor şi veniturilor
Conturile de cheltuieli au funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în
cursul anului ca exerciŃiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra
rezultatelor. Prin funcŃia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se
creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciŃiu financiar, se debitează cu încorporarea
veniturilor în rezultate.
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciŃiu
financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciŃiului”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar
veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul exerciŃiului” este un cont
de bilanŃ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului
evidenŃiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor reprezintă rezultatul sub formă de
pierdere. În felul acesta contul 12 „Rezultatul exerciŃiului „ realizează legătura dintre conturile de
cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanŃ, pe de altă parte. Astfel, soldul său
creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanŃare în urma excedentului veniturilor asupra
cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a
excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.
♦ Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaŃiile economice şi comerciale privind
aprovizionarea, producŃia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi
operaŃiile privind investiŃiile, prin care se realizează producŃia şi construcŃia proprie de mijloace fixe.
Structural contabilitatea operaŃiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenŃiază în funcŃie de
natura resurselor utilizate.
Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate
Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele
consumabile, energia şi apa, precum şi mărfurile.
În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în
cursul exerciŃiului se înregistrează prin articolul contabil:
60X = 3XX
Remarcă! La contul 604 „Cheltuieli privind materialele nestocate” se înregistrează toate
materialele consumabile, nestocate de întreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).

68
 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi
Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terŃi sunt grupate în două categorii:
a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităŃii, în
ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreŃinere şi reparaŃiile; redevenŃele; locaŃiile de
gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.
Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terŃi”.
b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităŃile de ansamblu, desfăşurate de
întreprindere cum sunt: colaborările cu terŃii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi
publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi
telecomunicaŃii; alte servicii executate de terŃi. Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite
în grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi”.
Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea:
61X = 40X
sau 62X = 51X
53X
În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terŃi se poate ivi situaŃia
în care se primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. Este practica
facturării în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp.

Exemplu: Fie o factură în valoare de 1.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data
respectivă) privind o reparaŃie capitală.
Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei:
1.000 lei 611 = 401 1.200 lei
200 lei 4426
Ulterior, la închiderea exerciŃiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin
înregistrarea:
1.000 lei 471 = 611 1.000 lei
Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciŃiului următor:
1.000 lei 611 = 471 1.000 lei

Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

a. Impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depăşirea fondului de
salarii admisibil:
635 = 444

b. Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice
sub formă de: prorata din TVA-deductibilă, devenită nedeductibilă; TVA-colectată aferentă bunurilor
şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele
legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în
natură; diferenŃele de preŃ la gaze şi ŃiŃei obŃinute din producŃia internă; impozitul pe clădiri,
impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe:
635 = 4426
4427
446

69
 Cheltuieli cu personalul
La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului,
cheltuielile privind contribuŃia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuŃia întreprinderii la
fondul de şomaj
Înregistrarea contabilă este de forma:
64X = 42X
43X
Alte cheltuieli de exploatare
Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de
pierderile din creanŃe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanŃelor,
valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoşi din evidenŃă, valoarea despăgubirilor,
amenzilor şi penalităŃilor datorate sau plătite, valoarea donaŃiilor şi subvenŃiilor şi sponsorizările
acordate.
Tot aici se încadrează şi cheltuielile care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt:
calamităŃile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuŃie dacă o întreprindere care
se află într-o zonă supusă frecvent calamităŃilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de
inundaŃii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producŃia în curs
de execuŃie în categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt
cuprinse acele evenimente sau tranzacŃii distincte de activităŃile curente ale întreprinderii care apar
neregulat şi cu frecvenŃă redusă.
Exemplu: În urma unor alunecări de teren, societatea comercială ALFA S.A. a constatat
distrugerea unei plantaŃii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluată la suma de 18.000 lei.
Înregistrarea contabilă este:
18.000 lei 6587 = 217 18.000 lei

♦ Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanŃe legate de participaŃii, pierderile din
vânzarea titlurilor de plasament, diferenŃele de curs valutar din operaŃiile curente şi disponibilităŃile în
devize la închiderea exerciŃiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor
datorii privind exerciŃiul în curs; sconturile acordate clienŃilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaŃiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66
„Cheltuieli financiare”.

În continuare sunt prezentate înregistrările semnificative:

Cheltuieli cu dobânzile
666 = 168
451
4551
511
518
5198
Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă), mărimea
creditului şi durata de rambursare.

70
 Dacă se aplică dobânda simplă, relaŃia de calcul a dobânzii (D) este:

în care:
C – reprezintă capitalul împrumutat
t – timpul de rambursare
r – rata dobânzii
În situaŃia în care se aplică dobânda compusă, relaŃia de calcul a dobânzii (D) este:
D = Ct – C0
în care:
Ct – reprezintă capitalul fructificat la termenul t
C0 – capitalul iniŃial
Ct = C0 (1 + r)t
FaŃă de rezolvarea de mai sus, considerată de noi teoretică, problematica cheltuielilor cu
dobânzile se nuanŃează în condiŃiile în care nu toate împrumuturile contractate sunt obŃinute începând
cu data de 1 ianuarie exerciŃiul „N”. În cele mai multe cazuri, dacă nu în totalitate, împrumuturile se
primesc şi înregistrează în cursul exerciŃiului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa în
mod eşalonat sau global la expirarea termenului de scadenŃă. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor
cu dobânzile se realizează prin folosirea simultană a două tehnici, cea a cheltuielilor de plată şi,
respectiv, a cheltuielilor plătite în cursul exerciŃiului.
Pentru a releva aspectele prezentate mai sus, se presupune că o întreprindere contractează la
01.06. N un credit bancar pe termen lung în sumă de 12.000 lei, rata dobânzii 20%, durata de
rambursare 2 ani, în două rate anuale de 6.000 lei.
• Înregistrările privind cheltuielile cu dobânzile în situaŃia de mai sus se prezintă astfel:
a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei:
1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei
b) stornarea operaŃiei de mai sus la deschiderea exerciŃiului „N+1”:
1.400 lei 1682 = 666 1.400 lei
c) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciŃiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei × 20%
= 2.400 lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei:
6.000 lei 162 = 512 8.400 lei
2.400 lei 666
d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N+1”, 6.000 lei ×
20% ×7/12 = 700 lei:
700 lei 666 = 1682 700 lei
e) stornarea operaŃiei (d) la deschiderea exerciŃiului „N+2”:
700 lei 1682 = 666 700 lei
f) cheltuieli privind dobânzile anuale plătite în exerciŃiul „N+2” şi rambursarea ratei de 6.000
lei: 6.000 lei × 20% = 1.200 lei
6.000 lei 162 = 512 7.200 lei
1.200 lei 666
• În situaŃia în care nu se fac operaŃiile de stornare la deschiderea exerciŃiului financiar
înregistrările sunt următoarele:
a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei:
1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei
b) cheltuielile privind dobânzile pe exerciŃiul „N+1”, 12.000 × 20% × 5/12 = 1.000 lei:
1.000 lei 666 = 1682 1.000 lei
c) înregistrarea plăŃii dobânzii anuale în exerciŃiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei × 20% = 2.400
lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei:

71
 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei
2.400 lei 1682
 sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul b):
6.000 lei 162 = 512 8.400 lei
1.400 lei 1682
1.000 lei 666
d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N+1”, 6.000 lei ×
20% ×7/12 = 700 lei:
700 lei 666 = 1682 700 lei
e) cheltuielile privind dobânzile pe exerciŃiul „N+2”, 6.000 × 20% × 5/12 = 500 lei:
500 lei 666 = 1682 500 lei
f) înregistrarea plăŃii dobânzii anuale în exerciŃiul „N+2”, la 31 mai, 6.000 lei × 20% = 1.200 lei
şi rambursarea ratei de 6.000 lei:
6.000 lei 162 = 512 7.200 lei
1.200 lei 1682
 sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul e):
6.000 lei 162 = 512 7.200 lei
700 lei 1682
500 lei 666

Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenŃa nefavorabilă între preŃul de
cesiune (vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preŃul de cumpărare) al valorilor mobiliare de
plasament. Se contabilizează prin formula:
664 = 50X
Cheltuieli privind diferenŃele de curs valutar
Cheltuielile privind diferenŃele de curs valutar cuprind diferenŃele nefavorabile de curs valutar
rezultate în urma lichidării creanŃelor şi datoriilor în valută ale întreprinderii. Cumpărarea sau
vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate fi cursul
din ziua negocierii, cursul din ziua acceptării comenzii, cursul de la data transferului dreptului de
proprietate, cursul de la data facturării sau cursul din ziua contabilizării facturii. DiferenŃa dintre
cursul reŃinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăŃii/încasării reprezintă un câştig sau pierdere
înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare.
În cazul creanŃelor, cheltuielile privind diferenŃele nefavorabile de curs valutar apar în situaŃia în
care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaŃiei este mai mare decât valoarea la cursul
zilei din momentul încasării creanŃei. Pentru datorii, diferenŃele nefavorabile apar în situaŃia inversă.
În sfera cheltuielilor/veniturilor privind diferenŃele de curs valutar se includ şi pierderile –
câştigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilităŃilor bancare în valută, a
disponibilităŃilor în valută existente în casierie şi a creditelor deschise în valută. Cheltuieli în situaŃia
în care cursul la 31.XII.N este mai mic decât cel de la contabilizare, venituri în situaŃia inversă.
Exemplu: Dacă o întreprindere are în casierie 10 USD procuraŃi cu 3,0 lei, iar la închiderea
exerciŃiului cursul de schimb este de 2,9 lei, diferenŃa de 1 leu reprezintă o cheltuială. Pentru datorii,
situaŃia se interpretează în sens invers.

72
 Cheltuielile se înregistrează prin relaŃia:
665 = 16X
267
40X
41X
45X
461
462
511
512
531
541
542
Alte cheltuieli financiare
Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi
din această grupă. Exemplu, minusvalorile create ca diferenŃă între valoarea contabilă şi valoarea de
piaŃă a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea
de piaŃă. Înregistrarea care se face în aceste condiŃii este de forma: 668 = 50X
♦ Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG
Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepŃionale, ocazionate de deprecierea activelor
amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor şi ajustărilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare şi
excepŃionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităŃii de autofinanŃare. Sunt
cheltuieli care nu generează plăŃi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a cash-flow-ului,
ele reprezintă o sursă de autofinanŃare de investiŃii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.

Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaŃia:

68X = 15X
28X
29X
39X
49X
59X

♦ Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din Ńara noastră, criteriul de delimitare şi
înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obŃinerea producŃiei şi se
continuă cu vânzarea aceleiaşi producŃii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri
realizate, în funcŃie de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza
unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele
financiare şi, în unele cazuri, cele excepŃionale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau
încasării, după caz.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:

73
 a. Veniturile din producŃia stocată, metoda inventarului permanent:
33X = 711
34X
36X
Înregistrarea se face la costurile de producŃie sau la preŃul prestabilit, după caz. Dacă se face la
preŃul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferenŃe, în roşu
sau negru, după caz.
Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenŃelor în negru, tipurile de înregistrări sunt:
• diferenŃe nefavorabile, costul de producŃie este mai mare decât preŃul prestabilit:
34X = 711
348
36X
368
• diferenŃe de preŃ favorabile, costul de producŃie este mai mic decât preŃul prestabilit:
34X = 711
36X 348
368
Înregistrările de mai sus se menŃin şi în condiŃiile metodei inventarului intermitent, cu
deosebirea că este evidenŃiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul inventarului la cost de
producŃie. Deci, nu intră în rol conturile de diferenŃe de preŃ. Totodată, la deschiderea exerciŃiului
financiar, pentru stocurile iniŃiale decontate asupra veniturilor se face înregistrarea:
711 = 33X
34X
36X
b. Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaŃiile:
• obŃinerea semifabricatelor din producŃie proprie:
341 = 711
• transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:
302 = 341
• consumul acestora:
602 = 302
Remarcă. Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul:
711 = 341
c. Veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi
mărfurilor:
4111 = 70X (la preŃul de vânzare)
4427
şi concomitent, în cazul metodei inventarului permanent:
• pentru costul de producŃie sau preŃul prestabilit privind producŃia stocată vândută:
711 = 34X
36X
În cazul în care evidenŃa se Ńine la preŃ prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază cele care
evidenŃiază diferenŃele între costul de producŃie şi preŃul prestabilit:
• pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute:
607 = 371
Dacă evidenŃa stocurilor se Ńine la preŃ de vânzare, înregistrarea devine:
607 = 371 (preŃul de vânzare)
(costul de cumpărare)
378 (adaosul aferent preŃului de vânzare)

74
 d. Veniturile din producŃia de imobilizări, înregistrarea la costul de producŃie:
20X = 72X
21X
23X
e. Venituri din subvenŃii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor
privind diferenŃele de preŃ la produsele subvenŃionate:
445 = 741
512
f. Veniturile din creanŃele reactivate privind clienŃii şi debitorii diverşi:
4111 = 754
461
g. Alte venituri din exploatare, neincluse în producŃia exerciŃiului şi, deci, în valoarea adăugată:
• sumele datorate de salariaŃi privind debitele, remuneraŃii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi
avansuri nejustificate:
428 = 758
• sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia:
461 = 758
• sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuŃia părinŃilor
pentru creşe şi grădiniŃe:
512 = 758
531
• valoarea pierderilor din calamităŃi, înregistrate iniŃial după natura lor, iar apoi decontate asupra
cheltuielilor excepŃionale, exemplu stocuri calamitate:
60X = 3XX şi:
671 = 758

Alte venituri din exploatare

Alte veniturile din exploatare pot apărea, de exemplu, ca urmare a subvenŃiilor primite pentru
eliminarea efectelor calamităŃilor, pentru reamplasarea activităŃilor productive în zone defavorizate
sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care însoŃesc
exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.
Exemplu: Ca urmarea construcŃiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul
societăŃii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în
sumă de 800.000 lei.
• subvenŃia de primit:
800.000 lei 445 = 758 800.000 lei
• la încasare:
800.000 lei 5121 = 445 800.000 lei

♦ Contabilitatea veniturilor financiare – PCG

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaŃii, titluri de plasament,
imobilizările financiare cedate, creanŃele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenŃele
favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obŃinute şi alte venituri financiare.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:

75
 a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaŃiile la capitalul
altor societăŃi:
451 = 761
461
512
b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităŃii de portofoliu
şi alte titluri imobilizate:
461 = 768
512
c) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanŃele imobilizate:
2676 = 763
512
531
d) dividende aferente titlurilor de plasament (investiŃii financiare pe termen scurt):
451 = 762
461
512
531
e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferenŃe între preŃul de cesiune şi cel de
cumpărare:
461 = 50X (preŃul de cumpărare)
512 764 (diferenŃa între preŃul de cesiune şi
531 preŃul de cumpărare)
509 (dacă nu au fost plătite)
f) veniturile din diferenŃele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanŃelor şi
datoriilor în valută evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciŃiului financiar:
16X = 765
267
40X
41X
45X
46X
51X
53X
54X
g) dobânzi cuvenite pentru obligaŃiuni şi alte titluri de plasament:
5088 = 762
h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităŃile din conturile bancare şi
din creditele comerciale:
451 = 766
461
472
518

76
♦ Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare – PCG

Veniturile din provizioane şi ajustări sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin
diminuare a provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri.
Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepŃional, printr-o schimbare de plan
de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizării.
Toate veniturile din provizioane şi ajustări se contabilizează, de regulă, la închiderea
exerciŃiului financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane şi ajustări pentru
depreciere şi în situaŃia anulării parŃiale sau totale a unor provizioane şi ajustări rămase fără obiect.
Tipul de înregistrare privind veniturile din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere este:
15X = 78X
28X
29X
39X
49X
59X

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile în contabilitatea financiară?

2. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor?
3. Ce reprezintă imputarea? Dar încorporarea?
4. Ce reprezintă cheltuielile curente? Dar cele de plată?
5. Ce reprezintă veniturile curente? Dar cele de realizat?
6. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli?
7. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu împrumutul?

77
 Capitolul 8
LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIłIULUI FINANCIAR.
REDACTAREA ŞI PREZENTAREA SITUAłIILOR FINANCIARE18

Obiective principale:
Delimitări privind lucrările de închidere a exerciŃiului financiar
Determinarea rezultatului exerciŃiului
Impozitarea profitului
Redactarea situaŃiilor financiare
Distribuirea rezultatului exerciŃiului

Concepte-cheie: situaŃii financiare; conturi anuale; lucrări de închidere a exerciŃiului; balanŃa

conturilor înainte de inventariere; valoarea de inventar; regularizarea rezultatului inventarierii;
valoarea de înlocuire; delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor; balanŃa conturilor după
inventariere; rezultat contabile; rezultat fiscal.

♦ Delimitări privind lucrările de închidere a exerciŃiului financiar

ExerciŃiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza
situaŃiilor financiare se determină poziŃia financiară, performanŃa şi trezoreria întreprinderii.
RelaŃia de principiu prin care se evaluează poziŃia financiară este de forma: capitalul propriu =
activul – datoriile. PerformanŃa se calculează prin relaŃia, rezultatul contabil = venituri –
cheltuieli, iar dacă se are în vedere variaŃia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul
propriu la închiderea exerciŃiului financiar ± aportul proprietarului în cursul exerciŃiului (+ în
cazul rambursării de capital, – în situaŃia aportului de capital). În ceea ce priveşte trezoreria
întreprinderii, se determină pe baza relaŃiei: trezoreria netă = fluxurile de încasări – fluxurile de
plăŃi.
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciŃiului financiar sunt situaŃiile
financiare.
Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimo-niului, a situaŃiei
financiare cât şi a rezultatului obŃinut.
SituaŃiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate
informaŃii comune necesare majorităŃii utilizatorilor.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a acestuia,
situaŃiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanŃ, contul de profit şi pierdere, situaŃia
modificărilor poziŃiei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situaŃie a
fluxurilor de trezorerie sau situaŃie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaŃii şi alte
materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situaŃiilor financiare. Nu se includ rapoartele
directo-rilor, declaraŃiile preşedintelui, discuŃiile şi analizele conducerii şi elementele similare care
pot fi incluse într-un raport financiar anual.
SituaŃiile financiare în formaŃia definită prin Cadrul contabil general IASB se aplică
întreprinderilor comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat. Conceptual, reprezintă
întreprindere raportatoare acea entitate contabilă pentru care există utilizatori de informaŃii, iar
situaŃiile financiare constituie principala sursă de informaŃii financiare.

18
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Universitară, Bucureşti, 2005.

78
 Dacă se face recurs la IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”, un set complet de situaŃii
financiare anuale include:
(a) bilanŃul;
(b) contul de profit şi pierdere;
(c) o situaŃie care să reflecte, după caz:
– toate modificările capitalului propriu; fie
– modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din
tranzacŃiile de capital cu proprietarii şi distribuirile către proprietari;
(d) situaŃia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile şi notele explicative.

Aşa cum prevede O.M.F.P. nr. 1.802/2014, sistemul contabil în conformitate cu Directivele
Contabile Europene se diferenŃiază pe trei categorii de entităŃi raportoare, astfel: microentităŃi,
entităŃi mici, entităŃi mijlocii şi mari.
MicroentităŃile sunt entităŃile care, la data bilanŃului, nu depăşesc limitele a cel puŃin două
dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 350.000 euro (1.551.830 lei) modificat19 în 1.500.000 lei (echivalentul a
338.310 euro);
b) cifra de afaceri netă: 700.000 euro (3.103.660 lei) modificat în 3.000.000 lei (echivalentul
a 676.620 euro);
c) numărul mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 10.
EntităŃile mici sunt entităŃile care, la data bilanŃului, nu se încadrează în categoria
microentităŃilor şi care nu depăşesc limitele a cel puŃin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei (echivalentul
a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50.
EntităŃile mijlocii şi mari sunt entităŃile care, la data bilanŃului, depăşesc limitele a cel puŃin
două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei (echivalentul
a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50.
În raport componenŃa şi conŃinutul situaŃiilor financiare anuale, microentităŃile aplică un sistem
contabil prescurtat, entităŃile mici aplică un sistem contabil mixt-prescurtat/dezvoltat, iar entităŃile
mijlocii şi mari aplică un sistem contabil dezvoltat.
În ceea ce priveşte grupurile mici şi mijlocii aplică un sistem contabil simplificat, iar grupurile
mari un sistem contabil dezvoltat.
Analizate prin prisma situaŃiilor financiare anuale, sistemele contabile enumerate mai înainte se
disting astfel:
(a) sistemul contabil simplificat/prescurtat specific micoentităŃilor cuprinde: bilanŃul
prescurtat, contul de profit şi pierdere prescurtat, informaŃii suplimentare;

19
Modificarea O.M.F.P. nr. 1.802/2014 prin O.M.F.P. nr. 773/2015 art. 8.

79
 (b) sistemul contabil prescurtat/dezvoltat specific entităŃilor mici cuprinde: bilanŃul prescurtat,
contul de profit şi pierdere, notele explicative la situaŃiile financiare anuale. OpŃional, entităŃile mici
pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de trezorerie;
(c) sistemul contabil dezvoltat specific entităŃilor mijlocii şi mari precum şi entităŃilor de interes
public cuprinde: bilanŃul, contul de profit şi pierdere, situaŃia modificărilor capitalului propriu,
situaŃia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaŃiile financiare anuale.
O entitate analizează permanent, pentru fiecare dată a bilanŃului, dacă a depăşit, respectiv a
încetat să depăşească criteriile de mărime corespunzătoare.
Entitatea schimbă categoria în care se încadrează doar dacă două exerciŃii financiare
consecutive depăşeşte sau încetează să depăşească criteriile de mărime. Ca urmare, modificarea
criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entităŃii într-o nouă categorie.
Prin două exerciŃii financiare consecutive se înŃelege exerciŃiul financiar precedent celui
pentru care se întocmesc situaŃiile financiare anuale şi exerciŃiul financiar curent, pentru care se
întocmesc situaŃiile financiare anuale
Pentru întocmirea situaŃiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime se
efectuează la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe baza indicatorilor determinaŃi din situaŃiile
financiare ale exerciŃiului financiar precedent celui de raportare şi a indicatorilor determinaŃi pe
baza datelor din contabilitate şi a balanŃei de verificare încheiate la finele exerciŃiului financiar
curent.
O analiză similară se efectuează şi de către microentităŃi.
În cazul entităŃilor nou-înfiinŃate, acestea pot întocmi pentru primul exerciŃiu de raportare
situaŃii financiare anuale în oricare dintre formatele prevăzute mai sus. Recomandat este însă ca
alegerea să țină totuși cont de valoarea indicatorilor financiari. Pentru al doilea exerciŃiu financiar de
raportare, entitatile vor analiza indicatorii determinaŃi din situaŃiile financiare ale anului precedent
şi indicatorii determinaŃi pe baza datelor din contabilitate şi a balanŃei de verificare încheiate la
sfârşitul exerciŃiului financiar curent si vor întocmi situaŃii financiare anuale în funcŃie de criteriile
de mărime înregistrate.
Prevederile prezentului punct nu se aplică entităŃilor de interes public.
EntităŃi de interes public înseamnă societăŃile/companiile naŃionale, societăŃile cu capital
integral sau majoritar de stat şi regiile autonome.
Prin apel la Reglementările contabile conforme cu directivele europene în tabelul de mai jos, se
prezintă sintetizat conținutul situațiilor financiare anuale individuale pentru fiecare categorie de
entități, astfel:
Componentele situaŃiilor financiare EntităŃi mijlocii
MicroentităŃi EntităŃi mici
anuale individuale şi mari
Bilanț - - DA
Bilanț prescurtat DA DA -
Cont de profit și pierdere DA DA
Cont de profit și pierdere prescurtat DA - -
Situația modificărilor capitalului propriu - OpŃional DA
Situația fluxurilor de trezorerie - OpŃional DA
Note explicative - DA DA
Informații suplimentare DA - DA
Raport consolidat - plăŃi către guverne - - DA

Dacă la tabelul de mai sus adăugăm şi criteriile de mărime sinteza conținutului situațiilor
financiare pentru fiecare categorie de entități se prezintă astfel:

80
 Criterii de mărime Nu depășesc limitele a Nu depășesc limitele a cel Depășesc limitele a cel
cel puțin două dintre puțin două dintre puțin două dintre
următoarele trei criterii următoarele trei criterii următoarele trei
criterii
Totalul activelor 1.500.000 lei 17.500.000 lei 17.500.000 lei
Cifra de afaceri netă 3.000.000 lei 35.000.000 lei 35.000.000 lei
Numărul mediu de 10 50 50
salariați în cursul
exercițiului financiar
Încadrare MicroentităŃi EntităŃile mici EntităŃi mijlocii şi
mari
Depun situații financiare 1. Bilanț prescurtat; 1. Bilanț prescurtat; 1. Bilanț
anuale: 2. Contul de profit și 2. Contul de profit și 2. Cont de profit și
pierderi prescurtat(1); pierderi; pierderi
3. Informații 3. Notele explicative care 3. Situația
suplimentare. sunt mai detaliate decât modificărilor
Nu au obligația informațiile suplimentare la capitalului propriu
elaborării notelor microentități. 4. Situația fluxurilor de
explicative Opțional: pot întocmi trezorerie
Informațiile suplimentare situația modificărilor 5. Notele explicative la
au un număr redus de capitalului propriu și/sau situațiile financiare
informații (2) situația fluxurilor de anuale
trezorerie.

SituaŃiile financiare anuale sunt însoŃite în toate cazurile, de raportul administratorilor.

EntităŃile contabile au obligaŃia să întocmească raportări contabile anuale, precum şi în situaŃia
fuziunii, divizării sau încetării potrivit legii a activităŃii acestora.
Întocmirea situaŃiilor financiare cu întreaga lor formaŃie de documente de sinteză reprezintă un
proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari privind
situaŃia patrimoniului şi rezultatele obŃinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de
lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea
propriu-zisă a bilanŃului.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciŃiului, fiind structurate astfel:
1. Stabilirea balanŃei conturilor înainte de inventariere.
2. Inventarierea generală a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaŃiilor de regularizare privind:
a) diferenŃele de inventar;
b) amortizările;
c) provizioane;
d) ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare;
e) diferenŃele de conversie şi diferenŃele de curs valutar;
f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.
4. Stabilirea balanŃei conturilor după inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciŃiului şi distribuirea profitului sau finanŃarea pierderii.
6. Redactarea bilanŃului contabil.
În continuare vom prezenta numai unele din lucrările de închidere a exerciŃiului financiar.

81
 ♦ Determinarea rezultatului exerciŃiului
Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciŃiului se procedează la închiderea
conturilor de cheltuieli şi de venituri. RelaŃiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 = 6XX
b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7XX = 121
Procedura generală prezentată mai sus se nuanŃează în contabilitatea din România, având în
vedere prevederile Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare şi Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel,
în prima lege se prevede că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar. Cea de a doua
lege stabileşte că profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi evidenŃiază
trimestrial/anual cumulat de la începutul anului fiscal. Întrucât contabilitatea este conectată la
fiscalitate, calculul şi evidenŃa nu se pot realiza decât prin contabilitate.
În baza celor arătate mai sus, la închiderea exerciŃiului, situaŃia în contul 121 „Profit şi
pierdere” fără înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel:

121 „Profit şi pierdere”

• Cheltuielile cumulate până la 30 • Veniturile cumulate până la 30
noiembrie, inclusiv cheltuielile cu noiembrie
impozitul pe profit
• Soldul creditor – Profit net • Sold debitor – Pierdere netă
La închiderea exerciŃiului financiar contul 121 „Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile pe
luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi lună.
Se precizează că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul calculat pe
luna noiembrie. Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la
închiderea exerciŃiului financiar definirea în plan teoretic a relaŃiei de calcul a rezultatului contabil. În
componenŃa cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe
profit calculat şi evidenŃiat (plătit) în cursul exerciŃiului.
De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin
formula:
Rezultatul Cheltuieli cu
contabil Cheltuieli impozitul pe profit
(Venituri
înainte de = – corespondente + calculat şi
realizate
impozitare veniturilor realizate) evidenŃiat în cursul
la 31.12.N exerciŃiului
sau:
Rezultatul contabil Rezultatul net Cheltuieli cu impozitul
înainte de impozitare = contabil interimar + pe profit calculat şi
la 31.12.N la 31.12.N înregistrat la 31.12.N

82
 Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri consemnate în balanŃă,
închiderea conturilor în condiŃiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea
exerciŃiului, se prezintă astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, (sumele sunt în mii lei):
137.770 lei 121 = 601 15.000 lei
604 10.000 lei
607 12.000 lei
611 1.100 lei
612 10.100 lei
613 200 lei
622 1.700 lei
623 200 lei
627 1.490 lei
635 8.400 lei
641 30.000 lei
6451 5.000 lei
6452 2.500 lei
654 1.000 lei
664 300 lei
665 200 lei
666 9.800 lei
667 300 lei
6581 1.300 lei
6583 1.000 lei
6811 15.580 lei
6812 4.000 lei
6814 2.600 lei
6863 4.000 lei
b) închiderea conturilor de venituri:
80.000 lei 701 = 121 158.270 lei
2.000 lei 704
300 lei 706
36.300 lei 707
31.170 lei 711
2.800 lei 721
500 lei 7588
150 lei 763
350 lei 768
2.000 lei 7583
2.500 lei 7584
200 lei 7863

În urma nivelării conturilor de venituri şi cheltuieli situaŃia în contul 121 „Profit şi pierdere” se
prezintă astfel:

D 121 „Profit şi pierdere” C

(a) 137.770 (b) 158.270
S.C. 20.500

83
 ♦ Impozitarea profitului
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile
contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale.
De aceea, trebuie făcut distincŃie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciŃiului financiar ce
figurează în contul 121 „Profit şi pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciŃiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale şi în funcŃie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau
rambursabile).
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 19, rezultatul fiscal se calculează ca
diferenŃă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din
care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi
cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în
conformitate cu prevederile legii. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul
fiscal negativ este pierdere fiscală.
Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal.
În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaŃiei şi reglementărilor fiscale se
utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiŃii masa profitului impozabil se
determină pe baza relaŃiei:

Profitul impozabil se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.
Cota generală de impozitare este 16% cu excepŃiile prezentate prin lege (vezi art. 17 şi 18 din
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal).
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 25 cheltuielile sunt deductibile numai dacă
sunt aferente realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în
vigoare.
O serie de cheltuieli au o deductibilitate limitată astfel:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care
se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor de
protocol se includ şi cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit
prevederilor titlului VII, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu
salariile personalului, potrivit Codului muncii. (...)
c) cheltuielile reprezentând tichetele de masă şi vouchere de vacanŃă acordate de angajatori,
potrivit legii;
d) scăzămintele, perisabilităŃile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
f) cheltuielile reprezentând cantităŃile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii
de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea
NaŃională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include şi consumul propriu comercial,
pentru contribuabilii din domeniul distribuŃiei energiei electrice;

84
 g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere şi rezerve, în limita prevăzută de lege
(art. 26);
h) cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, în limita prevăzută de lege (art. 27);
i) amortizarea, în limita prevăzută de lege (art. 28);
j) cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea locuinŃelor de serviciu, deductibile
în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de Legea locuinŃei nr. 114/1996,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal
cu 10%;
k) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente unui sediu aflat în locuinŃa
proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita
corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în baza contractelor încheiate între părŃi,
în acest scop;
l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în
scopul activităŃii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi
care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în
proprietatea sau în folosinŃa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru
situaŃiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenŃă, servicii de pază şi protecŃie şi servicii
de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenŃii de vânzări şi de achiziŃii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte
persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;
5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
Cheltuielile care intră sub incidenŃa acestor prevederi nu includ cheltuielile privind
amortizarea.
În cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentând diferenŃe de curs
valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, limita de 50% se aplică asupra
diferenŃei nefavorabile dintre veniturile din diferenŃe de curs valutar/veniturile financiare aferente
creanŃelor şi datoriilor cu decontare în funcŃie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau
decontarea acestora şi cheltuielile din diferenŃe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente;
m) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcŃii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat
potrivit lit. l) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuŃii.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe
venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereŃinute la sursă în
numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum şi
cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile
aplicabile;
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităŃile, datorate către
autorităŃile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepŃia celor aferente contractelor
încheiate cu aceste autorităŃi;

85
 c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile
constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată
aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt
deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre
următoarele situaŃii/condiŃii:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamităŃi naturale sau a altor cauze de forŃă majoră, în
condiŃiile stabilite prin norme;
2. au fost încheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ şi se face dovada distrugerii;
4. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii;
d) cheltuielile făcute în favoarea acŃionarilor sau asociaŃilor, altele decât cele generate de plăŃi
pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preŃul de piaŃă pentru aceste bunuri
sau servicii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaŃia în care evidenŃa contabilă nu
asigură informaŃia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau
în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale
contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunzătoare de repartizare a acestora sau
proporŃional cu ponderea veniturilor neimpozabile în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil;
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă, asistenŃă sau alte servicii, prestate de o
persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să
se realizeze schimbul de informaŃii. Aceste prevederi se aplică numai în situaŃia în care cheltuielile
sunt efectuate ca urmare a unor tranzacŃii calificate ca fiind artificiale conform art. 11 alin. (3);
g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele şi riscurile asociate activităŃii
contribuabilului, cu excepŃia celor care privesc bunurile reprezentând garanŃie bancară pentru
creditele utilizate în desfăşurarea activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în
cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor, pentru partea neacoperită de
provizion, potrivit art. 26, precum şi cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:
1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinŃă judecătorească,
în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;
3. debitorul a decedat şi creanŃa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
4. debitorul este dizolvat, în cazul societăŃii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat,
fără succesor;
5. debitorul înregistrează dificultăŃi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul;
6. au fost încheiate contracte de asigurare;
i) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor
Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii
bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care
acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul
valorii minime dintre următoarele:
1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaŃiile în care
reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri , această limită se
determină potrivit normelor;
2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.

86
 Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se
reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, în aceleaşi condiŃii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
j) cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă, care au la bază un document emis de un
contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedură fiscală, cu excepŃia celor
reprezentând achiziŃii de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziŃiilor
de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr.
85/2014;
k) cheltuielile cu taxele, contribuŃiile şi cotizaŃiile către organizaŃiile neguvernamentale sau
asociaŃiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc
echivalentul în lei a 4. 000 euro anual, altele decât cele prevăzute de lege şi la alin. (1);
l) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca
urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se
înregistrează o descreştere a valorii acestora;
m) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investiŃiilor imobiliare, în cazul în care,
ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii
care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaŃionale de raportare
financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;
n) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către
contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaŃionale de
raportare financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deŃinute în vederea
vânzării în categoria activelor imobilizate deŃinute pentru activitatea proprie;
o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei
evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările
contabile conforme cu Standardele internaŃionale de raportare financiară, se înregistrează o
descreştere a valorii acestora;
p) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu
Standardele internaŃionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările
necorporale/stocurile sunt achiziŃionate în baza unor contracte cu plată amânată;
q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaŃilor în instrumente de capitaluri cu decontare în
acŃiuni. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a
beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform titlului IV;
r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaŃilor în instrumente de capitaluri cu decontare în
numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea nu sunt impozitate conform
titlului IV;
s) cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca
fiind legate de fapte de corupŃie, potrivit legii;
ş) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă la data
evaluării/reevaluării sunt îndeplinite condiŃiile prevăzute la art. 23 lit. i).
O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor
fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual, până când
acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis
deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi se
evidenŃiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaŃiei:

87
 Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul următor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraŃiei privind impozitul pe profit depusă la
organele fiscale până la data menŃionată mai înainte, acesta fiind şi termenul de plată a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declaraŃiei
de impunere se prezintă astfel20:
• Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare
– Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),
financiare şi extraordinare
= Total profit (pierdere)
– Deduceri fiscale
• dividendele primite de la altă persoană juridică română
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din
profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social
• veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
• alte deduceri fiscale prevăzute de lege
• alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
• impozitul pe profit, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate
• amenzile şi penalităŃile datorate către autorităŃi române sau străine
• cheltuieli pentru protocol, reclamă şi publicitate, care depăşesc limitele prevăzute de
legea bugetară anual
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste
limitele prevăzute de lege
• cheltuielile de sponsorizare ce depăşesc limita legală
• pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit
• alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii
– Pierderile de recuperat din anii precedenŃi
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil ×16% (la contribuabilii ale căror venituri se impun cu
cota normală);
– Creditul fiscal din care:
• creditul fiscal extern
• impozit pe profit scutit
• reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaŃiei în vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
– Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului (b)
= Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit plătit în plus (b-a)
Înregistrările care se fac în acest sens sunt:
691 = 441 şi:
441 = 5121
OperaŃiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru de
trimestru, cumulat de la începutul anului.

20
Acest model are caracter didactic-orientativ. A se consulta reglementările fiscale în domeniu.

88
 ♦ Distribuirea rezultatului exerciŃiului
După ce s-a calculat rezultatul bilanŃier, se procedează la înregistrarea operaŃiilor de distribuire a
profitului. Astfel, profitul net consemnat în bilanŃul contabil definit şi prin expresia profitul rămas
după plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentată mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut × procentul de constituire:
129 = 1061
b) acoperirea pierderilor din anii precedenŃi pentru sumele reprezentând pierderile aferente
anilor precedenŃi:
129 = 117

c) constituirea fondului de participare a salariaŃilor la profit. Procentul se aplică la profitul net

contabil diminuat cu distribuŃiile la fondul de rezervă şi la acoperirea pierderilor:
129 = 1171
Iar după aprobarea situaŃiilor financiare de către Adunarea Generală a AcŃionarilor se face
înregistrarea:
1171 = 424
d) constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve:
129 = 1063
1068
e) dividende în cazul societăŃilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor
autonome. Sumele repartizate la dividende se înregistrează:
129 = 1171
Iar după aprobarea situaŃiilor financiare de către Adunarea Generală a AcŃionarilor se face
înregistrarea:
1171 = 457
După repartizarea profitului, stabilirea dividendelor şi a impozitului pe dividende se efectuează
înregistrările:
• pentru impozitul pe dividende:
457 = 446
• sumele reprezentând plăŃi:
457 = 5121
446
În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în
contabilitate, dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acŃionarilor
sau asociaŃilor, din profitul stabilit pe baza bilanŃului şi a contului de profit şi pierdere, proporŃional
cu cota de participare la capitalul social. În principiu, dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit
impuse impozitării se determină pe baza relaŃiei:

Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în raport cu
acŃiunile subscrise şi vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluŃie poate fi definită prin
contractul de societate şi statutul societăŃii.
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 97, al. 7, veniturile sub formă de dividende,
inclusiv câştigul obŃinut ca urmare a deŃinerii de titluri de participare definite de legislaŃia în materie
la organisme de plasament colectiv se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind
final. ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine
persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor/sumelor reprezentând câştigul obŃinut ca urmare a

89
deŃinerii de titluri de participare de către acŃionari/asociaŃi/investitori. Termenul de virare a
impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul
dividendelor/câştigurilor obŃinute ca urmare a deŃinerii de titluri de participare, distribuite, dar care
nu au fost plătite acŃionarilor/asociaŃilor/investitorilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat
situaŃiile financiare anuale, impozitul pe dividende/câştig se plăteşte până la data de 25 ianuarie
inclusiv a anului următor. Impozitul datorat se virează integral la bugetul de stat.
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 43, al. 2, impozitul pe dividende se
stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut plătit unei persoane
juridice române. Impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat, până la data de
25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul.
Termenul de plată a dividendelor este stabilit de Adunarea Generală ordinară a AcŃionarilor sau
asociaŃilor la propunerea consiliului de administraŃie sau al directorului.
♦ Redactarea situaŃiilor financiare
Lucrările de completare a situaŃiilor financiare reprezintă, prin conŃinutul lor în cea mai mare
parte operaŃii de prelucrare şi transcriere a datelor, din situaŃiile financiare precedente şi din balanŃa
conturilor. Prin structura lor operaŃiile de prelucrare a datelor privind exerciŃiul curent constau din
selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanŃa conturilor. Aceste operaŃii necesită
cunoaşterea posturilor din bilanŃul contabil şi din contul de rezultate care corespund conturilor din
balanŃă.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce reprezintă situaŃiile financiare?

2. Ce cuprinde un set de situaŃii financiare conform IAS 1? Dar în contabilitatea din Ńara noastră
care este componenŃa situaŃiilor financiare?
3. Care sunt lucrările de închidere a exerciŃiului?
4. Ce este balanŃa conturilor?
5. Ce reprezintă rezultatul contabil? Dar rezultatul fiscal?
6. Pe ce destinaŃii se distribuie profitul net?
7. Ce reprezintă dividendul?

90