Tratamentul contabil și fiscal al subvențiilor

NUMĂRUL 12, 4-10 APRILIE 2017 » EXPERTIZA ȘI AUDITUL AFACERILOR

dr. ec., expert contabil Claudia GRIGORE

București

REZUMAT
Subvențiile reprezintă resurse financiare nerambursabile primite de o
entitate sub rezerva îndeplinirii anumitor condiții, printre care și destinația
lor. Din punct de vedere contabil, se poate vorbi atât despre subvenții
aferente activelor sau pentru investiții, cât și despre subvenții aferente
veniturilor sau din exploatare. Aceste forme de ajutor nerambursabil se
recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor
corespunzătoare cheltuielilor pe care subvențiile urmează să le
compenseze.

Termeni-cheie: subvenții aferente activelor, subvenții aferente veniturilor,

fonduri externe nerambursabile, certificate verzi, bunuri primite cu titlu
gratuit

Clasificare JEL: M41, K34

Subvenția poate fi considerată ca fiind un ajutor bănesc nerambursabil

acordat (de guvern, agenții guvernamentale, alte instituții naționale și
internaționale) unei persoane, unei instituții, unei ramuri economice sau
întreprinderi în scopul atenuării efectelor sociale ale modificărilor
economice de structură.

În categoria subvențiilor se includ:

● subvențiile aferente activelor, pentru acordarea cărora principala

condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să
achiziționeze active imobilizate. În conturile de subvenții pentru investiții se
contabilizează și donațiile pentru investiții, precum și plusurile la inventar de
natura imobilizărilor corporale și necorporale;

● subvențiile aferente veniturilor, care cuprind toate subvențiile, altele

decât cele pentru active. În categoria veniturilor din subvenții de exploatare
intră cele aferente cifrei de afaceri, pentru materii prime și materiale
consumabile, pentru alte cheltuieli externe, pentru plata personalului, pentru
asigurări și protecție socială, pentru alte cheltuieli de exploatare, aferente
altor venituri, pentru dobânda datorată.
Observație. În cifra de afaceri se va reflecta numai subvenția legată de
cifra de afaceri, respectiv sumele încasate de la buget pentru decontarea
bunurilor/serviciilor livrate atunci când costul de producție este mai mare
decât prețul de vânzare.

În cadrul subvențiilor se reflectă distinct:

● subvențiile guvernamentale (conturile 4451 „Subvenții guvernamentale”

și 4751 „Subvenții guvernamentale pentru investiții”).

Subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub

forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul
respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiții referitoare la activitatea
de exploatare a acesteia.

Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea

justă, nu trebuie recunoscute până când nu există suficientă siguranță că
entitatea va respecta condițiile impuse pentru acordarea lor și că subvențiile
vor fi primite.

Doar primirea unei subvenții nu furnizează ea însăși dovezi concludente că

toate condițiile atașate acordării acesteia au fost sau vor fi îndeplinite.
Recunoașterea veniturilor din subvenții se face cu respectarea clauzelor
care au stat la baza acordării lor.

O subvenție guvernamentală care urmează să fie primită drept

compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul
acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare
aferente, trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în
care devine creanță.

În anumite circumstanțe, o subvenție guvernamentală poate fi acordată în

scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entități. Astfel de subvenții pot
fi limitate la o anumită entitate și pot să nu fie disponibile unei categorii
întregi de beneficiari. În acest caz, recunoașterea subvenției în contul de
profit și pierdere are loc în perioada în care entitatea îndeplinește condițiile
pentru primirea acesteia.

O subvenție guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ

nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenția și
activul sunt contabilizate la valoarea justă;

● împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții (contul 4752

„Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții”);
● alte sume primite cu caracter de subvenții – donații, plusuri la inventar
de natura imobilizărilor (conturile 4458 „Alte sume primite cu caracter de
subvenții”, 4753 „Donații pentru investiții”, 4754 „Plusuri de inventar de
natura imobilizărilor” și 4758 „Alte sume primite cu caracter de subvenții
pentru investiții”).

➔ Recunoașterea subvențiilor

Subvențiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale

perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenții urmează
să le compenseze. În cazul în care se primesc subvenții aferente unei
(unor) perioade viitoare, acestea nu reprezintă venituri ale acelei perioade
curente.

Subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute

la venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala aferentă. În mod similar,
subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în
contul de profit și pierdere pe parcursul perioadelor și în proporția în care
amortizarea acelor active este recunoscută.

Subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă,

se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc
în bilanț ca venit amânat (contul 475 „Subvenții pentru investiții”). Venitul
amânat se reflectă în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării
cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

În cazul subvențiilor a căror acordare este legată de activitatea de producție

sau de prestări de servicii, recunoașterea acestora pe seama veniturilor se
efectuează concomitent cu recunoașterea cheltuielilor a căror contravaloare
urmează să fie acoperită din aceste subvenții.

O subvenție guvernamentală care urmează să fie primită drept

compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul
acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare
aferente, trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în
care devine creanță.

Atunci când o subvenție pentru un teren poate fi condiționată de construirea

unei clădiri pe terenul respectiv, subvenția se recunoaște în contul de profit
și pierdere pe parcursul duratei de viață a clădirii.

Veniturile din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se

prezintă în contul de profit și pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar
celelalte venituri din subvenții se evidențiază în contul de profit și pierdere
ca o corecție a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca elemente de
venituri, potrivit structurii prevăzute în acest sens.

În ceea ce privește terenurile și clădirile pentru care s-au primit subvenții și

care au făcut obiectul unei cedări parțiale, la scoaterea din evidență a
acestora subvenția aferentă părții cedate se transferă la venituri,
corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor scoase din
evidență.

➔ Prefinanțarea

Prefinanțarea încasată în contul subvențiilor se va înregistra ca o datorie

(contul 462 „Creditori diverși”), deoarece, de cele mai multe ori, subvențiile
nu au caracter gratuit, încasarea contravalorii lor fiind condiționată de
îndeplinirea anumitor obligații.

Sumele de primit în contul partenerilor (care vor fi virate de către

autoritatea de management beneficiarului fondului) se evidențiază în contul
458 „Decontări din operațiuni în participație”/analitic distinct. Prin urmare, în
cazul în care beneficiarul subvenției are un partener, prefinanțarea încasată
în contul său și virată către el se va evidenția în contul 458.

Prefinanțarea se închide prin contul 445 „Subvenții” la încasarea efectivă a

fondului cu caracter nerambursabil.

Dacă beneficiarul sau partenerul este neplătitor de TVA și, conform

contractului, va primi suma reprezentând TVA de la autoritatea de
management, înregistrarea contabilă va fi următoarea:
5121 462
=
„Conturi la bănci în lei” „Creditori diverși”
În cazul în care există parteneri neplătitori de taxă implicați în proiect, TVA
care poate fi decontată de aceștia va fi evidențiată distinct de către
beneficiar:
461 = 458
„Debitori diverși” „Decontări din operațiuni
în participație”

➔ Corectarea sumelor

Corectarea sumelor solicitate autorității de management ca urmare a

autorizării/certificării parțiale a cheltuielilor aferente fondurilor externe
nerambursabile postaderare pentru anul curent se realizează
prin stornarea în roșu a înregistrării subvenției de primit, iar pentru anii
precedenți se face prin:
– Stornarea în roșu a înregistrării inițiale:
445 = 472
„Subvenții”/analitic distinct „Venituri înregistrate
în avans”/
475
„Subvenții pentru investiții”/
analitic distinct

– Utilizarea contului 117 „Rezultatul reportat”, în măsura în care

înregistrarea inițială s-a făcut pe seama unui cont de venit.

➔ Restituirea unei subvenții

Restituirea unei subvenții referitoare la un activ se înregistrează prin

reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.

Restituirea unei subvenții aferente veniturilor se efectuează prin reducerea

veniturilor amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama
cheltuielilor.

În măsura în care suma rambursată depășește venitul amânat sau dacă nu

există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită,
se recunoaște imediat ca o cheltuială.

➔ Aspecte fiscale privind subvențiile

În cazul societăților plătitoare de impozit pe profit, veniturile din

subvenții pentru investiții sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentând
amortizarea activelor sunt deductibile.

În cazul microîntreprinderilor, veniturile din exploatare reprezentând cota-

parte a subvențiilor primite pentru finanțarea investițiilor sau a subvențiilor
din exploatare nu sunt cuprinse în baza impozabilă a impozitului pe venit.
Astfel spus, din veniturile microîntreprinderilor obținute din orice sursă se
scad veniturile din subvenții, potrivit art. 53 alin. (1) din Codul fiscal.

Exemplu

O microîntreprindere cu un salariat a obținut în cursul anului 2017 venituri

totale în valoare de 1.800.000 lei, din care:

 venituri din activitatea de bază – 1.200.000 lei;

 venituri din subvenții – 50.000 lei;
 venituri aferente costurilor stocurilor de produse – 550.000 lei.
Baza impozabilă = 1.200.000 lei – 50.000 lei – 550.000 lei = 600.000 lei
Impozitul aferent veniturilor microîntreprinderii = 600.000 lei x 1% = 6.000
lei

➔ Implicații asupra impozitului pe venit

Potrivit prevederilor art. 62 lit. a) din Codul fiscal, în categoria veniturilor

neimpozabile se cuprind și formele de sprijin cu destinație specială
acordate din bugetul de stat și din fonduri externe nerambursabile în
conformitate cu legislația internă și cu reglementările europene, de
exemplu:

1. sprijinul acordat producătorilor agricoli din sectorul vegetal sub forma

schemelor de plăți directe și ajutoarelor naționale tranzitorii în
conformitate cu Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 3/2015 pentru
aprobarea schemelor de plăți care se aplică în agricultură în perioada
2015-2020 și pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind
societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, aprobată
cu modificări și completări prin Legea 104/2015, cu modificările și
completările ulterioare;
2. ajutoarele de stat și formele de sprijin acordate fermierilor din sectorul
zootehnic potrivit Hotărârii Guvernului nr. 1.179/2014 privind
instituirea unei scheme de ajutor de stat în sectorul creșterii
animalelor, cu modificările și completările ulterioare, și Ordonanței de
urgență a Guvernului nr. 3/2015, cu modificările și completările
ulterioare;
3. sprijinul nerambursabil acordat prin Programul Național de Dezvoltare
Rurală 2014-2020, aprobat prin Decizia de punere în aplicare a
Comisiei Europene nr. C(2015) 3.508 din 26 mai 2015, cu modificările
ulterioare;
4. formele de sprijin nerambursabil acordate potrivit Programului
Operațional pentru Pescuit 2007-2013, aprobat prin Decizia Comisiei
Europene nr. C(2007) 6.664 din 14 decembrie 2007, și Programului
Operațional pentru Pescuit și Afaceri Maritime 2014-2020, aprobat
prin Decizia Comisiei Europene nr. C(2015) 8.416 din 25 noiembrie
2015;
5. formele de sprijin acordate în cadrul operațiunilor finanțate prin
Programul Operațional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane
2007-2013, în bani și în natură, primite de cursanți pentru participarea
la cursuri, precum și bursele oferite în cadrul acestui program.

➔ Taxa pe valoarea adăugată

Deductibilitatea TVA în momentul achiziției unui bun nu are legătură cu

sursa de finanțare. De asemenea, în baza de impozitare a TVA din
momentul livrării unui bun sunt incluse și subvențiile legate direct de prețul
acestei operațiuni.

Potrivit art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvențiile legate direct de
prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate se includ în baza de
impozitare a taxei. Sunt luate în considerare subvențiile primite de la
bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul
asigurărilor sociale de stat. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru
aceste subvenții intervine la data încasării lor.

Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc

cumulativ următoarele condiții:

a. subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al

serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor
livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual;
b. cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată
furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor
achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care s-ar
vinde/presta aceleași produse/servicii în absența subvenției.

Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite

de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul
asigurărilor sociale de stat care nu îndeplinesc condițiile prevăzute mai sus,
respectiv subvențiile acordate pentru atingerea unor parametri de calitate
ori cele pentru acoperirea unor cheltuieli sau pentru alte situații similare.

➔ Tratamentul contabil al fondurilor nerambursabile din cadrul

programelor de finanțare externă

Societățile care derulează activități cu fonduri nerambursabile în cadrul

unor programe de finanțare externă vor utiliza tratamentul contabil aplicabil
subvențiilor în vederea contabilizării operațiunilor generate de primirea și
utilizarea acestor fonduri.

Toate înregistrările efectuate în contabilitatea societăților care utilizează

fonduri nerambursabile vor ține cont de prevederile contractelor de
finanțare și de reglementările contabile în vigoare. Se vor avea în vedere,
de asemenea, politicile contabile aplicabile beneficiarilor de fonduri
nerambursabile. Procedurile contabile pentru societățile care derulează
activități utilizând fonduri nerambursabile se stabilesc în conformitate cu
tratamentul contabil aplicabil atât subvențiilor aferente activelor, cât și
subvențiilor aferente veniturilor.
Atunci când se constituie fonduri speciale cu scopul de a finanța anumite
obiective de investiții, acestea pot fi asimilate subvențiilor. Aceste fonduri
vor fi utilizate conform destinațiilor prevăzute în actele normative în baza
cărora s-au constituit: achitarea ratelor scadente aferente creditelor externe
contractate pentru plata furnizorilor de imobilizări, achitarea costurilor
îndatorării.

Societățile sunt obligate să organizeze și o evidență internă pentru a

răspunde cerințelor specifice de informații aferente proiectului solicitate de
finanțator în conformitate cu prevederile contractuale.

Recunoașterea subvențiilor se face la semnarea contractului. Înregistrarea

în contabilitate a fondurilor nerambursabile se realizează în mod diferit în
funcție de destinația acestora, astfel:
● ca subvenții pentru investiții (subvenții aferente activelor), în cazul primirii
și utilizării fondurilor pentru finanțarea investițiilor (de exemplu, achiziția de
tractoare, mașini și echipamente agricole performante);
● ca venituri în avans sau venituri din subvenții de exploatare (subvenții
aferente veniturilor), în cazul primirii și utilizării fondurilor pentru finanțarea
cheltuielilor (de exemplu, achiziția de materii prime și materiale necesare
începerii procesului de producție, plata salariilor, sprijinirea activităților de
formare profesională, informare).

Operațiunile contabile vor avea la bază documentele justificative întocmite

și clauzele contractuale stabilite între părți.

De reținut!
✔ Atunci când datoriile în valută aferente anumitor lucrări finanțate din
subvenții sunt achitate direct de autoritățile care gestionează fondurile din
sumele reprezentând acele subvenții, fără ca aceste sume să tranziteze
conturile societății, în contabilitate se reflectă atât datoria în valută, cât și
creanța din subvenții corespunzătoare.
✔ Dacă la sfârșitul lunii sau perioadei de raportare conturile de datorii față
de furnizori și creanțe din subvenții în valută prezintă sold, acestea se
evaluează.
✔ În cazul achizițiilor în valută finanțate din fonduri nerambursabile,
decontate de operatorii economici în calitate de beneficiari ai acestor
fonduri, diferențele de curs valutar (favorabile sau nefavorabile) se
decontează cu instituția finanțatoare dacă există clauze în acest sens
cuprinse în contractele încheiate.

➔ Subvențiile aferente activelor

Subvențiile aferente activelor se înregistrează în contabilitate ca subvenții

pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat. Venitul amânat se
evidențiază în contul de profit și pierdere utilizând contul 7584 „Venituri din
subvenții pentru investiții”, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu
amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

Exemplu

O societate primește suma nerambursabilă de 200.000 lei pentru

cumpărarea unui echipament tehnologic necesar desfășurării activității.
Societatea achiziționează activul la costul de 200.000 lei, TVA 19%. Durata
de viață estimată a acestuia este de 10 ani, iar metoda de amortizare
aplicată este cea liniară.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

a) Recunoașterea dreptului de încasare a subvenției:

200.000 lei 445 = 475 200.000 lei
„Subvenții” „Subvenții pentru investiții”
b) Încasarea subvenției:
200.000 lei 5121 = 445 200.000 lei
„Conturi la bănci „Subvenții”
în lei”
c) Achiziționarea echipamentului tehnologic:
238.000 lei % = 404 238.000 lei
200.000 lei 2131 „Furnizori de imobilizări”
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
38.000 lei 4426
„TVA deductibilă”
d) Achitarea echipamentului tehnologic:
238.000 lei 404 = 5121 238.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”
e) Înregistrarea amortizării lunare (200.000 lei/(10 ani x 12 luni) = 1.667 lei):
1.667 lei 6811 = 2813 1.667 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalațiilor
privind amortizarea și mijloacelor de transport”
imobilizărilor”
f) Recunoașterea venitului aferent subvenției:
1.667 lei 475 = 7584 1.667 lei
„Subvenții pentru investiții” „Venituri din subvenții
pentru investiții”
Venitul din subvenție este înregistrat la nivelul cheltuielii cu amortizarea
deoarece investiția a fost subvenționată integral.

În cazul în care contravaloarea echipamentului s-ar achita în proporție de

25% dintr-o subvenție, iar restul din resurse proprii, venitul rezultat din
reluarea subvenției la venituri ar fi mai mic decât valoarea amortizării
lunare.

Subvenția primită = 200.000 lei x 25% = 50.000 lei

Valoarea subvenției reluate lunar la venituri = 50.000 lei/(10 ani x 12 luni) =
417 lei
– Înregistrarea amortizării lunare:
1.667 lei 6811 = 2813 1.667 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalațiilor
privind amortizarea și mijloacelor de transport”
imobilizărilor”
– Recunoașterea venitului aferent subvenției:
417 lei 475 = 7584 417 lei
„Subvenții pentru investiții” „Venituri din subvenții
pentru investiții”

➔ Subvențiile aferente veniturilor (pentru finanțarea de

cheltuieli)
Subvențiile aferente veniturilor sunt primite de obicei pentru acoperirea unor
cheltuieli. Atunci când cheltuielile nu au fost încă angajate, fondurile primite
pentru finanțarea lor se evidențiază ca venituri înregistrate în avans. Pe
măsura angajării cheltuielilor și înregistrării lor în conturile de cheltuieli,
sumele evidențiate anterior în contul 472 „Venituri înregistrate în avans” se
reiau la venituri. În funcție de natura cheltuielilor finanțate se vor utiliza
conturile sintetice de gradul II ale contului 741 „Venituri din subvenții de
exploatare”.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

a) Înregistrarea subvenției guvernamentale care urmează să fie primită

drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul
exercițiului financiar, fără a exista costuri viitoare aferente. Aceasta se va
recunoaște ca venit în perioada în care devine creanță:

445 = 741
„Subvenții” „Venituri din subvenții
de exploatare”
– Încasarea subvenției în contul de disponibil:

5121 = 445
„Conturi la bănci în lei” „Subvenții”

b) Înregistrarea fondurilor primite în situația în care nu s-au efectuat

cheltuielile care vor fi finanțate:

445 = 472
„Subvenții” „Venituri înregistrate
în avans”

– Reluarea la venituri a sumelor din contul 472 pe măsura înregistrării

cheltuielilor:

472 = 741
„Venituri înregistrate „Venituri din subvenții
în avans” de exploatare”

Exemplu

Unei societăți i se aprobă un proiect de finanțare din fonduri europene,

valoarea totală a acestuia fiind de 360.000 lei. Obiectul proiectului îl
constituie extinderea spațiului de producție al întreprinderii prin construirea
unei noi hale, cu un cost estimat de 360.000 lei.

Suma de 360.000 lei aferentă construcției este plătită în lei în contul

beneficiarului subvenției, astfel: prefinanțare – 20%, a doua tranșă – 30% și
o tranșă finală – 50%. Contractarea lucrărilor de construcții se face cu o
societate internă, cu plata facturilor în lei.

– Înregistrarea subvenției de primit, la momentul aprobării finanțării:

360.000 lei 445 = 475 360.000 lei
„Subvenții” „Subvenții pentru investiții”
– Încasarea primei tranșe din valoarea subvenției (360.000 lei x 20% =
72.000 lei):
72.000 lei 5121 = 445 72.000 lei
„Conturi la bănci „Subvenții”
în lei”
– Primirea facturilor parțiale de lucrări aferente construcției, în valoare de
72.000 lei:
72.000 lei 231 = 404 72.000 lei
„Imobilizări corporale „Furnizori de imobilizări”
în curs de execuție”
– Plata facturilor către furnizor:
72.000 lei 404 = 5121 72.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”
– Încasarea celei de-a doua tranșe din valoarea subvenției (360.000 lei x
30% = 108.000 lei):
108.000 lei 5121 = 445 108.000 lei
„Conturi la bănci „Subvenții”
în lei”
– Primirea facturilor parțiale de lucrări aferente construcției, în valoare de
108.000 lei:
108.000 lei 231 = 404 108.000 lei
„Imobilizări corporale „Furnizori de imobilizări”
în curs de execuție”
– Plata facturilor către furnizor:
108.000 lei 404 = 5121 108.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”
– Încasarea celei de-a treia tranșe din valoarea subvenției (360.000 lei x
50% = 180.000 lei):
180.000 lei 5121 = 445 180.000 lei
„Conturi la bănci „Subvenții”
în lei”
– Primirea facturilor parțiale de lucrări aferente construcției, în valoare de
180.000 lei:
180.000 lei 231 = 404 180.000 lei
„Imobilizări corporale „Furnizori de imobilizări”
în curs de execuție”
– Plata facturilor către furnizor:
180.000 lei 404 = 5121 180.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”
– Ulterior finalizării lucrărilor de construcție se înregistrează recepția halei:
360.000 lei 212 = 231 360.000 lei
„Construcții” „Imobilizări corporale
în curs de execuție”
– Înregistrarea amortizării anuale a construcției (presupunem că hala are o
durată de amortizare de 15 ani) (360.000 lei/15 ani = 24.000 lei):
24.000 lei 6811 = 2812 24.000 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea construcțiilor”
privind amortizarea
 imobilizărilor”
– Concomitent cu amortizarea construcției se înregistrează și virarea
subvenției la venituri:
24.000 lei 475 = 758 24.000 lei
„Subvenții pentru investiții” „Alte venituri din exploatare”

Investiția se vinde după primul an de funcționare cu suma de 500.000 lei,

schimbându-i-se astfel destinația inițială.

– Vânzarea construcției și încasarea sumei aferente:

595.000 lei 461 = % 595.000 lei
„Debitori diverși” 7583 500.000 lei
„Venituri din vânzarea
activelor și alte
operațiuni de capital”
4427 95.000 lei
„TVA colectată”

595.000 lei 5121 = 461 595.000 lei

„Conturi la bănci „Debitori diverși”
în lei”
– Scoaterea din evidență a construcției:
360.000 lei % = 212 360.000 lei
24.000 lei 2812 „Construcții”
„Amortizarea construcțiilor”
336.000 lei 6588
„Alte cheltuieli de exploatare”
– Rambursarea subvenției:
360.000 lei % = 4481 360.000 lei
336.000 lei 475 „Alte datorii față
„Subvenții pentru investiții” de bugetul statului”
24.000 lei 6588
„Alte cheltuieli de exploatare”
– Plata subvenției rambursate:
360.000 lei 4481 = 5121 360.000 lei
„Alte datorii față „Conturi la bănci
de bugetul statului” în lei”

➔ Caz particular. Subvențiile primite de producătorii de energie

din surse regenerabile (certificate verzi sau tranzacționabile)
Producătorii de energie din surse regenerabile care beneficiază de
certificate verzi emise de operatorul de transport și sistem, potrivit legii,
evidențiază lunar dreptul de a primi certificate verzi. Creanța aferentă
acestora se evaluează în funcție de numărul de certificate verzi de primit și
de prețul de tranzacționare de la data stabilirii acestui drept, publicat de
operatorul pieței de energie electrică (SC OPCOM SA). În scopul
contabilizării operațiunii, data stabilirii dreptului o constituie ultima zi din
luna respectivă, dacă nu există alte elemente certe prin care să se poată
determina data acestuia.

Înregistrarea dreptului de a primi certificate verzi:

475 = 7411
„Subvenții pentru investiții” „Venituri din subvenții de
exploatare aferente cifrei de afaceri”
La primirea certificatelor verzi, contravaloarea acestora se reflectă astfel:
507 = 445
„Certificate verzi primite” „Subvenții”
În cazul în care există o diferență între valoarea certificatelor verzi de primit
și valoarea lor la data primirii, aceasta se înregistrează în contul de
cheltuieli/venituri:
445 = 668
„Subvenții” „Alte cheltuieli financiare”/
768
„Alte venituri financiare”
De asemenea, la sfârșitul exercițiului financiar se realizează evaluarea
certificatelor verzi evidențiate în contul 507, cu reflectarea diferențelor
rezultate în contul de cheltuieli/venituri:
507 = 668
„Certificate verzi primite” „Alte cheltuieli financiare”/
768
„Alte venituri financiare”
Contravaloarea certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată se
evidențiază în contul 266 „Certificate verzi amânate”, pe seama veniturilor
înregistrate în avans:
266 = 472
„Certificate verzi amânate” „Venituri înregistrate
în avans”/analitic distinct

Evidențierea în contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a căror

tranzacționare este amânată se face la data constatării dreptului de a le
primi, la valoarea determinată în funcție de numărul de certificate verzi de
primit și de prețul de tranzacționare al acestora, publicat de operatorul
pieței de energie electrică.
Prin excepție de la regulile generale de înregistrare a deprecierilor, la
sfârșitul exercițiului financiar, eventuala pierdere de valoare aferentă
certificatelor verzi se recunoaște pe seama veniturilor în avans:
472 = 266
„Venituri înregistrate „Certificate verzi amânate”
în avans”/analitic distinct

La sfârșitul exercițiului financiar, entitățile beneficiare de certificate verzi

amânate, reflectate în contul 266, nu înregistrează în contabilitate
eventualul plus de valoare aferent acestora, determinat în funcție de prețul
de tranzacționare publicat de operatorul pieței de energie electrică pentru
ultima tranzacție.

La primirea certificatelor verzi, veniturile amânate se transferă la veniturile

perioadei:
472 = 7411
„Venituri înregistrate „Venituri din subvenții de
în avans”/analitic distinct exploatare aferente cifrei de afaceri”
Concomitent se reflectă și certificatele verzi:
507 = 266
„Certificate verzi primite” „Certificate verzi amânate”

Diferența dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinată și valoarea

stabilită în funcție de prețul de tranzacționare de la data primirii acestora
reprezintă venit financiar (contul 768 „Alte venituri financiare”) sau
cheltuială financiară (contul 668 „Alte cheltuieli financiare”), după caz.

➔ Caz particular. Bunurile primite cu titlu gratuit

Exemple

Intrarea imobilizărilor necorporale și corporale primite cu titlu gratuit

O întreprindere primește drept donație un program informatic în valoare de

5.000 lei și un microbuz în valoare de 150.000 lei.
155.000 lei % = 4753 155.000 lei
5.000 lei 208 „Donații pentru investiții”
„Alte imobilizări necorporale”
150.000 lei 2133
„Mijloace de transport”

Intrarea bunurilor de natura stocurilor primite cu titlu gratuit

O întreprindere primește cu titlu gratuit mărfuri evaluate la 1.000 lei și

ambalaje de 2.000 lei.
3.000 lei % = 7582 3.000 lei
1.000 lei 371 „Venituri din donații primite”
„Mărfuri”
2.000 lei 381
„Ambalaje”
BIBLIOGRAFIE
1. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
2. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr.
963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.