CUPRINS

Introducere 3
Capitolul 1: Oferta de informaii contabile in contextul accelerarii procesului de
armonizare a normelor, reulilor si practicilor contabile
1.1. Organismele preocupate de dezvoltarea ofertei de informaii contabile ntr-un limbaj
universal ...................................................................................................................... 5
1.. !ontabilitatea la interferena dintre sistemul de drept "i fiscalitate............................ 13
1.3. #rmonizarea contabil$ internaional$ n conte%tul
globaliz$rii "i
internaionaliz$rii situaiilor financiare...................................................................... &
1.3.1. 'efinirea "i evaluarea poziiei financiare a entit$ii economice...........................
1.3.. 'efinirea "i evaluarea performanei ntreprinderii n literatura de specialitate.......... 3(
1.3.3. )lu%urile de trezorerie* e%presie a capacit$ii ntreprinderii de a se adapta
la anumite circumstane "i
oportunit$i............................................................. (+
1.3.(. ,erformana financiar$ a ntreprinderii* reflectat$ cu ajutorul rezultatului
global sau -ituaiei modific$rii capitalurilor proprii...................................... 5(
Capitolul !: Cadrul conceptual al contabilit"ii
.1. Obiectivele raport$rii financiare.................................................................................. 5.
.. !aracteristicile calitative ale informaiei contabile..................................................... 5/
.3. 0ecunoa"terea "i evaluarea structurilor calitative ale situaiilor financiare................ .3
.3.1. 0ecunoa"terea elementelor componente ale situaiilor financiare................. .3
.3.. 1$surarea valorii "i raportarea financiar$ n viziunea organismelor de
normalizare internaional recunoscute............................................................. ..
.3..1 2aloarea just$ ca formul$ de evaluare contabil$ alternativ$ la costul
istoric................................................................................................... .+
.3.. #plicaii privind evaluarea elementelor situaiilor
financiare............. +&
.3.3. !ontabilitatea actuarial$* un model contemporan de evaluare a elementelor
situaiilor financiare........................................................................................... +.
Capitolul #: Politicile contabile ale $ntreprinderilor
3.1. 3eoria politico contractual$ a contabilit$ii................................................................. /(
3.. 4lementele c5eie n strategiile ntreprinderilor privind politicile contabile................ /6
3.3. 7estiunea variabilelor contabile de regularizare* a rezultatelor n funcie de
conte%tul economic sau de politica ntreprinderii ......................................................
1&1
3.(. ,oliticile contabile n viziunea -tandardelor Internaionale de !ontabilitate............. 1&5
3.5. 4%emplificarea corect$rii unei erori privind omisiunea inregistrarii unui venit ...... 111
Capitolul % : &ratamentul contabil al imobiliz"rilor necorporale $n 'iziunea
standardelor internaionale de contabilitate
(.1 'elimit$ri conceptuale "i practice privind imobiliz$rile necorporale ........................ 113
(. 4valuarea iniial$ a imobiliz$rilor necorporale ........................................................... 11.
(.3. 4valuarea ulterioar$ a imobiliz$rilor necorporale....................................................... 1&
(.( 'urata de via$* amortizarea activelor necorporale "i informaiile ce trebuie
1
prezentate n notele e%plicative la situaiile financiare ............................................. 1
C(PI&O)U) *: &ratamentul contabil al imobiliz"rilor corporale
5.1. 7eneralit$i "i abord$ri conceptuale privind imobiliz$rile corporale ...................... 15
5.. 0ecunoa"terea "i evaluarea imobiliz$rilor corporale ............................................... 1.
5.3 'urata de via$ * amortizarea "i informaiile ce trebuie prezentate n notele
e%plicative privind imobiliz$rile corporale ............................................................. 13
Capitolul + : &ratamentul contabil al imobiliz"rilor ac,iziionate $n leasin -I(S 1./
..1. #bord$ri conceptuale "i structurale privind tranzaciile de leasing ........................ 136
.. 0ecunoa"terea "i evaluarea n contabilitate a leasingului financiar la locatar ....... 1((
..3 0ecunoa"terea "i evaluarea n contabilitate a leasingului financiar la locatar ....... 151
Capitolul . : &ratamentul contabil al imobilizarilor care beneficiaza de sub'entii-I(S
!0/
+.1 #specte principale privind conceptele "i recunoa"terea subveniilor n situaiile
financiare ale agenilor economici .................................................................................. 15(
+.. #plicaii privind recunoa"terea subveniilor pentru active....................................... 155
+.3. 0ecunoa"terea "i contabilizarea subveniilor de e%ploatare ..................................... 1.3
+.(. 0ambursarea subveniilor guvernamentale .............................................................. 1.5
Capitolul 1 : &ratametul contabil al imobilelor de plasament $n conformitate cu I(S
%0 re'izuit 2In'estiii imobiliare3
6.1 0ecunoa"terea iniial$ "i ulterioar$ a investiiilor imobiliare ................................... 1./
6. 1odele utilizate n tratamentul contabil al investiiei imobiliare cu privire
la evaluarea ulterioar$ recunoa"terii iniiale a acestora............................................. 1+1
6.3. #plicaii privind tratamentul contabil al activelor transferate la "i din
categoria imobilelor de plasament ........................................................................... 1+5
Capitolul 4 : &ratamentul contabil al acti'elor bioloice 5i producie aricole la
punctul de recoltare $n conformitate cu standardul internaional de contabilitate I(S
%1 2(ricultura3
/.1. 0ecunoa"terea*evaluarea* contabilizarea "i informaiile ce trebuie prezentate n situaiile
financiare cu privire la activele biologice "i producia agricol$ la momentul recoltei....... 16&
/.. #plicaii privind recunoa"terea*evaluarea"i contabilizarea activelor biologice "i
produciei agricole la momentul recoltei ........................................................................ 16
Capitolul 10 : Recunoa5terea,e'aluarea, prezentarea $n situaiile financiare a
acti'elor destinate '6nz"rii 5i abandonului de acti'it"i $n conformitate cu I7RS *
1&.1. !lasificarea* evaluarea "i prezentarea n situaiile financiare a activelor necurente
deinute sau ac5iziionate n vederea v8nz$rii precum "i abandonul de activit$i ........... 16+
1&.. #plicaii privind evaluarea*calculul * nregistrare "i prezentarea n situaiile financiare
a activelor necurente deinute n vederea v8nz$rii ............................................................ 1/&
Capitolul 11 : &ratamentul contabil al tranzaciilor $n monede str"ine 5i con'ersia
situaiilor financiare ale acti'it"ilor $n str"in"tate $n 'iziunea I(S !13 8fectele
'ariaiilor cursurilor monedelor str"ine3
11.1. #specte generale privind aria de plicabilitate "i abord$rile conceptuale I#- 1. &&

11.. 3ratamentul contabil al tranzaciilor n valut$ e%primate n moneda funcional$ ............. &
11.3. 1etode de conversie a situaiilor financiare n moned$ str$in$.............................. &.

Introducere
)ormarea unui sistem contabil n concordan$ cu evoluiile economiei de pia$ *
dup$ revoluia din 1/6/ impunea reg8ndirea pe noi baze a sistemului contabil e%istent
9ntruc8t prin sistemul contabil se realizeaz$ o gestiune eficient$ a activit$ilor economice*
reforma contabilit$ii a nceput a"a cum era "i normal din domeniul legislativ. -ituaiile
financiare ale unei companii reprezint$ modalitatea* prin care informaia contabil$ este
pus$ la dispoziia factorilor decizionali. 'e aceea* companiile "i public$ situaiile
financiare* ntr-un mod c8t mai e%plicit* pentru a putea fi nelese de c$tre cititorul interesat
,rin adoptarea "i implementarea :egii 15;1//&* care avea n vedere procesul de
transformare a ntreprinderilor de stat n regii autonome "i societ$i comerciale "i a :egii
31;1//&* privind societ$ile comerciale* republicat$* modificat$ "i completat$ n prezent
prin :egea 3&;&&5* se ncepe procesul de reform$ n contabilitatea rom8neasc$.:egea
!ontabilit$ii 6;1//1 respectiv* <ot$r8rea 7uvernului +&(;1//3 reprezint$ piatra de
temelie a noului sistem contabi #cest proces de trecere la un nou sistem contabil trebuia s$
aib$ n vedere o serie de particularit$i =economice* politice* sociale "i culturale> pentru a
r$spunde n cele mai bune condiii noilor necesit$i ap$rute.
,entru ara noastr$ "i pentru economia rom8neasc$ n care statul avea un rol
important n activitatea economic$* lipsea unui mecanism de finanare bine pus la punct*
n care o profesie contabil$ liberal$ abia ncerca s$ se formeze iar fiscalitatea era pe primul
loc n contabilitate* s-a ajuns la concluzia c$ cel mai potrivit sistem contabil este cel
francez* care a oferit astfel o punte de leg$tur$ cu 'irectivele 4uropene.
,entru a promova profesia contabil$ liberal$* n 1//( a luat fiin$ !orpul
4%perilor !ontabili "i al !ontabililor #utorizai =!4!!#0> iar prin Ordonanei
7uvernului +5;1/// s-au pus bazele legislative pentru o nou$ perspectiv$ a profesiei
contabile* n ceea ce prive"te credibilitatea "i e%igena* "i anume aceea de auditor financiar.
!a r$spuns la noua problematic$ ap$rut$ n domeniul contabil s-a impus
implementarea -tandardele Internaionale de !ontabilitate =I#-> "i -tandardele
Internaionale de 0aportare )inanciar$ =I)0->. ,rimele au ap$rut "i au fost adoptate
ntruc8t pe pieele de capital marea majoritate a agenilor economici se ncadrau n modelul
anglo-sa%on. !u privire la al doilea element "i anume I)0--urile* adoptarea acestora are n
vedere armonizarea cu sistemul internaional de contabilitate "i este considerat a fi al
treilea val al reformei contabilit$ii rom8ne"ti
1
. 3recerea la aceste I)0--uri are influene
majore asupra prezent$rii poziiei lor financiare* precum "i a performanelor* "i deci* o
nou$ prezentare a inform$rii financiare a agenilor economici

.
#ceast$ nou$ stare de fapt s-a datorat ntr-o oarecare m$sur$ "i asistenei oferite
de c$tre Institutul 4%perilor !ontabili din -coia =I!#->* susinut de ?no@ <o@ )ound
din 1area Aritanie* pentru realizarea unui eficient proces de reform$ n domeniul contabil.
Boi reglement$ri precumC Ordinul 1inisterului )inanelor (&3;1///* nlocuit cu Ordinul
1
:ilana 1alciu* Biculae )eleag$ D0eform$ dup$ reform$C !ontabilitatea din 0om8nia n faa unei noi
provoc$riE* volumul I F 4seuri "i analiza standardelor I#- F I)0-* Aucure"ti* 4ditura 4conimic$* &&5

:ilana 1alciu* Biculae )eleag$ D0eform$ dup$ reform$C !ontabilitatea din 0om8nia n faa unei noi
provoc$riE* volumul I F 4seuri "i analiza standardelor I#- F I)0-* Aucure"ti* 4ditura 4conomic$* &&5
3
/(;&&1 referitor la aprobarea 0eglement$rilor contabile armonizate cu 'irectiva a I2-a a
!omunit$ilor 4conomice 4uropene "i cu -tandardele Internaionale de !ontabilitate* iar
acesta din urm$ completat la r8ndul s$u cu Ordinul 3&.;&& pentru aprobarea
0eglement$rilor contabile simplificate* armonizate cu 'irectivele 4uropene* au contribuit
la transformarea radical$ a sistemului contabil rom8nesc. ,ractic Ordinul /(;&&1 este
reglementarea care aduce sc5imb$ri de baz$ n domeniul reglement$rilor contabile "i
r$spunde n cea mai mare m$sur$ noilor cerine ale economiei rom8ne"ti n sensul c$ prin
intermediul s$u se ncerca amortizarea impactului pe care l are desf$"urarea reformei
economice asupra procesului de atragere a investitorilor str$ini* se prezint$ noi posibilit$i
de prezentare a situaiilor financiare* sunt abordate noi categorii de utilizatori ai
informaiei contabileC investitorii prezeni "i poteniali* personalul angajat* creditorii*
furnizorii "i ali creditori comerciali* clienii "i publicul=pe l8ng$ organele statului c$rora le
erau destinate raport$rile financiare>.Interferena dintre contabilitate "i sistemul de drept
e%istent este evideniat$ de utilizarea terminologiei juridice n contabilitate.'e e%emplu*
doctrina contabil$ francez$ =optica juridic$> utlizeaz$ noiunea de patrimoniu n definirea
situaiilor financiare spre deosebire de !adrul general al I#-A=optica economic$>
9n 0om8nia 0eglement$rile contabile armonizate aprobate prin Ordinul /(;&&1
utilizeaz$ noiunea de GpasivE n definirea bilanului n timp ce 0eglement$rile contabile
simplificate conform Ordinul 3&.;&& renun$ la aceast$ noiune.
9n prezent at8t Ordinul /(;&&1* c8t "i Ordinul 3&.;&& sunt abrogate prin
Ordinul 1+5;&&5* cu privire la 0eglement$rile contabile conforme cu 'irectivele
4uropene* care elimin$ noiunile de patrimoniu "i pasiv* definind bilanul ca Gdocumentul
contabil de sintez$ care cuprinde elementele de active* datorii "i capital propriu ale
entit$iiE9n aceste condiii se opteaz$ de asemenea "i pentru o nou$ structur$ a setului de
situaii financiare* care urm$re"te n esen$ tocmai asigurarea satisfacerii necesit$ilor
utilizatorilor situaiilor financiareC bilanH cont de profit "i pierdereH situaia modific$rilor
capitalurilor propriiH situaia flu%urilor de trezorerieH politici contabile "i note e%plicative.
Becesitatea de conformitate cu 'irectivele !omunit$ii 4conomice 4uropene
='irectiva a-I2-a "i a 2II-a>. este impus$ de Cglobalizarea economiilor naionale*accesul
0om8niei pe pieele de capital internaionale* transparena "i simplificarea raport$rilor
financiare.
(

C(PI&O)U) 1
O78R&( 98 IN7OR:(;II CON&(<I)8 IN CON&8=&U) (CC8)8R(RII
PROC8SU)UI 98 (R:ONI>(R8 ( NOR:8)OR, R8?U)I)OR SI
PR(C&ICI)OR CON&(<I)8
1 @1@ Oranismele preocupate de dez'oltarea ofertei de informaii contabile $ntrAun
limbaB uni'ersal
,rocesul prin care normele contabile naionale* diferite de la o ar$ la alta se
perfecioneaz$ pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabil$
internaional$..
#ccentuarea globaliz$rii economiilor naionale "i a integr$rii pieelor financiare "i
sistemelor informaionale sunt argumente n favoarea unei oferte de informaii relevante*
elaborat$ ntr-un limbaj contabil universal neles. #rmonizarea contabil$ este o necesitate
pentru investitorii "i anali"tii financiari care trebuie s$ neleag$ situaiile financiare ale
firmelor str$ine ale c$ror aciuni ar dori s$ le cumpere.
'e asemenea* firmele care doresc s$ aib$ acces la finanare internaional$ * prin
acceptarea propriilor titluri de valoare la cotaiile pieelor internaionale de capital sunt
adepte ale armoniz$rii internaionale.
!ompaniile internaionale de contabilitate opteaz$ pentru armonizarea internaional$ pe
considerentul c$ elaborarea* consolidarea "i auditarea situaiilor financiare ale clienilor lor
ar genera costuri mai reduse. #rmonizarea constituie un avantaj "i pentru guvernele
naionale care ar putea urm$ri "i controla mai u"or operaiile companiilor multinaionale
,rivind particularit$ile pe care le prezint$ normele contabile la nivelul fiec$rui
sistem contabil* se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului "i
fiscalit$ii asupra dezvolt$rii practicilor contabile.
9n ultimii (& de ani* numeroase organisme au fost preocupate de procesul de
normalizare a contabilit$ii n plan internaional.* av8nd un rol important n elaborarea
normelor contabile .
I Consiliul pentru norme al Institutului (merican al Contabililor Publici
(utorizai -(ICP(/
'in 1/5/ p8n$ n 1/+3* !onsiliul pentru norme al Institutului #merican al
!ontabililor ,ublici #utorizai =#I!,#>* numit !omitetul ,rincipiilor !ontabile =#,A>* a
editat un set de reguli contabile din care marea majoritate sunt valabile "i ast$zi. #,A a
avut numeroase dificult$i n elaborarea de norme contabile coerente "i n g$sirea unor
soluii pertinente "i la timp a problemelor cu care se confruntau. #st$zi #I!,# continu$ s$
influeneze procesul de normalizare a contabilit$ii public8nd -ituaii ale poziiei financiare
care reprezint$ punctul de referin$ n lipsa normelor )#-A "i reprezint$ o component$ a
J--7##, =,rincipii !ontabile 7eneral #cceptate>.
C Comitetul Standardelor 7inanciar Contabile -7(S</, surs" 5i autoritate
principal" contabil" $n Statele Unite, primul oranism de normalizare contabil"
!omitetul -tandardelor )inanciar !ontabile =)#-A> este un organism american
nonguvernamental cu + membrii permaneni care succede !omitetului ,rincipiilor
!ontabile =#,A> =1/5/ F 1/+3> care la r8ndul s$u a nlocuit !omitetul de ,roceduri
!ontabile =1/36 F 1/+3>. !#, a publicat 51 de Auletine de !ercet$ri !ontabile =#0A>
care reprezint$ n esen$ soluii te5nice la diferite probleme. :a acea vreme s-a considerat
oportun ca procesul de normalizare sa fie realizat de mai multe organisme nu de un grup de
e%peri contabili puternic influenai de marile cabinete de audit* care la r8ndul lor se aflau
5
sub nr8urirea marilor ntreprinderi. #ctivit$ile )#-A sunt sub girul )undaiei
!ontabilit$ii )inanciare =)#)> care are + membri* cu diferite provenieneC #sociaia
#merican$ de !ontabilitate =###>* care cuprinde persoane n special din mediul
universitarH #I!,#* Ordinul e%perilor contabili americaniH )ederaia anali"tilor financiari
"i !omitetul )inanciar 4%ecutiv Internaional =)4I>.
)#-A este primul organism de normalizare contabil$ care a elaborat formal un
cadru conceptual* alc$tuit din . documente denumite 'eclaraii privind !onceptele
!ontabilit$ii )inanciare =-)#!>.!adrul conceptual reprezint$Eun sistem coerent de
obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la
formularea de norme solide i s indice natura lor, rolul i limitele contabilitii
finaniare i ale situaiilor financiare
3
Obiectivul de baz$ al -)#! este acela de a defini
baza pentru normele contabile viitoare. #u e%istat totu"i unele critici c$ acest cadru
conceptual nu reprezint$ dec8t vagi definiii* c$ )#-A a ocolit problemele importante
=m$surarea rezultatului>* dar marea majoritate a ajuns la concluzia ca acest cadru* c5iar "i
numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei contabile. )aptul ca prin intermediul
acestor norme au fost identificai principalii utilizatori ai informaiei contabile conform
-)#! 1EObiectivele raportrii financiare a ntreprinderilorE=Objectives of )inancial
0eporting bK Ausiness 4nterprises*1/+6> precum "i caracteristicile calitative ale
informaiei contabile cu ajutorul -)#! ECaracteristicile contabile ale informaiei
contabile =Lualitative !5aracteristics of #counting Information* 1/6&> a avut o influen$
puternic$ asupra normelor de contabilitate ap$rute n ultima perioad$.
O importan$ deosebit$ prezint$ "i celelate -)#! din structura cadrului
conceptual americanC
- -)#! 3 EElementele situaiilor financiare ale ntreprinderilorE=4lements of
)inancial -tatements of Ausiness 4nterprises* 1/6& > care a fost mbun$t$it* fiind nlocuit
cu -)#! .E Elementele situaiilor financiareE=4lements of )inancial -tatements*1/65>
care "i e%tinde aria de aplicare "i asupra organizaiilor f$r$ scop lucrativH
- -)#! ( EObiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ
E=Objectives of )inancial 0eporting bK Bonbusiness Organizations*1/6&> care abordeaz$
aspecte ce vizeaz$ contabilitatea ntreprinderilorH
--)#! 5 EPrincipiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale
ntreprinderilorE=0ecognition and 1easurement in )inancial -tatements of Ausiness
4nterprises*1/6(>care detaliaz$ criteriile de recunoa"tere a elementelor situaiilor
financiare "i bazele de evaluare care cuprind una n plusEvaloarea curent$ de pia$E
comparativ cu !adrul general I#-A * unde este inclus$ n noiunea mai larg$ de Evaloare
de realizareE =valoare de decontare>.H
--)#! + Etilizarea informaiilor privind flu!urile de numerar i a valorii
actualizate n evaluareE=Jsing !as5 )lo@ Information and ,resent 2alue in #ccounting
1easurements*&&&> define"te utilizarea flu%urilor viitoare de numerar ca baz$ de
evaluare* preciz8nd c$ evaluarea unui activ sau datorii la valoarea actualizat$ urm$re"te
apro%imarea valorii juste a acestor elemente.
)#-A public$ periodic norme de contabilitate denumite -ituaii privind
-tandardele !ontabilit$ii )inanciare H acestea au caracter de lege n -tatele Jnite fiind
recunoscute oficial de !omisia de Operaiuni Aursiere F -4!.
9n &&* I#-A "i )#-A nc5eie un proiect de convergen$ ce are ca obiectiv
elaborarea unui cadru conceptual contabil comun care s$ g$seasc$ soluii de rezolvare a
asimetriilor "i inadvertenelor ntre reglement$rile americane "i cele internaionale privind
3
1i5ai 0istea* :avinia Olimid* 'aniela #rtemisa !alu* "isteme Contabile comparate,4ditura !orpul
4%perilor !ontabili "i !ontabililor #utorizai din 0om8nia*Aucure"ti*&&. preluat dup$"cope and
#mplications of Conceptual $rame%or& Pro'ect()*+,-citat de B.)eleag$ =1//.>
.
normalizarea contabil$.
C Oranismul internaional I(S< 5i noile produse normalizatoare
!omitetul -tandardelor Internaionale de !ontabilitate =I#-A> a succedat n &&1
!onsiliului -tandardelor Internaionale de !ontabilitate =I#-!> care fiina nc$ din 1/+3*
dar care avut un rol important n procesul de normalizare contabil$ n plan internaional
doar n ultima perioad$. 'e fapt normele internaionale publicate n ultimii ani sunt
asem$n$toare normelor )#-A* ca de e%emplu norma I#- 1 privind impozitele am8nate*
norma I#- 1/ privind planurile de pensii sau norma I#- + privind flu%urile de trezorerie.
9ncep8nd cu &&&* #."C a suferit o serie de modificri structurale pentru a deveni un
organism global de normalizare i anume actualul #."/0, care este a!at n procesul de
normalizare pe particularitile nt1lnite la nivel naional2 #stfel* din acel moment
organismul internaional cuprinde / de fiduciari aflai sub conducerea unei )undaii*
c$reia i revine obligaia de a numi cei 1( membrii ai consiliului normelor "i de a stabili
priorit$ile n materie de normalizare contabil$. . fiduciari provin din #merica de Bord* .
din 4uropa* ( din #sia "i 3 din alte $ri ale lumii. #ce"ti fiduciari formeaz$ !onsiliul de
9ndrumare privind -tandardele =-#!>.
!ei 1( membrii ai !onsiliului normelor I#-A* sunt numii n funcie de e%perien$.
!el puin 5 membrii provin din domeniul auditului* cel puin 3 sunt e%peri n ntocmirea
situaiilor financiare* cel puin 3 sunt utilizatori ai situaiilor financiare "i m$car unul dintre
ace"ti membrii provine din mediul universitar. Bu mai mult de jum$tate din membrii nu
trebuie s$ aib$ leg$turi directe cu un organism naional de normalizare. #cest !onsiliu de
norme poart$ denumirea de !omitetul -tandardelor Internaionale de !ontabilitate =I#-A>*
iar normele la r8ndul lor poart$ denumirea de -tandardele Internaionale de 0aportare
)inanciar$. -unt + $riC #ustralia "i Boua Meeland$* !anada* )rana* 7ermania* Naponia*
0egatul Jnit "i -tatele Jnite care au c8te un reprezentant n !onsiliul normelor
internaionale =!omitetul -tandardelor Internaionale de !ontabilitate> "i urm$resc s$
realizeze o convergen$ ntre normele naionale "i cele internaionaleC #ustralia "i Boua
Meeland$* !anada* )rana* 7ermania* Naponia* 0egatul Jnit "i -tatele Jnite.
'in 1//+* !omitetul de Interpretare a -tandardelor =-I!> a avut ca principal$
misiune interpretarea normelor elaborate de I#-A* mai ales cele care puteau da na"tere la
interpret$ri sau la tratamente diverse* n absena unor norme clare. -I! are 1 membrii
numii de cei / de fiduciari ai I#-A. 9n -tatele Jnite* ec5ivalentul -I! este Organismul
pentru -ituaii de !riz$ =4I3)> creat de )#-A n 1/6(* care are 15 membrii numii de
)#-A. 0olul -I! s-a dovedit e%trem de important cu at8t mai mult cu c8t normele I#- nu
erau at8t de detaliate precum normele elaborate de )#-A* care a adoptat nu mai puin de
5 de interpret$ri n perioada 1//+ F &&1. !omitetul de Interpretare a -tandardelor =-I!>
va fi redenumit !omitetul pentru Interpret$ri a 0aport$rilor )inanciare Internaionale
=I)0I!>.
Bormele I#- =denumirea este valabil$ pentru normele elaborate p8n$ n iulie
&&1> reprezint$ punct de referin$* c5iar dac$ la nivel naional* pentru fiecare ar$ e%ist$
diverse reglement$ri contabile =unele firme folosesc normele I#- n special pentru
contabilitatea consolidat$>.
,e pieele financiare din -tatele Jnite se discut$ despre oportunitatea accept$rii
prezent$rii situaiilor financiare ale firmelor str$ine cotate la bursa american$ conform
normelor I#-. 'ar reinerile responsabililor !omisiei de operaiuni bursiere americane
=-4!> sunt evidente pe motivul c$ situaiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultate
diferite n funcie de normele pe baza c$rora sunt ntocmite =normele contabile americane*
respectiv normele I#->. 'e asemenea* ace"tia "i puneau problema dac$ normele I#- sunt
corespunz$toare cerinelor bursei* precum "i n ceea ce prive"te cuno"tinele din punct de
vedere te5nic ale persoanelor care efectueaz$ m$surarea elementelor din cadrul situaiilor
+
financiare pe baza acestor norme.
O diferen ma'or ntre abordarea american a $."/ i normele #." este
numrul de tratamente contabile alternative nc prezente n normele internaionale
=I#- 6* privind sc5imb$rile de politici contabile* I#- 1. cu privire la tratamentul alternativ
al imobiliz$rilor corporale-reevaluarea* I#- -tocuri>. 3otu"i* se remarc$ influena
american$ n elaborarea normelor internaionale recente pentru care nu sunt prev$zute
tratamente alternative =flu%urile de trezorerie I#- +* contabilizarea impozitelor I#- 1*
beneficiile angajailor I#- 1/* operaiunile n moned$ str$in$ I#- 1* deprecierea activelor
I#- 3.> precum "i n revizuirea multor I#--uri anterioare.
,rezentarea situailor financiare conform cadrului conceptual internaional
urm$re"te obiectivul situaiilor financiare*utilitatea informaiilor contabile prin prisma
caracteristicilor calitative ale acestora* definirea*recunoa"terea "i evaluarea elementelor
componente ale situaiilor financiare*conceptele de capital "i de meninere a nivelului
capitalului. !adrul general menioneaz$ o serie de utilizatori Cinvestitori prezeni "i
poteniali*personalul angajat*creditorii* furnizorii* clienii* 7uvernul "i publicul care
trebuie s$ considere situaiile financiare ca principala lor surs$ de informaii.-e observ$ c$
n r8ndul utilizatorilor sunt enumerai n primul r8nd investitorii n conte%tul importanei
pieelor financiare n lume.4lementele obligatorii ale ntocmirii situaiilor financiare ca
parte a procesului de raportare financiar$ suntCbilanul*contul de profit "i pierdere* situaia
variaiei capitalurilor proprii* tabloul flu%urilor de trezorerie*politicile contabile "i notele
e%plicative.I#-A reglementeaz$ doar elementele minime ale situaiilor financiare
neimpun8nd detalierea acestora ceea ce nseamn$ c$ acord$ o mare libertate n e%ercitarea
raionamentului profesional* aspect confirmat "i de preciz$rile standardelor de contabilitate
I#- 1E,rezentarea situaiilor financiareE "i I#- +E3abloul flu%urilor de trezorerieE
I Comisia de Dalori :obiliare -S8C/
!omisia de 2alori 1obiliare =-4!> este organismul federal american care
reglementeaz$ operaiunile bursiere* fiind nfiinat$ de c$tre !ongresul american n 1/3(*
ca urmare a pr$bu"irii bursei din 1//. :a acea vreme fiecare stat a adoptat propriile reguli
n ceea ce prive"te informaia contabil$* ceea ce a dus la cre"terea confuziei create. !ei 5
comisari ai -4! sunt numii de c$tre ,re"edintele -tatelor Jnite "i confirmai de c$tre
-enat* bugetul este aprobat de c$tre !ongres. 'in 1/+3* normele contabile emise de c$tre
)#-A sunt considerate de -4! ca av8nd for$ legislativ$. 9n c8teva domenii ale
contabilit$ii financiare* cerinele -4! au precedat normele )#-A =raportarea pe segmente*
creditul F bail* rezervele petroliere* variaiile de pre =inflaia>>. --a ajuns c5iar la
contradicii dure ntre -4! "i normele )#-A =cerinele n materie de contabilizare a
costurilor de prospecie petrolier$>. 9n aceste situaii* care au fost puine ce-i drept *)#-A a
trebuit s$ modifice abordarea. ,e de alt$ parte -4! public$ Auletinele ,rofesiei !ontabile
=-#A> care se refer$ la practicile de prezentare a informaiei financiare n virtutea legilor
federale care reglementeaz$ operaiunile cu valori mobiliare.
I Oranizaia Internaional" a Comisiilor de Dalori mobiliare -IOSCO/
3in )**3, Organizaia #nternaional a Comisiilor de 4alori mobiliare
(#O"CO- susine normele #." cu condiia ca alternativele contabile sa fie limitate.
IO-!O lucreaz$ mpreun$ cu I#-A pentru recunoa"terea normelor internaionale de
contabilitate de c$tre bursele din ntreaga lume. 9n &&&* IO-!O a recomandat utilizarea a
3& de norme I#- pentru ntocmirea situaiilor financiare publicate n cadrul emisiunii de
titluri n plan internaional =!omitetul 3e5nic IO-!O* mai* &&&>. 9n absena aplic$rii
directe a normelor I#-* se cere o conciliere ntre rezultatul publicat conform normelor
internaionale "i cele 3& de norme I#-.
6
C Comisia 8uropean" 5i opiunea acesteia pentru o imaine modernizat" a
9irecti'elor Contabile 8uropene
!omisia !omunit$ilor 4uropene a elaborat 'irective contabileC 'irectiva a I2-
a =1/+6> privind formatul de prezentare* imaginea fidel$* vizavi de care abordarea prin
prisma fiscalit$ii ar duce la deformarea ei "i 'irectiva a 2II-a privind contabilitatea
consolidat$ =1/63>. 'irectivele urm$reau n principal reducerea diferenelor de evaluare "i
prezentare a conturilor consolidate.
9n iunie &&&* !omisia 4uropean$ a publicat un document intitulat G-trategia
Jniunii 4uropene n materie de informare financiar$Ccalea de urmatE n care recomand$ ca
fiind obligatorie utilizarea normelor I#- de c$tre toate ntreprinderile europene cotate la
burs$. #ceast$ cerin$ se va aplica obligatoriu tuturor statelor membre ncep8nd din &&5.
-tatele membre au libertatea de a impune aceast$ cerin$ "i societ$ilor necotate.
!omisia are intenia de a pune n aplicare o structur$ care s$ asigure c$ normele
I#- vor beneficia de un statut legal n $rile Jniunii 4uropene. ,rintre altele* vor trebui
previzionate mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative n acele cazuri
n care normele I#- nu acoper$ cerinele.
0eglementarea european$ publicat$ la 11 septembrie &&=numit$Greglementarea
I)0- &&5G> face obligatorie aplicarea standardelor internaionale de raportare
financiar$=I)0->*a standardelor anterioare numite standarde internaionale de
contabilitate=I#-> n conturile consolidate ale societ$ilor cotate * ncep8nd cu 1 ianuarie
&&5. Opiunea pentru standardele I)0- reprezint$ o decizie economic$ "i politic$ la
nivelul 4uropei av8nd n vedere c$ informarea financiar$ "i contabilitatea fac parte dintr-un
plan de aciune europea* mai global.
,rincipalele obiective ale acestei reglement$ri suntC
- -adoptarea "i aplicarea standardelor I)0- n scopul armoniz$rii informaiei
financiare consolidate a societ$ilor cotate* pentru a garanta un grad ridicat de
transparen$ "i comparabilitate a situaiilor financiare "i n consecin$ o bun$
funcionare a pieei comunitare a capitalurilorH
- opiunea "i posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea inform$rii
financiare la conturile consolidate ale societ$ilor necotate precum "i la conturile
individuale.
Boua reglementare european$ impune grupurilor s$ acorde ma%imum de
responsabilitate privind trecerea la referenialul internaional I)0-. #ceast$ conversie
obligatorie pentru societ$ile cotate* ncep8nd cu 1 ianuarie &&5* nu este o simpl$
problem$ contabil$* ci o adev$rat$ revoluie cultural$ care influeneaz$ toate funciile
grupurilor=conducere general$* conducere financiar$* comunicare financiar$* contabilitate*
control de gestiune* sisteme de informare* resurse umane>.Opiunea pentru -tandardele
I)0-* n &&5* n 4uropa constituie o decizie economic$ "i politic$. 9n 1///* 4uropa a
lansat ,#-)=,lan de #ciune pentru -ervicii )inanciare> care vizeaz$ realizarea unei piee
financiare de servicii n ntregime integrat$* ncep8nd cu &&5.
3estele adoptate de ,#-) se prezint$*dup$ cum urmeaz$ C
n domeniul 'uridic5
a> Reglementarea privind statutul societii europene care instaureaz$ societatea
european$* societate anonim$ de drept comunitar cu personalitate juridic$. #ceast$
directiv$ s-a transpus n dreptul naional n octombrie &&(H aceasta permite
ntreprinderilor care opereaz$ n mai multe state membre s$ se conformeze unor reguli
unice* f$r$ s$ mai constituie c8te o filial$ supus$ legislaiei fiec$rui stat.
b> Directiva a 2-a privind lupta mpotriva splrii de capitaluri care a fost
transpus$ n dreptul naional n iunie &&3* urm$rind o strategie comunitar$ uniform$ ce
vizeaz$ mi"c$rile de fonduri lic5ide
/
n domeniul contabil
a> Directiva care impune evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just
urm$re"te ca societ$ile europene s$ aplice standardul 3/ GInstrumente financiareC
cunoa"tere "i evaluareE
b> Reglementarea IFR 2!!" impune societ$ilor cotate europene utilizarea
standardelor I)0- n conturile lor consolidate* ncep8nd cu &&5
(
c# 3irectiva6odernizare3 urm$re"te revizuirea directivelor europene
5
=directiva a
(-a "i a +-a> pentru armonizarea cu standardele I)0-
O $n domeniul pri'ind informarea financiar"
a/ Directiva privind prospectele vizeaz$ un te%t unic european
+
pentru emitenii de
valori mobiliare* pentru a facilita mobilizarea de capitaluri .
b> Informarea periodic a societilor faciliteaz$ accesul publicului la informaiile
referitoare la societ$i* simplific8nd formalit$ile de publicare impuse.
O $n domeniul operaii 5i piee
a# directiva privind a$u%ul de pia
b> directiva privind serviciile de investiii creeaz$ cadrul juridic privind e%ecutarea
organizat$ a tranzaciilor investitorilor de c$tre burse* celelalte sisteme de
negociere "i ntreprinderile de investiii.
c# directiva privind ofertele pu$lice de ac&i%iie
O $n domeniul auditului
a/ recomandarea privind independena controlorului legal prevede publicarea de
c$tre societ$i a onorariilor controlorilor legali precum "i rotaia acestora.
b- 'omunicarea privind prioritile auditului legal(
#bordarea standardelor I)0- n 4uropa se poate face prin mai multe modalit$i:
printr-o reglementare european
:a 13 februarie &&1* !omisia 4uropean$ propune ca standardele I)0- s$ devin$
obligatorii pentru conturile consolidate ale societ$ilor cotate europene* ncep8nd cu 1
ianuarie &&5. 3e%tul de reglementare european$ a fost adoptat definitiv de c$tre !onsiliul
4!O)IB
+
* de ,arlamentul 4uropean "i !onsiliul Jniunii 4uropene la 1/ iulie &&.
,rin aplicarea standardelor I)0- * reglementarea european$ urm$re"te C
-armonizarea inform$rii financiare consolidate * grad ridicat de transparen$ "i de
comparabilitate a situaiilor financiare care s$ duc$ la o bun$ funcionare a pieei
comunitare a capitalurilor
-s$ dea posibilitatea statelor membre de a opta* n ritmul fiec$ruia* s$ dezvolte
aceast$ armonizare a inform$rii financiare la conturile consolidate ale societ$ilor
necotate* c8t i la conturile individuale.
printr-un nou cadru conta$il general european
,entru a asigura compatibilitatea cu standardele I)0- * pentru a-"i ap$ra mai bine
interesele* 4uropa a creat un nou cadru general EI)0-EC juridic* politic "i de control.
a> Cadrul 'uridic5 modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face
compatibile cu standardele #$7"
9n iunie &&3* ,arlamentul 4uropean "i !onsiliul Jniunii 4uropene adopt$
definitiv directiva privind modernizarea "i actualizarea te%telor contabile europene
6
.
(
-tatele membre nu au obligaia de transpunere a acestei reglement$ri n dreptul lor naional.
5
#cestea r$m8n cadrul legal pentru societ$ile necotate.
.
#cest te%t trebuie transpus n dreptul naional p8n$ la 1 iulie &&5.
+
!e regrupeaz$ ministerele europene ale 4conomiei "i )inanelor
6
'irectiva a (-a ce reglementeaz$ conturile anuale* 'irectiva a +-a privind conturile consolidateH aceste
directive modernizate completeaz$ 0eglementarea EI)0- &&5E*fiind necesar$ transpunerea acestora n
1&
1odernizarea directivelor contabile europene a fost necesar$* din urm$toarele
considerenteC
-n timp ce conceptele "i practicile contabile au evoluat considerabil* directivele
contabile nu au fost modificate de la adoptarea lor.
-n unele domenii* prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele
I)0-H directivele modernizate trebuie s$ permit$ mecanismul de adoptare a I)0-
-urilor "i * n acela"i timp* s$ garanteze egalitatea prelucr$rilor ntre societ$ile care nu
aplic$ aceste standarde "i cele care le aplic$
/
.
Obiectivele moderniz$rii directivelor contabile au vizat at8t societ$ile cotate=n
sensul c$ au urm$rit armonizarea acestor directive cu standardele I)0-> c8t "i societ$ile
necotate=n sensul aplicarea standardelor I)0- se va face opional de c$tre statele membre*
permi8nd acestora s$ aduc$ amendamente obligaiilor contabile naionale>.
!oncret* modernizarea directivelor contabile a vizat urm$toarele modific$ri :
-adaptarea formatului de prezentare a bilanului "i contului de profit "i pierdere* la
prevederile standardelor I)0-
-posibilitatea de reevaluare a tuturor imobiliz$rilor* inclusiv a celor necorporale
-posibilitatea de a evalua activele* la valoarea just$="i nu numai a instrumentelor
financiare>
b> Cadrul politic i te8nic de elaborare i adoptare de standarde #$7" pentru
Europa
-tandardele I)0- sunt aprobate printr-un mecanism cu dou$ niveluriC
-unul politic* cu un comitet de reglementare contabil$ #0!=#ccounting 0egulatorK
!ommitte>
-cel$lalt* te5nic* grupul consultativ de raportare financiar$ european$
4)0#7=4uropean )inancial 0eporting #dvisorK 7roup>.
#stfel* un standard internaional este adoptat n 4uropa numai dac$ r$spunde
urm$toarelor condiii C
-nu este contrar principiului imaginii fidele enunat de directivele europene a (-a "i
a +-a.
1&
-este compatibil cu interesul public european
-satisface criteriile privind caracteristicile informaiilor contabileC inteligibilitate*
relevan$* fiabilitate "i comparabilitate
!omitetul de reglementare contabil$ este compus din reprezentaii statelor membre
Jniunii 4uropene "i comunic$ cu comisia 4uropean$ poziia fa$ de documentele elaborate
de I#-A* respectiv* eventuala adoptare a unui standard.
7rupul consultativ de raportare financiar$ european$ este compus dintr-un !omitet
de supraveg5ere "i un !omitet te5nic contabil. !omitetul de supraveg5ere=-upervisorK
Aoard of 4uropean Organisations> este format din ( de membri * care reprezint$ diverse
organisme europene "i este ns$rcinat cu orientarea "i controlul programului de lucru al
!omitetului te5nic contabil. :a r8ndul s$u* !omitetul te5nic contabil confirm$ dac$
standardele "i interpret$rile I#-A sunt compatibile cu directivele europene modernizateH de
asemenea* transmite !omitetului de interpret$ri de raportare financiar$=I)0I!> subiecte
care fac obiectul unor scrisori-comentariu.
9n iunie &&* 4)0#7 a propus !omisiei 4uropene s$ adopte toate standardele "i
interpret$rile e%istente la 1 martie &&H #0! "i !omisia 4uropean$ nu au acceptat
dreptul naional al statelor membre * cel mai t8rziu la1 ianuarie &&5.
/
#ceast$ egalitate va facilita tranziiile viitoare privind opiunea unei societ$i de a fi admis$ pe o pia$
financiar$ reglementat$.
1&
4ste vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezint$ cazuri de neconformitate cu
standardele I)0-.
11
adoptarea standardelor I#- 3= Instrumente financiareC informare "i prezentare> "i I#-
3/=Instrumente financiareC recunoa"tere "i evaluare> care se aflau* la acea dat$ * n etapa
revizuirilor efectuate de I#-A. 9n cele din urm$* I#- 3 revizuit a fost adoptat la
recomandarea pe care a f$cuto-o 4)0#7 !omisiei 4uropene. 9n sc5imb* I#- 3/ revizuit
n decembrie &&3 "i mbun$t$it pe 31 martie &&( a fost foarte controversat* fiind refuzat
de 4)0#7 "i !omisia 4uropean$* n baza unor argumente prezentate ntr-o scrisoare
adresat$ pe 6 iulie &&(.
c> Cadrul de control CE"7 (Committee of European "ecurities 7egulators-
pentru a permite urmrirea aplicrii standardelor #$7"
!4-0* pentru a pune n aplicare mecanismele de reglare=control> la nivel european
a sistemului contabil I#--I)0- a publicat dou$ standarde de controlC
-primul standard !4-0 publicat pe aprilie &&3 cuprinde 1 de principii privind
diferite aspecte de control al informaiilor contabile
-al doilea standard !4-0 publicat n aprilie &&( vizeaz$ coordonarea
practicilor de control ntre diferitele instane competente.
!onform mecanismului european de adoptare a standardelor I)0-* orice standard
nou=sau standard revizuit> sau interpretare publicat$ dup$ 1( septembrie &&* trebuie s$
adoptat=$> individual dup$ ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare
11
&abloul standardelor 5i interpret"rilor adoptate de Comisia 8uropean"
1!
&extul I(S<
Relementarea european"
care adopt" textul I(S<
(plicabil
!00*
-tandardele "i interpret$rile I#-A* n vigoare la 1(
septembrie &&
0eglementarea 1+5 din
&&3
'a
#melior$rile standardelor e%istente
-tandardele revizuite
I#-1**6*1&*1.*1+*1*(*+*6*1*33 "i (& ="i
suprimarea standardului I#-15>. #ceste amelior$ri au
fost publicate la 1+ decembrie &&3
#doptare recomandat$ de
4)0#7 pe 3 martie &&(
'a
Instrumente financiare
0evizuirea standardului I#- 3/ privind aspectele legate
de macroacoperire=asigurare>* publicat la 31 martie
&&(
0efuzul grupului 4frag
de a se pronunaC 6 iulie
&&(
'a
Instrumente financiare
0evizuirea standardului I#- 3/ privind opiunea valorii
juste* e%pozeu sondaj* publicat la 1 aprilie &&(
!omentarii adresate de
4)0#7 organismului
internaional I#-AC 1/
mai &&(
'a
I)0-1E,rima adoptare a I)0--urilorEadoptat n 5
iulie &&3
0eglementarea +&+ din
&&(
'a
-I)0- E ,l$ile asimilate n aciuniEC publicat pe 1/
februarie &&(
#doptare recomandat$ de
4)0#7 n . aprilie
&&(
'a
I)0- 3* 7rup$ri de ntreprinderiC publicat pe 31 martie
&&(
#doptare recomandat$ de
4)0#7 n ( iunie &&(
'a
I)0- 3* 7rup$ri de ntreprinderiC
0evizuirea c8mpului de aplicare a I)0- 3C7rup$ri
#doptare recomandat$ de
4)0#7
'a
11
4valuarea te5nic$ de c$tre 4)0#7* adoptarea de c$tre #0!* apoi de Jniunea 4uropean$* traducerea n
fiecare din limbile oficiale ale Jniunii 4uropene "i publicarea sub forma unei reglement$ri.
1
:iliana 1alciu* Biculae )eleag$* 0eform$ dup$ reform$C !ontabilitatea din 0om8nia n faa unei noi
provoc$ri* 4ditura 4conomic$* &&5
1
numai pe baz$ de contract sau care implic$ societ$ile
de ajutor reciprocC e%pozeu-sondaj publicat la / aprilie
&&(
I#-3. "i I#- 36 revizuite prin standardul I)0- 3*
publicate la 31 martie &&(
#doptare recomandat$ de
4)0#7 n ( iunie &&(
'a
I)0- (E!ontracte de asigurare* publicat la 31 martie
&&(
#doptare recomandat$ de
4)0#7 n ( iunie &&(
'a
I)0- 5E#ctive necurente destinate ced$rii "i
abandonurile de activit$iE* publicat la 31 martie &&(
#doptare recomandat$ de
4)0#7 n ( iunie &&(
'a
I)0- . G4%ploatarea "i evaluarea resurselor mineraleEC
e%pozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie &&(
#doptare recomandat$ de
4)0#7 n &&5
'a
1@!@ Contabilitatea la interferena dintre sistemul de drept 5i fiscalitate
3oate instrumentele "i mecanismele utilizate n normalizarea contabilit$ii se
constituie n dispozitivul normaliz$rii contabilit$ii iar toate normele contabile obligatorii
printr-o norm$ juridic$ formeaz$ reglement$rile contabile sau dreptul contabil.
!ercet$rile n domeniul contabilit$ii au ncercat s$ evidenieze diferenele dintre
sistemele contabile precum "i cauzele care le genereaz$. 'up$ 'oupniP "i -alter=1//5>*
sistemul contabil este o component$ a structurii instituionale a unei $ri* fiind format la
r8ndul lui din subsisteme precumC subsistemul reglement$rii* al organizaiilor profesionale*
al ntreprinderilor .,racticele contabile se consider$ c$ sunt generate de sistemul contabil.
9n opinia altor cercet$tori n domeniul contabilit$ii=0oberts*1//5>* sistemul contabil se
rezum$ la practicile de raportare financiar$ ale ntreprinderilor cotate dintr-o ar$* privind
aspectele de evaluare "i de divulgare a informaiilor n rapoartele anuale. Bobes=1//6>
consider$ c$ principalele diferene dintre sistemele contabile se datoreaz$ funciilor
diferite ale raport$rii financiare. !u alte cuvinte* sistemele contabile care ndeplinesc
funcii diferite n $ri diferite* care satisfac nevoi diferite "i utilizatori diferii nu pot
dezvolta practici "i procese contabile identice. 9n opinia lui Bobes*sistemul contabil este
determinat at8t de sistemul de finanare c8t "i de tipul de ntreprindere. )inanarea
ntreprinderilor se poate realiza preponderent prin pieele de capital= ca n 1area Aritanie
sau -J#> sau credite=ca n )rana* 7ermania*0om8nia>* n cadrul unei $ri put8nd s$
coe%iste "i sisteme de finanare diferite.3ipul de ntreprindere este dat de natura
investitorilor. 'e e%emplu* investitorii pot fi fie DoutsideriE=adic$ cei care dein un procent
mic din capitalul societ$ii "i nu fac parte din consiliul de administraie> "i DinsideriD=cei
care dein o proporie mare din capitalul societ$ii "i au un rol important n conducerea
societ$ii>
4%ist$ dou$ modele contabileC modelul anglo F sa%on "i modelul 4uropei
continentale.-istemele contabile anglo sa%one sunt sub incidena sistemului de drept
cutumiar "i se caracterizeaz$ prin capitalizare puternic$ 9n lumea anglo F sa%on$*
autoritatea normelor contabile rezult$ din utilizare* contabilitatea fiind independent$ de
fiscalitate. Influena sistemului de drept asupra contabilit$ii este mai puternic$ n $rile de
drept roman "i se evideniaz$ prin includerea terminologiei juridice n definirea
elementelor situaiilor financiare. 9n $rile de drept roman =7ermania* )rana* Italia* -pania
etc.> ca "i n Naponia* situaiile financiare prezint$ mai mare uniformitate dec8t n cazul
modelului anglo F sa%on. ,entru stat* aceasta faciliteaz$ controlul fiscal "i obinerea de
date economice fiabile. ,e de alt$ parte* aceea"i regul$ contabil$ poate fi aplicat$ orbe"te
f$r$ particularit$i de la ntreprindere la ntreprindere. #stfel* regulile contabile se vor
adapta mai greu la conte%tul economicC o lege se modific$ mai greu dec8t o recomandare
contabil$.
13
Includerea regulilor contabile n legislaie poate d$una obinerii unei imagini
fidele care ar conduce contabilii "i auditorii s$ se preocupe mai mult de respectarea
aspectelor juridice ale conturilor dec8t de conformitatea lor cu situaia financiar$ real$ a
ntreprinderii C
9n $rile anglo F sa%one* normalizarea contabil$ las$ mai mult loc gestiuni
strategice a rezultatelor. 'e e%emplu* ntreprinderile* f$r$ s$ fie penalizate n plan fiscal*
pot prezenta un rezultat fals cu scopul de a influena investitorii =sc5imbarea metodei de
amortizare a imobiliz$rilor "i modificarea n aceste condiii a rezultatului contabil f$r$ ca
aceasta s$ afecteze rezultatul fiscal>. 'e altfel* dac$ toate elementele sunt n mare m$sur$
egale* se a"teapt$ ca rentabilitatea unei firme americane s$ fie superioar$ celei a unei firme
germane.
1odelul contabil patrimonial potrivit c$ruia valorile contabile sunt tratate ca
valori patrimoniale prin prisma drepturile "i obligaiile subiectului de drept =capital ca
relaie de proprietate sau resursele> este din ce n ce mai mult contestat. 3ratamentul
contabil n viziunea standardelor internaionale trateaz$ elementele componente ale
activului net* c5eltuielile "i veniturile prin prisma categoriei de resurse controlate iar
dreptul de proprietate este nlocuit cu dreptul de utilizare n recunoa"terea tranzaciilor "i
evenimentelor n cadrul situaiilor financiare. !u alte cuvinte* averea sau bog$ia nu se
m$soar$ prin titlurile de proprietate* ci prin efectiva utilizare a resurselor* c5iar dac$ sunt
proprietatea altora.
!ontabilitatea financiar$ european$* implicit cea din ara noastr$ au utilizat
categoria juridic$ de patrimoniu n prezentarea* recunoa"terea "i descrierea elementele
calitative din situaiile financiare .
Bormele contabile sunt produsul aciunii politice conjugat$ cu reflecia logic$ "i n
m$sura n care acestea sunt impuse prin te%te legale*devin reglement$ri2
Bormalizarea situaiilor financiare este specific$ $rilor anglo-sa%one "i cuprindeC
componena situaiilor financiareH
elemente descrise n situaiile financiare* recunoa"terea "i evaluarea acestor
elementeH
coninutul diverselor rubriciH
reglement$rile* standardele "i procedurile de contabilitate referitoare la
ntocmirea "i prezentarea situaiilor financiare.
9n afara acestei normaliz$ri nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie
prezentate elementele n situaiile financiare.
0ormalizarea cu plan contabil general este proprie $rilor 4uropei continentale*
iar sintagma de plan contabil general aparine contabilit$ii franceze.
4lementele normalizate suntC
situaiile financiare anuale* inclusiv formatul "i formaH
planul contabil general =sistemul de conturi* denumirea* simbolul "i funcia
contabil$ a conturilor>H
organizarea documentelor de contabilitate "i a procedurilor de nregistrare* de
validare "i de control a operaiilor
1#
.
9n ara noastr$* dispozitivul normaliz$rii contabile "i al reglement$rilor n
domeniu este alc$tuit dinC
legea nr. 6;1//1* republicat$ cu modific$rile "i complet$rile ulterioareH
cadrul conceptual al contabilit$iiH
reeaua de standarde contabileH
reeaua de reglement$ri contabileH
13
Irina ,rotopopescu F !ontabilitate aprofundat$* Bote de curs* ,ite"ti* &&5
1(
planul de conturi generalH
g5idurile pentru nelegerea "i aplicarea standardelor de contabilitateH
instituia normaliz$rii contabile.
9n ara noastr$* cadrul conceptual se identific$ cu cadrul general pentru ntocmirea
"i prezentarea situaiilor financiare elaborat de I#-A.
C Contabilitatea la interferena cu sistemul de drept contabil bazat pe
principii
9n contabilitatea societ$ilor * normele contabile pot fi acceptate voluntar sau prin
constr8ngeri ale reglement$rilor
1(
. #nsamblul acestor reglement$ri privind legile*
normele*instruciunile legate de organizarea contabilit$ii* ntocmirea situaiilor financiare
respectiv divulgarea informaiilor formeaz$ un drept contabil.0eglement$rile contabile
fiind rezultatul at8t al deciziei politice c8t "i al cercet$rii n domeniul contabilit$ii au ca
rezultat un drept contabil bazat pe principii "i reguli de evaluare.
9n dinamica lor* principiile se modific$ odat$ cu practica "i teoria contabil$ pentru
a fi utile contabilit$ii n furnizarea de informaii pentru dive"i utilizatori ai situaiilor
financiare.
,rogramul de dezvoltare a contabilit$ii din 0om8nia* n cadrul reglement$rilor
contabile* enumer$ urm$toarele principiiC principiul continuit$ii activit$iiH principiul
prudeneiH principiul permanenei metodelorH principiul independenei e%erciiuluiH
principiul evalu$rii separate a elementelor de activ "i de pasivH principiul intangibilit$iiH
principiul necompens$riiH principiul prevalentei economicului asupra juridiculuiH principiul
pragului de semnificaie.
,rivind principiile* !adrul general I#-A prezint$ dou$ concepte de baz$C
conta$ilitatea de angajament )i conta$ilitatea activitii din care deriv$ C reprezentarea
fidel$H prevalenta economicului asupra juridiculuiH prudenaH intangibilitateaH pragul de
semnificaieH permanena metodelorH neutralitatea informaiilorH natura informaiilor.
:ista principiilor "i conveniilor contabile din literatura de specialitate este bogat$
"i de aceea se impune o clasificare logic$ a acestora* dup$ cum urmeaz$
15
C
a/ Principiile $nreistr"rii 5i inerii contabilit"ii
,rin respectarea regulilor "i principiilor fundamentale "i de form$* contabilitatea
poate fi mijloc de prob$ n raporturile economico-juridice "i fiscale
!oncret* regulile care asigur$ fora pro$atoare a conta$ilitii n raporturile
juridice suntC
- nregistrarea complet i continu const$ n reprezentarea tuturor tranzaciilor
economice "i financiare care se produc n obiectul de activitate al ntreprinderii cu
ajutorul unor registreC registrul-jurnalH registrul-inventar "i cartea mare care sunt admise ca
mijloc de prob$ n caz de faliment sau alte evenimenteH
- uniformitatea nregistrrii contabile const$ n respectarea unui formalism care
s$ garanteze ireversibilitatea nregistr$rilor contabileH=de e%emplu* n registrele de
contabilitate se nregistreaz$ toate operaiile economice "i financiare n concordan$ cu
destinaia acestora* astfel nc8t s$ permit$* n orice moment* identificarea "i controlul
tranzaciilor efectuate>.
- fundamentarea documentar a nregistrrii contabile const$ n aceea c$
tranzaciile economice se nregistreaz$ la data efectu$rii lor numai pe baza unui nscris care
1(
1i5ai 0istea* !orina 7raziella 'umitru* Q !ontabilitate aprofundat$ R* 4ditura Jniversitar$* &&3
15
1i5ai 0istea* !orina 7raziella 'umitru* R!ontabilitate aprofundat$ R* 4ditura Jniversitar$* &&3 preluat
dup$ A. !olasse* D!ontabilitate general$* E ediia a (-a* 4ditura 1oldova* Ia"i* 1//5 "i 4. 'elesalle*
E'ificultes comptables* fiscales et juridiSues* ,aris* 1//.E
15
are calitatea de document justificativ =care angajeaz$ r$spunderea persoanelor care l-a
ntocmit* vizat "i aprobat ori nregistrat n contabilitate* dup$ caz.>H
- inerea contabilitii este reglementat$ prin legea contabilit$ii care impune
agenilor economici s$ organizeze "i s$ conduc$ contabilitate n compartimente distincte.
b/ Principiile partidei duble
#ceste principii care definesc modul de recunoa"tere "i de nregistrare a informaiei
contabile se clasific$* la r8ndul lor nC
9 principiul dublei reprezentri potrivit c$ruia relaiile dintre structurile
situaiilor financiare la un moment dat* precum "i tranzaciile economice financiare sunt
analizate "i nregistrate ca un raport de ec5ivalen$ =raport de sc5imb> ntre doi termeni
care n funcie de obiectul reprezent$rii au semnificaii diferite=de e%emplu* n cazul
operaiilor economice aferente ciclului de e%ploatare* ecuaia se formalizeaz$ prin termenii
de c5eltuieli "i venituri* respectiv GdebitE T GcreditE sau GactivE T GpasivE c8nd se reflect$
situaia financiar$ a societ$ii n ansamblul ei>H
9principiul dublului calcul al rezultatului contabil care permite determinarea
acestuia prin dou$ formuleC
re%ultatul calculat pe $a%a capitalului propriu*
Re%ultatul + , 'apitalul propriu + - 'apitalul propriu +-.
re%ultatul calculat pe baza raportul sintetic "i analitic dintre venituri "i
c5eltuieli C 0ezultat T 2enituri - !5eltuieli
9 principiul nregistrrii cronologice i sistematice care presupune nregistrarea
operaiilor economice "i financiare n ordinea succesiunii lor n timp=cronologic> c8t "i
ntr-o form$ grupat$ dup$ un anumit sistem* pe elementele "i structurile componente ale
activului net.
9 principiul nregistrrii analitice i sintetice asigur$ cunoa"terea societ$ii din
punct de vedere al poziiei financaire*al performanei* al ciclui de e%ploatare *investiional
sau de finanare pornind de la parte c$tre ntreg .
c/ Principiile de obser'are
'efinesc c8mpul "i perioada de observare a evalu$rii "i nregistr$rii contabile.
#cestea suntC entitatea contabil$* continuitatea activit$ii "i independena e%erciiilor.
9principiul entitii contabile presupune c$ resursele economice "i tranzaciile
aferente acestora sunt atribuite unei entit$i numai n condiiile n care aceasta "i e%ercit$
atributele dreptului de proprietate= ipoteza separ$rii averii ntreprinderii de averea
proprietarilor nu este compatibil$ cu realitatea juridic$ "i totu"i n plan contabil se impune
individualizarea lor pentru a calcula situaia financiar$* performana "i fiscalitatea/E
- principiul continuitii activitii presupune c$ ntreprinderea "i continu$ n
mod normal activitatea ntr-un viitor previzibil* f$r$ a intra n starea de lic5idare sau de
reducere sensibil$ a activit$ii sale=aplicabilitatea n practic$ a acestui principiu presupune
precizarea $ n raportul de gestiune* a uneia dintre cele dou$ st$ri de continuitatea sau
necontinuitate pentru o evaluare corect$ a conturilor>H
:ista criteriilor de apreciere a st$rii de necontinuitate a activit$ii* elaborat$ de
!ompania Baional$ a !omisarilor de !onturi din )rana * cuprindeC
-criterii privind activitatea de e/ploatareC insuficiena capacit$ii de
autofinanare* insuficiena stocurilor pentru a asigura continuitatea produciei sau a
v8nz$rilor* deteriorarea cererii pe principalele segmente de pia$* pierderea
brevetelor "i licenelor
-criterii privind activitatea financiarC trezorerie negativ$* situaie
patrimonial$ negativ$* fond de rulment insuficient
-criterii privind aspectele socialeC conflicte sociale grave "i repetate* climat
de munc$ nestimulativ "i lipsit de perspective
1.
A principiul independenei e!erciiilor presupune luarea n considerare a tuturor
veniturilor "i c5eltuielilor aferente e%erciiului financiar pe m$sura angaj$rii acestora*
nein8nd seama de data ncas$rii sumelor sau a efectu$rii pl$ilor. 9n consens cu cerinele
acestui principiu* se impun urm$toareleC
Apracticarea unei contabilit$i de angajamente
-utilizarea conturilor de normalizare=conturile de c5eltuieli "i venituri nregistrate n
avans>
-menionarea n Botele e%plicative a c5eltuielilor "i veniturilor aferente
e%erciiilor financiare anterioare.
'iverse te5nici contabile* precumC inventarierea obligatorie anual$ a
patrimoniuluiH conturile de regulariz$riH conturile privind c5eltuielile de plat$ "i veniturile
de realizatH amortizarea imobiliz$rilor*contabilizarea unor evenimente posterioare
nc5iderii e%erciiului sunt consecina aplic$rii principiului independenei e%erciiilor .
d/ Principiile responsabilit"ii 'izeaz" permanena metodelor, intanibilitatea
bilanului de desc,idere, necompensarea 5i importana relati'"
- principiul permanenei metodelor asigur$ comparabilitatea datelor n timp prin
meninerea acelora"i reguli "i norme privind evaluarea * nregistrarea n contabilitate a
elementelor patrimoniale "i a rezultatului. 9n situaiile n care se opteaz$ pentru sc5imbarea
metodelor de rezolvare a problemelor contabile* aceasta trebuie s$ fac$ obiectul unei
inform$ri n Botele e%plicative din care s$ rezulte justificarea "i e%plicarea consecinelor
acestor sc5imb$ri.
1.
0rincipiul permanenei metodelor contabile "i al evalu$rii n contabilitate const$
n asigurarea continuit$ii de la un e%erciiu la altul* a aplic$rii metodelor contabiliz$rii "i a
evalu$rii adoptate n contabilitate privind m$surarea "i analiza activelor* datoriilor "i
rezultatelor. ,e aceast$ cale se asigur$ integritatea situaiei patrimoniului "i
comparabilitatea n timp a informaiilor. 1etode "i evalu$ri diferite conduc la rezultate
diferiteH
'ac$ modificarea ntr-o evaluare contabil$ are o inciden$ important$ asupra
conturilor anuale ale e%erciiului reportat sau asupra acelora din e%erciiile viitoare* efectul
acestei sc5imb$ri trebuie menionat "i cuantificat.
9n situaia n care este dificil s$ se fac$ distincie net$ ntre o modificare de
metod$ "i modificarea n evaluare* este recomandabil s$ se considere o modificare n
evaluare.
-principiul intangi$ilitii $ilanului presupune c$ bilanul de desc5idere al unui
e%erciiu financiar s$ coincid$ cu bilanul de nc5idere al e%erciiului precedent.
1+
* adic$ s$
fie preluate informaiile privind patrimoniul "i rezultatele de nc5idere a e%erciiului
precedent #cest principiu nu permite s$ se impute capitalurilor proprii efectele sc5imb$rii
metodelor contabile sau ale corect$rii unor erori contabile fundamentale.
Orice eventuale modific$ri trebuie divulgate potrivit regulilor privind sc5imbarea
metodelor contabile "i de evaluare.
-principiul necompensrii conform c$ruia este interzis a se efectua compensarea
ntre posturile de activ "i cele de pasiv* ntre creane "i datorii* ntre posturile de c5eltuieli
"i venituri. 9n felul acesta se asigur$ transparena informaiei* implicit evaluarea "i
nregistrarea separat$ n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ "i pasiv* c5eltuieli
"i venituri.
1.
4%ist$ situaii care impun sc5imbarea metodelorC sc5imbarea legislaiei economice "i fiscaleH
restructurarea ntreprinderilor prin fuziuni sau sciziuni * sc5imbarea strategiilor economice "i comerciale
1+
!u e%cepia coreciilor impuse de I#- 6 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale
i modificri ale politicilor contabile
1+
#ctivele "i datoriile precum "i elementele de venituri "i c5eltuieli nu trebuie
compensate dec8t cu e%cepia cazurilor n care substituirea este cerut$ sau permis$ de un
standard de contabilitate.
- principiul pragului de semnificaie sau al importanei relative presupune c$
1rice element care are o valoare semnificativ tre$uie pre%entat separat n cadrul
situaiilor financiar2 elementele nesemnificative care au aceea)i natur sau cu funcii
similare vor fi nsumate3 nefiind necesar pre%entarea lor separat
.4

Becesitatea Botelor e%plicative rezid$ n faptul c$ profesionistul contabil trebuie s$
furnizeze doar acele informaii care au un prag de semnificaie susceptibil de a le influena
deciziile. Informaiile contabile sunt semnificative dac$ omisiunea lor sau declararea lor
eronat$ ar influena deciziile economice ale utilizatorilor. ,ragul de semnificaie este mai
mult o limit$* dec8t o caracteristic$ calitativ$ a informaiei contabile. Ordinul 4%perilor
!ontabili din )rana consider$ semnificativ$ orice prelucrare contabil$ care conduce la un
rezultat net al e%erciiului sau la o modicare a valorii posturilor de activ "i pasiv din bilan
sau a celor din contul de profit "i pierdere n plus sau minus de 1&U fa$ de valoarea
acestora dinaintea aplicabilit$ii principiului importanei relative
9n practica contabil$* acest principiu "i g$se"te aplicarea nu numai n elaborarea situaiilor
financiare* ci "i n interpretarea altor principii contabile general admiseC
-privind aplicarea principiului independenei e%erciiului* evenimentele aferente
acestuia* constatate ulterior* nu se iau n consideraie dac$ au o influen$ nesemnificativ$
asupra imaginii fidele a poziiei financiare* performanelor ntreprinderiiH
-evaluarea subactivit$ii nu se practic$ dac$ aceasta nu are o inciden$
semnificativ$ asupra bilanului "i a contului de profit "i pierdereH
-noncontinuitatea nu se aplic$ dac$ reducerea volumului de activitate nu este
semnificativ$ H
e/ Principiile m"sur"rii 5i e'alu"rii
9principiul costului istoric presupune nregistrarea n contabilitate a activelor "i
datoriilor la costul de origine =intrare> din documentele justificative. 4valuarea la costul
istoric este utilizat$ n evaluarea structurilor situaiilor financaire deoarece acest cost este
consemnat n documentele justificative ceea ce nseamn$ c$ are un caracter verificabil "i o
determinare obiectiv$* fiind validat n cadrul operaiilor economice de pe pia$ .
'ac$ costul istoric reflect$ valoarea real$ a elementelor patrimoniale la data
intr$rii lor n ntreprindere* nu acela"i lucru se poate spune n conte%tul unor sc5imb$ri
semnificative c8nd informaia oferit$ de acest cost nu prezint$ utilitate n luarea unor
decizii privind asigurarea capacit$ii de finanare sau a puterii de cump$rare a capitalului
propriu. #ceast$ asimetrie a informaie apare ntre evaluarea la intrare a elementelor
patrimoniale bazate pe costul istoric =cost al trecutului> "i evaluarea la ie"ire ntemeiat$ pe
valoarea actual$ =de regul$ valoarea de realizare* ca un pre al prezentului>.
Aprincipiul sta$ilitii unitii monetare consider$ c$ unitatea monetar$ n care se
reflect$ valoric tranzaciile economice este o constant$ "i n consecin$ se apleaz$ la
reevalu$ri dec8t n cazuri e%cepionale.
9n practic$*etalonul monetar ca unitate de m$sur$ sau de cont are un caracter
instabil* determinat de variaia puterii de cump$rare a monedei "i a preurilor
- principiul prudenei presupune aprecierea operaiilor economice de a"a manier$
nc8t s$ se evite transferul incertitudinilor asupra viitorului* respectiv asupra activului "i
performanei ntreprinderii. 9n conformitate cu cerinele acestui principiu* nu trebuie
supraevaluate elementelor de pasiv "i veniturilor* respectiv nu este admis$ subevaluarea
elementelor de activ "i a c5eltuielilor* lu8nd n consideraie deprecierile* riscurile "i
pierderile posibile aferente activit$ii e%erciiului curent sau anterior.
16
VVV 0eglement$rile aprobate prin O1), B0./(;&&1* 2O:. II. ,ag.13
16
#plicarea principiului prudenei este n str8ns$ leg$tur$ cu cele patru momente
ale evalu$rii elementelor patrimoniale . 'ac$ evaluarea la momentul intr$rii "i la
momentul inventarului reprezint$ premiza aplic$rii principiului prudenei* evaluarea la data
ntocmirii bilanului constituie ns$"i aplicarea acestui principiu* dup$ cum urmeaz$C
- la nc5iderea e%erciiului financiar se compar$ pentru fiecare element structural al
bilanului* valorea de intrare cu valoarea de inventar H
- n cazul elementelor de activ*plusul nu se nregistreaz$* acestea menin8ndu-se la
valoarea de intrare =costul istoric>H
-minusul aferent elementelor de activ se contabilizeaz$ sub forma amortiz$rii=dac$
deprecierea are un caracter definitiv> sau al provizioanelor dac$ depreciere are un
caracter probabilH
- minusul de valoare aferent obligaiilor nu se contabilizeaz$.
-e observ$ c$ acest principiu care ncerc$ s$ trateze ncertitudinea n evaluarea
activelor* datoriilor "i rezultatelor prin nenregistrarea plusvaloril* genereaz$ o distorsiune
complet$ a cifrelor contabile*.nepermi8nd o interpretare corect$. 0ezervele latente
generate de aplicarea prudenei sunt similare cu cele rezultate prin manipularea informaiei
contabile* adic$ prin subevaluarea voit$ a activelor sau veniturilor sau supraevaluarea
deliberat$ a c5eltuielilor.
#depii acestui principiu consider$ c$ declararea unui profit mai mic ar evita
distribuirea de dividende fictiveH
- principiul continuitii activitii de e/ploatare porne"te de la premiza c$ o
ntreprindere "i continu$ activitatea ntr-un viitor previzibil.
C Contabilitatea la interferena cu sistemul de drept contabil conectat la
dreptul fiscal
9n conte%tul unei contabilit$i* bazate pe principii* reguli "i reglement$ri*
managementul ntreprinderii poate opta pentu una dintre metodele contabile "i de
evaluare e%istente n scopul de a oferi o imagine fidel$ asupra activului net* performanei
"i situaiei financiare -e cunoa"te faptul c$ se obin rezultate diferite la metode contabile
diferite de evaluare iar conducerea ntreprinderii prin prisma intereselor sale comerciale*
financiare "i sociale nu este str$in$ de aceast$ situaie.
'e e%emplu* metoda de amortizare poate fi aleas$ in8nd cont de starea
concurenial$ "i politica de reinvestire a investiiilor. 3oate aceste opiuni n materie de
politici contabile influeneaz$ raporturile dintre contabilitate "i fiscalitate care nu
ntotdeauna* sunt congruente. #stfel* n timp ce informaia contabil$ ia na"tere prin
respectarea principiilor* regulilor "i reglement$rilor din dreptul contabil* informaia fiscal$*
ca baz$ pentru impozitare "i ta%are* se bazeaz$ pe principiile* regulile "i normele definite
prin sintagma de drept fiscal.
1/
0ezult$ c$ n gestiunea ntreprinderii privit$ n dubla
ipostaz$ de creatoare a bog$iei dar "i participant$ la distribuirea acestei bog$ii apare
problema concilierii disfunciilor dintre contabilitate =datoare ntreprinderii> "i fiscalitate
=datoare interesului public>.
,rintre metodele "i te5nicile care se recomand$ de literatura de specialitate n
concilierea raporturilor dintre contabilitate "i fiscalitate* menion$mC
- paleativele fiscale care ajut la o$inerea unei informaii corecte "i reale n
condiii de inflaie=amortismente degresive "i accelerate* evaluarea stocurilor prin
metodelor :I)O "i BI)O etc.>
- regula :minimului legal5 sau 5ma/imului legal56 minimul sau ma%imul de
1/
1i5ai 0istea* !orina 7raziella 'umitru* Q !ontabilitate aprofundat$ R* 4ditura Jniversitar$* &&3
1/
c5eltuieli cu amortizarea deductibile fiscal* procentul ma%im de c5eltuieli de protocol
deductibile din punct de vedere fiscal * deprecierile activelor deductibile n limita cotei
procentuale stabilit$ de legea fiscal$ etc>.
- rezultatul fiscal care se stabile"te conform regulilor fiscale "i serve"te ca baz$
de calcul al impozitelor datorate de ntreprindere.
0ezultatul contabil reprezint$ suma global$ a profitului sau pierderii e%erciiului
financiar ce figureaz$ n contul 11 W,rofit "i pierdereW nainte de impozitare. .
0ezultatul fiscal mbrac$ forma de profit impozabil sau pierdere fiscal$ "i se
determin$ astfelC
- Re%ultatul fiscal , Re%ultatul conta$il nainte de impo%itare 7 Reintegrri
fiscale - Deduceri fiscale
- Re%ultatul fiscal , Re%ultatul conta$il nainte de impo%itare 78- Diferene
permanente 78- Diferene temporare
Bobes "i 0oberts=&&&> au demonstrat c$ e%ist$ e%cepii de la cauzalitatea sistem de
drept-sistem contabil care este considerat$ factorul important n e%plicarea diferenelor
dintre sistemele contabile.'e e%emplu*Olanda care este o ar$ al c$rei sistem de drept are la
baz$ dreptul roman se caracterizaz$ printr-un sistem de raportare financiar$ cu o
capitalizare puternic$ care se suprapune contabilit$ii anglo-sa%one.0ezult$ c$ intrarea pe
pieele internaionale de capital are prioritate n faa constr8ngerilor legale aplicabile
situaiilor financiare ale societ$ilor individuale. 4ste posibil ca o ar$ s$ dispun$ de dou$
sisteme contabileCun sistem contabil pentru ntreprinderile cotate "i altul pentru pentru
societ$ile necotate=0oberts*1//5>.-istemul contabil dominant al unei $ri se consider$ ce
utilizat de ntreprinderile care dein cea mai mare pondere n activitatea economic$ a unei
$ri.
1@#@ (rmonizarea contabil" internaional" $n contextul lobaliz"rii 5i
internaionaliz"rii situaiilor financiare
7lobalizarea activit$ilor economice ale ntreprinderilor precum "i
internaionalizarea pieelor financiare evideniaz$ nevoia de armonizare a normelor
contabile. 3otodat$* armonizarea contabil$ internaional$ "i va atinge obiectivul n
condiiile n care at8t performanele economice c8t "i cele financiare* sunt analizate
corespunz$tor de investitorii bursieri "i utile pentru anali"tii financiari n realizarea de
previziuni. 9n acest sens se pune problema de a "tii dac$* caracteristicile procesului de
normalizare contabil$ e%istent influeneaz$ pertinena "i utilitatea m$sur$rii performanelor
financiare.
Internaionalizarea crec8nd$ a pieelor financiare necesit$ o mai bun$
comparabilitate a conturilor societ$ilor din diferite $ri.'e multe ori* divergenele ntre
situaiile financiare stabilite n conformitate cu normele internaionale de c$tre fiecare ar$*
variaiile unei norme naionale de la un an la altul* fac ca "i comparaiile s$ devin$
imposibile.,resiunea armoniz$rii contabile vine at8t de la cei care utilizeaz$ informaiile
contabile * c8t "i "i de la organismele naionale de normalizare "i de reglementare a
profesiei.
!ontabilitatea anglo F sa%on$ are tendina de a furniza informaia prin intermediul
notelor la situaiile financiare fiind orientat$ spre satisfacerea nevoilor investitorilor
bursieri. 'eci* pentru analistul financiar* o informaie furnizat$ prin intermediul notelor
este la fel de pertinent$ ca "i cea furnizat$ prin intermediul situaiilor financiare.
!5iar dac$ se observ$ o tendin$ pronunat$ de a se realiza armonizarea
internaional$ a normelor contabile* e%ist$ totu"i numeroase diferenieri ntre $ri. 'e
e%emplu* normele contabile elveiene stabilesc anumite reguli de prezentare a situaiilor
&
financiare* dar las$ ntreprinderilor libertatea n ceea ce prive"te evaluarea. )orele de pia$
"i interesele investitorilor sunt susceptibile de a juca un rol major n formularea politicii
contabile a ntreprinderii. 9n acela"i timp* puine reglement$ri sunt impuse conducerii n
ceea ce prive"te evaluarea datelor contabile. #ceast$ risc$ s$ afecteze gradul de fiabilitate
"i comparabilitate a informaiei furnizate de c$tre ntreprinderi. 3otodat$* la prima vedere*
n 4lveia* informaia asupra rezultatelor ar trebui s$ fie pertinent$* cu at8t mai mult cu c8t
dividendele declarate sunt n mod direct bazate pe rezultatul net. 'e fapt* legea elveian$
coninut$ n codul de obligaii menioneaz$ e%plicit c$ deciziile conducerii n materie de
metode contabile =amortiz$ri "i provizioane> ar trebui s$ vizeze stabilitatea rezultatelor
p8n$ la asigurarea unui dividend stabil.
'e cealalt$ parte* ntreprinderile franceze ca "i omoloagele lor italiene sau germane
ar trebui s$ urmeze un plan contabil care s$ urm$reasc$ ndeaproape conturile naionale. 9n
)rana* regulile n materie de conturi consolidate difer$ de regulile pentru conturile sociale
ncep8nd din anul &&& =:egea nr. /6-.1* art. . "i !omitetul de reglementare contabil$
!0!* reglementarea //-&>. 0eferitor la aspectele importante* n ceea ce prive"te perioada
de studiu* se aplic$ planul contabil general* cu e%cepia ntreprinderilor care au optat pentru
normele I#-. O ntreprindere poate aplica integral normele I#- "i aceasta poate avea un
impact minor dac$ spiritul normelor I#- nu se respect$ =prevalena fondului asupra
formei>. #cest plan impune ntreprinderilor utilizarea unui tablou de conturi detaliat "i
prescrie regulile de calcul "i evaluare specifice pentru diferite conturi din situaiile
financiare. 'eci* prezentarea informaiei contabile n )rana este determinat$ la toate
nivelurile de sistemul de conturi naionale al $rii. 0ezult$ c$ a"tept$rile investitorilor "i
nevoile lor de informare nu reprezint$ punctul central al normaliz$rii contabile.
,reocup$rile normalizatorilor sunt mai ales de natur$ macroeconomic$. Intangibilitatea
bilanului de desc5idere este un aspect particular al contabilit$ii franceze care a dominat
p8n$ la refacerea ,lanului !ontabil 7eneral n 1///. ,8n$ atunci* toate sc5imb$rile
ocazionate de modific$rile metodelor contabile trebuiau nregistrate n contul de rezultate.
,e de alt$ parte* p8n$ n &&1* regulile n materie de calcul a flu%urilor de trezorerie nu
erau standardizate.
'e cealalt$ parte* -tatele Jnite au elaborat norme contabile care furnizeaz$
direciile conceptuale privind ntocmirea situailor financiare. #"tept$rile "i nevoile
investitorilor reprezint$ un element important pentru organismele de normalizare anglo F
sa%one. Prezentarea informaiei care permite investitorilor evaluarea performanelor
ntreprinderii constituie obiectivul principal al situaiilor financiare. -e a"teapt$ ca
libertatea acordat$ conducerii n ceea ce prive"te evaluarea "i prezentarea situaiilor
financiare s$ fie transpus$ n nivelul variabilelor contabile de regularizare =este o traducere a
termenului sa%on de ajustare >. ,entru firmele elveiene* se a"teapt$ ca nivelul variabilelor
contabile de regularizare s$ fie mai ridicat* datorit$ libert$ii n aplicarea regulilor
contabile. 'e altfel* datorit$ leg$turii str8nse ntre contabilitate "i fiscalitate n 4uropa
!ontinental$* nivelul amortiz$rilor "i provizioanelor va fi mult mai ridicat fa$ de -tatele
Jnite* c$ci amortizare ridicat$ nseamn$ impozit mai mic "i n consecin$ randamentul
elementelor imobilizate n -tatele Jnite este superior.
9n 0om$nia* programul de armonizare contabil$ a demarat odat$ cu primele
ncerc$ri de a se circumscrie unei contabilit$i de inflaie.Oficial* ara noastr$ a intrat n
cursa -tandardelor Internaionale de !ontabilitate* odat$ cu publicarea Ordinului
1inistrului de )inane (&3;1/// *respectiv /(;&&1 care ncearc$ "i reu"esc ntr-o anumit$
m$sur$ s$ clarifice o parte din problematica armoniz$rii contabile rom8ne"ti. 0eperele
programului de armonizare contabil$ n ara noastr$ cu 'irectivele Jniunii 4uropene "i
I#-;I)0- au fost mai mult de natur$ cantitativ$ dec8t calitativ$ n sensul c$ agenii
economici vizai de aceast$ armonizare contabil$ trebuiau s$ ndeplineasc$ anumite criterii
1
privind cifra de afacere* volumul activelor sau num$rul de salariai. !onform cu strategia
organismului de reglementare din 0om8nia* ntreprinderile mari trebuiau s$ aplice
reglement$rile de armonizare contabil$ I#-;I)0- iar ntreprinderile mici * versiunea
simplificat$ a acestor reglement$ri.9n practic$* ncercarea de armonizare cu dou$ cadre
contabile nu a avut succes c$ci n multe cazuri *conformitatea cu anumite I#--uri a fost
doar parial$. 9n aceste condiii* n &&5 1inisterul )inanelor ,ublice "i-a revizuit politica
referitoare la I)0-*emi8nd o nou$ reglementare=Ordinul 1+5> conform c$reia
implementarea referenialului internaional de contabilitate nu mai este obligatorie dec8t
pentru unit$ile bancare iar entit$ile de interes public pot opta pentru normele
internaionale n funcie de capacitatea "i nevoile lor n acest sens.0ezult$ c$ standardele
internaionale sunt opozabile doar companiilor cotate la burs$ iar celelalte entit$i
economice pot s$ aplice reglement$rile contabile naionale.
1@#@ 1@ 9efinirea 5i e'aluarea poziiei financiare a entit"ii economice
CPoziia financiara a entit"ii economice in 'iziunea US ?((P
In contabilitatea americana nu e%ista un standard distinct care sa conin$ preciz$ri
in leg$tura cu prezentarea si coninutul bilanului. 'e altfel* formatul bilanului nu este
standardizat* preparatorii de conturi fiind obligai sa respecte o serie de reguli generale
reg$site cu prec$dere in standardele de contabilitate .(cti'ele si datoriile sunt inregistrate
in situaiile financiare utiliz8nd principiul costului istoric. !ostul istoric este utilizat
datorita calitatilor sale de a fi obiectiv si verificabil. In acest sens* o limita a bilanului este
aceea ca principiul costului istoric nu reflecta intotdeauna valoarea curenta a elementelor
prezentate. Oricum* J- 7##, permite c8teva e%cepii. -tocurile pot fi raportate la cea mai
mica valoare dintre valoarea de ac5iziie si valoarea de piaa. ,e de alta parte* de"i activele
sunt reprezentate la costul istoric* daca e%ista informaii potrivit c$rora e%ista o pierdere de
valoare definitiva si semnificativa* aceasta trebuie recunoscuta.
O alta limita a bilanului este reprezentata de estim$rile care sunt efectuate in
leg$tura cu unele dintre elementele saleC determinarea gradului de incasare a creanelor*
gradul de lic5iditate al stocurilor* durata de viata a mijloacelor fi%e si altele. Ailanul ignora
acele elemente care au o valoare financiara pentru companie* valoare care insa nu poate fi
determinata in mod obiectiv =good@ill-ul generat intern* resursele umane etc.>
)ormatul* terminologia si rubricile care sintetizeaz$ mai multe elemente de mai
mica valoare* trebuie sa fie comparabile de la o perioada la alta.
/ilan la 3)2);20 i 09)
Elemente 0ote 0 09)
(C&ID8
(cti'e curente
'isponibilit$i 1 5.5& ..35&
,lasamente pe termen scurt 1.6&& 3.&&
4fecte comerciale de ncasat 5..&& .6&&
!lieni* valoare net$ 5.(3& 6.5.&
-tocuri 5&.&& 35.(&&
#sigur$ri pl$tite n avans 5..&& ..6&&
1$rfuri 1.&& .&&

1ateriale de birou 5& (65

&otal acti'e curente 4*@%!0 1*@.4*
In'estiii
3erenuri deinute pentru utiliz$ri viitoare 3 3.(&& 3.(&&
Imobiliz"ri corporale
3erenuri .5&& .5&&
!l$diri 1..56& 6.36&
#mortizare cumulat$ =6.5&&>
4c5ipamente de producie 1..&& ..3&&
#mortizare cumulat$ =/.5&&>
4c5ipamente de birou +.6&& 3..&&
#mortizare cumulat$ =5.1&&>
&otal imobiliz"ri corporale 14@410 !0@.10
Imobiliz"ri necorporale 5 3&&
1$rci comerciale
&otal acti'e 114@100 104@4.*
9(&ORII
Datorii curente
4fecte comerciale de pl$tit . 16.&&& 1.&&&
)urnizori 3.&&& 6.&&&
-alarii de pl$tit .5&& .&&&
<otal datorii curente (3.5&& (.&&&
Datorii pe termen lung
9mprumuturi ipotecare + 1..5&& 1.1&&
&otal datorii .&.&&& .3.1&&
C(PI&()URI PROPRII
Capital social
#ciuni ordinare* valoare nominal$ 15 J-'
aciunea* &&& aciuni autorizate* emise "i
aflate n circulaie
3&.&&& 3&.&&&
#port de capital peste valoarea nominal$ 6.5&& 6.5&&
&otal capital social 36.5&& 36.5&&
,rofituri reinute la dispoziia ntreprinderii &..&& 6.3+5
&otal capitaluri proprii 5/.1&& (..6+5
3otal datorii "i capitaluri proprii 114@100 104@4.*
3
#ctivele se clasific$ n Cactive curente "i active imobilizate.
(cti'ele curente sunt numerarul si alte active pentru care e%ista presupunerea ca
vor fi transformate in numerar* v8ndute sau consumate in cursul unui ciclu normal de
e%ploatare al intreprinderii.
!ategoria activelor circulante cuprinde in bilan urm$toarele elemente*
- numerarul si ec&ivalentele de numerar reprezint$ acele investiii pe termen scurt* foarte
lic5ide care pot fi convertite imediat in sume cunoscute de bani si care au o scadenta
foarte mica =sub 3 luni>* ceea ce presupune un risc sc$zut de modificare a valorii acestora.=
biletele de trezorerie* biletele la ordin si altele>H
- investii pe termen scurt6 titlurile de plasament>H
- creanle din care ponderea cea mai mare o au creanele clienii =provizioanele constituite
pentru necolectarea creanelor vor fi prezentate separat> H
- stocurile 6m$rfuri* materiale* producie in curs de e%ecuie* produse finite si alte categorii
de stocuri> care se prezint$ distinct fie in bilan* fie in note* la cea mai mica valoare dintre
costul de ac5iziie si valoarea de pia$H
- c&eltuieli pltite in avans.
(cti'ele imobilizate sunt acele active care sunt utilizate pe o perioada mai mare
de timp* care e%cede durata unui ciclu de e%ploatare* fiind formate din C
- imo$ili%rile financiare =participaiile in capitalul altor societ$i* obligaiunile deinute "i
altele>H
- imo$ili%ri corporale sunt active durabile* utilizate in producerea sau v8nzarea de
bunuri si m$rfuri sau pentru prestarea de servicii* altele dec8t cele deinute pentru v8nzare=.
n bilan* ele trebuie prezentate impreuna cu amortizarea aferenta* dar pe doua rubrici
distincte>H
- imo$ili%ri necorporale=good@ill* m$rci* patente* drepturi de copKrig5t etc.> a c$ror*
amortizare se nregistreza direct prin creditarea conturilor de imobiliz$ri
&
H
- alte active care includ acele active care nu se reg$sesc in categoriile anterioare
=c5eltuieli inregistrate in avans pe termen lung* impozite am8nate* c5eltuielile privind
emisiunea de obligaiuni* creane imobilizate si numerarul restricionat>.
9atoriile sunt prezentate in bilan in ordinea scadentei astfelC
- datoriile curente sunt datoriile generate de ciclul de e%ploatare =datorii c$tre
furnizori* venituri constatate in avans etc>H
- datoriile pe termen lung 6necurente# sunt obligaii care se a"teapt$ sa nu fie lic5idate
in cursul unui ciclu de e%ploatare =imprumuturi pe termen lung* datorii pe termen lung
aferente contractelor de leasing* veniturile constatate in avans pe termen lung* impozite
am8nate sa>H
- alte datorii sunt elemente care nu indeplinesc e%act definiia datoriilor* cum ar fi
impozitele am8nate. ='e cele mai multe ori* aceste elemente sunt incluse in categoria
datoriilor curente sau pe termen lung* c5iar daca* te5nic vorbind* sunt diferite de
elementele din categoria respectiva.>
Capitalurile proprii sunt efectul net al tranzaciilor trecute "i reprezint$ interesul
acionarilor in activele unei corporaii.
:a r8ndul lor* capitalurile proprii cuprindC
- capitalul social3 care este alc$tuit din aciunile comune si prefereniale. In bilan
trebuie prezentate informaii cu privire la num$rul de aciuni aflate in circulaie si la
&
dar este acceptata si utilizarea unui cont in care sa se inregistreze amortizarea aferenta
(
valoarea nominala pe actiune. #ciunile prefereniale convertite in numerar la opiunea
dein$torului sunt considerate ca element al capitalului propriu* dar in mod normal sunt
prezentate separat* intre datorii "i capitaluri propriiH
- primele de emisiune3 care trebuie prezentate separat pentru diferitele categorii de
aciuniH
- capital primit cu titlu gratuit3 care cuprinde donaii primite de la acionari sau de la
tere persoane =terenuri* titluri de participare* cl$diri* ec5ipamente etc>H
- re%erve3 acestea reprezint$ profiturile anuale nedistribuite acionarilor si sunt
prezentate in doua categoriiC cele care sunt destinate distribuiri c$tre proprietari si cele care
nu sunt disponibile unei astfel de distribuiriH
- re%ultatul glo$al3 care includeC ajust$ri ale tranzaciilor in moneda str$ina* c8"tiguri "i
pierderi latente privind anumite titluri* ajust$ri referitoare la valoarea minima a datoriei
privind pensiileH
- aciuni proprii deinute* in cazul in care e%ista* sunt prezentate in categoria capitalurilor
proprii ca o reducere a acestora..
)ormatul bilanului nu este specificat ca atare in nici o norma 7##,* dar e%ista
mai multe formate de intocmire a bilanului acceptate prin tradiie sau datorita specificului
anumitor sectoare de activitate. :a modul general* practica a impus doua tipuri de
formateC formatul cont si formatul lista.
1ai jos prezent$m un bilan utilizat de majoritatea societ$ilor americane.
IPoziia financiara a entit"ii economice in 'iziunea I7RS
9n conformitate cu I#- 1 DPrezentarea situaiilor financiare Q * fiecare element
semnificativ trebuie prezentat separat in situaiile financiare. O informaie este
semnificativa daca neprezentarea sa ar putea influenta deciziile economice ale
utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. ,ragul de semnificaie depinde de m$rimea
si natura elementului* judec8nd in circumstanele particulare ale omisiunii sale.
Jn element poate sa nu fie suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat in
situaiile financiare* dar poate sa fie suficient de semnificativ sa fie prezentat separat in
note.
!u e%cepia cazului in care un I)0- permite sau cere un alt tratament contabil*
informaiile comparative trebuie prezentate pentru toate informaiile numerice din situaiile
financiare.
,rivind formatul de prezentare* fiecare intreprindere trebuie s$ determine* n
funcie de natura activit$ii* daca adopt$ clasificarea activelor in active curente "i
imobilizate* respectiv a datoriilor n datorii curente "i pe termen lung. 'ac$ nu se alege
aceast$ clasificare* atunci activele "i datoriile sunt prezentate n bilan n funcie de
lic5iditatea lor.
.ctivele curente sunt acele active care se a"teapt$ sa fie realizate* v8ndute sau
consumate in cursul normal al ciclului de e%ploatare sau intr-un orizont de timp de 1 luni.
In aceasta categorie intra numerarul si ec5ivalentele de numerar a c$ror utilizare nu este
restricionata. !iclul de e%ploatare reprezint$ perioada de timp cuprinsa intre ac5iziia
materiilor prime care intra intr-un proces de prelucrare si transformarea acestora in
numerar sau intr-un instrument u"or convertibil in numerar. #ctivele curente cuprind
stocurile si creanele comerciale care sunt v8ndute* consumate sau realizate ca parte a
ciclului normal de e%ploatare* c5iar si atunci c8nd se a"tepta sa fie realizate intr-o perioada
mai mare de 1 luni de la data bilanului. 3itlurile de plasament sunt clasificate ca active
curente daca se a"tepta ca ele sa fie realizate in termen de 1 luni de la data bilanului. In
caz contrar ele sunt clasificate in categoria activelor imobilizate. 3oate celelalte active
trebuie clasificate in categoria activelor imobilizate.
5
3atoriile curente sunt acele datorii care se a"teapt$ sa fie ac5itate in cursul normal al
ciclului de e%ploatare al unei companii sau in termen de 1 luni de la data bilanului. Jnele
datorii aferente ciclului normal de e%ploatare pot fi clasificate ca datorii curente c5iar daca
sunt e%igibile intr-o perioada mai mare de 1 luni de la data bilanului. 'atoriile purt$toare
de dob8nda* prin care se finaneaz$ fondul de rulment pe termen lung si care nu sunt
e%igibile intr-o perioad$ mai mic$ de 1 luni* intr$ in categoria datoriilor pe termen lung.
9n notele e%plicative pentru fiecare clasa de capital trebuie prezentate informaii
referitoare la num$rul de aciuni autorizate* num$rul de aciuni emise si v$rsate* emise dar
nevarsate* valoarea nominala pe actiune* o reconciliere a num$rului de aciuni de la
inceputul "i sf8r"itul perioadei* drepturile prefereniale si restriciile ata"ate clasei
respective de capital* aciunile proprii deinute si aciunile pentru emisiune in baza
opiunilor de conversie.
I Poziia financiar a entitii economice reflectat de normele contabile rom1neti
armonizate cu directivele europene
9n cadrul celui de-al treilea val al reformei contabile rom8ne"ti* O1), nr. 1+5 ;&&5
cu aplicare de la &1.&1.&&. unific$ reglement$rile contabile n sensul c$ agenii
economici care au aplicat pana la finele anului &&5 O1), /(; &&1 * si O1), 3&.;&& *
vor aplica reglementari contabile unitare conforme cu 'irectivele 4uropene "i -tandardele
Internaionale de !ontabilitate.
3otu"i trebuie menionat c$ instituiile de credit intocmesc un set distinct de situaii
financiare conforme cu -tandardele Internaionale de 0aportare )inanciara * pentru
necesitati proprii de informare ale utilizatorilor* alii dec8t instituiile statului.
'e asemenea* in e%erciiul financiar al anului &&. * entit$ile de interes public* cu
e%cepia instituiilor de credit * pot intocmi si un set distinct de situaii financiare conforme
cu -tandardele Internaionale de 0aportare )inanciara pentru necesitai proprii de
informare ale utilizatorilor* alii dec8t instituiile statului* potrivit opiunii acestora si daca
au capacitatea de implementare corespunz$toare.
!ondiiile de aplicare a I)0- in 0om8nia ncep8nd cu anul &&+ se vor stabili in
funcie de cerinele Jniunii 4uropene si de evalu$rile efectuate de instituiile implicate .
Boua reglementare rom8neasc$ concretizat$ prin ordinul O1), 1+5 ; &&5 aduce
o serie de modific$ri comparativ cu O1), /( ; &&1* respectiv O1), 3&.;&&.
#stfel* reglement$rile contabile conforme cu 'irectiva a I2 a nu mai cuprind norme
metodologice de utilizare a conturilor contabile si nici monografia privind inregistrarea in
contabilitate a principalelor operaiuni economice .
!riteriile de m$rime actuale = total active 3..5&.&&& euro * cifra de afaceri neta
+.3&&.&&& euro * si num$r mediu de salariai in cursul e%erciiului financiar C 5& > au fost
folosite intodeauna de 'irectiva a I2 a ca prag privind stabilirea obligaiei de a intocmi
situaii financiare anuale si a obligaiei de a intocmi situaii financiare anuale simplificate.
,otrivit prevederilor noului ordin* a O1), 1+5 ; &&5 * persoanele juridice care la
data bilanului depasesc limitele a doua dintre cele trei criterii menionate * vor intocmi
situaii financiare dezvoltate care cuprind Cbilan* cont de profit si pierdere*situaia
modific$rilor capitalului propriu *situaia flu%urilor de trezorerie "i notele e%plicative la
situaiile financiare anuale.
,ersoanele juridice care la data bilanului nu dep$"esc limitele a doua dintre cele trei
criterii menionate * vor intocmi situaii financiare simplificate care cuprind Cbilan
prescurtat * cont de profit si pierdere "i notele e%plicative la situaiile financiare anuale
simplificate.
Opional ele pot intocmi si situaia modific$rilor capitalului propriu si ; sau situaia
flu%urilor de trezorerie .
.
0ezult$ c$ obligaia de a intocmi situaii financiare anuale dezvoltate sau simplificate
este reversibila * dup$ cum sunt sau nu dep$"ite limitele a doua dintre criteriile de m$rime
in doua e%erciii financiare consecutive .
Boua reglementare a preluat din legea contabilit$ii nr. 6;1//1 * prevederea conform
c$reia situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scrisa de asumare a
r$spunderii conducerii persoanei juridice pentru intocmirea situaiilor financiare anuale in
conformitate cu reglement$rile contabile conforme cu 'irectiva a I2 a a !44 .
0eglement$rile contabile conforme cu 'irectiva a I2 a nu permit ca formatul
bilanului si al contului de profit si pierdere * in special in ceea ce prive"te forma adoptata
pentru prezentarea acestora * sa fie modificat de la un e%erciiu la altul .3otu"i prin
e%cepie* de la prevederea menionata* se prevede obligaia adapt$rii elementelor din bilan
si din contul de profit si pierdere privind formatul * succesiunea si terminologia atunci c8nd
sunt cerute de reglement$rile speciale emise de #utorit$ile de reglementare.
# fost modificata terminologia unor elemente * dintre care menion$m pe cele mai
importante C
- nlocuirea e%presiei G titluri de participare E cu cuv8ntul G aciuni E
- nlocuirea e%presiei G societati din cadrul grupului E cu sintagma G societ$i
afiliateE
- nlocuirea e%presiei G producia imobilizat$ E cu e%presia G producia realizata de
societate pentru scopurile sale proprii si capitalizat$ E
- nlocuirea sintagmei Gamortizari si provizioane pentru depreciereE cu e%presia
Gajustari pentru pierderi din valoareE
--a prev$zut n mod e%pres c$ prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca
active circulante depinde de scopul c$ruia i sunt destinate. 'e asemenea s-au definit
interesele de participare . In sensul prezentelor reglementari deinerea unei pari din
capitalul unei entit$i se presupune ca reprezint$ un interes de participare atunci c8nd
dep$"e"te un procent de & U .
--au definit ajust$rile de valoare si s-a precizat ca acestea pot fi ajust$ri
permanente*denumite amortiz$ri si;sau ajust$ri provizorii denumite ajust$ri pentru
depreciere sau pierdere de valoare.
,rivind regulile generale de evaluare* reglement$rile contabile rom8ne"ti
conforme cu 'irectiva a I2 aduc urm$toarele nout$i C
- prev$d o definiie mai cuprinz$toare a costului de ac5iziie n sensul c$ acesta
cuprinde C preul de cump$rare al bunurilor* ta%ele de import* si alte ta%e = cu
e%cepia acelora recuperabile > * c5eltuielile de transport* manipulare si alte
c5eltuieli care pot fi atribuibile direct ac5iziiei bunurilor respective H
- O1), 1+5 ; &&5 nu mai cuprinde prevederi privind evaluarea cu ocazia
inventarierii * ci precizeaz$ ca evaluarea elementelor de activ si de pasiv se
efectueaz$ potrivit acestor reglementari si normelor emise de 1), pentru
aprobarea normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de
activ si de pasiv H
- se precizeaz$ c$ la nc5eierea e%erciiului financiar * la fiecare data a bilanului *
elementele monetare e%primate in valuta trebuie evaluate si raportate utiliz8nd
cursul de sc5imb comunicat de AB0 si valabil la data inc5eierii e%erciiului
financiar. ,rin comparaie cu O1), /(;&&1 * elementele monetare e%primate in
valut$ trebuiau raportate utiliz8nd cursul de nc5idere* iar n O1), 3&.;&&* se
utiliza sintagma curs de sc5imb de la data nc5eierii e%erciiului H
- se aduc preciz$ri suplimentare privind natura veniturilor si a c5eltuielilor * care
provin din inregistrarea diferentelor de curs valutar astfel* diferenele de curs
valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de la data nregistr$rii creanelor si
+
datoriilor n valuta sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare
anterioare si cursul de sc5imb de la data nc5eierii e%erciiului financiar se
nregistreaza la venituri sau c5eltuieli financiare * respectiv venituri sau c5eltuieli
din diferente de curs valutar.
,rivind activele imobilizate* actualele reglement$ri contabile rom8ne"ti abordeaz$ "i
rezolv$ urm$toarele C
- se define"te durata de utilizare economica ca fiind durata de viata utila reprezentat$ de C
a> perioada in care un activ este prev$zut a fi disponibil pentru utilizare de c$tre o societate
sau
b> num$rul unit$ilor produse sau a unit$ilor similare ce se estimeaz$ ca vor fi
obinute de entitate prin folosirea activului respectiv C
- durata pe care pot fi amortizate c5eltuielile de constituire imobilizate este
de ma%im cinci ani
1
H
- c5eltuielile de dezvoltare se amortizeaz$ pe perioada contractului sau pe
durata de utilizare* dup$ caz

H
- concesiunile primite se reflecta ca imobiliz$ri necorporale astfel C
a> daca contractul prevede o durata si o valoare determinate pentru
concesiune* atunci concesiunile primite se reflect$ ca imobiliz$ri
necorporale H
b> concesiunile nu se recunosc ca imobiliz$ri necorporale n
contabilitatea unit$ii care prime"te concesiunea n cazul in care contractul
prevede plata unei c5irii =se reflecta c5eltuiala privind c5iria>H
- s-a stabilit ca regul$ general$ ca fondul comercial s$ se amortizeze n cadrul unei
perioade de ma%imum cinci ani
3
H
- O1), 1+5; &&5 define"te imobiliz$ri le corporale ca active care C
a> sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate in producia de bunuri sau
prestarea de servicii * pentru a fi inc5iriate terilor sau pentru a fi folosite in
scopuri administrative H
b> sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an .
- entit$ile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente
contractelor de leasing financiar * precum si alte creane imobilizate cu scadenta mai mare
de un an * vor prezenta in bilan la imobiliz$ri financiare * numai partea cu scadenta mai
mare de 1 luni* diferena urm8nd sa fie reflectata la creane.
- comparativ cu O1), 3&.;&&& si /(;&&1* prevederile noilor reglement$ri privind
reevaluarea imobiliz$ri lor corporale sunt mult mai detaliate C
a> surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct n rezerve * atunci c8nd surplusul reprezint$ un c8"tig realizat H
b> c8"tigul se consider$ realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care
s-a constituit rezerva din reevaluare=cu toate acestea* o parte din castig poate fi realizat pe
m$sura ce activul este folosit de entitate>H
1
#nterior * aceasta perioada nu era prev$zuta dec8t in O1), /(;&&1

#nterior in O1), /(;&&1 * se prevedea ca aceste imobiliz$ri necorporale se amortizeaz$ pe durata util$
de viat$ * iar in O1), 3&.;&& * amortizarea c5eltuielilor de dezvoltare se va efectua conform legislaiei in
vigoare
3
!a e%cepie de la regula generala * entit$ile pot sa amortizeze fondul comercial in mod sistematic intr-o
perioada de peste cinci ani * cu condiia ca aceasta perioada sa nu dep$"easc$ durata de utilizare economica a
activului si sa fie prezentata si justificata in notele e%plicative .#stfel s-a eliminat prevederea din O1),
/(;&&1 * potrivit c$reia perioada de amortizare a fondului comercial nu poate dep$"i & de ani de la data
ac5iziiei.
6
c> nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita direct sau indirect
cu e%cepia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat =situaie in care surplusul din
reevaluare reprezint$ castig efectiv realizat>.
9n cadrul activelor circulante* noile reglement$ri contabile* n spe$ O1), 1+5;
&&5 * se remarc$ prin o definiie mai clara a costului stocurilor* costul de producie sau
de prelucrare a stocurilor * fiind format din c5eltuielile directe aferente produciei
= materiale directe * energie consumata n scopuri te5nologice * manoper$ directa si alte
c5eltuieli directe de producie > precum si cota c5eltuielilor indirecte de producie alocat$
in mod raional ca fiind legata de fabricaia acestora H
,rivind terii* n sensul noilor reglement$ri apar urm$toarele nout$i C
- reflectarea in contabilitate a accizelor si fondurilor speciale incluse n preuri "i tarife
se face pe seama conturilor corespunz$toare de datorii fara a tranzita prin conturile de
venituri si c5eltuieli H
- se elimin$ prevederea referitoare la delimitarea lunara a veniturilor si c5eltuielilor
in avans
(
.
--au e%tins categoriile de riscuri si c5eltuieli pentru care se pot constitui provizioane
=provizioane pentru aciuni de restructurare*provizioane pentru pensii si obligaii similare
"i provizioane pentru impozite >.
!onform cu noile reglement$ri contabile* n cadrul subveniilor se prezint$ distinct
urm$toarele elemente Cimprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii*donaii pentru
investiii * plusuri de inventar de natura imobiliz$ri lor corporale si necorporale *alte sume
primite cu caracter de subventii pentru investitii.
#ciunile proprii r$scump$rate * nu se mai prezint$ ca element distinct in bilan * ci ca o
corecie a capitalurilor proprii iar rezervele din reevaluarea imobiliz$ri lor corporale au un
caracter nedistribuibil
5
.
2eniturile si c5eltuielile potrivit noilor reglement$ri de conformitate cu 'irectivele
4uropene* se prezint$ astfelC
- privind conturile de venituri n care au fost incluse sume reprezent8nd diferite
impozite si ta%e reflectate concomitent in conturi de c5eltuieli * cu ocazia intocmirii
contului de profit si pierdere * la cifra de afaceri neta se vor inscrie sumele reprezent8nd
veniturile menionate * corectate cu c5eltuielile corespunz$toare acelor impozite H
- prest$rilor nefacturate pana la sf8r"itul perioadei se evideniaz$ in contul G :ucr$ri si
servicii in curs de e%ecuieE pe seama veniturilor din producia stocata.
- n contabilitate profitul sau pierderea se stabile"te cumulat de la inceputul e%ertcitiului
financiar .
)at$ de prevederile anterioare* cresc cerinele privind informaiile ce trebuie prezentate in
notele e%plicative C
- denumirea si sediul social al entit$ii care intocme"te situaiile financiare
anuale consolidate H
- informaii privind capitalul autorizat * valoarea acestuia* precum si valoarea
capitalului subscris in momentul nfiin$rii entit$ii sau pentru inceperea activit$iiH
- locul de unde pot fi obinute copii ale situaiilor financiare anuale
consolidate * cu condiia ca acestea sa fie disponibile H
- informaii privind evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare H
(
In O1), 3&.;&& se prevedea C G deoarece rezultatul se stabile"te lunar * delimitarea acestor venituri si
c5eltuieli se efectueaz$ lunar G
5
'iminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuata numai in limita soldului creditor e%istent cu
respectarea prevederilor O1), 1+5;&&5
/
0aportul administratorilor* trebuie s$ cuprind$ informaii privind poziia financiara si
performanta economica a entit$ii* impreuna cu o descriere a principalelor riscuri si
incertitudini cu care se confrunta. ,oziia financiara * ca obiectiv al situaiilor financiare a
fost prezentat$ mult mai e%plicit de reglement$rile contabile armonizate cu standardele
internaionale * in prezent abrogate.!u alte cuvinte* poziia financiara este sinonima cu
locul pe care l ocup$ o ntreprindere intr-un sector de activitate "i n m$sura n care este
nesar s$ se neleag$ evoluia acestei poziii financiare* se apeleaz$ la calculul "i
interpretarea unor indicatori financiari ="i atunci c8nd este cazul "i indicatori nefinanciari>
precum C
1- indicatorii de lic8iditate C
a # indicatorul lic&iditatii curente 6 I9' #
- I:! T #ctive curente ; 'atorii curente H
- valoare recomandata acceptabila F in jurul valorii de H
- ofer$ garania acoperirii datoriilor curente din activele curenteH
b > indicatorul lic&iditii imediate 6 I9I >C
I:I T = #ctive curente - -tocuri > ; 'atorii curente
!/ #ndicatorii de risc
a > indicatorul gradului de indatorare
- #=# > ? Capital imprumutat @ Capital propriu
sau #=# > ? Capital imprumutat @ Capital anga'at , unde C
capital imprumutat T credite peste un an
capital angajat T capital imprumutat X capital propriu
b> indicatorul privind acoperirea do$:n%ilor = I#' > C
- determin$ de cate ori entitatea poate ac5ita c5eltuielile cu dob8nda H
- cu cat valoarea indicatorului este mai mica * cu atat poziia entitatii este
considerata mai riscanta H
9 I(9 F Profit inaintea pl"ii dob6nzii si impozitului pe profit G C,eltuieli cu
dob6nda = num$r de ori >
#/ #ndicatorii de activitate ( indicatorii de gestiune - furnizeaz$ informaii cu privire la C
- viteza de intrare sau de ie"ire a flu%urilor de trezorerie ale entit$ii H
- capacitatea entit$ii de a controla capitalul circulant si activit$ile comerciale de baza ale
entit$ii
a > viteza de rotaie a stocurilor 47" apro%imeaz$ de cate ori stocul a fost rulat de-a
lungul e%erciiului financiar
47" ? Costul v1nzrilor @ "toc mediu = numr de ori #
sau
0A" ? "toc mediu @ Costul v1nzrilor B 3,C , unde C
BM- =num$rul de zile de stocare> F indica num$rul de zile in care bunurile sunt stocate in
unitate
b> viteza de rotaie a debitelor D clieni D 473
- calculeaz$ eficacitatea entit$ii in colectarea creanelor sale H
- e%prima num$rul de zile pana la data la care debitorii isi ac5ita datoriile c$tre entitate
473 ? "old mediu clieni @ cifra de afaceri B 3,C
O valoare in cre"tere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului
acordat clienilor si in consecina * creane mai greu de incasat * clieni r$u Fplatnici .
c> viteza de rotaie a creditelor furnizor 20!
3&
- apro%imeaz$ num$rul de zile de creditare pe care entitatea l obine de la furnizorii s$i
. In mod ideal ar trebui sa includ$ doar creditorii comerciali .
9 47C ? "old mediu furnizori @ .c8iziii de bunuri (fara servicii - B3,C
d> viteza de rotaie a activelor imobilizate 20#I evalueaz$ eficacitatea managementului
activelor imobilizate prin e%aminarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita
cantitate de active imobilizate
47.# ? Cifra de afaceri @ .ctive imobilizate
e> viteza de rotaie a activelor totale
47.< ? Cifra de afaceri @ <otal active@
Indicatori de profitabilitate e%prima eficienta entitatii n realizarea unui profit
din resursele disponibile C
a - renta$ilitatea capitalului angajat 7C. reprezint$ profitul pe care l obine entitatea din
banii investii in afacere C
#7C. ? Profit inaintea plii dob1nzii si impozitului pe profit @ Capital anga'at
$# marja $ruta din v:n%ri
6/ ? Profit brut din v1nzri @ Cifra de afaceri B)EE
O sc$dere a procentului poate scoate in evidenta faptul ca entitatea nu este capabila
sa isi controleze costurile de producie sau sa obin$ preul de v8nzare optim .
-e observ$ c$ evaluarea poziiei financiare a intreprinderii este str8ns legata de
indicatorii economico-financiari. #naliza poate fi efectuata in funcie de nevoile unui
utilizator de informaie * acord8nd o importanta mai mare unuia sau mai multor indicatori *
sau consider8ndu-i pe toi de aceeasi importanta .
'e e%emplu daca beneficiarul informaiilor este un banc5er* care trebui sa decid$
daca sa acorde sau nu unei societ$i un credit pe termen scurt * el va analiza in primul r8nd
lic5iditatea* respectiv capacitatea acesteia de a-si onora datoriile pe termen scurt * de aceea
va utiliza indicatorii financiari care m$soar$ aceasta caracteristica .In opoziie* creditorii pe
termen lung se vor preocupa mai mult de solvabilitatea patrimoniala si securitatea
financiara .
4c5ipa manageriala este interesata desigur de toate aspectele analizei financiare F
deoarece firma pe care o conduce trebuie sa fie capabila sa onoreze atat datoriile pe termen
scurt cat si pe cele pe termen lung * si in egala m$sura sa aduc$ profituri acionarilor.
)ormatul bilanului prev$zut de O.1.).,. /(;&&1 pentru aprobarea 0eglement$rilor
contabile armonizate cu 'irectiva a I2-a a !omunit$ii 4conomice 4uropene "i cu
-tandardele Internaionale de !ontabilitate este prezentat mai jos.
(@ (cti'e imobilizate
I@ Imo$ili%ri necorporale
1. !5eltuieli de constituire
.
. !5eltuieli de dezvoltare
+
3. !oncesiuni* brevete* licene* m$rci* drepturi "i valori similare "i alte imobiliz$ri
necorporale
6

(. )ondul comercial
/
5. #vansuri "i imobiliz$ri necorporale n curs de e%ecuie
II@ Imo$ili%ri corporale
.
!8nd reglement$rile permit imobilizarea acestora.
+
!8nd reglement$rile permit imobilizarea acestora.
6
'ac$ au fost ac5iziionate contra unei pl$i sau create de societate.
/
9n cazul n care a fost ac5iziionat.
31
1. 3erenuri "i construcii
. Instalaii te5nice "i ma"ini
3. #lte instalaii* utilaje "i mobilier
(. #vansuri "i imobiliz$ri corporale n curs de e%ecuie
III@ Imo$ili%ri financiare
1. 3itluri de participare deinute la societ$ile din cadrul grupului
. !reane asupra societ$ilor din cadrul grupului* altele dec8t cele comerciale
3. 3itluri sub form$ de interese de participare
(. !reane din interese de participare
5. 3itluri deinute ca imobiliz$ri
.. #lte creane
+. #ciuni sau p$ri proprii
3&
<@ (cti'e circulante
I@ tocuri
1. 1aterii prime "i materiale consumabile
. ,roducia n curs de e%ecuie
3. ,roduse finite "i m$rfuri
(. #vansuri pentru cump$r$ri de stocuri
II@ 'reane
;.
1. !reane comerciale
. -ume de ncasat de la societ$ile din cadrul grupului
3. -ume de ncasat de la societ$ile la care se dein interese de participare
(. #lte creane
5. !reane privind capitalul subscris "i nev$rsat
III@ Investiii financiare pe termen scurt
1. 3itluri de participare deinute la societ$ile din cadrul grupului
. #ciuni proprii sau p$ri proprii
3
3. #lte investiii financiare pe termen scurt
ID@ 'asa )i conturi la $nci
C@ C,eltuieli $n a'ans
9@ 9atorii ce trebuie pl"tite $ntrAo perioad" de un an
1. 9mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
33
. -ume datorate instituiilor de credit
3. #vansuri ncasate n numele comenzilor
(. 'atorii comerciale
5. 4fecte de comer de pl$tit
.. -ume datorate societ$ilor din cadrul grupului
+. -ume datorate privind interesele de participare
6. #lte datorii* inclusiv datorii fiscale "i datorii pentru asigur$rile sociale
8@ (cti'e circulante nete, respecti' datorii curente nete
7@ &otal acti'e minus datorii curente
3&
!u indicarea n note a valorii nominale =n m$sura n care legislaia permite nscrierea lor n bilan>.
31
-umele ce trebuie ncasate dup$ o perioad$ mai mare de un an trebuie s$ fie prezentate separat pentru fiecare element.
3
!u indicarea n note a valorii nominale.
33
-e prezint$ separat mprumuturile n monede convertibile.
3
?@ 9atorii ce trebuie pl"tite $ntrAo perioad" mai mare de un an
1. 9mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
3(
. -ume datorate instituiilor de credit
3. #vansuri ncasate n numele comenzilor
(. 'atorii comerciale
5. 4fecte de comer de pl$tit
.. -ume datorate societ$ilor din cadrul grupului
+. -ume datorate privind interesele de participare
6. #lte datorii* inclusiv datorii fiscale "i datorii pentru asigur$rile sociale
H@ Pro'izioane pentru riscuri 5i c,eltuieli
1. ,rovizioane pentru pensii "i alte obligaii similare
. #lte provizioane
I@ Denituri $n a'ans
I@ Capital 5i rezer'e
I@ 'apital su$scris
;"
II@ 0rime de capital
III@ Re%erve din reevaluare
ID@ Re%erve
1. 0ezerve legale
. 0ezerve pentru aciuni proprii
3. 0ezerve statutare sau contractuale
(. #lte rezerve
5. 0ezultatul reportat
.. 0ezultatul e%erciiului financiar
1@#@!@9efinirea 5i e'aluarea performanei $ntreprinderii $n literatura de specialitate
a/ performana $ntreprinderii $n contabilitatea britanic"
9n literatura de specialitate se cunosc patru modele de prezentare a contului de
profit "i pierdere* n care clasificarea c5eltuielilor "i veniturilor se face n funcie de natura
sau destinaia acestora. ,ractic e%ist$ dou$ modele n funcie de criteriul ales=al naturii sau
al funciei> care se pot diferenia la r8ndul lor dup$ modul de a"ezare a elementelor sub
form$ de cont=bilateral> sau list$=diferen$>
!5eltuielile "i veniturile ordinare cuprind at8t elemente ale activit$ii de e%ploatare*
c8t "i elemente financiare. Bu se urm$re"te determinarea unui rezultat distinct al
e%ploat$rii* respectiv al activit$ii financiare. 'ar* impozitarea profitului activit$ii ordinare
se prezint$ distinct de impozitarea rezultatului din operaii e%traordinare.
1odelul 1C Prezentarea n list, cu evidenierea c8eltuielilor dup funcie
;<
are
importan$ n determinarea marjei brute sau rezultatului brut( 'e asemenea sunt
determinateC rezultatul curent* rezultatul e%traordinar "i rezultatul net.
6odelul ) 5 Prezentarea n list, cu evidenierea c8eltuielilor dup
funcie
3+
3(
-e prezint$ separat mprumuturile n monede convertibile.
35
-e prezint$ separat capitalul v$rsat "i cel nev$rsat.
3.
0ezultate din combinarea celor dou$ moduri de analiz$ a c5eltuielilor =dup$ funcie sau natur$>* cu cele dou$ forme de prezentare* n
list$ sau n cont.
3+
Biculae )eleag$* D-isteme !ontabile !omparateE* 4ditura 4conomic$* 1///.
33
!ifra de afaceri
!ostul v8nz$rilor
6ar'a brut
!5eltuielile de distribuire
!5eltuielile administrative
#lte venituri "i c5eltuieli din e%ploatare
2enituri "i c5eltuieli financiare
Impozitul asupra rezultatului activit$ii ordinare
7ezultatul activitii ordinare naintea impozitrii
2enituri "i c5eltuieli e%traordinare
Impozitul asupra rezultatului e%traordinar
7ezultatul e!traordinar dup impozitare
7ezultatul net al e!erciiului
!ifra de afaceri reprezint$ v8nz$rile de bunuri "i servicii rezultate din activitatea
ntreprinderii. #ceasta nu cuprinde sconturile "i rabaturile acordate.
!ostul v8nz$rilor e%prim$ costul funciei comerciale sau al funciei de producie
=corespunde costului de ac5iziie "i de producie al bunurilor* lucr$rilor "i serviciilor
v8ndute>.
!oncret* costul v8nz$rilor* corespunz$tor funciei de producie* cuprindeC
-costurile produciei =aferente aprovizion$rii* prelucr$rii efectuate de teri*
manoperei* c5iriei* amortiz$rii imobiliz$rilor utilizate pentru producie>H
-provizioanele pentru deprecierea stocurilor2
-c5eltuielile de cercetare "i dezvoltare(
!5eltuielile de distribuire sunt aferente funciei de distribuire* fiind formate din
c5eltuielile pentru promovarea "i desfacerea bunurilor "i serviciilor.
!5eltuielile administrative corespund funciei administrative "i se refer$ la
c5eltuielile cu personalul administrativ* cu c5iriile* amortizarea mijloacelor fi%e etc.
#lte venituri din e%ploatare
;4
cuprind veniturile rezultate din operaii curente. 9n
0egatul Jnit* aceast$ noiune este mai restrictiv$* ntruc8t nu cuprindeC
-producia stocat$ care este aferent$ costului v8nz$rilorH
-costul imobiliz$rilor produse pentru nevoi proprii* c$ci acesta este imputat direct
conturilor imobiliz$riH
-relu$rile de provizioane.
2eniturile "i c5eltuielile financiare corespund funciei financiare "i sunt prezentate
n structuri distincte ale contului de profit "i pierdere.
!ontroversa Ge%traordinar-e%cepionalE a fost speculat$ de contabilitatea britanic$
creativ$. 9n acest sens* organismul britanic de normalizare a redefinit noiunile de
eveniment e%traordinar "i de element e%cepional. #stfel* la baza c5eltuielilor e%traordinare
sunt evenimente e%trem de rare care nu se mai reproduc. ,e de alt$ parte* cesiunea de
imobiliz$ri sau de luare n cont a unor riscuri "i c5eltuieli sunt operaii anormale. Jn
eveniment e%cepional =anormal> este unul a c$rui natur$ este normal$* dar a c$rui
inciden$ este anormal$. Borma britanic$ a redus sfera elementelor e%traordinareC efectele
36
:a alte venituri din e%ploatare sunt cuprinse redevenele
3(
sc5imb$rilor de politic$ fiscal$* efectele cutremurelor* pierderile "i profiturile rezultate din
e%propriere* naionaliz$ri* amortiz$rile sau provizioanele privind imobiliz$rile ce rezult$
din evenimente e%traordinare.
Impozitul asupra rezultatului se calculeaz$ cu metoda reportului de impozit
=impozitului am8nat>* repartiz8ndu-se at8t rezultatului ordinar* c8t "i celui e%traordinar.
1$rimea impozitului asupra rezultatului este dat$ de impozitul e%igibil "i variaia
impozitelor am8nate.
1odelul C Prezentarea n list i analiza c8eltuielilor dup natur are drept
obiectiv determinarea produciei e/erciiului* de"i acest indicator nu apare n format.
6odelul ;5Prezentarea n list, cu analiza c8eltuielilor
dup natur
3*
!ifra de afaceri
,roducia stocat$
,roducia imobilizat$
#lte venituri din e%ploatare
!onsumul de materii prime "i materiale consumabile "i alte c5eltuieli e%terne
!5eltuieli de personal
!5eltuieli privind amortiz$rile "i provizioanele imobiliz$rilor corporale "i
necorporale
#lte c5eltuieli de e%ploatare
2enituri "i c5eltuieli financiare
7ezultatul activitii ordinare naintea impozitrii
Impozitul asupra rezultatului activit$ii ordinare
7ezultatul activitii ordinare dup impozitare
2enituri "i c5eltuieli e%traordinare
Impozitul asupra rezultatului e%traordinar
7ezultatul e!traordinar dup impozitare
0ezultatul net al e%erciiului
1odelul 3C Prezentarea n cont, cu o analiz a c8eltuielilor dup funcie
urm$re"te calculul marjei $rute =informaie care nu apare distinct n acest format>.
6odelul 35 Prezentarea n cont, cu o analiz a c8eltuielilor dup funcie
FE
!ostul v8nz$rilor !ifra de afaceri
!5eltuielile de distribuire
!5eltuielile administrative
#lte c5eltuieli de e%ploatare #lte venituri din e%ploatare
!5eltuieli financiare 2enituri financiare
Impozitul asupra rezultatului activit$ii
3/
Biculae )eleaga Opere citate
(&
Biculae )eleag$* Opere citate
35
ordinare
7ezultatul activitii ordinare dup
impozitare (beneficiu-
7ezultatul activitii ordinare dup
impozitare (pierdere-
!5eltuieli e%traordinare
Impozitul asupra rezultatului e%traordinar
7ezultatul net al e!erciiului (beneficiu- 7ezultatul net al e!erciiului
)ormatul (* ca "i modelul * urm$re"te determinarea indicatorului Gproducia
e%erciiuluiE =care nu apare totu"i evideniat>. 'e asemenea* n acest model* nu se prezint$
distinct rezultatul activit$ii ordinare naintea impozit$rii "i rezultatul e%traordinar*
informaii ce se pot obine u"or =se scad c5eltuielile din veniturile corespunz$toare>.
6odelul F5 Prezentarea n cont, cu o analiz a c8eltuielilor dup natur
F)

,roducia stocat$ !ifra de afaceri
!onsum de materii prime "i alte c5eltuieli e%terne ,roducia stocat$
!5eltuieli de personal ,roducia imobilizat$
!5eltuieli privind amortiz$rile "i
provizioanele imobiliz$rilor corporale
#lte c5eltuieli de e%ploatare #lte venituri din e%ploatare
!5eltuieli financiare 2enituri financiare
Impozitul asupra rezultatului activit$ii
ordinare
7ezultatul activitii ordinare dup
impozitare (beneficiu-
7ezultatul activitii ordinare ordinare
dup impozitare (pierdere-
!5eltuieli e%traordinare 2enituri e%traordinare
Impozitul asupra rezultatului e%traordinar
7ezultatul net al e!erciiului (beneficiu- 7ezultatul net al e!erciiului
(pierdere-

b/ performana $ntreprinderii $n conformitate cu 9irecti'a a JIDAa C88
:egea societ$ilor comerciale n transpunerea naional$ a 'irectivei a I2-a a optat
pentru =odelul . al contului de profit )i pierdere a c$rui structur$ detaliat$ este prezentat$
Sc,ema list" a contului de profit 5i pierdere bazat" pe clasificarea c,eltuielilor
5i 'eniturilor $n funcie de destinaia lor conform 9irecti'ei a IDAa C88- structura
detaliat"/

1.!ifra net$ de afaceri=v8nz$ri nete>
. !ontul de producie aferent v8nz$rilor
(1
Biculae )eleag$* Opere citate
3.
3.,rofitul-pierdere=1->
!ostul de distribuie =inclusiv amortiz$rile "i provizioanele>
!5eltuielile administrative
#lte venituri din e%ploatare
2eniturile generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului
2enituri din participaii
2enituri din alte imobiliz$ri financiare
#lte venituri financiare
!5eltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare
'ob8nzi de pl$tit "i alte c5eltuieli similare
Impozitul asupra profitului curent al e%erciiului
Profitul sau pierderea net din activitatea curent
2enituri e%traordinare
!5eltuieli e%traordinare
7ezultatul e!traordinar
Impozitul asupra rezultatului e%traordinar
#lte impozite "i ta%e neincluse n rubricile precedente
7ezultatul net al e!erciiului
0ezultate reportate
!ontul de profit "i pierdere elaborat pe criteriul funciei prezint$ interes
informaional pentru investitori care n calitatea lor de ofertani de capital doresc s$
cunoasc$ profitul generat de investiia lor precum "i capacitatea ntreprinderii de a pl$ti
dividende. 'e asemenea* modelul de cont de rezultate construit pe criteriul funciei
c5eltuielilor "i veniturilor faciliteaz$ gestiunea funciilor ntreprinderii cu ajutorul unor
indicatori de eficien$ calculai ca raport ntre efort =costurile diferitelor funcii> "i efect
=producia v8ndut$>.
-c5ema list$ a contului de profit "i pierdere construit n funcie de natura
c5eltuielilor "i veniturilor n baza 'irectivei a I2-a a !44 se prezint$ astfel
(
C
Contul de profit i pierdere n funcie de natura c8eltuielilor i veniturilor n baza
3irectivei a #49a a CEE
1. !ifra de afaceri net$
. 2ariaia stocurilor de produse finite "i produse n curs de e%ecuie
3. ,roducia imobilizat$
(. #lte venituri din e%ploatare
5. a> !5eltuieli cu materiile prime "i consumabilele
b> alte c5eltuieli din afar$
.. !5eltuieli cu personalul
a> salarii
b> c5eltuieli cu asigur$rile sociale* cu menionarea distinct$ a celor referitoare la
pensii
(
1i5ai 0istea* !orina 7raziela 'umitru* !ontabilitate aprofundat$ * 4ditura Jniversitar$* &&3* Aucure"ti
3+
+. a> #justarea valorii imobiliz$rilor corporale "i necorporale
b> #justarea valorii activelor circulante
6. #lte c5eltuieli de e%ploatare
/. Profitul sau pierderea din e!ploatare
1&. 2enituri din interese de participare
11. 2enituri din alte investiii financiare "i mprumuturi ce fac parte din activele
imobilizate* cu menionarea separat$ a celor generate de societ$ile din cadrul
grupului
1. 2enituri din dob8nzi "i alte venituri similare* cu menionarea separat$ a celor
generate de societ$ile din cadrul grupului
13. #justarea valorii imobiliz$rilor financiare "i a investiiilor financiare deinute ca
active circulante
1(. !5eltuieli cu dob8nzile "i alte c5eltuieli similare* cu menionarea separat$ a celor
ce privesc societ$ile din cadrul grupului
15. Profitul sau pierderea din activitatea curent
1.. 2enituri e%traordinare
1+. !5eltuieli e%traordinare
16. Profitul sau pierderea din activitatea e!traordinar
1/. Impozitul pe profit
&. #lte impozite
1. 7ezultatul e!erciiului financiar
. 7ezultatul pe aciune
Gde baz
Gdiluat
!ontul de profit "i pierdere construit pe criteriul naturii veniturilor "i c5eltuielilor
prezint$ interes informaional pentru toi factorii de producie care asigur$ crearea "i
distribuirea bog$iei "i nu n ultimul r8nd pentru guvern .
!onform reglement$rilor rom8ne"ti* pe baza contului de profit "i pierdere
construit n funcie de natura c5eltuielilor "i veniturilor se pot determina o serie de
indicatori cu importan$ informaional$ n gestiunea ntreprinderilor.
Principalii indicatori ai performanei n contabilitatea
rom1neasc
9enumirea indicatorului 7ormul" de calcul
1
.
,roducia e%erciiului ,roducia v8ndut$ n preuri de v8nzare = XH -> variaia
stocurilor de produse finite "i produciei n curs de
e%ecuie = X> producia imobilizat$
!ifra de afaceri net$ ,roducia v8ndut$= X> v8nz$ri de m$rfuri = X> subvenii de
36
. e%ploatare aferente cifrei de afaceri net$
3
.
2enituri din e%ploatare !ifra de afaceri net$ = X> #lte venituri din e%ploatare
(
.
0ezultatul din
e%ploatare=profit sau pierdere>
2enituri din e%ploatare = -> !5eltuieli din e%ploatare
5
.
0ezultatul financiar =profit
sau pierdere>
2enituri financiare-c5eltuieli financiare
.
.
0ezultatul curent al
e%erciiului =profit sau
pierdere>
0ezultatul din e%ploatare =profit sau pierdere> =X>
0ezultatul financiar =profit sau pierdere>
+
.
0ezultatul e%traordinar
=profit sau pierdere>
2enituri e%traordinare = -> !5eltuieli e%traordinare
6
.
0ezultatul e%erciiului =profit
sau pierdere>
0ezultatul curent al e%erciiului =profit sau pierdere> = X>
0ezultatul e%traordinar =profit sau pierdere> =-> Impozitul
pe profit
c/ performana $ntreprinderii $n contabilitatea american"
-istemele contabile comparate "i contabilitatea internaional$ nu pot fi analizate
f$r$ a lua ca punct de reper contabilitatea american$ care reprezint$* e%plicit sau implicit*
baza de reflecie pentru orice organism de normalizare.
Ideea c$ sistemele contabile americane "i britanice sunt similare este departe de
adev$r* av8nd n vedere c$ volumul te%telor contabile americane este mult mai mare dec8t
n 0egatul Jnit* c$ prevederile acestora sunt mai restrictive.
#mericanii reprezint$ motorul dezvolt$rii contabile* iar argumente n acest sens
sunt suficienteC
-sunt primii care au creat un cadru contabil conceptualH
-principiile contabile au atins o performan$ at8t sub aspectul teoretic* c8t "i al
aplicabilit$ii lor practiceH
-cercetarea contabil$ este* pe de o parte* normativ$* c$ut8nd s$ uniformizeze
practicele* iar pe de alt$ parte este pozitivist$* urm$rind satisfacerea variatelor cerine
informaionale ale utilizatorilor.
)#-A a devenit sursa "i autoritatea principal$ de doctrin$ contabil$ n -tatele
Jnite. 4ste autorul unui cadru conceptual "i al unui num$r de circa 13& de norme
referitoare la contabilitatea financiar$.
#"a cum arat$ ,eter Yalton* normele britanice sunt rodul unui proces social* n
timp ce normele americane sunt rezultatul unui proces economic.
3e%tele contabile americane sunt foarte numeroase "i foarte detaliateH volumul "i natura
restrictiv$ a normelor americane se e%plic$ prin caracterul litigios al societ$ii americane*
c8t "i prin intensitatea concurenei ntre societ$ile de audit.
9n viziunea organismului de normalizare american* fle%ibilitatea este prioritar$
standardiz$rii "i n consecin$ nu este stabilit un anumit format pentru contul de profit "i
pierdere al entit$ilor economice.
9n contabilitatea american$ * c5eltuielile se delimiteaz$ dup$ funciile ntreprinderii
iar -)#! . D4lements of )inancial -tatementsE menioneaz$ necesitatea calculului unui
rezultat global care s$ includ$ toate veniturile* c5eltuielile* c8"tigurile sau pierderile
aferente perioadei.
!ontul de profit "i pierdere este prezentat* de regul$* ca list$ n form$ analitic$ sau
sintetic$ ca n e%emplele de mai jos
(3
C
Contul de profit 5i pierdere $n forma
analitic" la #1@1!@N
(3
1i5ai 0istea* :avinia Olimid* 'aniela #rtemisa !alu* Opere citate* pag.13(
3/
9enumirea elementului NA1 N Note
28nz$ri nete 55.+5& 5./&& 1
!ostul bunurilor v8ndute =(..&&> =1+.5&&>
:arBa brut" ;H32)CE #0*@%00
#lte c5eltuieli de e%ploatare
!5eltuieli cu v8nzarea =55.5&> =.5.5&&> 3
!5eltuieli generale de administraie =51..&&> =(&.15> (
!5eltuieli de cercetare dezvoltare =665> =1.5&>
#lte c5eltuieli de e%ploatare =1&+.+35> =1&../.5>
Rezultatul exploat"rii 1.*@%1* )*H2F3C
>lte venituri )i c&eltuieli =1./5> =1..+5>
2enituri din dob8nzi 5& 1.55&
!5eltuieli privind dob8nzile =1.615> =3.5>
Profit din acti'it"i continue $nainte de impozitare )+F2);E )*,2+,E
Impozit pe profit =3.6/3> =(.56> 5
Profit din activiti continue )+E2;;+ )*;2)+H
(cti'it"i $ntrerupte
,ierderi nete din activit$i ntrerupte =535>
!8"tiguri nete din cedarea activit$ilor ntrerupte &&
2enit din impozit pe profit +5
0ezultatul activit$ilor ntrerupte -!+0/
,rofit net )+E2;;+ )*)2*)H
0ezultat pe aciune )+,E; )*,)*
-de baz$
- diluat
-e observ$ c$ n forma analitic$ se calculeaz$ * pas cu pas* principalele categorii "i venituri
necesare n determinarea profitului net.'e asemenea n contul de profit "i pierdere sunt
prezentate separat c8"tigurile "i pierderile din activit$ile ntrerupte precum informaii
privind elementele e%traordinare* sc5imb$rile politicilor contabile "i rezultatul pe aciune.
Contul de profit 5i pierdere $n forma
sintetic" la #1@1!@N
9enumirea elementului NA1 N Note
2enituri
28nz$ri nete 55.+5& 5./&& 1
2enituri din dob8nzi 5& 1.55&
&otal 'enituri 5..+& 5(.(5&
Costuri 5i c,eltuieli
!ostul bunurilor v8ndute (..&& 1+.5&&
!5eltuieli cu v8nzarea 55.5& .5.5&&
!5eltuieli generale de administraie 51..&& (&.15 3
!5eltuieli de cercetare dezvoltare 665 1.5& (
!5eltuieli privind dob8nzile 1.615 3.5
&otal costuri 5i c,eltuieli 35.15& 3+../&
Profit din acti'it"i continue $nainte de impozitare 1.%@1!0 14+@.+0
Impozit pe profit 3.6/3 (.56
Profit din acti'it"i continue )+E2;;+ 14!@1.1
(&
#ctivit$i ntrerupte
,ierderi nete din activit$i ntrerupte =535>
!8"tiguri nete din cedarea activit$ilor ntrerupte &&
2enit din impozit pe profit +5
Rezultatul acti'it"ilor $ntrerupte -!+0/
Profit net )+E2;;+ )*)2*)H
Rezultat pe aciune )+,E; )*,)*
-de baz$
- diluat
)orma sintetic$ a contului de profit "i pierdere determin$ rezultatul ntr-o singur$
etap$ ca diferen$ ntre totalul diferitelor categorii de venituri "i totalul principalelor
tipuride costuri.
!alculul v8nz$rilor nete este prezentat n Bota 1 dup$ relaia C v1nzri brute9
(vnzri restituite Idiscounturi aferente v1nzrilor-2
9n nota * costul bunurilor v8ndute se determin$ cu relaia C "toc iniial la )2E)20
ICumprrile perioadei inclusiv c8eltuielile de transport aprovizionare9stoc final la
3)2);202 -e observ$ c$ n contabilitatea american$ nu nt8lnim elementele de producie
stocat$ sau producie imobilizat$* ceea ce se poate e%plica prin prezentarea c5eltuielilor de
e%ploatare dup$ funcia lor.
9n 0ota 3, c8eltuielile de v1nzare se determin$ prin nsumarea elementelor care le-
au generat Cc5eltuieli cu salariile* c5eltuieli cu c5iria "i reparaiile* c5eltuieli cu
publicitatea* c5eltuieli cu asigur$rile comerciale*c5eltuielile cu livrarea de m$rfuri*
c5eltuielile cu amortizarea.
-imilar* n 0ota F C8eltuielile generale i administrative se determin$ prin
nsumarea categoriilor de c5eltuieli corespunz$toare Cc5eltuieli cu salariile* c5eltuieli cu
asigur$rile sociale*c5eltuieli cu amortizarea etc.
0ota C determin$ impozitul pe profit ca sum$ ntre impozitul pe profit curent "i
impozitul pe profit am8nat.
d/ Rezultatul pe aciune, un indicator important al performaei $ntreprinderii
I#-A n colaborare cu organismul american de normalizare contabil$ )#-A au
elaborat norma I#- 33 pentru a ajuta investitorii care determin$ indicatorul Gcursul
aciunii;rezultatul pe aciuneE
((
* indicator necesar n comparaiile privind performana at8t
ntre diferitele ntreprinderi pentru aceea"i perioad$* c8t "i ntre diferitele perioade
contabile* pentru aceea"i ntreprindere.
Borma prezint$ principiile privind determinarea indicatorului G0ezultatul pe aciuneE*
aplc8ndu.se societ$ilor ale c$ror aciuni ordinare sunt cotate la o burs$ de valori. 'e
asemenea norma se aplic$ titlurilor cotate ce dau dreptul de a deine aciuni ordinare
precum "i ntreprinderilor care emit aciuni ordinare la o burs$ de valori.
(ciunea ordinar" este un instrument de capitaluri proprii care d$ dreptul la un
dividend* dup$ ce toate celelalte categorii de instrumente de capitaluri proprii au fost
remunerate.
(ciunea potenial" este un instrument financiar sau un alt contract care d$ dreptul
dein$torului acestuia la aciuni comune
Karrantul este instrumentul financiar care d$ dreptul dein$torului acestuia s$
ac5iziioneze aciuni ordinare
7ezultatul pe aciune nediluat se calculeaz$ ca raport ntreC
((
indicatorul Price 8arnin Ratio
(1
-rezultatul net al perioadei* dup$ deducerea dividendelor ce revin aciunilor
prefereniale "i
-num$rul mediu ponderat de aciuni ordinare n circulaie
+umrul mediu de aciuni n circulaie este egal cu suma dintre num$rul aciunilor n
circulaie la nceputul e%erciiului "i emisiunile noi de aciuni* din care se deduc
ramburs$rile de aciuni sau ac5iziiile de aciuni proprii.
=edia pondearat a aciunilor comune aflate n circulaie esteC
-num$rul de aciuni comune aflate n circulaie la nceputul e%erciiului
=-> nr. aciuni r$scump$rate % nr. luni n care aciunile s-au aflat n circulaie;1
=X>nr. aciuni comune emise % nr. luni n care aciunile s-au aflat n circulaie;1
,entru calculul ponder$rii* perioadele luate n considerare vizeaz$ data la care
creana este ac5iziionat$. #ceast$ dat$ se determin$ n funcie de modalitatea n care
aciunile sunt emiseC
-n numerar
-prin plata n aciuni a dividendelor
-prin conversiunea unei datorii=data la care datoria nceteaz$ s$ genereze datorii>
-prin aport n natur$=data la care bunul aportat este nregistrat la emitent>
#ciunile comune sunt luate n calculul mediei ponderate a num$rului de aciuni
comune de la data din care contravaloarea acestora se nregistreaz$ drept crean$=de obicei*
data c8nd au fost emise>. 4misiunile de aciuni gratuite cresc num$rul de aciuni comune n
circulaie* dar nu m$resc resursele e%istente.
Bum$rul de aciuni comune ce trebuie utilizat pentru toate perioadele anterioare
emisiunii de drepturi se determin$ C
Br. aciuni recalculat T+r( aciuni comune n / Factor
'irculaie nainte de emisiune3 unde
)actorT valoarea just pe aciune naintea e/ercitrii drepturilor8valoarea
?eoretic pe aciune dup e/ercitarea drepturilor
@aloarea teoretic pe aciune dup e/ercitarea drepturilor , 6@aloarea just a
aciunilor n circulaie nainte de e/ercitarea drepturilor 7suma total primit dup
e/ercitarea drepturilor#8 6nr( de aciuni n circulaie nainte de e/ercitarea
drepturilor7nr( de aciuni emise dup e/ercitarea drepturilor#
#ciunile prefereniale* spre deosebire de aciunile comune
(5
au dividende fi%e indiferent
de rezultat. 'ividendele prefereniale care se deduc din profitul net se refer$ laC
-ntreaga valoare a dividendelor prefereniale cumulative* indiferent dac$ acestea au
fost declarate sau nu
-valoarea oric$ror dividende prefereniale declarate n e%erciiul respectiv
(plicaii:
a> privind determinarea numrului mediu de aciuni ordinare aferente unui e/erciiu
financiar
8'oluia aciunilor $n exerciiul financiar N
8misiune
de
aciuni
(c,iziia
de aciuni
proprii
Cumul
-ituaia la nceputul anului 3.&&& =5&&> .5&&
(5
au dividende fluctuante n funcie de rezultatul e%erciiului
(
4misiunea de aciuni noi ac5iziionate n numerar * la 3&
iunie
+&& 3.&&
#c5iziia de aciuni proprii* la 1 decembrie =35&> .65&
-ituaia la sf8r"itul e%erciiului financiar #@.00 -1*0/ !@1*0
b> privind determinarea numrului mediu ponderat de aciuni n cursul e/erciiului
financiar
0umrul mediu ponderat de aciuni n circulaie
Num"rul de aciuni
$n circulaie
-1/
9urata $n luni
-!/
Produsul
#F1x!
Num"rul mediu
ponderat
-#G!/
5&& . 15&&&
3&& 5 1.&&&
65& 1 65&
&otal 1! ##1*0 !1!0,1-rotunBit !1!1/
Bum$rul mediu ponderat de aciuni ordinare se ajusteaz$ c8nd modificarea num$rului de
aciuni nu are ca efect cre"terea activului net. 4%emple n acest sens* se pot menionaC
-cre"terea num$rului de aciuni prin reducerea valorii nominale* m$rimea total$ a
capitalului fiind nesc5imbat$
-cre"terea valorii nominale a aciunii* prin reducerea num$rului de aciuni
-distribuirea de aciuni gratuite
-emisiunea de drepturi de subscriere pentru aciunile noi* n condiii prefereniale
c# Amisiunea de aciuni la un pre mai mic dec:t valoarea lor just
!8nd se emit aciuni la un pre mai mic dec8t valoarea just$* num$rul de aciuni
reinute cu ocazia perioadelor precedente se corecteaz$ cu un coeficient calculat ca raport
ntre valoarea just a aciunilor naintea cre)terii )i valoarea just a aciunilor dup
cre)tere
B<
-e consider$ trei e%erciii financiare consecutiveCB*BX1* BX n care s-au obinut
beneficiileC1&&* 1.&&* &&&. Bum$rul de aciuni ordinare n circulaie naintea emisiunii
de subscriere este (&&.'repturile de subscriere se prezint$ astfelC
-o aciune nou$ pentru patru aciuni deinute=1&& aciuni noi n total>
-preul de subscriereC5
-data limit$ de e%ercitare a dreptului C1 aprilie ;BX1
2aloarea just$ a aciunii nainte de emisiunea drepturilor de subscriereC1&
-e cereC
-care este valoarea aciunii dup$ emisiune Z dar a coeficientului corectorZ
-care este rezultatul pe aciune aferent celor trei ani consecutiviZ
Daloarea teoretic" a aciunii dup" exercitarea drepturilor de subscriere 5i a
coeficientului de aBustare
+r( Denumire @aloare 1$s(
(.
2aloarea just$ a aciunilor dup$ cre"tere este =Cvaloarea just$ a aciunilor naintea emisiuniiXpreul de
emisiune al aciunilor noi>;nr. total de aciuni dup$ emisiune
(3
'rt
(
1
Br. de aciunii naintea e%ercit$rii drepturilor de subscriere (&&

2aloarea just$ a aciunii nainte de emisiunea drepturilor 1&

3
2aloarea ntreprinderii naintea emisiunii (&&& 3T1 %
(
Br. de aciuni de emis 1&&
5
,reul de subscriere 5
.
1$rimea cre"terii de capital 5&& .T( % 5
+
2aloarea ntreprinderii dup$ cre"tere (5&& +T3 X .
6
2aloarea just$ a aciunii dup$ emisiunea de drepturi de
subscriere
/ 6T+;=1 X (>
/
!oeficientului de ajustare a nr. de aciuni 1*1 /T;6
<eneficiile pe aciune
9enumire 8xerciiul N 8xerciiul
NL1
8xerciiul NL!
Aeneficiul pe aciune iniial 1&&;(&&T3
Aeneficiul pe aciune ajustat 1&&;=(&& %1*1> T*+
Br. mediu ponderat de
aciuni
1 ian;31 martieC
31 martie;31 decembrie
(65
(&& %1*1
%3;1T11&
5&&
%/;1T3+5
Aeneficiul pe aciune 1.&&;(65T3*3&
Aeneficiul pe aciune &&&;5&&T(
0ezultatul pe aciune diluat se calculeaz$ n concordan$ cu metoda de calcul al
rezultatului pe aciune de baz$* lu8nd n consideraie influena tuturor aciunilor comune
poteniale diluante aflate n circulaie n e%erciiul respectiv* astfelC
-profitul net aferent e%erciiului* corespunz$tor aciunilor comune * se m$re"te cu
valoarea dup$ impozitare a dividendelor "i a dob8nzii * aferent$ aciunilor comune
poteniale diluante "i ajustat$ n funcie de orice alte modific$ri ale veniturilor sau
c5eltuielilor determinate de conversia aciunilor poteniale diluanteH
-media ponderat$ a aciunilor comune n circulaie se m$re"te cu media ponderat$ a
aciunilor comune suplimentare care s-ar afla n circulaie n cazul conversiei tuturor
aciunilor comune poteniale diluanteH
,entru a calcula rezultatul diluat* valoarea profitului net=pierderea net$>
corespunz$toare aciunilor comune trebuie ajustat$ cu C
-Orice dividende aferente aciunilor comune diluante care au fost deduse pentru
obinerea profitului net corespunz$tor acionarilor comuni
((
-'ob8nda aferent$ aciunilor comune poteniale diluante* recunoscut$ n e%erciiul
respectiv
-Orice alte modific$ri ale veniturilor "i c5eltuielilor determinate de conversia
aciunilor comune poteniale diluante
#ciunile comune poteniale sunt tratate ca diluante atunci c8nd prin conversia lor
n aciuni comune * are loc o sc$dere a profitului net pe aciune
'ata la care aciunile comune poteniale diluante se convertesc n aciuni comune *
se consider$ nceputul perioadei sau data emisiunii aciunilor comune poteniale* dac$
aceasta este ulterioar$.
Becesitatea calcul$rii 0ezultatului diluat apare c8nd societ$ile intr$ intr$ n
angajamente de emisiune de aciuni n viitor* care modific$ rezultatul pe aciune de baz$.
.plicaii
a- privind calculul rezultatului pe aciune diluat n condiiile obligaiunilor convertibile
9a o societate se cunosc urmtoarele date*profitul net B!(!!!(!!! lei2 numrul de
aciuni emise la .(!C anul + este de ."(!!!(!!! aciuni2 societatea are emise o$ligaiuni
cu do$:nd ."D converti$ile cu suma principalului de 4!(!!!(!!! lei plti$ile n 4 ani2
fiecare o$ligaiune de 2!!! lei este converti$il la cererea acionarului n 2!! de aciuni
comune2 n anul +7. nu s-au convertit aciuni( 'onversia tuturor aciunilor are loc la
!.(!C(anul +72
0ezolvare
9eterminarea rezultatului pe aciune diluat-R(9/
9enumire Num"r-'aloare/
,rofit net (&.&&&.&&& lei
0#AT(&.&&&.&&&;15.&&&.&&& aciuni *.+ lei;aciune
Obligaiuni convertibileT6&.&&&.&&&;&&& (&.&&& obligaiuni
!5eltuieli cu dob8ndaT6&.&&&.&&& [15U 1.&&&.&&& lei
Impozit pe profit aferent c5eltuielii cu dob8ndaT1.&&&.&&& [ 5U T 3.&&&.&&& lei
,rofit net ajustatT(&.&&&.&&& X1.&&&.&&& -3.&&&.&&&T (/.&&&.&&&
Bum$rul de aciuni rezultat din conversie (&.&&& [ &&T 6.&&&.&&& aciuni
Bum$rul de aciuni totale n circulaieT15.&&&.&&& aciuniX6.&&&.&&& aciuniT 3.&&&.&&& aciuni
0ezultatul pe aciune diluat=0#'>T(/.&&&.&&&;3.&&&.&&&T *13 lei;aciune
1@#@# 7luxurile de trezorerie, expresie a capacit"ii $ntreprinderii de a se
adapta la anumite circumstane 5i oportunit"i
)lu%ul de trezorerie din activitatea de e%ploatare reprezint$ diferena dintre
ncas$rile din v8nz$ri "i pl$ile c$tre furnizori "i salariai. 1ai multe studii arat$ c$ flu%ul
de trezorerie din activitatea de e%ploatare furnizeaz$ investitorilor o informare
complementar$ privind rezultatul net.
9n -tatele Jnite* evaluarea "i prezentarea flu%ului de trezorerie din activitatea de e%ploatare
au fost semnificativ modificate prin introducerea normei -)#- /5 n 1/6+. Borma
internaional$ I#- + revizuit$ n 1// este n conformitate cu norma american$. #ceste
norme contabile prezint$ reguli precise de calcul a flu%ului de trezorerie. )lu%ul de
trezorerie din e%ploatare este calculat n aceea"i manier$ "i nu conteaz$ metoda utilizat$ de
ntreprindere pentru conversia n moned$ str$in$ sau de metoda utilizat$ pentru
combin$rile de ntreprinderi. 9n plus* numai activit$ile av8nd un impact direct asupra
flu%urilor de trezorerie sunt prezentate n cadrul situaiilor financiare. 9n consecin$* mai
multe activit$i care afecteaz$ activul "i pasivul =capitalizarea contractelor de leasing
financiar> nu apar n cadrul situaiilor financiare n m$sura n care ele nu au nici un efect
asupra trezoreriei.
(5
,ractic* situaia flu%ului de trezorerie este mai mult dec8t o simpl$ conciliere ntre
contul de rezultate "i variaiile bilanului. 9n acela"i timp* pentru $rile care nu adopt$
norma -)#- /5 sau norma internaional$ I#- +* flu%ul de trezorerie din e%ploatare deine
o cot$ estimativ$. -e consider$ c$ noul flu% de trezorerie din e%ploatare prezentat de norma
-)#- /5 prezint$ un coninut informaional peste flu%ul de trezorerie estimat plec8nd de la
contul de rezultate "i bilan. 9n 4lveia* de e%emplu* nici o regul$ precis$ nu este propus$ n
materie de evaluare "i prezentare a flu%ului de trezorerie. 1ai multe ntreprinderi utilizeaz$
noiunea de nevoie de fond de rulment. 9n acest caz* trebuie ad$ugat la capacitatea de
finanare variaiile din conturile de ec5ivalente de lic5idit$i pentru fondul de rulment
pentru a obine o estimare a flu%ului de trezorerie din e%ploatare. ,entru )rana* p8n$ de
cur8nd* tabloul de finanare nu era obligatoriu c5iar dac$ mare parte din marile
ntreprinderi l publicau. 'up$ revizuirea din 1///* !onsiliul Baional al !ontabilit$ii
recomand$ pentru conturile sociale un model de tablou al angajailor "i al resurselor care se
poate baza at8t pe noiunea de fond de rulment c8t "i pe noiunea de trezorerie. 'up$ &&&*
grupurile franceze trebuiau s$ prezinte un tablou al flu%urilor de trezorerie pentru conturile
consolidate.
9n cadrul reformei contabile din 0om8nia* situaiile financiare se mbog$esc cu
dou$ documente noiCE-ituaia flu%urilor de numerarE "i G-ituaia modific$rii capitalurilor
propriiEcare prin informaiile furnizate pot s$ creasc$ relevana informaional$ a raport$rii
financiare.Informaiile contabile furnizate de flu%urile de trezorerie ale unei societ$i
prezint$ importan$ pentru utilizatorii situaiilor financaire c$ci le pune la dispoziie o baz$
de evaluare a capacit$ii entit$ii economice de a genera numerar "i ec5ivalent de
numerar.9mpreun$ cu celelalte componente ale situaiilor financiare* -ituaia flu%urilor de
trezorerie permite utilizatorilor s$ determine modific$rile n activele nete ale societ$ii* s$
stabileasc$ structura financiar$ a acesteia *s$ evalueze capacitatea ntreprinderii de a se
adapta la anumite circumstane "i oportunit$i. 'e asemenea* pe baza informaiilor din
flu%urile de trezorerie se poate calcula valoarea actualizat$ a flu%urilor de trezorerie
viitoare* se m$re"te gradul de comparabilitate al rezultatelor din e%ploatare ntre entit$ile
economice.
I#- +E-ituaiile flu%urilor de numerarE este norma internaional$ care r$spunde
cerinelor acordului de convergen$ nc5eiat n && ntre !onsiliul -tandardelor
Internaionale de !ontabilitate=I#-A> "i !onsiliul -tandardelor de !ontabilitate
)inanciar$=)#-A> c$ci elimin$ efectele utiliz$rii unor tratamente contabile alternative
pentru acelea"i tranzacii "i evenimente.
,entru asigurarea transparenei necesare* o ntreprindere trebuie s$ informeze terii
asupra politicii sale n materie de cvasilic5idit$i.
!vasilic5idit$ile sunt considerateC bonurile de tezaur* 58rtiile comerciale* fondurile
pieei monetare.
Borma -)#- /5 arat$ c$ cvasilic5idit$ile sunt investiiile pe termen scurt* fore
lic5ide* careC
-sunt imediat convertibile n sume b$ne"ti perfect determinateH
-nu prezint$ risc semnificativ de sc5imbare a valorii* ntruc8t e%igibilitatea lor este
foarte apropiat$.
'e fapt* ntreprinderea este cea care stabile"te care investiii sunt cvasilic5idit$i.
'e e%emplu* o ntreprindere ce realizeaz$ operaii bancare poate considera c$ toate
investiiile sale sunt cvasilic5idit$i =cu e%cepia celor referitoare la contul curent>. 9n
sc5imb* o ntreprindere care efectueaz$ investiii pe termen scurt n active foarte lic5ide* le
poate considera ca operaii de investiii "i nu cvasilic5idit$i.
(.
-ituaia flu%urilor de numerar F sau modificarea poziiei financiare F furnizeaz$
informaii privind capacitatea ntreprinderilor de a genera numerar "i ec5ivalente de
numerar.
#cest document a devenit obligatoriu* mai nt8i n perimetrul pieelor internaionale
de capital "i apoi n cadrul -tandardelor Internaionale de !ontabilitate.
'e asemenea* tot mai multe ntreprinderi multinaionale europene elaboreaz$ "i
raporteaz$ tabloul flu%urilor de numerar n cadrul situaiilor financiare.
-tandardul I#- + nu precizeaz$ care este modelul agregat de prezentare a situaiei
flu%urilor de numerar =fiecare ntreprindere "i elaboreaz$ acest document n funcie de
natura activit$ii* nevoile de informare* etc.
9n 0om8nia* O1) /(;&&1 aduce o serie de clasific$ri privind acest document
obligatoriu* stabilind "i modalit$ile de prezentare.
!onform I#- + G-ituaia flu%urilor de trezorerieE* numerarul cuprinde
disponibilit$ile b$ne"ti "i depozitele la vedere* iar ec5ivalentele de numerar sunt
investiiile financiare pe termen scurt* e%trem de lic5ide* u"or convertibile n sume
cunoscute de numerar* av8nd un risc de sc5imbare a valorii insignifiant.
9n cadrul tabloului* operaiile de numerar sunt grupate pe trei activit$iC e%ploatare*
investiie "i finanare. ,entru fiecare funcie se determin$ flu%ul de trezorerie net* pornind
de la analiza comparativ$ ncas$ri "i pl$i.
Clasificarea fluxurilor de trezorerie
a- $lu!urile de trezorerie aferente activitilor de investiii
Flu/urile po%itive de lic&iditiC
-ncas$rile generate de mprumuturi sau alte instrumente de creditH
-ncas$rile din v8nzarea de titluri de proprietateH
-ncas$rile din v8nzarea activelor productive.
Flu/urile negative de lic&iditiC
-pl$ile efectuate pentru cump$rarea de titluri de crean$
(+
emise de alte ntreprinderiH
-pl$ile generate de cump$rarea de titluri de proprietate emise de alte ntreprinderi
(6
H
-pl$ile pentru cump$rarea de active productive* terenuri* ec5ipamente.
O relaie de calcul a flu%ul de numerar din activitatea de investiii poate fi C
7 Encasarea din cesiunea imo$ili%rilor corporale )i necorporale
7 Encasri din cesiunea imo$ili%rilor financiare
7 Ram$ursarea o$inut din creane imo$ili%ate
- 0li din ac&i%iionarea de imo$ili%ri corporale )i necorporale
- 0li din ac&i%iionarea imo$ili%rilor financiare
- '&eltuieli de reparti%at pe mai multe e/erciii,
flu!ul de numerar din activitatea de investiii
b- $lu!urile de trezorerie aferente activitii de finanare(
Operaiile de finanare se refer$ la obinerea "i rambursarea resurselor pe termen lung.
Flu/urile po%itive de lic&iditi cuprind*
-ncas$rile din emisiunea de titluri de proprietateH
-ncas$rile din emisiunea de obligaiuni* de mprumuturi ipotecare acordate "i alte
mprumuturi pe termen scurt sau lung.
Flu/urile negative de lic&idii cuprind*
-pl$ile de dividendeH
-pl$ile pentru r$scump$rarea de aciuni propriiH
-ramburs$rile de mprumuturi.
(+
#ltele dec8t cvasilic5idit$ile "i anumite titluri de datorii ac5iziionate n scopul rev8nz$rii
(6
#ltele dec8t anumite aciuni nregistrate ca titluri de plasament
(+
Re%ult c o relaie de calcul a flu/urilor de tre%orerie din activit$ile de finanare se
poate prezenta astfel *
7Encasri din cre)tere de capitaluri proprii
7 're)terile de datorii financiare
- 0li privind reduceri de capitaluri proprii
- Ram$ursri de datorii financiare
- Dividende vrsate asociailor
- >vansuri pe termen lung primite de la teri
c- $lu!urile de trezorerie aferente activitilor de e!ploatare
)lu%urile de trezorerie din activitatea de e%ploatare sunt generate de principala
activitate productoare de venituri ale ntreprinderii3 precum "i alte activit$i care nu sunt
activit$i de finanare sau de investiie.
Flu/ul net de tre%orerie* privind e%ploatarea* este principalul indicator "i se
calculeaz$ ca diferen$ dintre veniturile ncasate "i c5eltuielile pl$tite
9ncas$rile din operaiile de e%ploatare se refer$ laC
-ncas$rile generate de v8nzarea de bunuri* serviciiH
-ncas$rile aferente mprumuturilor acordate terilor sau titlurilor de capital
=dob8nzi* dividende>H
-toate celelalte forme de ncas$ri ce nu provin din operaii definite ca fiind investiii
sau ncas$ri.
,l$ile din operaiile de e%ploatare se refer$ laC
-pl$ile generate de cump$rarea de materii prime sau m$rfuri* inclusiv ramburs$rile
de cump$r$ri pe creditH
-pl$ile efectuate n favoarea salariailor* guvernuluiH
-toate celelalte pl$i ce nu provin din operaii de investire sau finanare.
:etode de calcul al fluxurilor de trezorerie din acti'itatea de exploatare
3abloul flu%urilor de trezorerie se elaboreaz$ cu ajutorulC
a# =etodei directeC
1etoda direct$ furnizeaz$ informaii privind categoriile principale de ncas$ri "i
pl$i brute generate de activitatea de e%ploatare* respectiv flu%ul net de lic5idit$i rezultat
din acestea.
)ormula de calcul a flu%ului de trezorerie net din activitatea de e%ploatare esteC
I Jncasri de la clieni
9 Pli ctre furnizori i anga'ai
? 0umerar generat din e!ploatare
- Do$:n%i pltite
7 Dividende ncasate
67#6-# >lte ncasri 6pli# privind c&eltuielile )i veniturile
- Impo%itul pe profit
? $lu!ul de numerar nainte de elementele e!traordinare
67#6-# Encasri 6pli# din elemente e/traordinare
? $lu!ul de numerar net din activitile de e!ploatare
O1) /(;&1 nu specific$ nimic despre flu%urile de numerar rezultate din
evenimente e%traordinareH se observ$ c$ I#- + le include n activit$ile de e%ploatare.
)lu%urile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate "i
clasificate n cadru activit$ilor de e%ploatare
(/
.
(/
I#- + recomand$ ncadrarea ncas$rilor;pl$ilor aferente impozitului pe profit la activit$ile din e%ploatare
(6
Do$:n%ile pltite n cursul unei perioade vor fi prezentate n situaia flu%urilor de
numerar* indiferent de nregistrarea acestora =c5eltuial$ a perioadei sau activ capitalizat>
5&
.
9n delimitarea "i ierar5izarea flu%urilor de numerar apar o serie de cazuri
particulare* precumC
-dob8nda "i dividendele pot fi considerate flu%uri de numerar din e%ploatare
deoarece intr$ n determinarea profitului sau pierderii. ,e de alt$ parte* pot fi clasificate
drept flu%uri de numerar din investiii* deoarece se constituie n costuri ale atragerii
resurselor de finanare sau remuner$ri ale investiiilorH
-flu%urile de numerar asociate cu elementele e%traordinare sunt prezentate separat
n situaia flu%ului de numerar pentru ca utilizatorii s$ neleag$ natura "i efectul acestora
asupra flu%urilor de numerar prezente "i viitoare ale ntreprinderiiH
-diferenele favorabile "i nefavorabile ce provin din variaia cursurilor de sc5imb
nu sunt flu/urile de numerar( 4fectul variaiei cursului de sc5imb asupra numerarului "i
ec5ivalentele acestuia deinute sau datorate ntr-o moned$ str$in$ este raportat n situaia
flu%ului de numerar pentru a reconcilia numerarul "i ec5ivalentele acestuia la nceputul "i
sf8r"itul perioadeiH
-de"i flu%urile de numerar* n raportul lor =ncas$ri-pl$i>* sunt prezentat la nivelul
m$rimii brute* I#- + admite dou$ e%cepii* privind prezentarea unor flu%uri de numerar n
m$rime net$.
a> ncas$rile "i pl$ile n contul clienilor atunci c8nd flu%urile nu decurg din
activit$ile ntreprinderiiH
b> ncas$rile "i pl$ile n numerar pentru elemente cu rulaj rapid* sume mari "i
scaden$ scurt$.
3abloul de mai jos este un e%emplu de prezentare a flu%ului de trezorerie* prin
metoda direct$.
@ariaiile de tre%orerie privind activitile de e/ploatare a e/erciiului
=etoda direct
'enumire
1. 9ncas$ri de la clieni
. ,l$i n favoarea furnizorilor "i salariailor
3. 'ividende ncasate de la filiale
(. 'ob8nzi ncasate
5. 'ob8nzi pl$tite
.. Impozite pl$tite
15.&6&
=1.15&>
15
.&
=3&>
=31&>
$lu!ul net generat de operaiile de
e!ploatare
!@%+*
b> =etodei indirecte care ajusteaz$ rezultatul net cu efectele tranzaciilor ce nu au
natur$ monetar$ =am8n$rile sau angajamentele de pl$i sau ncas$ri n numerar din
e%ploatare* trecute sau viitoare>.
#stfel* profitul din e%ploatare nainte de impozitare "i elementele e%traordinare este
ajustat cu acele c&eltuieli )i venituri nemonetareC
a> cu acele c5eltuieli "i venituri nemonetare =amortiz$ri* provizioane* diferene de
curs valutar>H
b> variaia necesarului de fond de rulment net =capitalul circulant>H
c> elemente de c5eltuieli "i venituri care sunt luate n considerare la determinarea
flu%urilor de numerar din activit$ile de investiii "i de finanare =pentru a nu se dubla
efectele>.
5&
9n cazul dob8nzilor capitalizate se recomand$ s$ fie incluse n cadrul activit$ilor de e%ploatare =dac$
activele sunt de tipul stocurilor sau n cadrul activit$ilor de investiii* se refer$ la active fi%e>.
(/
1etoda indirect$ este preferat$ de produc$tori* ntruc8t flu%ul de trezorerie net se
calculeaz$ mai u"or prin ajustarea profitului din e%ploatare cu variaii ale unor elemente
bilaniere =stocuri* creane "i datorii din e%ploatare> "i cu elemente preluate din contul de
profit "i pierdere =amortiz$rile* provizioanele* impozitele am8nate* pierderile;c8"tigurile n
valut$ nerealizate* profitul nerepartizat>.
@ariaiile de tre%orerie privind activitile de e/ploatare
prin metoda indirect
lei
'enumire
,rofitul net
#just$ri ale profitului pentru a obine
variaia trezoreriei legat$ de e%ploatareC
-provizioane "i amortiz$ri =X>H
-c8"tiguri din v8nzarea terenurilor =->H
-c8"tiguri nedistribuite ale filialelor =->.
2ariaiile fondului de rulment
-cre"terea creanelor clieni =->H
-descre"terea stocurilor =X>H
-cre"terea c5eltuielilor constatate n avans =->H
-descre"terea datoriilor fa$ de furnizori =->H
-cre"terea impozitelor am8nate =X>H
-cre"terea altor datorii =X>.-

1.&5&
65&
=+&>
=35>
=&&>
.1&
=&>
=15>
3.&
135
#just$ri totale 1.(15
$lu!ul net generat de operaiile de e!ploatare .(.5
!8nd operaiile de investire "i finanare realizate de o ntreprindere n cursul unui
e%erciiu nu au contrapartid$ monetar$
51
* trebuie procedat la o informare distinct$. =4%C
conversiunea de datorii n titluri de capital* obinerea unei imobiliz$ri prin leasing*
sc5imbul de active sau pasive contra altor active sau pasive>.
9n situaia n care o ntreprindere realizeaz$ operaii n monede str$ine sau operaii
e%terne prin utilizarea cursului la data apariiei flu%ului trebuie s$ prezinte ntr-o rubric$
separat$ efectul modific$rilor cursurilor asupra soldurilor deinute n monede str$ine.
Jn e%emplu de tablou de flu%uri de trezorerie este prezentat mai josC
?a$loul flu/urilor de tre%orerie 6integrator# al societii =
la ;. decem$rie3 e/erciiul +7.
7luxurile de trezorerie pri'ind operaiile de exploatare
-9ncas$ri de la clieni =->H
-,l$i n favoarea furnizorilor "i salariailor =->H
-'ividende ncasate de la filiale =X>H
-'ob8nzi ncasate =->H
-'ob8nzi pl$titeH
-Impozite pl$tite.
)lu%ul net generat de operaiile de e%ploatare
15.&6&
=1.15&>
15
.&
=3&>
=31&>
(.5
7luxurile de trezorerie pri'ind operaiile de in'estiii
-Investiii n imobiliz$ri corporale =->H
-!esiuni de imobiliz$ri corporale =X>H
-#c5iziii de titluri de plasament =->H
=+6&>
6&&
=3&&>
51
9n cazul n care unele tranzacii sunt efectuate numai parial contra plat$* n tabloul flu%urilor de trezorerie
se ia n calcul numai partea ce genereaz$ flu%uri de lic5idit$i.
5&
-!esiuni de titluri de plasament =X>H
-9mprumuturi acordate de ntreprinderi =->.
7luxul net enerat de operaiile de in'estire
7luxurile de trezorerie pri'ind operaiile de finanare
-!re"terea datoriilor "i a altor mprumuturi pe termen scurt =X>H
-4misiunea de mprumuturi pe termen lung =X>H
-0ambursarea la scaden$ a unei p$ri din mprumut =->H
-4misiunea de aciuni n favoarea salariailor =X>H
-0$scump$rarea de aciuni =->H
-'ividende pl$tite =->.
7luxul net enerat de operaiile de finanare
!re"terea net$ a disponibilit$ilor
'isponibilit$i la nceputul e%erciiului
'isponibilit$i la sf8r"itul e%erciiului
&&
=1+&>
=5&>
(&&
+&&
=1&&>
15&
=6&>
=&>
65&
3.&.5
15
3.1/&
.
-e precizeaz$ c$ suma n sens algebric a celor trei flu%uri de trezorerie trebuie s$
fie egal$ cu variaia de trezorerie =calculat$ ca diferen$ ntre trezoreria la nc5iderea
e%erciiului "i trezoreria la desc5iderea e%erciiului>.
(plicaie pri'ind $ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar
Informaiile financiare necesare pentru elaborarea flu%ului de numerar sunt
furnizate de bilan "i contul de profit "i pierdere. :a 31-[II-&&+* contul de profit "i
pierdere al societ$ii #:)# esteC
lei
Cont profit i pierdere la 3) K## ;EE+ la "2C .L$.
9enumire Daloare
!ifra de afaceri .&.&&&
!ontul v8nz$rilor =(5.&&&>
1arja brut$ 15.&&&
#mortizarea =+&&>
!5eltuieli administrative =3&&>
!5eltuieli cu dob8nzi =(&&>
2enituri din investiii 1.&&&
,rofitul nainte de impozitare 1(..&&
Impozitul pe profit 1.(&&
,rofit net 13.&&
/ilan la 3) K## ;EE+ "2C .L$.
9enumire Daloare
!00+ !00.
I( >'?I@A
3erenuri "i imobiliz$ri corporale la valoarea brut$
- #mortizarea cumulat$
T 3erenuri "i imobiliz$ri corporale la valoarea net$
X Investiii financiare pe termen scurt
X -tocuri
X !reane
X Bumerar "i ec5ivalente numerar
T 3O3#: #!3I24
II( D>?1RII
)urnizori
X 'ob8nzi de pl$tit
X Impozit pe profit de pl$tit
X 'atorii pe termen lung
T 3O3#: '#3O0II
III('>0I?>9 0R10RIF
X !apital social
X 0ezultat reportat
T 3O3#: !#,I3#: ,0O,0IJ
3.&&&
=1.&&>
1.6&&
5.&&&
.6&&
3.&&
1.&&&
13.6&&
1..&&
15&
/&&
1.&&
3.65&
6.5&
1.+&&
/./5&
+.&&&
=1./&&>
5.1&&
5.&&&
.5&&
(.5&&
1.3&&
16.(&&
5.&&&
.&
+&&
1.35&
+.11&
5../&
5..&&
11./&
-e cere s$ se determine flu%ul de trezorerie din activitatea de e%ploatare
51
0ezolvareC
a/ determinarea fluxului net din acti'itatea de exploatare cu aButorul metodei
directe lei
$lu!ul net din e!ploatare
la 3) K## ;EE+
9enumire Daloare
9B!#-\0IC
Encasri clieni
-sold iniial clieniH
-clieni din v8nz$riH
-sold final clieni
>c&i%iii stocuri
-costul stocurilor v8nduteH
-sold final stocuri
-sold iniial stocuri
=X> 3.&&
=X> .&.&&&
=-> (.5&&
56.+&&
=X> (5.&&&
=X> .5&&
=-> .6&&
((.+&&
,:\]IC
Furni%ori
-ac5iziiiH
-sold iniial furnizorH
-sold final furnizor.
Do$:nd*
-conform contului de profit "i pierdereH
-dob8nda iniial$ de pl$titH
-dob8nda final$ de pl$tit.
Impo%it pe profit
-conform contului de profit "i pierdereH
-sold iniialH
-sold final
(3.3/&
=X> ((.+&&
=X> 1..&&
=-> 5.&&&
(1.3&&
=X> (&&
X 15&
=-> .&
(/&
1.(&&
X /&&
- +&&
1..&&
$lu! net de trezorerie din e!ploatare )C23)E
b/ determinarea fluxului net din acti'itatea de exploatare cu aButorul metodei
indirecte lei
"ituaia flu!ului de numerar
la 3) K## ;EE+
9enumire Daloare
0rofitul nainte de impo%itare
#just$ri pentruC
-amortizareH
-venituri din investiiiH
-c5eltuieli cu dob8nzile.
0rofitul din e/ploatare nainte de modificarea capitalului circulant
-cre"terea creanelor "i ale altor creaneH
-descre"tere n valoarea stocurilorH
-cre"tere n valoarea furnizorilorH
-dob8nzi pl$titeH
-impozit profit pl$tit
1(..&&
=X> +&&
=-> 1.&&&
(&&
1(.+&&
=-> 1.3&&
3&&
3.(&&
- /&
=1..&&>
+umerar net din activitile de e/ploatare 15.31&
)232F Performana financiar a ntreprinderii, reflectat cu a'utorul
rezultatului global sau "ituaiei modificrii capitalurilor proprii
Boiunea de rezultat global se refer$ la modific$rile capitalurilor proprii* de la un
e%erciiu la altul* altele dec8t cele referitoare la investiii sau distribuiri ale profitului.
#ceast$ noiune a fot introdus$ de c$tre profesia contabil$ american$ =-)#! 5 "i -)#-
5
13&>. 'e e%emplu* n rezultatul global* se reg$sesc n plus fa$ de rezultatul net curent
variaiile valorii de pia$ a plasamentelor* variaiile din conturile de diferene de conversie
n moned$ str$in$ "i contabilizarea unei datorii minimale referitoare la beneficiile
angajailor.
4ste vorba de un nou indicator financiar care furnizeaz$ informaii detaliate
asupra variaiei situaiei nete =rezultate nedistribuite> ale ntreprinderii.
,rincipalele elemente care alc$tuiesc rezultatul net "i rezultatul global suntC
0ezultatul operaionalC
!5eltuieli financiareH
4fectul cumulat al modific$rilor de politic$ contabil$H
Impozitul pe profitH
#lte ta%e
0ezultatul netC
2ariaiile cumulate de diferene de conversieH
,lusurile de valoare nerealizate din plasamente pe care ntreprinderea are intenia
de a le nstr$inaH
!ontabilizarea unei datorii minimale cu titlu de beneficii ale angajailor
Borma I#- 1 referitoare la prezentarea situaiilor financiare insist$ asupra
necesit$ii furniz$rii informaiilor privind variaia fondurilor proprii. -e face referire la
fiecare element de venit* ta%e* c8"tig sau pierdere care trebuie recunoscute direct n
capitalurile proprii. #ceste preciz$ri sunt similare cu abordarea rezultatului global
e%cept8nd situaia n care nu se face referire la noiunea de rezultat global al e%erciiului
a"a cum face )#-A.
!onform reglement$rilor n materie de normalizare "i armonizare contabil$
internaional$*entit$ile trebuie s$ prezinte operaiile economice care influeneaz$C
-capitalurile tranzacionate cu proprietarii H
- soldul profitului=pierderii> cumulat la nceputul perioadei "i la data bilanuluiH
- o reconciliere pentru valoarea contabil$ a fiec$rei componente a capitalului
propriu de la nceputul "i sf8r"itul perioadeiH
- modific$rile prezentate distinct pentru fiecare clas$ de capital propriu*prima de
capital* rezerveH
0eglement$rile contabile rom8ne"ti n conformitate cu O1), nr.1+5;&&5
prezint$ o situaie a modific$rii capitalului propriu care difer$ de variantele prezentate de
I#- 1E,rezentarea situaiilor financiare E prin aceea c$ reflect$ cre"terile* diminu$rile "i
soldul final ale componentelor =capital social* prime de capital* rezerve din
reevaluare*rezerve din conversie* profit etc>
2aloarea ad$ugat$ m$soar$ randamentul global care se repartizeaz$ tuturor
partenerilor ntreprinderii. #cest concept provine din contabilitatea naional$ "i caut$ s$
furnizeze utilizatorilor informaiei contabile modul n care ntreprinderea a contribuit la
crearea bog$iei naionale. 2aloarea ad$ugat$ furnizeaz$ o perspectiv$ mult mai larg$ dec8t
situaiile financiare tradiionale care limiteaz$ deseori obligaiile financiare ale firmei la un
singur grup de utilizatori F investitorii. 'eci* prin intermediul valorii ad$ugate se poate
vedea simplu "i rapid rezultatul eforturilor colective ale capitalului* gestiunii* statului "i
salariailor. 9n economia de pia$* guvernele "i fundamenteaz$ strategiile industriale pe
criterii bazate pe valoarea ad$ugat$. !onducerea ntreprinderilor are de asemenea tendina
de a stabili priorit$i n cadrul proiectelor de investiii n ceea ce prive"te valoarea
ad$ugat$.
9n mai multe $ri europene* un mare num$r de ntreprinderi "i prezint$
53
performanele sub forma capacit$ii de a crea valoare ad$ugat$. 'irectiva a I2-a prezint$
datele necesare calculului valorii ad$ugate. 9n contrapartid$* n -tatele Jnite* !omitetul de
4valuare !ontabil$ "i #uditare al #sociaiei #mericane de !ontabilitate =###> a
recomandat publicarea informaiilor asupra valorii ad$ugate =1//1>. 9n acela"i timp* de
fapt* valoarea ad$ugat$ este o m$sur$ a performanei necunoscut$ n -tatele Jnite.
,artizanii valorii ad$ugate susin ideea c$ ea permite situarea rezultatului net al
ntreprinderii la acela"i nivel a salariilor "i ta%elor.
5(
C(PI&O)U) ! C(9RU) CONC8P&U() () CON&(<I)I&M;II
,rocesul de concepere a normelor contabile a reprezentat o conciliere istoric$
ntre mai muli actori C profesia contabil$ "i puterea public$. :a nivelul statelor* n funcie
de puterea fiec$ruia din cei doi actori s-au realizat obiectivele de normalizare. 'in acest
punct de vedere putem spune c$ obiectul normaliz$rii contabile poate fi constituit de
situaiile financiare sau de planul contabil general.
!adrul conceptual al contabilit$ii reune"te "i clasific$ principiile "i conceptele ce
stau la baza ntocmirii "i prezent$rii situaiilor financiare. 9n literatura de specialitate se
cunosc trei cadre contabile conceptuale.
- Cadrul conceptual american
5
care prin conceperea unui instrument bazat pe
norme contabile solide* urm$re"te s$ aproprie contabilitatea prin utilitatea ei de deciziile
privind investiiile* finanarea "i activit$ile de e%ploatare ale unei ntreprinderiH
9 Cadrul conceptual internaional
53
* numit "i cadrul de ntocmire "i prezentare a
situaiilor financiare* * se adreseaz$ unei palete largi de utilizatori= investitori actuali "i
poteniali* salariai* b$nci* furnizori "i ali creditori* clieni* statul "i organismele lui
publice* publicul>* analiz8nd numai cinci elemente care compun situaiile financiareC
activele* datoriile* capitalurile proprii* c5eltuielile* veniturile.
9 Cadrul conceptual britanic cunoscut sub numele de Genun de principii
pentru informare financiarE are ca principal scop furnizarea un cadru coerent de
referin$ n dezvoltarea "i revizuirea normelor contabile.
Obiectivele cadrului conceptual se refer$ laC
definirea conceptului de situaii financiare "i obiectivele situaiilor financiareH
caracteristicile calitative ale informaiei prezentate n situaiile financiareH
recunoa"terea "i evaluarea elementelor n situaiile financiareH
conceptul de capital "i de meninere a capitalului.
!adrul general nu este un standard dar este utilizat pe scar$ larg$ de I#-A "i
!omitetul de Interpretare al acestuia*I)0I!=!omitetul pentru Interpretarea -tandardelor
Internaionale de 0aportare )inanciar$>deoarece acesta prin principiile sale fundamentale
identific$ "i g$se"te soluii la aspecte eseniale=neacoperite de I)0-> pentru elaborarea
situaiilor financiare.
Jn cadru general revizuit n viziunea ,roiectului de convergen$ al referenialelor
contabile ntre I#-A "i )#-A trebuie s$ cuprind$ urm$toarele componenteC
- obiectivele raport$rii financiareH
- caracteristicile calitative ale informaiilor raport$rii financiareH
- structurile situaiilor financiareH
- recunoa"terea "i evaluarea atributelorH
-evaluarea iniial$ "i ulterioar$H
- entitatea ce raporteaz$H
- prezentarea informaiilor "i inclusiv limitele raport$rii.
5
Biculae )eleag$* :iliana 1alciu F ,rovoc$rile contabilit$i internaionale la cump$na dintre milenii F
1odele de evaluare "i investiii materiale* 4ditura 4conomic$* Aucure"ti* &&(
53
Biculae )eleag$* :iliana 1alciu F ,rovoc$rile contabilit$i internaionale la cump$na dintre milenii F
1odele de evaluare "i investiii materiale* 4ditura 4conomic$* Aucure"ti* &&(
55
!@1@ Obiecti'ele raport"rii financiare
-ituaiile financiare sunt rapoarte sau
declaraii financiare ce consolideaz$ "i prezint$ informaiile
comune tuturor categoriilor de utilizatori =interni "i e%terni>.
Obiectivul situaiilor financiare este s$ prezinte informaii despre poziia
financiar$* performana financiar$* modificarea poziiei financiare "i situaia flu%urilor de
trezorerie.
Poziia financiar a ntreprinderii se reflect$ prin prisma relaiilor dintre active*
capitaluri proprii "i datorii.!oncret* poziia financiar$ a ntreprinderii se refer$ la resursele
economice pe care aceasta le controleaz$* structura lor financiar$* lic5iditatea "i
solvabilitatea ntreprinderii* modul de abordare a riscurilor de activit$i "i conducere*
capacitatea sa de adaptare la sc5imb$rile mediului n care se opereaz$.. ,oziia financiar$
ntr-o contabilitatea patrimonial$ corespunde cu cea de situaie net$ a patrimoniului sau
situaie net$.
Informaiile privind poziia financiar$ prezint$ utilitate pentru investitori* prin
prisma urm$toarelor argumenteC
-capacitatea ntreprinderii de a genera lic5idit$i n viitor se poate evalua pe baza
informaiilor privind resursele economice controlate "i utilizate de c$tre entitatea
economic$H
-gradul de reu"it$ a ntreprinderii n gestionarea resurselor se poate determina pe
baza informaiilor privind modul n care structura financiar$ "i probeaz$ utilitatea n
evaluarea flu%urilor de lic5idit$i viitoareH
-informaiile privind lic5iditatea "i solvabilitatea ajut$ la evaluarea capacit$ii
ntreprinderii de a face fa$ angajamentelor financiareH
-informaiile privind riscul ntreprinderii sunt utile n evaluarea performanelor "i
adaptabilit$ii financiare a ntreprinderii.
Performana financiar prezint$ importan$ informaional$ pentru investitori n
deciziile referitoare la meninerea capitalului investit* majorarea sau reducerea printr-o
nou$ investiie de capital.
6odificrile poziiei financiare pot fi prezentate "i analizate dup$ caz prin prisma
flu%urilor de numerar "i ec5ivalente de numerar care se determin$ cu ajutorul relaiilorC
Flu/ net de numerar , Flu/urile privind ncasrile de numerar )i ec&ivalente -
Flu/urile privind plile de numerar
-au
Flu/ net de numerar , oldul conturilor de disponi$iliti la sf:r)itul perioadei -
oldul conturilor de disponi$iliti la nceputul perioadei
!onform cadrului conceptual internaional* obiectivele situaiilor financiare sunt de a
furniza informaii privind poziia financiar$* performana financiar$ "i evoluia poziiei
financiare a ntreprinderii.
Ipotezele de baz$ ale situaiilor financiare sunt Ccontabilitatea de
angajamente=potrivit c$reia tranzaciile "i alte evenimente se recunosc c8nd se produc "i nu
c8nd apar flu%urile de numerar> "i continuitatea activit$ii=se presupune c$ ntreprinderea
"i va continua activitatea "i n viitorul previzibil>.
Obiectivele situaiilor financiare conform normelor americane =-)#! 1> "i celor
internaionale =I#- 1> sunt acelea de a furniza informaii care permit eficientizarea pieei "i
alocarea optimal$ a resurselor economice. Investitorii "i creanierii sunt recunoscui ca
fiind primii utilizatori ai informaiei contabile.
#stfel* obiectivele informaiei contabile suntC
5.
de a furniza informaii utile utilizatorilor pentru a face alegeri raionale n materie
de investiii "i de creditH
de a furniza informaii care ajut$ utilizatorii de a evalua valoarea* momentul "i
incertitudinea n ceea ce prive"te flu%urile de trezorerie ale ntreprinderii n cauz$H
de a furniza informaii despre resursele economice ale ntreprinderii* drepturile
aferente "i efectele operaiunilor* evenimentele "i circumstanele ce pot afecta aceste
resurse "i drepturi.
9n -)#! 1* se precizeaz$ c$* contabilitatea de angajament este net superioar$
contabilit$ii de trezorerie pentru a furniza informaii n ceea ce prive"te capacitatea
ntreprinderii de a genera flu%uri de trezorerie. #stfel* se merge pe ipoteza n care contul de
rezultate are o valoare predictiv$ pentru flu%urile de trezorerie.
Obiectivele pot fi clasificate n dou$ categorii C utilitatea predictiv$ "i utilitatea
contractual$. ,rin utilitatea predictiv, se nelege c$ informaia contabil$ serve"te la
previzionarea flu%urilor de trezorerie* "i vizeaz$ satisfacerea nevoilor investitorilor. In ceea
ce prive"te utilitatea contractual* aceasta vizeaz$ posibilitatea evalu$rii n ce m$sur$
contractele au fost respectate. 'e e%emplu* pentru a stabili remuneraia unui director de
ntreprindere n funcie de rezultat* acionarii au nevoie de o informaie fiabil$ "i a%at$ pe
capacitatea sa profesional$* insist8ndu-se astfel pe necesitatea unei juste reprezent$ri
economice* unei imagini fidele. !ontabilitatea anglo F sa%on$ acord$ mai mult$
importan$ utilit$ii predictive dec8t celei contractuale* cel puin n definiia obiectivelor
contabile.
,entru ca o informaie sa aib$ o valoare predictiv$* este necesar ca normele s$ lase
un anumit grad de fle%ibilitate directorilor de ntreprinderi n m$sura de a nelege anumite
operaiuni. 'in contr$* pentru utilitatea contractual$* cu c8t e%ist$ mai puine alternative
contabile* cu at8t este mai u"or de a evalua n ce m$sur$ managerul "i-a ndeplinit
responsabilit$ile. In teoria deleg$rii* aceast$ situaie este cunoscut$ sub denumirea de
previziune. 'e e%emplu* dac$ cifra de afaceri cre"te cu 1&U* utilizatorul vrea s$ fie n
m$sur$ s$ evalueze impactul asupra rezultatului net* de unde necesitatea unei normaliz$rii
care s$ las$e puin loc modific$rilor regulilor actuale.
9n sc5imb pentru investitori este avantajoas$ o informaie complet$. 4ste posibil
ca sc5imbarea metodelor contabile s$ informeze utilizatorul asupra anumitor aspecte n
mod suplimentar. 'e e%emplu* o ntreprindere poate sc5imba metoda de amortizare pentru
a fi n m$sur$ s$ respecte anumite clauze ale unor contracte de mprumut. 'e aici tragem
concluzia c$* de fapt* cantitatea de informaii conteaz$ "i nu forma sau valoarea acesteia.
#stfel* pe o pia$ bursier$ eficient$* ntreaga informaie care informeaz$ utilizatorul cu
privire la posibilit$i de c8"tig viitoare pentru ntreprindere este pertinent$* nu conteaz$ c$
ea a fost luat$ direct din situaiile financiare sau publicat$ prin intermediul notelor.
9n concluzie* prezentarea fidel$ este asigurat$ prin furnizarea unor informaii utile
a c$ror transparen$ este evident$ n situaiile financiare.'ac$ se consider$ c$ imaginea
fidel$ este ec5ivalent$ cu transparena* un obiectiv secundar al situaiilor financiare s-ar
formula astfelCEasigurarea transparenei prin prezentarea n totalitate a informaiilor i
furnizarea unei prezentri fidele a unor informaii utile n scopul lurii deciziilorE
5(
3ransparena urm$re"te crearea unui mediu n care informaiile furnizate de
situaiile financiare sunt vizibile "i inteligibile pentru toi participanii pe pia$H este
necesar$ pentru instalarea r$spunderii pentru principalii participani pe pia$Cdebitori "i
creditori* emiteni "i investitori precum "i autori$ile naionale "i instituiile fianciare
internaionale. ,ractic* necesitatea unei transparene "i r$spunderi mai mari este generat$
de nevoile agenilor din sectorul privat de a nelege "i accepta deciziile de politic$ ce le
5(
<ennie van 7reuning* Etandarde internaionale de raportare financiarE* 4ditura I04!-OB*
&&+*Aucure"ti..
5+
vor afecta comportamentul.
3ransparena "i r$spunderea nu sunt scopuri n sine* ci ele se completeaz$ reciproc
impun8nd o disciplin$ care va mbun$t$i calitatea procesului decizional n sectorul public
"i va facilita pentru sectorul privat s$ neleag$ cum pot reaciona cei care stabilesc
politicile la diferite evenimente din viitor. ,e de alt$ parte* transparena "i r$spunderea nu
reprezint$ un panaceu.#stfel* transparena nu poate modifica natura sau riscurile inerente
de la nivelul sistemelor financiare* nu poate preveni crizele financiare* dar poate ajuta pe
participanii pe pia$ s$ anticipeze ve"tile rele "i n consecin$ s$ modereze
comportamentul acestora* reduc8nd probabilitatea de panic$ "i contaminare. 9ntre
transparen$ "i confidenialitate e%ist$ o separare n sensul c$ ntreprinderile pot ezita s$
pun$ la dispoziie informaii sensibile care pot oferi competitorilor un avantaj neloial.
3otu"i* transparena "i prezentarea complet$ de informaii unilateral$ contribuie * n final*
n beneficiul tuturor participanilor pe pia$* c5iar dac$* pe termen scurt* un astfel de
comportament creeaz$ un oarecare disconfort pentru entit$ile individuale.
,rocesul de normalizare trebuie s$ in$ cont$ de un anumit num$r de calit$i
eseniale ale normelor contabile.
!@!@ Caracteristicile calitati'e ale informaiei contabile
!aracteristicile calitative ale informaiei contabile sunt descrise n -)#! "i n norma
internaional$ I#- 1.
CInteliibilitatea
9n contabilitatea financiar$* informaia se adreseaz$ utilizatorilor avizai* adic$
celor care au suficiente cuno"tine pentru a nelege situaiile financiare. Investitorii
constituie grupul privilegiat de utilizatori ai informaiei contabile. 9n ceea ce prive"te
comunicarea de mediu* p8n$ ast$zi nu s-a stabilit un grup privilegiat c$reia s$ i fie
destinat$ informaia. 9ntre altele* este greu de definit ce ar reprezenta un nivel minim de
cuno"tine n materie de mediu. #stfel* termenii te5nici "i "tiinifici ar trebui s$ fie utilizai
mai rar "i s$ fie definii corespunz$tor.
CRele'ana
'ac$ o informaie cre"te capacitatea de previziune a decidentului vizavi de
flu%urile de trezorerie* ea are valoare predictiv$. 'ac$ informaia confirm$ sau corecteaz$
o previziune anterioar$* ea are valoare confirmativ$ sau retroactiv$. ,entru a fi pertinent$*
informaia trebuie s$ fie publicat$ la timp* periodic "i s$ permit$ comparaii.
Informaiile fiabile sunt informaii certe. 2erificabilitatea* uneori asimilat$ cu
obiectivitatea* reduce erorile de evaluare "i prezentare. Imaginea fidel$ presupune un acord
ntre valoarea "i fenomenul care se reprezint$* cunosc8nd realitatea economic$* sau
imaginea fidel$. 9n fine* neutralitatea semnific$ faptul c$ informaia nu a fost conceput$ n
funcie de un rezultat predeterminat.
CPre'alena fondului asupra formei
!onceptul referitor la prevalena fondului asupra formei nu este prezentat n mod
e%pres n -)#! . 9n acela"i timp* este vorba de o calitate adiacent$ ntregii contabilit$i
americane sau anglo F sa%one. 'e e%emplu* pentru creditul F bail* contabilitatea anglo F
sa%on$ prevede nscrierea unui activ "i a unei datorii n contrapartid$ p8n$ ce
ntreprinderea va beneficia de avantaje economice aferente bunului* independent de
56
perioada creditului. ,e de alt$ parte* piedicile fiscale "i juridice sunt str8ns legate de
contabilitate n 4uropa continental$. !onform ,lanului contabil revizuit* 1/6* n )rana*
doar valorile legale menionate n contract* precum valoarea rezidual$ care revine
locatarului la finele contractului* vor fi nscrise n activ.
CImportana relati'"
Boiunea de importan$ relativ$ evideniaz$ percepia utilizatorilor situaiilor
financiare n raport cu gradul de ncredere pe care l acord$ acestora* adic$ marja de eroare
tolerat$ de utilizatori. #stfel* deseori se pune problema astfelC dac$ pe ansamblu erorile
poteniale din cadrul situaiilor financiare dep$"esc cu 1&U rezultatul normal nainte de
impozitare* utilizatorul risc$ s$ fie indus n eroare dac$ aceste ine%actit$i nu au fost
corectate.
#tunci c8nd se public$ informaiile contabile* primul obiectiv este de a comunica
terilor informaii asupra situaiei financiare a unei ntreprinderi "i asupra rezultatelor
e%ploat$rii* pentru a putea fi luate decizii corespunz$toare. O asemenea informaie trebuie
s$ fie relativ fidel$. !onteaz$ deci dac$ raionamentul profesional poate fi e%ercitat pentru
a se aprecia fidelitatea informaiei n funcie de circumstane. 9n acest conte%t auditorul
trebuie s$ stabileasc$ pragul importanei relative care va fi luat n calcul pentru o misiune
de audit.
Boiunea de importan$ relativ$ intereseaz$ "i e%perii contabili ce intervin n
diferite etape ale procesului contabil* dar mai ales n momentul preg$tirii situaiilor
financiareH aceast$ noiune este str8ns legat$ de raionamentul profesional. 4a este
important$ at8t pentru conducere c$reia i revine sarcina de a preg$ti situaiile financiare*
c8t "i pentru auditor* care trebuie s$ ateste faptul c$ situaiile financiare sunt conforme cu
normele contabile.
Importana relativ$ are leg$tur$ cu o valoare critic$ care ar modifica decizia
utilizatorilor situaiilor financiareH n audit ea face referire la elementele probante pe care
auditorul trebuie s$ le obin$ pentru a atinge un anumit nivel de ncredere n corectitudinea
situaiilor financiare =erorile poteniale nu dep$"esc pragul importanei relative>.
!adrul conceptual contabil american =-)#! * 1/6&> indic$ faptul c$ importana
relativ$ reprezint$ Gimpactul omisiunii unor informaii sau a unei informaii eronate care*
n anumite circumstane* poate duce la afectarea judec$ii celui care are ncredere n
informaiiE.
9n )rana* Ordinul e%perilor contabili* n recomand$rile f$cute membrilor s$i*
precizeaz$C G pragul de semnificaie este o noiune relativ$ care depinde n mod esenial de
caracteristicile ntreprinderii* de natura misiunii ncredinate auditorului "i de nevoile
tuturor utilizatorilor. -emnificaia aprecierilor f$cute de auditor relev$ judecata acestuia.
!u toate acestea* revizorul trebuie s$ fie ntotdeauna n m$sur$ s$-"i justifice opiniaE.
!ontabilii nu s-au neles asupra unei definiii precise asupra importanei relative.
9n acela"i timp ei sunt de acord s$ afirme c$ este nevoie de raionament profesional n
aceast$ problem$ n momentul n care sunt preg$tite situaiile financiare. 4%ist$ deci o
anumit$ relaie ntre raionamentul profesional "i importana relativ$.
Bu trebuie pierdut din vedere faptul c$ e%ercitarea raionamentului profesional
este necesar$ atunci c8nd practicianul ia o decizie n materie de importan$ relativ$* "i n
acest moment nici un criteriu* oric8t de precis ar fi nu poate nlocui buna cunoa"tere a
afacerilor clientului. ,ragul de semnificaie trebuie s$ fie definit n raport cu impactul s$u
asupra situaiilor financiare. ,entru evaluarea acestui impact* se poate e%amina incidena
unui element asupra unui element financiar important* asupra fondului de rulment* asupra
rezultatului etc.
5/
9n general* pragul de importan$ relativ$ este stabilit n funcie de dou$ tipuri de
criteriiC criterii cantitative "i criterii calitative.
a# 'riteriile cantitative
!riteriile cantitative servesc la stabilirea importanei unui element n raport cu o
baz$ de referin$* care poate fiC
- un rezultat final sau intermediar* =rezultatul net* rezultatul brut* totalul activului>H
- un rezultat retratat* =rezultatul ordinar>H
- un rezultat mediu sau normal* precum rezultatul net mediu din ultimele cinci
e%erciiiH
- valorile corespunz$toare e%erciiului precedentH
- un cont din situaiile financiare la care se asociaz$ un element* =cifra de afaceri>H
- soldul contului c$ruia i aparine elementul* cum este contul de clieni dat de
suma conturilor tuturor clienilorH
- efectul elementului asupra anumitor coeficieni financiari* cum ar fi coeficientul
de fond de rulment* rezultatul net pe aciune.
Bici un criteriu precis nu a fost stabilit p8n$ azi de c$tre )#-A sau I#-A n
materie de importan$ relativ$. !onsiliul pentru norme al Institutului #merican al
!ontabililor ,ublici #utorizai =#I!,# > a emis totu"i c8teva indicaii asupra manierei de a
judeca pragul de importan$ relativ$.
,e de alt$ parte* Institutul contabililor agreai de #ustralia =I!##> a emis
recomand$ri mai precise n materie de importan$ relativ$ care pot fi aplicate n aproape
toate situaiile.
4lementele din contul de rezultate =inclusiv elementele e%traordinare> ar trebui s$
fie comparate cu rezultatul din e%ploatare din e%erciiul curent sau cu rezultatul de
e%ploatare mediu din ultimii cinci ani =inclusiv cel din e%erciiul curent>* "i se folose"te cel
care reflect$ cel mai bine tendina rezultatelor pe parcursul acestei perioade.
!onturile din bilan ar trebui s$ fie comparate la cel mai mic nivel ma%im* dup$
cum urmeaz$C capitalurile proprii sau valoarea total$ din rubrica corespunz$toare din
bilan* precum activul pe termen scurt* imobiliz$rile* pasivul pe termen scurt "i datoriile pe
termen lung.
#tunci c8nd un element este susceptibil de a face obiectul comparaiei n funcie
de una sau alta din cele dou$ baze de referin$* se va proceda la un test care din cele dou$
ofer$ mai mult$ siguran$C
- o valoare de 1&U sau mai mult din valoarea folosit$ ca valoare de referin$ se va
considera semnificativ$ dac$ nu se precizeaz$ altfelH
- o valoare de 5U sau mai puin din valoarea folosit$ ca valoare de referin$ se va
considera nesemnificativ$ dac$ nu se precizeaz$ altfelH
- importana unei valori ntre 5U "i 1&U din valoarea folosit$ ca baz$ de referin$
este judecat$ n funcie de circumstane.
9n cazul contului de rezultate* valoarea se refer$ la o valoare stabilit$ in8ndu-se
cont de incidenele fiscale.
$# 'riteriile calitative
Iat$ n continuare c8teva criterii calitative stabilite pentru pragul importanei
relativeC
- caracteristicile specifice sectorului de activitate* conte%tului politic "i economic*
intereselor utilizatorilor situaiilor financiare etc.H
- caracteristicile ntreprinderii precum natura operaiunilor* analiza cost F
beneficiu privind centralizarea "i prezentarea informaiilor contabile* evoluia rezultatelor
.&
etc.H
- caracteristicile sistemului "i metodelor contabile ale ntreprinderii* alegerea
metodelor contabile liberale sau prudente* nelegerea prezent$rii metodelor adoptate etc..
!riteriile calitative sunt mult mai pertinente pentru evaluarea pragului de
importan$ relativ$ pe ansamblu dec8t pe elemente specifice* n timp ce criteriile
cantitative sunt alese numai dup$ natura elementului respectiv.
#numite elemente au o mare importan$* oricare ar fi valoarea lor absolut$.
#stfel* remunerarea conducerii reprezint$ un element important datorit$ naturii sale.
Onorariile profesionale necesit$ de asemenea o deosebit$ atenie* c$ci un studiu aprofundat
al documentelor poate informa auditorul asupra unor situaii care pot avea consecine de
natur$ judiciar$.
CRestriciile care trebuie respectate pentru ca informaiile financiare s" fie
rele'ante 5i fiabile
,entru ca o informaie s$ fie relevant$ se impun trei restricii "i anumeC
Oportunitatea F furnizarea la timp a informaiilor necesare realiz$rii procesului
decizionalH
Ec8ilibrul cost D beneficiu F adic$ beneficiile aduse de utilizarea informaiei contabile
s$ dep$"easc$ net costurile ocazionate de furnizarea sa* problem$ destul de dificil$
ntruc8t at8t costurile c8t "i beneficiile sunt repartizate n mod direct sau indirect pe
diverse categorii de utilizatoriH
Ec8ilibrul ntre caracteristicile calitative F ine de raionamentul profesional "i este o
problem$ care vizeaz$ fie pe cei care ntocmesc* fie pe cei care utilizeaz$ situaiile
financiare.
)iabilitatea este de asemenea un element care nu trebuie neglijat in8nd cont de
importana aspectelor pe care le urm$re"te cu privire la informaia contabil$.
7eprezentare fidel 9 termenii cunoscui de majoritatea utilizatorilor trebuie utilizai n
acest sens =informaia reprezint$ ceea ce se a"teapt$ s$ reprezinte pentru utilizatori>H
Prevalena formei asupra fondului D realitatea economic$ trebuie s$ prevaleze asupra
aspectului juridic* legalH
0eutralitatea D informaia nu este deformat$ "i astfel nu va influena procesul
decizional sau realizarea obiectivelor stabilite ale entit$iiH
#ntegralitatea D informaia cuprins$ n cadrul situaiilor financiare trebuie s$ fie
complet$ cu respctarea pragului de semnificaie "i a unui nivel sc$zut a costurilor sale
de obinere. 'ac$ informaia nu este complet$ atunci omisiunea poate duce la decizii
eronate sau informaii furnizate falseH
Prudena D este necesar$ pentru evaluarea n condiii de incertitudine pentru a se evita
situaii de genul supravelu$rii activelor "i veniturilor* subevalu$rii pasivelor "i
c5eltuielilor* constituirea de rezerve ascunse sau provizioane e%cesive.
CPrudena
9n contabilitatea anglo F sa%on$* prudena nseamn$ c$* n caz de incertitudine
trebuie aleas$ soluia care are ca efect o supraevaluare mai sc$zut$ a capitalurilor proprii "i
a rezultatelor. ,rudena nu se justific$ dec8t pentru ca ntreprinderea s$ se asigure c$ se ine
cont de incertitudinea "i de riscurile legate de activit$ile economice desf$"urate. #cest
concept nu trebuie s$ conduc$ la o subevaluare sistematic$ a activului "i a rezultatelor
ntreprinderii "i nici s$ intre n conflict cu calit$ile informaiei contabile F neutralitate "i
fiabilitate. 4ste general admis c$ trebuie s$ e%iste pruden$ n evaluarea unor eventuale
c8"tiguri ca "i a pierderilor posibile* atunci c8nd probabilitatea de apariie este ridicat$ "i
.1
c8nd pierderea poate fi evaluat$ cu un efort rezonabil. 9n acela"i timp* prudena nu justific$
subevaluarea deliberat$ a capitalurilor proprii sau a rezultatelor.
,rudena* n cazul c8"tigurilor eventuale nu ar putea s$ se aplice c8"tigurilor
nerealizate dar ap$rute n cursul e%erciiului n cadrul activit$ilor normale de e%ploatare
ale unei ntreprinderi. #stfel* n contabilitatea anglo F sa%on$* un c8"tig de sc5imb
nerealizat va fi tratat n aceea"i manier$ ca "i o pierdere de sc5imb nerealizat$. -e aplic$ de
asemenea pentru plusurile sau minusurile de valoare n cazul titlurilor de plasament
negociabile.
#plicarea principalelor caracteristici calitative prin prisma realiz$rii unui ec5ilibru
ntre acestea pentru a le face adecvate unui anumit mediu precum "i a standardelor de
contabilitate corespunz$toare pot avea ca rezultat situaii financiare care ofer$ o prezentare
fidel$.
!@#@ Recunoa5terea 5i e'aluarea structurilor calitati'e ale situaiilor financiare
!@#@1@ Recunoa5terea elementelor componente ale situaiilor financiare
9n conformitate cu I#- 1* evenimentele "i tranzaciile trebuie analizate "i
recunoscute n contabilitate n primul r8nd n raport de determinarea lor economic$ "i apoi
n raport de determinarea lor juridic$. Informaiile contabile privind elementele
componente ale situailor financiare trebuie s$ reflecte substana economic$ a acestora n
sensul c$ se definesc ca resurse controlate de ntreprindere provenite din evenimente sau
tranzacii trecute.
!riteriile cerute pentru recunoa"terea elementelor n situaiile financiare suntC
- probabilitatea beneficiului economic viitor H
- evaluarea credibil$ a elementului.
!ele dou$ criterii sunt n consens cu prevalena economicului asupra juridicului.
,robabilitatea realiz$rii este generat$ de incertitudinea proprie mediului n care
ntreprinderea "i desf$"oar$ activitatea. !onceptul de probabilitate reprezint$ gradul de
incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui
ntr-un flu% c$tre sau dinspre ntreprindere. 4valuarea credibil$ a unui element presupune
c$ acesta posed$ o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate* adic$ nu conin
erori sau alte deform$ri. -unt situaii c8nd costul sau valoarea trebuie estimate. 9n
conformitate cu preciz$rile !adrului contabil I#-A* utilizarea estim$rilor rezonabile
constituie o parte esenial$ a elabor$rii situaiilor financiare "i nu influeneaz$ credibilitatea
lor. Jn element este recunoscut n bilan sau n contul de profit "i pierdere numai dac$ se
poate face o estimare rezonabil$.
4lementele recunoscute "i evaluate* constituie elemente ale reprezent$rii n
situaiile financiareC activele* datoriile* capitalurile proprii* veniturile* c5eltuielile*
numerarul "i ec5ivalentele de numerar.
9n contabilitatea anglo - sa%on$* structurile calitative descrise n situaiile
financiare sunt cele de activ* datorii* capital propriu "i rezultate sub form$ de venituri "i
c5eltuieli.
.ctivele sunt resurse controlate de ntreprindere* rezultate din tranzacii "i
evenimente trecute de la care se a"teapt$ beneficii economice viitoare pentru ntreprindere
'e fapt* beneficiile reprezint$ avantaje economice precumC producerea de bunuri
"i servicii* sc5imbul activelor e%istente cu alte active* utilizarea pentru stingerea unei
datorii* distribuia proprietarilor ntreprinderii.
. 3atoriile sunt obligaii actuale generate de tranzacii "i evenimente trecute "i la a
c$ror decontare se a"teapt$ o ie"ire de resurse economice ce ncorporeaz$ beneficii
economice. -tingerea obligaiei se poate realiza prinCplata n numerar* transfer de alte
.
active* prestarea de servicii*conversia obligaiei n capital propriu etc. Capitalul propriu e
partea din activul unei ntreprinderi r$mas$ dup$ deducerea tuturor datoriilor ntreprinderii.
#ltfel spus* capitalul propriu reprezint$ interesele reziduale ale investitorilor=proprietarilor>
n activele unei ntreprinderi diminuate cu toate datoriile acesteia. 4eniturile sunt cre"teri
ale beneficiilor economice viitoare sub forma intr$rilor sau cre"terilor de active sau
mic"or$ri ale datoriilor ce se concretizeaz$ n cre"terea capitalului propriu alta dec8t
aporturi ale proprietarilor. C8eltuielile sunt o reducere a activelor* respectiv o cre"tere a
datoriilor concretizat$ n reducerea capitalului propriu alta dec8t distribuirile c$tre
proprietari.
Bu trebuie confundate veniturile propriu F zise "i c8"tigurile.2eniturile propriu -
zise apar n cadrul activit$ilor curente ale unei ntreprinderi =v8nz$rile* dob8nzile*
dividendele* redevenele "i c5iriile> n timp ce c8"tigurile sunt cre"teri ale beneficiilor
economice care pot sau nu s$ apar$ n cursul acestor activit$i curente . 2eniturile din
reevaluarea titlurilor de plasament* veniturile din cre"terea valorii activelor pe termen lung
sunt e%emple de c8"tiguri. 9ntruc8t prezint$ importan$ pentru luarea deciziilor economice*
c8"tigurile sunt evideniate separat "i* de multe ori* raportate f$r$ a lua n calcul
c5eltuielile asociate.
!5eltuielile propriu - zise apar n cursul activit$ilor curente ale ntreprinderilor*
reg$sindu-se sub forma costului v8nz$rilor* costului consumurilor de stocuri* salariilor "i
amortismentelor. ,ierderile ca reduceri ale beneficiilor economice se difereniaz$ de
c5eltuielile propriu-zise prin aceea c$ acestea pot sau nu s$ apar$ n activit$ile curente ale
ntreprinderii. 9n contul de rezultate*pierderile se recunosc "i evideniaz$ separat=f$r$ a lua
n calcul veniturile asociate>* ntruc8t informaia furnizat$ de acestea este necesar$ n
luarea deciziilor economice.
!ontabilitatea care are o determinare juridic$*utilizeaz$ conceptul de patrimoniu
n recunoa"terea "i descrierea elementele calitative din situaiile financiare.
!ategoria juridic$ de patrimoniu n definirea "i recunoa"terea elementelor
componente ale situaiilor financiare pierde tot mai mult din importan$* av8nd n vedere
urm$toarele aspecteC
-relaiile privind tranzaciile cu bunuri economice* prin coninutul lor juridic
reprezint$ drepturi de proprietate* iar din punct de vedere economic sunt* de fapt*
relaii de utilizareH
- pentru ca informaia s$ fie credibil$ trebuie s$ reflecte substana economic$ a
evenimentelor "i tranzaciilor "i nu doar forma juridic$H
- definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perec5i bunuri economice "i
drepturi "i obligaii nu nseamn$ un demers economic.
9n literatura de specialitate se cunosc dou$ concepii n definirea patrimoniului* ca
obiect al contabilit$ii* juridic$ "i economic$.
In concepia juridic$* patrimoniul reprezint$ un comple% de elemente Wcare
formeaz$ pe de o parte* bunurile economice ale unei entit$i "i* pe de alt$ parte*
drepturile "i obligaiile cu valoare economic$ ale aceleia"i entit$i.
9n concepia economic$* ecuaia fundamental$ a patrimoniului Dutiliz$ri T
resurseE* prezint$ resursele ca origine sau finanare ailor valorilor economice iar
utiliz$rile ca destinaie sau investiie a acelora"i valori.
,entru o contabilitate care are o determinare juridic$* dreptul de proprietate
reprezint$ criteriul principal pentru recunoa"terea structurilor calitative ale situaiilor
financiare.
.3
9n tabelul de mai jos prezent$m definiiile elementelor situaiilor financiare at8t n
optica juridic$=conform doctrinei contabile franceze> c8t "i n optica economic$=conform
!adrului 7eneral I#-A>
55
9efinirea structurilor bilanului
"tructura
bilanier

Conform doctrinei contabile

franceze (optica 'uridic-
Conform Cadrului general al #."/
(optica economic-
#ctive Jn activ este un element identificabil
al patrimoniului care are o valoare
economic$ pozitiv$ pentru
ntreprindereH este un element care
genereaz$ o resurs$ pe care entitatea
o controleaz$* rezultat$ din
evenimente anterioare "i de la care se
a"teapt$ avantaje economice viitoare
Jn activ reprezint$ o resurs$
controlat$ de c$tre ntreprindere ca
rezultat al unor evenimente anterioare
"i de la care se a"teapt$ s$ genereze
beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
'atorii Jn pasiv este un element al
patrimoniului cu o valoare
economic$ negativ$ pentru entitateH
este o obligaie a entit$ii fa$ de ter*
obligaie care n mod probabil sau
sigur va genera o ie"ire de resurse n
beneficiul acelui ter* f$r$ ca entitatea
s$ a"tepte o contraprestaie cel puin
ec5ivalent$. 3otalul acestor elemente
formeaz$ pasivul e%tern.
'atoria reprezint$ o obligaie actual$ a
ntreprinderii rezultat$ din evenimente
anterioare "i prin decontarea c$reia se
a"teapt$ s$ rezulte o ie"ire de resurse
care ncorporeaz$ beneficii economice.
!apitaluri
proprii
Bu este definit n ,lanul !ontabil
7eneral francez
0eprezint$ interesul rezidual al
acionarilor n activele unei
ntreprinderi* dup$ deducerea tuturor
datoriilor sale.
2eniturile* n determinarea lor patrimonial$* reprezint$ crearea sau obinerea de
bog$ie sau resurse pe perioada e%erciiului care are efect o cre"tere a situaiei nete a
patrimoniului* alta dec8t contribuia proprietarului la capitalul propriu. 9n abordarea
patrimonial$* un venit este recunoscut cu ocazia transfer$rii dreptului de proprietate asupra
bunului material v8ndut sau serviciului prestat.
!5eltuielile constituie utilizarea sau consumul de bog$ie pe perioada e%erciiului
care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dec8t cea legat$ de
rambursarea capitalului propriu. Orice c5eltuial$ este recunoscut$ numai n m$sura n care
s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angaj$rii sale.
!lasificarea c5eltuielilor "i veniturilor* se face n funcie de dou$ criteriiC natura "i
destinaia acestora. 'up$ natura activit$ii* c5eltuielile "i veniturile pot fi C de e%ploatare*
financiare* e%traordinare. 9n funcie de natura resurselor utilizate* c5eltuielile se grupeaz$
"i delimiteaz$ n C c5eltuieli cu materii prime* materiale "i m$rfuri* c5eltuieli cu lucr$rile "i
55
1i5ai 0istea* :avinia Olimid* 'aniela #rtemisa !alu* isteme 'onta$ile comparate,4ditura !orpul
4%perilor !ontabili "i !ontabililor #utorizai din 0om8nia*Aucure"ti*&&.
.(
serviciile primite* c5eltuieli cu impozitele "i ta%ele* c5eltuieli cu personalul* c5eltuieli cu
dob8nzile "i alte c5eltuieli financiare* c5eltuieli e%traordinare privind calamit$ile "i alte
evenimente similare.9n funcie de natura rezultatelor* veniturile se clasific$ n Cvenituri din
v8nz$ri* venituri din producia stocat$* venituri din producia de imobiliz$ri* alte venituri
de e%ploatare* venituri din dob8nzi "i alte venituri financiare* venituri e%traordinare
subvenii pentru evenimente e%traordinare "i altele similare..
!el de al doilea criteriu* destinaia* delimiteaz$ c5eltuielile n C c5eltuieli de producie*
c5eltuieli indirecte de producie =c5eltuieli cu regia seciilor de fabricaie>H c5eltuieli
generale de administraieH c5eltuieli de desfacereH c5eltuieli financiare "i c5eltuieli
e%traordinare. :a r8ndul lor* c5eltuielile de producie cuprindC c5eltuielile cu materiile
prime "i materialele directe* c5eltuielile cu salariile directe* c5eltuielile cu asigur$rile
sociale "i protecia social$ aferente salariilor directe . 9n raport de destinaia lor* veniturile
se delimiteaz$ nC venituri din v8nz$riH alte venituri din e%ploatareH venituri financiare "i
venituri e%traordinare.
,ractic* veniturile sunt recunoscute dac$ acestea sunt n primul r8nd obinute "i
nu neap$rat ncasate* pot fi evaluate credibil "i au un suficient grad de certitudine.
!5eltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci c8nd are loc o
diminuare a beneficiilor =avantajelor> economice viitoare asociate unei reduceri a activelor
=de e%emplu* consumurile stocate> sau cre"teri ale pasivelor =de e%emplu* datorii privind
serviciile primite de la teri> "i aceasta poate fi credibil evaluat$. 0ecunoa"terea
c5eltuielilor se poate asocia cu recunoa"terea simultan$ a unei cre"teri a datoriilor sau
unei diminu$ri de active.
!adrul general se ocup$ "i de evaluarea elementelor recunoscute n situaiile
financiare. Bici o baz$ de evaluare nu are o aplicabilitate general$.
!@#@!@6surarea valorii i raportarea financiar n viziunea organismelor de
normalizare internaional recunoscute
!ontabilitatea nu poate fi g8ndit$ f$r$ evaluare. !onceptul de valoare nu trebuie
identificat cu cel de cost. !ele dou$ refereniale contabile=american "i internaional>
abordeaz$ elementele fundamentale ale evalu$rii n cadrele contabile conceptuale prin
prisma Gprincipiilor de evaluareE
Organismul normalizator american )#-A precizeaz$ c$ n practic$ se utileaz$ ca
baze de evaluareC costul istoric* costul actual=valoarea de nlocuire>* valoarea de pia$*
valoarea net$ de realizare* valoarea actual$ a flu%urilor de trezorerie. 4laborarea situaiilor
financiare prin recursul la convenia costului istoric* satisface cerinele de relevan$ "i
fiabilitate ale informaiilor contabile numai pentru active* precum stocurile* imobiliz$rile
corporale "i necorporaleH elementele de active "i datorii* precum conturile de clieni*
furnizorii "i angajamentele reprezent8nd garanii trebuie evaluate printr-un alt model de
evaluare adecvat* n funcie de caracteristicile tranzaciei "i pe baza criteriilor calitative de
relevan$ "i fiabilitate.
'e"i are o prezen$ redus$* valoarea just$ este utilizat$ de normalizatorul american
ca baz$ de evaluare adecvat$ anumitor cazuri particulare.H ea nu a constituit un model* n
m$sura n care nu a put fi utilizat$ pentru evaluarea de elemente de activ "i datorii* o dat$
cu recunoa"terea lor iniial$ n situaiile financiare "i ulterior.
5.
0eferenialul contabil internaional indic$ pentru elaborarea situaiilor financiare*
baze de evaluare precumC costul istoric* costul actual* valoarea realizabil$=de decontare>*
5.
Biculae )eleag$* :iliana 1alciu* ,rovoc$rile contabilit$ii internaionale la cump$na dintre milenii**
4ditura 4conomic$* &&(
.5
valoarea actualizat$=valoarea actual$ a flu%urilor de trezorerie>. 1odelul contabil utilizat
pentru ntocmirea situaiilor financiare este determinat de baza de evaluare aleas$ "i de
conceptul de meninere a capitalului. I#-A nu impune un model anume de evaluare*
recomand8nd pe cel care este mai adecvat "i relevant. 9n mod clasic* valoarea de
nregistrare n contabilitate este cea din momentul efectu$rii tranzaciei* adic$ valoarea de
la data obinerii unui bun* a unei creane sau cea din momentul contract$rii unei datorii.
#ceasta este o valoare verificabil$* legat$ de data procur$rii activelor "i pasivelor
ntreprinderii* motiv pentru care n contabilitate s-a consacrat principiul evalu$rii la cost
istoric.
4valuarea la costul istoric este irelevant$ n condiii de inflaie* ntruc8t furnizeaz$
o imagine distorsionat$ a realit$iiC activele imobilizate sunt subevaluateH de asemenea *
performana ntreprinderii nu este corect evaluat$ ntruc8t profitul este supraevaluat* iar
ntreprinderea pl$te"te impozit pe inflaie "i distribuie dividende fictive.
,entru firmele din Gnoua economieE care investesc o parte important$ din resursele
lor n active imateriale* modelul contabil tradiional bazat pe costuri istorice nu mai asigur$
reflectarea realit$ii.
,e de alt$ parte* aplicarea principiului prudenei caracterizat prin disimetrie
informaional$
5+
poate conduce la imagini deformate despre averea "i performanele
ntreprinderii. #stfel* n mediul american* rezultatul net contabil "i-a pierdut mult din
relevan$ n evaluarea bursier$ a ntreprinderii n favoarea situaiei nete=capitalul propriu>.
9n teoria "i practica contabil$ s-au formulat mai multe soluii pentru restabilirea
pertinenei modelului contabil. 9n opinia unor autori * o soluie ar fi publicarea unui nou
indicator de performan$* Grezultatul lobalE=compre5ensive income> n completarea
rezultatului net contabil tradiional. 'ar* acest indicator este lipsit de un interes real*
deoarece nu este corelat mai bine cu valoarea ntreprinderii dec8t rezultatul net contabil.
56
!laude -imon* analiz8nd definiia lui -mit5 despre valoare* constat$ dublul ei
nelesC primul sens conduce la E'aloarea de $ntrebuinareE iar cel$lalt la G'aloarea de
sc,imb3 Aunurile care au cea mai mare valoare de ntrebuinare au* adesea* o
nesemnificativ$ valoare de sc5imb
5/

!@#@!@1 4aloarea 'ust ca formul de evaluare contabil alternativ la costul istoric
2aloarea just$ este o noiune puin utilizat$* fiind nt8lnit$ n urm$toarele standardeC
-I#-1. GImobiliz$ri corporaleE permite ntreprinderilor s$ contabilizeze o
imobilizare la valoarea reevaluat$=valoarea just$> diminuat$ cu amortizarea cumulat$H de
fapt* valoarea just$ este valoarea de pia$* determinat$ prin estimareH
-I#- 16E2enituriE precizeaz$ c$ veniturile ordinare trebuie s$ fie evaluate la
valoarea just$ a contrapartidei primite sau de primitH c8nd bunurile "i serviciile sunt
sc5imbate contra unor bunuri sau servicii diferite* venitul degajat trebuie evaluat la
valoarea just$ a bunurilor sau serviciilor primite corectat$ cu m$rimea lic5idit$ilor
transferate.
.&
H
5+
3rateaz$ asimetric minusurile "i plusurile latente de valoare* n sensul c$ nu recunoa"te pe acestea din
urm$.
56
Ion Iona"cu* 'inamica doctrinelor !ontabilit$ii !ontemporane* 4ditura 4conomic$ &&3
5/
#dam -mit5* 0ec5erc5es sur la nature et les causes de nations* 7allimard* )olio* 1//1
.&
!nd valoarea just$ a acestor bunuri nu poate fi determinat$ * venitul se evalueaz$ la valoarea just$ a
bunurilor sau serviciilor cedate.
..
-I#- & menioneaz$ c$ subveniile legate de active* inclusiv subveniile
nemonetare* evaluate la valoarea just$ trebuie s$ fie prezentate n bilan* fie la venituri n
avans* fie prin deducerea subveniei* pentru a ajunge la valoarea contabil$ a activuluiH
-I#- care a fost nlocuit cu standardul internaional de raportare financiar$
I)0-3E7rup$ri de ntreprinderiE precizeaz$ c$ o ac5iziie poate fi contabilizat$ la valoarea
just$* la data sc5imbului* a celorlalte elemente ale preului de ac5iziie consimite de
cump$r$tor* n sc5imbul controlului activului net H
9n ultimii ani* pe fondul unor scandaluri financiare * modelul valorii juste pare s$
fie cel mai controversat* fiind contestat de o serie de speciali"ti financiari.
2aloarea de sc5imb este determinat$ printr-un cost de producie stabil "i definit$ n
conte%tul unei piee stabile. Ainomul valoare-cost are sensuri diferite c8nd analiza este
realizat$ din perspectiva contabilit$iiH confruntarea acestuia cu valoarea de pia$ are
consecine "i abord$ri diferite de la ar$ la ar$.
.1
)#-A "i I#-A consacr$ n practica evalu$rii 'aloarea Bust" pentru a adapta
modelul contabil la nevoile investitorilor. 2aloarea just$ a unui activ reprezint$ preul de
pia$ obinut prin cesiunea acestuia.H este o valoare orientat$ spre viitor* deoarece
corespunde flu%urilor de lic5idit$i a"teptate s$ le obin$ ntreprinderea prin utilizarea sau
v8nzarea unui activ.
9n realitate* influena pieei nu se pune n acela"i mod pentru diferite elemente de
activ "i de datorii. 'e e%emplu* imobiliz$rile sunt mai degrab$ destinate meninerii n timp
"i utiliz$rii dec8t cesiunii pe o pia$.H n cazul lor* valoarea de pia$ nu este un element
fundamental * "i* ca atare* devine puin operaional$.
,racticarea unui pre just se refer$ la valorile atribuite activelor "i pasivelor
ntreprinderiiH prin aceste valori atribuite elementelor bilanului se transmite un mesaj
investitorilor sau se poate manipula comportamentul utilizatorilor de informaie contabil$.
9n condiiile mondializ$rii economice "i financiare* nevoia evalu$rii la valoarea just$ vine
din partea investitorilorH ceilali utilizatori de informaii contabile=b$ncile* furnizorii*
clienii* salariaii* statul> au alte nevoi informaionale privind contabilitatea ntreprinderii.
#doptarea valorii juste ca baz$ de evaluare n contabilitate presupune corectarea
permanent$ a costurilor de ac5iziie ale activelor cu valoarea lor de pia$* adic$ o
reevaluare permanent$ a elementelor bilanului contabil. 0ecursul la valoarea just$
presupune includerea n rezultatul firmei "i a c8"tigurilor sau pierderilor poteniale
generate de evoluia pieei. 9n m$sura n care nu e%ist$ un pre de pia$ pentru elementul ce
trebuie evaluat la valoarea just$* trebuie g$sit un substitut al valorii de pia$H spre deosebire
de valoarea de pia$ care este o informaie constatat$* substitutul acesteia este o valoare
estimat$ n funcie de propriile judec$i profesionale. 9n acest conte%t* lumea contabililor "i
a anali"tilor financiari se mparte n partizani pro "i contra ai evalu$rii la valoarea just$..
!ontabilizarea la valoarea just$ n raport cu costul istoric ofer$ o serie de avantajeC
-permite o estimare mai corect$ a flu%urilor viitoare de trezorerie
-ia n calcul c8"tigurile "i pierderile rezultate din eventualele sc5imb$ri de pre
-este o modalitate simpl$ de evaluare n cazul instrumentelor direct negociabile pe o
pia$ activ$
-este orientat$ spre previziune
.1
9ntre principalele sisteme contabile din spaiul european* diferenele nu provin neap$rat din conceptele de
valoare cu care opereaz$ H dimpotriv$* aceste divergene "i g$sesc originea n aciunea factorilor culturali*
sociali "i juridici.
.+
3otu"i studii empirice arat$ c$ situaiile financiare ale ntreprinderilor americane
care au aplicat contabilizarea la valoarea just$ nu se caracterizeaz$ prin cre"terea
pertinenei modelului contabil.
'ac$ valoarea just$ este m$surat$ pentru fiecare activ distinct* "i nu pentru
ansamblul ntreprinderii* rezult$ c$ o contabilitate n valoare just$ este o contabilitate
static$.
.
:a nivel european * evaluarea la valoarea just$ reprezint$ un subiect destul de
controversat. ,entru unii* valoarea just$ este un mijloc de obiectivare a informaiei
contabile. ,entru alii* valoarea just$ nu este dec8t o form$ de estimare a valorii care poate
s$ duc$ la comportamente de tipul contabilit$ii creative.'intre criticile aduse evalu$rii la
valoarea just$* cele mai consistente vin din partea speciali"tilor n asigur$ri "i b$nci.
#ce"tia se tem cel mai mult de coreciile generate de diminu$rile de valoare* ale activelor
n raport cu valoarea de pia$ av8nd n vedere c$ solvabilitatea "i perenitatea lor au o
importan$ capital$ pentru deponeni sau asigurai. !ontrolorii bancari mondiali * banc5erii
influeni* membrii !omitetului de la A8le privind -upraveg5erea Aancar$ judec$ evaluarea
la valoarea just$ ca fiind neadaptat$ pentru contabilitatea b$ncilor "i ntreprinderilor de
asigur$ri. -e pune ntrebarea CE care va fi semnificaia acordat$ de controlorii bancari
pentru fondurile proprii evaluate la valoarea just$ fa$ de fondurile proprii reglementateZE
.3
:a b$nci* fondurile proprii au un coninut mai larg dec8t capitalurile proprii ntruc8t
cuprind "i rezervele constituite pe seama c5eltuielilor* cum ar fi rezerva pentru riscul de
credit. 9n acest conte%t* piaa poate interpreta incorect cre"terea valorii juste a fondurilor
proprii ca o cre"tere a riscurilor* anticip8nd o criz$. ,e de alt$ parte* controlorii bancari pot
interpreta eronat o diminuare a valorii juste a fondurilor proprii * lu8nd m$suri corective
care pot alarma piaa.
!ontabilitatea la valoarea just$ nu se poate adapta pentru numeroase operaii
financiare* n particular cele din conte%tul european* unde prioritatea n materie de credit
este dat$ mprumuturilor cu rate fi%e.
.(
4valuarea la valoarea just$ n asigur$ri este nc$ departe de a prezenta garaniile
necesare n termeni de fiabilitate "i aplicabilitate la diferite piee* av8nd n vedere c$
aceasta risc$ s$ induc$ o volatilitate e%trem$ n rezultate* situaie ce ar putea provoca
panic$ n r8ndul asigurailor.
.5
1ai muli speciali"ti susin c$ evaluarea bilanului la
valoarea just$ se adapteaz$ numai elementelor care sunt destinate v8nz$rii* iar celelalte
care urmeaz$ s$ fie conservate trebuie evaluate la costul istoric.
..
!riticile aduse valorii juste se pot structura astfelC
-@aloarea just nu este nici fia$il3 nici nelipsit de elemente care s duc la
interpretri gre)ite
O mare parte din instrumentele financiare emise* negociate "i utilizate n special de
instituiile de credit nu sunt cotateH evaluarea acestora se bazeaz$ pe modele interne care
confer$ valorii juste un grad relativ de fiabilitate
-@aloarea just nu este nelipsit de permanena metodelor ei de determinare
.
9n opinia adepilor modelului de evaluare n costuri istorice* altfel spus* ai contabilit$ii dinamice.
.3
2 Oung * !osid^rations prudentielles sur la comptabilisation en Rjuste valeur R pour les ^tablissements de
cr^dit* Q Aulletin de la AanSue de )rance R* nr./5;novembre &&1
.(
O. ,astr^* 1 2igier* 9e capitalisme dG$oussolG( >prHs Anron et @ivendi *soi/ante rGformes pour un
nouveau gouvernement dI entreprise3 Aditions 9a DGcouverte3 2!!;
.5
). :J-31#B* Bormalisation comptable pour les assurances et les banSues C vers des normes ou des
dogmes Z* 0evue fran_aise de comptabilit^* nr. ((&; janvier &&
..
I#- 3/ Q Instrumente financiare Crecuno"tere "i evaluare R prescrie contabilizarea la valoarea just$ pentru
toate activele "i pasivele negociabile H celelalte elemente care nu sunt negociabile=de e%emplu C portofoliul
de mprumuturi acordate "i depozitele bancare> sunt nregistrate la costul istoric.
.6
9n condiiile n care nu e%ist$ un pre de pia$ pentru toate instrumentele financiare
deinute de ntreprinderi* valoarea just$ se determin$ pe baza metodei actuale. Jtilizarea
acelora"i valori juste * n instituiile financiare* ridic$ probleme de comparabilitate* pun8nd
sub semnul ntreb$rii relevana informaiei contabile adresate investitorilor.
-'ostul de determinare a valorii juste are o mrime deloc de neglijat
!8nd valoarea just$ nu este dat$ de valoarea de pia$* aceasta se determin$ cu
ajutorul modelelor* utilizarea ei confrunt8ndu-se cu dificult$i "i pericole suplimentare.
,rivind instrumentele financiare deinute de instituiile bancare pentru a fi investite
pe termen lung* evaluarea acestora se face prudent pe baza regulii Glo@er of cost or
marPetE=cea mai mic$ valoare dintre cost "i preul pieei> . 0ecunoa"terea instrumentelor
financiare pe termen scurt se face la preul pieei=una dintre formele valorii juste>*
conform regulii GmarPet to marPetE. !8nd valoarea just$ este determinat$ cu ajutorul
modelelor* regula utilizat$ esteEmarPet to model E1etodele propuse de organismul
internaional de normalizare* pentru efectuarea de model$ri* n vederea determin$rii valorii
juste* prezint$ "i dificult$ile regulii de evaluare GmarPet to modelE Jtilizarea practic$ a
unui model prezint$ riscul de a suporta pierderi* ca urmare a inadaptabilit$ii sale. 9n
lucrarea sa G2aloarea just$ "i riscul modeluluiE
.+
* 1ic5el Aois enun$ dou$ soluii=una
organizaional$ "i una contabil$> pentru a evita riscul de modelH n opinia sa* imprecizia
modelului utilizat poate fi estimat$ prin recunoa"terea provizioanelor pentru riscuri=de"i
estimarea acestora este comple%$>.
Jn r$spuns definitiv la ntrebarea dac$ bilanul la costul istoric va fi nlocuit de
bilanul la valoarea de pia$ este greu de dat. 4c5ipa de cercet$tori* coordonat$ de
profesorii Nean-)ran_ois* !asta "i Aernard !olasse n lucrarea EDaloarea Bust", mize
te,nice 5i politice3 realizeaz$ inventarul avantajelor "i inconvenientelor te5nice "i
teoretice ale valorii juste care nu permit s$ se confirme superioritatea acesteia asupra
abord$rii tradiionale* n materie de evaluare. 9n funcie de necesit$ile informaionale
predefinite ale unor utilizatori concrei * se poate proceda la o alegere ntre modelele de
evaluare concurente.4ste posibil ca ntocmirea conturilor consolidate s$ se bazeze mai mult
pe valoarea just$* deoarece acestea servesc aproape e%clusiv acionarilor "i managerilor. :a
nivelul societ$ilor individuale* costul istoric va subzista * av8nd n vedere c$ ntocmirea de
dou$ serii de conturi * n cost istoric "i valoare de pia$* nu se justific$ prin prisma
raportului cost-avantaje privind obinerea informaiei contabile.,entru orizontul imediat de
timp* modelul contabil al firmei se va baza pe o formul$ 5ibrid$ de evaluare=compus$ din
costul istoric "i valoarea de pia$>* cel puin din raiuni practice.
!@#@!@! (plicaii pri'ind e'aluarea elementelor situaiilor financiare
Gaplicaii privind utilizarea costurilor istorice
)- O societate cumpr o sond la preul negociat de ,E2EEE u2m2, c8eltuielile
cu transportul i instalarea fiind de )E2EEE u2m2 C8eltuielile estimate privind obligaia
societii de a dezafecta instalaia la sf1ritul perioadei de e!ploatare sunt n sum de
CEEE u2m2 "e cere s se determine costul istoric la care se recunoate sonda n
contabilitatea firmei tiind c durata contractului este C ani iar rat de actualizare5este
de );>2
0ezolvareC
- la recepia sondei* se recunoa"te valoarea facturat$ de .&.&&& u.mX1&.&&& u.m.C
- se recunoa"te costul estimat a se angaja cu dezafectarea instalaiei n sum$ de C
5&&&%=lX1U>
-5
T 63+ u.m.C
.+
1ic5el Aois* Nuste valeur et risSue de mod`le* contribution au cadre de laouvr#74* Nuste valeur enjeu%
tec5niSues et politiSues* 4conomica* ,aris* &&1.
./
- rezult$ c$ sonda se recunoa"te iniial la costul de C +&.&&& X .63+ T +.63+ u.m.
;-O societate K are un singur sector de producie cu activitate normal de ;2CEE uniti
finite produs P pe lun care presupune costuri de structur liniare de ;2EEE2EEE u2m2 i
un cost variabil unitar de C2EEE u2m22
Pe parcursul a trei luni, activitatea real realizat de sectorul de producie a fost de5 ;2CEE u2f2,
)2EEE u2f2i 32EEE u2f2 n condiiile n care c8eltuielile de structur, productivitatea i preul au
rmas constante2 La sf1ritul fiecrei luni, ntreprinderea posed );E uniti finite de
produs P n stoc2
"e cere s se determine valoarea stocului final la sf1ritul fiecrei luni2
0ezolvare C
9 evaluarea stocului de produse pe baza costului de producie complet
3abelul de mai jos reprezint$ evoluia costului unitar pentru unitatea de lucru a
centrului dup$ metoda costului complet.
9eterminarea costului unitar prin metoda costului complet
IN9IC(&ORI )UN( 1 )UN( ! )UN( #
#ctivitatea real$ #0 =u.f.> .5&& 1.&&& 3.&&&
!osturi fi%e totale !) =u.m.> .&&&.&&& .&&&.&&& .&&&.&&&
!osturi variabile totale !2 =u.m.> 1.5&&.&&& 5.&&&.&&& 15.&&&.&&&
!ostul complet total !3 =u.m.> 1(.5&&.&&& +.&&&.&&& 1+.&&&.&&&
!ostul fi% unitar !)1 =u.m.> 6&& .&&& ...*.+
!ostul variabil unitar !21 =u.m.> 5.&&& 5.&&& 5.&&&
Costul unitar C&: =u.m.> 5.6&& +.&&& 5..+
!ele 1& unit$i finite de produse stocate la sf8r"itul celor trei luni* se evalueaz$
la costul de producie complet* astfelC
n luna 1C 1&%5.6&& T ./..&&& u.m.
n luna C 1&%+.&&& T 6(&.&&& u.m.
n luna 3C 1& % 5..+ T .6&.&(& u.m.
-e observ$ c$ nivelul costului unitar este cresc$tor c8nd activitatea real$ scade "i
invers =descresc$tor c8nd activitatea real$ cre"te>.
9n condiiile stabilit$ii preului "i a productivit$ii* adic$ a unui cost variabil
mediu constant* variaia costului unitar este determinat$ numai de gradul de absorbie al
costurilor fi%e.
9 evaluarea stocului de produse pe baza costului de producie real
4fectele variaiei activit$ii asupra costurilor fi%e se izoleaz$ lu8nd n consideraie
gradul de utilizare a capacit$ii normale cu ajutorul coeficientului imput$rii raionale
=?irTactivitatea real$;activitatea normal$>
9eterminarea costului unitar prin metoda imput"rii
raionale
)una (cti'itate
real"-ore/
Nir Costuri fixe
efecti'e C7
-u@m@/
Costuri fixe
imputate C7ir
Costuri
'ariabile totale
CD-u@m@/
Costul unitar
-u@m@/
I .5&& 1 .&&&.&&& .&&&.&&& 1.5&&.&&& 5.6&&
II 1.&&& &*( .&&&.&&& 6&&.&&& 5.&&&.&&& 5.6&&
III 3.&&& 1* .&&&.&&& .(&&.&&& 15.&&&.&&& 5.6&&
Imputarea raional$ are ca efect obinerea unui cost de producie unitar inde-
pendent de nivelul activit$ii.
9n luna a III-a care este caracterizat$ de supraactivitate =Kir= 1,2> stocurile nu pot
s$ fie evaluate la o m$rime superioar$ costului lor "i n consecin$ se va utilza costul de
producie unitar de 5..+ u.m. pe unitatea de produs finit.
+&
0ezult$ c$ valoarea stocului final va fiC
la sf8r"itul lunii IC 1& u.f. % 5.6&& T./..&&& u.m.
la sf8r"itul lunii a II-a C 1& u.f.% 5.6&& T ./..&&& u.m.
la sf8r"itul lunii a III-a C 1& u.f. % 5...+T .6&.&(& u.m.
3- La ) noiembrie ,stocul mrfii K este evaluat la 3EE u2m2 ()E buci ! 3E
u2m2-2 Mtiind c n luna noiembrie, au avut loc urmtoarele tranzacii cu privire la
stocul de marfa K5
C noiembrie 5 o intrare de ); buci, la un cost de 3, u2m2@bucatN
)E noiembrie 5 o ieire de H de buciN
); noiembrie5 o intrare de )E buci, la un cost de FE u2m2@bucat N
3E noiembrie 5 o ieire ); buci N
se cere s se evalueze stocurile ieite i stocul la sf1ritul perioadei
0ezolvareC
9 evalurea stocurilor la momentul ieirii i la sf1ritul perioadei cu metoda
primul intrat9primul ieit ($#$O-
1etoda primul intrat-primul ie"it =)I)O> presupune ca primele elemente cump$rate
sunt cele care se "i v8nd primele "i* prin urmare* elementele care r$m8n n stoc la sf8r"itul
perioadei sunt cele cump$rate sau produse cel mai recent. 9n tabelul de mai jos se prezint$
metoda )I)O n evaluarea stocurilor la momentul ie"irii "i la sf8r"itul perioadei.

:etoda 7I7O $n e'aluarea stocurilor la momentul ie5irii
9ata
Intr"ri Ie5iri Stoc
O Pre Daloare O Pre Daloare O Pre Daloare
&1.11 1& 3& 3&&
&5.11 1 3. (3 1 3. (3
1&.11 6 3& (& 3& .&
1 3. (3
1.11 1& (& (&& 3& .&
1 3. (3
1& (& (&&
3&.11 3& .&
1& 3. 3.& 3. +
1& (& (&&
,rin aplicarea acestei metode* stocul r$mas la finele perioadei este de (+ unit$i
monetare.
Indiferent de sistemul de inventariere=periodic sau perpetuu>* metoda )I)O
genereaz$ acelea"i rezultate cu privire la valoarea stocurilor.
+1
1etoda )I)O are punctul forte c$ stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai
recente care reflect$ realitatea economic$.
!onform acestei metode* n perioada de inflaie* ie"irile de stocuri sunt subevaluate
conduc8nd la o supraevaluare a rezultatului. !8nd preurile scad* ie"irile de stocuri sunt
supraevaluate conduc8nd la o informaie nerelevant$ n contul de profit "i pierdere* privind
rezultatul=profitul>.
1etoda )I)O de evaluare a stocurilor reflect$ cel mai bine flu%ul fizic al unit$ilor pentru
cele mai multe sectoare care au rulaje rapide #ceast$ metod$ are avantajul c$ stabile"te o
valoare a stocurilor n bilan* similar$ celei stabilit$ de contabilitatea la cost actual* av8nd
n vedere c$ stocul este compus din elemente ac5iziionate la costuri mai recente. )I)O
este metoda de evaluare a costurilor pe baza bilanului, deoarece ofer$ cea mai precis
estimare a valorii curente a contului de stocuri c8nd se modific$ costurile.
,rivind veniturile* metoda )I)O nu reflect$ relevant performana economic$
ntruc8t costurile istorice mai vec5i sunt ec5ilibrate cu venituri actuale. 2enitul raportat
este influenat n funcie de viteza de rotaie a stocurilor "i de indicele de cre"tere a
preurilor. ,e de alt$ parte* e%ist$ riscul ca entitatea s$ nu-"i poat$ finana din resurse
proprii stocurile atunci c8nd preurile cresc iar c8"tigurile raportate sunt distribuite n
ntregime proprietarilor* sub form$ de dividende
1etoda )I)O nu se supune tuturor reglement$rilor fiscale* ceea ce reprezint$ un
avantaj major comparativ cu metoda :I)O.
9 evalurea stocurilor la momentul ieirii i la sf1ritul perioadei cu metoda
costului mediu ponderat(C6P-
:etoda costului mediu ponderat -C:P> calculeaz$ costul fiec$rui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei "i a
costului elementelor similare produse sau cump$rate n timpul perioadei. 1edia poate fi
calculat$ periodic sau dup$ recepia fiec$rei intr$ri* n funcie de circumstanele n care se
g$se"te ntreprinderea.
8'aluarea ie5irilor de stocuri cu metoda costului mediu ponderat-C:P/ calculat
dup" fiecare intrare
#ntrri #eiri "toc
O Pre 4aloare O Pre 4aloare O Pre 4aloare
&1.11 1& 3& 3&&
&5.11 1 3. (3 33*+ +3
1&.11 6 33*+ ..*1( 1( 33*+ (..
1.11 1& (& (&& ( 3.*&6 6..
3&.11 1 3.*&6 (33 1 3.*&6 (33
!1,
1
T 1& % 3& X 1% 3. T +3T 33*+ u.m.

!1,

T 1( % 33*+ X 1& % (& T 6.. T 3.*&6 u.m.

( (
,rin aplicarea acestei metode* stocul r$mas la finele perioadei este de (33 unit$i
monetare.
2arianta costului mediu ponderat dup$ fiecare intrare prezentat$ n tabelul de mai
sus se caracterizeaz$ prin urm$toarele avantajeC
- valoarea ie"irilor este corespunz$toare realit$ii economice din momentul
respectivH
- valoarea stocului "i ie"irile din stoc sunt cunoscute n orice moment.
+
9n condiiile n care mi"c$rile de stocuri sunt numeroase* dificultatea n calculul
costului mediu ponderat dup$ fiecare recepie este eliminat$ prin organizarea unei gestiuni
automatizate a contabilit$ii stocurilor.
2arianta costului mediu ponderat calculat la sf8r"itul perioadei presupune o singur$
evaluare a stocurilor la sf8r"itul perioadei de gestiune. 9n cursul perioadei de gestiune*
ie"irile de stoc se nregistreaz$ numai cantitativ. #vantajele acestei variante const$ nC
- niveleaz$ variaiile de cost=pre>H
- simplific$ calculele de evaluare a stocurilor.
9ntruc8t nu permite evaluarea stocului final n orice moment*varianta !1, la
sf8r"itul perioadei intr$ n contradicie cu principiul de baz$ al inventarului permanent. ,e
de alt$ parte* aceast$ variant$ are dezavantajul c$ neteze"te evalu$rile n sensul c$ Cvaloarea
stocurilor finale va fi supraevaluat$ c8nd preurile scad "i minimizat$ c8nd preurile cresc.
8'aluarea ie5irilor de stocuri cu metoda costului mediu ponderat-C:P/ calculat
la sf6r5itul perioadei de estiune
#ntrri #eiri "toc
O Pre 4aloare O Pre 4aloare O Pre 4aloare
&1.11 1& 3& 3&& 1& 3& 3&&
&5.11 1 3. (3
1&.11 6
1.11 1& (& (&&
3&.11 1
3otal 3 1.13 & 35*3+5 +&+*5 1 35*3+5 ((*5
!1,* metoda costului ponderat prin cele dou$ variante* nu poate oferi informaii fiabile
nici din punct de vedere al valorii stocurilor n bilan "i nici din punct de vedere al
veniturilor n contul de profit "i pierdere.
9n viziunea standardelor internaionale de !ontabilitate* flu%urile costurilor asociate
stocurilor se pot evalua cu dou$ metodeC )I)O=Gprimul intrat-primul ie"itE> "i
!1,=metoda a costului mediu ponderat>.
0eglement$rile contabile rom8ne"ti admit n plus "i metoda :I)O=Gultimul intrat-
primul ie"itE> n evaluarea stocurilor la momentul ie"irii.
9 8'aluarea stocurilor la momentul ie5irii din estiune cu metoda )I7O

9ata
Intr"ri Ie5iri Stoc
Cantitate Pre Daloare
Cantitat
e
Pre Daloare
Cantitat
e
Pre Daloare
&1.11 1& 3& 3&& 1& 3& 3&&
&5.11 1 3. (3
1& 3& 3&&
1 3. (3
1&.11 6 3. 66
1& 3& 3&&
( 3. 1((
1.11 1& (& +&&
1& 3& 3&&
( 3. 1((
1& (& (&&
3&.11
1& (& (&& 1& 3& 3&&
3. + 3. +
,rin aplicarea acestei metode* stocul r$mas la finele perioadei este de 3+ unit$i
monetare.
-e consider$ c$ n perioadele de cre"tere a preurilor* metoda :I)O este cea mai
bun$ n evaluarea venitului periodic. 4ntit$ile care utilizeaz$ aceast$ metod$ n perioadele
+3
de inflaie au ca rezultat descre"terea datoriei fiscale curente * n comparaie cu alte
alternative n care aceast$ metod$ nu este acceptat$.
3ratamentul contabil alternativ* respectiv metoda Gultimul intrat* primul-ie"itE
=:I)O> nu mai este permis$ de noua varianta revizuit$ a I#- J tocuri K
L aplicaii privind utilizarea costurilor istorice i a principiului prudenei
,ractica diminu$rii valorii stocurilor sub cost* p8n$ la valoarea realizabil$ net$* este
consecvent$ cu principiul conform c$ruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o
valoare mai mare dec8t valoarea care se poate obine prin utilizarea sau v8nzarea lor.
2aloarea realizabil$ net$ este preul de v8nzare estimat n condiiile normale de activitate*
diminuat cu costurile necesare finaliz$rii lor* precum "i cu costurile de v8nzare.
'e obicei* stocurile sunt diminuate p8n$ la valoarea realizabil$ net$ element cu
element. 9n unele cazuri poate fi mai adecvat$ gruparea elementele similare sau cone%e.
#cesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleia"i game de produse care au
scopuri sau utiliz$ri similare* stocuri care sunt produse sau comercializate n aceea"i zon$
geografic$ etc.
4stimarea valorii realizabile nete ia n considerare* de asemenea* scopul pentru care
stocurile sunt deinute. #stfel* valoarea realizabil$ net$ a stocurilor ce urmeaz$ a fi livrate
n baza unor contracte ferme pentru v8nzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul
stabilit contractual.
2aloarea materialelor "i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat$ sub
cost dac$ se estimeaz$ c$ produsele finite n care urmeaz$ s$ se ncorporeze vor fi v8ndute
pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. 9n caz contrar* costul materialelor aferente
se diminueaz$ p8n$ la valoarea realizabil$ net$.
:a nc5iderea e%erciiului* stocurile se evalueaz$ n bilan la minimul dintre cost "i
valoarea net$ de realizare
,entru fiecare perioad$ ulterioar$ se efectueaz$ o nou$ evaluare a valorii realizabile
nete. 'ac$ acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabil$ net$
au ncetat s$ mai e%iste* atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna* astfel
nc8t noua valoare contabil$ a stocului s$ fie egala cu cea mai mic$ valoare dintre valoarea
de intrare "i valoarea realizabil$ net$ revizuit$.
,entru a reflecta utilizarea costurilor istorice "i a principiului prudenei consider$m
urm$toarea aplicaieC
La 3)2);20 , societatea .L$. care are ca obiect de activitate v1nzarea de
mrfuri, deine n stoc urmtoarele articole5
.rticole
4aloarea la
cost
de ac8iziie
(u2m2-
4aloare de
pia
(u2m2-
6arfa K )+C2EEE );C2EEE
6arfa P HF2EEE HH2CEE
6arfa A C,+2EEE C+E2EEE
6arfa
Q
)CE2EEE );32EEE
<otal *+,2EEE *E,2CEE
Pentru a determina valoarea de pia a mrfurilor s9a apelat la serviciile unui
evaluator profesionist n domeniu2Jn urma evalurii mrfurilor se constat c valoarea
de pia coincide cu valoarea net de realizare2 "e cere s se determine valoarea
stocului n bilanul de la nc8iderea e!erciiului 02
+(
0ezolvareC
,entru a determina valorea stocului la data bilanului din e%erciiul financiar
B*aplic$m testul valorii minime dintre cost "i valoarea net$ de realizare pentru fiecare
articol din stoc* luat separat. 0ezult$ c$ valoarea stocului n bilanul de la nc5iderea
e%erciiului B esteC
(rticole :inimul dintre cost 5i 'aloarea
net" de realizare -u@m@/
1arfa [ 15.&&&
1arfa b 6(.&&&
1arfa M 5.+.&&&
1arfa Y 13.&&&
&otal 144@000
,ierderea de valoare de /+..&&& - 6//.&&& T ++.&&& u.m.* se recunoa"te "i
contabilizeaz$ ca un provizion de depreciereC
!5eltuieli privind ajust$rile pentru
deprecierea activelor circulante
T #just$ri pentru
deprecierea stocurilor
++.&&&
L# aplicaii privind utilizarea valorii 'uste
)- "ocietatea .L$. a contractat un mprumut cu valoarea nominal de
);2EEE2EEE u2m2 n condiiile unei rate a dob1nzii )E>2 "e cere s se determine
valoarea 'ust a mprumutului la data contractrii acestuia tiind c durata mprumu9
tului este de C ani iar rata dob1nzii pe pia este egal cu rata dob1nzii precizat n
contract(
0ezolvareC
,entru a calcula valoarea just$ la data contract$rii mprumutului* se actualizeaz$
flu%urile de trezorerie aferente ca n tabelul de mai josC
(nul 7luxul enerat
de $mprumut
-1/
7actorul de actualizare
-!/ F -1L10P/
n
7luxul actualizat
-#/ F -1/G-!/
1 1.&&.&&& 1*1& 1.&/&./&/
1.&&.&&& 1*1 //1.+3.
3 1.&&.&&& 1*331 /&1.5+6
( 1.&&.&&& 1*(.(1 61/..1.
5 13.&&.&&& 1*.1&51 6.1/..1.1
&otal 11@000@000 A 1!@000@000
-e observ$ c$ la data contract$rii mprumutului* valoarea just$ a acestuia de
1..&&&.&&& u.m. coincide cu valoarea sa istoric$ .
!/ Pe baza datelor din aplicaia precedent, se cere s determine valoarea 'ust a
mprumutului la data contractrii n condiiile n care rata dob1nzii pe pia este )3>2
0ezolvareC
)lu%urile de trezorerie aferente mprumutului se actualizeaz$ la nivelul ratei
dob8nzii pe pia$ de 13U* ca n tabelul de mai josC
+5
(nul 7luxul enerat
de $mprumut
-1/
7actorul de actualizare
-!/ F -1L1#P/
n
7luxul actualizat
-#/ F -1/G-!/
1
1.&&.&&&
1*13 1.&.1./(+

1.&&.&&&
1*+./ /3/.++.
3
1.&&.&&&
1*((6/+ 631...&
(
1.&&.&&&
1*.3&(+3.1 +35./6
5
13.&&.&&&
1*6((351+/3 +.1.(.(31
&otal
11@000@000
10@.##@.4+
-e observ$ c$ n cazul n care rata dobnzii pe pia$ este mai mare dec8t rata
dob8nzii din contractul de mprumut* valoarea nominal$* la care a fost nregistrat
mprumutul 1.&&&.&&& u.m. este superioar$ valorii juste de 1&.+33.+/. u.m.
!onform principiului costului istoric* mprumutul se recunoa"te "i nregistreaz$ la
valoarea istoric$ de 1.&&&.&&& u.m. 9n realitate* debitorul are un c8"tig* iar creditorul* o
pierdere de 1.&&&.&&& F 1&.+33.+/. T 1....&( u.m.9n conformitate cu I#- 3/*
mprumutul trebuie evaluat la 1&.+33.+/. u.m.
!@#@#@ Contabilitatea actuarial", un model contemporan de e'aluare a
elementelor situaiilor financiare
!ontabilitatea actuarial$ sau valoarea de utilitate ata"at$ acesteia presupune evaluarea activelor
sau a capitalului este prin actualizarea flu%urilor brute de venituri* generate de aceste
structuri cu ajutorul relaiei
.6
C
C
( ) ( ) ( )
n
n
i
F
i
F
i
F
'
+
+ +
+
+
+
=
1
...
1 1

1
1
&
n careC
!o T capitalul =activele> evaluat=e> n momentul 3
o
H
)
n
T flu%ul brut de venit* generat n momentul nH
i T rata de actualizare.
9n cazul unui model de contabilitate actuarial$* capitalul total se obine prin
nsumarea direct$ a veniturilor brute .
0ata de actualizare este rata de rentabilitate care se a"teapt$ s$ fie n mod raional
realizat$* n medie* ntr-o economie sau ntr-un sector de activitate dat. 'e e%emplu* dac$
se urm$re"te evaluarea capitalurilor proprii* se ia n consideraie rata medie a
rentabilit$ii financiare* care revine proprietarilor. 'ac$ se evalueaz$ datoriile* se ia n
calcul rata dob8nzii medie de remunerare a pasivelor e%terne..
!ontabilitatea actuarial$ ca o nou$ baz$ de evaluare "i valorile actualizate sau
valorile de utilitate asociate acesteia sunt menionate n conte%tul normalizator contabil al
deprecierii activelor. #stfel* organismul american de normalizare contabil$ =)#-A> a
publicat* n 1//5* standardul )#- 11* privind tratamentul contabil al deprecierii activelor
pe termen lung iar organismul internaional de normalizare contabil$ =I#-A> a aprobat
standardul I#- 3. W'eprecierea activelorW privind calculul "i recunoa"terea pierderii de
valoare pentru un activ* atunci c8nd valoarea recuperabil$ a acestuia este inferioar$ valorii
sale contabile. -tandardul vizeaz$ deprecierea imobiliz$rilor corporale "i necorporale.
2aloarea de utilitate este o valoare actualizat$* care se determin$ prin estimarea
flu%urilor de trezorerie viitoare a"teptate din utilizarea continu$ a unui activ "i din cesiunea
.6
:iliana 1alciu=)eleag$>* preluat dup$ !5ristine !ollette* NacSues 0ic5ard* !omptabilite generale. :es
sKstemes franSais et anglo-sa%ons* 'unod* ,aris* &&&* pp. 11-/.
+.
sa* la sf8r"itul duratei sale de utilizare@
C Pierderea de 'aloare sau deprecierea acti'elor $n 'iziunea standardului
internaional de contabilitate I(S #+
a/ abord"ri conceptuale, cerine pentru identificarea deprecierii
I#- 3. Q9eprecierea acti'elor Q reflect$ procedurile prin care o entitate stabile"te
dac$ activele sale sunt depreciate adic$ sunt nregistrate la o valoare mai mare dec8t
valoarea lor recuperabil$. !8nd un activ este nregistrat la o valoare mai mare dec8t
valoarea recuperabil$ = valoarea sa contabil$ dep$"e"te valoarea recuperabil$ din folosirea
sau v8nzarea activului> acesta este depreciat "i -tandardul impune ntreprinderii s$
recunoasc$ o pierdere din depreciere.'e asemenea* I#- 3. specific$ c8nd o ntreprindere
trebuie s$ reia o pierdere din depreciere "i recomand$ prezentarea anumitor informaii
referitoare la activele depreciate
-tandardul se aplic$ n contabilitatea deprecierii tuturor activelor* cu e%cepia celor
care intr$ n aria de aplicabilitate a altor standardeC stocuri = I#- * Q -tocuri R> * active din
contractele de construcii =I#- 11* Q !ontracte de construcii R> * creane privind impozitul
am8nat =I#- 1* Q Impozitul pe profit R> *active rdin beneficii ale angajailor =I#- 1/*
Q Aeneficiile angajailor R>* active financiare= I#- 3/* R Instrumente financiareC
recunoa"tere "i evaluare R>*investiii imobiliare evaluate la valoarea just$ =I#- (&*
Q Investiii imobiliare R>* active biologice aferente activit$ii agricole = I#- (1*
Q #gricultura R> precum "i activele reflectate de standardele de raportare financiar$ I)0- (
D!ontracte de asigurare Q "i
!osturi de ac5iziie am8nate "i active intangibile care rezult$ din drepturile
contractuale ale asigur$torului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse n aria de
aplicabilitate a I)0- (* !ontracte de asigurareEH "i I)0- 5* Q #ctive ne-curente deinute
pentru v8nzare "i operaiuni discontinue R.
-e observ$ c$ acest standard se aplic$ activelor ce sunt nregistrate la valoarea
reevaluat$ =valoare just$> pe baza altor -tandarde Internaionale de !ontabilitate* cum este
cazul tratamentului contabil alternativ permis* descris n I#- 1.* Imobiliz$ri corporale.
,entru a stabili dac$ un activ reevaluat poate fi depreciat trebuie luat$ n
consideraie baza folosit$ n determinarea valorii juste a acestuia.
O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabil$ a unui activ sau a
unei unit$i generatoare de numerar dep$"e"te valoarea sa recuperabil$.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care
genereaz$ intr$ri de numerar din utilizarea continu$* intr$ri care sunt n mare m$sur$
independente de intr$rile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
4aloarea recuperabil a unui activ sau a unei unit$i generatoare de numerar este
ma%imul dintre valoarea just$ mai puin costurile v8nz$rii "i valoarea sa de utilizare
Costurile cedrii sunt costurile suplimentare atribuibile direct ced$rii unui activ sau
unei unit$i generatoare de numerar* e%cluz8nd costurile de finanare "i c5eltuielile cu
impozitul pe profit.
4aloarea 'ust net este suma ce se poate obine din v8nzarea unui activ sau a unei
unit$i generatoare de numerar* de bun$ voie* ntre p$ri aflate n cuno"tin$ de cauz$* n
cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv* mai puin costurile aferente
ced$rii.
4aloarea de utilizare este valoarea actualizat$ a flu%urilor viitoare de numerar ce
se a"teapt$ s$ fie obinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar(
++
Cerine pentru identificarea deprecierii
9n identificarea deprecierii * ca regul$ general$* consider$m c$ un activ este
depreciat atunci c8nd valoarea sa contabil$ dep$"e"te valoarea recuperabil$. :a data
fiec$rui bilan contabil* o entitate trebuie s$ stabileasc$ dac$ e%ist$ vreun indiciu potrivit
c$ruia un activ poate fi depreciat "i n cazul afirmativ trebuie s$ estimeze valoarea
recuperabil$ a activului.
Indiferent c$ e%ist$ sau nu un indiciu al unei deprecieri* ntreprinderea trebuie s$
testeze anual pentru depreciere* orice activ intangibil cu durat$ de via$ nelimitat$ sau
activ intangibil care nu este nc$ disponibil pentru utilizare precum "i fondul fondul
comercial ac5iziionat printr-o combinare de ntreprinderi.
-ursele e%tene care furnizeaz$ informaii privind pierderea de valoare a activelor* pot
fiC - declinul valorii de pia$ a unui activ care s-a diminuat mai mult dec8t prin efectul
a"teptat al utiliz$rii normale a acestui activ sau al trecerii timpuluiH
- modific$ri importante care au ap$rut sau vor surveni pe piaa activului analizat
cu efecte adverse asupra ntreprinderii=planuri de ntrerupere sau restructurare a
activit$ii c$reia i aparine un activ* cedarea mai nainte de data estimat$ >H
- cre"terea ratei dob8nzilor sau ratei rentabilit$ii investiiilor pe pia$ H
- valoarea contabil$ a activului net din situaiile financiare ale ntreprinderii este
mai mare dec8t capitalizarea bursier$ H
- este disponibil$ dovada uzurii morale sau fizice a unui activ.
3rebuie precizat c$ nu orice cre"tere a ratei dob8nzilor pe pia$ sau a ratei
investiiilor pe pia$ este n mod obligatoriu un indciu al pierderii de valoare a unui
activ .'e e%emplu* rata de actualizare folosit$ n calcularea valorii de utilizare a activului
poate s$ nu fie afectat$ de cre"terea acestor rate pe pia$. !re"terea ratei dob8nzii pe termen
scurt nu are influen$ asupra ratei de actualizare pentru activ care mai are o lung$ durat$ de
via$ r$mas$.,e de alt$ parte* c5iar n condiiile n care rata de actualizare folosit$ n
calcularea valorii de utilizare a activului este probabil s$ fie afectat$ de cre"terile acestor
rate pe pia$* ntreprinderea poate demonstra c$ este capabil$ s$-"i ajusteaze veniturile
pentru a compensa orice cre"tere a acestor rate.
4ntitatea trebuie s$ stabileasc$ anual testul de depreciere* independend de orice
indiciu de pierdere de valoare.
#vem o o pierdere din depreciere dac$* "i numai dac$ valoarea recuperabil$ a
activului este mai mic$ dec8t valoarea contabil$ a acestuia. !8nd avem pierdere din
depreciere* valoarea contabil$ a unui activ trebuie adus$ la valoarea lui recuperabil$.
O pierdere din depreciere se recunoa"te ca "i c5eltuial$ n contul de profit "i pierdere
cu e%cepia cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat$ conform
tratamentului contabil alternativ permis de I#- 1.* DImobiliz$ri corporaleE. ,ierderea din
deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut$ n mod direct prin diminuarea surplusului
din reevaluarea activului* n m$sura n care pierderea de valoare nu dep$"e"te m$rimea
acestui surplus. 'up$ recunoa"terea unei pierderi din depreciere* amortizarea activului
trebuie ajustat$ n perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil$ revizuit$ a
activului* mai puin valoarea lui rezidual$* pe o baz$ sistematic$ de-a lungul duratei de
via$ util$ r$mase.
9n situaia n care nu se poate determina valoarea recuperabil$ a unui activ * se
identific$ unitatea generatoare de trezorerie la care aesta se poate ata"a. O unitate
generatoare de trezorerie reprizint$ grupul de active care genereaz$ flu%uri de trezorerie
independente de alt grup de active.,entru a identifica unitatea generatoare de trezorerie se
apeleaz$ la raionamentul profesional.
+6
!onsider$m o ntreprindere care are dou$ secii de producie [ "i b n ipostazele
prezentate mai josC
a> produsele fabricate de [ n procent de 6&U reprezint$ semifabricate pentru secia
b care "i vinde produsele astfel obinute pe pia$H de asemenea [ "i vinde produsele sale
pe o pia$ activ$H
b> pentru produsele realizate de [* nu e%ist$ o pia$ activ$ * acestea fiind transferate
n totalitate seciei b.
-e observ$ c$ n cazul a> avem de a face cu dou$ unit$i generatoare de trezorerie
deoarece genereaz$ flu%uri de trezorerie independente. 9n b>* cele dou$ secii formeaz$ un
grup de active care genereaz$ flu%uri de trezorerie independente diferite de flu%urile
generate de alte active.
!a "i la un activ izolat* valoarea recuperabil$ a unei unit$i generatoare de trezorerie
e%te valoarea ma%im$ dintre valoarea de utilitate a acesteia "i valoarea just$ diminuat$ cu
c5eltuielile de v8nzare.
,entru o unitate generatoare de trezorerie c$reia i s-a alocat un fond comercial * testul
de depreciere este obligatoriu anual prin compararea valorii contabile =care include fondul
comercial> cu valoarea recuperabil$. #cest test de depreciere se efectueaz$ "i n situa8ia n
care nu e%ist$ indicii de depreciere a valorii.
Jn aport n flu%urile viitoare de trezorerie "i aduc "i activele suport care nu se
confund$ cu fondul comercial* ele contribuind la flu%urile de trzorerie ale mai multor
unit$i generatoare de trezorerie. !a e%emple de active suport putem daC cl$direa societ$ii *
ec5ipamentele informatice etc.
'eprecierea de valoare aferent$ unei unit$i generatoare de trezorerie se aloc$ pentru
a reduce corespunz$tor valoarea contabil$ a acitevelor componente * astfelC
- n primul r8nd se reduce valoare contabil$ a fondului comercialH
- apoi se reduce valorea activelor unit$ii generatoare de trezorerie proporional
cu ponderea acestora n total unitate generatoare de trezorerie.
O pierdere de valoare stabilit$ n e%erciiile financiare anterioare se reia* respectiv se
diminueaz$* numai dac$ au loc modific$ri n estim$rile pentru determinarea valorii
recuperabile a activului.2aloarea contabil$ majorat$ n urma relu$rii de valoare nu trebuie
s$ dep$"easc$ valoarea contabil$ a activului *care ar rezulta n situaia n care acesta nu ar
fi nregistrat nici o pierdere de valoare. 0eluarea de pierdere de valoare se contabilizeaz$ n
contul de profit "i pierdere sau se trateaz$ ca o reevaluare pozitiv$ n cazul activelor
reevavaluate.
'ac$ e%ist$ o pia$ activ$ pentru producia realizat$ de un activ sau grup de active*
acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar* c5iar
dac$ o parte sau toat$ producia activului este folosit$ n circuit intern.
'ac$ situaia mbrac$ aceast$ form$* estimarea cea mai bun$ a conducerii asupra
viitoarelor preuri ale pieei pentru producie trebuie utilizat$C
- la determinarea valorii de utilizarea a acestei unit$i generatoare de numerar* c8nd
se estimeaz$ viitoarele intr$ri de numerar aferente folosirii n circuit intern a
producieiH "i
- la determinarea valorii de utilizare a altor unit$i generatoare de numerar ale
ntreprinderii raportoare* c8nd se estimeaz$ viitoarele ie"iri de numerar aferente
folosirii n circuitul intern a produciei.
b/ Calculul 'alorii recuperabile 5i determinarea deprecierii de 'aloare
-tandardul I#- 3.* defineste valoarea recuperabila ca fiind cea mai mare valoare dintre
valoarea justa a unui active sau a unei unitati generatoare de numerar minus costurile de
vanzare si valoarea sa de utilizare.
+/
#ctivul este depreciat atunci c8nd valoarea recuperabil$ este mai mic$ dec8t
valoarea net$ contabil$ a acestuia. #ctivul este apreciat c8nd valoarea recuperabil$ este
mai mare dec8t valoarea net$ contabil$ a acestuia* situaie n care aceast$ aceast$ apreciere
nu se contabilizeaz$ conform principiului prudenei.
,entru determinarea valorii recuperabile a unui activ individual e%ist$ trei reguli
aplicabile C
- dac$ valoarea just$* mai puin costurile v8nz$rii* sau valoarea de utilizare a
activului sunt mai mari dec8t valoarea contabil$* nu se mai calculeaz$ sau estimeaz$
valoarea recuperabil$ deoarece ci activul nu este depreciat H
A dac$ valoarea just$* mai puin costurile v8nz$rii nu poate fi determinat$* valoarea
recuperabil$ a activului poate fi considerat$ ca fiind valoarea lui de utilizare H
A dac$ activul este deinut n special pentru a fi v8ndut* valoarea recuperabil$ a
activului poate fi considerat$ egal$ cu valoarea sa just$ mai puin costurile v8nz$rii.
2aloarea recuperabila se calculeaza pentru fiecare activ in parte* cu e%ceptia
cazului in care un activ nu genereaza intrari de numerar care sa fie in mare masura
independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. Intr-un astfel de caz*
valoarea recuperabila se calculeaza pentru unitatea generatoare de numerar careia i
apartine activul .
(plicaie pri'ind determinarea 'alorii recuperabile, respecti' a pierderii de 'aloare a
unui acti'
"e dau urmtoarele informaii cu privire la valoarea 'ust minus costurile de
v1nzare(4R0-, valoarea de utilitate(4- i valoarea net contabil (40C- ale unui
ec8ipament te8nologic 5
a- anul 0 5 4R0?)CE2EEEu2m2, 4?;;C2EEE u2m2, 40C?)HE2EEE u2m2 N
b - anul 0 I) 5 4R0?)EH2EEEu2m2, 4?*,2EEE u2m2, 40C?);E2EEE u2m2 N
c - anul 0 I; 5 4R0?)332EEEu2m2, 4?)+C2EEE u2m2, 40C?)FE2EEE u2m2
"e cere s se determine valoarea recuperabil i s se stabileasc dac e!ist pierdere
de valoare a activului pentru fiecare e!erciiu financiar2
0ezolvare C
2aloarea recuperabil$=20> este ma%im( 4R0 , 4 -
a> anul B C 20T5.&&& c2B!T16&.&&& u.m Bu e%ist$ depreciere de valoare H
b >anul B X1 20T1&6.&&& d2B!T1&.&&& u.m 4%ist$ o pierdere de valoare de 1.&&&
u.m
c > anul B X C 20T1+5.&&& c2B!T1(&.&&& u.m H Bu e%ist$ depreciere de valoare
Obsevaie Cla punctele a "i c nu era necesar$ calcularea valorii recuperabile deoarece n
ambele cazuri valoarea de utilitate a activului este mai mare dec8t valoarea contabil$ net$ a
acestuia ceea ce nseamn$ c$ nu este depreciat* fiind rentabil$ utilizarea acestuia n
continuare.
2aloarea recuperabil$ a unei unit$i generatoare de numerar este ma%imul dintre
valoarea just$ mai puin costurile ced$rii unit$ii "i valoarea de utilizare. 2aloarea
contabil$ a unei unit$i generatoare de numerar se determin$ in8nd cont de modul n care
este determinat$ valoarea recuperabil$ a unit$ii generatoare de numerar. #ceasta include
doar valoarea contabil$ a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o
baz$ rezonabil$ "i logic$ unit$ii generatoare de numerar. 2aloarea contabil$ a unei unit$i
generatoare de numerar nu include valoarea contabil$ a oric$rei datorii recunoscute* cu
e%cepia cazului n care valoarea recuperabil$ a unit$ii generatoare de numerar nu poate fi
determinat$ f$r$ a lua n considerare aceast$ datorie.
-unt situaii n care de"i anumite active contribuie la estimarea viitoarelor flu%uri de
numerar* ele nu pot fi alocate respectivei unit$i generatoare de numerar pe o baz$
6&
rezonabil$ "i consecvent$. ,utem da ca e%emplu n acest caz * fondul comercial sau
activele care aparin sediului central al ntreprinderii.
,entru determinarea valorii recuperabile a unei unit$i generatoare de numerar*
poate fi necesar a fi luate n considerare anumite datorii recunoscute. !a e%emplu este
situaia c8nd cedarea unei unit$i generatoare de numerar ar impune cump$r$torului s$
preia datoria. 9n acest caz* valoarea just$ mai puin costurile v8nz$rii =sau flu%ul de
numerar estimat din cedarea la final> a unit$ii generatoare de numerar este preul de
v8nzare estimat pentru activele unit$ii generatoare de numerar* dar "i pentru datorie* mai
puin costurile ced$rii.
,entru a realiza o comparaie reu"it$ ntre valoarea contabil$ a unit$ii generatoare
de numerar "i valoarea ei recuperabil$* valoarea contabil$ a datoriei este dedus$ atunci
c8nd se determin$ at8t valoarea contabil$ a unit$ii generatoare de numerar* c8t "i valoarea
ei recuperabil$.
(plicaie pri'ind determinarea contabil" a unit"ii eneratoare de numerar
O societate care e!ploateaz o min testeaz e!ploatarea pentru depreciere 2
Costul restaurrii la sf1ritul activitilor miniere este recunoscut de +CE u2m2, cost ce se
recunoate ca o parte a costului e!ploatrii miniere i se amortizeaz de9a lungul
duratei de via util a acesteia 4aloarea contabil a provizionului pentru restaurare
este +CE u2m2, valoare ce este egal cu valoarea actualizat a costurilor restaurrii2
nitatea generatoare de numerar pentru min este mina nsi, luat ca un ntreg2
Ofertele de cumprare a minei sunt la preul de )2;EE u2m2, pre ce include i
preluarea obligaiei de ctre cumprtor de a restaura terenul aferent minei2
Costurile de v1nzare ale minei sunt negli'abile2 4aloarea de utilizare a acesteia este
de apro!imativ )2HEE u2m2, e!cluz1nd costurile de refacere2 4aloarea contabil a
minei este de )2CEE u2m2
"e cere s se determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar2
0ezolvare C
-valoarea just$ mai puin costurile v8nz$rii pentru unitatea generatoare de numerar
este de 1.&& u.m.* valoare care ia n consideraie costurile restaur$rii H
- valoarea de utilizare a unit$ii generatoare de numerar se determin$ lu8nd n
considerare costurile restaur$rii*astfel C16&&-+5& T1.&5& u.m.
- valoarea contabil$ a unit$ii generatoare de numerar este diferena dintre valoarea
contabil$ a minei =1.5&&> mai puin valoarea contabil$ a provizionului pentru costurile de
restaurare =+5&> H
- valoarea recuperabil$ a unit$ii generatoare de numerar este ma%im=1&&* 1&5&>
T1&&* valoare dep$"e"te valoarea sa contabil$ H
- rezult$ c$ nu e%ist$ depreciere de valoare pentru unitatea generatoare de numerar
analizat$.
Obser'aie C 'in considerente practice* valoarea recuperabil$ a unit$ii generatoare
de numerar se poate determina dup$ ce se iau n considerare activele care nu sunt parte a
unit$ii generatoare de numerar =de e%emplu* creanele sau alte active financiare>* sau
datoriile care au fost deja recunoscute n situaiile financiare =de e%emplu datoriile
comerciale* pensiile "i alte provizioane>. 9n astfel de cazuri* valoarea contabil$ a unit$ii
generatoare de numerar este majorat$ cu valoarea contabil$ a acelor active "i mic"orat$ cu
valoarea contabil$ a acelor datorii.
c>9eterminarea 'alorii Buste, mai puin costurile '6nz"rii
9n accepiunea acestui standard* costurile v8nz$rii* nu sunt toate costurile
implicate n procesul v8nz$rii* ci doar costurile directe legate de procesul v8nz$rii
61
activului* precum C costurile juridice* ta%ele po"tale* "i ta%e pentru tranzacii similare*
costurile de deplasare a activului* costurile directe suplimentare pentru a aduce un activ n
condiie optim$ pentru v8nzare.
'eterminarea valorii juste* mai puin costurile v8nz$rii* se face in8nd cont de urm$toarele
reguli C
- valoarea just$ mai puin costurile v8nz$rii este preul tranzaciei cu pre determinat
obiectiv* ajustat in functie de costurile marginale aferente cedarii activului
respectiv*atunci c8nd e%ist$ un contract ferm de v8nzare *H
- dac$ nu e%ist$ nici un contract de v8nzare* dar un activ este tranzacionat pe o pia$
activ$* valoarea just$ mai puin costurile v8nz$rii este preul de pia$ al activului* mai
puin costurile ced$rii H
- dac$ nu e%ist$ nici un contract de v8nzare sau o pia$ activ$ pentru un activ* valoarea
just$ mai puin costurile v8nz$rii se bazeaz$ pe cele mai bune informaii disponibile
pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s$ o obin$* la data bilanului*
din v8nzarea activului de bun$ voie* ntre p$ri aflate n cuno"tin$ de cauz$* n cadrul
unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv* dup$ deducerea costurilor de
cedare.
,retul corespunzator de pe piata* este* de obicei* pretul de licitatie. #tunci cand
preturile de licitatie nu sunt disponibile* pretul celei mai recente tranzactii poate oferi o
baza de placere pentru estimarea valorii juste minus costurile de vanzare* cu conditia sa nu
fie inregistrat nici o modificare majora a mediului economic intre data tranzactiei si data
estimarii.
Aeneficiile pentru nc5eierea contractelor de munc$ =a"a cum sunt definite de I#-
1/* Aeneficiile angajailor> "i costurile asociate reducerii sau reorganiz$rii unei afaceri ce
urmeaz$ ced$rii unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia.
,ractic costurile cesiunii includ c5eltuielile generate de degajarea activului precum "i
pe cele pentru aducerea acestuia n starea de v8nzare.
9n condiiile respect$rii principiului continuit$ii activit$ii se pune ntrebarea dac$
este raional s$ se deduc$ costurile cesiunii din valoarea just$ a activului.0$spunsul
./
este
c$ ntreprinderea trebuie s$ compare alternativa p$str$rii "i utiliz$rii n continuare a
activului cu cea a v8nz$rii a acestuia*relevant$ fiind n acest sens valoarea net$ pe care o
obine din v8nzare.
(plicaie pri'ind determinarea 'alorii Buste diminuat" cu costurile '6nz"rii
"ocietatea .L$. deine un activ pe care intenioneaz s9l v1nd la un pre de
v1nzare care a fost estimat de evaluator la +CC2EEE u2m2 C8eltuielile cu pregtirea
activului n vederea v1nzrii sunt de CCEE u2m2
"e cere s se determine valoarea 'ust diminuat cu costurile v1nzrii
0ezolvare C
2aloarea just$ net$Tvalorea just$- c5eltuielile de v8nzareT+55.&&& u.m.-5.5&&
u.m.T+(/.5&& u.m.
Bot$ C c5eltuielile cu v8nzarea se refer$ la c5eltuielile privind dezinstalarea utilajului*
c5eltuielile cu ambalarea precum "i c5eltuielile cu actele necesare acestei tranzacii.
d/ 9eterminarea 'alorii de utilitate a acti'ului
:a calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea in vedere urmatoarele
aspecteC
./
1aria 1$d$lina 7rbin$* etefan Aunea* G-inteze* studii de caz "i teste gril$ privind aplicarea
I#-=revizuite>- I)0- G volumul 1* 4ditura !4!!#0 Aucure"ti* &&.
6
a> estimarea viitoarelor flu%uri de trezorerie pe care entitatea se a"teapta sa le obin$ de la
activlul respectiv H
b> a"teptari privind posibilele variatii ale valorii sau frecventei acelor flu%uri de trezorerie H
c> valoarea in timp a banilor* in funcie de rata actuala a dob8nzii la plasamentele f$r$ risc
de pe pia$ H
d>preul suportarii incertitudinii inerente activului H
e> alti factori* cum ar fi absenta lic5iditatii* pe care participantii pe piata ar lua-o in calcul
la estimarea valorii viitoarelor flu%uri de trezorerie pe care entitatea se asteapta sa le obtina
de la activul respectiv.
4stimarea valorii de utilizare a unui activ implica urm$torii pa"i C
a> estimarea viitoarelor intrari si ie"iri de numerar generate de utilizarea continu$ a
activului si de cedarea acestuia H si
b> aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor viitoare flu%uri de rezorerie.
#cest model implica doi factori importaniC
- flu%uri viitoare de numerar =intr$ri "i ie"iri de numerar ce deriv$ din folosirea
continu$ a activului "i din cedarea sa n final>H
- rata de actualizare adecvat$ pentru aceste flu%uri viitoare de numerar.
3e5nica valorii a"teptate este utilizat$ n calculul valorii de utilitate atunci c8nd e%ist$
incertitudini privind momentul apariiei flu%urilor de trezorerie.
,entru a determina c8t mai corect valoarea de utilitate* trebuie ca estimarea flu%urilor de
trezorerie aferente acestuia s$ se bazeze pe ipoteze raionale "i documentate privind
ansamblul condiiilor economice n timpul duratei r$mase de via$ a activului. !oncret*
proiect$rile de flu%uri de trezorerie se bazeaz$ pe previziunile financiare =bugetele> cele
mai recente aprobate de conducerea ntreprinderii "i care cuprind o perioad$ de ma%im 5
ani.
Indiferent de abordarea adoptat$ de entitate pentru a cuantifica efectele asteptarilor
privind posibilele variatii ale marimii sau frecventei flu%urilor de trezorerie* rezultatul
trebuie sa reflecte valoarea actualizata asteptata a viitoarelor flu%uri de trezorerie* adica
media ponderata a tuturor rezultatelor posibile.
!alculul valorii actualizate a"teptate a flu%urilor de trezorerie se justific$ numai
dac$ se ia n consideraie "i Rraportul cost-beneficii R privind obinerea unei informaii
contabile.
9n anumite situaii valoarea de utilitate se poate calcula lu8nd n consideraie
a"tept$rile ntreprinderii privind viitoarele flu%uri de trezorerie.
'e e%emplu* dac$ o ntreprindere estimeaz$ mai multe flu%uri de trezorerie viitoare
cu probabilit$i diferite* cel mai probabil flu% de trezorerie viitor va fi cel cu probabilitatea
cea mai mare. -$ consider$m c$ ntreprinderea estimeaz$ un flu% de trezorerie viitor de
15&.&&& u.m. cu o probabilitate de (&U "i un flu% de trezorerie viitor de 1&.&&& u.m. cu o
probabilitate de .&U. 0ezult$ c$ cel mai probabil flu% de trezorerie viitor va fi de 1&.&&&
u.m. iar flu%ul de trezorerie viitor estimat se determin$ ca o medie ponderat$ *
astfelC15&.&&& % (&U X1&.&&& % .&UT 13.&&& u.m.
'eoarece n practic$ este greu s$ se separe ncas$rile generate de activul recunoscut
iniial de cele generate de o modificare a acestui activ sau de fondul comercial generat
intern* standardul I#- 3. precizeaz$ c$ estimarea flu%urilor de trezorerie viitoare s$ se fac$
n funcie de starea actual$ a acestuia.9n consecin$* flu%urile de trezorerie viitoare nu vor
include intr$rile "i ie"irile de trezorerie generate deC
- o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc$ angajat$H
- investiiile viitoare care vor ameliora sau cre"te nivelul de performan$ a unui activ*
fa$ de nivelul s$u de performan$ iniial.
63
'e e%emplu* reparaiile capitale care vizeaz$ cre"terea performanelor activului nu sunt
luate n calculul valorii de utilitate a activului n cauz$.
4stim$rile flu%urilor viitoare de trezorerie nu trebuie s$ cuprind$ intr$rile "i
ie"irile de numerar generate de tranzaciile financiare. 'e e%emplu* performana unui activ
nu este afectat$ de modalitatea de finanare a acestuia. 'e asemenea n calculul valorii de
utilitate a unui activ* nu se iau n consideraie flu%urile de trezorerie reprezentate de
impozitul pe profit av8nd n vedere c$ nu se poate identifica contribuia unui activ la
rezultatul generat de ansamblul activit$ilor * rezultat global care se impoziteaz$ . 'e
e%emplu* utilzarea unui activ izolat sau unui grup de active s$ fie profitabil$ iar pe
ansamblul ntreprinderii* rezultatul s$ fie o pierdere.="i invers >.
)lu%urile viitoare de trezorerie sunt estimate n preuri curente sau preuri
constante n funcie de rata de actualizare utilizat$ .!c8nd rata de actualizare cuprinde
efectul cre"terilor de preuri generate de inflaia general$* avem de a face cu flu%uri de
trezorerie viitoare estimate n preuri curente*adic$ n termeni nominali.'ac$ rata de
actualizarea e%clude efectul cre"terilor de pre corespunz$toare inflaiei generale* flu%urile
viitoare de numerar sunt estimate n termeni reali =dar include viitoare cre"teri sau
descre"teri de pre specifice>.
)lu%urile viitoare de numerar estimate n valuta se vor actualiza* utiliz8nd o rat$ de
actualizare adecvat$ acelei valute. O ntreprindere transform$ valoarea actualizat$ folosind
cursul de sc5imb valutar disponibil la data calculului valorii de utilizare.
0ata de actualizare trebuie s$ fie o rat$ nainte de impozitare care s$ reflecte evalu$rile
pieei curente referitoare laCvaloarea-timp a banilor "i riscurile specifice activului pentru
care estim$rile flu%urilor viitoare de numerar nu au fost ajustate. 9n acest conte%t*
standardul recomand$ ca rat$ de actualizare* rata de randament pe care ar obine-o un
investitor pentru un plasament ce ar genera flu%uri de numerar cu valori* durat$ "i profil al
riscului ec5ivalente cu acelea pe care ntreprinderea le a"teapt$ s$ fie generate de
activ.0ata de actualizare folosite pentru a m$sura valoarea de utilizare a unui activ nu
trebuie s$ includ$ riscurile pentru care estim$rile flu%urilor de numerar viitoare au fost
ajustate.9n realitate* aceast$ rat$ de actualizare poate fi rata implicit$ utilizat$ n tranzaciile
actuale ale pieei pentru activele similare.'e asemenea* aceast$ rat$ de actualizare poate fi
costul mediu ponderat al capitalului unei ntreprinderi cotate care deine un activ unic
similar n termeni de riscuri "i potenial de servicii* cu activul luat n studiu.
!8nd rata specific$ a unui activ nu este disponibil$ direct de pe pia$* ntreprinderea
poate utiliza una din urm$toarele rate C
- costul mediu al capitalurilor proprii ale ntreprinderiiH
- rata marginal$ de mprumut a ntreprinderiiH
- rata medie de mprumut de pe piaa.
Bivelul ratei de actualizare este influenat de factori precum C nivelul ratei f$r$ risc*
rata anual$ a inflaiei "i m$rimea riscului=risc sistemic-economic* risc financiar >
#ceste rate trebuie ajustate pentru a reflecta riscurile specifice asociate flu%urilor de
trezorerie estimate "i a elimina riscurile nerelevante pentru aceste proiecii de flu%uri.
e/ (plicaii pri'ind calculul 'alorii de utilitate 5i al pierderii de 'aloare pentru
un acti' sau o unitate eneratoare de trezorerie
.0
)- La 3)2);20, informaiile disponibile privind un utila' pentru care e!ist
indicii c a pierdut din valoare, se refer la5
costul de ac8iziie al utila'ului5 ;FE2EEE u2m2N
+&
:iliana 1alciu=)eleag$ >* preluat dup$ 0.3. 3ullK* I#- 3. Impairment of#ssets* #ccountancK 3uition
!entre :imited
6(
creditul contractat pentru ac8iziia utila'ului genereaz c8eltuieli anuale cu
dob1nzile de CEE u2m2N
preul de v1nzare al unui produs realizat cu a'utorul utila'ului5 )EE u2m2N
costul de producie pe unitatea de produs5 +C u2m2
"e estimeaz c toate veniturile i c8eltuielile vor crete cu C> pe an, ca urmare
a inflaiei2
Jn e!erciiul financiar 0, se v1nd C2EEE de buci de produs n condiiile n
care societatea estimeaz c volumul v1nzrilor va crete cu +> pe an2
Jn e!erciiul financiar 0I;, c8eltuielile estimate cu revizia de )CEE u2m au ca
obiectiv meninerea utila'ului la nivelul performanelor estimate iniial2 3e asemenea,
n e!erciiul financiar 0I3, pentru a crete performanele utila'ului se apeleaz la o
reparaie capital care se estimeaz la ;CEE u2m2
Jn e!erciiul financiar 0I,, utila'ul a crui valoarea rezidual este estimat la
3EEE u2m2,se vinde2
0ezolvare
- n e%erciiul financiar BX1* venitul net pe unitatea de produs T =1&& - +5> %
=1*&5> T .*5 u.m.H
- volumul produselor v8ndute n anul BX1 T 5.&&& % 1*&+ T 5.35& bucH
- venitul net pe unitatea de produs se majoreaz$ anual cu 5U.H
- n lipsa unor informaii suplimentare* rata de cre"tere n anul al "aselea se
consider$ nul$H
- costurile finan$rii nu afecteaz$ estim$rile privind flu%urile viitoare de trezorerie
aferente utilajuluiH
- c5eltuielile cu reparaiile capitale* care vizeaz$ s$ m$reasc$ performanele
utilajului* nu afecteaz$ estim$rile privind flu%urile viitoare de trezorerie aferente
utilajului.
- valoarea de utilitate a utilajului se calculeaz$ prin actualizarea flu%urilor de trezorerie
aferente ca n tabelul de mai jos.
(nul Denit net pe unitate
de produs
Dolum 7lux de trezorerie
1 .*5 535& 1(&.(36
+*5. 5+5 15+.+61
3 6*/( .1. 1++.6.
( 3&*3/ .555 1//.&.
5 31*/1 +&1( 3.61+
. 33*51 +&1( 35.&3/
+ 15&& % =1*&5>

=1.5(>
6 3&&& % =1*&5>
.
(&&
&otal 1@1#*@4##
!/ n ec8ipament te8nologic care mai are o durat rmas de via de 3 ani este utilizat
pentru producerea unui produs a crui cerere pe pia va crete n urmtorii ani cu
)E>2 Mtiind c veniturile nete din v1nzarea produselor n e!erciiul precedent 0 au fost
);2EEE u2m2 iar rata adecvat pentru actualizarea flu!urilor de trezorerie
ec8ipamentului te8nologic a fost de C>, s se determine valoarea de utilitate a activului
n cauz
0ezolvareC
2aloarea de utilitate se va determina prin aplicarea ratei adecvate de actualizare la flu%urile
de trezorerie viitoare ca n tabelul de mai josC
65
(nul 7luxuri de
trezorerie
u@m@
7actorul de
actualizare
Daloarea
actualizat"
BX1 1.&&& [ 1*1&T13.&& =1X5U>
-1
T&*/5( 1.5+
BX 13.&& % 1*1& T1(.5& =1X5U>
-
T&*/&+& 13.1+&
BX3 1(.5& % 1*1&T 15./+ =1X5U>
-3
T&*6.36 13.+/+
2aloarea de utilitate a ec5ipamentului te5nologic 3/.53/
#/2= "7L are un departament care efectueaz activitii te8nice pe linii de
producie speciale i care se v1nd contractorilor pe baza de comenzi2 La data de 3)
3ecembrie 0 categoria liniilor de producie au o valoare neta contabila de );H2EEE lei i
o durat de via rmas de F ani2Pentru scopul acestui e!emplu i n baza #." 3,, s9a
stabilit ca aceasta categorie reprezint prin definiie o unitate generatoare de numerar
(prescurtate si C=-2
Jn baza analizei efectuate de 3epartamentul v1nzri i a forecast9urilor de piaa
n sectorul respectiv, precum i din analizarea capacitii te8nice a liniilor de producie
care s9au nvec8it i necesit mai multe reparaii de ntreinere, conducerea societii a
primit de la 3epartamentul de .naliz $inanciar previziunea veniturilor i
c8eltuielilor pe urmtorii F ani2 4aloarea 'ust a acestor active n unitatea generatoare
de numerar este determinat prin referina la piaa de second98and e!istent pentru
acest tip de linii de producie, obinut de la un dealer cunoscut2 .stfel acest active, dup
deducerea costurilor directe de v1nzare, ar putea fi valorificate la valoare totala de
HE2CEE lei2
(n
Denituri Costuri de operare,
exclusi' amortizarea
7luxuri de
trezorerie 'iitoare
lei lei lei
BX1 +.&&& (.&&& (6.&&&
BX 6.. &&& (5.&&& (/.&&&
BX3 5..&&& 51.&&& 5.&&&
BX( 16.&&& 1..&&& .&&&
"e cere s se determine pierderea de valoarea aferent grupului de active
prezentat2
0ezolvare C
9 determinm valoarea de utilitate a unit$ii generatoare de numerar ca n tabelul de
mai jos C
(n
7luxuri de
trezorerie
'iitoare
Rata de
actualizare
7luxuri de
trezorerie 'iitoare
actualizate
lei Q1 G -1L d/
n
R lei
BX1 (6.&&& &./&/&/1 (3..3..3.
BX (/.&&& &.6.((. 33.66(.3&
BX3 5.&&& &.+51315 3.+5..5+
6.
BX( .&&& &..63&13 1.3...&3
Daloarea de utilitate 1!@+%#@!+
'e vreme ce valoarea de utilizare este mai mare dec8t valoarea justa f$r$ costuri de
v8nzare* valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabil$ a unit$ii generatoare de numerar.
9n bilan unitatea generatoare de numerar se va recunoa"te la minimul dintre valoarea net$
contabil$ "i valoarea recuperabil$ ceea ce nseamn$ c$ activele vor trebui depreciate cu
diferena ntre costul de 16.&&& lei "i valoarea recuperabil$ de 6..(3.. lei* respectiv cu
(5.35.*+( lei.#ceast$ valoare se va include ntr-o linie separat$ n c5eltuieli operaionale*
de preferat al$turi de linia de amortizare* n e%erciiul nc5eiat la 31 'ecembrie B
Obser'aieC En conta$ilitatea rom:neasc3 o astfel de depreciere se poate nregistra
n creditul contului de provi%ion pentru deprecierea activelor imo$ili%ate3 pe analiticele
aferente )i n coresponden cu contul de c&eltuial aferent(
(> La sf1ritul e!erciiului financiar 0 e!ist indicii din surse e!terne c un
ec8ipament te8nologic care are costul de ac8iziie de HEE2EEE u2m2 a pierdut din valoare2
Pentru a ac8iziiona ec8ipamentul te8nologic, societatea a fcut credit care la r1ndul
lui genereaz c8eltuieli anuale cu dob1nzile de 3EE u2m2 "ocietatea utilizeaz
ec8ipamentul la fabricarea unor piese de sc8imb pe care le vinde cu +C u2m2 bucata,
costul unitar fiind de CE u2m2"e cere s se determine flu!urile de trezorerie viitoare
tiind c 5
- n e!erciiului financiar 0 s9au v1ndut CEEE piese de sc8imb N
- societatea estimeaz c cererea pentru piesele de sc8imb va crete cu F> pe fiecare
an N
- pentru a menine performanele ec8ipamentului te8nologic la nivelul iniial, n 0I;,
acesta face obiectul unei revizii care se estimeaz la ;CE u2m N
- n 0I3, ec8ipamentul te8nologic este supus unei reparaii capitale estimate la FEE
u2m2 pentru a mri performanele iniiale ale acestuia N
- ec8ipamentul se vinde la sf1rtul e!erciiului 0IC N
- se estimeaz c at1t veniturile c1t i c8eltuielile vor crete cu ;>
- valoarea rezidual a ec8ipamentului te8nologic este estimat la )EE u2m2
0ezolvare C
:u$m n consideraie urm$toarele aspecteC
- c5eltuielile cu reparaiile capitale care vizeaz$ cre"terea performanelor ec5ipamentului
te5nologic*nu se iau n calcul H
- c5eltuielile cu creditul "i dob8nzile aferente nu afecteaz$ estim$rile privind flu%urile
de trezorerie viitoare ale activului H
- venitul net pe piesa de sc5imb este +5 u.m.-5& u.m. T5 u.m.
8stimarea fluxurilor de trezorerie
#nul )lu%urile de trezorerie viitoare estimate )lu% net
viitor de
trezorerie
estimat
Intr$ri Ie"iri
,roducia v8ndut$ 2enit net
unitar
BX1 5&&& % 1*&(T5&& 5% 1*&T5*5 13..&&
BX 5&& % 1*&(T5.(&6 5*5 % 1*&T.*&1 5&% 1*&

T.&*1& 1(&.(&1*/6
BX3 5.(&6 % 1*&(T5.( .*&1%1*&T .*53 1(/.&(*+
BX( 5..(%1*&( T 56(/ .*53% 1*&T+*&. 156.+3*/(
BX5 5.6(/ % 1*&( T.&63 +*&.%1*&T +*.& 1.+.6/&*6&
6+
BX5 1&&%1*&
5
T11&*(1 11&*(1
3otal +(6.(61*65
*/ 9urata de utilitate a unui utilaB a fost estimat" $n momentul ac,iziiei la
1!@000 ore de funcionare@ Num"rul de produse realizate este de * buc"i pe or"
5i se estimeaz" c" fluxurile de trezorerie nete obinute din '6nzarea unui produs
sunt de 1o u@m@Gbuc@ )a sf6r5itul exerciiului N, exist" indicii c" utilaBul sAa
depreciat@ Se cere s" se determine pierderea de 'aloare 5tiind c" :
- utilajul a fost ac5iziionat la nceputul lui B* la un cost de ac5iziie de 566.&&&
u.m.
- flu%urile de trezorerie se actualizeaz$ cu rata de 1&U H
- valoarea just$ a utilajului este (6&.&&& u.m. iar c5eltuielile de cesiune ar fi de 6&&&
u.m. H
- n e%erciiul B* utilajul a funcionat 15&& ore H
- conducerea ntreprinderii apreciaz$ c$ n fiecare din urm$torii ( ani * utilajul va
funciona .5 ore.
0ezolvareC
- amortizarea utilajului n B este C =566.&&&C1.&&&> % 15&&T+3.5&& u.m.H
- valoarea contabil$ net$ a utilajului esteC 566.&&&-+3.5&&T 51(.5&& u.m.
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzareT(6&.&&&-6&&&T(+.&&& u.m.
- valoarea de utilitate este determinat$ n tabelul de mai jos C
Estimarea flu!urilor de trezorerie viitoare la rata de)E>
#nul )lu%uri de trezorerie 2aloarea actualizat$
BX1 15&& ore % 5buc % 1&u.m.T +5.&&&
u.m.
+5.&&& % 1*&1
-1
T+(.5+
BX .5 ore % 5 buc % 1&u.mT 131.5&
u.m.
131.5& % 1*&1
-
T16...(
BX3 .5 ore % 5 buc % 1&u.mT 131.5&
u.m.
131.5& % 1*&1
-3
T1+.3/&
BX( .5 ore % 5 buc % 1&u.mT 131.5&
u.m.
131.5& % 1*&1
-(
T 1..1/
Daloarea de
utilitate
%*+@%%0
2aloarea recuperabil$ este ma%=(+.&&&*(5..((&>T(+.&&& u.m.
0ezult$ c$ utilajul trebuie recunoscut la nivelul valorii recuperabile ceea ce nseamn$ c$
pierderea de valoare este de 566.&&&- (5..((&T131.55& care se recunoa"te n contul de
profit "i pierdere "i se nregistreaz$ astfel C

!5eltuieli cu provizioane pentru
deprecierea imobiliz$rilor
T ,rovizioane pentru
deprecierea ec5ipamentelor*
mijloacelor de transport*
animalelor "i plantaiilor
131.55&
,- "e cere s se recunoasc i s se nregistreze pierderea de valoare a unei
cldiri la sf1ritul e!erciiului 0IF tiind c5
- cldirea a fost ac8iziionat n anul 0 , la un cost de ac8iziie de )HE2EEE u2m2N
- n 0I;, cldirea a fost reevaluat la 3;E2EEE u2m2N
- rezerva din reevaluare de )FE2EEE u2m2 nu a suferit nici o modificare p1n n
e!erciiul 0IFN
- n e!erciiul 0IF, valoarea recuperabil a cldirii este de ;*E2EEE u2m2N
0ezolvareC
66
,ierderea de valoare se determina ca difere$ dintre valoarea real$ a
cl$dirii=valoarea recuperabil$> "i valorea reevaluat$C 3&.&&&-/&.&&&T3&.&&& u.m.
,ierderea din valoarea se recunoa"te "i se contabilizeaz$ ca o deducere din rezerva
de reevaluare astfelC
0ezerve din reevaluare T !l$diri 3&.&&& u.m.
+- n teren cumprat la un cost de ac8iziie de FCE2EEE u2m2 n e!erciiul 0 este
reevaluat la FHE2EEE u2m2 n 0I)2Jn 0I3, valorea real a terenului, respectiv valoarea
recuperabil a acestuia este de FFE2EEE u2m2 "e cere s se determine pierderea de
valoarea i s se contabilizeze tiind c rezerva de reevaluatre a rmas nemodificat2
0ezolvareC
,ierderea de valoare de (6&.&&&- ((&.&&&T (&.&&& u.m. se contabilizeaz$ ca o diminuare a
rezervei de reevaluare iar suma care dep$"e"te m$rimea acestei rezerve se nregistreaz$ pe
c5eltuieli astfel C
0ezerve din reevaluare T 3erenuri 3&.&&&
!5eltuieli cu provizioane pentru
deprecierea imobiliz$rilor
T ,rovizioane pentru
deprecierea ec5ipamentelor*
mijloacelor de transport*
animalelor "i plantaiilor
1&.&&&
6> Un ec,ipament te,noloic care $nc" funcioneaz", dar nu la fel de bine ca mai
$nainte are 'aloarea sa Bust" mai puin costurile '6nz"rii mai mic" dec6t 'aloarea lui
contabil"@ 8c,ipamentul nu enereaz" intr"ri de numerar independente din
utilizarea continu" iar cel mai mic rup identificabil de acti'e $n care se poate include
, este linia de producie c"reia $i aparine @ Daloarea recuperabil" a liniei de producie
arat" c" aceasta, luat" ca $ntre, nu este depreciat"@ Se cere s" se stabileasc" dac"
ec,ipamentul prezentat mai sus este depreciat,lu6nd $n consideraie urm"toarele
ipostaze :
O nu e!ist nici un anga'ament al conducerii de a nlocui ec8ipamentul2 N
Se!ist un anga'ament al conducerii de a nlocui ec8ipamentul i de a l vinde n
viitorul apropiat.
0ezolvare C
O - nu e!ist nici un anga'ament al conducerii de a nlocui ec8ipamentul.
- valoarea recuperabil$ a ec5ipamentului nu poate fi estimat$ H
- valoarea recuperabil$ a ec5ipamentului poate s$ difere de valoarea lui just$ mai puin
costurile v8nz$rii H
- valoarea de utilizare poate fi determinat$ doar pentru unitatea generatoare de numerar
c$reia i aparine ec5ipamentul =linia de producie> H
- deoarece linia de producie nu este depreciat$* nici o pierdere din depreciere nu este
recunoscut$ pentru ec5ipament H
- dar ntreprinderea poate s$ reevalueze perioada de amortizare sau metoda de depreciere
pentru ma"in$ H
- o perioad$ de depreciere mai scurt$ sau o metod$ de depreciere mai rapid$ pot s$
reflecte viaa util$ r$mas$ a"teptat$ a ec5ipamentului sau modul n care beneficiile
economice sunt folosite de c$tre ntreprindere.
O e!ist un anga'ament al conducerii de a nlocui ec8ipamentul i de a l vinde n
viitorul apropia
- se consider$ c$ flu%urile de numerar din utilizarea continu$ a ec5ipamentului p8n$ la
v8nzare sunt estimate a fi neglijabile H
- valoarea de utilizare a ma"inii poate fi estimat$ a fi apropiat$ valorii juste mai puin
costurile v8nz$rii.H
6/
- rezult$ c$ valoarea recuperabil$ a ec5ipamentului poate fi determinat$ H
- deoarece valoarea just$ mai puin costurile v8nz$rii este mai mic$ dec8t valoarea ei
contabil$* este recunoscut$ o pierdere din depreciere pentru ec5ipament
f/ 3eprecierea $ondului comercial i alocarea acestuia unitilor generatoare de
numerar
Ori de c8te ori e%ist$ un indiciu c$ unitatea poate fi depreciat$* o unitate generatoare
de numerar c$reia i s-a alocat fondul comercial va fi testat$ anual pentru depreciere . 9n
orice moment n cursul perioadei de un an* poate fi realizat testul anual pentru depreciere al
unei unit$i generatoare de numerar c$reia i s-a alocat fondul comercial* cu condiia s$ se
respecte acela"i moment n fiecare an. Jnit$i generatoare de numerar diferite pot fi testate
pentru depreciere la momente diferite. 'ac$ n parte sau n ntregime fondul comercial
alocat unit$ii generatoare de numerar a fost ac5iziionat ntr-o combinare de ntreprinderi
n cursul perioadei de raportare curente* unitatea respectiv$ va fi testat$ pentru depreciere
nainte de sf8r"itul perioadei curente.
'ac$ valoarea recuperabil$ a unit$ii dep$"e"te valoarea contabil$ a acesteia* unitatea
"i fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate.
'ac$ valoarea contabil$ a unit$ii dep$"e"te valoarea recuperabil$ a acesteia*
entitatea va recunoa"te pierderea din depreciere n conformitate .
,entru testarea deprecierii fondului comercial ac5iziionat ntr-o combinare de
ntreprinderi * acesta trebuie alocat* de la data ac5iziiei* fiec$reia dintre unit$ile
generatoare de numerar ale societ$ii dob8nditoare* sau grupurilor de unit$i generatoare de
numerar* care se a"tept$ s$ beneficieze din sinergiile combin$rii de ntreprinderi* indiferent
dac$ activele sau datoriile societ$ii ac5iziionate sunt alocate acelor unit$i sau grupuri de
unit$i generatoare de numerar. )ondul comercial nu genereaz$ flu%uri de numerar n mod
independent de alte active sau grupuri de active "i adesea contribuie la flu%urile de numerar
ale mai multor unit$i generatoare de numerar.
9n consecin$* n scopul test$rii la depreciere a unei unit$i generatoare de numerar cu
fond comercial alocat* ne-deinut$ n ntregime* valoarea contabil$ a unit$ii respective este
n mod abstract ajustat$* nainte de a fi comparat$ cu valoarea recuperabil$.
#cest lucru se realizeaz$ prin ad$ugarea la valoarea contabil$ a fondului comercial
alocat unit$ii a fondului comercial atribuibil interesului minoritar. #ceast$ valoare
contabil$ ajustat$ se compar$ cu valoarea recuperabil$ a unit$ii pentru a determina dac$
unitatea generatoare de numerar este depreciat$.
#ctivele corporaiilor nu genereaz$ intr$ri de numerar n mod independent de alte
active sau grupuri de active iar valoarea lor contabil$ nu se atribuie n totalitate unit$ii
generatoare de numerar aflate sub revizuire. !a e%emple de active ale corporaiilor putem
da C cl$direa sediului general sau a unui compartiment al unei societ$i* ec5ipamente de
generare a energiei sau un centru de cercetare
,entru testarea la depreciere a unei unit$i generatoare de numerar* o ntreprindere
trebuie s$ identifice toate activele corporaiilor aferente unit$ii generatoare de numerar
aflate sub revizuire. ,rivind modul de alocare a valorii contabile a unui activ al corporaiei*
e%ist$ urm$toarele situaii C
Oo parte a valorii contabile a unui activ al corporaiei poate fi alocat pe o baz
rezonabil i consecvent unitii respective 5
- entitatea economic$ trebuie s$ compare valoarea contabil$ a unit$ii* inclusiv partea
valorii contabile a activului corporaiei alocat unit$ii* cu valoarea sa recuperabil$. H
- orice pierdere din depreciere va fi recunoscut$ c8nd valorea recuperabil$ este mai mic$
dec8t valorea contabil$ H
/&
S o parte a valorii contabile a unui activ al corporaiei nu poate fi alocat pe o baz
rezonabil i consecvent unitii respective C
- ntreprinderea va compara valoarea contabil$ a unit$ii* e%cluz8nd activul corporaiei*
cu valoarea sa recuperabil$ "i va recunoa"te orice pierdere din depreciere n
conformitate cu cerinele I#- 3.H
- va identifica cel mai mic grup de unit$i generatoare de numerar care include unitatea
generatoare de numerar n revizuire "i c$reia i se poate aloca pe o baz$ rezonabil$ "i
consecvent$ o parte a valorii contabile a activului corporaieiH
- va compara valoarea contabil$ a respectivului grup de unit$i generatoare de numerar*
inclusiv partea din valoarea contabil$ a activului corporaiei alocat$ acestuia* cu
valoarea recuperabil$ a grupului de unit$i H
- orice pierdere din depreciere va fi recunoscut$ n conformitate cu cu cerinele I#- 3..
g> 9eterminarea fondul comercial asociat acti'it"ii cedate $n situaia $n care
acesta a fost alocat unei unit"i eneratoare de numerar 5i $ntreprinderea cedeaz" o
acti'itate din cadrul respecti'ei unit"i
O societate vinde o activitate ce constituie parte a unei uniti generatoare de
numerar creia i s9a alocat fondul comercial, la )CE u2m2 $ondul comercial alocat
unitii respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai
'os dec1t unitatea respectiv, dec1t n mod arbitrar2 4aloarea recuperabil a prii
pstrate din unitatea generatoare de numerar este FCE u2m2
0ezolvare C
- fondul comercial asociat activit$ii cedate se include n valoarea contabil$ a activit$ii
atunci c8nd se determin$ c8"tigul sau pierderea din cesiunea respectiv$H
- valoarea fondului comercial asociat activit$ii cedate se determin$ in8nd cont c$
acesta nu poate fi identificat sau asociat n mod nearbitrar cu un grup de active la un
nivel mai jos dec8t unitatea respectiv$ E
- fondului comercial asociat activit$ii cedate este evaluat n baza valorilor relative ale
activit$ii cedate "i ale p$rii reinute din unitatea generatoare de numerar H
- rezult$ c$ C 15& C=15&X(5&>T5U din fondul comercial alocat unit$ii este inclus n
valoarea contabil$ a activit$ii cedate.
i> 9eterminarea fondul comercial alocat unit"ilor afectate c6nd entitatea
economic" $5i reoranizeaz" structura de raportare astfel $nc6t se sc,imb"
componena uneia sau mai multor unit"i eneratoare de numerar c"rora li sAa
alocat fondul comercial
nitatea generatoare de numerar creia i s9a alocat fondul comercial este divizat
i integrat n alte trei uniti generatoare de numerar care au urmtoarele valori
recuperabile 5K?3E u2m2,P? ,E u2m2i A?)E u2m2 "e cere s se aloce fondul comercial
celor trei uniti generatoare de numerar tiind c fondul comercial alocat iniial nu
poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel inferior unitii a crei
componen structural de raportare se modific2
0ezolvare C
- fondului comercial care se aloc$ unit$ilor generatoare de numerar se determin$ n
funcie de ponderea pe care o dein acestea n unitatea generatoare de numerar*
iniial$ H
- fondul comercial alocat unit$ii generatoare de numerar [ este C 3&C
=3& X.&X1&>T3&U H
/1
- fondul comercial alocat unit$ii generatoare de numerar b este C .&C
=3& X.&X1&>T.&U H
- fondul comercial alocat unit$ii generatoare de numerar Meste C 1&C
=3& X.&X1&>T1&U .
9n general* fiecare unitate sau grup de unit$i generatoare de numerar c$reia i se
aloc$ fondul comercial*repreznt$ cel mai jos nivel al ntreprinderii la care se monitorizeaz$
fondul comercial n scopuri de management intern.
9n conformitate cu I#- 3. revizuit* fondul comercial atribuibil interesului minoritar
nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale ntreprinderii-mam$.
'ac$ e%ist$ un interes minoritar ntr-o unitate generatoare de numerar c$reia i s-a alocat
fondul comercial* valoarea contabil$ a unit$ii respective cuprindeC
- interesul n activele identificabile nete ale unit$ii at8t al ntreprinderii-mam$* c8t "i
interesul minoritarH "i
- interesul ntreprinderii-mam$ n fondul comercial.
9n conformitate cu cerinele I#- 3.* n*situaiile financiare trebuie s$ se prezinte
pentru fiecare clas$ de active* urm$toarele informaii C
- valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit "i pierdere n timpul
perioadeiH
- valoarea relu$rii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit "i pierdere n
timpul perioadei contabileH
- valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii n
timpul perioadeiH
- valoarea relu$rilor pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile
proprii* n timpul perioadei..
'e asemenea* dac$ pierderea din depreciere pentru un activ individual* inclusiv
fondul comercial* sau pentru o unitate generatoare de numerar* este semnificativ$*
ntreprinderea trebuie s$ prezinte evenimentele "i circumstanele care au condus la
recunoa"terea sau reluarea pierderilor din depreciereH
,rivind unitatea generatoare de numerar* n situaiile financiare trebuie prezentate
urm$toarele detaliiC
- descrierea unit$ii generatoare de numerar Clinie de producie* uzin$* afacere* zon$
geografic$* segment raportabilH
- valoarea pierderii din depreciere recunoscut$ sau reluat$ pentru clasa de active* sau
pentru segmentul raportabilH
- metoda curent$ "i trecut$ de totalizare a activelor "i motivele pentru sc5imbarea
modului n care este identificat$ unitatea generatoare de numerarH
- dac$ valoarea recuperabil$ a activului =unit$ii generatoare de numerar> este valoarea sa
just$ mai puin costurile v8nz$rii sau valoarea sa de utilizareH
- dac$ preul de v8nzare a fost determinat prin referire la o pia$ activ$ sau n alt modH
- rata =ratele> de actualizare folosite n estimarea curent$ "i estimarea anterioar$ =dac$
e%ist$ vreuna> a valorii de utilizare H
- ipotezele-c5eie folosite pentru a determina valoarea recuperabil$ a activelor =unit$ilor
generatoare de numerar> n timpul perioade H
-estim$rile utilizate pentru a estima valoarea recuperabil$ a unei unit$i generatoare de
numerar atunci c8nd un fond comercial sau un activ intangibil cu durat$ de via$ util$
nelimitat$ este inclus n valoarea contabil$ a respectivei unit$i H
- valoarea fondului comercial nealocat "i motivele pentru care aceast$ valoare a r$mas
nealocat$.
/
/3
C(PI&O)U) #@ PO)I&ICI)8 CON&(<I)8 ()8 SN&R8PRIN98RI)OR
#@1@&eoria politico contractual" a contabilit"ii
#ceast$ teorie nu aduce nici o recomandare pentru practica contabil$* dar ncearc$
totu"i s$ o e%plice. 3eoria vizeaz$ printre altele* nelegerea motivelor pentru care
ntreprinderile utilizeaz$ o metod$ contabil$ specific$ "i s$ previzioneze rezultatele "i
comportamentele cu privire la aplicarea diferitelor practici contabile. 'e fapt* conform
acestei teorii* practica contabil$ are la baz$ raionalitatea economic$ a indivizilor care pot
influena procesul de normalizare a contabilit$ii.
:aximizarea a'erii personale
9n cadrul acestei teorii este prezentat$ ipoteza conform c$reia orice persoan$* pus$
n faa alegerii unei practici contabile sau pus$ n situaia de a contribui la procesul
normaliz$rii* va aciona n fapt pentru a-"i ma%imiza bun$starea. 'ac$ aceast$ bun$stare
este n funcie de valoarea de pia$ a ntreprinderii* atunci conducerea va fi interesat$ s$
cunoasc$ efectul deciziilor n domeniul practicii contabile asupra valorii de pia$ a
titlurilor. 9n 1/.( a fost emis$ ideea* conform c$reia conduc$torul unei ntreprinderi alege
acea practic$ contabil$ care permite ma%imizarea averii personale.
3eoriile financiare merg pe ideea c$ obiectivul ma%imiz$rii utilit$ii a"teptate a
conducerii coincide cu cel al acionarilor. ,e termen mediu* conducerea caut$ s$
ma%imizeze valoarea de pia$ a ntreprinderii* de aici subneleg8ndu-se c$ ei lucreaz$ n
interesul acionarilor. 'e e%emplu* s-a e%aminat reacia pieelor bursiere la propunerile de
modificare a regimului de participare la rezultate. #ceste sc5imb$ri duc de fapt la o reacie
favorabil$ a pieelor bursiere datorit$ cre"terii averii personale a acionarilor. !oncluzia
este aceea c$ acionarii pot beneficia de un regim de participaie la rezultate care poate
cuprinde sau nu opiunea de a cump$ra aciuni. 'ac$ cei din conducere particip$ ntr-o
m$sur$ mult mai mare la rezultatele ntreprinderii se va crea o reacie favorabil$ a pieelor
bursiere n ceea ce prive"te perspectivelor de viitor.
(plicaii teoretice 5i empirice
Informaia conta$il )i pieele $ursiere
3eoria pozitivist$ a contabilit$ii are la baz$ ipoteza pieelor eficiente "i modelul
de ec5ilibru al activelor financiare. -tudiile empirice n domeniu au furnizat urm$toarele
concluziiC
informaia coninut$ n situaiile financiare reprezint$ o surs$ de informare
pertinent$ pentru pieele bursiereH
rezultatul contabil reflect$ factorii* precum riscul* care influeneaz$ cursul bursier al
titlurilorH astfel* rezultatul contabil furnizeaz$ informaii pertinente pentru evaluarea
titlurilor necotate pe pieele bursiereH
cursurile de la burs$ au o evoluie aleatorie n raport cu datele financiare* ceea ce
infirm$ ipoteza conform c$reia conducerea ntreprinderilor ajusteaz$ rezultatele actuale
pentru a influena cursul aciunilor. 4%ist$ totu"i mai multe studii ce demonstreaz$ c$
aceast$ practic$ poate duce la cre"terea valorii firmei diminu8nd riscul ata"at flu%urilor
de trezorerie viitoare. 'atorit$ faptului c$ ntre m$surarea riscului contabil "i a celui
/(
bursier e%ist$ o leg$tur$ foarte str8ns$* stabilitatea rezultatului poate reprezenta un
factor important pentru investitor
+1
.
rezultatele trimestriale au la baz$ reguli temporare* adic$ este mult mai u"or de
previzionat rezultatele anuale dac$ se utilizeaz$ cele trimestrialeH
este posibil ca unele modific$ri ale practicilor contabile c5iar dac$ nu au efect fiscal
s$ aib$ efect asupra flu%urilor de trezorerie viitoare. 'e e%emplu* unele modific$ri
contabile au ca obiect respectarea clauzelor restrictive din contractele de mprumut sau
repartizarea unor p$ri mai mari din rezultate.
,rimele studii empirice bazate pe ipoteza pieelor eficiente verific$ pertinena
diferitelor practici contabile* dar f$r$ totu"i a propune n sc5imb alte modele. )inani"tii
g$sesc totu"i ca fiind normal$ ncercarea de a e%plica "i de a previziona comportamentul
cursurilor bursiere pentru titluri* "i nu neap$rat cel legat de practicile contabile. 3eoria
politico F contractual$ a contabilit$ii are la baz$ dou$ teorii economiceC teoria firmei "i
teoria reglement$rii.
Conform teoriei firmei =teoria drepturilor de proprietate n funcie de importana
acordat$ drepturilor stabilite prin contract> ntreprinderea reprezint$ un ansamblu de aciuni
prin care se urm$re"te ma%imizarea propriilor interese. ,entru eliminarea conflictelor "i
divergenelor de interese este foarte important$ redactarea contractelor formal sau
informal. !ontabilitatea st$ n centrul redact$rii acestor contracte "i al urm$ririi lor.
#ceast$ manier$ de abordare vine s$ umple golul l$sat de primele studii empirice.
O firm$ e%ist$ n ideea necesit$ii armoniz$rii intereselor participanilor* ceea ce
presupune un sistem de control contabil al c$rui obiectiv este acela de a reduce atitudinea
oportunist$ a celor care caut$* pe c8t posibil* s$ evite munca "i s$ beneficieze de avantajele
accesorii. Boiunea de oportunism face parte integrant$ din teoria firmei cu toate
consecinele sale. 9n teoria deleg$rii =sau teoria ageniei> se presupune c$ individul este n
mod natural perseverent* creator "i are logic$ "i c$ va ncerca ntotdeauna s$-"i ma%imizeze
averea personal$.
9n raport cu teoria relement"rii* e%ist$ anumite studii pe domeniul economic
care justific$ reglementarea "i mai ales* reglementarea informaiei contabile a
ntreprinderilor datorit$ e"ecului pieei de informaii care nu permite o alocare optimal$ a
resurselor economice. #numite motive vin s$ e%plice absena eficienei pieei de informaii
contabileC
monopolul conducerii ntreprinderii n domeniul informaieiH
mai muli investitori nu sunt suficieni datorit$ particularit$ilor informaiei
contabileH
anumite date contabile nu au leg$tur$ cu realitatea economic$ a firmeiH
alegerea procedurilor contabile este variat$* ceea ce duce la discreditarea calit$ii
informaiei publicate.
#stfel* unii autori sugereaz$ reglementarea informaiei contabile pentru
mbun$t$irea bog$iei sociale a lui ,areto.
#li cercet$tori consider$ informaia contabil$ ca un bun public n m$sura n care
utilizarea sa de c$tre unii nu-i priveaz$ pe ceilali. )iind vorba de un bun public* interesul
public va fi mai bine protejat dac$ informaia este reglementat$.
0eglementarea n materie contabil$ nu reprezint$ dec8t un r$spuns din partea
politicienilor "i birocrailor la cererile diferitelor grupuri de interes =din care fac "i ei parte>
+1
#justarea rezultatelor are dou$ componenteC cea real$ "i cea artificial$. 0eportarea v8nz$rilor de la finele
e%erciiului n cel urm$tor reprezint$ un element care ine de componenta real$* pe c8nd o sc5imbare de
metod$ contabil$ reprezint$ componenta artificial$. ,e o pia$ eficient$* numai componenta real$ ar trebui s$
conteze pentru riscul firmei numai dac$ cea artificial$ ar influena contractele firmei =cum ar fi clauzele
restrictive ale contractelor de mprumut sau asupra repartiz$rii profitului>.
/5
care lupt$ ntre ele pentru a-"i ma%imiza interesele personale sau pe cele ale membrilor lor.
Bormele contabile sunt rezultatul presiunilor politice ale diferitelor grupuri interesate de
situaiile financiare ale firmei. 9naintea e%ercit$rii presiunilor pentru sau contra unei
reglement$ri* grupul de influen$ face un calcul costuri;beneficii. 9nainte de punerea n
practic$ a unei reglement$ri* politicianul face acela"i calcul.
,rocesul politic reprezint$ deci un concurent printre indivizi "i grupurile de
presiune pentru transferul de valoare n favoarea lor. #nsamblul legilor "i reglement$rilor
reprezint$ rezultatul unui ec5ilibru de fore.
!onform susin$torilor teoriei politico F contractuale* absena eficienei pieei
informaiei contabile nu este un argument valabil pentru a justifica reglementarea.
Organismele de normalizare ale contabilit$ii* care provin din sectorul public =-4!> sau
din sectorul privat =)#-A sau I#-A> acioneaz$ ca orice actor* adic$ ele caut$ s$-"i
ma%imizeze interesele personale. 'evin astfel un grup de influen$ pentru care interesul
public nu este neap$rat un obiectiv foarte important. 'e fapt* interesul public ar fi o
acoperire pentru ma%imizarea intereselor personale.
In m$sura n care anumite alegeri sunt oferite conducerii n ceea ce prive"te
practicile contabile* acestea pot modifica flu%ul de trezorerie viitor al firmei pentru c$
aceste grupuri de interes se folosesc de informaia contabil$ pentru a justifica o
reglementare n avantajul lor.
4%presia Gteoria pozitiv$ a contabilit$iiE este utilizat$ numai pentru c$ se bazeaz$
pe "tiinele economice "i din ce n ce mai mult pe contabilitate. 'e fapt* economistul
)riedman =1/53> a popularizat e%presia Gteorie pozitiv$E.
,8n$ la finele anilor +&* cercet$torii contabili aveau tendina s$ adopte poziii
strict normative n ceea ce prive"te contabilitatea de inflaie. #ceast$ abordare difer$ de cea
pozitiv$. 3eoria pozitiv$ nu face preciz$ri pentru practicile contabile* ea ncearc$ s$ le
e%plice numai. Obiectivul s$u const$ n e%plicarea "i previzionarea pentru acele firme care
utilizeaz$ o anumit$ metod$ pentru evaluarea activelor "i de ce anume* dar nu precizeaz$
care metod$ de evaluare ar trebui adoptat$.
Critici aduse teoriei politico contractuale a contabilit"ii
3eoria politico F contractual$ a contabilit$ii prezint$ limitele proprii de
dezvoltare. :a nceput* cercet$torii s-au concentrat n special pe anumite idei simpliste* dar
ast$zi* din moment ce principalele direcii au fost stabilite* cercet$rile empirice vor fi
verificate detaliat pentru a se stabili mai bine consecinele alegerii diferitelor practici
contabile.
:ipsa teoriilor economice asupra firmei "i a teoriilor reglement$rii a dus la
elaborarea mai greoaie a unei teorii politico F contractuale viabile. !5ristenson =1/63> a
criticat ve5ement teoria politico F contractual$ acuz8ndu-i pe Yatts "i Mimmerman =ecoala
de la 0oc5ester> c$ au ncercat s$ descrie* s$ e%plice "i s$ previzioneze comportamentul
contabililor "i al conducerii ntreprinderilor vizavi de alegerea metodelor contabile. Boi am
putea numi disciplina acestei "coli ca fiind istoria contabilit$i sau economia contabilit$ii*
c$ci ea utilizeaz$ concepte "i metode mprumutate din istorie "i din economie. !5ristenson
prive"te teoria politico F contractual$ precum sociologia contabilit$ii. #utorul se ntreab$
dac$ problemele contabile vor fi rezolvate prin propunerile de moment* cum este de
e%emplu abordarea pozitiv$* sau prin noi propuneri* ca de e%emplu abordarea normativ$.
3eoria practicii contabile* sau teoria politico F contractual$ a contabilit$ii* e%plic$
"i previzioneaz$ practica contabil$ n raport cu comportamentul contabililor "i al
conducerii ntreprinderii. ,entru !5ristenson* situaiile financiare ale unei firme au caracter
de situaii de fapt ce pot fi studiateH n practic$* contabilii care preg$tesc sau verific$ aceste
/.
situaii financiare o fac dup$ ce analizeaz$ operaiunile efective legate de realitatea
contabil$. 'ac$ este adev$rat c$ publicarea informaiilor contabile trebuie s$ permit$
previzionarea flu%urilor de trezorerie* previziunile trebuie s$ fie fondate pe situaii efective.
'e fapt* informaia contabil$ ar trebui s$ permit$ prezentarea firmelor prin intermediul
unor date efective bazate pe norme contabile* dec8t s$ permit$ studierea comportamentelor
economice oportuniste ale conducerii ntreprinderii sau contabililor* cum este cazul teoriei
politico F contractuale. !5ristenson consider$ c$* contabilitatea m$soar$ situaia sau
comportamentul firmelorH pentru Yatts "i Mimmerman =1/6.>* ea m$soar$ comportamentul
contabililor* conducerii ntreprinderii "i al altor utilizatori. !5ristenson "i bazeaz$ critica
pe analogia ntre contabilitate "i fizic$. ,roblema se pune n acela"i timp de a se cunoa"te
dac$ normalizatorii contabilit$ii* contabilii* conducerea ntreprinderilor* auditorii "i ali
utilizatori* n procesul de alegere a practicilor contabile* uit$ de interesele personale pentru
a se preocupa de situaia firmei.
Yatts "i Mimmerman =1//&> au refuzat critica lui !5ristenson prin urm$torul
argumentC teoria c5imiei const$ n afirmaii asupra comportamentului moleculelor "i
atomilor ca elemente c5imice. 9n c5imie* reaciile e%ist$ f$r$ e%istena c5imi"tilor "i
reaciile pot fi studiate f$r$ a studia comportamentul c5imi"tilor. 9n acela"i timp*
contabilitatea nu ar putea e%ista f$r$ contabili* conducerea ntreprinderii "i c5iar anali"ti.
,rin analogie* nu ar e%ista "tiina politic$ dac$ politicienii "i electorii ar fi ignorai. Yatts "i
Mimmerman pretind c$* contabilitatea este o "tiin$ social$ "i c$ o teorie contabil$ care
caut$ s$ e%plice "i s$ previzioneze contabilitatea nu poate ignora indivizii.
Yilliams =1/6/> afirma c$ cei ce au studiat teoria politico F contractual$ "i-au
inspirat datele din situaiile financiare. #utorul crede c$ variabilele e%plicative ale
modelului* precum m$rimea* nivelul de ndatorare* concentrarea sectorului de activitate sau
e%istena politicii de dividend* nu trebuie s$ fie l$sate la discreia conducerii care reprezint$
ea nse"i obiectul teoriei. #ltfel spus* dac$ se dore"te e%plicarea unei modific$ri contabile*
ar trebui utilizate variabile e%plicative altele dec8t datele cuprinse n situaiile financiare
care sunt afectate de aceast$ modificare contabil$. 'e e%emplu* dac$ se folose"te activul
total pentru m$surarea costurilor politice* conducerea marilor ntreprinderi ar trebui*
conform teoriei* s$ utilizeze practicile contabile care duc la diminuarea rezultatului. 'ar
cum se poate reduce rezultatul f$r$ reducerea activului totalZ -e poate apela totu"i la
amortizarea accelerat$ "i nu la cea liniar$* reduc8ndu-se astfel at8t rezultatul e%erciiului
dar "i activul
+
.
Yilliams crede c$ este dificil s$ se stabileasc$ dac$ politica privind alegerile
contabile este motivat$ de dorina de a ma%imiza interesele economice ale conducerii sau
de dorina de a oferi o imagine fidel$. 'ar mai este posibil "i ca modelul s$ fie incorect
definit n anumite privine. 'e e%emplu* m$rimea nu reprezint$ neap$rat un bun indicator
al e%punerii firmei la presiuni politice sau c$ datele contabile nu ofer$ uneori dec8t slabe
indicii asupra m$rimii firmei. 9n aceast$ privin$* am menionat deja c$ anumite studii
recente utilizeaz$ gradul de e%punere la mass - media pentru m$surarea costurilor politice.
9n final* autorul estimeaz$ c$ ar trebui mai degrab$ ca datele e%plicative s$ fie inspirate
plec8nd de la comentarii f$cute de c$tre conducere n ceea ce prive"te proiectele de norme
contabile dec8t s$ se bazeze pe datele contabile cuprinse n baza de date.
'emsPi =1/66> afirm$ c$ intervenia teoriei politico F contractuale prin
intermediul costurilor politice demonstreaz$ imperfeciunea pieelor
+3
. 9n acest conte%t*
trebuie s$ se realizeze redefinirea anumitor teorii sau ipoteze adiacente teoriei pozitive a
+
9n primele studii =Yatts "i Mimmerman F 1/+6> nu se punea problema normelor contabile* ntruc8t variabila
e%plicat$ era legat$ de opinia =pro "i contra> a conducerii ntreprinderii. 9ncep8nd din 1/6& s-a trecut la
studierea strategiilor cu privire la alegerile contabile "i la gestiunea variabilelor contabile de regularizare.
+3
3rebuie menionat c$* ntr-o pia$ perfect$* nici un investitor sau grup de investitori nu este suficient de
important pentru a influena preurile titlurilor. 9n plus* costurile tranzaciilor pot fi ignorate.
/+
contabilit$iiC valoarea de pia$ a firmei* riscul etc. #utorul menioneaz$ n acela"i timp c$
nu se poate atribui teoriei pozitive a contabilit$ii lipsa fundamentului teoretic n economie
"i finane. 0etorica pieelor perfecte este un substitut pentru o teorie inadecvat$. 9n acest
sens* teoria pozitiv$ a contabilit$ii ncearc$ s$ rezolve aceste dileme.
!onform lui ?aplan "i 0uland =1//1> a se presupune c$ nu e%ist$ factori
perturbatori pe pia$ reprezint$ o limit$ a teoriei elaborate de Yatts "i Mimmerman. )iind
promotorii absenei reglement$rii contabilit$ii "i auditului ei ignor$ marile imperfeciuni
ale pieei* precum monopolul conducerii asupra informaiei contabile n raport cu alte
grupuri de utilizatori* diversitatea procedurilor contabile "i stabilitatea funcional$
+(
. #ce"ti
factori* prin ei n"i"i justific$ reglementarea contabilit$ii.
9n fine* conform teoriei lui Yatts "i Mimmerman =1//&>* cercet$torii ar avea
interes s$-"i mbun$t$easc$ modelele pentru o mai bun$ reprezentare a leg$turilor
contractuale studiate. Bivelul controlului e%ercitat de c$tre conducere poate e%plica
strategia alegerilor contabile. Ignor8nd aceste variabile* rezultatele cercet$rilor risc$ s$
genereze coeficieni care ar putea fi interpretai.
#@!@ 8lementele c,eie $n strateiile $ntreprinderilor pri'ind politicile contabile
-tudiile empirice permit stabilirea a patru elemente c5eie pentru
practicile contabile dec$tre conducerea ntreprinderilor
.*
C politica de
dividend* nivelul de ndatorare* costurile politice "i structura
acionariatului.
CReimul politicii de di'idend
'ac$ remunerarea conducerii se face n funcie de rezultat atunci va e%ista tentaia
de a alege practicile contabile care majoreaz$ rezultatul. --a confirmat aceast$ ipotez$
studiind comportamentul managerilor care au ales o anumit$ metod$ de amortizare
=accelerat$ sau linear$> sau tratamentul impozitului pe investiii =metoda reducerii costului
imobiliz$rilor "i metoda conect$rii la e%erciiu>. 3otodat$* obiectivele conducerii
ntreprinderilor nu sunt unidirecionale. -- a demonstrat c$ atunci c8nd o ntreprindere
nregistreaz$ o pierdere din e%ploatare* conducerea va ncerca s$ o majoreze imput8nd
acelui e%erciiu toate pierderile eventuale ce ar putea fi contabilizate* iar rezultatele viitoare
vor ap$rea artificial majorate =ipoteza particip$rii la rezultate>. 1otivaia conducerii este
urm$toareaC neprimind dividende pentru anul n curs* este majorat$ pierderea dar "i
posibilitatea de a primi dividende n cursul e%erciiilor urm$toare. !ei din conducerea
marilor ntreprinderi multinaionale au tendina s$ am8ne veniturile p8n$ ce rezultatul nu
atinge limita minim$ prev$zut$ n contractul de participare la rezultate sau limita
ma%imal$.
CNi'elul de $ndatorare
!u c8t raportul 'atorii;!apitaluri proprii este mai ridicat* cu at8t este mai probabil
ca managerii s$ opteze pentru practici contabile care majoreaz$ rezultatele curente. !u c8t
rezultatul este mai ridicat* cu at8t probabilitatea de a respecta clauzele restrictive ale
contractelor de mprumut este mai mare. #stfel este mult mai u"or ca acionarii s$
primeasc$ dividende.
#ceast$ ipotez$ a fost confirmat$ de studiul diferitelor alegeri de practici
+(
Jn investitor poate acorda aceea"i semnificaie informaiei financiare c5iar "i n cazul n care diferite
proceduri sunt utilizate pentru a m$sura aceast$ informaie.
+5
Jnele practici precizate nu se mai utilizeaz$.
/6
contabileC n sectorul petrolier* metoda capitaliz$rii ntregului cost "i metoda capitaliz$rii
c5eltuielilor de cercetare* capitalizarea sau nu a c5eltuielilor cu dob8nda* metodele de
amortizare accelerat$ sau linear$ "i capitalizarea sau nu a c5eltuielilor de dezvoltare. -- au
g$sit date conform c$rora firmele care au nc$lcat clauzele restrictive ale contractelor de
mprumut sau pentru anul anterior* au mers pe o gestiune n sensul major$rii rezultatului
publicat.
#li cercet$tori observ$ e%act contrariul* adic$ o gestiune n sensul diminu$rii
rezultatului n cazul ntreprinderilor n mari dificult$i financiare. #cest comportament ar
duce la renegocierea unor condiii mai bune de mprumut.
CCosturile politice
Ipoteza costurilor politice este n leg$tur$ cu relaiile pe care le are firma cu
puterea public$ "i mai ales* cu organismele de normalizare a contabilit$ii* relaii care
angajeaz$ costuri ce decurg dintr-o reglementare direct$ sau indirect$. ,uterea public$
caut$ s$ se respecte problema ec5it$ii ntre diferite sectoare ale economiei* fie din proprie
iniiativ$ fie pentru a r$spunde diferitelor grupuri de influen$. 0eglement$rile "i legile
guvernamentale limiteaz$ situaiile de monopol "i oligopol. Jnele ntreprinderi pot s$
impun$ transferul de bog$ie c$tre un sector economic defavorizat. 9n anii +&* sectorul
petrolier a f$cut obiectul presiunilor politice pentru o mai bun$ organizare. ,entru a se
evita aceste reglement$ri costisitoare* conducerea ntreprinderilor este motivat$ s$ utilizeze
practici contabile care reduc rezultatele publicate.
-ocietatea cere ntreprinderilor s$-"i utilizeze resursele de asemenea manier$ nc8t
s$ creasc$ bun$starea cet$enilor* sau s$ nu se diminueze. Jn indiciu c$ ntreprinderea
acioneaz$ mai degrab$ n propriul interes dec8t n cel al societ$ii este publicarea unui
rezultat anormal de mare.
,oliticienii caut$ s$ acioneze pentru ma%imizarea utilit$ii lor. 0eglement$rile
promulgate risc$ s$ vizeze firmele sau sectoarele de activitate care influeneaz$ electoratul.
!onducerea ntreprinderilor vizate de obicei de presiunile politice va fi motivat$ s$
prezinte un rezultat financiar sc$zut.
!osturile politice sunt de obicei m$surate prin m$rimea ntreprindrii. #ceast$ idee
se bazeaz$ pe premisa conform c$reia marile ntreprinderi sunt mai sensibile la presiunile
politice dec8t cele mai mici "i sunt supuse la un transfer mai ridicat de valoare. #ceasta
este teoria reglement$rii. !u c8t costurile politice pentru ntreprindere sunt mai importante*
cu at8t este mai probabil ca managerii ntreprinderilor s$ aleag$ practici contabile care s$
reduc$ rezultatele.
Interesul politic poate fi m$surat "i prin intermediul altor variabile. -ectorul de
activitate este o variabil$ interesant$* put8nd fi vorba fie de un sector reglementat fie de
unul nereglementat. 7radul de concentrare a sectorului de activitate ofer$ informaii asupra
prezenei sau lipsei monopolului* adic$ un sector n care riscul costurilor politice este mai
ridicat.
!ota de pia$ deinut$ de ntreprindere reprezint$ o alt$ variabil$* care ofer$
informaii asupra situaiilor financiare* asupra probabilit$ii pentru ca ntreprinderea s$
realizeze profituri e%orbitante "i de asemenea s$ atrag$ atenia grupurilor de presiune
pentru transferul de valoare.
,reponderena capitalului fizic fa$ de cel uman poate de asemenea reprezenta un
semn de profituri e%orbitante* iar aceste firme vor fi mai mult supuse presiunilor politice.
!ostul real al capitalului nu va fi luat n calcul pe de-a-ntregul de c$tre firmele la care
nivelul imobiliz$rilor este mai ridicat. !5eltuielile de amortizare calculate pe ansamblul
imobiliz$rilor reflect$ inclusiv faptul c$ activele mai vec5i sunt deja amortizate total sau
//
parial. )irmele care utilizeaz$ cu preponderen$ capital uman vor avea c5eltuieli mai mari
luate n calcul la stabilirea rezultatului.
9ntre altele* riscul a fost utilizat n anumite studii pentru a se m$sura ipoteza
costurilor politice. 9n general* o firm$ la care rezultatele variaz$ destul de mult ar trebui s$
ofere niveluri mult mai ridicate ale rezultatului* fiind vorba de relaia risc F randament*
ceea ce poate crea aparene* n sensul e%istenei de profituri e%cesive. )irmele care prezint$
un risc mai mare vor fi motivate s$ prezinte o cifr$ de afaceri redus$ pentru a reduce
interesul politic.
-tudiile recente m$soar$ costurile politice prin gradul de e%punere al firmei la
mediile de informare. #ceast$ variabil$ este legat$ de presiunile publiculuiC cu c8t se
vorbe"te mai mult de o firm$* cu at8t ea este mai sensibil$ la opinia public$.
,roblema costurilor politice a fost tratat$ n cadrul anc5etelor f$cute de
organismele de reglementare* minimiz$rii impozitului "i negocierilor contractelor de
munc$. #ceast$ idee a fost studiat$ "i n mod indirect =s-a inut cont de m$rimea
ntreprinderii pentru a se m$sura costurile politice> mai ales n sectorul petrolier pentru
metoda capitaliz$rii costului total "i a ceu.m. a capitaliz$rii prospeciilor* pentru
capitalizarea sau nu a c5eltuielilor de dezvoltare* pentru alegerea metodei de amortizare
accelerat$ fa$ de cea linear$. 9n acela"i timp* cu e%cepia ntreprinderilor foarte mari "i a
sectorului petrolier* rezultatele privind problema costurilor politice* m$surate prin
intermediul m$rimii ntreprinderii* nu sunt foarte concludente.
CStructura acionariatului
9n unele ntreprinderi* membrii conducerii sunt "i acionari "i dein o cot$ parte
ridicat$ din capital ca "i n firmele conduse de manageri* iar funciile de decizie "i de
proprietate sunt separate. 9n ultimul caz poate s$ apar$ situaia ca cei din conducere s$ fie
preocupai de ma%imizarea propriei averi =dividende> dec$t de cea a acionarilor care i-au
mputernicit. ,e de alt$ parte* interesul politic pentru aceste firme este mai mare dec8t
pentru cele antreprenoriale* fiind mai mari "i au mai multe "anse de a fi cotate la burs$.
3eoria politico F contractual$ a contabilit$ii a avansat ideea conform c$reia
conducerea firmelor manageriale alege acele metode contabile pentru a-"i majora rezultatul
fa$ de conducerea firmelor antreprenoriale.
#ceast$ variabil$ se afl$ n str8ns$ leg$tur$ cu celelalte ntruc8t structura
acionariatului poate influena costurile politice* politica de dividend "i nivelul de
ndatorare.
--a testat ideea privind structura acionariatului n raport cu alegerea unei metode
de amortizare care urm$re"te cre"terea rezultatelor* "i au demonstrat c$ firmele de tip
managerial au mai multe "anse s$ adopte practici contabile care majoreaz$ rezultatele dec8t
cele de tip antreprenorial. #titudinea conducerii n materie de alternative contabile* de
e%emplu metoda de evaluare a stocurilor* scade pe m$sur$ ce num$rul acionarilor din
e%terior cre"te. Jn num$r mai mare de aciuni deinute de conducere permite concilierea
intereselor acesteia cu cele ale acionarilor.
--a studiat "i relaia ntre alegerea tratamentului elementelor e%traordinare "i
structura acionariatului pentru o anumit$ perioad$ n care principiile contabile acord$
conducerii o mai mare posibilitate de alegere =perioada de referin$ este 1/.& F 1/..>.
#utorii au constatat c$ e%ist$ de 3 ori mai multe pierderi e%traordinare dec8t c8"tiguri
e%traordinare capitalizate dec8t cele nregistrate n contul de rezultate "i c$ aceast$ manier$
de a trata pierderile e%traordinare este mult mai frecvent$ n firmele de tip mangerial.
3eoria politico F contractual$ a contabilit$ii poate fi verificat$ empiric la diferite
nivele. 9n plan teoretic e%ist$ dou$ puncte foarte importante. 9n primul r8nd* impunerea
1&&
normelor contabile ar trebui s$ influeneze m$sura n care o firm$ va respecta diferitele
constr8ngeri contractuale pentru a influena cursul la burs$ a titlurilor sale. 9n al doilea r8nd
reacia conducerii* ca urmare a condiiilor mai mult sau mai puin favorabile din contract*
va lua diferite forme precum lobbKul* modificarea deciziilor de investire "i diverse
modific$ri contabile discreionare.
!ercetarea empiric$ n teoria politico F contractual$ s-a concentrat c5iar de la
nceput pe aceste dou$ aspecte. 9n acela"i timp* studiile privind reacia pieelor bursiere
datorit$ modific$rilor contabile discreionare nu au prezentat rezultate concludente. 1ai
nt8i* identificarea incert$ a momentului divulg$rii sau public$rii mpiedic$ calculul precis
al randamentelor anormale ale titlurilor. 9n plus* impunerea normelor contabile este deseori
nsoit$ de evenimente economice care fac dificil$ evaluarea cauzei reaciilor bursiere
ap$rute =studiile privind efectul normei referitoare la contabilizarea costurilor de prospecie
petrolier$ n -tatele Jnite>. 9n timp ce )#-A propunea noua norm$ =-)#- 1/>* titlurile
ntreprinderilor petroliere erau foarte nesigure "i variabile. 1etodologia disponibil$ pentru
a studia reacia pieelor bursiere nu era suficient de bine pus$ la punct pentru a sesiza
efectul normelor contabile* efect minor pe ansamblu n comparaie cu reaciile bursiere
care puteau cauza "ocuri economice.
#@#@?estiunea 'ariabilelor contabile de reularizare, a rezultatelor $n funcie de
contextul economic sau de politica $ntreprinderii
9ncep8nd cu studiile f$cute de <ealK =1/65>* 'e#ngelo =1/6.> "i 1cBic5ols "i
Yilson =1/66> interesul cercet$torilor s-a ndreptat mai degrab$ c$tre problema
tratamentului variabilelor contabile de regularizare =2!0>* cunoa"terea diferenei dintre
rezultatul net "i flu%ul de trezorerie din e%ploatare.
#ceast$ abordare a fost considerat$ ca fiind cea mai logic$ ntruc8t variabilele
contabile de regularizare reprezint$ efectul alegerilor contabile efectuate de conducere "i
reflect$ mult mai bine gestiunea strategic$ a rezultatelor unei ntreprinderi dec8t dac$ se
studiaz$ n mod izolat o sc5imbare de metod$ contabil$ sau alegerile de practici contabile
f$cute de conducere pe un set de date e%istente. ,e de alt$ parte* alegerea variabilelor
contabile de regularizare este mai puin vizibil$ pentru cei ce studiaz$ situaiile financiare
dec8t o sc5imbare de practic$ contabil$.
'eciziile conducerii privind gestiunea variabilelor contabile de regularizare sunt
influenate de conte%tul economic sau de politica ntreprinderii. 9n plus variabilele ce in de
teoria politico F contractual$* evenimente specifice* cum sunt tentativele de a prelua
controlul ntreprinderii* anc5etele privind practicile comerciale antidumping sau publicarea
previziunilor de cotare la burs$ pot incita conducerea s$ modifice rezultatul pentru a obine
o reacie favorabil$ din partea investitorilor sau a organismelor de reglementare a
comerului.
:"sura estiunii strateice a rezultatelor
:iteratura de specialitate ofer$ mai multe posibilit$i de m$surare a gestiunii
rezultatelor <ealK =1/65> "i 'e#ngelo =1/6.> prezint$ impactul variabilelor contabile de
regularizare calcul8nd diferena ntre rezultatul net al ntreprinderii "i flu%ul de trezorerie
din e%ploatare. #ce"tia sunt interesai de variaia variabilelor contabile de regularizare
=2!0> presupun8nd c$ variaia medie a 2!0 de la un e%erciiu la altul tinde spre &.
#ceast$ abordare are la baz$ premisa stabilit$ii factorilor economici care poate afecta
nivelul 2!0 =cifra de afaceri>. -e presupune astfel c$ variaia 2!0 de la un e%erciiu la
altul este la dispoziia conducerii. O a treia abordare are la baz$ seriile cronologice pentru a
anticipa o anumit$ tendin$ n gestiunea 2!0 "i de asemenea de a separa partea
1&1
discreionar$ de cea nondiscreionar$. #utorii utilizeaz$ cifra de afaceri =sau randamentul
bursier>ca variabil$ de control a mediului economic "i valoarea imobiliz$rilor
+.
pentru a
ine cont de cota 2!0 legat$ de amortizarea nondiscreionar$. 9ntr-un model de regresie
care utilizeaz$ ca variabil$ e%plicat$ ansamblul variabilelor contabile de regularizare "i ca
variabile e%plicative modificarea cifrei de afaceri "i valoarea imobiliz$rilor* eroarea de
previziune a modelului =e> este ec5ivalent$ cu cota discreionar$ de 2!0. 9n acela"i timp*
acest model trebuie estimat cu ajutorul unei serii foarte lungi de observaie.
'ec5o@ =1//(> propune a se lua n considerare flu%ul de trezorerie din e%ploatare
ca factor determinanat pentru stabilirea 2!0 discreionare. #ceast$ variabil$ este
pertinent$ datprit$ corelaiei negative foarte puternice dintre flu%ul de trezorerie din
e%ploatare al unei perioade "i nivelul total al 2!0 din perioada urm$toare. 9n m$sura n
care o anumit$ parte a nivelului 2!0 este predeterminat$ de flu%ul de trezorerie din
e%ploatare al e%erciiului anterior* aceasta poate fi considerat$ ca fiind cot$
nondiscreionar$.
?estiunea 'ariabilelor contabile de reularizare
'e c8iva ani* gestiunea rezultatelor a devenit o preocupare major$ datorit$
comple%it$ii cresc8nde a situaiilor financiare* at8t pentru cercet$tori c8t "i pentru
practicienii contabili. -c5iper =1/6/> definea gestiunea rezultatelor ca fiind Go intervenie
deliberat$ n procesul de prezentare a informaiei contabile n scopul de a realiza c8"tiguri
personaleE
++
. 7estiunea rezultatelor are ca efect modificarea variabilelor contabile de
regularizare ale ntreprinderii* diferena dintre rezultatul net "i flu%ul de trezorerie din
e%ploatare.
4%ist$ numeroase e%emple care demonstreaz$ cum anumii manageri depun
eforturi considerabile pentru a gestiona corespunz$tor rezultatele publicate de c$tre
ntreprindere. ,utem meniona n acest sens capitalizarea c5eltuielilor de e%ploatare
+6
"i
nregistrarea veniturilor obinute din v8nzarea m$rfurilor n ciuda faptului c$ e%ist$ o mare
probabilitate ca m$rfurile s$ fie returnate. 7estionarea m$rfurilor v8ndute =)I)O* :I)O>*
revizuirea duratei de via$ utile a imobiliz$rilor* modificarea provizioanelor pentru creane
incerte sau a provizioanelor pentru garanii reprezint$ e%emple de instrumente de gestiune
a rezultatelor. Aest-seller-ul Aarbarians at t5e 7ate =Aurroug5 "i <eKlar F 1//&> prezint$
utilizarea unor astfel de practici de c$tre -tandard Arands pentru a-"i atinge obiectivele
bugetare. 'e obicei* aceste practici de gestiune a rezultatelor nu se divulg$ "i respect$
normele contabile general admise.
!onducerea realizeaz$ gestiunea rezultatelor din mai multe motiveC s$ elibereze
ntreprinderile de obligaiile contractuale =respectarea clauzelor restrictive>* evitarea sau
minimizarea costurilor politice =c5iar c8"tigarea de avantaje politice>* protejarea sau
+.
1odelul lui Nones =1//1> este conceput n maniera urm$toareC coeficienii de regresie ai seriei cronologice
sunt estimai pe o perioad$ variind ntre 1( "i 3 de ani.

+ +

+ =
1

1 - t
t
1
1
Im
#ctiv
afaceri de !ifr$
t
t
t
t
>ctiv
o$ili%ari
>ctive
@'R

!oeficienii de regresie sunt introdu"i n modelul 2!0 discreionare =2!0'>. #stfel* avem pentru perioada
studiat$C
= @'RD
1

1 - t
1
1
Im
#ctiv
afaceri de !ifra

+

+
t
t
t
t
>ctiv
o$ili%ari
>ctive
@'Rtotal

++
7estiunea rezultatelor difer$ n funcie de utilizarea rezultatelor n sensul c$ ea se realizeaz$ cu respectarea
reglement$rilor contabile.
+6
)irmele trebuiau s$ respecte regulile !omisiei americane de operaiuni bursiere =-4!> n materie de
prezentare a informaiei contabile.
1&
majorarea averii =dividende repartizate din rezultate>. #stfel* n conte%tul costurilor
politice* a demonstrat c$ ntreprinderile* n scopul de a limita concurena str$in$* "i
subevalueaz$ rezultatele. ]in8nd cont de aceste aspecte* motivaia gestion$rii cu
diminuarea rezultatelor este mai mare dec8t cea care motiveaz$ n sensul cre"terii sau cea
referitoare la clauzele restrictive din contractele de ndatorare sau c5iar politica de
dividend.
!omisia american$ care reglementeaz$ comerul* nainte de a-"i stopa deciziile n
domeniul tarifelor de import sau a cotelor* evalueaz$ nivelul rentabilit$ii sectorului
respectiv. 9ntreprinderile au deci interesul s$ prezinte o situaie pesimist$ $rilor pe care vor
s$ le atrag$ contra concurenei str$ine. 9n aceea"i ordine de idei* ntreprinderile care fac
obiectul anc5etelor antitrust subevalueaz$ rezultatele prin gestionarea strategic$ a
variabilelor contabile de regularizare. Jn eveniment politic* n cazul de fa$ anc5eta
!omisiei americane de reglementare a comerului* determin$ ntreprinderile s$ modifice
nivelul variabilelor contabile de regularizare pentru a reduce rezultatele.
-tudiile realizate n cadrul teoriei politico F contractuale a contabilit$ii arat$ c$
cei din conducere realizeaz$ gestiunea strategic$ a rezultatelor n scopul de a atinge unul
din urm$toarele 3 obiectiveC minimizarea costurilor politice* minimizarea costurilor de
finanare a firmei "i ma%imizarea bog$iei "i a bun$st$rii. Jrm$rirea acestor obiective
determin$ conducerea s$ gestioneze variabilele contabile de regularizare n mai multe
situaii.
:inimizarea costurilor politice
!onducerea firmelor americane care consider$ c$ firmele str$ine concurente le
cauzeaz$ prejudicii pot s$ fac$ pl8ngere la !omisia american$ de reglementare a
comerului internaional. ,rintre factorii luai n considerare de c$tre !omisie n deciziile
cu privire la tarifele punitive n materie de importuri "i de contingentare* rentabilitatea
contabil$ a firmelor naionale din sectorul de activitate vizat$ de anc5et$ are un rol foarte
important. 9ntreprinderile care fac pl8ngere au deci tot interesul s$ prezinte o situaie
pesimist$ privind rentabilitatea pentru a influena judecata !omisiei "i de a avea c8"tig de
cauz$ fa$ de competitorii str$ini. 9ntreprinderile* pentru a limita concurena str$in$* $"i
subevalueaz$ rezultatele reduc8nd variabilele contabile de regularizare n mod discreionar*
iar cele supuse unei anc5ete antitrust din partea ministerului american al Nustiiei "i
subevalueaz$ rezultatele prin gestionarea strategic$ a variabilelor contabile de regularizare.
1otivaiile conducerii de a gestiona rezultatul depind de importana costurilor
politice a"teptate. 9n -tatele Jnite* n timpul conducerii 0eagan* atenia statului era
ndreptat$ c$tre fuziunile orizontal. #stfel* probabilitatea ca anc5eta asupra unei fuziuni
orizontale s$ aib$ o soluie nefavorabil$ era foarte mare. 9n timpul acestei perioade*
motivaiile pentru o gestionare n scopul reducerii rezultatelor pe perioada fuziunii erau
foarte frecvente. 9ntre altele* autorii au ar$tat c$ gestiunea pentru diminuarea rezultatelor
este amplificat$ n perioada de e%pansiune economic$. :a canadieni* cei din conducerea
ntreprinderilor care au depus pl8ngere la 3ribunalul !omercial pentru concuren$ neloial$
"i-au redus rezultatele prin gestionarea variabilelor contabile de regularizare. 0ezultatele
anc5etei demonstreaz$ c$ randamentul activelor a nregistrat o sc$dere de .*3U n timpul
anului menionat. Investitorii nu s-au l$sat n"elai de aceste strategii contabile ntruc8t
p$reau s$ modifice multiplul de evaluare a rezultatelor pentru a fi%a preul titlurilor.
Investitorii acord$ un multiplu mai ridicat pentru anul luat n considerare pentru a ridica
rezultatul subevaluat.
1inimizarea costurilor de finanare
# fost studiat studiat comportamentul ntreprinderilor n dificultate financiar$ n
ceea ce prive"te gestiunea rezultatelor "u au ajuns la concluzia c$ alegerea practicilor
contabile vizeaz$ gestionarea unei crize financiare "i obinerea unor condiii mai bune de
1&3
mprumut. Bu se trage concluzia c$ meninerea nivelului dividendelor sau respectarea
clauzelor restrictive ale contractelor de mprumut motiveaz$ conducerea la gestionarea
rezultatului de aceast$ manier$. 'e fapt* autorii constat$ c$ n situaia dificult$ilor
financiare* conducerea reduce discreionar variabilele contabile de regularizare ale
ntreprinderii prezent8nd un rezultat sc$zut* "i care conduce n perioada urm$toare la
reducerea dividendelor. #numite studii au ar$tat c$ cei din conducere pot previziona
rentabilitatea viitoare a firmei prin gestionarea rezultatului n sensul cre"terii lui.
#ceast$ gestionare a rezultatelor pentru majorarea lor poate fi stopat$ de calitatea
misiunii de audit. 1arja de manevr$ a firmelor auditate de c$tre un cabinet gen Gbig si%E
=actual big five> este destul de limitat$ n ceea ce prive"te gestiunea rezultatelor. -e pare c$
gestionarea rezultatelor n sensul cre"terii nu este un fenomen ce apare n perioadele de
criz$ financiar$. )irmele confruntate cu probleme financiare majore ar opta mai degrab$
pentru o gestiune n sensul diminu$rii rezultatelor* pentru a cunoa"te necesitatea reducerii
v$rs$mintelor de dividende sau de a renegocia mprumuturile.
!onducerea firmelor care sunt noi la burs$ au interesul s$ afi"eze rezultate foarte
ridicate pentru perioadele ce preced$ emisiunea de aciuni ntruc8t cump$r$torii siguri se
bazeaz$ aproape e%clusiv pe informaia financiar$ prezentat$ de ntreprindere pentru a fi%a
preul de emisiune. 0ezultatele studiilor asupra acestei probleme demonstreaz$ o
gestionare strategic$ a rezultatelor n ultimele situaii financiare intermediare ce preced
cotarea la burs$. 3otodat$* nici un indiciu de gestionare strategic$ a rezultatelor nu a fost
prezentat n cadrul acestor ultime situaii financiare intermediare. 0ezultatele studiilor sunt
n acela"i timp contradictorii n ceea ce prive"te impactul gestiunii rezultatelor asupra
preurilor titlurilor. 9ntreprinderile n cadrul c$rora 2!0 au un nivel ridicat pentru anul de
cotare la burs$ demonstreaz$ o performan$ bursier$ sc$zut$ pentru urm$torii trei ani* n
timp ce -5ivaPumar =&&&> precizeaz$ c$ nvestitorii sesizeaz$ modul de gestionare a
rezultatelor "i c$ aceasta nu are nici un impact asupra randamentelor bursiere.
,ublicarea previziunilor de c$tre o firm$ reprezint$ un eveniment care poate
determina gestionarea rezultatelor. )irmele care public$ previziuni doresc s$ evidenieze o
informaie care s$ favorizeze rezultatele viitoareH aceasta poate fi benefic$ pentru firm$ n
raport cu preul obinut pentru titlu. 'ac$ previziunile se dovedesc costisitoare
+/
* firmele
apeleaz$ n prima faz$ la economisire oferind investitorilor un punct de reper n funcie de
care performana viitoare va putea fi evaluat$. #stfel* firma "i investitorii vor nc5eia un
contract
6&
.
'ac$ nu se respect$ termenele contractului consecinele pentru firm$ pot fi
negativeC mai nt8i valoarea sa de pia$ scade* posibilit$ile firmei de cre"tere a finan$rii n
viitor scad* costul noilor posibilit$i de finanare cre"te* credibilitatea conducerii n cazul
unor viitoare negocieri cu cump$r$torii* instituiile financiare* acionarii sau salariaii
scade. !onducerea caut$ s$ se foloseasc$ de toate mijloacele pentru a-"i atinge previziunile
f$cute ntruc8t orice e"ec are consecine negative at8t pentru ntreprindere c8t "i pentru ea.
!onducerea firmelor care public$ previziuni n prospectul pentru cotarea la burs$
vor fi bine puse n tem$ s$ realizeze gestiunea rezultatelor dar s$ se asigure nainte c$
rezultatele sunt egale sau dep$"esc previziunile. -tudiile f$cute de !ormier "i 1agnan
=1//5 "i 1//+> au fost conduse plec8nd de la un e"antion de firme din Luebec care au fost
cotate la burs$ demonstr8nd c$ amploarea procesului de gestionare a rezultatelor este de 3
ori mai mare pentru ntreprinderile care prezint$ previziuni dec8t pentru cele care nu o fac.
0ezultatele sunt cu at8t mai semnificative pentru ntreprinderile al c$ror nivel de activitate
este inferior nivelului prev$zut. 9n ceea ce prive"te variabilele politico F contractuale*
+/
Onorariile de auditare cu privire la prezentarea previziunilor pot avea o valoare important$ dac$ se ia n
considerare faptul c$ ntreprinderile care public$ astfel de previziuni au o m$rime relativ modest$.
6&
-e poate face referire la studiile asupra teoriei semnalelor.
1&(
autorii constat$ c$* pentru firmele care fac previziuni* sau pentru care nivelul de ndatorare
este ridicat afi"eaz$ o gestiune mai ampl$ a rezultatelor dec8t cele n care nivelul de
ndatorare este mai scazut. )irmele care ofer$ o politic$ de dividend "i gestioneaz$
rezultatele ntr-o manier$ mult mai agresiv$ dec8t ntreprinderile care nu ofer$ un astfel de
regim "i ca firmele ai c$ror proprietari p$streaz$ un procentaj ridicat de aciuni =firmele de
tip antreprenorial> se angajeaz$ mai puin n gestionarea rezultatelor dec8t ntreprinderile ai
c$ror proprietari nu p$streaz$ dec8t un mic procent de aciuni =firmele de tip managerial>.
9n ceea ce prive"te ipoteza costurilor politice* rezultatele nu sunt concludente.
:aximizarea a'erii conducerii
'ac$ pentru cele dou$ obiective precedente* interesele conducerii "i ale
acionarilor ntreprinderii coincid* e%ist$ evenimente sau situaii specifice pentru care
conducerea caut$ s$ realizeze o gestionare strategic$ a rezultatelor pentru a-"i majora
averea* c5iar dac$ aceasta este n detrimentul acionarilor. #stfel* dac$ firma face obiectul
unei tentative de preluare a controlului* de c$tre consiliul de administraie* conducerea ar
putea ncerca s$ masc5eze o performan$ slab$ c$ut8nd s$ majoreze rezultatele trimestriale
publicate pe parcursul acestei perioade. Impactul anticipat al acestei m$suri este de a incita
acionarii s$-"i p$streze aciunile "i s$ p$streze ncrederea n conducerea e%istent$. O
reducere a riscului de preluare a controlului permite conducerii s$-"i sporeasc$ "ansele de a
r$m8ne n funcie.
!um remunerarea conducerii* n general* se bazeaz$ pe regimul primelor pe
termen scurt* bazate pe rezultat* poate fi tentant pentru conducere s$ gestioneze strategic
rezultatul p8n$ la a-"i optimiza remuneraia. ]in8nd cont de particularit$ile registrelor
contabile* reducerea pe termen scurt a variabilelor contabile de regularizare se inverseaz$
n perioadele viitoare. ,rin aceasta* conducerea cre"te probabilitatea de a obine o prim$ n
perioadele viitoare. 4%amin8nd remunerarea cadrelor de conducere* s-a demonstrat c$
principalele caracteristici ale regimului de prime influeneaz$ gestiunea variabilelor
contabile de regularizare. O diminuare a 2!0 se observ$ ntruc8t rezultatele unei
ntreprinderi dep$"esc plafonul fi%at prin clauzele regimului sau datorit$ faptului c$
rezultatele sunt inferioare nivelului minimal fi%at pentru a avea dreptul la prim$. #utorii
constat$ o majorare n nivelul variabilelor contabile de regularizare ntruc8t rezultatele se
situeaz$ ntre cele dou$ e%treme* ceea ce permite conducerii s$-"i majoreze prima. 3rebuie
reinut c$ studiile recente nu confirm$ dec8t parial aceste rezultate.
,e scurt* concluziile studiilor de gestiune strategic$ a rezultatelor pare s$ indice c$
mediul contractual al ntreprinderii incit$ conducerea s$ gestioneze variabilele contabile de
regularizare n scopul ma%imiz$rii bun$st$rii proprii "i;sau a ceu.m. a ntreprinderii.
3 .(. Politicile contabile $n 'iziunea Standardelor Internaionale de Contabilitate
,oliticile contabile reprezint$ conveniile adoptate de ntreprindere la ntocmirea "i
prezentarea situaiilor financiare@1odific$rile politicilor contabile sunt diferite at8t de
modific$rile estim$rilor contabile c8t "i de erorile contabile.1odificarea de politic$
contabil$ trebuie s$ fie compatibil$ cu reglement$rile contabile n domeniu "i s$ aib$ ca
rezultat o prezentare mai adecvat$ a situaiilor financiare.!8nd nu se poate stabili dac$ este
vorba de modificare de politic$ contabil$ sau de modificare de estimare contabil$* se ia n
consideraie aceasta din urm$.
1&5

I &ratamentul contabil de baz" pri'ind modific"rile politicilor contabile
,oliticile contabile* adic$ practicile specifice adoptate de o ntreprindere la
ntocmirea situaiilor financiare * se modific$ numai dac$ C
- aceasta modificare este cerut$ de lege sau de adoptarea unui standard de
contabilitate H
- modificarea are ca rezultat o prezentare mai adecvat$ .
3ratamentul de baz$ al modific$rilor politicilor contabile se aplic$ retroactiv
astfel C
- se retrateaza cifrele comparative H
- se ajusteaza soldul de desc5idere al rezultatului reportat .
!8nd retratarea perioadei=perioadelor> anterioare nu este posibil$ * se aplic$
tratamentul contabil de baz$ n prospectiv$
.plicaie privind modificarea de politic contabil(metoda prospectiv-
Mtiind5
a/ Informaii pri'ind sc,imbarea politicilor contabile $n exerciiul N:
- managerii decid asupra sc5imb$rii politicii de amortizare a imobiliz$rilor corporale*
adopt8nd o abordare pe componenteH
- de asemenea* mai decid adoptarea unui sistem de evaluare a imobiliz$rilor la valoarea
just$H
- studiul realizat relev$ c$ nu poate fi adoptat$ o abordare retrospectiv$ a amortiz$rii pe
componente ntruc8t nu sunt informaii suficiente privind costul componentelor care nu
au fost contabilizate separat.
b/Informaii pri'ind exerciiul financiar precedent NA1@
- costul istoric al imobiliz$rilor 15&.&&& u.m.
- amortizarea imobiliz$rilor /&.&&& u.m.
- valoarea contabil$ net$ .&.&&& u.m.
c/Informaii furnizate de studiu:
- valoarea just$ a imobiliz$rilor 6&.&&& u.m.
- valoarea rezidual$ 1&.&&& u.m.
- durata de utilitate r$mas$ 5 ani
-c5eltuieli cu amortizarea imobiliz$rilor n B-1 1&.&& u.m.
- c5eltuieli cu amortizarea imobiliz$rilor n B T =6&.&&&-1&&&&>C5T1.&&& u.m.
-e cere s$ precizeze informaiile care trebuie furnizate n notele e%plicative privind
sc5imbarea de politic$ contabil$ precum "i efectele acesteia .
0ezolvareC
Informaii furnizate $n notele explicati'e C
- sc5imbarea de politic$ a fost aplicat$ prospectiv deoarece nu se pot cuantifica
efectele aplic$rii retrospectiveH
- adoptarea noii politici nu are efect asupra e%erciiului precedentH
- efectele asupra exerciiului curentC
1&.
o cre"terea valorii imobiliz$rilor la nceputul lui B cu &.&&&
u.m.=6&.&&&- .&.&&&>
o cre"terea datoriei cu impozitul laC &.&&& % 1.U=cota de impozit pe
profit>T 3&& u.m.
o crearea unei rezerve din reevaluare la nceputul e%erciiului B de
&.&&&- 3&&T1..6&& u.m.
o cre"terea c5eltuielilor cu amortizarea cu 16&& u.m6.2!!!-.!(2!!#(
o reducerea c5eltuielilor cu impozitul pe profit de 16&& % 1.UT66 u.m.
(plicaie pri'ind modificarea de politic" contabil"-metoda retrprospecti'"/
a/Informaii pri'ind sc,imbarea politicilor contabile $n exerciiul N:
Ase sc5imb$ tratamentul costurilor mprumuturilorH
- n e%erciiile anterioare* s-a procedat la capitalizarea costurilor mprumuturilorE
- n prezent c5eltuielile cu dob8nzile sunt contabilizate la c5eltuieliE
- managerii consider$ c$ noua politic$ conduce la o mai mare transparen$ a
costului finan$rii "i face situaiile financiare mai comparabile cu ale altor
ntreprinderi
- sc5imbarea de politici contabile se face retrospectiv lund e%erciiul B-1 ca nivel
de comparaie..
b/Informaii pri'ind exerciiul financiar precedent NA1 5i exerciiile
precedente@
- dob8nzile capitalizate au fost de 15&&& u.m n B-1 "i 3.5&& u.m n e%erciiile
anterioare lui B-1.
- !l$direa nu este supus$ amortiz$rii ntruc8t nu este dat$ n funciune
- !apitalul social al entit$ii este de (5.&&& u.m.=se presupune c$ nu e%ist$ alte
componente ale capitalurilor proprii cu e%cepia capitalului social "i a rezultatelor
nerepartizate>
- !ota de impozit pe profit este de 1.U
- 0ezultatul nerepartizat este de 6&.&&& u.m la nceputul e%erciiului B-1 * respectiv
de 1&+.(&1 u.m. la nc5iderea acestuia.
- 0ezultatul contabil nainte de deducerea dob8nzilor "i a impozitului pe profit este
de (+..& u.m.
c/ Informaii pri'ind exerciiul financiar N
- 0ezultatul contabil nainte de deducerea dob8nzilor "i a impozitului pe profit este
de +5.&&& u.m.
- !5eltuielile cu dob8nzile e%erciiului curent sunt de 1.&&& u.m.
d/ Informaii pri'ind contul de profit 5i pierdere pentru exerciiul N $n
comparaie cu exerciiul NA1 retratat
9enumire N NA1-retratat/
0ezultatul contabil nainte de deducerea dob8nzilor "i a
impozitului pe profit
+5.&&& (+..&
!5eltuieli cu dob8nzile 1.&&& 15.&&&
0ezultatul contabil nainte de impozitare .3.&&& 3..&
!5eltuieli privind impozitul pe profit 1&.&6& 5.1/
0ezultatul net 5./& +.(&1
1&+
e/ Informaii pri'ind situaia 'ariaiei capitalurilor proprii retratate
9enumire Capital
social
Rezultat
nerepartizat
&otal
!apitalurile proprii la desc5iderea
e%erciiului B-1
(5.&&& 6&.&&& 15.&&&
4fectul sc5imb$rilor de politici
3.5&&- 3.5&& % 1.UT+.3&&
- +.3&& -+.3&&
!apitalurile proprii la desc5iderea lui B-1*
retratate
(5.&&& 5.+&& /+.+&&
0ezultatul e%erciiului B-1 retratat +.(&1 +.(&1
!apitalurile proprii la nc5iderea e%erciiului
B-1
(5.&&& 6&.1&1 15.1&1
0ezultatul e%erciiului B 5./& 5./&
!apitalurile proprii la nc5iderea e%erciiului
B
(5.&&& 133.&1 1+6.&1
0ezolvare C
CInformaii ce trebuie prezentate $n notele explicati'e
8fectul sc,imb"rii politicilor contabile asupra exerciiului lui NA1
9enumire Suma
!resc c5eltuielile cu dob8nzile 15.&&& u.m.
-cad c5eltuielile cu impozitul pe profit .(&& u.m.
-cade rezultatul e%erciiului 1..&& u.m.
8fectul sc,imb"rii politicilor contabile asupra exerciiilor anterioare lui NA1
9enumire Suma
-cade rezultatul e%erciiului cu 3.5&&- 3.5&& %1.U ..6&&
-cade valoarea activelor imobilizate "i a rezultatului nerepartizat la 31.1.
B-1 cuC =3.5&& X15.&&&> % 6(U
+..&&
#tunci c8nd nu se poate face distincia ntre o modificare a politicii contabile "i o
modificare a estim$rii* se recomand$ s$ se ia n consideraie modific$rile estim$rilor
contabile.
I &ratamentul contabil al modific"rilor estim"rilor contabile
4stimarea presupune formularea de judec$i pe baza ultimelor informaii
disponibile.
9ntreaga problematic$ a amortiz$rii* provizioanelor "i n general a deprecierii
activelor fac obiectul judec$ilor privind estimarea. 4fectul unei sc5imb$ri de estimare
contabil$ trebuie inclus n profitul net sau pierderea net$ a perioadei curente sau="i>
viitoare iar natura "i valoarea modific$rii estim$rii contabile =nainte "i dup$ impozitare>
trebuie prezentate separat ntr-o not$ e%plicativ$.
4stim$rile contabile se leag$ de incertitudinile inerente n desf$"urarea
activit$ii care fac ca multe elemente s$ nu poat$ fi evaluate cu precizie* ci doar estimateH
acestea presupun formularea de judec$i pe baza ultimelor informaii disponibileH
4%emple de estim$ri pot fi C estimarea creanelor incerte* a duratei de utilitate* a ritmului
a"teptat de consumare a avantajelor economice viitoare furnizate de imobiliz$rile corporale
"i necorporale.'e fapt* ntreaga problematic$ a amortiz$rii* provizioanelor "i n general a
deprecierii activelor fac obiectul judec$ilor privind estimarea.
O modificare de estimare contabil$ nu trebuie confundat$ cu o corectare de eroareH ea este
generat$ de noi informaii sau dezvolt$ri care impun ajustarea evalu$rii situaiei actuale a
activelor* a datoriilor c8t "i a avantajelor economice viitoare "i a obligaiilor legate de
acestea.
1&6
!onform tratamentului contabil prescris de I#- 63Politici contabile, sc,imb"ri de
estim"ri 5i eroriE* modificarea de estimare contabil$ se aplic$ prospectiv prin includerea
efectului sc5imb$rii n contul de profit "i pierdere al perioadei curente sau al perioadelor
urm$toare n funcie de impactul acestei sc5imb$ri
9n notele e%plicative trebuie s$ se furnizeze informaii privind natura* m$rimea "i efectul
a"teptat al modific$rii de estimare.
(plicaie rezol'at" pri'ind modific"rile estim"rilor contabile
O entitate economic a ac8iziionat n e!erciiul 0 , un program informatic la
un cost de ac8iziie de CEE2EEE u2m2 "e estimeaz c durata de utilitate a acestui
program este de C ani iar valoarea rezidual de CE2EEE u2m2 Jn condiii de progres te8nic
n domeniul informaticii, la nceputul e!erciiului 0I), conducerea estimeaz c durata
de utilizare cea mai adecvat este de 3 ani2 "e cere s se reflecte efectul de sc8imbare de
estimare contabil tiind c estimrile de valoare rezidual nu se modific.
0ezolvareC
- amortizarea calculat$ "i nregistrat$ n e%erciiul B este de =5&&.&&&-5&.&&&>C
5T/&.&&& u.m.
- valoarea net$ contabil$ r$mas$ de= 5&&.&&&- /&.&&&- 5&.&&&> va fi amortizat$ pe
trei aniH
- n e%erciiile BX1* BX* BX3* n contabilitatea entit$ii se vor nregistra c5eltuieli
cu amortizarea n sum$ de = 5&&.&&&- /&.&&&- 5&.&&&>C 3T 1&.&&& u.m.H
- se observ$ efectul sc5imb$rii de estimare contabil$ asupra rezultatului net al
e%erciiului BX1 c8t "i al e%erciiilor viitoare
4fectul unei sc5imb$ri de estimare contabil$ trebuie inclus n acela"i post al contului
de profit "i pierdere* care a fost utilizat "i anterior* pentru aceea"i estimare.
C &ratamentul contabil al erorilor $n spiritul I(S 1 3Politici contabile, sc,imb"ri de
estim"ri 5i erori3
4rorile sunt omisiuni "i ine%actit$i n situaiile financaire ale unei entit$i
economice privind una sau mai multe perioade anterioare* datorate neutiliz$rii sau utiliz$rii
unor informaii credibile careC
.- erau disponibile n momentul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare au
fost autorizate n vederea emiteriiH
- ar fi putut fi obinute n mod rezonabil "i luate n consideraie la ntocmirea situaiilor
financiare
4rorile sunt efectul gre"elilor de matematic$* de aplicare a politicilor contabile*
fraudelor* ignor$rii sau interpret$rii gre"ite a evenimentelor.#cestea se trateaz$* in
mod obligatoriu* ntr-o manier$ retrospectiv$* n primul set de situaii financiare
autorizate pentru publicare* dup$ descoperirea lor.-ituaiile financiare ale perioadelor
anterioare se retrateaz$ * ca "i c8nd eroarea n-ar fi e%istat.
#bordarea prospectiv$ se face numai dup$ ce s-au f$cut toate eforturile raionale pentru
a constata inaplicabilitatea manierii retrospective.
4rorile semnificative sunt erori descoperite n perioada curent$* care sunt de o a"a
importan$ nc8t situaiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu
mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.4rorile se trateaz$* in mod
obligatoriu* ntr-o manier$ retrospectiv$* n primul set de situaii financiare autorizate
pentru publicare* dup$ descoperirea lor.3ratamentul prospectiv al erorilor este admis numai
dac$ seconfirm$ inaplicabilitatea metodei retrospectiveH
3ratamentul contabil al erorilor implic$ urm$toareleC
1&/
- retratarea sumelor comparative ale perioadei=perioadelor> prezentate * n care s-a
comis eroareaH
- retratarea soldurilor de desc5idere ale activelor* datoriilor "i capitalurilor proprii*
pentru cel mai vec5i e%erciiu prezentat* dac$ eroarea s-a comis nainte de acest
e%erciiuH
- n cazul n care nu este posibil s$ se determine impactul erorii asupra fiec$rui
e%erciiu prezentat* retratarea se efectueaz$ asupra capitalurilor proprii de
desc5idere ale primului e%erciiu pentru care incidena erorii poate fi m$surat$H
- atunci c8nd este imposibil s$ se determine* la desc5iderea e%erciiului curent*
efectul cumulat al unor erori asupra tuturor e%erciiilor anterioare* ntreprinderea
trebuie s$ retrateze informaia comparativ$ pentru a corecta prospectiv.
8xemplificarea corect"rii unei erori pri'ind omisiunea inreistrarii unei c,eltuieli
9n e%erciiul B.* o societate constat$ c$ m$rfuri n valoare de 5.&&& u.m. care au fost
v8ndute n B-1 nu au fost desc$rcate din gestiune p8n$ la nc5iderea e%erciiului respectiv.
a/ informaiile pri'ind exerciiul financiar NA1:
- venituri din v8nzarea m$rfurilor de (5&.&&& u.m.H
- costul m$rfurilor v8ndude de 3&.&&& u.m.
- rezultatele nedistribuite au fost de 5&.&&& u.m. la nceputul e%erciiului B-1 "i de
&&.6&& u.m. la nc5iderea acestuiaH
- capitalul social de 3&.&&& u.m.
b/ informaiile pri'ind exerciiul financiar N:
- veniturile din v8nzarea m$rfurilor sunt de 5&.&&& u.mH
- costul m$rfurilor v8ndute este de (65.&&& u.m. * sum$ ce include c5eltuieli de
5.&&& u.m. ncorporate eronat n valoarea stocului la desc5iderea e%erciiului BH
- cota de impozit pe profit n e%erciiile B-1 "i B este de 1.UH
-e cere s$ se reflecte prelucrarea erorii contabile conform cerinelor I#- 6
0ezolvareC
Retratarea informaiilor din contul de profit 5i pierdere :
Contul de profit 5i pierdere exerciiul NA1
9enumire NA1- iniial / NA1-retratat/
2enituri din v8nzarea m$rfurilor (5&.&&& (5&.&&&
!ostul m$rfurilor v8ndute 3&.&&& 3(5.&&&
0ezultatul nainte de impozitare 13&.&&& 1&5.&&&
!5eltuieli privind impozitul pe profit &.6&& 1..6&&
0ezultatul net 1&/.&& 66.&&
Contul de profit 5i pierdere exerciiul N
9enumire N N corect
2enituri din v8nzarea m$rfurilor 5&.&&& 5&.&&&
!ostul m$rfurilor v8ndute (65.&&& (.&.&&&
0ezultatul nainte de impozitare 35.&&& .&.&&&
!5eltuieli privind impozitul pe profit 5..&& /..&&
0ezultatul net /.(&& 5&.(&&
Situaia 'ariaiei capitalurilor proprii retratate
9enumire Capital Rezultat &otal
11&
Social nerepartizat
!apitalurile proprii la desc5iderea e%erciiului
B-1
3&.&&& 5&.&&& 6&.&&&
0ezultatul e%erciiului B-1 66.&& 66.&&
!apitalurile proprii la nc5iderea e%erciiului
B-1
3&.&&& 136.&& 1.6.&&
0ezultatul e%erciiului B 5&.(&& 5&.(&&
!apitalurile proprii la nc5iderea e%erciiului
B.
3&.&&& 166..&& 16..&&

Informaiile ce trebuie prezentate $n notele explicati'e
9enumire
8fectul asupra exerciiului NA1
Pri'ind contul de profit 5i
pierdere
Pri'ind bilanul
!re"te costul mrfurilor v8ndute 5.&&&
-cad c5eltuielile cu impozitul (. &&&
-cade rezultatul e%erciiului 1.&&&
-cade stocul de m$rfuri 5.&&&
-cade datoria cu impozitul (.&&&
-cad capitalurile proprii 1.&&&
-e observ$ c$ nu e%ist$ efecte asupra e%erciiului B.
#@*@ 8xemplificarea corect"rii unei erori pri'ind omisiunea inreistrarii unui
'enit
9n e%erciiul B.* o societate constat$ c$ m$rfurile care s-au v8ndut cu 5.&&& u.m. f$r$
32# H n B-1 nu au fost contabilizate la venituri la nc5iderea e%erciiului respectiv.
C informaiile pri'ind exerciiul financiar NA1:
- venituri din v8nzarea m$rfurilor de (5&.&&& u.m* sum$ n care nu sunt inclu"i cei
5.&&& u.m..H
- costul m$rfurilor v8ndude de 3&.&&& u.m.
- rezultatele nedistribuite au fost de 5&.&&& u.m. la nceputul e%erciiului B-1 "i de
&&.6&& u.m. la nc5iderea acestuiaH
- capitalul social de 3&.&&& u.m.
C informaiile pri'ind exerciiul financiar N:
- veniturile din v8nzarea m$rfurilor sunt de 5&.&&& u.mH
- costul m$rfurilor v8ndute este de (65.&&& u.m.
- cota de impozit pe profit n e%erciiile B-1 "i B este de 1.UH
-e cere s$ se reflecte prelucrarea erorii contabile conform cerinelor I#- 6
0ezolvareC
C retratarea informaiilor din contul de profit 5i pierdere
Contul de profit 5i pierdere exerciiul NA1
9enumire NA1- iniial / NA1-retratat/
2enituri din v8nzarea m$rfurilor (5&.&&& (+5.&&&
!ostul m$rfurilor v8ndute 3&.&&& 3&.&&&
0ezultatul nainte de impozitare 13&.&&& 155.&&&
!5eltuieli privind impozitul pe profit &.6&& (.6&&
0ezultatul net 1&/.&& 13&.&&
111
Contul de profit 5i pierdere exerciiul N
9enumire N
2enituri din v8nzarea m$rfurilor 5&.&&&
!ostul m$rfurilor v8ndute (65.&&&
0ezultatul nainte de impozitare 35.&&&
!5eltuieli privind impozitul pe profit 5..&&
0ezultatul net /.(&&
Situaia 'ariaiei capitalurilor proprii retratate
9enumire Capital
Social
Rezultat
nerepartizat
&otal
!apitalurile proprii la desc5iderea e%erciiului
B-1
3&.&&& 5&.&&& 6&.&&&
0ezultatul e%erciiului B-1 13&.&& 13&.&&
!apitalurile proprii la nc5iderea e%erciiului B-
1
3&.&&& 16&.&& 1&.&&
0ezultatul e%erciiului B /.(&& /.(&&
!apitalurile proprii la nc5iderea e%erciiului B. 3&.&&& &/..&& 3/..&&
3abelul nr.1
Informaii de prezentat $n notele explicati'e
9enumire
8fectul asupra exerciiului NA1
Pri'ind contul de profit 5i
pierdere
Pri'ind bilanul
2eniturile din m$rfurile v8ndute 5.&&&
!resc c5eltuielile cu impozitul (. &&&
!re"te rezultatul e%erciiului 1.&&&
!resc creanele 5.&&&
!re"te datoria cu impozitul (.&&&
!resc capitalurile proprii 1.&&&
'e asemenea se observ$ c$ nu e%ist$ efecte asupra e%erciiului B.


C(PI&O)U) %
11
&R(&(:8N&U) CON&(<I) () I:O<I)I>MRI)OR N8CORPOR()8 SN
DI>IUN8( S&(N9(R98)OR IN&8RN(;ION()8 98 CON&(<I)I&(&8
%@1 9elimit"ri conceptuale 5i practice pri'ind imobiliz"rile necorporale
-tandardul internaional de contabilitate I#- 36 se ocup$ de tratamentul contabil
aplicabil imobiliz$rilor necorporale.
- 9n cazul imobiliz$rilor necorporale de tip specific* se aplic$ -tandardele care
descriu contabilitatea aplicabil$ lor "i nu acest -tandard. 'e e%emplu* acest -tandard nu se
aplic$C
- imobiliz$rilor necorporale deinute de o entitate n scopul v8nz$rii pe parcursul
desf$"ur$rii obi"nuite a activit$ii =le sunt aplicabile I#- * -tocuri "i I#- 11* !ontracte
de construcie>H
- creanelor privind impozitul am8nat =fiind aplicabil I#- 1* Impozitul pe profit>H
- contractelor de leasing care cad sub incidena I#- 1+* :easingH
- activelor provenind din beneficiile angajailor =fiind aplicabil I#- 1/* Aeneficiile
angajailor>H
- activelor financiare* a"a cum sunt ele definite n I#- 3/H
- fondului comercial ac5iziionat ca urmare a unei combin$ri de ntreprinderi =fiind
sub incidena I)0- 3 !ombin$ri de ntreprinderi>H
- costurilor de ac5iziie am8nate "i imobiliz$rilor necorporale ap$rute din drepturile
contractuale ale unui asigur$tor deinute n temeiul unui contract de asigurare din aria de
aplicabilitate a I)0- (.
- imobiliz$rilor necorporale clasificate ca deinute pentru v8nzare sau incluse ntr-
un grup destinat ced$rii* clasificat ca fiind deinut pentru v8nzare le sunt aplicabile I)0-
5 D.ctive imobilizate deinute n vederea v1nzrii i activiti ntrerupteE.
,entru a stabili ce -tandard este aplicabil trebuie s$ se fac$ apel la raionament
pentru a decide n situaia respectiv$. 'e e%emplu*o component$ soft@are inclus$ ntr-o
ma"in$ controlat$ de calculator* care nu poate funciona f$r$ aceasta* este tratat$ ca
imobilizare corporal$. #cela"i lucru se aplic$ "i sistemului de operare al unui calculator.
#tunci c8nd soft@are-ul nu este parte integrant$ a 5ard@are-ului respectiv* componenta
soft@are este tratat$ ca imobilizare necorporal$.
9n cazul unui leasing financiar* activul de baz$ poate fi at8t corporal* c8t "i
necorporal. 'up$ recunoa"terea iniial$* locatarul contabilizeaz$ o imobilizare necorporal$
deinut$ n baza unui leasing financiar* n conformitate cu -tandardul de fa$.
'repturile ce decurg din acordarea unei licene pentru elemente* cum ar fi o
producie cinematografic$* nregistr$ri video* piese de teatru* manuscrise* patente "i
drepturi de autor intr$ n aria de aplicabilitate a I#- 36 DImobiliz$ri necorporaleE .
-tandardul I#- 36 nu se aplic$ unor activit$i foarte specializate precumC tranzaciile de
e%ploatare* dezvoltare "i e%tracie a petrolului* gazelor naturale "i depozitelor minerale n
industriile e%tractive* contractele de asigur$ri* dar se aplic$ imobiliz$rilor necorporale
=cum ar fi soft@are-ul de calculator> "i altor c5eltuieli =cum ar fi costurile de nfiinare>
suportate n industriile e%tractive sau de asigur$tori.
Imobiliz$rile necorporale reprezint$ investiiile imateriale ale entit$ii economice* adic$
acele active identificabile* nemonetare "i f$r$ substan$ fizic$H acestea sunt relevante n
definirea poziiei financiare a ntreprinderii.
9n categoria imobiliz$rilor necorporale se includ C
- c5eltuielile de constituireH
113
- c5eltuieli de dezvoltareH
- concesiunile* brevetele* licenele* m$rcile comerciale* drepturile "i activele
similare* cu e%cepia celor realizate n cadrul entit$iiH
- fondul comercialH
-alte imobiliz$ri necorporale "i
- avansurile "i imobiliz$rile necorporale* n curs de e%ecuie.
Jn activ necorporal este un activ identificabil* nemonetar* f$r$ suport material "i
deinut n scopul procesului de producie* sau furnizare de bunuri sau servicii* pentru a fi
nc5iriat terilor sau pentru scopuri administrative. 4l poate fi recunoscut n bilan dac$ se
estimeaz$ c$ va genera beneficii economice pentru entitate "i costul activului poate fi
evaluat n mod credibil.0ezult$ c$ pentru recunoa"terea unei imobiliz$ri necorporale
trebuie luate n consideraieCcaracterul identificabil* controlul "i posibilitatea evalu$rii
fiabile a avantajelor economice generate de acestea.!oncret* o imobilizare necorporal$ este
identificabil$*dac$C
- aceasta este separabil$ sau
- este protejat$ prin drepturi legale sau contractuale.
!riteriile de recunoa"tere a activelor necorporaleH indiferent c$ sunt ac5iziionate
sau generate intern* sunt C
- activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecuteH
- entitatea se a"teapt$ ca activul s$ genereze beneficii economice
viitoareH
- costul activului poate fi m$surat credibilH
- activul poate fi separat de fondul comercial.
,rivind controlul asupra imobiliz$rilor necorporale * standardul precizeaz$ :
A o ntreprindere controleaz$ un activ dac$ are puterea s$ obin$ avantaje economice
viitoare ce decurg din resursa implicat$H
- capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale unei
imobiliz$ri necorporale rezult$ din drepturile pe care entitatea poate s$ le obin$ ntr-un
tribunalH
- avantajele economice din cunoa"terea "i cuno"tinele pieei sunt controlate de
ntreprindere dac$ acestea sunt protejate din punct de vedere juridic=de e%emplu* datorit$
drepturilor de autor* controlul avantajelor economice se face prin restricii n acordurile
comerciale sau printr-o obligaie juridic$ a membrilor personalului de a menine
confidenialitatea>H
- controlul avantajelor economice viitoare a"teptate de la o ec5ip$ de persoane
calificate "i dintr-un efort de formare nu este suficient pentru a considera ca aceste
elemente satisfac definiia unei imobiliz$ri necorporaleH
- n absena drepturilor care s$-i permit$ s$ protejeze sau* n orice caz* s$ controleze
relaiile sale cu clienii sau fidelitatea acestora* ntreprinderea nu are* de obicei* un control
suficient al avantajelor economice.
'e e%emplu* controlul beneficiilor economice viitoare* n leg$tur$ cu personalul
entit$ii se poate realiza dac$ un talent n materie de management sau sub aspect te5nic
este protejat prin drepturi ce permit utilizarea sa "i obinerea de avantaje economice
viitoare.
'impotriv$* acest control al beneficiilor economice viitoare* n leg$tur$ cu
personalulnu se poate realiza n cazul unui talent n materie de management sau sub aspect
te5nic neprotejat prin drepturi .
0aionamentul este asem$n$tor "i n cazul verific$rii ndeplinirii sau nu a condiiei
de control in cazul beneficiilor economice viitoare legate de portofoliul de consumatori si
relaiile cu ace"tia.!ondiia de control este ndeplinit$ sau nu n funcie de e%istena sau
11(
absena drepturilor care s$ protejeze sau s$ controleze relaiile cu clienii sau fidelitatea
acestora.
!5eltuielile de constituire sunt c5eltuielile avansate pentru nfiinarea sau
dezvoltarea unei persoane juridice* cum ar fi C
- ta%e "i c5eltuieli de nscriere "i nmatriculareH
- c5eltuieli privind emisiunea "i v8nzarea de aciuni "i obligaiuniH
- c5eltuieli de prospectare a pieei* de publicitate "i alte c5eltuieli de aceast$
natur$ legate de nfiinarea "i e%tinderea activit$ii entit$ii.
#ceste sume trebuie e%plicate n note.
'ac$ durata de amortizare a acestor naturi de c5eltuieli dep$"e"te cinci ani* ca
urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioad$ mai mare* situaia
trebuie prezentat$ n notele e%plicative* mpreun$ cu motivele care au generat o astfel de
stare.
9n cazul n care* c5eltuielile de dezvoltare nu au fost n totalitate amortizate*
distribuirea profitului va fi interzis$* e%cept8nd cazul n care suma rezervelor disponibile
pentru distribuire "i a profitului reportat este cel puin egal$ cu suma c5eltuielilor
neamortizate.
'in punct de vedere al tratamentului fiscal c5eltuielile de dezvoltare se recupereaz$
prin intermediul deducerilor de amortizare liniar$* pe perioada contratului sau pe durata de
utilizare.
!oncesiunile* brevetele* licenele* m$rcile comerciale "i activele similare aduse ca
aport* ac5iziionate sau dob8ndite pe alte c$i se nregistreaz$ n conturile de imobiliz$ri
necorporale la C
- valoarea de aportH
- costul de ac5iziie sau
- costul de producie* dup$ caz.
9n aceast$ situaie*valoarea de aport se asimileaz$ valorii juste.
2aloarea just$ a unui activ este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau
decontat$ o datorie* ntre p$ri aflate n cuno"tin$ de cauz$* care "i e%prim$ voina n
cadrul unei tranzacii desf$"urate n condiii obiective.
)ondul comercial* apare de regul$* la consolidare "i reprezint$ diferene dintre
costul de ac5iziie "i valoarea just$* la data tranzaciei* a p$rii* din activele nete
ac5iziionate c$tre o entitate.
'e regul$* fondul comercial se amortizeaz$ ntr-o perioad$ de cinci ani* e%cepia
este condiionat$ de nedep$"irea duratei de utilizare a activului "i s$ fie prezentat$ cu
justificarea necesar$ n notele e%plicative.
Jn activ necorporal se nregistreaz$ iniial la costul de ac5iziie sau de producie*
iar n bilan el se prezint$ la costul respectiv mai puin ajust$rile cumulative de valolare.
Jn activ necorporal trebuie scos din eviden$ la cedare sau atunci c8nd nu mai
e%ist$ posibilitatea realiz$rii unui beneficiu economic viitor dintr-o utilizare ulterioar$.
!8"tigurile sau pierderile cauzate de astfel de operaiuni se stabilesc ca diferen$ ntre
veniturile cauzate cu ie"irea activului "i valoarea sa neamortizat$ inclusiv c5eltuielile
generate cu cedarea acestora* prezent8ndu-se ca venit sau c5eltuial$ n contul de profit "i
pierdere.
Jn activ necorporal se va nregistra la costul s$u numai dac$C
- este probabil s$ genereze avantaje economice viitoare pentru entitateH
- costul poate fi evaluat de o manier$ fiabil$H
- ntreprinderea poate s$ e%ercite un control asupra acestuia.
!ontrolul avantajelor economice viitoare ale unui activ necorporal nu este
ntotdeauna posibil.'e e%emplu* n timp ce c5eltuielile cu formarea personalului se
115
pot evalua fiabil* nu acela"i lucru putem afirma cu privire la contrul "i evaluarea
fiabil$ a avantajelor economice pe care aceste competene le-ar aduce.
!adrul general al I#-A stabile"te criteriile de recunoa"tere a activelor* aceste criterii
aplic8ndu-se si recunoa"terii imobiliz$rilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi ac5iziionat$ sau generat$ intern. In oricare din cazuri*
trebuie sa fie recunoscut$ doar dac$C
- activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecuteH
-entitatea se a"teapt$ ca activul sa genereze beneficii economice viitoareH
- costul activului poate fi m$surat credibilH si
- activul poate fi separat de fondul comercial.
'e asemenea* standardul include criterii de recunoa"tere suplimentare pentru
imobiliz$rile necorporale generate intern* acestea fiind prezentate n cele ce urmeaz$.
F2; Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale
!riteriile de recunoa"tere =control* beneficii economice viitoare* m$surarea credibil$ a
costului "i separarea de fondul comercial> trebuie s$ fie satisf$cute nainte ca o imobilizare
necorporal$ s$ poat$ fi recunoscut$. Jnul din cele mai dificile criterii de satisf$cut este
m$surarea credibil$ a costului.2aloarea just$ a unei imobiliz$ri necorporale pentru care nu
e%ist$ tranzacii comparabile pe pia$ poate fi evaluat$ credibil dac$
- variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu este
semnificativ$ pentru acea imobilizare
- probabilit$ile diferitelor estim$ri din aceea"i serie pot fi evaluate rezonabil "i
utilizate n estimarea valorii juste.
0ecunoa"terea costurilor n valoarea contabil$ a unei imobiliz$ri necorporale nceteaz$
c8nd activul se afl$ n condiia necesar$ pentru a fi capabil s$ funcioneze. 'e e%emplu*
urm$toarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil$ a unei imobiliz$ri necorporaleC
- costul suportat atunci c8nd un activ capabil s$ funcioneze a"a cum a
intenionat conducerea nc$ nu este preg$tit s$ fie dat n folosin$
- costul suportat atunci c8nd un activ capabil s$ funcioneze a"a cum a
intenionat conducerea nc$ nu este preg$tit pentru a fi dat n folosin$H
- pierderile iniiale din e%ploatare ap$rute nainte ca activul s$ ating$ nivelul de
performan$ planificat.
C Recunoa5terea 5i e'aluarea imobiliz"rilor necorporale obinute intern
,entru a preciza dac$ o imobilizare necorporal$ generat$ intern se calific$ pentru a fi
recunoscut$ ca activ* trebuie urm$rite urm$toarelor aspecteC
- identific$rii e%istenei "i a momentului n care apare o imobilizare necorporal$ care
s$ genereze beneficii economice viitoareH
- determin$rii credibile a costul activului.
4ste dificil$ recunoa"terea imobiliz$rilor necorporale generate intern deoarece costul
pentru a genera intern o imobilizare necorporal$ nu poate s$ fie distins de costul pentru
meninerea sau cre"terea fondului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor
curenteH
In consecin$* pe l8ng$ respectarea regulilor generale pentru recunoa"terea "i
evaluarea iniial$ a unei imobiliz$ri necorporale generat$ intern* o entitate trebuie s$ separe
procesul de generare a acestuia n dou$ fazeCo faz$ de cercetare "i o faz$ de dezvoltare.
11.
'ac$ o entitate nu poate face o distincie clar$ ntre etapa de cercetare "i etapa de
dezvoltare a unui proiect intern ce va duce la crearea unei imobiliz$ri necorporale* entitatea
trateaz$ c5eltuiala cu acel proiect ca "i cum ar fi fost realizat$ numai n etapa de cercetare.
!ercetarea este o investigaie original$ "i programat$ * ntreprins$ n vederea
obinerii sau ac5iziion$rii unor cuno"tine "tiinifice sau te5nice noi
In faza de cercetare a unui proiect intern* o entitate nu poate demonstra c$ o
imobilizare necorporal$ e%ist$ "i c$ aceasta va genera beneficii economice viitoare. In
consecin$* aceast$ c5eltuial$ este recunoscut$ drept cost atunci c8nd este efectuat$.
4%emple de activit$i de cercetare suntC
- activit$i n scopul obinerii de noi cuno"tineH
- cercetarea pentru g$sirea de materiale* aparate* produse* procese* sisteme sau
servicii alternativeH
- activit$i de evaluare "i selecie final$ a aplicaiilor de cercetare sau a altor
cuno"tineH
- formularea* proiectarea* evaluarea "i selecia final$ a alternativelor posibile pentru
materiale noi mbun$t$ite* aparate* produse* procese* sisteme sau servicii.
!5eltuiala cu cercetarea trebuie recunoscut$ ca o c5eltuial$=ca un cost>* atunci c8nd
ea este angajat$=efectuat$>.
'ezvoltarea const$ n aplicarea rezultatelor cercet$rii sau a altor cuno"tine* la un
plan sau un model* n vederea fabric$rii de materiale* dispozitive* produse* procedee*
sisteme sau servicii noi sau substanial mbun$t$ite* naintea nceperii produciei lor
comerciale sau a utiliz$rii lor.
4%emple de activit$i de dezvoltareC
- proiectarea* construcia "i testarea prototipurilor nainte de producie "i utilizareH
- proiectarea uneltelor "i matrielor care implic$ te5nologie nou$H
- proiectarea* construcia unei uzine pilot care nu este fezabil$ din punct de vedere
economic pentru producia pe scar$ larg$H
- proiectarea* construcia "i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar$ a prototipurilor "i modelelorH
- proiectarea* construcia "i testarea unei variante alternative pentru aparatele*
produsele* procesele* sistemele sau serviciilor noi sau mbun$t$ite.
!ostul unei imobiliz$ri necorporale generat$ intern este c5eltuiala suportat$ de la
data la care imobilizarea necorporal$ a ntrunit pentru prima dat$ criteriul de recunoa"tere.
!ostul unei imobiliz$ri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuite necesare pentru crearea* producerea "i preg$tirea imobiliz$rii pentru a fi capabil$
s$ funcioneze n maniera intenionat$ de c$tre conducere. 4%emple de costuri ce pot fi
atribuite direct suntC
- costurile materialelor "i serviciilor folosite sau consumate pentru generarea
imobiliz$rii necorporaleH
- costurile beneficiilor angajailor reie"ite din generarea imobiliz$rii necorporaleH
- ta%ele de nregistrare a unui drept legalH "i
- amortizarea brevetelor "i licenelor care sunt utilizate pentru a genera
imobilizarea necorporal$.
Bu sunt recunoscute ca elemente ale costului unei imobiliz$ri necorporale generate
internC
- c5eltuielile de regie pentru comercializare* administrative sau generale* cu
e%cepia cazului n care aceste c5eltuieli pot fi direct atribuite procesului de preg$tire a
activului pentru folosin$H
- pierderile din e%ploatare iniiale ap$rute nainte ca activul s$ ating$ nivelul de
performan$ planificatH
11+
- c5eltuiala cu instruirea personalului pentru e%ploatarea activului.
0ecunoa"terea dob8nzii ca o component$ a imobiliz$rii necorporale generat$ intern
este reglementat$ de I#- 3E!osturile ndator$riiE
(plicaie pri'ind recunoa5terea imobiliz"rilor necorporale obinute intern:
1 entitate economic de%volt un procedeu de fa$ricaie care generea% c&eltuieli
n sum de M"!! u(m( din care <!!! u(m( nainte de . decem$rie + )i ."!! u(m( ntre . )i
;. decem$rie +(9a . decem$rie +3 entitatea poate demonstra c procedeul de fa$ricaie
ndepline)te condiiile pentru a fi recunoscut ca o imo$ili%are necorporal( En e/erciiul
financiar +7. se mai c&eltuiesc "(2"! u(m( pentru procedeul de fa$ricaie pre%entat mai
sus(
-e cere s$ se stabileasc$ valoarea de bilan a imobiliz$rii necorporale la
sf8r"itul celor dou$ e%erciii financiare.
0ezolvareC
- la sf8r"itul e%erciiului B* procedeul de fabricaie este contabilizat la active
necorporale numai pentru suma de 15&& u.m. H suma .&&& u.m. este nregistrat$
la c5eltuieli deoarece nu sunt satisf$cute criteriile privind o imobilizare
necorporal$H
- la sf8r"itul e%erciiului BX1* costul procedeului de fabricaie nregistrat n
bilan>este .+5& u.m.=c5eltuiala de la sf8r"itul e%erciiului B contabilizat$ la
imobiliz$ri necorporale plus c5eltuiala nregistrat$ n e%erciiul financiar BX1>.
!5eltuielile generate de elemente necorporale care nu se ncadreaz$ n definiia
imobiliz$rilor necorporale * vor fi nregistrate ntotdeauna la c5eltuieli.
)ondul comercial generat intern nu trebuie contabilizat ca activ deoarece nu este
vorba de o resurs$ identificabil$* controlat$ de ntreprindere*ce poate fi evaluat$ la costul
s$u* n mod fiabil. 'iferenele ntre valoarea de pia$ a unei ntreprinderi "i valoarea
contabil$ a activului s$u net identificabil nu pot fi considerate ca reprezent8nd costul
imobiliz$rilor necorporale* controlate de ntreprindere.Biciodat$ m$rcile* emblemele*
listele de clieni* titlurile de publicare "i elemente similare n substan$* generate intern* nu
vor fi recunoscute ca imobiliz$ri necorporale.
I Recunoa5terea 5i e'aluarea imobiliz"rilor necorporale ac,iziionate
Imobiliz$rile necorporale ac5iziionate separat sunt recunoscute la costul de ac5iziie
dac$ acesta poate fi evaluat de o manier$ fiabil$. !ostul de ac5iziie cuprindeC preul de
cump$rare diminuat cu rabaturile "i remizele* ta%ele de import "i ta%ele nedeductibile*
precum "i orice c5eltuieli atribuibile direct activului necorporal n cauz$.
!osturile atribuibile direct activului necorporal se refer$ laC
- costurile cu beneficiile angajailor pentru aducerea activului la condiia sa de lucruH
- onorariile profesionale pentru aducerea activului la condiia sa de lucruH
- costurile test$rii funcion$rii corespunz$toare a activului.
9n costul imobilizarilor necorporale nu se includ C
- costurile cu publicitatea "i serviciile promoionale privind un nou produs sau
serviciuH
- costurile de administrare "i alte costuri aferente regiei generaleH
- costurile de desf$"urare a activit$ii ntr-un nou loc sau cu o nou$ clas$ de
clieni=inclusiv costurile de preg$tire a personalului>.
Jn activ necorporal ac5iziionat n cadrul unei regrup$ri de ntreprinderi se
contabilizeaz$ separat de good@ill* n condiiile n care acesta ndepline"te criteriile cerute
pentru o imobilizare necorporal$* iar valoarea sa just$ poate fi estimat$ credibil. I#- 36
116
revizuit autorizeaz$ nscrierea n activ "i a imobiliz$rilor necorporale care nu beneficiaz$
de o protecie juridic$.
61
'e obicei* o imobilizare necorporal$ obinut$ printr-o combinare de ntreprinderi
poate fi separabil$* dar numai mpreun$ cu o alt$ imobilizare necorporal$ sau corporal$
aferent$. 'e e%empluC o marc$ de ap$ mineral$ nu poate fi v8ndut$ f$r$ izvorul aferentH
titlul sub care se vinde o revist$ nu poate fi separat de o baz$ de date cu abonaii In astfel
de cazuri* dob8nditorul recunoa"te grupul de imobiliz$ri ca pe o imobilizare individual$
separat$ de fondul comercial dac$ valorile juste individuale ale imobiliz$rilor din grup nu
pot fi evaluate credibil. )ondul comercial este capitalizat n cazul n care a fost
ac5iziionat.
,entru estimarea valorii juste se apeleaz$ la preul obinut pe o piaa activ$ sau la
preul celei mai recente tranzacii similare c8nd nu e%ist$ o pia$ activ$ pentru imobiliz$ri
necorporale=de e%emplu pentru patente "i m$rci comerciale care sunt active unice>
#colo unde nu e%ist$ o pia$ activ$* costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s$ o
pl$teasc$ pentru un activ* ntr-o tranzacie f$cut$ de bun$voie ntre p$ri n cuno"tin$ de
cauz$ "i n care preul a fost stabilit obiectiv. !8nd nu e%ist$ o pia$ activ$* imobiliz$rile
corporale ac5iziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie recunoscute n situaiile
financiare ale societ$ii ac5izitoare la costul la care au fost nregistrate n situaiile
financiare ale societ$ii ac5iziionate
'atorit$ acestor raionamente* trebuie s$ urm$rim ca valoarea contabil$ s$ nu difere
semnificativ de valoarea care ar fi calculat$ utiliz8nd valoarea just$ la data bilanului.
'e"i nu este e%plicit n standard* c8nd nu poate fi g$sit$ o valoare just$* imobiliz$rile
corporale ac5iziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile
financiare ale societ$ii ac5izitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile
financiare ale societ$ii ac5iziionate.
O imobilizare necorporal$ obinut$ prin intermediul unei subvenii publice se
recunoa"te iniial la valoarea sa just$ sau la o valoare simbolic$ care se majoreaz$ cu
c5eltuielile direct atribuibile generate de preg$tirea actuvului n vederea utiliz$rii.
'e asemenea o imobilizare necorporal$ ac5iziionat$ n cadrul uni sc,imb sau al
unui sc5imb parial cu un activ necorporal diferit se recunoa"te la valoarea just$ a activului
primit. 'ac$ tranzacia de sc5imb nu are substan$ comercial$ sau valoarea just$ a
activelor sc5imbate nu se poate determina fiabil* activul primit se nregistreaz$ la valoarea
contabil$ a activului cedat. O tranzacie de sc5imb are substan$ comercial$ n m$sura n
care se a"teapt$ ca viitoarele sale flu%uri de numerar s$ se sc5imbe ca rezultat al acelei
tranzacii. O tranzacie de sc5imb are substan$ comercial$ dac$C
- configurarea flu%urilor de numerar ale imobiliz$rii primite difer$ de configurarea
flu%urilor de numerar ale imobiliz$rii transferateH
-valoarea specific$ entit$ii pentru poriunea din operaiunile afectat$ de tranzacie
se modific$ n urma sc5imbului.
%@#@ 8'aluarea ulterioar" a imobiliz"rilor necorporale
1odelele de evaluare ulterior recunoa"terii iniiale a imobiliz$rilor necorporale* prev$zute
de I#- 36 GImobiliz$ri necorporaleE suntC tratamentul contabil de baz$ "i tratamentul
contabil alternativ.
61
2ersiunea vec5e a I#- 36 permitea nregistrarea la active numai a acelor imobiliz$ri corporale care
beneficiau de o protecie juridic$.=m$rci* brevete etc.>.
11/
!onform tratamentului contabil de baz$* o imobilizare necorporal$ trebuie
contabilizat$ la costul s$u* diminuat cu suma amortiz$rilor "i pierderilor de valoare=la
nivelul valorii recuperabile pentru pierderile din depreciere>. 3ratamentul contabil
alternativ presupune ca activul reevaluat s$ fie contabilizat la valoarea reevaluat$ care
corespunde valorii juste determinat$ prin referire la o pia$ activ$ =din momentul
reevalu$rii>"i diminuat$ cu suma amortiz$rilor "i pierderilor de valoare ulterioare.
3ratamentul contabil al amortiz$rii cumulate de la data reevalu$rii const$ nC
A amortizarea cumulat$ este dedus$ din valoarea contabil$ brut$ a activului* iar
valoarea net$ este retratat$ pentru a obine m$rimea reevaluat$ a activuluiH
- retratarea se face n funcie de prorata evoluiei valorii brute contabile a activului*
astfel nc8t valoarea contabil$ a activului* dup$ reevaluare* s$ fie egal$ cu m$rimea sa
reevaluat$.
'up$ recunoa"terea "i evaluarea iniial$* un activ necorporal se recunoa"te n bilan
la costul s$u diminuat cu amortizarea "i pierderea aferent$.
!onform I#- 36* reevaluarea imobiliz$rilor necorporale este admis$ numai dac$
e%ist$ o pia$ activ$ care permite determinarea valorii juste a ativului.,entru ca
valoarea contabil$ a imobiliz$rii necorporale s$ nu difere semnificativ de valoarea
just$ * I#- 36 precizeaz$ c$ reevalu$rile trebuie efectuate cu regularitate.
,rivind reevaluarea clasei de imobiliz$ri necorporale I#- 36 prevedeC
A valoarea just$ s$ fie determinat$ prin referire la o pia$ activ$H
- dac$ o imobilizare necorporal$ este reevaluat$* toate celelalte active ale categoriei
sale trebuie s$ fie reevaluate* cu condiia s$ e%iste o pia$ activ$ pentru acestea.
- dac$ o imobilizare necorporal$ ce aparine unei categorii de imobiliz$ri reevaluate
nu poate s$ fie reevaluat$=deoarece nu e%ist$ o pia$ activ$>* aceasta trebuie contabilizat$ la
costul s$u* diminuat cu suma amortiz$rilor "i suma pierderilor de valoare.
O pia$ activ$ trebuie s$ ndeplineasc$ condiiileC
- elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogeneH
- cump$r$torii "i v8nz$torii interesai sunt g$sii n permanen$H
- preurile sunt disponibile publiculuiH
0eevaluare pozitiv$ = valoarea contabil$ a imobiliz$rii necorporale este majorat$>
- duce concomitent la majorarea capitalurilor proprii=rubricaErezerve din reevaluareEH
- trebuie s$ fie contabilizat$ la venituri*dac$ ea compenseaz$ o reevaluare negativ$ a
aceluia"i activ* anterior contabilizat$ la c5eltuieli.
0eevaluare negativ$=valoarea contabil$ a imobiliz$rii necorporale scade>C
- trebuie contabilizat$ la c5eltuieliH
- se imput$ rezervei din reevaluare c8nd diminuarea nu dep$"e"te m$rimea contabilizat$
la rezerve din reevaluare* n numele aceluia"i activ.
3ratamentul contabil al surplusului din reevaluare inclus in capitalurile proprii const$ n C
- m$rimea cumulat$ a rezervelor din reevaluare* incluse n capitalurile proprii* poate
fi transferat$ direct la rezultatele nedistribuite* atunci c8nd rezerva din reevaluare este
realizat$H
- rezerva poate fi realizat$ integral* cu ocazia scoaterii din funciune sau cesiunii
activuluiH
- o parte din rezerva din reevaluare poate s$ fie realizat$ pe m$sura utiliz$rii activului
de c$tre ntreprindereH
- n situaia de mai sus* m$rimea rezervei din reevaluare este egal$ cu diferena ntre
amortizarea pe baza valorii contabile reevaluate a activului "i amortizarea care ar fi
contabilizat$ pe baza costului istoric al activuluiH
- transferarea la rezultate nedistribuite a rezervei din reevaluare nu tranziteaz$ prin
contul de profit "i pierdere.
1&
(plicaie rezol'at" pri'ind ree'aluarea imobiliz"rilor necorporale cu aButorul
modelului 'alorii contabile nete 5i modelului 'alorii contabile brute
9a societatea >9F>3 imo$ili%rile necorporale ac&i%iionate la nc&iderea
e/erciiului + n valoare de ..2("!! u(m( se amorti%e% liniar pe o durat de " ani 3
ncep:nd cu . ianuarie +7.( 9a ;. decem$rie +723 valoarea just a imo$ili%rilor
corporale este ;;(M"! u(m(9a ;. decem$rie +7;3 conducerea ntreprinderii decide din
nou reevaluarea imo$ili%orilor necorporale n urma creia valoarea just estimat este
.;"(!!! u(m(
e cere 3 s se reflecte tratamentul conta$il al diferenelor din reevaluare3 utili%:nd
modelul valorii conta$ile nete6anularea amorti%rii cumulate )i reevaluarea valorii nete>
"i modelul valorii $rute 3 precum )i tratamentul conta$il al surplusului din reevaluare3
inclus n capitalurile proprii(
0ezolvareC
:odelul 'alorii contabile nete:
I la #1@1!@ NL!:
- amortizarea anual$C 11.5&& u.m.;5aniT.5&& u.m.
- valoarea contabil$ net$C 11.5&& u.m. F .% .5&& u.m.T.+.5&& u.m.
- valoarea just$ C 33.+5& u.m.
- diferena nefavorabil$ n valoare de C .+.5&& u.m. -33.+5& u.m.T33.+5& u.m.
se nregistreaz$ pe seama c5eltuielilor astfelC
TC8eltuieli cu provizioane pentru deprecierea imobilizrilor,
TProvizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale ##@.*0 u2m2
C la #1@1!@ NL#:
- amortizarea anual$ ncep8nd cu BX3 este 33.+5& u.m;3aniT11.5& u.m.
- valoarea contabil$ net$C 33.+5& u.m.- 11.5& u.m. T .5&& u.m.
- valoarea just$C 135.&&& u.m.
- diferena favorabil$ de valoare esteC 135.&&& u.m.- .5&& . u.m. T11.5&& u.m.
- nregistr$rile contabileC
O se nregistreaz$ un venit pentru a compensa c5eltuiala recunoscut$ la
31.1.BXC
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale ?
T4enituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor ?332+CE
O se anuleaz$ amortizarea cumulat$ n cele trei e%erciii financiare
=B* BX1* B X > "i se diminueaz$ valoarea de intrare a imobiliz$rilorC
G .mortizarea imobilizrilor necorporale?T#mobilizri
corporaleC,2;CE E
O se reevalueaz$ valoarea net$ a imobiliz$rilor necorporaleC
G#mobilizri necorporale ? T7ezerve din reevaluareE .1@.*0 u.m.
:odelul 'alorii contabile brute:
I la 31.1. BX* situaia este identic$ ca la metoda precedent$
I la 31.1. BX3* dup$ contabilizarea unui venit de 33.+5& u.m. se
procedeaz$ astfelC
- raportul ntre valorea just$ "i valoarea net$ contabil$ esteC 135.&&&;=11.5&&- 5..5&>
T*(H
- reevaluarea valorii contabile de intrare imobiliz$rii necorporaleC 11.5&& % *(
T+&.&&&H
- reevaluarea amortiz$rii cumulate C 5..5& % *( T 135.&&& u.m.H
11
- costul reevaluat al imobiliz$rilorC +&.&&& u.m. F 135.&&& u.m. T135.&&& u.m.
- nregistr$rile contabile aferente operaiei de reevaluareC
Imobiliz$ri necorporale U 135.&&&
#mortizarea imobiliz$rilor
necorporale
5..5&
0ezerve din reevaluare +6.+5&
&ratamentul contabil al surplusului din ree'aluare inclus $n capitalurile proprii
la #1@ 1!@ NL%:
- amortizarea imobiliz$rilor necorporale este 135.&&& u.m.; T.+.5&& u.m.C
2C8eltuieli de e!ploatare privind amortizarea imobilizrilor?
T.mortizarea imobilizrilor necorporale ,<M("!! u(m(
- virarea unei p$ri din rezerva de reevaluare la rezultate nedistribuite
+6.+5&;T3/.3+5 u.m. C
T7ezerve din reevaluare?7ezultatul reportat 3*23+C u2m.
!5eltuielile ulterioare relative la activele necorporale recunoscute n bilan se
contabilizeaz$ la c5eltuieli atunci c8nd sunt angajate dac$ sunt necesare meninerii
nivelului de performan$ iniial al activului n cauz$.#ceste c5eltuieli ulterioare se
capitalizeaz$ * adic$ se adaug$ n costul imobiliz$rii necorporale* atunci c8nd permit
activului s$ genereze beneficii suplimentare peste nivelul de performan$ stabilit "i c8nd
pot fi evaluate fiabil.
%@% 9urata de 'ia", amortizarea acti'elor necorporale 5i informaiile ce trebuie
prezentate $n notele explicati'e la situaiile financiare
I#- 36 revizuit elimin$ obligaia de a amortiza sistematic imobiliz$rile
necorporale. 1odalitatea de amortizare se alege n funcie de ritmul n care se consum$
avantajele economice generate de activul necorporal. ,entru activele necorporale* valoarea
rezidual$ este considerat$ n general* nul$.
Imobiliz$rile necorporale neamortizabile trebuie s$ fac$ obiectul unui test de
depreciere cel puin o dat$ pe an dac$ e%ist$ indici de pierdere a valorii.
9n funcie de durata de via$ * Imobilizarile necorporale se clasific$ n
A imobiliz$rile necorporale cu durat$ de utilitate finit$ care se amortizeaz$H
A imobiliz$rile necorporale cu durat$ de via$ nedefinit$ care nu se amortizeaz$.
,rivind imobiliz$rile necorporale cu durat$ de utilitate finit$* I#- 36 prevedeC
- c$ acestea se amortizeaz$ iar amortizarea se calculeaz$ prin metoda care reflect$
ritmul n care avantajele economice generate de activ se a"teapt$ s$ fie consumate de
ntreprindereH
- dac$ un asemenea ritm nu se poate determina n mod fiabil* se aplic$ metoda
linear$.
- c5eltuielile cu amortizarea se contabilizeaz$ n contul de profit "i pierdere=la
c5eltuieli> e%cept8nd situaia c8nd valoarea acesteia se incorporeaz$ n valoarea contabil$ a
unui activ=e%empluCamortizarea imobiliz$rilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de
producie este ncorporat$ n valoarea contabil$ a stocurilor fabricate>H
- durata de amortizare "i metoda de amortizare trebuie s$ fie ree%aminate cel puin la
nc5iderea fiec$rui e%erciiuH
- dac$ durata de utilitate a activului este sensibil diferit$ de estim$rile anterioare*
durasta de amortizare trebuie modificat$ n consecin$.
1
- dac$ ritmul a"teptat al avantajelor economice se sc5imb$* metoda de amortizare
trebuie adaptat$ acestui nou ritmH
- aceste sc5imb$ri ca urmare a ree%amin$rii trebuie s$ fie contabilizate ca sc5imb$ri
de estimare contabil$* conform I#- 6* prin ajustarea c5eltuielilor privind amortiz$rile
e%erciiului curent "i e%erciiilor viitoare.
2aloarea amortizabil$ este dat$ de costul sau m$rimea reevaluat$ a activului din care
se scade valoarea rezidual$.2aloarea rezidual$ a unei imobiliz$ri necorporale trebuie s$ fie
considerat$ nul$ cu e%cepia situaiilor n careCun ter s-a angajat s$ r$scumpere activul* la
sf8r"itul duratei sale de utilitate sau e%ist$ o pia$ activ$ pentru aceast$ imobilizare.
0ecomand$rile standardului internaional privind imobiliz$rile necorporale cu
durat$ de utilitate nedefinit$ se refer$ la urm$toarele aspecteC
- nu se amortizeaz$H
- se efectueaz$ un test de depreciere conform I#- 3..
- treprinderea trebuie s$ verifice periodic dac$ evenimentele "i circumstanele susin
aprecierea privind durata de utilitate nedefinit$H
- sc5imbarea duratei de utilitate din nedefinit$ n finit$ reprezint$ o sc5imbare de
estimare contabil$* conform I#- 6.
'e e%emplu* licena care poate fi rennoit$ f$r$ dificult$i n condiiile n care
te5nologia protejat$ de aceast$ licen$ nu va fi nlocuit$ de o alt$ te5nologie ntr.un viitor
previzibil "i se a"teapt$ s$ genereze flu%uri de trezorerie pe o perioad$ nedeterminat$* este
o imobilizare cu durat$ de utilitate nedefinit$.:icena care nu mai poate fi rennoit$ are o
durat$ de utilitate care nu mai poate fi nedefinit$ "i ca urmare aceasta va fi amortizat$ pe
durata de utilitate r$mas$.
)actorii luati in considerare la determinarea duratei de viata a unei imobilizari
necorporale suntC
- utilizarea prev$zut$ pentru activ "i posibilitatea ca el s$ fie gestionat de c$tre o
alt$ ec5ip$ de conducereH
- uzura moral$ te5nic$* te5nologic$ "i comercial$H
- stabilitatea sectorului de activitate al ntreprinderiiH
- comportamentul a"teptat al concurenilor actuali "i potenialiH
- c5eltuielile cu ntreinerea pentru obinerea flu%urilor de trezorerie a"teptate de la
activH
- durata legal$ sau contractual$ de utilizare a activului.
1odalitatea de stabilire a duratei de viata trebuie s$ ia n consideraieC
- durata de utilitate a unei imobiliz$ri necorporale care rezult$ din drepturi
contractuale sau alte drepturi legale* nu trebuie s$ dep$"easc$ perioada drepturilor
respectiveH
- c8nd drepturile contractuale sau legale sunt obinute pe o perioad$ determinat$
care poate fi rennoit$* durata de utilitate a imobiliz$rii necorporale trebuie s$ nclud$
perioada de rennoire cu condiia ca aceasta s$ nu presupun$ costuri semnificative pentru
ntreprindere.
-punem c$ avem indicii referitoare la posibilitatea de reinnoire a drepturilor
contractuale;legale* atunci c8nd C
- e%ist$ probe* bazate pe e%perien$* c$ se va rennoi contractulH
- e%ist$ probe c$ acele condiii necesare pentru rennoire vor fi satisf$cuteH
- costul rennoirii nu este semnificativ dac$ se face comparaie cu beneficiile
economice viitoare a"teptate a se obine prin rennoire.
'erecunoa"terea imobiliz$rii necorporale are loc c8nd aceasta iese din activul
ntreprinderii =scoaterea din funciune sau cesiunea > sau c8nd nu se mai a"teapt$ nici un
avantaj economic viitor* nici din utilizarea sa* nici din ie"irea sa ulterioar$.
13
,rofiturile sau pierderile care rezult$ din scoaterea din funciune sau din cesiunea
unei imobiliz$ri necorporale se determin$ ca diferen$ ntre veniturile nete rezultate din
ie"ire "i valoarea contabil$ a activului.
9n notele e%plicative in legatura cu clasele de imobilizari necorporale* potrivit
prevederilor I#- 36 * o entitate trebuie s$ se prezinte distinct pentru fiecare categorie de
imobiliz$ri necorporale* atat pentru cele obinute intern c8t "i pentru cele cump$rate*
politicile contabile* reflectarea elementelor necorporale n bilan "i contul de profit "i
pierdere.
,rivind politicile contabile* se prezint$ metoda de amortizare* metodele de evaluare "i
durata economic$ de via$ a imobiliz$rilor necorporale.
Informaiile privind imobiliz$rile necorporale reflectate n contul de profit "i
pierdere se refer$ la c5eltuielile cu amortizarea pentru fiecare clas$ de active indic8nd
contul n care sunt incluse precum "i la alocarea total$ a costurilor de cercetare "i
dezvoltare recunoscute drept c5eltuieli.
,rivind imobiliz$rile necorporale reflectate n bilan* n notele e%plicative trebuie
prezentate informaii precumC
- valoarea contabil$ brut$ "i amortizarea cumulat$ pentru fiecare categorie de
imobiliz$ri la nceputul "i sf8r"itul perioadei
- reconcilierea detaliat$ pe elemente a modific$rilor valorii contabile n cursul
perioadei=descrieri* tablouri de variaie* restricii* angajamente* subvenii* reevalu$ri>
'e asemenea trebuie s$ se disting$ "i justifice imobiliz$rile necorporale cu durat$
de via$ nedeterminat$.
C(PI&O)U) *
&R(&(:8N&U) CON&(<I) () I:O<I)I>MRI)OR CORPOR()8
*@1@ ?eneralit"i 5i abord"ri conceptuale pri'ind imobiliz"rile corporale
1(
-tandardul internaional de contabilitate I#- 1.EImobiliz$ri corporaleEse aplic$
n contabilitatea imobiliz$rilor corporale* e%cept8nd cazul n care un alt I#- prevede
sau permite o abordare contabil$ diferit$.
'e e%emplu* recunoa"terea imobiliz$rilor corporale luate n leasing se bazeaz$ pe
respectarea principiului transferului riscurilor "i beneficiilor utilizatorului conform I#- 1+
G:easingE dar toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active*
incluz8nd amortizarea* sunt determinate de cerinele I#- 1.EImobiliz$ri corporaleE
3ratamentul contabil al propriet$ilor construite sau dezvoltate n scopul utiliz$rii viitoare
ca investiii imobiliare precum "i al investiiilor imobiliare e%istente care sunt dezvoltate n
scopul utiliz$rii "i n viitor ca investiiilor imobiliare este prescris de I#- (& GInvestiii
imobiliareE
#cest standard nu se aplic$ pentru activele biologice aferente activit$ii agricole
=I#- (1 G#griculturaE > "i nici concesiunilor miniere* prospeciunilor "i e%traciilor de
minereu* de petrol* gaze naturale "i resurse naturale ne-regenerabile dar este luat n
consideraie la tratamentul contabil ce se aplic$ imobiliz$rilor corporale destinate
dezvolt$rii sau meninerii acestor activit$i.
2arianta &&5 a -tandardelor include I)0- 5 G#ctive Imobilizate deinute pentru
v8nzare "i activit$i discontinueE care se aplic$ activele imobilizate deinute pentru
v8nzare.
Jrm$torii termeni sunt folosii n acest -tandard cu semnificaia specificat$ mai jos.
,rezentul curs nu cuprinde e%5austiv definiiile din -tandardul 1. revizuit.
Imobiliz$rile corporale sunt acele active careC
- sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea
de servicii* pentru a fi nc5iriate terilor* sau pentru a fi utilizate n scopuri administrativeH
- este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.
3ermenul generic de imobiliz$ri corporale =denumite "i active tangibile> este folosit
pentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv$ din
care societatea va beneficia pe o perioad$ mai mare de 1 an. 3ermenul de GcorporalE sau de
GtangibilE face distincia fa$ de activele necorporale care sunt active f$r$ o substan$ fizic$
sau a c$ror valoare nu poate fi n ntregime indicat$ de e%istena lor fizic$.
9n 0om8nia se face distincia fiscal$ de clasificare "i prezentare a activelor corporale.
9n fapt* activele corporale cu o valoare mai mare de 15&& 0OB "i durat$ de folosire mai
mare de 1 an se pot recunoa"te n clasa activelor imobilizate* n timp ce restul sunt
considerate fiscal Gactive de natura obiectelor de inventar(
!ostul activului reprezint$ suma pl$tit$ n numerar sau ec5ivalente de numerar* ori
valoarea just$ a altor contra-prestaii efectuate pentru ac5iziionarea unui activ* la data
ac5iziiei sau construciei acestuia. !ostul activului nu trebuie ntotdeauna evaluat ca "i
valoarea pl$ii c$tre un furnizor. 'e e%emplu* putem avea la o societate active imobilizate
dob8ndite prin aport n natur$ la capitalul social "i atunci nu se aplic$ I#- 1.* ci se aplic$
prevederile I)0- G-5are Aased ,aKmentsE.
2alorile ce pot fi atribuite imobiliz$rilor corporale sunt cele prezentate mai josC
I 'aloare contabila este valoarea de nregistrare care n conformitate cu
3ratamentul contabil de baz$ se determin$ ca diferen$ ntre costul activului corporal "i
suma dintre amortizarea cumulat$ "i pierderile de valoare din deprecieri cumulateH
I 'aloare amortizabila reprezint$ costul iniial diminuat cu valoarea rezidual$H
I 'aloare reziduala reprezint$ valoarea net$ pe care ntreprinderea estimeaz$ c$ o
va obine pentru un activ la sf8r"itul duratei de via$ util$ a acestuia* dup$ deducerea
prealabil$ a costurilor de cedare estimate=dac$ acele active au vec5imea "i ndeplinesc
condiiile scontate la sf8r"itul duratei de via$>.
15
I 'aloarea specifica entit"ii- 'aloarea realizabil"/ reprezint$ valoarea actualizat$
a flu%urilor de numerar pe care ntreprinderea estimeaz$ s$ le obin$ din utilizarea continu$
a activului "i din v8nzarea acestuia la sf8r"itul duratei de via$=sau pe care ntreprinderea se
a"teapt$ s$ o obin$ n urma lic5id$rii unei datorii>.
I 'aloare Busta este suma pentru care un activ ar putea fi sc5imbat de bun$voie
ntre dou$ p$ri aflate n cuno"tin$ de cauz$* n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectivH
I 'aloare recuperabila este ma%imul dintre preul net de v8nzare "i valoarea de
utilizare* adic$ valoarea ce se a"teapt$ a fi recuperat$ din utilizarea viitoare a unui activ*
incluz8nd valoarea rezidual$ a acestuia la momentul ced$riiE valoarea recuperabil$ se
compar$ =de obicei la sf8r"itul anului> cu valoarea contabil$ "i n cazul n care aceasta este
mai mic$ dec8t valoarea contabil$* diferena este recunoscut$ ca o c5eltuial$
I 'aloare ree'aluata -tratamentul alternati' permis/ este valoarea just$ a
activului diminuat$ cu amortizarea cumulat$ "i pierderile de valoare cumulate
*@!@ Recunoa5terea 5i e'aluarea imobiliz"rilor corporale
Imobiliz$rile corporale sunt recunoscute ca active aplic8nd urm$toarele criterii de
recunoa"tereC
- este probabil$ generarea de benefici economice viitoare aferente activuluiH
- costul activului poate fi m$surat n mod credibil.
!a regul$ general$* piesele de sc5imb "i ec5ipamentul de service de interes major
nu se capitalizeaz$ n valoarea activelor corporale* fiind contabilizate ca stocuri "i
recunoscute ca "i c5eltuieli* pe m$sur$ ce sunt consumate. 'e asemenea * costurile
ntreinerii activelor=costurile salariale "i costurile cu materialele consumabile > nu se
capitalizeaz$ pentru c$ ele nu fac dec8t s$ aduc$ activul respectiv la parametrii iniiali de
funcionare* ele fiind recunoscute n !ontul de ,rofit "i ,ierdere* pe m$sur$ ce sunt
efectuate. !a e%cepie de la regul$* piesele de sc5imb "i ec5ipamentul de interes major se
pot considera n categoria imobiliz$rilor corporale atunci c8nd entitatea economic$ se
a"teapt$ a le folosi pentru mai multe perioade* respectiv pentru mai mult de 1 an.
,entru a identifica elementele individuale semnificative din cadrul imobiliz$rilor
corporale se apeleaz$ la raionamentul profesional n conte%tul circumstanelor e%istente
sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. I#- 1. indic$ s$ se grupeze elementele
individuale nesemnificative iar activul rezultat n urma acestei grup$ri s$ se considere ca
"i un activ individual* amortizabil. -tandardul I#- 1. recunoa"te de asemenea* c$ anumite
componente ale imobiliz$rilor corporale care au durate de via$ diferite diferite de cea a
activului din care fac parte* necesit8nd nlocuiri la intervale regulate de timp trebuie s$
fie recunoscute "i contabilizate ca imobiliz$ri corporale distincte.
'e e%emplu , furnalul care poate necesita rec$ptu"irea pereilor dup$ un anumit
num$r de ore de funcionare* sau interiorul unui avion =scaunele "i tapieria> care poate
necesita nlocuirea de c8teva ori n timpul duratei de via$ a aeronavei au componente
semnificative care se recunosc "i contabilizeaz$ ca active distincte* pentru c$ ele au
durate de via$ diferite de cea a activului din care face parte. 0ezult$ c$* n cazul n care
criteriile de recunoa"tere sunt ndeplinite* c5eltuiala efectuat$ pentru nlocuirea "i
renovarea unei componente este contabilizat$ ca o ac5iziie a unui activ distinct* iar
componenta nlocuit$ este scoas$ din eviden$.
#ctivele ac5iziionate cu scopul sporirii gradului de siguran$ sau de protecie a
mediului* c5iar dac$ nu cresc n mod direct beneficiile economice viitoare ale activului n
cauz$ * se apreciaz$ c$ ndeplinesc criteriile de recunoa"tere ca active* pentru c$ permit
beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente s$ fie mai mari dec8t
1.
beneficiul care ar putea deriva dac$ ele nu ar fi fost ac5iziionate.'e e%emplu* un nou
proces c5imic de producie introdus de un produc$tor de c5imicale pentru a se putea alinia
la cerinele ecologice pentru producia "i depozitarea produselor c5imice periculoase este
recunoscut "i contabilizat ca activ n m$sura n care este recuperabi. -e observ$ c$ de"i
activul introdus pentru protecia mediului nu genereaz$ n mod direct beneficii viitoare este
recunoscut "i contabilizat ca imobilizare corporal$ deoarece f$r$ acesta* entitatea
economic$ este n imposibilitatea de a produce "i de a vinde c5imicalele respective.
8'aluarea iniial" a imobiliz"rilor corporale
C 8'aluarea elementelor de imobiliz"ri corporale ac,iziionate separat
Jn element al imobiliz$rilor corporale* care este recunoscut ca activ* trebuie
m$surat iniial la costul s$u care este format din C
- preul de ac5iziie* inclusiv c5eltuielile de transport* ta%e vamale "i ta%e
nerecuperabile=nu sunt cuprinse rabaturile "i remizele>H
- orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia "i av8nd propriet$ile
necesare pentru a funciona n manier$ dorit$ de managementul ntreprinderiiH
A costurile estimate pentru demontarea "i mutarea activului* respectiv* costurile de
restaurare a amplasamentului* n m$sura n care costul este recunoscut ca un provizion pe
baza I#- 3+ G,rovizioane* active "i datorii contingenteE.
,rivind c5eltuielile direct atribuibile incluse n costul activului* putem da ca
e%empluC
- costul beneficiilor acordate salariailor =a"a cum este prev$zut n I#- 1/
GAeneficiile angajailorE>* legate direct de construcia sau ac5iziia imobiliz$rilor
corporaleH
- costul de amenajare a amplasamentuluiH
- costuri iniiale de livrare "i manipulareH
- costuri de instalare "i montaj H
- costul test$rii funcionalit$ii activului* dup$ deducerea c8"tigului net aferent
v8nz$rii oric$ror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia "i n starea
respectiv$H
- onorarii profesionale.
-e observ$ c$ n costul imobiliz$rilor corporale nu se includ c5eltuielile generale "i
administrative. 3otu"i e%ist$ e%cepii n sensul c$ anumite c5eltuieli generale de
administraie precum comisionul pl$tit unui agent pentru asistarea companiei n
ac5iziionarea unui activ sau ta%a de consultan$ n acest sens* sunt recunoscute n costul
iniial al activului.'e asemenea* nu se includ n costul iniial al imobiliz$rilor corporale*
c5eltuieli precumC
- costul desc5iderii unor noi linii de producieH
- costul introducerii unor noi produse sau servicii =inclusiv costuri legate de
activit$ile publicitare sau promoionale>H
- costuri legate de desf$"urarea activit$ii ntr-o nou$ locaie sau cu un nou segment
de consumatori =inclusiv costurile legate de instruirea personalului> F operaiuni de Gstart-
upf.
0ecunoa"terea costurilor n valoarea contabil$ a imobiliz$rilor corporale nceteaz$ a
se mai produce atunci c8nd aceste elemente sunt aduse n locaia "i av8nd propriet$ile
necesare pentru a funciona n maniera dorit$ de management.9n consecin$* n valoarea
contabil$ a imobiliz$rilor corporale nu vor fi incluse costurile legate de utilizarea sau de
reorganizarea imobiliz$rilor corporale* ca de e%empluC
1+
- costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a funciona la
parametrii dorii de management* ns$ nu a fost pus$ n funciune sau funcioneaz$ la
o capacitate mai redus$ dec8t cea normal$H
- pierderile operaionale rezultate iniial* de e%emplu cele nt8lnite p8n$ n momentul
n care se formeaz$ cererea pentru un anumit produsH
- costurile nt8lnite n procesul de relocare "i reorganizare a unei pari sau a ntregii
activit$i
C 8'aluarea elementelor de imobiliz"ri corporale ac,iziionate $n sc,imbul unor
acti'e
!8nd un activ corporal poate fi dob8ndit n sc5imbul unui activ similar sau nu * sau a
unei combin$ri de active similare "i cu monetare* recunoa"terea "i contabilizarea noului
activ se face la valoarea just$* cu e%cepia cazurilor n careC
- tranzaciei de sc5imb i lipse"te caracterul comercial sau substan$ comercial$H
- sau valoarea just$ a activului primit n sc5imb sau a activului cedat nu poate fi
comensurat$ n mod credibil.
O tranzacie de sc5imb prin care se ac5iziioneaz$ un element de imobiliz$ri
corporale este considerata o tranzacie de natura comerciala dac$C
- configuraia flu%ului de trezorerie generat de activul primit=risc* sincronizare*
valoare> este diferit$ de cea a flu%ului generat de activul transferatH
!ostul de ac5iziie a activului primit se estimeaz$ la valoarea just$ a activului cedat*
e%cept8nd cazul n care valoarea de piaa a activului primit este mai evident$.
2aloarea de pia$ a unui activ pentru care nu e%ist$ o pia$ activ$* poate fi
comensurat$ n mod credibil* dac$C
- fluctuaia estim$rilor valorilor de piaa nu este semnificativ$ pentru acel activH
- estim$rile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci c8nd se estimeaz$
valoarea de pia$.
.plicaie privind sc8imbul reciproc de active5
-! G[E cedeaz$ un activ =un strung > la valoarea net$ de &&& lei n sc5imbul unui
autoturism cu o valoare de pia$ de 5&& lei . -e cere s$ se determine valoarea la care se va
nregistra autoturismul pri"it "tiind c$ valoarea de pia$ a strungului nu se poate determina.
0ezolvareC
-! G[E va nregistra autoturismul la valoarea just$ de 5&& lei * obin8nd * astfel un
venit de 5&& lei care trebuie nregistrat n contul de profit "i pierdere.
9n contabilitaea rom8neasc$* din punct de vedere fiscal* sc5imbul de active este
perceput ca dou$ tranzacii distincte =doua livr$ri de bunuri cu plat$ F cnf !od fiscal> care
trebuie reflectate n nregistr$ri contabile separate* la valoare de pia$* efectu8ndu-se o
compensare a pl$ilor "i creanelor aferente.
.plicaie privind sc8imbul ne9reciproc de active:
-! G[E decide s$ doneze n anul curent un teren n valoare contabil$ net$ de 15&&& lei
c$tre o organizaie caritabil$. :a momentul acestui transfer* terenul respectiv are o valoare
de pia$ de 6.5&& lei.-e cere s$ se reflecte n contabilitate transferul ne-reciproc de active.
0ezolvare C
-! G[E nregistreaz$ n conturile sale venitul din acest GtransferE ca diferen$ ntre
costul activului donat "i valoare sa de pia$ la momentul transferului. #stfel -! G[E
realizeaz$ un venit de .+.5&& lei care se supune impozit$rii.
9n contabilitatea rom8neasc$* donaiile sunt reflectate la cost "i 32# este perceput
la valoarea de cost a donaiei sau sponsoriz$rii efectuate.
!odul fiscal din 0om8nia nu consider$ donaiile livr$ri de bunuri dec8t n limita de
3 la mie dar cu toate acestea nu precizeaz$ clar la ce valoare trebuie nregistrat$ donaia*
respectiv cost sau valoare de pia$.
16
CConstrucia sau dez'oltarea unui acti' corporal
!ostul unui activ obinut n regie proprie este determinat folosind acelea"i
principii ca "i pentru un activ ac5iziionat. #stfel* dac$ ntreprinderea produce active
similare* n scopul comercializ$rii* n cadrul unor tranzacii normale* atunci costul activului
este de obicei acela"i cu costul de producie a acelui activ destinat v8nz$rii. 9n costul
acestui activ nu se recunosc c5eltuielile cu rebuturile* manoper$ sau alte resurse peste
limitele acceptate ca fiind normale* precum "i pierderile care au ap$rut n cursul
construciei n regie proprie a activului .
Operaiile incidentale care nu sunt direct legate de activ put8nd interveni nainte
sau n cursul procesului de dezvoltare* construcie sau punere n funciune a activului
respectiv nu afecteaz$ costul imobiliz$rii corporale n cauz$. 'e e%emplu* terenul destinat
construirii unei cl$diri "i care este utilizat pentru parcare * p8n$ c8nd ncepe construcia
cl$dirii propriu zise* poate genera venituri care sunt recunoscute n contul de profit "i
pierdere al e%erciiului n care sunt obinute.
-tandardul permite capitalizarea n mod rezonabil al tuturor costurilor care concur$
la obinerea activului* punerea sa n funciune "i obinerea performanelor dorite* dar cu
condiia ca aceste valori adiionale s$ nu m$reasc$ valoarea activului mai mult dec8t
valoarea sa just$.
8'aluarea ulterioara recunoa5terii iniiale
9n conformitate cu politica contabil$ adoptat$* o entitate economic$ va opta ori pentru
tratamentul contabil de baz$ ori pentru cel alternativ permis pentru ntreaga clas$ de
imobiliz$ri corporale.
C&ratament contabil de baz"
!onform tratamentului contabil de baz$* ulterior recunoa"terii iniiale ca activ* o
imobilizare corporal$ trebuie nregistrat$ la cost* mai puin amortizarea cumulat$ aferent$
"i orice pierderi cumulate din depreciere.
C &ratamentul contabil alternati' permis
Jlterior recunoa"terii iniiale ca activ* o imobilizare corporal$ trebuie nregistrat$ la
valoarea reevaluat$* care reprezint$ valoarea just$ la momentul reevalu$rii* mai puin orice
amortizare ulterioar$ cumulat$ aferent$ "i pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
,rivind reevaluarea imobiliz$rilor corporale* trebuie avute n vedere anumite
aspecte C
- reevalu$rile trebuie efectuate cu suficient$ regularitate* n a"a fel nc8t valoarea
contabil$ s$ nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat$ pe baza
valorii juste la data bilanuluiH
- dac$ se reevalueaz$ un element al imobiliz$rilor corporale * atunci trebuie reevaluat$
ntreaga clas$ din care face parte acel element pentru a se evita raportarea n situaiile
financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri "i valori calculate la date
diferiteH
- c8nd nu se poate identifica o valoare de pia$* din cauza faptului c$ acel gen de
imobiliz$ri corporale este foarte rar v8ndut* atunci acele active sunt evaluate la costul
de nlocuire* mai puin amortizarea corespunz$toareH
- )recvena reevalu$rilor depinde de evoluia valorii juste a imobiliz$rilor corporale n
cauz$.
1odele de reevaluare prev$zute de I#- 1. GImobiliz$ri corporaleEsuntC
- reevaluarea simultan$ a valorilor brute "i a amortiz$rilor cumulateH
- reevaluarea numai a valorii nete contabile.
3ratamentul contabil al amortiz$rii la data reevalu$rii presupune C
1/
- fie recalcularea amortiz$rii proporional cu sc5imbarea n valoarea contabil$ brut$ a
activului* astfel nc8t valoarea contabil$ a activului* dup$ reevaluare* s$ fie egal$ cu
valoarea reevaluat$H
- fie eliminarea amortiz$rii din valoarea brut$ a activului* iar valoarea net$ este recalculat$
la valoarea reevaluat$ a activuluiH=n cazul evalu$rii cl$dirilor la valoarea de pia$>
9n urma reevalu$rii activului* putem nt8lni urm$toarele situaiiC
a> n cazul n care valoarea contabil$ a unui activ este majorat$ ca urmare a unei
reevalu$riC
- aceast$ majorare trebuie nregistrat$ direct n creditul conturilor de capitaluri
proprii sub titlul Gdiferene din reevaluareEH
- majorarea constatat$ din reevaluare trebuie recunoscut$ ca venit n m$sura n care
aceasta compenseaz$ o descre"tere din reevaluarea aceluia"i activ recunoscut$ anterior ca o
c5eltuial$.
b >9n cazul n care valoarea contabil$ a unui activ este diminuat$ ca rezultat al unei
reevalu$riC
- aceasta diminuare trebuie recunoscut$ ca o c5eltuial$H
- o diminuare rezultat$ din reevaluare trebuie sc$zut$ direct din surplusul de reevaluare
corespunz$tor aceluia"i activ* n m$sura n care diminuarea nu dep$"e"te valoarea
nregistrat$ anterior ca surplus din reevaluare.
3ratamentul contabil al surplusului din reevaluare se refr$ laC
- acesta poate fi transferat direct n capitalurile proprii atunci c8nd este realizat=se
consider$ c$ ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului > H
- o parte din surplus poate fi realizat pe m$sur$ ce activul este folosit de ntreprindereH
=valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre amortizarea calculat$ pe
baza valorii reevaluate "i valoarea amortiz$rii calculate pe baza costului iniial al
activului>.H
- transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz$ prin contul
de profit "i pierdere.
9n legislaia 0om8neasc$ actual$ e%ist$ o diferen$ de tratament n sensul c$ pe Ordinul
3&.;&& rezerva din reevaluare nregistrat$ se transfer$ n capitalurile proprii prin contul
de D#lte rezerve R n timp ce Ordinul /(;&&1 se transfer$ n capitaluri proprii prin
Q 0ezultat reportat R.
4fectele asupra impozitului pe profit* rezultat din reevaluarea imobiliz$rilor
corporale* sunt reglementate de I#- 1E Impozitul pe profitE.
#stfel* dac$ durata de amortizare economic$ "i contabil$ a activului este mai lung$
dec8t cea fiscal$* se va crea o datorie de plat$ cu impozitul am8nat n primele perioade "i
care se va nc5ide ulterior* n perioadele urm$toare.
(plicaie pri'ind ree'aluarea imobiliz"rilor corporale prin metoda 'alorii
brute
n imobil are valoarea contabil de +2CEE lei i durata normal de funcionare
de C ani2 3up ; ani se reevalueaz iar indicele de actualizare este de )FE>2
0ezolvareC
- valoarea amortiz$rii cumulate actualizateC =+5&&C5> % %1*(T(&& leiH
- valoarea contabil$ actualizat$C +5&& % 1*(T 1&.5&& leiH
- diferena din reevaluare aferent$ valorii contabileC 1&.5&&- +.5&&T 3&&& leiH
- diferena ntre plusul valorii contabile "i plusul de amortizareC 3&&&-1&& T16&&
- nregistrarea contabil$C
1TU 3&&&
1&5 16&&
13&
61 1&&
(plicaie pri'ind ree'aluarea imobiliz"rilor corporale prin metoda 'alorii nete
O societate comercial deine o cldire cu val contabil 3E2EEE lei cu
durata normal de funcionare de ;E ani2 7eevalurile se efectueaz astfel5
9 dup C ani de utilizare, valoarea 'ust este 3,2EEE leiN
9 dup )E ani de utilizare, valoarea 'ust este ;)2EEE leiN
9 dup ); ani de utilizare, valoarea 'ust este?FHEE leiN
9 dup )H ani de utilizare , valoarea 'ust este ?3EEE lei2
0ezolvareC
CRee'aluarea nr@1
- amortizarea cumulat$ =3&.&&&C&> % 5T +.5&& leiH
- 2aloarea contabil$ net$T 3&.&&&-+.5&&T.5&& lei
- 'iferen$ din reevaluare T3..&&&- .5 &&T13.5&& lei
- 0ecalcularea amortiz$rii 3..&&&C 15T.(&&
- 9nregistr$rile contabileC
g eliminarea amortiz$riiC
61T1 +.5&& lei
gdiferena din reevaluareC
1T 1&5 13.5&& lei
C Ree'aluarea nr@!
- amortizarea cumulat$ la sf8r"itul anului (&& % 5T1.&&&H
- 2aloarea contabil$ net$T3..&&&- 1.&&&T(.&&&
- 'iferena din reevaluare T1. &&&- (.&&&T-3&&&
- 0ecalcularea amortiz$riiC 1.&&& C 1& T1&&
- 9nregistr$rile contabileC
g eliminarea amortiz$riiC
61T1 1.&&&
gdiferena din reevaluareC
1&5T 1 3&&&
C Ree'aluarea nr@#
- amortizarea cumulat$ la sf8r"itul anului 1&& % T (&&H
- 2aloarea contabil$ net$T1.&&&- (&&T1..6&&
- 'iferena din reevaluare T(6&&- 1..6&&T-1.&&&
- 0ecalcularea amortiz$riiC (6&& C 6T .&&
- 9nregistr$rile contabileC
g eliminarea amortiz$riiC
61T1 (&&
gdiferena din reevaluareC
U T 1 1&&&
1&5 1&.5&&
.566 15&&
C Ree'aluarea nr@%
- amortizarea cumulat$ la sf8r"itul anului T .&& % .T 3.&&H
- 2aloarea contabil$ net$ T(6&&- 3.&&T1&&
- 'iferena din reevaluare T3&&&- 1&&T1.6&&
- 0ecalcularea amortiz$riiC 3&&& C T 15&&
- 9nregistr$rile contabileC
g eliminarea amortiz$riiC
131
61T1 3.&&
gdiferena din reevaluareC
1 TU 16&&
+56 15&&
1&5 3&&
g scoaterea din eviden$ a cl$dirii complet amortizateC
61 T 1 3.&&
g transferarea rezervelor din reevaluare la rezerve
1&5T1&.5 3&&
*@# 9urata de 'ia" , amortizarea 5i informaiile ce trebuie prezentate $n notele
explicati'e pri'ind imobiliz"rile corporale
,rin utilizarea activului sunt generate beneficiile economice aferente unui element al
imobiliz$rilor corporale.'urata de via$ util$ a unui activ se determin$ lu8nd n
consideraie urm$torii factoriC
- nivelul estimat de utilizare de c$tre ntreprindere n funcie de capacitatea sau
producia fizic$ estimate pentru activH
- uzura fizic$ estimata lu8nd n consideraie condiiile de e%ploatare
- uzura moral$ ap$rut$ ca urmare a progresului te5nic "i a condiiilor pieei H
- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului= termenele din contractele de
leasing aferente >.
'urata de via$ util$ a unui activ este definit$ pe baza utilit$ii pe care ntreprinderea
a estimat-o pentru respectivul activ. 9n funcie de politica de management privind activele*
practicat$ de conducerea ntreprinderii* durata de via$ util$ a unui activ poate fi mai
scurt$ dec8t durata de via$ economic$ a acestuia. 4stimarea duratei de via$ util$ a unui
element al imobiliz$rilor corporale este o problem$ de raionament profesional* bazat pe
e%periena ntreprinderii cu alte active similare.'urata de utilitate se poate e%prima fie ca
perioada n cursul c$reia entitatea economic$ se a"teapt$ s$ utilizeze activul respectiv fie ca
num$rul de unit$i de producie sau unit$i similare pe care ntreprinderea se a"teapt$ s$ le
obin$ sau s$ le v8nd$.
'ecizia asupra duratei de amortizare trebuie luat$ n funcie de durata economic$ de
via$ "i de caracteristicile te5nice "i nu de ncadrarea fiscal$. 'iferena ntre contabil "i
fiscal are implicaii temporare asupra impozitului pe profit.
'in punct de vedere contabil* terenurile "i cl$dirile sunt active individuale "i sunt
tratate n mod distinct* c5iar "i atunci c8nd sunt ac5iziionate mpreun$. 3erenurile au n
mod normal durat$ de via$ nelimitat$ "i n general nu sunt supuse amortiz$rii. !l$dirile au
o durat$ de via$ limitat$ fiind supuse amortiz$rii.
!8nd valoarea rezidual$ a unui activ poate cre"te p8n$ la o valoare egal$ sau superioar$
valorii contabile a activului* amortizarea calculat$ va fi nul$* p8n$ n momentul n care
aceasta se va situa sub valoarea contabil$ a activului.
2aloarea amortizabil$ a unui element al imobiliz$rilor corporale trebuie alocat$ n
mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.,entru a stabili dac$ e%ist$
diferene fa$ de ultimele estim$ri* valoarea rezidual$ "i durata de via$ util$ a unui activ
trebuie rev$zute cel puin la sf8r"itul fiec$rui an financiarH aceste diferene trebuie
contabilizate ca "i modific$ri ale politicilor contabile* n concordan$ cu I#- 6 G,olitici
contabile* modific$ri ale estim$rilor contabile "i erori fundamentaleE.
O c5eltuial$ cu amortizarea este efectuat$ c5iar dac$ valoarea just$ a activului
dep$"e"te valoarea sa contabil$* at8ta timp c8t valoarea sa rezidual$ nu este mai mare dec8t
valoarea sa contabil$. #mortizarea aferent$ unei perioade este n mod normal recunoscut$
13
n contul de profit "i pierdere* cu e%cepia cazului n care este inclus$ n valoarea contabil$
a altui activ.
'e e%emplu* amortizarea unei 5ale de producie este inclus$ n costul de prelucrare a
stocurilor . 'e asemenea* amortizarea imobiliz$rilor corporale folosite n activit$i de
producie poate fi inclus$ n costul produselor obinute cu aceste active.
#mortizarea unui activ ncepe s$ se recunoasc$ "i contabilizeze atunci c8nd
imobilizarea este n locaia "i are caracteristicile necesare pentru a funciona n maniera
dorit$ de management. 'eprecierea unui activ nceteaz$ n momentul n care acesta nu mai
este recunoscut n contabilitate. Indiferent de faptul c$ $ imobilizarea corporal$ se
utilizeaz$ sau este inactiv$ sau* amortizarea se calculeaz$ p8n$ c8nd re aceasta va fi in
totalitate amortizat$.
1etoda de amortizare se alege n funcie de modul n care se estimeaz$ c$ activul va
aduce beneficii economice "i se aplic$ consecvent de la o perioad$ la alta. !8nd apare o
modificare semnificativ$ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de active*
metoda de amortizare se revizuie"te iar o asemenea sc5imbare trebuie contabilizat$ o
sc5imbare de politic$ contabil$
'intre metodele de amortizare utilizate pentru a aloca n mod sistematic valoarea
amortizabil$ a unui activ de-a lungul duratei sale de viata util$* enumer$m C metoda liniar$*
metoda degresiv$* metoda accelerat$ cu cele dou$ variante Csub-metoda nsum$rii anilor de
via$ util$ "i sub-metoda reducerii soldului
6etoda liniar presupune contabilizarea unei c5eltuieli de amortizare constant$ pe
parcursul duratei de via$ util$ a activului.
6etoda degresiv duce la o c5eltuial$ descresc$toare pe parcursul duratei de via$
util$ a activului
.6etoda accelerat recunoa"te o c5eltuial$ cu amortizarea mai mare n primii ani
de via$ a activului "i mai mic$ n ultimii ani.
"ub9metoda nsumrii anilor de via util are ca rezultat o c5eltuial$ bazat$ pe
utilizarea sau producia estimat$ a activului pe parcursul duratei de via$ util$ a activului.
)ormula T =!ost F 2al 0eziduala > V f* unde
f T =num$r de ani de via$ r$ma"i de la nceputul anului respectiv> ; hn=nX1>;i*
unde n T durata estimat$ de via$.
4%empluC Jn activ cu o durat$ de via$ de (ani "i f$r$ o valoare rezidual$ va avea un
f1 T (;1& n primul an de via$* f T 3;1& n anul ".a.m.d.
"ub9metoda reducerii soldului const$ n aceea c$ procentul de amortizare este
aplicat la 2aloarea Bet$ !ontabil$ determin8nd o valoare a amortiz$rii descresc$toare n
fiecare an. 0ata de amortizare preferat$ de entit$iC 1 ; durata estimat$ de via$ a activului
"i care se aplic$ la valoarea net$ contabil$.
1etoda de amortizare utilizat$ va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n
urma utiliz$rii activului vor fi utilizate.
I#- 1. revizuit aduce o sc5imbarea semnificativ$ n sensul c$ oblig$ la o amortizare
pe componente* n funcie de materialitatea componentei respective "i de durata fiec$rei
componente.'e e%emplu* motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de ntregul
ec5ipament* c5iar dac$ acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.
!8nd o component$ principal$ a unei imobiliz$ri corporale are o durat$ de via$ util$
"i o metod$ de amortizare identic$ cu o alt$ component$ principal$ a aceluia"i activ*acestea
pot fi grupate cu scopul determin$rii unei amortiz$ri globale.'e asemenea*
entitateaeconomic$ poate amortiza separat "i elementele au%iliare activului in8nd cont de
gradul de depreciere sau durata de via$ util$ a acestor p$ri..
(plicaii pri'ind amortizarea imobiliz"rilor corporale
133
Gn ec8ipament te8nologic este ac8iziionat la ) august 0 la preul de ;;C2EEE
lei2 C8eltuielile de transport sunt de 3EEE lei , iar c8eltuielile de instalare sunt de FCEE
lei2 "e cere s se determine valoarea brut la care se va nregistra ec8ipamentul
prezentat precum i amortizarea liniar anual tiind c5
9 ec8ipamentul este pus n funciune la ) noiembrie 0
- durata de utilizare este de C ani
- valoarea rezidual este estimat la ,EEE lei
- c8eltuielile pentru demontarea activului sunt de )CEE lei2
0ezolvareC
2aloarea brut$ la care se nregistreaz$ ec5ipamentul te5nologic la active este deC
5.&&& X3&&&X(5&& T3.5&& lei
#mortizarea anual$ esteC =3.5&&X15&& -.&&&> C5 T(5..&& lei
C O ntreprindere utilizeaz o main special al crei cost de producie este de
+;E2EEE u2m2, pentru a obine +;2EEE produse pe care le livreaz unui client conform
contractului nc8eiat astfel5),2CEE produse n primul an, +2CEE produse n al doilea an,
)H2EEE produse n al treilea an, 3E2EEE produse n al patrulea an2 "e cere s se determine
amortizarea anual care reflect cel mai bine ritmul real de depreciere,tiind c maina
este scoas din funciune la sf1rtul anului F2
0ezolvareC
1etoda de amortizare care reflect$ ritmul real de depreciere este cea care se bazeaz$
pe cantit$ile produse astfelC
- amortizarea;produsT+&.&&& u.m.C+.&&& produseT1& u.m.H
- amortizarea n primul an este C 1&u.m. % 1..5&& produse T1.5.&&& u.m.H
- amortizarea n al doilea an esteC 1&u.m. % +.5&& produse T+5.&&& u.m.H
- amortizarea n al treilea an esteC 1&u.m. % 16.&&& produse T16&.&&& u.m.H
- amortizarea n al patrulea an esteC 1&u.m. % 3&.&&& produse T3&&.&&& u.m.H
-e observ$ c$ amortizarea liniar$ sau degresiv$ nu conduc la un rezultat relevant.
C "e cere s se aplice metoda degresiv de amortizare pentru un ec8ipament te8nologic
cumprat la ) ianuarie 0 la un cost de ac8iziie de 3);2EEE u2m2 i pentru care se
estimeaz o durat de utilitate de C ani i o valoare rezidual de ;F2EEE u2m2
0ezolvareC
- valoarea amortizabil$ esteC31.&&& u.m.- (.&&& u.m.T66.&&& u.m.H
- norma linear$ de amortizare esteC 1&&UC5T&UH
- norma degresiv$ de amortizare esteC &U % T(&UH
- amortizarea n primul an este C (&U % 66.&& T 115.&& u.m.H
- amortizarea n al doilea an esteC (&U=66.&&&-115.&&> T ./.1& u.m.H
- amortizarea n al treilea an este esteC (&U=1+.6&&-./.1&> T(1.(+ u.m.H
- amortizarea n al patrulea an este liniar$C =1&3..6& -(1.(+>C T31.1&( u.m.H
- amortizarea n al cincelea an este liniar$C T31.1&( u.m.H
-e observ$ c$ pentru ultimii doi ani s-a calculat$ amortizarea linear$ deoarece metoda
amortiz$rii degresive conducea la valori mai mici ale amortiz$rii fa$ de amortizarea
linear$.
C,eltuielile ulterioare enerate de imobiliz"rile corporale
I#- 1. precizeaz$ c$ se recunosc "i se contabilizeaz$ n costul activului numai acele
c5eltuieli ulterioare care conduc la beneficii superioare peste nivelul iniial prev$zut.
!elelalte c5eltuieli ulterioare care sunt angajate pentru a menine nivelul avantajelor
13(
economice pe care o entitate se a"teapt$ s$ le obin$ pe baza performanelor estimate
iniial* nu se capitalizeaz$ fiind reflectate n contul de profit "i pierdere al e%erciiului
financiar.
!a e%emple de c5eltuieli care au ca scop meninerea nivelului iniial de
performan$* menion$mC c5eltuielile privind ntreinerea "i reparaiile imobiliz$rilor
corporale* c5eltuilile de revizuire a instalaiilor "i ec5ipamentelor* c5eltuielile cu serviciile
acordate dup$ v8nzare.
'intre c5eltuielile
6
care contribuie la cre"terea performanelor unei imobiliz$ri n
raport cu previziunile anterioare* menion$mC
- c5eltuielile cu modernizarea activului care au ca efect cre"terea substanial$ a
calit$ii produselor fabricateH
- c5eltuielile aferente unor noi procedee de producie care conduc la o diminuare
substanial$ a c5eltuielilor de e%ploatare iniial estimateH
- c5eltuielile cu operaiile care duc la cre"terea duratei de via$ sau la sporirea
capacit$ii activului.
!5eltuieli ulterioare care se capitalizeaz$ avem n situaia n care preul de ac5iziie
al unui activ reflect$ obligaia entit$ii de a angaja c5eltuieli viitoare necesare pentru buna
funcionare a bunului.Jn e%emplu n acest sens l reprezint$ ac5iziia unei cl$diri ce
necesit$ renovare* situaie n care c5eltuielile ulterioare sunt ad$ugate n valoarea contabil$
a activului n m$sura n care acestea pot fi recuperate prin utilzarea viitoare a activului n
cauz$. !apitalizarea c5elzuielilor ulterioare n costul activului se face cu condiia ca
valoarea contabil$ s$ nu dep$"easc$ valoarea recuperabil$ a bunului.
(plicaie pri'ind contabilizarea c,eltuielilor ulterioare
7eparaia efectuat unui ec8ipament te8nologic n e!erciiul financiar 0 cost )+C2EEE
u2m2 "e cere s se reflecte tratamentul contabil al c8eltuielii ulterioare de mai sus tiind
c5
a-reparaia a vizat ntreinarea ec8ipamentului te8nologic fr a mri
performanele acestuia fa de estimrile iniialeN
b-reparaia a vizat modernizarea ec8ipamentului te8nologic,av1nd ca efect
creterea calitii produselor fabricate2
0ezolvareC
a> c5eltuielile cu reparaia nu se capitalizeaz$ ci se reflect$ n c5eltuielile
e%erciiului B* astfelC
C8eltuieli cu ntreinerea i reparaiile?$urnizori )+C2EEE
b#!5eltuielile cu reparaia se adaug$ la valoarea contabil$ a ec5ipamentului
te5nologic "i se nregistreaz$ n contabilitate astfelC
8c,ipament te,noloicF7urnizori de imobiliz"ri 1.*@000
3e9recunoaterea activelor corporale se realizeaz$ doar n momentul v8nz$rii sau
atunci c8nd nu se mai previzioneaz$ generarea unor beneficii economice din utilizarea sau
v8nzarea activului respectiv.!8"tigul sau pierderea rezultate n urma derecunoa"terii unui
element de imobiliz$ri corporale sunt recunoscute n contul de profit "i pierdere n
momentul derecunoa"terii * cu e%cepia cazului n care I#- 1+ prevede un alt tratament n
cazul v8nz$rii sau a unui leasing. !8"tigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.!8"tigul sau
pierderea rezultate n urma derecunoa"terii unui element de imobilizare corporal$* se
determin$ ca diferen$ ntre c8"tigul net din v8nzare"i valoarea contabil$ a bunului.
(plicaie pri'ind cesiunea unui acti' corporal
6
:iliana )eleag$=1alciu>* Biculae )eleag$ D!ontabilitate )inanciar$E* 4ditura Info 1ega Aucure"ti
135
"e consider c ec8ipamentul prezentat mai sus se vinde la ) noiembrie 0IC la preul de
,EEE lei2 "e cere s se determine impactul cesiunii activului asupra rezultatului n cele
dou variante privind calculul amortizrii2
0ezolvareC
G impactul cesiunii acti'ului asupra rezultatului c6nd amortizarea se determin"
lu6nd $n consideraie 'aloarea rezidual" 5i c,eltuielile cu demontarea
- la 1 noiembrie BX5 valoarea contabil$ net$ a activului este =3.5&& lei -5 %
(5..&&>T(5&& leiH
- operaia de cesiune genereaz$ un profit de 15&& lei=.&&&-(5&&>H
- impactul cesiunii asupra rezultatului este rezultatul cesiunii - c5eltuielile cu
demontareaT15&& F 15&& T&
I impactul cesiunii acti'ului asupra rezultatului c6nd amortizarea se determin" f"r"
a lua $n consideraie 'aloarea rezidual" 5i c,eltuielile cu demontarea@
- la 1 noiembrie BX5 valoarea contabil$ net$ a activului este nul$H
- veniturile din cesiunea activului sunt de . &&& leiH
- c5eltuielile cu demontarea activului sunt 15&& leiH
- impactul cesiunii asupra rezultatului entit$ii economice esteC .&&& lei-
15&&leiT(5&& lei
Prezentarea informaiilor pri'ind imobiliz"rile corporale
Informaiile pe care trebuie s$ le prezinte situaiile financiare privind imobiliz$rile
corporale* se refer$ la C
- bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile bruteH
- metodele de amortizare folositeH
- duratele de via$ util$ sau ratele de amortizare folositeH
- valoarea contabil$ brut$ "i amortizarea cumulat$ =mpreun$ cu pierderile cumulate din
depreciere> la nceputul "i la sf8r"itul perioadeiH
- o reconciliere a valorii contabile la nceput "i la sf8r"itul perioadei* menion8ndu-
seCintr$rile* ced$rile* ac5iziiile rezultate din combin$ri de ntreprinderi* cre"teri sau
diminu$ri din timpul perioadei rezultate din reevalu$rii* pierderile din depreciere
recunoscute sau reluate n contul de profit "i pierdere n timpul perioadei* amortizarea*
diferenele de curs valutar nete* rezultate n urma conversiei situaiilor financiare ale unei
entit$i e%terne.
'e asemenea situaiile financiare trebuie s$ mai $ prezinte "i urm$toarele informaiiC
- valoarea activelor gajate sau ipotecate* sau acordate drept garanie H
- valoarea c5eltuielilor efectuate pentru imobiliz$rile corporale n cursH
- valoarea angajamentelor privind ac5iziionarea de imobiliz$ri corporaleH
au fost depreciate* pierdute sau cedate este introdus$ n rezultatul e%erciiului.
9n cazul n care elementele de imobiliz$ri corporale sunt e%primate la valori
reevaluate* trebuie prezentate urm$toarele informaiiC
- baza folosit$ n reevaluarea activelorH
- dac$ reevaluarea a fost realizat$ de un evaluator independentH
- metodele "i estim$rile importante care au fost folosite n determinarea valorii juste a
activuluiH
- valoarea contabil$ a fiec$rei clase de imobiliz$ri corporale dac$ activul ar fi fost
nregistrat conform tratamentului contabil de baz$H
- surplusul din reevaluare "i orice restriciile privind distribuirea c$tre acionari a
diferenele din reevaluare.
,entru utilizatorii informaiilor financiare* importan$ prezint$ "i alte informaii
adiionale precum C
13.
- valoarea contabil$ a imobiliz$rilor corporale aflate temporar n conservareH
- valoarea contabil$ brut$ a oric$ror active integral amortizate "i care sunt nc$ n folosin$H
- valoarea contabil$ a imobiliz$rilor corporale scoase din folosin$ "i care sunt inute cu
scopul de a fi cedateH
- valoarea justa a imobiliz$rilor atunci c8nd aceasta este semnificativ diferit$ de valoarea
contabil$=dac$ se aplic$ tratamentul contabil de baz$>.
C(PI&O)U) +
&R(&(:8N&U) CON&(<I) () I:O<I)I>MRI)OR (CHI>I;ION(&8
SN )8(SIN?
-I(S 1./
13+
+@1@ (bord"ri conceptuale 5i structurale pri'ind tranzaciile de leasin
:easing-ul a ap$rut pentru prima dat$ n -tatele Jnite ale #mericii* ca mai apoi* treptat* s$
p$trund$ "i n alte $ri* ndeosebi n 4uropa.
:easing-ul a fost determinat* n apariia sa de cauze obiective. #stfel* n
-.J.#.* n 1area Aritanie "i n alte $ri erau nt8mpinate greut$i n finanarea afacerilor* ca
urmare a rigidit$ii formelor "i procedeelor e%istente. Oamenii de afaceri simeau nevoia
dot$rii societ$ilor lor comerciale cu ec5ipamente moderne* n condiiile n care utilajele
din dotare se nvec5eau* mai ales ca efect al uzurii lor morale. )ormula cump$r$rii unor
bunuri de la v8nz$tor n scopul nc5irierii lor acelor clieni care aveau nevoie de ele a
ap$rut ca o formul$ salvatoare "i eficient$.
#pariia operaiunilor de leasing este de dat$ relativ recent$* ele fiind introduse abia
n 1/5 n -J# "i e%tinse din 1/. "i n principalele $ri dezvoltate ale lumii* ocup8nd
acum o poziie principal$ ntre formele de finanare "i creditare a investiiilor. 4%ist$
diferite accepiuni ale noiunii de leasing. 'in punct de vedere al speciali"tilor n finane*
este o te5nic$ original$ de finanare pe termen mediu sau lung* practicat$ de o societate
financiar$* av8nd drept suport juridic un contract de nc5iriere de bunuri.
O definiie mai complet$ a noiunii de leasing ar putea fi urm$toareaC form$ de
comer "i de finanare prin locaie de c$tre societ$i financiare specializate n aceste
operaiuni* de instituii financiare sau direct de produc$tori* companiilor care fie c$
realizeaz$ operaiuni de un anumit specific* fie nu dispun de suficiente fonduri proprii ori
mprumutate pentru a le cump$ra. ,e de alt$ parte* leasing-ul este o form$ de nc5iriere -
realizat$ de societ$i financiare specializate - a unor bunuri de ec5ipament c$tre beneficiarii
care nu dispun de fonduri proprii sau mprumutate pentru cump$rarea acestora de la
produc$tori.
,rima definire juridic$ a leasing-ului n 4uropa a ap$rut n )rana* n anul 1/..*
c8nd sub denumirea de Wcredit-bailW au fost definite operaiunile de leasing =ns$* doar
pentru bunuri imobiliare>* prin evidenierea funciilor economice ale acestuia "i a
caracterului comercial al operaiunii* leasingul reprezent8nd o modalitate de finanare a
investiiilor societ$ilor comerciale* dreptul de proprietate asupra investiiilor constituind
ns$"i garania valabil$ juridic. 9n continuare* n anul 1/.+* a fost definit leasing-ul
imobiliar* iar n anul 1/+1 a fost definit pentru prima dat$ leasing-ul mobiliar n Aelgia*
ambele cu evidenierea caracteristicilor economice ale operaiunii "i a transmiterii c$tre
utilizator a riscurilor si sarcinilor ce rezult$ din folosina bunurilor. 9n perioada 1/+1-1/+*
leasingul a fost definit si n legislaia german$* de"i printr-o tratare succint$* iar n anul
1/6. legea italian$ "i cea elen$ au definit n mod e%pres locaiunea financiar$* at8t pentru
bunurile mobile* c8t "i pentru cele imobile. ,e continentul european* aceste evoluii din
deceniile "apte si opt ale secolului trecut au fost determinate n mod evident de perioada de
susinut$ cre"tere economic$ "i de faptul c$ leasing-ul aduce o contribuie important$ at8t
pentru atingerea scopului economic al dezvolt$rii investiiilor* c8t "i n latura
social$*facilit8nd dob8ndirea de locuine "i bunuri de folosin$ ndelungat$.
9n 0om8nia* prima meniune a leasing-ului ntr-un act normativ dateaz$ din anul
1//5* "i este utilizat n cuprinsul unei ordonane referitoare la ec5ipamentele importate n
cadrul unor astfel de tranzaciiH ast$zi* domeniul este reglementat prin Ordonana nr.
51;1//+ republicat$* privind operaiunile de leasing "i societ$ile de leasing si* din punct de
vedere contabil* prin <ot$r8rea de 7uvern nr. ;&&3 privind unele modific$ri "i
complet$ri ale metodologiilor contabile "i fiscale.
'efinitia leasingului poate fi data atat din punct de vedere economic* cat si
juridic. 'in punct de vedere economic* leasingul reprezinta o operatiune de finantare in
care finantatorul asigura fondurile necesare pentru intreaga investitie. 'in punct de
136
vedere juridic* leasingul reprezinta un contract comple% care permite unei persoane sa
obtina si sa utilizeze un lucru fara a plati imediat pretul* cu posibilitatea de a-l cumpara la
un pret rezidual.
Intr-o acceptiune generala am putea afirma ca leasing-ul este o operaiune juridic$
prin care o persoan$ cump$ra un bun spre a-l nc5iria unei alte persoane.
Obiectul contractului de leasing l constituie nc5irierea temporar$ a bunurilor de
investiii* a bunurilor imobiliare* a serviciilor. !el mai frecvent se nc5iriaz$ ma"ini "i
utilaje.
4lementele definitorii ale contractului de leasing sunt cump$rarea unor bunuri n
scopul nc5irierii lorH nc5irierea acestor bunuri n scopul unei redevene locativeH folosirea
acestor bunuri de c$tre client n scopuri profesionaleH latitudinea clientului s$ ac5iziioneze
bunul respectiv la sf8r"itul locaiunii.
,entru a reliefa toate aspectele putem defini leasing-ul ca fiind operatiunea prin
care o parte* denumita finantator* se angajeaza la cererea unui utilizator* sa-i asigure
posesia sau folosinta unui bun* cumparat sau realizat de finantator* contra unei redevente*
iar la sfarsitul perioadei de folosinta convenite* sa respecte dreptul de optiune al
utilizatorului de a dobandi proprietatea bunului la un pret rezidual* sau de a prelungi
contractul de leasing* ori de a inceta raporturile contractuale.
0aspunzand intereselor specifice mediului romanesc* legiuitorul se delimiteaza de
reglementarile statelor occidentale* dand leasingului nu numai un scop economic* ci si unul
social.3inta economica este incurajarea investitiilor* prin punerea la dispozitie a unui
instrument de finantare cu multiple avantaje* inclusiv de ordin fiscal si care* in acelasi
timp* ofera securitate creditului fara sa greveze bunurile cu sarcini speciale. -copul
social urmarit este sprijinirea ac5izitionarii de locuinte si bunuri de folosinta indelungata
de catre persoanele fizice.
,rivind contractele de locaie n conte%tul convergenei contabile internaionale* se
consider$ c$ transferul controlului asupra avantajelor economice viitoare c$tre locatar
constituie actul economic relevant pentru recunoa"terea modific$rilor n masa activelor "i
datoriilor "i nu transferul drepturilor legale.
IClasificarea operaiilor de leasing
)ormele leasing-ului sunt diferite* fiind determinate "i folosite n funcie de
posibilit$ile de finanare ale furnizorului* de limitele pieei* gradul de organizare "i
desfacere a produselor la e%port.
9up" obiectul s"u* leasing-ul poate fi mobiliar sau imobiliar. 9n relaiile comerciale
internaionale* un loc important revine leasing-ului mobiliar* pentru c$ se refer$ la
ec5ipamente industriale* oferind garania folosirii lor pe o perioada mai mare de un an*
d8nd posibilitatea utilizatorului s$ ac5iziioneze ec5ipamentul la e%pirarea termenului de
locaie. :easing-ul mobiliar reprezint$ opiunea cea mai frecvent$ n relaiile comerciale
internaionale "i din motive financiare.
Sn raport de implicarea p"rilor* leasing-ul este direct sau indirect. :easing-ul este
definit ca fiind direct c8nd perfectarea contractului are loc ntre furnizor "i client* iar
indirect este atunci c8nd este realizat prin intermediul unei societ$i specializate.
9up" coninutul ratelor 5i al modului de transfer a riscurilor 5i a'antaBelor
inerente propriet"ii unui acti', leasing-ul este financiar sau operaional. :easing-ul
financiar se caracterizeaz$ prin aceea c$ n perioada de baz$ a nc5irierii este recuperat
preul de e%port* costurile au%iliare "i se obine un anumit beneficiu. :easing-ul operaional
este caracterizat prin aceia c$ n perioada de baz$ se obine numai o parte din preul de
e%port.
,entru a ncadra corect o tranzacie de leasing se apeleaz$ la raionamentul
profesional n analiza realit$ii economice a contractului "i a p$rilor acestuia. 9n acest sens
13/
standardul I#- 1+E!ontracte de locaieE prezint$ situaiile n care un contract se poate
ncadra n categoria contractelor de locaie- finanare C
- are loc transferul de proprietate la locatar la sf8r"itul duratei contractului H
- opiunea locatarului de a cump$ra activul la un pre mai mic dec8t valoarea sa just$ este
sigur e%ercitat$ H
- durata contractului acoper$ cea mai mare parte din viaa economic$ a activului H
- valorea actualizat$ a pl$ilor minimale la nceputul contractului de locaie este egal$
sau mai mare dec8t valorea just$ a bunului primit n leasing H
- activele primite n locaie pot fi utilizate numai de un anumit locator.
2aloarea just$ este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat$ o
datorie* de bun$ voie* ntre p$ri aflate n cuno"tin$ de cauza* n cadrul unei tranzacii n
care preul este determinat obiectiv.
Operaiunea de leasing este revocabil$ numai dac$ survine un eveniment
contingent a c$rui producere era puin probabil$ sau cu permisiunea locatorului.
,l$ile minime de leasing sunt acele pl$i de-a lungul duratei contractului de leasing
pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze* e%cluz8nd c5iria contingent$*
costurile serviciilor "i impozitele pe care locatorul le va pl$ti.'ac$ locatarul are o opiune
de a cump$ra bunul la un pre estimat a fi suficient de sc$zut fa$ de valoarea just$ la data
la care operaiunea devine e%ercitabil$* pl$ile minime de leasing includ "i plata necesar$
pentru e%ercitarea acestei opiuni de cump$rare.
!5iria contingent$ este acea parte a pl$ilor de leasing care nu are o valoare
determinata* dar este stabilit$ n funcie de un factor* altul dec8t trecerea timpului
'in punct de vedere al locatarului* valoarea rezidual$ garantat$ este acea parte a
valorii reziduale ce este garantat$ de locatar sau de o parte afiliat$ acestuia . 'in punct de
vedere al locatorului* * valoarea rezidual$ garantat$ este acea parte a valorii reziduale ce
este garantat$ de locatar sau de o ter$ parte neafiliat$ locatorului ce este capabil$* din
punct de vedere financiar* s$ onoreze obligaiile asumate prin garanie
!ontractele care au ca obiect terenuri ce au o durat$ de via$ economic$ infinit$ nu
pot fi ncadrate n categoria tranzaciilor de leasing financiar numai dac$ se estimeaz$ ca
titlul de proprietate s$ treac$ la locatar.Jn contract de locaie care are ca obiect un teren "i
o cl$dire se defalc$ * de fapt n dou$ contracte=unul care are ca obiect terenul "i altul care
vizeaz$ cl$direa>.2aloarea pl$ilor minimale pentru fiecare contract se calculeaz$ in8nd
cont de valoarea just$ a terenului "i a cl$dirii la nceputul contractului.'ac$ pl$ile
efectuate n contul locaiei nu se pot separa* ntregul contract se consider$ o tranzacie de
leasing financiar cu e%cepia cazului n care cele dou$ contracte care vizeaz$ terenul*
respectiv cl$direa sunt ncadrate ca tranzacii de leasing operaional.
9up" procedurile de calcul al ratelor* leasing-ul este net sau brut. :easing-ul net
este acela n care ratele cuprind preul net de v8nzare al ec5ipamentului "i beneficiul
realizat din utilizarea bunului respectiv. :easing-ul brut* care mai este cunoscut "i sub
denumirea de full-service leasing* este acela n care ratele includC preul net de v8nzare al
bunurilor nc5iriateH c5eltuielile efectuate pentru ntreinerea "i reparaiile ec5ipamentelor*
ma"inilor sau utilajelor nc5iriateH beneficiile realizate pe parcursul utiliz$rii lor. :easingul
este un acord prin care locatorul cedeaz$ locatarului* n sc5imbul unei pl$i sau serii de
pl$i* dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad$ convenit$ de timp. O operaiune de
leasing este considerat$ ca fiind leasing financiar* dac$ transfer$* n mare m$sur$* toate
riscurile "i avantajele aferente titlului de proprietate. :easingul financiar transfer$* n mare
m$sur$* toate riscurile "i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. 3itlul
de proprietate poate fi transferat* n cele din urm$* sau nu O operaiune de leasing este
considerat$ leasing operaional* dac$ nu transfer$* n mare m$sur$* toate riscurile "i
avantajele aferente titlului de proprietate.
1(&
Investiia brut$ n leasing este suma dintre pl$ile minime de leasing din punctul de
vedere al locatorului* "i orice valoare rezidual$ negarantat$.
Investiia net$ n leasing este investiia brut$ n leasing* actualizat$ cu rata de
dob8nd$ implicit$ a contractului de leasing.
2enitul financiar nerealizat reprezint$ diferena dintreC> investiia brut$ n leasing "i
investiia net$ n leasing.
9up" durata $nc,irierii* leasing-ul poate fi pe termen scurt sau pe termen lung.
:easing-ul pe termen scurt implic$ nc5irierea ec5ipamentelor pe baza mai multor
contracte de o durat$ mai redus$. :easing-ul pe termen lung este acela n care se nc5eie un
singur contract pentru ntreaga perioad$.
'urata contractului de leasing reprezint$ perioada de timp nereziliabil$ pentru care
locatarul a contractat bunul n leasing "i orice alte termene opionale de rennoire a c$ror
e%ercitare de c$tre locatar este cert$* ntr-o m$sur$ rezonabil$* la nceputul contractului de
leasing. :ocatarul e%ercit$ opiunea de prelungire a contractului atunci c8nd valorea
redevenelor opionale este mai mic$ dec8t valorea de pia$ a acestora.4%ercitarea opiunii
de rennoire este foarte probabil$ "i c8nd penalitatea nee%ercit$rii acesteia* stabilit$ la
nceputul contractului este foarte mare.
'urata de via$ economic$ reprezint$ fieC
- perioada estimat$ pentru utilzarea bunului care face obiectul contractului de locaieH
- sau num$rul unit$ilor de producie sau al unit$ilor similare care se estimeaz$ a se
obine prin utilizarea bunului de c$tre unul sau mai muli utilizatori.
'urata de via$ util$ este perioada estimat$* pe parcursul c$reia se a"teapt$ ca
beneficiile economice ncorporate n bun s$ fie consumate de c$tre ntreprindere.
I#- 1+ nu clarific$ precis ce nseamn$ durata contractului de locaie finanare n
sensul c$ o define"te ca Gcea mai mare parte din durata de via$ economic$ a activuluiE
0ezult$ c$ aceast$ durat$ este n funcie "i de modul n care activul genereaz$ avantaje
economice "i dac$ acestea sunt obinute n majoritatea lor * pe perioada n care face
obiectul contractului de locaie.
1ai sunt nt8lnite "i alte forme de leasing* precumC leasing-ul e%perimental* leasing-
ul ordinatoarelor* renting-ul "i lease-bacP-ul. :easing-ul e%perimental se caracterizeaz$
prin nc5irierea bunurilor pe o perioad$ scurt$ de dou$ sau de trei luni* n mod
e%perimental. :easing-ul ordinatoarelor se caracterizeaz$ prin finanarea "i comercializarea
calculatoarelor "i a altor ec5ipamente. #ceast$ form$ de leasing mai este cunoscut$ "i sub
denumirea de time s5aring. )iind un mijloc de finanare deosebit de ingenios* lease-bacP-ul
este utilizat ntr-o m$sur$ tot mai mare.
O tranzacie de v8nzare "i de leasebacP implic$ v8nzarea unui bun de c$tre v8nz$tor
"i nc5irierea c$tre v8nz$tor a aceluia"i bun n regim de leasing. ,l$ile de leasing "i preul
de v8nzare sunt* de obicei* interdependente* ntruc8t sunt negociate mpreuna. 3ratamentul
contabil al tranzaciei de v8nzare "i de leasebacP depinde de tipul contractului de leasing.
'ac$ o tranzacie de v8nzare "i de leasebacP are ca rezultat un leasing financiar* orice
surplus reprezent8nd diferena dintre suma rezultat$ din v8nzare "i valoarea contabil$ nu
trebuie recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-v8nz$tor* ci
trebuie am8nat "i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
'ac$ o tranzacie de v8nzare "i de leasebacP are ca rezultat un leasing operaional "i
este evident c$ tranzacia se face la valoarea just$* orice profit sau pierdere trebuie
recunoscut$ imediat. 'ac$ preul de v8nzare este mai mic dec8t valoarea just$* orice profit
sau pierdere trebuie recunoscut$ imediat* cu e%cepia cazului n care pierderea se
compenseaz$ prin pl$i de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei "i profitul sau
pierderea trebuie am8nat$ "i amortizat$ proporional cu pl$ile de leasing* pe durata
estimat$ de utilizare a bunului. 'ac$ preul de v8nzare este mai mare dec8t valoarea just$*
1(1
surplusul reprezent8nd diferena dintre preul de v8nzare "i valoarea just$ trebuie am8nat "i
amortizat pe durata estimat$ de utilizare a bunului.
9n cazul unui leasing operaional* dac$ valoarea just$* n momentul tranzaciei de
v8nzare "i de leasebacP* este mai mic$ dec8t valoarea contabil$ a bunului* pierderea egal$
cu diferena dintre valoarea contabil$ "i valoarea just$ trebuie nregistrat$ imediat.
G Particularitile leasingului de ec8ipamente fa de creditul bancar
#cordarea creditului pentru ac5iziionarea unui ec5ipament presupune* de regula*
ac5itarea unui anumit procent la livrarea acestuia* creditul reprezent8nd valoarea r$mas$
neac5itat$.
:easing-ul ec5ipamentului nu necesit$ efectuarea unei pl$i pariale n momentul
prelu$rii bunului "i presupune numai finanare pentru partea din valoarea bunului* care se
a"teapt$ s$ fie utilizat$ n perioada de leasing. Jtilizatorul are posibilitatea ac5iziion$rii
bunului la valoarea rezidual$* la sf8r"itul perioadei de leasing.
Obinerea unui credit implic$ pentru mprumutat oferirea drept garanie a altor
active.
4c5ipamentul luat n leasing se constituie el nsu"i ntr-o garanie.
)irma de leasing suport$ riscul uzurii morale* deoarece ea este proprietara ec5ipamentului.
-tandardele Internaionale de !ontabilitate solicit$ nregistrarea ec5ipamentului n bilanul
firmei ca activ* n contrapartid$ cu un cont de obligaii.
9n cazul leasing-ului operaional* ec5ipamentul nu apare n bilan* ceea ce
mbun$t$e"te indicatorii financiari ai utilizatorului.
,lata ratelor presupune pentru mprumutat suportarea riscului valutar.
!ump$rarea bunului la sf8r"itul perioadei de leasing* se face la cursul din
momentul respectiv.
9n concluzie* costul total al unui activ ac5iziionat prin leasing financiar este mai mare
dec8t cel n varianta contractului de credit.
3otu"i leasingul ofer$ o serie de avantaje C
- nu este necesar$ garania cu alte activeH
- resursele financiare ale locatarului nu sunt blocate pe perioada contractului H
- deducerea fiscal$ a c5eltuielilor generate de contractul de leasingH
9n ciuda avantajelor "i dezavantajelor aferente celor dou$ metote de finanare * nu
putem spune la modul absolut c$ o alternativ$ este superioar$ celeilate iar alegerea uneia
dintre ele depinde* n ultim$ instan$ de nevoile clientului "i de activul care se
ac5iziioneaz$.
C Particularit"ile leasinului fa" de $nc,iriere, cump"rarea 5i '6nzarea in
rate
!u toate c$* n esen$* leasing-ul reprezint$ o luare n c5irie* el difer$ de
nc5irierea tradiional$ prin cel puin trei aspecteC
- nc5irierea are n vedere bunuri care "i p$streaz$ integral caracteristicile iniiale "i nu
ia n calcul fenomenele de uzur$. !omparativ* leasing-ul are* de regul$* ca obiect*
ec5ipamente care sufer$ at8t o uzur$ fizic$* c8t "i una moral$* pierz8ndu-"i treptat valoarea
de utilizare.9n cadrul leasingului se pune accentul mai mult pe riscurile reinute dec8t pe
avantajele asociate propriet$ii activului.9n cazul leasingului operaional* locatorului
suport$ riscul modific$rilor n valoarea activului*utilitatea "i performanele acestuia. !8nd
locatorul este e%pus la un risc nesemnificativ legat de activ* contractul este de locaie-
finanare.
1(
- c5iria clasic$ reprezint$ contravaloarea dreptului de folosin$* n timp ce c5iria de
leasing va include cote-p$ri din ns$"i valoarea bunurilor nc5iriate* reflect8nd procesul de
descre"tere a utilit$ii lor.
- utilizatorul bunului* n cazul leasing-ului poate deveni proprietar dup$ scurgerea unei
anumite perioade de timp* f$r$ efecte retroactive* adic$ f$r$ s$ i se pretind$ valoarea
iniial$ a bunului nc5iriat* fenomen ce nu are loc n cazul nc5irierii tradiionale.
:easing-ul se aseam$n$ cu operaiunea de v8nzare-cump$rare n ceea ce prive"te
finalitateaC obiectul operaiunii l constituie un bun care apoi este sc5imbat ca marf$*
obin8ndu-se contravaloarea n baniH n leasing* accentul cade pe v8nzarea dreptului de
folosin$.
9n unele $ri* leasing-ul este considerat o form$ a v8nz$rii n rate* cu care se aseam$n$
foarte mult. -pre deosebire de v8nzarea n rate* la care modalitatea de stabilire a perioadei
de rambursare a sumelor datorate de client se face n mod arbitrar* la leasing se ine cont de
viaa economic$ a bunului ce face obiectul operaiunii. 3otodat$ transferul propriet$ii la
leasing se face* eventual* doar la finele perioadei din contract.
CImplicaiile fiscale $n tranzaciile de leasin
'in punct de vedere fiscal* implicaiile leasing-ului sunt diferite n funcie de tipul
de leasingCintern sau e%tern* operaional sau financiar.
9n cazul leasing-ului operaional intern* locatorul va nregistra o c5eltuial$ cu
amortizarea activului "i un venit aferent ratelor de leasing facturate utilizatorului* iar
beneficiarul va nregistra o c5eltuial$ cu rata de leasing. 'e asemenea* locatorul va colecta
32# calculat asupra ntregii sume reprezent8nd rata de leasing* la scadena acesteia.
9n ceea ce prive"te leasing-ul financiar intern* beneficiarul va recunoa"te activul n bilanul
s$u* urm8nd a-l supune amortiz$rii pe baza duratei normale de via$* recunosc8nd astfel
c5eltuieli deductibile cu amortizarea. 9n plus* beneficiarul va recunoa"te "i c5eltuieli cu
dob8nzile facturate. 9n acela"i timp* locatorul va recunoa"te drept venituri impozabile
valoarea dob8nzilor aferente ratelor de leasing facturate. 'in punct de vedere al 32#*
implicaiile sunt asem$n$toare cu cele ce apar n cazul leasing-ului operaional* cu e%cepia
faptului c$ dob8nzile la leasing-ul financiar sunt e%cluse din baza de calcul a ta%ei pe
valoarea ad$ugat$.
9n cazul n care beneficiarul este nregistrat ca pl$titor de 32#* el se va
autoimpune* n sensul nregistr$rii at8t a 32# colectat* c8t "i deductibil* n decontul aferent
lunii n care se face plata ratei de leasing. 'e asemenea* utilizatorul va trebui s$ rein$ "i s$
vireze la bugetul statului impozitul pe venitul nerezidenilor. #stfel* conform legii interne*
n cazul contractelor de leasing financiar* utilizatorul va reine 1&U din dob8nda facturat$
de societatea de leasing* n timp ce n cazul leasing-ului operaional* va reine 15U din
ntreaga valoare a ratelor de leasing =dac$ marja de profit nu e menionat$ distinct n
factur$> sau 15U din marja de profit* n cazul n care aceasta este menionat$ distinct n
factur$. !otele menionate pot fi reduse n cazul aplic$rii anumitor convenii bilaterale de
evitare a dublei impuneri nc5eiate de 0om8nia cu alte state.
Indiferent de tipul contractului de leasing =intern sau e%tern* financiar sau
operaional>* la introducerea n 0om8nia a bunurilor str$ine care fac obiectul unui contract
de leasing* nu se aplic$ ta%e vamale* 32#* accize etc. 9n cazul n care utilizatorul "i
e%ercit$ opiunea de cump$rare prev$zut$ n contractul de leasing* aceste drepturi de
import vor fi ac5itate de utilizator la valoarea rezidual$ a bunului* care nu poate fi mai
mic$ de &U din valoarea de intrare.
'e asemenea* n funcie de tipul activului ce face obiectul contractului de leasing*
se pl$tesc o serie de ta%eC
1(3
- ta%e de timbru n cazul activelor care sunt supuse autentific$rii prin notariatH
- ta%e locale diferite n funcie de activul supus leasing-uluiC ve5icule* cl$diri*construcii
specialeH
- timbru social de 1U aplicat n cazul ve5icolelor noi ac5iziionate* cu o capacitate
cilindric$ mai mare de &&& cmc.
Incidena semnificativ$ a fiscalit$ii asupra activit$ii agenilor economici impune
acestora g$sirea unor mijloace de diminuare a impactului fiscal asupra veniturilor
investitorilor. 9n acest conte%* leasing-ul operaional poate fi o soluie n ceea ce prive"te
ac5iziionarea de ec5ipamente* autove5icule etc. ,rincipalul argument l reprezint$
compatibilizarea cas5 flo@-ului cu c5eltuielile deductibile astfel nc8t profitul obinut de
companie s$ fie acoperit n mod satisf$c$tor de lic5idit$ile firmei. 'in p$cate* principalul
obstacol n e%tinderea ofertelor de leasing operaional este insuficienta clarificare legal$ a
acestui tip de leasing* ceea ce conduce la interpret$ri contrarii ntre agenii economici "i
organele de control fiscal ale statului cu efectele binecunoscute* defavorabile agenilor
economici.!lasificarea contractelor de locaie trebuie s$ se fac$ numai n funcie de
criteriile precizate de I#- 1+ "i nu dup$ normele fiscale.,reciz$rile fiscale diferite de cele
ale normelor internaionale nu trebuie s$ duc$ la abaterea de la I#--I)0-. O abatere de la
norme se face dec8t n cazuri care justific$ respectarea imaginii fidele "i care trebuie
prezentate n notele e%plicative.
+@! Recunoa5terea 5i e'aluarea $n contabilitate a leasinului financiar la
locatar
CRecunoa5terea iniial"
:a data nceperii duratei contractului de leasing* locatarii trebuie s$ recunoasc$
operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active "i datorii la valoarea minim$
dintre valoarea just$ a bunului n regim de leasing "i valoarea actualizat$ a pl$ilor minime
de leasing.2aloarea actualizat$ a pl$ilor minime de leasing se poate determina cu ajutorul
ratei implicite a dob8nzii din contractul de leasing= dac$ aceasta se cunoa"te>sau* n caz
contrar* se utilizeaz$ rata dob8nzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale
locatarului sunt recunoscute ca active.
!onform principiului prevalenei economicului asupra juridicului* realitatea
economic$ a contractului de leasing financiar const$ n faptul c$ locatarul* de"i nu deine
dreptul de proprietate* dob8nde"te avantajele economice din utilizarea bunului pentru cea
mai mare parte din viaa economic$.
0ata implicit$ a dob8nzii din contractul de leasing este rata de actualizare care* la
nceputul contractului de leasing* verific$ egalitatea5 valoarea actualizat cumulat a
plilor minime de leasing I valoarea rezidual negarantat? valoarea 'usta a bunului
n regim de leasing I costurile iniiale directe ale locatorului2
!8nd valoarea actualizat$ cumulat$ a pl$ilor minime de leasing se calculeaz$ cu
ajutorul ratei implicite a dob8nzii din contractul de leasing* aceasta este mai mic$ dec8t
valoarea just$ a activului n locaie.=deoarece valorea rezidual$ negarantat$ nu este inclus$
n pl$ile minimale>.,l$ile minimale nu cuprind costul serviciilor "i impozitelor suportate
de locator. 'e e%emplu* c5eltuielile cu asigurarea bunului* suportate de locator nu se includ
n pl$ile minimale. 'e asemenea* n calculul pl$ilor minimale trebuie luate n consideraie
penalit$ile suportate de locatar n cazul ncet$rii contractului sau preul la care se e%ercit$
opiunea de cump$rare .
!8nd se utilizeaz$ rata dob8nzii marginale de finanare a contractului* recunoa"terea
operaiilor de leasing ca active "i datorii n situaiile financiare ale locatarului se face la
valoarea just$ a bunului n regim mde leasing.
1((
0ata dob8nzii marginale a locatarului este rata dob8nzii pe care locatarul ar trebui s$ o
pl$teasc$ pentru un leasing similar sau* dac$ aceasta nu este determinabil$* rata pe care* la
nceputul contractului de leasing* locatarul ar trebui s$ o suporte pentru a mprumuta*
pentru aceea"i perioad$* "i cu o garanie similar$* fondurile necesare pentru ac5iziionarea
bunului
C8'aluarea ulterioara
,l$ile de leasing trebuie mp$rite n c5eltuieli de finanare a leasingului "i reducerea
datoriei neac5itate. !5eltuielile de finanare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei
contractului de leasing* astfel nc8t s$ se obin$ o rata periodic$ constant$ a dob8nzii la
soldul datoriei r$mase n fiecare perioad$.
Jn leasing financiar d$ na"tere unor c5eltuieli cu amortizarea aferent$ bunului
precum "i unor c5eltuieli financiare* n fiecare perioad$ contabil$. ,olitica de amortizare
pentru bunurile n regim de leasing trebuie s$ fie consecvent$ cu cea aplicat$ activelor
amortizabile deinute n proprietate* iar amortizarea nregistrat$ trebuie calculat$ n baza
prevederilor I#- 1.E Imobiliz$ri corporaleE. 'ac$ nu e%ist$ n mod rezonabil certitudinea
ca locatarul va obine dreptul de proprietate p8n$ la sf8r"itul duratei contractului de leasing*
activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt$ dintre durata contractului de
leasing "i durata de via$ util$ a acestuia.
C (plicaie pri'ind reflectarea $n contabilitatea locatarului a leasinului
financiar atunci c6nd 'alorea actualizat" a pl"ilor minimale se determin" cu rata
dob"nzii implicite a in'estiiei locatorului 5i nu are loc transferul de proprietate
n contract de locaie nc8eiat pe ; ianuarie 0 are ca obiect un utila' cu valoarea
'ust de 3;23EE le2 3urata estimat de utilizare a utila'ului este egal cu durata
contractului(C ani-2 Conform contractului, avansul este de )E2EEE lei iar c8iriile anuale
de F2EEE lei se pltesc la sf1ritul e!erciiului financiar2 7ata implicit a dob1nzii din
contractul de locaie este de H>n condiiile n care valorea rezidual estimat a
utila'ului este ;EElei iar valoarea rezidual garantat de locatar la sf1ritul contractului
de locaie este de ;2EEElei2 Mtiind c locatarul returneaz utila'ul dup C ani,locatorului,
se cere s se determine5
a-natura contractului de locaieN
b-valorea actualizat a plilor minimaleN
c-valoarea la care trebuie s recunoasc activul,respectiv datoria aferente
contractului de locaieN
d-separarea plilor anuale ntre c8eltuielile cu dob1nda i rambursarea datorieiN
e- c8eltuielile anuale cu amortizareaN
f- nregistrrile contabile n numele contractului de locaie2
0ezolvareC
a-natura contractului de locaie5
- contractul se ntinde pe toat$ durata de via$ a utilajuluiH
- rezult$ c$ avem un contract de locaie-finanare.
b-valorea actualizat a plilor minimale5
9 se utilizeaz$ rata implicit$ a dob8nzii de 6UH
- se actualizeaz$ cele 5 c5irii anuale "i valorea rezidual$ garantat$H
- valoarea actualizat$ a pl$ilor minimale se obine astfelC
1&.&&&X(.&&&;=1X6U>
1
X(.&&&;=1X6U>

X(.&&&;=1X6U>
3
X(.&&&;=1X6U>
(
X(.&&& ;
=1X6U>
5
X.&&& ;=1X6U>
5
T+.33 lei
c-valoarea la care trebuie s recunoasc activul,respectiv datoria aferente
1(5
contractului de locaieN
- este minimul dintre valorea just$ "i valorea actualizat$ a pl$ilor minimaleH
- min=3.3&&* +.33>T+.33 u.m.
d-separarea plilor anuale ntre c8eltuielile cu dob1nda i rambursarea datoriei5
-separarea ntre c5eltuielile cu dob$nda "i amortizarea datoriei se face prin
aplicarea unei rate constantante de6U la soldul datoriei nerambursateH
-graficul de rambursare a datoriei se prezint$ n tabelul de mai josH
=raficul de rambursare a datoriei
Scadena 7luxurile de
pl"i
C,eltuielile
cu dob6nda
Rambursarea
datoriei
Soldul datoriei
0 1 !F%x 1P #F1A! %F%A#
1@01@N !.@##!
1@01@N 10@000 1.@##!
#1@1!@N %@000 1@#1. !@+1# 1%@.14
#1@1!@NL1 %@000 1@1.1 !@1!! 11@14.
#1@1!@NL! %@000 4*! #@0%1 1@1%4
#1@1!@NL# %@000 .0. #@!4# *@**+
#1@1!@NL% %@000 %%% #@**+ !@000
Se obser'" c" soldul datoriei este eal cu 'alorea rezidual" arantat" de locatar
la sf6r5itul contractului de leasin financiar@
e- c8eltuielile anuale cu amortizarea2
A 'alorea amotizabil"F#!@#00A!00F#!@100 leiE
A amortizarea anual"F#!@100:*F+@%!0 lei
f- nregistrrile contabile n numele contractului de locaie2
Snreistr"rile contabile
9ata &ranzacia Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
Suma
1.&1.B ,rimirea
utilajului
131E4c5ipamente
te5nologiceE
T 1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
3.3&&
1.&1.B ,lata avansului 1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
T 511E!onturi la
b$nci n leiE
1&.&&&
31.1.B ,lata redevenei
aferente lui B
U
1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
...E!5eltuieli cu
dob8nzileE
T 511E!onturi la
b$nci n leiE
(.&&&
..13
1.36+
31.1.B !5eltuielile cu
amortizarea
.611E!5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorE
T 613E#mortizarea
instalaiilor*
mijloacelor de
transport* animalelor
"i plantaiilorE
..(&
31.1.BX1 ,lata redevenei U T 511E!onturi la (.&&&
1(.
aferente lui B
X1
1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
...E!5eltuieli cu
dob8nzileE
b$nci n leiE .6
1.1+6
31.1.BX1 !5eltuielile cu
amortizarea
.611E!5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorE
T 613E#mortizarea
instalaiilor*
mijloacelor de
transport* animalelor
"i plantaiilorE
..(&
31.1.BX ,lata redevenei
aferente lui B
X1
U
1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
...E!5eltuieli cu
dob8nzileE
T 511E!onturi la
b$nci n leiE
(.&&&
3.&(6
/5
31.1.BX !5eltuielile cu
amortizarea
.611E!5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorE
T 613E#mortizarea
instalaiilor*
mijloacelor de
transport* animalelor
"i plantaiilorE
..(&
31.1.BX3 ,lata redevenei
aferente lui B
X1
U
1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
...E!5eltuieli cu
dob8nzileE
T 511E!onturi la
b$nci n leiE
(.&&&
3./3
+&+
31.1.BX3 !5eltuielile cu
amortizarea
.611E!5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorE
T 613E#mortizarea
instalaiilor*
mijloacelor de
transport* animalelor
"i plantaiilorE
..(&
31.1.BX( ,lata redevenei
aferente lui B
X1
U
1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
...E!5eltuieli cu
dob8nzileE
T 511E!onturi la
b$nci n leiE
(.&&&
3.55.
(((
31.1.BX( !5eltuielile cu
amortizarea
.611E!5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorE
T 613E#mortizarea
instalaiilor*
mijloacelor de
transport* animalelor
"i plantaiilorE
..(&
1(+
31.1.BX( 9napoierea
utilajului
U
1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
613E#mortizarea
instalaiilor*
mijloacelor de
transport* animalelor
"i plantaiilorE
T 131E4c5ipamente
te5nologiceE
3.3&&
&&
3.1&&
31.1.BX( ,lata diferenei
dintre valoarea
rezidual$
garantat$ "i cea
estimat$=&&&-
&&>
1.+E#lte
mprumuturi "i
datorii asimilateE
T 511E!onturi la
b$nci n leiE
1.6&&
C(plicaie pri'ind reflectarea $n contabilitatea locatarului a leasinului financiar
atunci c6nd 'aloarea actualizat" a pl"ilor minimale se determin" cu aButorul ratei
marinale de finanare a locatarului 5i are loc transferul de proprietate
La ; ianuarie 0 o societate ac8iziioneaz un ec8ipament te8nologic n cadrul unui
contract de locaie care precizeaz urmtoarele condiii 5
- durata de via estimat a ec8ipamentului este C aniN
- durata contractului este de F aniN
- avansul este n sum de )E2EEE leiN
- plile anuale sunt de ,2EEE leiN
- opiunea de cumprare a bunului se e!ercit la sf1ritul contractului la
preul de 32EEE lei N
- valoarea rezidual estimat la sf1ritul duratei de via este de ;2FEE u2m2
- rata marginal de finanare a locatorului este de *>N
- valorea 'ust a ec8ipamentului este de 3E2CEE u2m2
"e cere s se determine5
a- natura contractului de locaieN
b-valoarea actualizat a plilor minimaleN
c-valoarea la care se recunoate i contabilizeaz activul, respectiv datoria la locatarN
d- rata dob1nzii implicite a contractului de locaieN
e- tabloul de rambursare a datoriilor i c8eltuielilor cu dob1ndaN
f-nregistrrile contabile la locatar2
0ezolvareC
a/ natura contractului de locaieC
- durata contracului reprezint$ cea mai mare parte din durata de via$ a ec5ipamentuluiH
- opiunea de cump$rare este la un pre foarte micH
- rezult$ c$ avem un contract de locaie-finanare.
b/ 'aloarea actualizat" a pl"ilor minimale5
- se face cu ajutorul ratei marginale de finanare a locataruluiH
- pl$ile minimale cuprind avansul* pl$ile anuale "i preul opiunii de cump$rare care se
e%ercit$ la sf8r"itul contractului de locaieH
- relaia de calcul a valorii actualizate a pl$ilor minimale esteC
1&.&&&X..&&&;=1X/U>
1
X..&&&;=1X/U>

X..&&&;=1X/U>
3
X..&&&;=1X/U>
(
X3.&&&;=1X/U>
(
T
31.&./leiH
1(6
c/ 'aloarea la care se recunoa5te 5i contabilizeaz" acti'ul, respecti' datoria la locatar:
A activul si datoria se contabilizeaz$ la minimul dintre valorea just$ "i valorea actualizat$ a
pl$ilorH
- minim=31.&./* 3&.5&&>T3&.5&& leiTvaloarea just$
d/ rata dob6nzii implicite a contractului de locaie :
Ase determin" din relaia:
3&.5&&T 1&.&&&X..&&&;=1XiU>
1
X..&&&;=1XiU>

X..&&&;=1X1&U>
3
X..&&&;=1Xi>
(
X3.&&&;=1Xi
U>
(H
iT15UTrata dob8nzii implicite.
e/ tabloul de rambursare a datoriilor 5i c,eltuielilor cu dob6nda
=raficul de rambursare a datoriei
Scadena 7luxurile de
pl"i
C,eltuielile
cu dob6nda
Rambursarea
datoriei
Soldul datoriei
0 1 !F%x 1%P #F1A! %F%A#
1@01@N #0@*00
1@01@N 10@000 !0@*00
#1@1!@N +@000 #@0.* !@4!* 1*@*.*
#1@1!@NL1 +@000 !@+#+ #@#+% 1!@!11
#1@1!@NL! +@000 1@1#! %@1+1 1@0%#
#1@1!@NL# +@000 1@!0+ %@.4% #@!%4
#1@1!@NL% +@000 %1.
(plicaie pri'ind recunoa5terea acti'elor ac,iziionate $n leasin $n contabilitatea
locatarului atunci c6nd 'alorea actualizat" a pl"ilor minimale este mai mare dec6t
'alorea Bust" a bunului care face obiectul contractului 5i are loc exercitarea opiunii
de cump"rare
La ; ianuarie 0 , o entitate economic cumpr n leasing un ec8ipament industrial2 La
aceast dat valoarea 'ust a activului este de 3F323F3 u2m iar durata de via estimat
este de F ani2 Mtiind c 5
9avansul iniial este de ;E2EEE u2m2N
9 valorea rezidual estimat a activului la sf1ritul contractului este de HE2EEE u2m2 N
9 plile se fac n , rate semestriale de CE2EEE u2m2 care se vars la termenul stabilitN
9opiunea de cumprare a bunului se e!ercit la sf1ritul anului al treilea la preul de
C,2,CE u2m2 N
9 valorea rezidual garantat de locatar la sf1ritul contractului este de FC2EEE u2m2 ,se
cere s se determine 5
a-rata implicit a dob1nzii din contractul de locaie N
b-valorea actualizat a plilor minimale N
c- determinarea c8eltuielilor cu amortizarea anual
d- separarea plilor minimale n c8eltuieli financiare i c8eltuieli cu amortizarea
soldului datoriei2
e-nregistrrile contabile la locatar2
0ezolvareC
a/determinarea ratei implicite a dob6nzii din contractul de locaie H
0ata dob8nzii implicite semestriale a contractului se obine din ecuaiaC
1(/
3(3.3(3T&.&&& X
( )

.
1
1
5&&&&
i
p X
( )
i 1
.
6&&&&
0ezolv8nd ecuaia* rezult$ o rat$ a dob8nzii semestrial$ de 5U.
b/ determinarea 'alorii actualizate a pl"ilor minimale
2aloarea actualizat$ a pl$ilor minime este C
&.&&& X

+
.
1
&5 * & 1
5&&&&
p X
( )
&5 * & 1
.
(5&&&

T31..&5+
9ntruc8t valoarea actualizat$ a pl$ilor minime este inferioar$ valorii juste* activul
se va nregistra la valoarea de 31..&5+ u.m.
c/ determinarea c,eltuielilor cu amortizarea anual"
- valoarea amortizabil$ T valoarea activului-valorea rezidual$ estimat$T31..&5+-
6&.&&&T3..&5+H
-ntruc8t nu este cert c$ locatarul va deveni proprietarul activului la finalul
contractului de leasing* durata de amortizare este durata minim$ dintre durata
contractului "i durata sa de utilizare* adic$ minim=(*3>T3 ani H
- c5eltuielile cu amortizarea anual$T3..&5+ C3T+6..6..u.m.
d/separarea pl"ilor minimale $n c,eltuieli financiare 5i c,eltuieli cu amortizarea
soldului datoriei@
,l$ile sunt mp$rite ntre principal "i dob8nd$ prin aplicarea unei rate
constante la datoria nerambursat$.
85alonarea ratelor semestriale de rambursat
9ata 7luxul de
pl"i
9ob6nda Rata de capital
de rambursat
Capital datorat
0 1 !F% x *P #F 1A! %
31..&5+
&.&1.B &.&&& &.&&& /..&5+
&.&+.B 5&.&&& 1(.6&3 35.1/+ .&.6.&
&.&1.BX1 5&.&&& 13.&(3 3../5+ 3./&3
&.&+.BX1 5&.&&& 11.1/5 36.6&5 165.&/6
&.&1.BX 5&.&&& /55 (&.+(5 1((.353
&.&+.BX 5&.&&& +.16 (.+6 1&1.5+1
&.&1.BX3 1&...5&
63
5.&+/ 1&1.5+1 &
d/ $nreistr"rile contabile la locator
Snreistr"rile contabile la locatar
9ata Contul care se debiteaz" Contul care se
crediteaz"
suma
&.&1.B 4c5ipament industrial T 'atorii financiare 31..&5+
&.&1.B 'atorii financiare T Aanca &.&&&
&.&+.B U
'atorii financiare
'ob8nda
T Aanca 5&.&&&
35.1/+
1(.6&3
63
corespunde ultimei pl$i de 5&.&&& u.m. inclusiv opiunea de cump$rare de 5...5& u.m.
15&
31.1.B !5elt. cu amortizarea T #mortizarea imobiliz$rii +6..6.
CInformaiile ce trebuie prezentate $n situaiile financiare ale locatarului
pri'ind leasinul financiar
- valoarea contabil$ net$ la data bilanului a fiec$rei clase de activeH
- o reconciliere ntre totalul pl$ilor minime de leasing* la data bilanului "i
valoarea lor actualizat$.
- c5iriile contingente nregistrate n veniturile aferente perioadeiH
- totalul pl$ilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine
n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil* la data bilanuluiH
- o descriere general$ a contractelor importante de leasing ale locatarului privindC
baza determin$rii c5iriilor contingente* opiunile de rennoire* clauze de
escaladare a preurilor* restricii etc.
CInformaiile ce trebuie prezentate $n situaiile financiare ale locatorului
pri'ind leasinul financiar
- o reconciliere ntre totalul investiiei brute n leasing * la data bilanului "i
valoarea actualizat$ a pl$ilor minime de leasing de ncasat la data bilanului.
- valoarea actualizat$ a pl$ilor minime de leasing la data bilanului* pentru
fiecare perioad$ p8n$ la un an* ntre 1 an "i 5 ani "i peste 5 aniH
- investiia brut$ n leasingH
- venitul financiar nerealizatH
- valorile reziduale negarantate de locatarH
- reducerile de valoare cumulate pentru pl$ile minime de leasing de primit* ce nu
pot fi ncasateH
- c5irii contingente nregistrate n venituriH
- o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.
+@# Recunoa5terea 5i e'aluarea $n contabilitate a leasinului financiar la
locatar
:ocatorii recunosc n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept
creane la o valoare egal$ cu investiia net$ n leasing.9nvestiia net$ se determin$ prin
actualizarea pl$ilor minimale "i a valorii reziduale negarantate de locatar.'e regul$*
investiia net$ n leasing este egal$ cu preul pl$tit de locator pentru activ. Investiia net$ se
poate calcula ca dieren$ ntre investiia brut$ "i dob8nda neprimit$.
6(
Investiia brut$ este
suma dintre pl$ile minimale "i valorea rezidual$ negarantat$.2enitul financiar nec8"tigat
se obine ca diferen$ ntre investiia brut$ "i investiia net$.
!8nd e%ist$ o opiune de cump$rare a activului n leasing* care se e%ercit$ cu
certitudine la sf8r"itul contractului de locaie* soldul investiiei nete este zero. !8nd e%ist$
o valoare rezidual$ negarantat$* soldul investiiei nete va egal cu aceasta.
C (plicaie pri'ind recunoa5terea acti'elor ac,iziionate $n leasin $n
contabilitatea locatorului
O societate de leasing ac8iziioneaz un ec8ipament la valorea 'ust de 3F2CEE lei
pe care l d n locaie unui locatar pe o durat de C ani i c8irii anuale egale pltibile la
sf1ritul contractului 2Mtiind c5
9 rata implicit a investiiei este de )E>N
9 valoarea rezidual negarantat este estimat la ;2EEE leiN
9 avansul este de )C2EEE lei 2
"e cere s se determine5
a-valoarea ncasrilor anualeN
b-investiia brut a locatoruluiN
6(
-e presupune c$ locatorul cunoa"te valoarea dob8nzii care se adaug$ la pl$ile minime de leasing.
151
c-investiia net a locatoruluiN
d-separarea ncasrilor anuale ntre veniturile din dobnzi i rambursarea
investiiei iniialeN
e-nregistrrile contabile la locator
0ezolvareC
a-valoarea ncasrilor anuale5
9se determin din egalitatea5 valorea 'ust?avansIvaloarea actualizat a
ncasrilor anualeIvaloarea actualizat a valorii reziduale negarantateN
3(.5&&T15.&&&X9;=1X1&U>
1
X9;=1X1&>

X9;=1X1&>
3
X9;=1X1&>
(
X9;=1X1&>
5
X.&&&;
=1X1&U>
5
*de unde rezult$ 9T.+1/ lei Tncas$rile anualeH
b-investiia brut a locatorului5
- este suma dintre ncas$rile minimale "i valoarea rezidual$ negarantat$H
- investiia brut$T15.&&& X .+1/ % 5 X &&&T 3&.5/5 lei.
c-investiia net a locatorului5
- este egal$ cu valorea actualizat$ a componentelor investiiei bruteH
- actualizarea se face cu rata dob$nzii impliciteH
15.&&&X.+1/;=1X1&U>
1
X.+1/;=1X1&>

X.+1/;=1X1&>
3
X.+1/;=1X1&>
(
X.+1/;=1X1&>
5
X
.&&&;=1X1&U>
5
T ..5(/ lei
d-separarea ncasrilor anuale ntre veniturile din dobnzi i rambursarea
investiiei iniiale2
Ealonarea ncasrilor anuale
Scadena 7luxurile de
$ncas"ri
Deniturile cu
dob6nda
Capital
rambursat
Soldul
in'estiiei nete
0 1 !F%x 10P #F1A! %F%A#
1.&1.B ..5(/
1.&1.B 15.&&& 11.5(/
31.1.B .+1/ 1.155 15.( /./65
31.1.BX1 .+1/ /// 1.+& 6..5
31.1.BX .+1/ 6. 1.6/3 ..3+
31.1.BX3 .+1/ .3+ .&6 (./&
31.1.BX( .+1/ (/ ./& .&&&
-e observ$ c$ soldul investiiei nete reprezint$ valoarea rezidual$ negarantat$.
!8nd locatorul efectueaz$ c5eltuieli directe iniiale n contul locaiei* acestea m$resc
corespunz$tor investiia net$ "i au ca efect diminuarea venitului din dob8nzi recunoscut n
fiecare perioad$.
e-nregistrrile contabile la locator
Snreistr"rile contabile la locatar
9ata Operaiunea Contul care se debiteaz" F Contul care se
crediteaz"
suma
&.&1.B Investiia brut$
a locatorului
#lte creane
imobilizate;contracte
de locaie
U
4c5ipament te5nologic
2enit nec8"tigat
3&.5/5
..5(/
(.&(.
&.&1.B 9ncasarea
avansului
!onturi la b$nci n
lei
#lte creane
imobilizate;contracte
de locaie
15.&&&
31.1.B 9ncasarea
aferent$
!onturi la b$nci n
lei
#lte creane
imobilizate;contracte
.+1/
15
e%erciiului B de locaie
31.1.B 0ealizarea
venitului din
dob8nzi
2enit nec$"tigat 2enituri din dob8nzi 1.155
31.1.BX1 9ncasarea
aferent$
e%erciiului B
X1
!onturi la b$nci n
lei
#lte creane
imobilizate;contracte
de locaie
.+1/
31.1.BX1 0ealizarea
venitului din
dob8nzi
2enit nec$"tigat 2enituri din dob8nzi ///
31.1.BX 9ncasarea
aferent$
e%erciiului
BX
!onturi la b$nci n
lei
#lte creane
imobilizate;contracte de
locaie
.+1/
31.1.BX 0ealizarea
venitului din
dob8nzi
2enit nec$"tigat 2enituri din dob8nzi 6.
31.1.BX3 9ncasarea
aferent$
e%erciiului
BX3
!onturi la b$nci n
lei
#lte creane
imobilizate;contracte de
locaie
.+1/
31.1.BX3 0ealizarea
venitului din
dob8nzi
2enit nec$"tigat 2enituri din dob8nzi .3+
31.1.BX( 9ncasarea
aferent$
e%erciiului B
X(
!onturi la b$nci n
lei
#lte creane
imobilizate;contracte de
locaie
.+1/
31.1.BX( 0ealizarea
venitului din
dob8nzi
2enit nec$"tigat 2enituri din dob8nzi (/
31.1.BX( ,rimirea
ec5ipamentului
4c5ipament
te5nologic
#lte creane
imobilizate;contracte de
locaie
.&&&
C(PI&O)U) .
&R(&(:8N&U) CON&(<I) () I:O<I)I>(RI)OR C(R8
<8N87ICI(>( 98 SU<D8N&II-I(S !0/
3ratamentul contabil al subveniilor guvernamentale "i al altor forme de asisten$
guvernamental$ care este prezentat de I#- & GContabilitatea subveniilor
guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamentaleste
foarte important n ntocmirea situaiilor financiare* cel puin din dou$ puncte de vedere.9n
primul r8nd se poate cunoa"te modalitatea de reflectare n contabilitate a transferurilor de
resurse iar n al doilea r8nd* se asigur$ comparabilitatea situaiilor financiare cu ale altor
ntreprinderi.
153
.@1 (specte principale pri'ind conceptele 5i recunoa5terea sub'eniilor $n
situaiile financiare ale aenilor economici
.sistena guvernamental se refer$ la aciunile ntreprinse de guvern pentru a
acorda beneficii economice specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi
care ndeplinesc anumite criterii.
Aeneficiile oferite indirect prin aciunile guvernului* precumCprovizioanele pentru
infrastructura n zonele n dezvoltare sau impunerea unor constr8ngeri comerciale
ntreprinderilor concurente nu se includ n asistena guvernamental$.
"ubveniile guvernamentale reprezint$ principala form$ de asisten$
guvernamental$ * sub forma unor transferuri de resurse c$tre o ntreprindere n sc5imbul
ndeplinirii anumitor condiii legate de activitatea de e%ploatare a unei ntreprinderi.
-ubveniile guvernamentale cuprind numai acele tranzacii c$rora li se poate atribui n
mod rezonabil o anumit$ valoare* "i care se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale unei ntreprinderi.
:a r8ndul lor* subveniile guvernamentale cunosc dou$ forme principaleC subveniile
aferente activelor "i subveniile aferente veniturilor( Sub'eniile aferente acti'elor se
acord$ cu condiia ca ntreprinderea beneficiar$ s$ cumpere* s$ construiasc$ sau s$
ac5iziioneze active imobilizate. ,e l8ng$ aceast$ condiie principal$* pot e%ista "i o serie
de condiii suplimentare privind restriciile legate de tipul sau amplasarea activelor* sau
perioadele n care acestea urmeaz$ a fi ac5iziionate sau deinute.
'e asemenea3 mprumuturile nerambursabile sunt asimilate subveniei
guvernamentale.
-ubveniile guvernamentale se recunosc numai atunci c8nd e%ist$ certitudinea c$ acestea
vor fi primite iar ntreprinderea beneficiar$ va respecta condiiile impuse n acest conte%t.
9n conformitate cu abordarea bilanier$* subvenia trebuie contabilizat$ direct la
capitaluri proprii din urm$toarele considerenteC
- transferurile de resurse de la guvern nu sunt un rezultat al activit$ii ntreprinderii* ele
fiind un stimulentH
- subveniile reprezint$ un mijloc de finanare "i* de multe ori* sunt nerambursabile.
#bordarea pe baz$ de rezultat
65
a subveniilor vine cu argumente* precumC
- subveniile sunt un stimulent "i nu nun aport al asociailorH
- subveniile prin condiiile impuse*n general* nu sunt gratuiteH
- subveniile pentru investiii trebuie nregistrate la venituri pentru a fi corelate costurilor
asociateH
- subveniile reprezint$ o e%tensie a politicii fiscale "i n consecin$ trebuie nregistrate la
venituri.
9n conformitate cu standardul internaional de contabilitate* subveniile se recunosc* pe o
baz$ sistematic$* drept venit pe perioadele n care pot fi conectate cu c5eltuielilor aferente
pentru a le compensa. 0ezult$ c$ aceste subvenii nu trebuie creditate direct n conturile de
capital "i rezerve. O subvenie guvernamental$ primit$ drept compensaie pentru c5eltuieli
sau pierderi deja suportate* f$r$ costuri financiare viitoare aferente* trebuie recunoscut$ ca
venit al perioadei c8nd devine creana de nregistrat.
,rivind subveniile guvernamentale nemonetare* I#- & precizeaz$ c$ este
preferabil a se contabiliza at8t subvenia c8t "i activul la valoarea just$. Jneori se poate
65
#driana )lorina ,opa* 1irela Bic5ita* Ileana !osmina ,itulice* Iulia Nianu D"tudii practice privind
aplicarea "tandardelor #nternaionale de 7aportare $inanciar n 7om1nia, 4ditura !ontaplus*&&+
15(
utiliza o soluie alternativ$* de a nregistra at8t activul c8t "i subvenia la valoarea
nominal$.
6.

I#- & prezint$ dou$ metode pentru contabilizarea subveniilor guvernamentale
pentru active* inclusiv subveniilor nemonetare la valoarea just$C
- recunoa"terea subveniilor pentru active drept venituri n avans=subvenia este reluat$ n
ritmul amortiz$rii activelor>H
- deducerea subveniilor pentru active din costul activelor finanate
,rivind activele amortizabile* amortizarea reprezint$ punctul de referin$ n
recunoa"terea venitului din subvenii. 9n cazul activelor neamortizabile* recunoa"terea
venitului din subvenii se face prin raportarea la alte evenimente legate de primirea
subveniei=realizarea obligaiei ata"ate subveniei>.9n general* subvenia trebuie raportat$ la
rezultate dac$ activul subvenionat nu este amortizabil.'e e%emplu* subvenia pentru
investiii primit$ pentru ac5iziia unei cl$diri pe acesta* se va raporta la rezultate pe durata
de via$ util$ a terenului. -ubvenia se recunoa"te n situiile financiare n anul n care este
ncasat$ efectiv "i condiiile ata"ate acesteia sunt ndeplinite.
!8nd o subvenie este ncasat$ f$r$ s$ fie precizate costurile pe care le acoper$* este
dificil$ recunoa"terea acesteia. 9n situaia n care o subvenie este recunoscut$ nainte ca
toate condiiile ata"ate s$ fie satisf$cute* aceasta poate deveni rambursabil$.9n acest
conte%t* trebuie luat$ n calcul o contingen$ c8nd societatea estimeaz$ c$ ndeplinirea
condiiilor ata"ate subeniei este puin probabil$.9n consecin$* c8nd subvenia este
recunoscut$* orice contingen$ privind rambursarea parial$ a acesteia se trateaz$ apel8nd
la I#- 3+E,rovizioane* active "i datorii contingenteE.
.@!@ (plicaii pri'ind recunoa5terea sub'eniilor pentru acti'e
Pentru ac8iziionarea unui ec8ipament te8nologic n valoare de )CEE lei , o
ntreprindere beneficiaz de o subvenie guvernamental la ; ianuriare 0, egal cu
costul de ac8iziie, cu condiia ca aceasta s fie utilizat n aceast destinaie2 .ctivul va
fi depreciat prin metoda degresiv pe o durat de C ani n condiiile n care valoarea
rezidual este nul2 "e cere s se contabilizeze aceast subvenie i s se reflecte
incidena asupra rezultatului tiind c subvenia este ncasat de ntreprindere i activul
este ac8izoionat2
0ezolvareC
Prezentarea subveniei ca venit am1natC
- subveniile vor fi reluate la venituri n acela"i ritm n care vor fi recunoscute c5eltuielile
cu amortizareaH
- nu lu$m n considerare nici o contingen$ privind o eventual$ rambursare a subveniei
ntruc8t e%ist$ certitudinea c$ au fost ndeplinite condiiile ata"ate acestei subveniiH
- coeficientul de degresie este H
- incidena asupra contului de profit "i pierdere este prezentat$ n tabelul de mai josC

.nul .mortizarea
ec8ipamentului te8nologic
4enitul din subvenia
aferent
ec8ipamentului
#ncidena asupra
rezultatului
E ) ; 3?;9)
6.
!onform I#- 1.DImobiliz$ri corporaleD un activ primit gratuit se recunoa"te iniial la valoarea zero* iar
ulterior se poate reevalua.
155
B 15&& % &U % T.&& 15&& % &U % T.&& &
BX1 =15&&-.&&> % (&UT3.& =15&&-.&&> % (&UT3.& &
BX =/&&-3.&> % (&UT1. =/&&-3.&> % (&UT1. &
BX3 =5(&-1.> > C T1. =5(&-1.> > C T1. &
BX( 1. 1. &
<otal )2CEE )2CEE &
-e observ$ c$ n situaia n care subvenia acoper$ n ntregime costul activului
ac5iziionat* recunoa"terea acesteia ca venit am8nat n acela"i ritm n care sunt recunoscute
c5eltuielile cu amortizarea are efect nul asupra contului de profit "i pierdere
- incidena recunoa"terii subveniei ca venit am8nat asupra bilanului se prezint$ astfelC
3enumire 4aloare
iniial
0 0I) 0I; 0I3 0IF
4c5ipament 15&& 15&& 15&& 15&& 15&& 15&&
#mortizare .&& /.& 11+. 1336 15&&
-ubvenie
ncasat$
15&& /&& 5(& 3( 1. &
-e observ$ c$ subvenia se reflect$ n bilan n creditul contului venit am8nat*fiind
alocat$ costurilor aferente acesteia n acela"i ritm cu amortizarea.
Snreistr"rile contabile pe durata de utilitate a ec,ipamentului sub'enionat
8xerciiul
financiar
Operaiunea Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
4%erciiul
)inanciar B
#c5iziia
ec5ipamentului
U
13D4c5ipamente
te5nologice D
((.D32#
deductibil$D
T (&(D)urnizori de imobiliz$riD
1+5(
15&&
5(
9ncasarea
subveniei pentru
investiii
511D!onturi la
b$nci n leiD
T 131D2enituri n avans;subvenii pentru
investiii
15&&
,lata furnizorului
de imobiliz$ri
(&(D)urnizori de
imobiliz$riD
T 511D!onturi la b$nci n leiD
1+5(
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor* *
mijloacelor de transport* animalelor
"i plantaiilorE
.&&
2irarea cotei de
venituri n avans
la veniturile din
subveii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din subvenii pentru
investiiiD
.&&
15.
4%erciiul)inanciar
BX1
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor* *
mijloacelor de transport* animalelor
"i plantaiilorE
3.&
2irarea cotei de
venituri n avans
la veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din subvenii pentru
investiiiD
3.&
4%erciiul)inanciar
BX
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor* *
mijloacelor de transport* animalelor
"i plantaiilorE
1.
2irarea cotei de
venituri n avans
la veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din subvenii pentru
investiiiD
1.
4%erciiul
)inanciar BX3
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor* *
mijloacelor de transport* animalelor
"i plantaiilorE
1.
2irarea cotei de
venituri n avans
la veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din subvenii pentru
investiiiD
1.
4%erciiul
)inanciar BX(
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizare
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor* *
mijloacelor de transport*
animalelor "i plantaiilorE
1.
2irarea cotei de
venituri n avans
la veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din subvenii pentru
investiiiD
1.
C La )2E*20, o entitate economic obine o subvenie public de ;+E2EEE
u2m2 pentru a ac8iziiona un activ amortizabil al crui pre este de 3,E2EEE u2m2
.ctivul se amortizeaz liniar pe durata de utilizare de C ani2
"e cere s se determine subvenia raportat n contul de profit i pierdere,
impactul acesteia asupra rezultatului precum i nregistrrile contabile2
0ezolvareC
a-Prezentarea subveniei ca venit am1natC
O c6nd acti'ul sub'enionat este utilizat p6n" la sf6r5itul duratei de 'ia"
!onform acestei metode* subvenia este tratat$ ca un venit al e%erciiului care
compenseaz$ o parte din c5eltuielile cu amortizarea activului finanat.
#ncidena asupra contului de profit i pierdere
(nul (mortizarea Sub'enia
raportat"
la 'enituri
Incidena asupra
rezultatului
B 3.&.&&& % &U %
(;1T(.&&&
+&.&&& % &U
%(;1T16.&&&
=..&&&>
BX1 3.&.&&& % &UT+.&&& +&.&&& %
&UT5(.&&&
=16.&&&>
BX 3.&.&&& % &UT+.&&& +&.&&& %
&UT5(.&&&
=16.&&&>
15+
BX3 3.&.&&& % &UT+.&&& +&.&&& %
&UT5(.&&&
=16.&&&>
BX( 3.&.&&& % &UT+.&&& +&.&&& %
&UT5(.&&&
=16.&&&>
BX5 3.&.&&& % &U %
6;1T(6.&&&
+&.&&& % &U%
6;1T3..&&&
=1.&&&>
3otal =/&.&&&>
Snreistr"rile contabile
9ata &ranzacia
economic"
Contul care se debiteaz" Contul care se
crediteaz"
Suma
&1.&/.B #c5iziia
ec5ipamentului
U
13D4c5ipamente
te5nologice D
((.D32# deductibil$D
T (&(D)urnizori de
imobiliz$riD
(6.+33
3.&.&&&
.6.+33
&1.&/.B 9ncasarea
subveniei pentru
investiii
511D!onturi la b$nci n
leiD
T 131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
+&.&&&
31.1. B
,lata furnizorului
de imobiliz$ri
(&(D)urnizori de
imobiliz$riD
T 511D!onturi la
b$nci n leiD
(6.+33
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
(.&&&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din
subveii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
16.&&&
31.1
BX1
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
+.&&&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
5(.&&&
31.1
BX
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
+.&&&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
5(.&&&
156
31.1
BX3
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
+.&&&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
5(.&&&
31.1
BX(
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
+.&&&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
5(.&&&
31.1
BX5
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli de
e%ploatare privind
amortizarea imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
(6.&&&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din
subvemii pentru
investiii
131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
3..&&&
O c6nd acti'ul sub'enionat se 'inde $nainte de sf6r5itul duratei de 'ia" utile
- la sf8r"itul e%erciiului B X(* ec5ipamentul te5nologic prezentat mai sus se vinde la un
pre de 1&&.&&& u.m.
- subvenia r$mas$ ca venit n avans se reia la venituri* n contul de profit "i pierdere H
- nregistr$rile contabile aferente sunt prezentate mai jos C
-
9ata &ranzacia
economic"
Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
BX( 28nzarea
ec5ipamentului
(.1D'ebitori
diver"iD
T U
+563D2enituri din
v8nzarea activelor "i alte
operaii de capitalD
((+D32# colectat$D
11/.&&&
1&&.&&&
1/.&&&
15/
BX( 'esc$rcarea de
gestiune
U
613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
.563D!5eltuieli
privind activele
cedate "i alte
operaii de capitalD
131D4c5ipamente
te5nologiceD
3.&.&&&
31.&&&
(6.&&&
BX( 2irarea la
venituri a
subveniei r$mas$
ca venit n avans
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
3..&&&
b/ sub'enia este eliminat" din costul acti'ului finanat
- valoarea amortizabil$Tcostul activului- subvenia H
- rezult$ o reducere a c5eltuielii cu amortizareaH
- influena asupra rezultatului este identic$ cu cea stabilit$ la metoda precedent$
#nfluena asupra rezultatului
(nul (mortizarea Incidena asupra
rezultatului
B =3.&.&&&- +&.&&&>% &U% ;1T..&&& =..&&&>
BX1 /&.&&% &UT16.&&& =16.&&&>
BX /&.&&& % &UT16.&&& =16.&&&>
BX3 /&.&&&% &UT16.&&& =16.&&&>
BX( /&.&&&% &U T16.&&& =16.&&&>
BX5 /&.&&& %&U % ;1T1.&&& =1.&&&>
3otal
/&.&&&
=/&.&&&>
Snreistr"rile contabile
9ata Operaiunea
Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
&1.&/.B #c5iziia
ec5ipamentului
U
13D4c5ipamente
te5nologice D
T (&(D)urnizori de
imobiliz$riD
(6.+33
3.&.&&&
1.&
((.D32#
deductibil$D .6.+33
&1.&/.B 9ncasarea
subveniei
pentru investiii
511D!onturi la
b$nci n leiD
T 13D4c5ipamente
te5nologice D
+&.&&&
31.1.
B
,lata
furnizorului de
imobiliz$ri
(&(D)urnizori de
imobiliz$riD
T 511D!onturi la
b$nci n leiD
(6.+33
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
..&&&
31.1.
BX1
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
16.&&&
31.1.
BX
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
16.&&&
31.1.
BX3
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
16.&&&
31.1.
BX(
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
16.&&&
31.1.
BX5
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de
transport*
animalelor "i
plantaiilorE
1.&&&
.@#@ Recunoa5terea 5i contabilizarea sub'eniilor de exploatare
I#- &* varianta tradus$* define"te subveniile de e%ploatare ca D-ubvenii aferente
veniturilorD de"i* de regul$* acestea au ca destinaie acoperirea unor c5eltuieli sau pierderi
care s-au produs deja sau suport financiar pentru completarea cifrei de afaceri.
-e cunosc dou$ metode pentru contabilizarea subveniilor aferente veniturilor C
- recunoa"terea subveniei primite la venituri n creditul contului de profit "i pierdereH
-deducerea acesteia din c5eltuielilor aferente.
,entru a stabili perioadele de recunoa"tere n rezultat* trebuie stabilite cu atenie
condiiile care genereaz$ costuri.
1.1
'ac$ sunt ndeplinite toate condiiile ata"ate unei subvenii pentru venituri* aceasta este
recunoscut$ n situaiile financiare ale societ$ii fiind corelat$ cu c5eltuiala aferent$ cu
ajutorul urm$toarelor nregistr$ri contabileC
- -ubvenii de primitT 2enituri din subvenii de e%ploatareH
- !5eltuieli dup$ natura lor=aferente subveniei>Tsubvenii de primit.
0ecunoa"terea subveniilor acordate pentru a acoperi c5eltuieli sau pierderi aferente
unui e%erciiu financiar trecut sau cele care au ca destinaie un sprijin financiar imediat se
recunosc n contul de profit "i pierdere n perioada n care urmeaz$ s$ fie primite "i nu n
perioada n care sunt efectiv ncasate. 'e e%emplu* subvenia acordat$ pentru a compensa
preul de vnzare al energiei electrice* al biletelor de transport sub costul acestora.
2enitul anual aferent unei subvenii pentru un activ care e utilizat mai muli ani este
recunoscut de-a lungul ntregii perioade n funcie de ponderea c5eltuielilor estimate pentru
fiecare e%erciiu financiar n totalul c5eltuielilor de e%ploatare.
(plicaii pri'ind recunoa5terea 5i contabilizarea sub'eniilor de exploatare
LPe )C septembrie 0, o entitate economic obine o subvenie de )2CEE u2m2 pentru
finanarea consumului de energie al lunii august in sum de CEEE u2m2
"e cere s se reflecte n contabilitatea entitii economice subvenia de e!ploatare
primit2
0ezolvareC
a/ recunoa5terea sub'eniei din exploatare ca 'enit
Snreistr"rile contabile
9ata Operaiunea Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
-ept.B Inregistrarea
facturii privind
consumul de
energie pe luna
august B
.&5D!5eltuieli cu
energiaD
T (&1D)urnizoriD
5&&&
-ept.B 9ncasarea
subveniei
pentru
e%ploatare
511D!onturi la
b$nci n leiD
T +(1D2enituri din subvenii
de e%ploatareD
1.5&&
#depii acestei metode consider$ c$ nu este corect$ compensarea venitului cu c5eltuiala
.b> deducerea sub'eniei de exploatare din c,eltuiala de care este ata5at"
Snreistr"rile contabile
9ata Operaiunea Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
-ept.B Inregistrarea facturii
privind consumul de
energie pe luna august B
.&5D!5eltuieli cu
energiaD
T (&1D)urnizoriD 5&&&
-ept.B 9ncasarea subveniei
pentru e%ploatare
511D!onturi la b$nci
n leiD
T .&5D!5eltuieli cu
energiaD
1.5&&
Obser'aie: 9ac" sub'enia se acord" pentru a compensa '6nzarea eneriei electrice
la un pre mai mic dec6t costul ei, poate s" rezulte obliaia de a rambursa diferena
$n plus a 'alorii sub'eniei primite-estimat" pe baza consumului de enerie/ fa" de
compensaia curent" datorat"@
C "ocietatea .L$. primete un a'utor de )EEE lei pentru pierderile provocate de
inundaii2 "e cere s se contabilizeze subvenia primit2
0ezolvareC
1.
- este o subvenie public primit pentru pierderi de'a suportateN
- subvenia nu mai antreneaz c8eltuieli viitoareN
- se recunoate ca venit n perioada n care devine creanN
- se nregistreaz n contabilitate5
511D!onturi la b$nci n leiD T +(1D2enituri din subvenii de e%ploatareD 1&&
&
C nei societi i se acord la sf1ritul anului 0, o subvenie n sum de );C2EEE lei
pentru ac8iziia unui teren la un pre de )HE2EEE lei2 "ubvenia este ealonat pe doi ani
cu condiia ca societatea s pun n funciune un sistem de irigaii n ma!im doi ani2"e
cere s se determine partea recunoscut anual din venitul aferent subveniei primite
tiind c valorile anuale estimate ale costurilor aferente activului sunt5C;2EEE lei n
0I) i FH2EEE lei n 0I;2
0ezolvareC
a/recunoa5terea sub'eniei primite $n NL1:
- costurile aferente e%ploat$riiT5.&&& leiX(6.&&& leiT1&&.&&& leiH
- ponderea costurilor aferente n BX1T5.&&&;1&&.&&&T5U
- rezult$ c$ subvenia recunoscut$ la venituri n BX1T15.&&& % 5UT.5.&&& lei.
b/recunoa5terea sub'eniei primite $n NL!:
A ponderea costurilor aferente n BXT(6.&&&;1&&.&&&T(6UH
- rezult$ c$ subvenia recunoscut$ la venituri n BXT15.&&& % (6UT.&.&&& lei.
-e observ$ c$ recunoa"terea subveniei se face de-a lungul ntregii perioade paralel cu
recunoa"terea costurilor "i n funcie de ponderea costurilor aferente fiec$rui an n totalul
c5eltuielilor de e%ploatare.
.@%@ Rambursarea sub'eniilor u'ernamentale
0ambursarea unei subvenii poate s$ apar$ atunci c8nd societatea c$ria i se acord$ nu
respect$ condiiile ata"ate acesteia. O rambursare de subvenie afecteaz$ rezultatul
e%erciiului n curs "i al e%erciiilor viitoare* ceea ce nseamn$ c$ aceasta trebuie tratat$ ca
o ajustare a unei estim$ri contabile n conformitate cu I#- 6E,rofitul net sau pierderea net$
a perioadei* erori fundamentale "i modific$ri ale politicilor contabile D
7ambursarea unei subvenii aferente veniturilor se refer$ n primul r8nd la orice
venit n avans neamortizate. 'ac$ suma ce trebuie rambursat$ dep$"e"te aceste venituri
n avans sau dac$ nu e%ist$ astfel venituri am8nate* aceasta se recunoa"te imediat ca o
c5eltuial$.
0ambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz$ astfelC
- prin cre"terea valorii contabile nete a activului n cazul n care subvenia a fost iniial
dedus$ din costul activuluiH
- prin reducerea soldului venitului am8nat cu suma rambursabil$ n cazul n care
subvenia a fost recunoscut$ iniial ca venit n avans =dac$ suma de rambursat
dep$"e"te venitul n avans * diferena se nregistreaz$ la c5eltuieli>.
(plicaie pri'ind rambursarea unei sub'enii aferente acti'elor
O societate a primit la nceputul e!erciiului financiar 0, o subvenie de 3EE lei
pentru ac8iziia unui ec8ipament te8nologic la preul de +CE lei2 Ec8ipamentul se
amortizeaz liniar pe durata de via a acestuia estimat la C ani2 "e cere s se reflecte
tratamentul contabil privind rambursarea n e!erciiul 0I3 , a +C> din subvenia
primit2
0ezolvareC
a- c1nd subvenia a fost recunoscut ca venit n avans(abordarea pe baz de
rezultat-
O nregistr$rile contabile n e%ercuiile B*BX1*BX*BX3C
1.3
Snreistr"rile contabile
9ata &ranzacia economic" Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
31.1. B
#c5iziia
ec5ipamentului
U
13D4c5ipamente
te5nologice D
((.D32#
deductibil$D
T (&(D)urnizori de
imobiliz$riD
6/3
+5&
1(3
9ncasarea subveniei
pentru investiii
511D!onturi la
b$nci n leiD
T 131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
3&&
,lata furnizorului de
imobiliz$ri
(&(D)urnizori de
imobiliz$riD
T 511D!onturi la b$nci n
leiD
6/3
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de transport*
animalelor "i
plantaiilorE
15&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din subveii
pentru investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
.&
31.1BX1
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de transport*
animalelor "i
plantaiilorE
15&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din subvemii
pentru investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
.&
31.1BX
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de transport*
animalelor "i
plantaiilorE
15&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din subvemii
pentru investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
.&
31.1BX3
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea
instalaiilor* *
mijloacelor de transport*
animalelor "i
plantaiilorE
15&
2irarea cotei de
venituri n avans la
veniturile din subvemii
pentru investiii
131D2enituri n
avans;subvenii
pentru investiii
T +56(D2enituri din
subvenii pentru
investiiiD
.&
O rambursarea sub'eniei pentru in'estiii
- subvenia primit$ n BT3&& lei H
- subvenia recunoscut$ la venituri p8n$ n BX3 C( % .&T(& leiH
- subvenia r$mas$ de virat C 3&& -(& T.& leiH
1.(
- subvenia de rambursatC 3&& % +5UT5 lei
- rezult$ c$ diferena n plus peste soldul venitului n avans* de 5-.&T1.5 lei se
nregistreaz$ la c5eltuieliH
- nregistr$rile contabile privind rambursarea investiiei sunt prezentate n tabelul de mai
josC
9ata &ranzacia economic" Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
31.1. BX3
Imputarea n primul
r8nd a subveniei
rambursate asupra
venitului n avans
131D2enituri n
avans;subvenii pentru
investiii
T 511D!onturi la b$nci n leiD
Inregistrarea pe
c5eltuieli a diferenei de
subvenie de rambursat
.566 D#lte c5eltuieli de
e%ploatareD
T 511D!onturi la b$nci n leiD
b/ c1nd subvenia a fost dedus din costul activului finanat(abordarea
bilanier-
O nregistr$rile contabile n e%ercuiile B*BX1*BX*BX3
Snreistr"rile contabile
9ata Operaiunea Contul care se
debiteaz"
Contul care se crediteaz"
suma
B #c5iziia
ec5ipamentului
U
131D4c5ipament
e te5nologice D
((.D32#
deductibil$D
T (&(D)urnizori de imobiliz$riD
6/3
+5&
1(3
31.1.
B
9ncasarea
subveniei
pentru
investiii
511D!onturi la
b$nci n leiD
T 131D4c5ipamente te5nologice D
3&&
,lata
furnizorului de
imobiliz$ri
(&(D)urnizori de
imobiliz$riD
T 511D!onturi la b$nci n leiD
6/3
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor*
mijloacelor de transport*
animalelor "i plantaiilorE
/&
31.1.
BX1
9nregistrarea
c5eltuielilor
cu amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor*
mijloacelor de transport*
animalelor "i plantaiilorE
/&
31.1.
BX
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor*
* mijloacelor de transport*
animalelor "i plantaiilorE
/&
31.1.
BX3
9nregistrarea
c5eltuielilor cu
amortizarea
.611D !5eltuieli
de e%ploatare
privind
amortizarea
imobiliz$rilorD
T 613D#mortizarea instalaiilor*
mijloacelor de transport*
animalelor "i plantaiilorE
/&
1.5
31.1.
BX3
j0ambursarea
subveniei
pentru
investiii
131D4c5ipament
e te5nologice D
T 511D!onturi la b$nci n leiD
5
-e observ$ c$ valoarea activului se majoreaz$ cu suma ce reprezint$ subvenia de
rambursatC3&& % +5UT5 lei
En situaiile financiare tre$uie pre%entate informaii privind*
- politica contabil$ adoptat$ pentru subveniile guvernamentale* inclusiv metodele de
prezentare adoptate n situaiile financiareH
- natura "i dimensiunea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile
financiare* precum "i o indicare a celorlalte forme de asisten$ guvernamental$ de care a
beneficiat direct ntreprindereraH
- condiiile nendeplinite "i alte contingene legate de asistena guvernamental$ care
a fost reflectat n situaiile financiare.
C(PI&O)U) 1
&R(&(:8&U) CON&(<I) () I:O<I)8)OR 98 P)(S(:8N& SN
CON7OR:I&(&8 CU I(S %0 R8DI>UI& 2IND8S&I;II I:O<I)I(R83
1@1 Recunoa5terea iniial" 5i ulterioar" a in'estiiilor imobiliare
:a ntrebarea 2'e ce un standard distinct de I#- 1.* Imobiliz$ri corporaleZE* I#-A
vine cu urm$toarele argumenteC
- necesitatea unui standard separat este generat$ de caracteristicile specifice ale
investiiilor imobiliare "i cele ale propriet$ilor imobiliare utilizate de proprietar H
- informaiile despre valoarea just$ a investiiilor imobiliare prezint$ importan$
pentru utilizatorii situaiilor financiare.
Investiiile imobiliare sunt acele propriet$i imobiliare =terenuri sau cl$diri F sau
p$ri din cl$diri F sau ambele> deinute de proprietar =sau de c$tre locatar n baza unui
contract de leasing> pentru a le nc5iria sau pentru a beneficia de pe urma cre"terii lor n
valoare .
0ezult$ c$ investiiile imobiliare nu se pot confunda cu imobiliz$rile corporale care
sunt utilizate n producia de bunuri* prestarea de servicii * n scopuri administrativ sau
care pot fi v8ndute pe parcursul desf$"ur$rii normale a activit$ii.
O investiie imobiliar$ genereaz$ flu%uri de numerar care sunt n mare m$sur$
independente de alte active deinute de o ntreprindere.
1..
!a e%emple de investiii imobiliare* putem enumeraCterenurile deinute n scopul cre"terii
pe termen lung a valorii capitalului*terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc$
nedeterminat* cl$dirile aflat$ n proprietatea ntreprinderii raportoare pentru a fi
nc5iriate. n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional.
Bu se includ n investiii imobiliare propriet$i imobiliare precumC
-propriet$ile ocupate de c$tre proprietar care se utilizeaz$ n activitatea de producie*
de distribuie de bunuri "i servicii sau cu scop administrativ=fac obiectul standardului
I#- 1.* Imo$ili%ri corporale#H
-propriet$ile deinute pentru v8nzarea n activitatea curent$ = I#- * tocuri#H
- construciile n curs p8n$ la finalizarea lor=I#- 1.> c5iar dac$ acestea sunt construite
sau mbun$t$ite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiii imobiliare
- propriet$ile construite sau mbun$t$ite n numele unor tere p$ri = tratate de c$tre
I#- 11* 'ontractele de construcie#.
Investiiile imobiliare se recunosc ca active numai atunci c8nd sunt ndeplinite cele
dou$ criteriiC
- este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiiei imobiliare s$ fie
generate c$tre ntreprindereH
- costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod rezonabil
-tandardul clarific$ faptul c$* dac$ un drept de proprietate deinut n cadrul unui
contract de leasing este clasificat ca "i investiie* atunci modelul valorii juste se refer$ la
acel drept "i nu la bunul n cauz$.
O proprietate aflat$ n posesia beneficiarului leasingului* n cazul unui contract de
leasing operaional* poate fi clasificat$ "i tratat$ ca o investiie imobiliar$ dac$C
- celelalte elemente ale definiiei unei investiii imobiliare sunt respectateH
- leasingul operaional este tratat ca un leasing financiar* n concordanta cu I#- 1+H "i
- beneficiarul utilizeaz$ modelul valorii juste* stabilit de -tandard pentru bunul n
cauz$.
I#- (& revizuit se completeaz$ cu urm$toarele amendamenteC
- cerina de a specifica ce costuri sunt incluse n cadrul costului investiiei imobiliare "i
c8nd elementele nlocuite ar trebui eliminateH
- precizarea dac$ tranzaciile n care investiiile imobiliare sunt realizate prin sc5imbul
unor active nemonetare* n ntregime sau doar parial>* au substan$ comercial$ "i cum
sunt tratate astfel de tranzaciiH
- tratarea compensaiilor primite de la teri* pentru investiii imobiliare depreciate* care
au suferit pierderi sau au fost cedate.
(plicaie pri'ind identificarea in'estiiilor imobiliare
"ocietatea .L$. deine o cldire de birouri cu patru eta'e2 n eta' este ocupat de
"ocietatea .L$. n scopuri administrative, iar celelate trei eta'e sunt nc8iriate unei
tere pri, n baza unui contract de leasing operaional2 Cum trebuie "ocietatea .L$.
s contabilizeze aceast cldireU
0ezolvareC
- imobilul face obiectul unei utiliz$ri mi%teC imobile utilizate de proprietar "i
imobile de plasamentH
- c8nd o proprietate este parial deinut$ de proprietar* iar parial deinut$ pentru
a o nc5iria sau pentru a beneficia de pe urma cre"terii ei n valoare * aceste
dou$ p$ri trebuie contabilizate separat dac$ ele pot fi v8ndute sau nc5iriate n
baza unui contract de leasing financiar* separat.
1.+
- -'ac$ acestea nu pot fi v8ndute sau nc5iriate separat* proprietatea va fi
nregistrat$ n ntregime fie ca imobilizarea corporal$=dac$ partea
semnificativ$ a cl$dirii este deinut$ de proprietar> fie ca investiie imobiliar$
=dac$ partea semnificativ$ a cl$dirii este nc5iriat$>
- rezult$ c$ etajul ocupat de proprietar va fi contabilizat ca o imobilizare
corporal$ I#- =1.>H
- celelalte trei etaje sunt tratate ca investiie imobiliar$ n conformitate cu I#- (&H
- I#- (& nu face preciz$ri privind contabulizarea terenului aferent cl$diriiH
- dac$ poriunea de teren aferent$ propriet$ii deinute ca investiie nu poate fi
separat$ de poriunea aferent$ etajelor r$mase* ntreg terenul trebuie nregistrat
conform I#- 1..
O entitate* care a aplicat n trecut I#- (& =&&&> "i alege pentru prima oar$ s$
clasifice "i s$ contabilizeze o parte sau toate investiiile imobiliare eligibile deinute n
leasing operaional* va recunoa"te efectul alegerii ca o modificare rezervelor de desc5idere
provenite din rezultatul reportat pentru perioada n care aceast$ alegere s-a realizat pentru
prima oar$. I#- 6 se aplic$ oric$ror sc5imb$ri n politicile contabile care sunt realizate
atunci c8nd entitatea aplic$ pentru prima oar$ acest -tandard "i opteaz$ pentru modelul
costului.
O investiie imobiliar$ se evalueaz$ iniial* la cost lu8nd n consideraie "i costurile
de tranzacionare=comisioanele datorate ageniei imoboliare* ta%ele notariale "i alte costuri
de tranzacionare >.0ezult$ c$ n costul unei investiii imobiliare ac5iziionate se includ
preul de cump$rare al acesteia plus orice c5eltuieli direct atribuibile.!ostul unei investiii
imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau
mbun$t$irea este finalizat$.
.plicaii privind recunoaterea iniial a unei investiii imobiliare ac8iziionate
GO societate care estimeaz o cretere a preurilor pe pia la cldiri,
ac8iziioneaz o cldire la un pre de cumprare de ;F2EEE lei, comisioane datorate
ageniei imobiliare de )E> i ta!e notariale de *EElei2 "e cere s se stabileasc valoarea
la care se recunoate investiia imobiliar realizat de aceast societate2
0ezolvareC
- iniial* cl$direa se recunoa"te la o valoare format$ din preul de cump$rare "i costurile
de tranzacionareH
- costurile de tranzacionare cuprind comisioanele datorate ageniei imobiliare "i ta%ele
notariale=1&U % (.&&& X/&&T3.3&&>H
- costul cl$diriiT(.&&&X3.3&&T+.3&&lei.
GLa nceputul e!erciiului financiar 0, societatea .L$. cumpr un teren pentru a l
nc8iria cu plata n F rate anuale a ;E2EEE lei fiecare2Mtiind c avansul pltit la data
ac8iziiei terenului este ;C2EEE lei iar preul de v1nzare a terenului cu ncasarea n
condiii normale este de *E2EEE lei, se cere s se determine la ce valoare va nregistra
societatea terenul ac8iziionat2
0ezolvareC
- suma pl$tit$ de societate este de 5.&&& X( % &.&&&T15.&&& leiH
- deoarece plata investiiei este am8nat$ pe o perioad$ de ( ani* suma pl$ilor de 15.&&&
lei include "i c5eltuielile cu dobnda=15.&&&-/&.&&&T35.&&&> care se recunosc n
fiecare anH
- rezult$ c$ investiia imobiliar$ de mai se nregistreaz$ la preul terenului din momentul
vnz$rii * adic$ la /&.&&& leiH
1.6
- pentru a calcula c5eltuielile cu dob8nda care se recunosc anual* se determin$ rata
dob$nzii pentru care valoarea actualizat$ a pl$ilor de numerar este egal$ cu preul de
vnzare de /&.&&& lei
!5eltuielile ulterioare aferente unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut$
se recunosc astfelC
-se adaug$ la valoarea contabil$ a investiiei imobiliare atunci c8nd e%ist$
probabilitatea c$ vor fi generate c$tre ntreprindere beneficii economice viitoare* n plus
fa$ de standardul de performan$ iniialH
- celelalte c5eltuieli trebuie recunoscute n contul de profit "i pierdere* n perioada n
care ele apar.
1@! :odele utilizate $n tratamentul contabil al in'estiiei imobiliare cu pri'ire la
e'aluarea ulterioar" recunoa5terii iniiale a acestora@
,entru evaluarea ulterioar$ recunoa"terii iniiale* I#- (& permite ntreprinderii s$ opteze
pentru unul din cele dou$ tratamente contabile prezentate mai josC
a/ :odelul bazat pe 'aloarea Bust"
2aloarea just$ a investiiei imobiliare este* de regul$* valoarea sa de pia$* adic$ cel
mai probabil pre care se poate obine* n mod rezonabil* pe pia$* la data bilanului.
'up$ recunoa"terea iniial$* o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea
just$ trebuie s$ evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just$. 9n cazul n
care nu se poate determina o valoare just$* o ntreprindere trebuie s$ evalueze acea
investiie imobiliar$ utiliz8nd tratamentul de baz$ prezentat n I#- 1. care se va continua
p8n$ la momentul ced$rii investiiei imobiliare.
2aloarea rezidual$ a investiiei imobiliare trebuie presupus$ a fi egal$ cu zero.
1odelul valorii juste difer$ de modelul de reevaluare deoarece c8"tigurile sau
pierderile ap$rute ca urmare a modific$rii valorii juste a investiiei imobiliare se
recunosc n contul de profit "i pierdere al perioadei n care apar. !onform modelului de
reevaluare* cre"terile n valoarea contabil$ se recunosc direct n capitalul propriu ca
diferene de reevaluare.
(plicaii pri'ind e'aluarea in'estiiilor imobiliare cu aButorul 2modelul 'alorii Buste3
C(plicaie pri'ind reflectarea $n contabilitate a 'ariaiei 'alorii Buste de la un
exerciiu financiar la altul a unui imobil de plasament
n imobil construit de o ntreprindere cu un cost de 3E2EEE lei este dat n folosin
terilor pe ) septembrie 0 2 La 3)2); 0, valoarea 'ust estimat a activului este de
3E23CE lei n condiiile n care imobilul a fost amortizat pentru suma de ,EE lei2 Mtiind
c valoarea 'ust a imobilului este estimat la 3)2CEE la 3)2);2 0I), se cere s
contabilizeze variaia acesteia n cele dou e!erciii financiare2
0ezolvareC
- ntruc8t valorea just$ se determin$ la sf8r"itul fiec$rui e%erciiu financiar* calculul
amortiz$rii devine inutilH
- se anuleaz$ amortizarea cumulat$* imput8ndu-se imobilului de plasamentH
- diferena dintre valoarea just$ a imobilului "i valorea net$ contabil$ la 31.1.B
esteC3&.35&-=3&.&&&-.&&>T/5& leiH
- la 31.1. BX1* variaia valorii juste esteC31.5&&-3&.35&T1.15& leiH
- nregistr$rile contabile aferente sunt prezentate n tabelul de mai josC
data &ranzacia Contul care se Contul care se suma
1./
economic" debiteaz" crediteaz"
31.1. B
Imputarea
amortiz$rii
cumulate asupra
valorii de intrare
a imobilului de
plasament
#mortizarea
imobilelor de
plasament
T Imobile de plasament .&&
31.1. B
-e nregistreaz$
diferena dintre
valoaea just$ a
imobilului "i
valorea net$
contabil$
Imobile de
plasament
T 2enituri din imobile de
plasament
/5&
31.1. BX1
-e nregistreaz$
variaia valorii
juste
Imobile de
plasament
T 2enituri din imobile de
plasament
1.15&
C(plicaie pri'ind determinarea 'alorii Buste a unei propriet"i imobiliare pe
baza conceptului de Tutilizarea cea mai bun" 5i eficient"
O societate deine o proprietate compus dintr9un teren i o cldire vec8e, ca
investiie cu o valoare rmas de 3E (teren la cost de )C i cldirea la valoare rmas de
)C-2 Jn baza #." FE , proprietatea este reevaluat pentru prima dat la o valoare 'ust de
)CE2 "e cere s se reflecte alocarea valorii 'uste ntre teren i cldire tiind c
evaluarea este bazat pe conceptul de Vutilizare cea mai bun i eficient a proprietii
i presupune o dezvoltare complet a locului, incluz1nd demolarea cldirii vec8i i
construcia unui magazin modern.
0ezolvareC
- determinarea valorii de pia pe $a%a conceptului de Nutili%are cea mai $un )i
eficient a proprietii este cea mai utili%at form de evaluare2
- - pentru evaluarea unei proprieti imo$iliare la valoarea just tre$uie luat n
calcul nu numai valoarea n u%3 ci )i orice alternativ de folosire a acesteia2
- valoarea cea mai mare este o$inut n condiiile n care cldirea vec&e este demolat
n vederea moderni%rii locului2
- re%ult c n condiiile demolrii3 valoarea de pia a cldirii vec&i este %ero2
- valorea reevalut de ."! tre$uie alocat n ntregime terenului2
-e observ$ c$ atunci c8nd o ntreprindere definitiveaz$ construcia sau mbun$t$irea
unei investiii imobiliare* construit$ n regie proprie "i care va fi nregistrat$ la valoarea
just$* orice diferen$ ntre valoarea just$ a propriet$ii imobiliare de la acea dat$ "i valoarea
sa contabil$ anterioar$ trebuie recunoscut$ n profitul net sau n pierderea net$ aferent$
perioadei.
2aloarea just$ a propriet$ii imobiliare trebuie s$ reflecte stadiul actual al pieei "i
mprejur$rile e%istente la data bilanului H aceasta nu include c5eltuielile estimate de
v8nzare pentru a reflecta faptul c$ investiiile imobiliare nu sunt deinute pentru a fi
v8ndute.
'e e%emplu* pentru a evita dubla evideniere a activelor sau datoriilor care sunt
recunoscute n bilan ca active sau datorii distincte* n determinarea valorii juste a
investiiei imobiliare* o ntreprindere va proceda astfelC
- ec5ipamente precum lifturile sau aparatele de aer condiionat vor fi incluse n
categoria investiiilor imobiliare "i nu vor fi recunoscute separat ca imobiliz$ri
corporaleH
- mobilierul aferent unui birou nc5iriat se include n valoarea just$ a acestui birou*
f$r$ s$ fie recunoscut ca activ separat= deoarece veniturile din c5irii sunt aferente
biroului mobilatH
1+&
- valoarea just$ a investiiei imobiliare e%clude veniturile din leasing operaional*
am8nate sau nregistrate n avans* deoarece ntreprinderea le recunoa"te distinct pe
acestea ca activ sau datorie.
'ac$ o ntreprindere a optat pentru modelul valorii juste n evaluarea unui imobil de
plasament* atunci aceasta va continua evaluarea acestor investiii imobiliare la valoarea
just$* p8n$ la momentul c8nd activul respectiv nceteaz$ s$ fie clasificat n categoria
imobilelor de plasament=momentul ced$rii activului sau momentul la care proprietatea
imobiliar$ devine proprietate imobiliar$ utilizat$ de proprietar sau ntreprinderea ncepe
mbun$t$irea acesteia cu scopul v8nz$rii ulterioare pe parcursul desf$"ur$rii normale a
activit$ii> c5iar dac$ tranzaciile de pia$ comparabile devin mai puin frecvente sau
preurile pieei nu sunt disponibile. !u alte cuvinte* valoarea just$ se determin$ la
nc5iderea fiec$rui e%erciiu financiar ceee ce nseamn$ c$ nu mai este nevoie s$ se
calculeze amortizarea.
b> :odelul bazat pe cost
!onform acestui model*dup$ evaluarea iniial$* investiiile imobiliare ale unei
societ$i se evalueaz$ utiliz8nd tratamentul contabil de baz$ din I#- 1.* adic$ la cost* mai
puin orice amortizare cumulat$ "i orice pierderi cumulate din depreciere.
!8nd un activ este transferat n categoria imobilelor de plasament* tratamentul
contabil al diferenei dintre valorea just$ "i valorea contabil$ se face diferit n funcie de
originea acestui activ* astfel
6+
C
- n cazul unei imobiliz$rii corporale* transferul este asimilat unei reevalu$ri conform
I#- 1.H
- n cazul n care activul este un stoc* diferena valorea just$ "i valorea contabil$
afecteaz$ rezultatul e%erciiului.
3ransferurile activelor la categoria de investiie imobiliar$ se recunosc numai dac$
e%ist$ o modificare a utiliz$rii* precumC
- nc5eierea utiliz$rii de c$tre proprietarH
- nceperea unui leasing operaional cu o alt$ parteH
- definitivarea procesului de construcie sau mbun$t$ire* pentru un transfer de la
proprietatea imobiliar$ n curs de construcie sau mbun$t$ire la investiie imobiliar$.
(plicaii pri'ind e'aluarea in'estiiilor imobiliare cu aButorul 2modelul e'alu"rii la
cost3
C"ocietatea .L$. cumpr un teren la sf1rtul e!erciiului 0 cu scopul de a9i crete
valoarea, fiind recunoscut n bilanul de la 3)2);20 la valoarea de CE2EEE lei2 La
sf1ritul anului 0I),valorea 'ust a terenului este HE2EEE lei iar la 3)2);2 0I; a'unge
la ,E2EEE lei2 "e cere s se reflecte nregistrrile contabile tiind c societatea a ales
modelul evalurii la cost , reevalu1nd la sf1ritul fiecrui an terenul deinut2
0ezolvareC
- variaia valorii juste a terenului este recunoscut$ n capitaluri proprii* n rezerve de
reevaluareH
- rezultatul e%erciiului * in contul de profit "i pierdere nu este afectatH
- nregistr$rile contabile aferente suntC
9ata &ranzacia economic" Contul care se
debiteaz"
Contul care
se
crediteaz"
suma
31.1 BX1
-e nregistreaz$
variaia valorii juste
=cre"terea valorii>
Imobile de
plasament
T 0ezerve din
reevaluare
3&.&&&
6+
:iliana )eleag$=1alciu>* Biculae )eleag$E!ontabilitate financiar$E* o abordare european$ "i internaional$*
4ditura Infomega *Aucure"ti* &&5.
1+1
31.1 BX
-e nregistreaz$
variaia valorii juste
=diminuarea valorii>
0ezerve din
reevaluare
T Imobile de
plasament
&.&&&
C"ocietatea /E<. ac8iziioneaz la 3E iunie o cldire n scopul de a fi nc8iriat
terilor i pe care intenioneaz s9o dein pe toata durata rmas de via de )E ani2
Costul de ac8iziie al cldirii este de )EE2EEE lei, comisioanele datorate ageniei
imobiliare de C> iar ta!ele notariale de ;EEE lei24aloarea 'ust a cldirii a evoluat
astfel5);E2EEE lei la 3)2);20, )3E2ECE lei la 3)2);20I), ))E2EEE lei la 3)2);20I;2
"e cere s se reflecte tratamentul contabil al variaiilor valorii 'uste a cldirii n
condiiile n care societatea folosete modelul evalurii la cost iar operaia de reevaluare
se practic la interval de trei ani2ltima reevaluare a fost realizat n e!erciiul
financiar 09;2
0ezolvareC
- O Informaii conta$ile privind e/erciiul financiar + C
- costul cl$diriiT1&&.&&&X5U %1&&.&&& X&&&T1&+.&&& leiH
- valorea rezidual$ este nul$ av8nd n vedere c$ proprietarul intenioneaz$ s-o dein$ pe
toat$ durata de via$ r$mas$H
- amortizarea anual$ esteC =1&+.&&&-&>C1&T1&.+&& leiH
- amortizarea semestrial$ 1&.+&&CT535& leiH
- la 31.1.B* plusul de valoare=16.35& lei> generat de valorea just$ a investiie=1&.&&&
lei> mai mare dec8t valorea contabil$ a acesteia=1&+.&&&-5.35&T1&1..5& lei> nu se
nregistreaz$ * nefiind rezultatul unui proces de reevaluare.
- rezult$ c$ la 31.1.B*investiia imobiliar$ este recunoscut$ n bilan la valoarea de
1&1..5& leiH
O Informaii conta$ile privind e/erciiul financiar + X1C
- la 31.1. BX1* investiia imobiliar$ este recunoscut$ la valoarea just$ de 13&.&5& leiH
- amortizarea aferent$ e%erciiului BX1 este de 1&.+&& leiH
- valoarea contabil$ a investiiei imobiliare este C1&1..5&-1&.+&&T/&./5& leiH
- diferena din reevaluare favorabil$ T13&.&5&- /&./5& T3/.1&& leiH
- amortizarea semestrial$ dup$ reevaluareC13&.&5& Ch1&% semestre-=1 semestru X1 an %
semestre>iT+..5& leiH
- amortizarea anual$ +.5& % T15.3&& leiH
- nregistrarea contabil$ a reevalu$rii cl$dirii se face conform metodei neteH
- impozitele am8nate sunt de 3/.1&& % 1.UT..5. leiH
O Informaii conta$ile privind e/erciiul financiar + XC
- valoarea just$ a investiiei imobiliare T11&.&&& leiH
- valoarea contabil$ a investiiei imobiliareT13&.&5&-15.3&&T11.5&. leiH
- minusul de valoare nu se nregistreaz$ n contabilitate* nefiind rezultatul unui proces de
reevaluareH
- rezult$ c$ investiia imobiliar$ se recunoa"te la valoarea contabil$ de 11.5&. lei.
Onregistr$rile contabile aferenteC
9ata &ranzacia
economic"
Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
3&.&.. B
-e nregistreaz$
ac5iziia investiiei
imobiliare
Imobile de
plasament
T !reditori diver"i 1&+.&&&
31.1 B
-e nregistreaz$
c5eltuielile cu
amortizarea
investiiilor imobiliare
!5eltuieli cu
amortizarea
investiiilor
imobiliare
T #mortizarea
investiiilor imobiliare
5.35&
31.1 B X1 'educerea amortiz$rii #mortizarea T Imobile de plasament 1..&5&
1+
cumulate investiiilor
imobiliare
31.1 B X1
9nregistrarea diferenei
favorabile din
reevaluare
Imobile de
plasament
T U
0ezerve din
reevaluare
Impozite am8nate
3/.1&&
3.6((
..5.
31.1.BX
-e nregistreaz$
c5eltuielile cu
amortizarea
investiiilor imobiliare
!5eltuielile cu
amortizarea
investiiilor
imobiliare
T #mortizarea
investiiilor imobiliare
15.3&&
1@#@ (plicaii pri'ind tratamentul contabil al acti'elor transferate la 5i din cateoria
imobilelor de plasament
Cc6nd acti'ul transferat la in'estiii imobiliare, este o imobilizare corporal"
O"e cunosc urmtoarele informaii privind transferul unui imobil(cldire- al unei
societi care l are n proprietate i care l inc8iriaz unei alte societi, devenind imobil
de plasament5
- valoarea de ac8iziie a imobilului este de );EE leiN
- amortizarea cumulat este de FHE leiN
- valoarea 'ust a activului la data transferului () iulie 0- este de ),HE leiN
- la 3)2);20, valoarea 'ust a activului devine ),;E lei, respectiv )+EE lei la 3)2);20I)2
" se reflecte n contabilitate tranzaciile generate de transferul activului la imobil de
plasament2
0ezolvareC
- conform I#- 1.* transferul activului este tratat ca o reevaluareH
- valoarea contabil$ net$ a activului este C1&&-(6&T+& lei H
- diferena n plus dintre valorea just$ a activului la data transferului "i valoarea contabil$
net$ a acestuia se recunoa"te direct n capitalurile proprii* la poziia 0ezerve din
reevaluare=1.6&-+&T/.& lei>H
- la 31.1.B* se recunoa"te diminuarea valorii juste de 1.6&-1.&T.& leiH
- la 31.1.BX1* variaia valorii juste este de C1+&&-1.&T6& lei "i se recunoa"te ca o
rezerv$ din reevaluareH
- nregistr$rile contabile aferente transferului activului la imobile de plasament* sunt
prezentate mai josC
9ata &ranzacia economic" Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
1.&+. B
Imputarea amortiz$rii cumulate
asupra valorii de intrare a
imobilului
#mortizarea
cl$dirii
T !l$dire (6&
1.&+. B
-e nregistreaz$ imobilul de
plasament "i diferena dintre
valoarea just$ a acestuia "i valorea
net$ contabil$
Imobile de
plasament
T U
!l$diri
0ezerve din
reevaluare
1..6&
+&

/.&
31.1. B -e nregistreaz$ variaia valorii
juste =diminuare>
0ezerve din
reevaluare
T Imobile de
plasament
.&
31.1.
BX1
-e recunoa"te variaia valorii juste Imobile de
plasament
T 0ezerve din
reevaluare
6&
1+3
O O societate decide s nc8irieze unei tere pri o cldire care p1n n prezent a
fost utilizat n scopuri administrative2 4alorea rmas a cldirii este );E lei2Ca urmare
a sc8imbrii utilizrii, cldirea este reevaluat pentru prima dat n baza #." FE, la
)HElei cu a'utorul modelului bazat pe valoarea 'ust2
0ezolvareC
- suntem n situaia n care un activ ocupat n prealabil de proprietar devine investiie
imobiliar$H
- c8"tigul sau pierderea din reevaluarea activului la valoarea just$ n sum$ de .& lei
trebuie recunoscut$ ca o rezerv$ de reevaluare* n conformitate cu I#- 1.
- la v8nzarea activului* "i numai atunci* surplusul de reevaluare este transferat n
rezultatul reportat f$r$ a avea impact n contul de profit "i pierdere.
Cc6nd acti'ul transferat la in'estiii imobiliare este un stoc
O societate care are ca obiect de activitate ac8iziia i v1nzarea de cldiri, decide ca
una din aceste cldiri s fie nc8iriat terilor2 Costul de ac8iziie al cldirii este ;FEEE
lei iar valoarea 'ust la data transferului() august- este ;C2EEE lei2 Mtiind c la 3)2);2 0,
valorea 'ust a cldirii este ;,2EEE lei, s se reflecte n contabilitate tranzaciile generate
de sc8imbarea clasificrii activului
7ezolvare5
- transferul se face de la stocuri la investiie imobiliar$ care va fi nregistrat$ la
valoarea just$H
- orice diferen$ ntre valoarea just$ a propriet$ii imobiliare la acea dat$ "i
valoarea sa contabil$ anterioar$ trebuie recunoscut$ n profitul net sau pierderea
net$ a perioadei2
- -nregistr$rile contabile sunt C
9ata &ranzacia economic" Contul care se
debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
1.&6. B
Inregistrarea transferului
"i a diferenei de valoare
Imobile de
plasament
T U
-tocuri de
m$rfuri
2enituri din
imobile de
plasament
5.&&&
(.&&&
1.&&&
31.1. B
-e nregistreaz$ variaia
valorii juste =..&&&-
5.&&&>
Imobile de
plasament
T 2enituri din
imobile de
plasament
1.&&&
I c6nd acti'ul $nceteaz" s" mai fie imobil de plasament-sc,imbarea clasific"rii
imobilului din in'estiie imobiliar" $n acti'e destinate a fi utilizate de proprietar/
n imobil care a fost nc8iriat i sc8imb destinaia n sensul c ncep1nd cu )
iulie 0I) este utilizat de proprietar2 3urata de utilizare rezidual a cldirii este )E ani2
"e cere s se reflecte n contabilitate operaiile generate din sc8imbarea clasificrii
imobilului tiind c valorea 'ust a acestuia an fost de )E2;EE la 3)2);20, respectiv
))2)EE la data transferului2
0ezolvareC
- variaia valorii 'uste a imobilului de la 3)2);20 la )2E+ 0I) este de 5)))EE9
)E2;EE?*EE leiN
- c8eltuielile cu amortizarea la la 3)2);20 sunt5))2)EE@)o ! ,@);?CCCN
- nregistrrile contabile se prezint astfel5
9ata &ranzacia Contul care se Contul care se suma
1+(
economic" debiteaz" crediteaz"
1.&+ BX1
-e nregistreaz$
variaia valorii
juste
Imobile de
plasament
T 2enituri din imobile
de plasament
/&&
1.&+ BX1
0ecunoa"terea
imobilului n
categoria activelor
destinate a fi
utilizate de
proprietar
!l$diri T Imobile de plasament 11.1&&
31.1.B X1
-e recunoa"te
c5eltuiala cu
amortizarea
!5eltuieli de
e%ploatare
privind
amortizarea
T #mortizarea cl$dirilor 555
O investiie se elimin$ din bilan=nu se mai recunoa"te> din momentul ced$rii care
poate s$ apar$ n una dintre ipostazele de mai josC
- v8nzarea sau contractarea unui leasing financiar
- investiia imobiliar$ este definitiv retras$ din folosin$ "i nu se mai preconizeaz$
apariia de beneficii economice viitoare din cedarea ei.
!8"tigurile "i pierderile ap$rute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare se
determin$ ca diferen$ ntre ncas$rile nete din cedare "i valoarea contabil$ a activului "i se
recunosc ca venituri sau c5eltuieli n contul de profit "i pierdere * cu e%cepia situaiei n
care I#- 1+ nu impune alte reguli pentru v8nzare "i leasebacP.
,rivind investiiile imobiliare* n situaiile financiare trebuie prezentate informaii cu
privire laC
- modelul ales n evaluararea investiiilor imobiliareH
- n cazul n care aplica modelul valorii juste* daca* "i n ce condiii
propriet$ile utilizate n leasing operaional sunt tratate "i clasificate ca "i
investiii imobiliare.
- venitul din nc5irierea propriet$iiH
- c5eltuielile operaionale directe =inclusiv reparaii "i ntreinere> realizate
din e%ploatarea H
- evaluatorul independent* dac$ este cazulH
- reconcilierea soldurilor de nc5idere "i desc5idere atunci c8nd o evaluare
a unei investiii imobiliare este ajustat$ n mod semnificativ n scopul
ntocmirii situaiilor financiare.
9n cazul aplic$rii modelului bazat pe cost* o ntreprindere trebuie s$ prezinte
urm$toarele informaii suplimentareC
- 2aloarea just$ a propriet$iiH
- 1etoda de amortizare "i duratele de via$ utilizateH
- 0econcilierea soldurilor de nc5idere "i desc5idere
'iagrama de mai jos
66
sintetizeaz$ regulile de contabilizare "i evaluare a imobilelor
de plasamentC
- I#- (& se aplic$ pentru pentru investiiile imobiliareH
- I#- 1. se utilizeaz$ pentru propriet$i imobiliare utilizate de posesor
sau acelea care sunt construite sau mbun$t$ite pentru a fi n viitor
utilizate ca investiii imobiliare
66
3ouron ,*3ondeur <.* !omptabilit^ en I)0-* 4ditions dfOrganisation* &&(
1+5
- I#- se utilizeaz$ pentru propriet$i imobiliare deinute n scopul
v8nz$rii pe parcursul desf$"ur$rii normale a activit$ii.


'a
Bu
Bu




1odel bazat pe cost
1odel bazat pe valoarea just$
1odel bazat pe cost
1+.
-e utilizeaz$ I(S %0
-tart
,roprietatea este
deinut$ pentru a fi
v8ndut$ n cursul
normal al activit$iiZ
4ste proprietatea
imobiliar$ utilizat$
de posesorZ
4ste proprietatea imobiliar$
construit$ sau mbun$t$it$Z
Proprietatea imobiliar" este
o in'estiie imobiliar"
!are model este ales pentru
toate investiiile imobiliareZ
-e utilizeaz$ I(S ! Stocuri
-e utilizeaz$ I(S 1+ =tratamentul
contabil de baz$ sau alternativ
permis>
-e utilizeaz$ I(S 1+ =tratamentul
contabil de baz$ sau alternativ
permis> p8n$ la definitivare
-e utilizeaz$ I(S 1+ =de baz$> cu
prezentarea informaiilor prev$zute de
I(S %0
.
C(PI&O)U) 4
&R(&(:8N&U) CON&(<I) () (C&ID8)OR <IO)O?IC8 UI
PRO9UC;I8 (?RICO)8 )( PUNC&U) 98 R8CO)&(R8 SN
CON7OR:I&(&8 CU S&(N9(R9U) IN&8RN(;ION() 98 CON&(<I)I&(&8
I(S %1 2(?RICU)&UR(3
9n m$sura n care se se refer$ la activit$ile agricole* I#- (1 se aplic$ pentru
contabilizarea urm$toarelor elementeCactive biologice. producia agricol$ la punctul de
recoltare* subveniile guvernamentale legate de agricultur$. I#- (12#griculturaE Bu
trateaz$ probleme legate de terenurile agricole "i de activele necorporale agricole* aspecte
care sunt abordate de I#- 1. =I#- (&>* respectiv I#- 36.
4@1@ Recunoa5terea,e'aluarea, contabilizarea 5i informaiile ce trebuie prezentate $n
situaiile financiare cu pri'ire la acti'ele bioloice 5i producia aricol" la momentul
recoltei@
#ctivitatea agricol$ controleaz$ transformarea activelor biologice n scopul v8nz$rii
n aceea"i stare* obinerea din acestea de produse agricole sau alte active biologice.
,roducie agricol$ reprezint$ produsul recoltat din activele biologice ale unit$ii
adic$ separarea produciei de activul biologic sau ncetarea vieii activului
biologic.0ezult$ c$ producia agricol$ se difereniaz$ net de transformarea produselor
agricole. 1omentul recoltei este punctul de la care contabilitatea agricol$ a bunurilor n
conformitate cu preciz$rile I#- (1 intr$ sub incidena normei contabile I#- E-tocuriE. 'e
fapt* valoarea just$ la momentul recoltei reprezint$ costul precizat de standardul I#-
E-tocuriE.
#ctivele biologice dep$"esc ca durat$ de via$ perioadele contabile de raportare.
#cestea se clasific$ n active biologice consumabile "i active biologice roditoare@
CRecunoa5terea 5i e'aluarea iniial" a acti'elor bioloice sau produselor
aricole
Jn activ biologic sau un produs agricol va fi recunoscut atunci "i doar atunci c8ndC
- entitatea controleaz$ activul ca urmare a unor evenimente trecute
- este probabil ca entitatea s$ obin$ beneficii economice viitoare asociate activului
- valoarea just$ sau costul activului poate fi evaluat n mod fiabil
Jn activ biologic se recunoa"te iniial "i la data bilanului la valoarea just$
diminuat$ cu costurile estimate de v8nzare. 'ac$ valoarea just$ a unui activ biologic nu
poate fi evaluat$ n mod credibil* este reinut costul amortizat n locul valorii juste*
diminuat "i cu orice pierderi cumulate din depreciere. 2aloarea just$ este dat$ de preul de
pe o pia$ activ$. ,iaa activ$ este o pia$ care respect$ cumulat condiiileC
- elementele comercializate pe pia$ sunt omogene
1++
- pot fi g$sii cump$r$tori "i v8nz$tori interesai n orice moment
- preurile sunt disponibile publicului
#tunci c$nd nu e%ist$ o pia$ activ$* valoarea just$ este determinat$* dup$
urm$toarele criteriiC
- cel mai recent pre de tranzacie pe pia$H
- preurile de pia$ pentru active similare* in8nd cont de difereneH
- etaloane de sector cum ar fi valoarea unei livezi* e%primat$ n num$rul de puiei sau n
5ectare sau valoarea unei cirezi e%primat$ n Pilograme de carneH
- actualizarea flu%urilor de trezorerie a"teptate de la activ.
!osturile estimate de v8nzare includ diferite comisioane "i ta%e impuse vamale* de
transfer sau impuse de organe de reglementare. -e observ$ ca anumite c5eltuieli legate de
transportul sau v8nzarea pe pia$ a activelor biologice nu trebuie incluse n aceste c5eltuieli
estimate de v8nzare.
#ctualizarea flu%urilor de trezorerie a"teptate de la activ ajut$ la stabilirea unei valori
corecte a unui activ biologic n prezenta lui locaie "i condiie.'e e%emplu* pentru a
determina valoarea unei turme de oi* se utilizeaz$ informaii privind preul de v8nzare al
oilor la sf8r"itul perioadei de producie* ncas$rile obinute din v8nzarea produselor
obinute de la acestea=nu se ia n consideraie valoarea mieilor provenii de la oile din
turm$> precum "i pl$ile generate de 5rana animalelor.#ceste informaii privind condiia
curent$ a unui activ sunt luate n consideraie la stabilirea ratei de actualizare utilizat$ n
estimarea ncas$rilor nete. 'e e%emplu* n condiiile n care preurile determinate de pia$
nu sunt disponibile pentru un activ biologic n condiia actual$* valoarea just$ se poate
determina actualiz8nd valorile juste ale recoltei viitoare=care se cunosc n raport cu un pre
de referin$ de pe pia$>n funcie de o rat$ de actualizare=costul capitalului agreat de
ntreprindere>"i o perioad$ de timp calculat$ din momentul de fa$ p8n$ $n momentul
recoltei. 2aloarea just$ corect$ a activelor biologice sau produselor agricole nu trebuie
ajustat$ n raport cu un contract de v8nz$ri viitor* deoarece preurile acestuia nu sunt
semnificative n determinarea unei valori corecte care trebuie s$ reflecte o pia$ curent$.
'eterminarea valorii juste este dificil$ n cazul activelor biologice roditoare cu o durat$
de via$ mai lung$ "i n consecin$ este indicat$ aplicarea I#- 3. privind calculul at8t al
valorii de utilizare c8t "i al preului net de v8nzare "i alegerea valorii minime dintre aceste
dou$ variabile.
9n condiiile n care valorea just$ este contestabil$* activul biologic sau producia
agricol$ sunt recunoscute n bilanul contabil la cost diminuat cu deprecierea "i pierderea
de valoare acumulate.#stfel* valorea just$ nu poate fi determinat$ c8nd e%ist$ estim$ri de
rea credin$ pentru anumite active* c8nd preurile nu sunt determinabile pe o pia$
activ$.#ceast$ e%cepie nceteaz$ c8nd condiiile "i locaia activului permit o estimare
credibil$ a valorii juste.
1odificarea valorii juste a unui activ biologic de la un e%erciiu financiar la altul este
recunoscut$* dup$ caz ca o pierdere sau un c8"tig. -epararea fluctuaiilor valorii juste*
minus costurile estimate la punctul de vnzare* n dou$ categoriiC fluctuaii datorate
modific$rilor fizice "i fluctuaii atribuibile modific$rilor de pre* este ncurajat$ dar nu
impus$ de acest standard
4valuarea produciei agricole n momentul recoltei se face la valorea just$ diminuat$ cu
valoarea costurilor estimate de v8nzare.'e regul$* contabilizarea recoltei reprezint$ un stoc
"i n acela"i timp un venit.
-ubveniile guvernamentale f$r$ condiii* * evaluate la valoarea just$ sunt recunoscute
la venituri atunci c8nd creana este primit$.-ubveniile cu condiii se recunosc la venituri
numai dac$ condiiile ata"ate acestora sunt ndeplinite.
1+6
CPrezentarea 5i informaiile de furnizat $n situaiile financiare
,rivind activele biologice* entitatea trebuie s$ prezinte pentru fiecare grup$ de active
biologice* urm$toarele informaiiC
- descrierea grupuluiH
- natura activit$ilor sale* care implic$ fiecare grup de active biologiceH
- cantit$ile de active la nc5idere "i recoltele obinute n cursul e%erciiului
- metodele de determinare a valorii juste a fiec$rui grup de produse agricole la punctul
de recoltare "i a fiec$rui grup de active biologiceH
- valoarea just$* determinat$ la punctul de recoltare minus costurile de v8nzare estimate
la punctul de v8nzare a produselor agricole recoltate n cursul perioadeiH
- restriciile de proprietateH valorile contabile ale activelor biologice cu care se
garanteaz$ datoriileH
- natura "i valoarea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare
- condiiile nendeplinite "i alte contingene ata"ate subveniilor guvernamentaleH
- informaii suplimentare n situaia n care valoarea just$ nu a putut s$ fie determinat$ n
mod credibilH
'e asemenea* entitate trebuie s$ prezinte c8"tigul sau pierderea cumulat$ din perioada
curent$ la recunoa"terea iniial$ a activelor biologice "i produselor agricole "i din
modificarea valorii juste* minus costurile estimate la punctul de v8nzare a activelor
biologice.
2aloarea contabil$ a activelor biologice trebuie prezentat$ separat n bilan.
4ntitatea va prezenta o reconciliere a modific$rilor valorii contabile a activelor
biologice ntre nceputul "i sf8r"itul perioadei curente* reconciliere ce va includeC
- reducerile datorate v8nz$rilorH
- reducerile datorate recolt$rii H
- cre"terile rezultate din combin$ri de inteprinderi H
- diferenele de curs nete rezultate din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni
din str$in$tate.
4@!@ (plicaii pri'ind recunoa5terea,e'aluarea5i contabilizarea acti'elor bioloice 5i
produciei aricole la momentul recoltei
a/Recunoa5terea 5i contabilizarea acti'elor bioloice 5i a produciei aricole
C 4aloarea 'ust estimat a unui viel nou nscut este ;CE lei2 "e cere s se contabilizeze
activul biologic2
0ezolvareC
- vielul reprezint$ un activ biologicH
- dar "i un c8"tig pentru entitatea economic$H
- c8"tigul sau pierderea rezultate din recunoa"terea iniial$ a unui activ biologic *mai
puin costurile de v8nzare estimate se reflect$ n profitul net al perioadei
- nregistrarea contabil$ esteCE2ieiETE!8"tiguri din active biologiceE
C O ferm a ac8iziionat o ciread de vaci la costul de ac8iziie de )C2EEE lei care
reprezint o bun estimare a valorii 'uste a acestor animale2 Jn condiiile n care s9ar
vinde vacile, costurile de v1nzare imediat ar fi de CEE lei 2 "e cere s se nregistreze n
contabilitatea fermei aceast tranzacie
0ezolvareC
- deducerea costurilor estimate de v8nzare din valoarea just$ genereaz$ o
pierdereH
1+/
- pierderea afecteaz$ rezultatul curentH
- nregistrarea contabil$ este C
U T D)urnizoriE 15&&&
D2aciE 1(.5&&
D,ierderi din active biologice D 5&&
C O ferm deine un teren pe care e!ist o livad de pruni24aloarea 'ust a activului
biologic mreun cu terenul aferent este de 3C2EEE lei2"e cere s se determine valoarea
'ust a livezii de pruni tiind c n zon, un teren identic ca suprafa se vinde la un
pre de )E2EEE lei2
0ezolvareC
- nu e%ist$ o pia$ separat$ pentru cele dou$ activeH
- valoarea just$ a livezii este C35.&&&-1&&&&T5.&&& leiH
- conform I#- (1* dac$ nu e%ist$ un pre de pia$* activul se recunoa"te la costul
de ac5iziie sau producie diminuat cu amortizarea "i deprecierile cumulate.
G7ecolta unei ferme care deine o livad de C 8ectare de meri are la sf1ritul e!erciiului
0 o valoare 'ust diminuat cu c8eltuielile estimate de v1nzare de ;C2EEE lei
0ezolvareC
-recolta de mere genereaz$ un venitH
- nregistrarea contabil$ esteC
-toc de mere T 2enituri din producia agricol$ 5.&&&
I n fermier planteaz o livad de pruni, n anul 0, care9l cost );C2EEE lei2 La
sf1ritul anului avem urmtoarele informaii privind plantaia5
9 o boal s9a e!tins la ntrega populaie de pruni i nimeni nu risc cumprarea unor
pomi bolnavi p1n la clarificarea siutaiei, ntr9un interval de timp estimat la H luni
privind stabilirea tipurilor de pomi vulnerabili la aceast infecieN
9 n urm cu C luni, fermierul a mai v1ndut o livad cu )CE2EEE lei N2
9 conform unei reviste de specialitate, preul mediu al unei livezi de pruni este ),E2EEE
lei2
"e cere s se determine valoarea corect a livezii de pruni
0ezolvareC
- valoarea corect$ este valoarea just$* minus costurile estimate la punctul de
v8nzareH
- preurile de pe piaa activ$ nu sunt disponibile H
- informaii relevante privind valorea just$ a livezii de pruni* avemC cea mai
recent$ tranzacie pe pia$=15&.&&& lei> "i preul mediu al unei livezi de
pruni=1.&.&&& lei>.
- rezult$ c$ valoarea just$ poate fi 15&.&&& lei* 1.&.&&& lei sau media
acestoraC155.&&& leiH
- pentru a stabili care care valoare just$ este mai credibil$* fermierul trebuie s$
aib$ n vedere motivele pentru care e%ist$ aceste diferene.
b/ Separarea fluctuaiilor 'alorii Buste $n funcie de modific"rile fizice 5i
modific"rilor de pre
14
6/
<ennie van 7reuning Q -tandarde internaionale de raportare financiar$ R* 75id practic* 4diie revizuit$
&&+* 4ditura I04!-OB* Aucure"ti preluat dup$ !omitetul -tandardelor Internaionale de !ontabilitate* I#-
(1C#gricultura* pagina &+5
16&
La E)2E)20 o entitate deine o ciread de ;E animale cu vrsta de ; ani2 La E)2E+20 a
fost cumprat un animal de ;,C ani cu )3E i un alt animal s9a nscut la aceeai
dat2
Jn decursul perioadei nu au fost v1ndute sau cedate animale2 4alorile 'uste pe
bucat, minus costurile la punctul de vnzare sunt prezentate n tabelul de mai 'os5
Daloarea Bust" pe bucat"
(nimale de ! ani la 01@01@N 1!0
(nimale nouAn"scute la 01@0.@N 1%
(nimale de !,* ani la 01@0.@N 1#0
(nimale nouAn"scute la #1@1!@N 1+
(nimale de 0,* ani la #1@1!@N 4+
(nimale de ! ani la #1@1!@N 1!+
(nimale de !,* ani la #1@1!@N 1##
(nimale de # ani la #1@1!@N 1%%
"e cere s se determine5
S 4aloarea 'ust, minus costurile la punctul de v1nzare a cirezii la E)2E)20
S-valoarea 'ust a ac8iziiilor la ) 2EC20
S Creterea valorii 'uste, minus costurile estimate la punctul de v1nzare, datorit
modificrilor de preN
S Creterea valorii 'uste, minus costurile estimate la punctul de v1nzare, datorit
modificrilor fiziceN
S4aloarea 'ust, minus costurile estimate la punctul de v1nzare la 3)2);20
0ezolvareC
S2aloarea just$* minus costurile la punctul de v8nzare a cirezii la &1.&1.B esteC& %
1&T(&& u.m. H
S valoarea just$ a ac5iziiilor la 1 .&5.BT1% 13&T13& u.m.H
S !re"terea valorii juste* minus costurile estimate la punctul de v8nzare* datorit$
modific$rilor de preC
- la animalele de ani C & % =1.-1&> T 1& u.m.
- la animalele de de *5 aniC 1 % =133 F13&> T 3 u.m
la animalele nou-n$scute C 1 % =6.- 6(> T u.m
<otal5 );C u.m
S !re"terea valorii juste* minus costurile estimate la punctul de v8nzare* datorit$
modific$rilor fiziceC
& % =1((-1.> T 3.& u.m
1 % =1(( F133> T 11 u.m
1 % =/.- 6.> T 1& u.m
1 % 6( T 6( u.m
<otal F,C u.m
161
S2aloarea just$* minus costurile estimate la punctul de v8nzare la 31.1.B
1 [ 1(( T 3&(
1 [ /. T /.
<otal 32);E
-e observ$ c$ C
Daloarea Bust", minus costurile estimate la punctul de '6nzare la #1@1!@N-#1!0
u@m@/F2aloarea just$* minus costurile la punctul de v8nzare a cirezii la &1.&1=(&&
u.m.>.Xvaloarea just$ a ac5iziiilor la 1 .&5.B =13& u.m.> Xcre"terea valorii juste* minus
costurile estimate la punctul de v8nzare* datorit$ modific$rilor de pre=15 u.m.>
Xcre"terea valorii juste* minus costurile estimate la punctul de v8nzare* datorit$
modific$rilor fizice=(.5>H
c> Situaiile financiare ale acti'elor bioloice 5i produciei aricole
-ocietatea #:)# are ca obiect de activitate* producia de lapte "i furnizarea acestuia
c$tre diver"i clieni. :a 31.1. B*ntreprinderea deine 5&3 vaci pentru lapte *ca active
mature "i 1.( juninci ca active imature. -ocietatea a produs 16/.1&& Pg.de lapte cu o
valoare just$ * mai puin costul estimat la punctul de v8nzare* de .1.666 u.m.
,rin bilan* societatea ofer$ o descriere cuantificat$ a fiec$rui grup de active
biologice clasificate dup$ caz* n active biologice consumabile "i de reproducie sau n
active biologice mature "i imature.
<ilanul Societ"ii ()7(
#1 @1!@ N #1@1!@ NA1
(C&ID8
#nimale de lapte -imature ..(+ 5+.+.
#nimale de lapte -1ature ((+.566 (/(.&6
Subtotal (cti'e <ioloice *10@0+0 **1@%1%
Imobiliz$ri corporale 1.+55.16& 1../1.+.&
&otal (cti'e Imobilizate !@!+*@!%0 !@!%#@!%%
-tocuri //.5(& 6(.+6&
!reane comerciale "i de alt$ natur$ 1&5..&& +6.&&&
Bumerar 1.&&& 1.&&&
&otal (cti'e Curente !1.@1%0 1.%@.10
&otal acti'e !@%1!@#10 !@%11@0!%
Capitaluri proprii 5i datorii
!apital propriu
!apital emis 1.&&.&&& 1.&&.&&&
,rofit acumulat 1.&63.3/( 1.&36.&&&
&otal capitaluri proprii !@!1#@#4% !@!#1@000
'atorii comerciale "i de alt$ natur$ 1/6./6. 16&.&(
&otal datorii curente 141@41+@ 16&.&(
&otal capitaluri proprii 5i datorii !@%1!@#10 .(16.&(
Contul de profit 5i pierdere al Societ"ii ()7(
#1 @1!@ N
2aloarea just$ a laptelui produs .1.666
!8"tiguri din modific$ri ale valorii juste minus costurile estimate la
punctul de v8nzare a animalelor de lapte
(+./1.
16
&otal 'enituri ++4@10%
!5eltuieli cu stocurile consumate 1.5.&6
!5eltuieli salariale 15.+(&
#mortizarea 16.3&&
#lte c5eltuieli din e%ploatare 3..51&
Profit din exploatare 4.@!!+
Impozitul pe profit 51.63(
Profitul net al exerciiului %*@#4%
Politicile contabile pri'ind acti'ele bioloice 5i producia de la lapte
#nimalele sunt evaluate la valorea just$ minus costul estimat la punctul de v8nzare.
,reurile de pia$ ale animalelor mature "i imature este punctul de referin$ n determinarea
valorii juste a animalelor -ociet$ii #:)#. :aptele se recunoa"te iniial la valoarea just$*
minus costul estimat la punctul de v8nzare=la momentul mulgerii>.2aloarea just$ a lapelui
ia n consideraie preul de pia$ din zona respectiv$.
Reconcilierea 'alorilor contabile ale animalelor de lapte
4aloarea contabil la 3)2);2 09) CC)2FHF
- !re"teri datorate ac5iziiilor 31.5&&
- !8"tig din modificarea valorii juste minus 16.(&
costurile estimate la punctul de v8nzare
datorate modific$rilor fizice
- !8"tig din modificarea valorii juste minus /./(.
costurile estimate la punctul de v8nzare
datorate modific$rilor de pre
/.(/.
-c$deri datorate v8nz$rilor =1&.6(&
4aloarea contabil la 3)2);2 0 C)E2E,E

,entru a gestiona riscul sc$derii preului laptelui ntreprinderea urm$re"te s$ nc5eie
contracte cu instrumente derivate sau alte contracte. t5e financial risP.
'eterminarea valorii juste n mod corect prezint$ o importan$ deosebit$ pentru
utilizatorii situaiilor financiare.3e5nicile pentru determinarea activelor biologice "i
produciei agricole la momentul recolt$rii pot influena semnificativ nivelul valorii juste.9n
consecin$* utilizatorii trebuie s$ analizeze prezumiile c5eie aplicate la determinarea
valorii juste a fiec$ruigrup de produse agricole la punctul de recoltare "i a fiec$rui grup de
active biologice* precum "i consecvena acestora de al an la an.

163
C(PI&O)U) 10
R8CUNO(U&8R8(,8D()U(R8(, PR8>8N&(R8( SN SI&U(;II)8
7IN(NCI(R8 ( (C&ID8)OR 98S&IN(&8 DVN>MRII UI (<(N9ONU)UI
98 (C&IDI&M;I SN CON7OR:I&(&8 CU I7RS *
-tandardul I)0- 5E.ctive necurente deinute pentru v1nzare i ntreruperi de
activitiE nlocuie"te standardul I#- 35 G.bandonul de activitiE "i are ca obiectiv
tratamentul contabil al activelor deinute n vederea v8nz$rii* precum "i prezentarea
informaiilor privind activit$ilor ntrerupte.
-tandardul I)0- 5 elaborat n cadrul proiectului de covergen$ cu standardele
americane aplic$ reguli specifice * criterii de clasificare "i prezentare pentru activele
necurente "i pentru grupurile de Gactive destinate ced$riiE. 'ispoziiile standardului I)0-
5* referitoare la evaluarea activelor sau grupurilor de active destinate ced$rii* nu se aplic$
urm$toarelor active necurente C
- activele de impozit am8nat =I#- 1> H
- activele contabilizate la valoarea just$* n conformitate cu standardul I#- (&
- activele evaluate la valoarea just$* diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare
estimate* conform I#- (1 H
- drepturile contractuale care provin din contractele de asigur$ri =I)0- (> H
- activele financiare care intr$ n aria de aplicabilitate a standardului I#- 3/ H
- activele legate de avantajele de personal =I#- 1/>.
10@1@ Clasificarea, e'aluarea 5i prezentarea $n situaiile financiare a acti'elor
necurente deinute sau ac,iziionate $n 'ederea '6nz"rii precum 5i abandonul de
acti'it"i
#ctivele necurente deinute n vederea v8nz$rii regrupeaz$ toate activele necurente
la care ntreprinderea are intenia s$ renune fie prin v8nzare* fie prin sc5imb cu alte active
necurente. !u alte cuvinte* este vorba despre acea categorie de active a c$ror valoare
contabil$ va fi recuperat$ mai degrab$ prin v8nzare sau sc5imb cu alte active* dec8t prin
utilizarea acestora.
!ondiiile pe care trebuie s$ le ndeplineasc$ activele necurente pentru a fi supuse
ced$rii sunt C
- ele trebuie s$ se afle n starea de tranzacionare imediat$ "i o astfel de operaiune
trebuie s$ fie foarte probabil$ H
- conducerea entit$ii trebuie s$ fie angajat$ fa$ de un plan de v8nzareH
- e%ist$ un plan activ pentru g$sirea unui cump$r$tor la un pre rezonabil* astfel
nc8t modificarea planului de cesiune s$ fie foarte puin probabilH
- v8nzarea s$ aib$ loc n cel mult un an de la data clasific$rii activului sau grupului
de active necurente n active destinate ced$rii.
,relungirea perioadei de finalizare a v8nz$rii peste un an nu mpiedic$ clasificarea
activului necurent n activ destinat v8nz$rii dac$ aceasta se datoreaz$ unor evenimente pe
care ntreprinderea nu le poate controla "i dac$ e%ist$ probe c$ managementul entit$ii
r$m8ne angajat n planul de v8nzare a activului. ,oate e%ista o prelungire a termenului de
16(
cesiune n situaiile n care* ntreprinderea se angajeaz$ n planul de cesiune la o anumit$
dat$ "i n mod rezonabil se a"teapt$ ca o serie de teri s$ impun$ condiii privind transferul
activului* care vor prelungi perioada de realizare a v8nz$rii.'e 3otodat$* activit$ile
necesare pentru ndeplinirea acestor condiii nu pot fi angajate nainte de obinerea
angajamentului ferm de cump$rare iar aceast$ obinere este foarte probabil$ n cursul
anului.
'ata clasific$rii unui activ necurent n categoria activelor deinute pentru a fi cedate
este* data la care sunt ndeplinite urm$toarele condiii C
- activul este disponibil pentru o cesiune imediat$* adic$ ntreprinderea are
intenia "i capacitatea de a transfera acest activ unui cump$r$tor n starea sa
actual$H
- cesiunea are un grad ridicat de probabilitate* confirmat prin e%istena unui plan
de v8nzarea a activului "i un program activ de c$utare a unui cump$r$tor H
- ntreprinderea se a"teapt$ ca cesiunea complet$ s$ intervin$ n termen de cel
mult un an de la data clasific$rii n Gactive destinate ced$riiE* cu e%cepia
cazurilor rare autorizate de referenialul internaional I)0- 5 H
- aciunile necesare pentru realizarea cesiunii fac improbabil$ orice sc5imbare a
planului de cesiune sau un abandon al acestuia.
I)0- 5 precizeaz$ c$ activele clasificate ca disponibile pentru v8nzare s$ fie
promovate la un pre care s$ corespund$ valorii lor juste.
Jn activ care urmeaz$ a fi casat nu poate fi prezentat ca deinut pentru v8nzare
deoarece recuperarea valorii sale contabile nu se face prin v8nzare.0ezultatul "i flu%ul de
trezorerie generate de un grup de active care vor fi casate* trebuie prezentate separat de la
data la care grupul nceteaz$ de a mai fi utilizat* numai dac$ C
- reprezint$ un segment principal al afaceriiH
- formeaz$ o zon$ geografic$ de tranzaciiH
- sunt o component$ a unui plan unic privind desfiinarea unui segment principal
al afacerii sau a unei zone geografice de operaiiH
- este o sucursal$ ac5iziionat$ cu scopul de a fi rev8ndut$.
7rupul de active destinate ced$rii reprezint$ un ansamblu de active "i* eventual* de
datorii legate de activele respective* la care ntreprinderea are intenia s$ renune prin
v8nzare* prin sc5imb cu alte active sau pe alt$ cale* ntr-o tranzacie unic$.
Jn grup de active destinate ced$rii poate fi alc$tuit dintr-un ansamblu de unit$i
generatoare de trezorerie* dintr-o unitate generatoare de trezorerie sau dintr-o parte a unei
unit$i generatoare de trezorerie* noiunea de unitate generatoare de trezorerie fiind
conform$ cu standardul I#- 3.. 7rupul de active destinate ced$rii poate cuprinde orice
active sau datorii ale societ$ii* inclusiv active "i datorii curente care nu intr$ n c8mpul de
aplicare al I)0- 5. 'e asemenea* grupul de active cuprinde un fond comercial =good@ill>
ac5iziionat n cadrul unei grup$ri de ntreprinderi* dac$ acest grup de active corespunde
unei unit$i generatoare de trezorerie* c$reia i-a fost afectat un fond comercial pentru
efectuarea testului de depreciere prev$zut n I#- 3.* sau dac$ este vorba despre o activitate
inclus$ ntr-o astfel de unitate generatoare de trezorerie.
#ctivele necurente destinate ced$rii* cu ocazia clasific$rii lor* sunt evaluate la cea
mai mic$ valoare dintre valoarea lor net$ contabil$ "i valoarea lor just$* diminuat$ cu
costurile de cesiune.!5eltuielile estimate privind v8nzarea activului cuprind c5eltuielile
directe legate de aceast$ tranzacie de v8nzare* cu e%cepia c5eltuielilor de finanare "i a
c5eltuielilor cu impozitulm pe profit.!osturile cu v8nzarea trebuie actualizate n condiiile
n care este foarte probabil ca aceast$ tranzacie s$ aib$ loc ntr-o perioad$ mai mare de un
an* iar cre"terea aferent$ trebuie nregistrat$ n contul de profit "i pierdere ca un cost de
finanare. 9n practic$* recunoa"terea cre"terii valorii actualizate a costurilor cu v8nzarea n
165
contul de profit "i pierdere drept c5eltuieli financiare* se face numai c8nd valorea just$
diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare este mai mic$ dec8t valoarea net$ contabil$ a activului
destinat ced$rii. !8nd valoarea just$ minus c5eltuielile de v8nzare este mai mare dec8t
valorea net$ contabil$ a activului deinut pentru cedare* evaluarea activului destinat ced$rii
"i rezultatul nu sunt afectate .
#mortizarea activelor destinate ced$rii "i a activelor care fac parte dintr-un grup
destinat ced$rii nceteaz$ a se mai realiza ncep8nd cu data clasific$rii lor n aceast$
categorie* f$r$ s$ e%iste condiia ncet$rii sau utiliz$rii activelor respective.
0ecunoa"terea deprecierilor "i c8"tigurilor ulterioare* provenite din evaluarea
activelor destinate ced$rii* are ca efect diminuarea sau majorarea valorii nete contabile a
activelor necurente incluse n grupul de active care intr$ n aria de aplicabilitate a
standardului I)0- 5. 4valuarea* ntr-un timp secundar* a ansamblului grupului la cea mai
mic$ valoare dintre valoarea net$ contabil$ "i valoarea just$* diminuat$ cu c5eltuielile de
cesiune* nu trebuie s$ antreneze o depreciere suplimentar$ a acestor active.
Jn c8"tig ulterior provenit din evaluarea unui grup de active destinate ced$rii* la cea
mai mic$ valoare dintre valoarea net$ contabil$ "i valoarea just$* diminuat$ cu c5eltuielile
de cesiune* nu se va contabiliza dec8t C
- atunci c8nd el nu a fost contabilizat cu ocazia evalu$rii prealabile a activelor "i
datoriilor incluse n grupul ce urmeaz$ a fi cedat* dar care intr$ sub incidena standardului
I)0- 5 H
- pentru o m$rime care nu dep$"e"te m$rimea cumulat$ a deprecierilor constatate
pentru active conform I)0- 5 sau constatate anterior prin aplicarea standardului I#- 3..
!onform ordinii de imputare prev$zut$ de standardul I#- 3.* se procedeaz$ astfelC
- n caz de constatare a unei pierderi* aceasta se imput$ n primul r8nd a fondului
comercial "i* apoi* asupra valorii altor active necurente care intr$ n aria de aplicare a
stadardului I)0- 5 H
- n caz de reluare a pierderii* va fi afectat$ numai valoarea activelor necurente care
intr$ sub incidena standardului I)0- H
- nu este admis$ reluarea unei pierderi recunoscute pentru fondul comercial.
Jn activ care nceteaz$ s$ fie clasificat ca deinut pentru v$nzare* se evalueaz$ la minimul
dintreC
- valoarea contabil$ a activului nainte de clasificarea sa ca activ deinut pentru
v8nzare* diminuat$ cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost
recunoscute dac$ acesta nu ar fi fost clasificat astfelH
- valoarea recuperabil$ a activului la data la care acesta nceteaz$ s$ mai fie
recunoscut ca activ deinut pentru v8nzare.
'ac$ activul care nceteaz$ s$ fie clasificat ca deinut pentru v$nzare este o imobilizare
corporal$ sau necorporal$ supus$ tratamentului alternativ al reevalu$rii nainte de aceast$
clasificare* ajustarea valorii acestuia este tratat$ ca o reevaluare pozitiv$ sau negativ$.9n
caz contrar*ajustarea valorii acestui activ afecteaz$ contul de profit "i pierdere.
En $ilan activele necurente "i grupurile de active destinate ced$rii sunt prezentate n
mod distinct. O analiz$ a principalelor categorii de active sau de datorii este prezentat$ fie
direct n bilan* fie n notele e%plicative* cu e%cepia filialelor ac5iziionate n scopul
rev8nz$rii lor.
.ctivele necurente ac8iziionate n vederea cesiunii trebuie s$ fie clasificate n
active destinate a fi cedate nc$ de la data ac5iziiei lor* dac$ sunt ndeplinite urm$toarele
condiii C
- cesiunea activelor respective s$ intervin$ n cel mult un anH
- e%ist$ o probabilitate ridicat$ ca "i celelalte condiii cerute de I)0- 5 cu privire la
clasificarea activelor destinate ced$rii "i nendeplinite la data tranzaciei* s$ fie
16.
ns$ ndeplinite la un interval scurt dup$ aceast$ dat$ =n principiu* la 3 luni
dup$ ac5iziie>.
,rivind activele care ndeplinesc criteriile de clasificare n active destinate ced$rii
dup$ data de nc5idere e%erciiului* dar nainte de data de autorizare a situaiilor
financiare*acestea
nu trebuie clasificate n active destinate a fi cedate. Informaiile prezentate n notele
e%plicative n leg$tura cu acestea* se refer$ la C
- descrierea activului necurent H
- faptele "i circumstanele care conduc la ncadrarea activului n categoria
activelor destinate ced$riiH
- modul n care ar trebui s$ se realizeze "i data la care cesiunea ar trebui s$
intervin$.
.ctivitatea abandonat reprezint$ o unitate generatoare de trezorerie =conform I#-
3.> efectiv abandonat$ sau destinat$ a fi cedat$* care este o parte major$ a activit$ii sau o
component$ principal$ a tranzaciilor "i care face parte dintr-un plan coordonat. 4a poate
reprezenta* de asemenea* o filial$ ac5iziionat$ n vederea rev8nz$rii sale.
#ctivele necurente ce vor fi abandonate se deosebesc de activele deinute n vederea
v8nz$rii prin aceea c$ valorea lor contabil$ va fi recuperat$ n principal prin utilizare "i nu
prin v8nzare. 'eosebirile dintre abandonul de activitate "i alte ie"iri de active nu afecteaz$
contabilizarea "i evaluarea activelor "i datoriilor ntruc8t principiile generale sunt acelea"i*
indiferent de natura grupului de active luate n consideraie.
9n ceea ce prive"te abandonul de activit$i* ntreprinderea trebuie s$ prezinte
urm$toarele informaii C
O n contul de profit "i pierdere* ca sum$ unic$* totalul urm$toarelor valori
- impozitul pe profitul ulterior sau pierderea aferent$ activit$ilor ntrerupte
- impozitul pe profitul sau pierderea recunoscut=$> cu ocazia evalu$rii la
valoarea just$* diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare sau cu ocazia ced$rii
activelor sau a grupurilor de active aparin8nd activit$ilor abandonate H
O o analiz$ a sumei unice solicitat$ anterior n cadrul veniturilor* c5eltuielilor
"i impozitului de profit sau pierderea din activit$ile abandonateH
Oflu%urile de trezorerie destinate activit$ilor de e%ploatare* investiii "i
finanare aferente abandonurilor de activit$i H
'e asemenea* n notele e/plicative* entitatea trebuie s$ prezinte descrierea activelor
sau a grupurilor de active destinate ced$rii "i a activit$ilor abandonate* descrierea faptelor
"i circumstanelor cesiunii sau abandonului* data a"teaptat$ a cesiunii* m$rimea c8"tigului
sau pierderii contabilizate "i* dac$ este cazul* se menioneaz$ "i sectorul de activitate vizat.
10@!@ (plicaii pri'ind e'aluarea,calculul , $nreistrare 5i prezentarea $n
situaiile financiare a acti'elor necurente deinute $n 'ederea '6nz"rii:
C "ocietatea .L$. ac8iziioneaz la )2E*20 un ec8ipament te8nologic la un pre
de )CE2EEE lei, <4. )*> pe care intenioneaz s9l v1nd dup , luni2 6anagementul
societii a ntocmit un plan de v1nzare a activului , fiind preocupat activ de gsirea
unui cumprtor2 4aloarea 'ust a ec8ipamentului te8nologic este de )FC2EEE lei iar
c8eltuielile de v1nzare estimate sunt CCE2 lei2 Mtiind c la sf1ritul e!erciiului 0,
valoarea 'ust diminuat cu c8eltuielile de cesiune este de )C,2EEE lei, se cere 5
- s se stabileasc daca activul ac8iziionat ndeplinete criteriile pentru
a fi clasificat ca deinut spre v1nzare N
- evaluarea la recunoaterea iniial i la sf1ritul e!erciiului 0
- nregistrrile n contabilitatea societii2
16+
0ezolvare
a/ la data ac,iziie,ec,ipamentul te,noloic se poate clasifica ca acti' deinut pentru
'6nzare,deoarece:
- e%ist$ un plan de v8nzare susinut de managementul societ$iiH
- e%ist$ un plan activ de c$utare a unui cump$r$torH
- v$nzarea este foarte probabil sa aiba loc n mai puin de un an de zile.
b> e'aluarea la recunoa5terea iniial 5i la sf6r5itul exerciiului N:
- -la 1.&/.B* ec5ipamentul te5nologic este recunoscut iniial la valorea minim$
dintre cost "i valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzareH
- -la 1.&/.B c$ valorea recunoscut$ iniial conform I)0- 5 este minimh15&.&&&*
=1(5&&&-55&>iT1((.(5& lei H
- -la 1.&/.B* rezult$ o pierdere din depreciere de 15&.&&&-1((.(5&T5.55& lei
- c5eltuielile cu amortizarea nceteaz$ s$ se mai reflecte de la data clasific$rii
ec5ipamentului ca deinut pentru v8nzare f$r$ s$ e%iste condiia ncet$rii
utiliz$riiH
- tratamentul contabil al amortiz$rii conform I)0- 5 se e%plic$ prin aceea c$
utilizarea activului n perioada p8n$ la cesiune este secundar$ n raport cu
recuperarea valorii sale prin v8nzare sau sc5imbH
- -la 31.1.B va recunoa"te un venit generat de cre"terea valorii juste mai puin
costurile de v8nzare la 15..&&&=o cre"tere de 15..&&&-1((.(5&T11.55&>H
- conform I)0- 5* venitul recunoscut nu trebuie s$ dep$"easc$ pierderea de
depreciere recunoscut$ anterior n sum$ de 5.55& lei
c/ $nreistr"rile $n contabilitatea societ"ii
9ata &ranzacia
economic"
Contul care
se debiteaz"
Contul care se
crediteaz"
suma
1.&/.
B
#c5iziia
ec5ipamentului
te5nologic
U
131E4c5ipamente
te5nologice D
((.E32#
deductibil$ E
T (&(E)urnizori de
imobiliz$ri E
1+6.5&&
15&.&&&
6.5&&
1.&/.
B
-e
nregistreaz$
pierderea din
depreciere
.613E!5eltuieli de
e%ploatare privind
provizioanele
pentru deprecierea
imobiliz$rilorE
T /13E,rovizioane
pentru deprecierea
ec5ipamentelor
te5nologiceE
5.55&
31.1.
B
0ecunoa"terea
venitului
generat de
cre"terea
valorii juste
mai puin
c5eltuielile de
cesiune
/13E,rovizioane
pentru deprecierea
ec5ipamentelor
te5nologiceE
+613E2enituri din
provizioane pentru
deprecierea
imobiliz$rilorE
5.55&
166
I )( #1@1!@N , un activ destinat cedrii are o valoare contabil net de C2EEE
u2m2, valoarea 'ust de C2;EE u2m2 i c8eltuielile cu v1nzarea fiind de ;EE u2m2
<ermenul de v1nzare este prelungit peste ; ani2 7ata de actualizare este de C>2 "e cere
s se determine5
a- valoarea actualizat a c8eltuielilor de v1nzareN
b- incidena variaiei c8eltuielilor de vnzare asupra evalurii activului destinat cedrii
i asupra rezultatului
0ezolvareC
a- 'aloarea actualizat" a c,eltuielilor de '6nzare:
A c5eltuielile de v8nzare actualizate la data clasific$rii n active destinate ced$riiT &&
u.m.;=1*&5>

T 161
- valoarea actualizat$ a c5eltuielile de v8nzare peste un an* n BX1C &&;1*&5T1/&H
- rezult$ o cre"tere a c5eltuielilor cu v8nzarea
b- incidena variaiei c8eltuielilor de vnzare asupra evalurii activului destinat cedrii
i asupra rezultatului
Oe%erciiul financiar B C
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare identificate la data
clasific$rii n active destinate ced$rii C 5.&& -161 T 5.&1/ u.m.H
- valoarea contabil$ net$ a activului T5&&&. d5.&1/H
- valoarea activului Tminim=5&1/*5&&&>T5&&&Tvaloarea contabil$H
- rezult$ c$ sc$derea valorii juste diminuate cu c5eltuielile estimate de v8nzare
este f$r$ inciden$ asupra evalu$rii activului destinat ced$rii "i asupra
rezultatului
Oe%erciiul financiar B X1C
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare identificate la data
clasific$rii n active destinate ced$rii C 5.&& -1/& T 5.&1& u.m.H
- valoarea activului Tminim=5&1&*5&&&>T5&&&Tvaloarea contabil$H
- rezult$ c$ sc$derea valorii juste diminuate cu c5eltuielile estimate de v8nzare
este f$r$ inciden$ asupra evalu$rii activului destinat ced$rii "i asupra
rezultatului
C L. 3)2);20 societatea .L$. deine un autoturism clasificat ca deinut pentru v1nzare
care are o valoare 'ust de ,E2EEE lei iar c8eltuielile de v1nzare sunt de FEEE
lei2.utoturismul este evaluat la valoarea 'ust minus c8eltuielile de cesiune2 La 3)2);
0I), valoarea 'ust este CH2EEE lei iar c8eltuielile de cesiune sunt estimate la C2EEE lei
Mtiind c v1nzarea este estimat dup ; ani iar rata dob1nzii anuale este )E>, se cere
s se determine5
a- valoarea actualizat a c8eltuielilor de v1nzareN
b- incidena variaiei c8eltuielilor de v1nzare asupra evalurii activului destinat cedrii
i asupra rezultatului
0ezolvareC
a- 'aloarea actualizat" a c,eltuielilor de '6nzare:
A c5eltuielile de v8nzare actualizate la data clasific$rii n active destinate ced$riiT (.&&&;
=1*1&>

T 3.3&. u.m.
- valoarea actualizat$ a c5eltuielile de v8nzare peste un an* n BX1C 5.&&&;1*1&T(5(5H
- rezult$ o cre"tere a c5eltuielilor cu v8nzarea cuC(.5(5-3.3&.T1.3/ lei
b- incidena variaiei c8eltuielilor de vnzare asupra evalurii activului destinat cedrii
i asupra rezultatului
Oe%erciiul financiar B C
16/
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare identificate la data
clasific$rii n active destinate ced$rii C .&.&&& -3.3&. T 5.../( lei.H
Oe%erciiul financiar B X1C
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare identificate la data
clasific$rii n active destinate ced$rii C 56.&&& -(5(5 T 53.(55u.m.H
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare se diminueaz$ cu 5.../(-
53.(55T33/H
- variaia valorii juste diminuat$ cu c5eltuielile de cesiune cu 3.3/ este datorat$
cre"terii valorii actualizate a c5eltuielilor cu v8nzarea cu 13/ lei "i a variaiei
valorii juste cu &&& leiH
- cre"terea valorii actualizate a c5eltuielilor de v8nzare se nregistreaz$ la
c5eltuieli financiareH
- pierderea de valoare se nregistreaz$ astfel.

U
.613E!5eltuieli de e%ploatare
privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz$rilor D
...E!5eltuieli cu dob8nzileD
T /13D,rovizioane pentru deprecierea
ec5ipamentelor te5nologiceD
3.3/
.&&&
1.3/
I )( #1@1!@N , un activ destinat cedrii are o valoare contabil net de C2HEE u2m2,
valoarea 'ust de C2)EE u2m2 i c8eltuielile cu v1nzarea fiind de ;CE u2m2 <ermenul de
v1nzare este prelungit peste ; ani2 7ata de actualizare este de H>2 "e cere s se
determine5
a- valoarea actualizat a c8eltuielilor de v1nzareN
b- incidena variaiei c8eltuielilor de vnzare asupra evalurii activului destinat cedrii
i asupra rezultatului
0ezolvareC
a- 'aloarea actualizat" a c,eltuielilor de '6nzare:
A c5eltuielile de v8nzare actualizate la data clasific$rii n active destinate ced$riiT 5&
u.m.;=1*&6>

T 1(
- valoarea actualizat$ a c5eltuielile de v8nzare peste un an* n BX1C 5&;1*&6T31H
- rezult$ o cre"tere a c5eltuielilor cu v8nzarea cuC31-1(T1+ u.m.
b- incidena variaiei c8eltuielilor de vnzare asupra evalurii activului destinat cedrii
i asupra rezultatului
Oe%erciiul financiar B C
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare identificate la data
clasific$rii n active destinate ced$rii C 5.1&& -1( T (.66. u.m.H
- valoarea contabil$ net$ a activului T56&&. d(.66.
- valoarea activului Tminim=56&&*(.66.>T5&&&Tvaloarea just$ diminuat$ cu
c5eltuielile de v8nzare actualizateH
Oe%erciiul financiar B X1C
- valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de v8nzare identificate la data
clasific$rii n active destinate ced$rii C 5.1&& -31 T (.6./ u.m.H
- valoarea activului Tminim=(6./*56&&>T(.6./Tvaloarea just$ diminuat$ cu
c5eltuielile de v8nzare actualizateH
- rezult$ c$ variaia valorii juste =diminuarea cu (66.-(.6./T1+> afecteaz$
evaluarea activului "i rezultatul e%erciiului ca urmare a cre"terii c5eltuielior cu
vnzarea n condiiile prelungirii termenului de v$nzareH
1/&
- cre"terea valorii actualizate a c5eltuielilor de v8nzare se nregistreaz$ la
c5eltuieli financiare.
I La )2E)20, o societate ac8iziioneaz un ec8ipament la CE2EEE lei, <4. )*>2 3urata
de utilizare a ec8ipamentului este estimat la Cani iar valoarea rezidual la C2EEE lei2La
sf1ritul e!erciiului 0 , e!ist indici de depreciere iar n urma testului de depreciere al
ec8ipamentului, se determin valoarea recuperabil a acestuia de FE2EEE lei2La )2))2
0I), managementul societii se preocup de gsirea unui cumprtor n cadrul unui
plan de v1nzare ntocmit pentru acest activ24aloarea 'ust a ec8ipamenzului este de
F;2CEE lei iar c8eltuielile de cesiune sunt estimate la )E2,EE lei2 41nzarea este estimat
peste C luni2Mtiind c la 3)2);2 0I), valoarea 'ust minus c8eltuielile de v1nzare este de
;*2CEElei, se cere s reflecte tratamentul contabil al ec8ipamentului
0ezolvareC
a/tratamentul contabil $nainte de clasificare ec,ipamentului ca acti' deinut pentru
'6nzare:
- la 1.&1.B ec5ipamentul se recunoa"te la costul de ac5iziie de 5&.&&& leiH
- la 31.1. B* c5eltuiala cu amortizareaT=valorea contabil$-valorea rezidual$>C5T=5&.&&&-
5.&&&>C5T/&&& leiH
- - la 31.1. B* valoarea net$ contabil$ a ec5ipamentului este C5&.&&&-/.&&&T(1.&&& leiH
- - la 31.1. B*pierderea din depreciere este (1.&&&-(&.&&&T1.&&&leiH
-amortizarea p8n$ pe 1.11.BX1 este de C/&&&C1 % 1&T+.5&&H
- dup$ 1.11.BX1* nu se mai calculeaz$ amortizare de"i ec5ipamentul se utilizeaz$ p8n$ la
v8nzareH
b/tratamentul contabil dup" clasificare ec,ipamentului ca acti' deinut pentru
'6nzare:
- 1a 1.11.BX1* ec5ipamentul se recunoa"te ca activ deinut pentru v8nzareH
- 1a 1.11.BX1*valoarea contabil$ net$ a ec5ipamentului esteC =5&.&&&-/.&&&-1&&&-
+.5&&>T3.5&& lei H
- la 1.11. BX1* valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile de vnzareC(.5&&- 1&..&&T 31./&&
lei F rezult$ o pierdere de valoare deC3.5&&-31./&&T.&& leiH
- la 31.1. BX1* ec5ipamentul se evalueaz$ n conformitate cu I)0- 5 H
- valoarea net$ contabil$ a ec5ipamentuluiT3.5&&-.&&T31./&& leiH
- rezult$ c$ valoarea ec5ipamentuluiTminim=31./&&* /.5&&>T /.5&& leiH
- rezult$ o pierdere de .&&& lei.
c/ $nreistr"rile contabile
9ata &ranzacia
economic"
Contul care se debiteaz" Contul care se
crediteaz"
suma
1.&1. B
#c5iziia
ec5ipamentului
te5nologic
U
131E4c5ipamente te5nologice
D
((.E32# deductibil$ E
T (&(E)urnizori de
imobiliz$ri E
5/.5&&
5&.&&&
/.5&&
31.1.B
-e nregistreaz$
c5eltuielile cu
amortizarea
.611E!5eltuieli de e%ploatare
privind amortizarea
imobiliz$rilorE
T 613E#mortizarea
ec5ipamentelor
te5nologiceE
/.&&&
31.1.B
-e nregistreaz$
pierderea din
depreciere
.613E!5eltuieli de e%ploatare
privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz$rilorE
T /13E,rovizioane
pentru deprecierea
ec5ipamentelor
te5nologiceE
1.&&&
1.11.BX1
-e nregistreaz$
amortizarea p8n$ pe
1.11.BX1
.611E!5eltuieli de e%ploatare
privind amortizarea
imobiliz$rilorE
T 613E#mortizarea
ec5ipamentelor
te5nologiceE
+.5&&
1/1
1.11.BX1
0ecunoa"terea
pierderii de valoare
.613E!5eltuieli de e%ploatare
privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz$rilorE
/13E,rovizioane
pentru deprecierea
ec5ipamentelor
te5nologiceE
.&&
31.1.
BX1
0ecunoa"terea
pierderii de valoare
.613E!5eltuieli de e%ploatare
privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz$rilorE
T /13E,rovizioane
pentru deprecierea
ec5ipamentelor
te5nologiceE
.&&&
G La 3)2);2 0 o companie s9a anga'at n elaborarea unui plan de v1nzare a unui grup
de active i ca urmare se preocup activ pentru gsirea unui cumprtor2 "e estimeaz
c v1nzarea va avea loc peste , luni2 =rupul de active destinate cedrii cuprinde5
- o cldire evaluat la ,EE2EEE leiN
- un teren cu o valoare net contabil de HE2EEE lei stabilit n urma testului de
depreciere efectuat la 3)2);20N
- stocuri evaluate la valoarea realizabil net de C2EEE lei2
4aloarea 'ust diminuat cu c8eltuielile de v1nzare a grupului de active este estimat la
,HE2EEE lei2 "e cere s se reflecte evaluarea grupului de active dup clasificarea acestuia
ca deinut pentru v1nzare precum i nregistrrile contabile aferente2
0ezolvareC
- nainte de clasificarea grupului de active ca deinut pentru v8nzare*valorile
contabile ale activelor componente s-au determinat n conformitate cu
standardele aplicabileH
- valoarea net$ contabil$ a grupului de active
esteC.&&.&&&X6&.&&&X5.&&&T.65.&&& leiH
- conform I)0- 5* grupul de active deinut pentru v8nzare se evalueaz$ la
minimul dintre valorea net$ contabil$ "i valoarea just$ diminuat$ cu c5eltuielile
de v8nzareH
- c$ valorea grupului de active n conformitate cu I)0- 5 este
minim=.65.&&&*.6&.&&&>T.6&.&&& leiH
- rezult$ o pierdere de valoare de 5.&&& lei care se imput$ n primul r8nd fondului
comercial "i apoi actuvelor necurente ce intr$ n sfera de aplicare a I)0- 5
proporional cu valoarea lor contabil$H
- pierderea de valoare de 5&&& lei se aloc$ activelor necurente din cadrul grupului
*astfelC
O cl$diriiC 5&&& % .&&.&&&;.6&.&&&T(.(1 leiH
O terenuluiC 5&&& % 6&.&&&;.6&.&&&T566 lei
- se observ$ c$ stocurilor nu li se aloc$ pierdere de valoare deoarece acestea nu
intr$ sub incidena I)0- 5H
- reluarea ulterioar$ a pierderii va afecta doar activele necurenteH
- alocarea pierderii de valoare a grupului de active disponibil pentru v8nzare se
nregistreaz$ astfelC
.613E!5eltuieli de e%ploatare
privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz$rilor D
T U
/11D,rovizioane pentru deprecierea
terenurilorD
/1D,rovizioane pentru deprecierea
cl$dirilorD
5&&&
566
(.(1
ILa 3)2);2 0, grupul de active al unei companii cuprinde mai multe componente
a cror valoare contabil este prezentat mai 'os5
1/
.ctivele din componena grupului 4aloarea contabil la 3)2);20
$ond comercial *2FEE
<erenuri 3;2)EE
Construcii ,)2EEE
"tocuri )C2,EE
.ctive financiare evaluate la valoarea 'ust )32CEE
<otal )3)2,EE
La 3)2E,2 0I), compania a aprobat un plan de v1nzare a unui grup de active i a cutat
n mod activ un cumprtor2 <ermenul estimat pentru v1nzarea grupului de active este
foarte probabil de , luni2
4aloarea contabil reevaluat , nainte de clasificarea n categoria activelor destinate
v1nzrii este reflectat n tabelul de mai 'os5
.ctivele din componena grupului
4aloarea contabil reevaluat, nainte
de clasificarea n categoria activelor
destinate cedrii
$ond comercial *2FEE
<erenuri ;*2EEE
Construcii ,)2EEE
"tocuri )F2HEE
.ctive financiare evaluate la valoarea 'ust );2CEE
<otal );,2+EE
"e estimeaz ca valoarea 'ust diminuat cu c8eltuielile de v1nzare pentru grupul de
active va fi de ))E2EEE lei
"e cere s se reflecte evaluarea grupului de active nainte i dup clasificarea acestuia
ca deinut pentru v1nzare precum i nregistrrile contabile aferente
0ezolvareC
a/tratamentul contabil $nainte de clasificarea rupului de acti'e ca deinut pentru
'6nzare:
- valorile contabile reevaluate au fost determinate conform standardelor aplicabile*
- rezult$ o pierdere de valoare de 131..&& lei F 1..+&& lei T (./&& leiH
- valoarea recunoscut$ pentru grupul de active nainte de clasificarea acestuia ca destinat
ced$rii este de 1..+&& lei
b/tratamentul contabil dup" clasificare rupului de acti'e ca deinut pentru '6nzare
- conform I)0- 5* valoarea grupului de active este minim=1..+&& *
11&.&&&>T11&.&&& leiH
- rezult$ o pierdere de valoare de 1..+&&-11&.&&&T1..+&& lei H
- pierderea se imput$ n primul r$nd fondului comercialH
- pierderea r$mas$ n sum$ de 1..+&&-/.(&&T+.3&& lei se aloc$ celorlalte active
necurente care intr$ n sfera de aplicare a I)0- 5* propoional cu valorea lor
contabil$* ca n tabelul de mai josH
- n conformitate cu I)0- 5* pierderea de valoare nu poate fi alocat$ stocurilor "i
activelor financiare evaluate la valoarea just$H
1/3
(cti'ele necurente ale
rupului
Daloarea
contabil" la
$nc,iderea
exerciiului
(locarea pierderii de 'aloare Daloarea
contabil"
conform I7RS
*
E ) ; 3?)9;
)ond comercial /.(&& /.(&& &
3erenuri /.&&& +.3&& % /.&&& ;=/.&&& X .1.&&&> T
.35
...(6
!onstrucii .1.&&& +.3&& % .1.&&& ;=/.&&& X .1.&&&> T
(./(6
5..&5
-tocuri 1(.6&& - 1(.6&&
#ctive financiare
evaluate la valoarea
just$
1.5&& - 1.5&&
&otal 1!+@.00 1+@.00 110@000
ILa nc8iderea e!erciiului 0, o societate ia decizia v1nzrii unui grup de active i
datorii2 "e presupune c activele i datoriile ndeplinesc condiiile de clasificare n
categoria activelor destinate cedrii2
4aloarea contabil a activelor dup
clasificarea ca fiind active destinate cedrii
=rupul # destinat
cedrii
=rupul ## destinat
cedrii
#mobilizri corporale 3H2*EE ;*2EEE
.ctive financiare disponibile pentru
v1nzare
))2EEE 9
3atorii ();2EEE- ())2)EE-
4aloarea contabil a grupului destinat
cedrii
3+2*EE )+2*EE
Pentru activele financiare disponibile pentru v1nztiveleare s9a recunoscut un plus
de valoare de 323EE u2m2 n categoria rezervelor2
"e cere s se reflecte nregistrarea acestor active n bilan n conformitate cu #$7" C2
0ezolvareC
-activele dintr-un grup destinate ced$rii se prezint$ separat de alte active din cadrul
bilanuluiH
-datoriile dintr-un grup destinat ced$rii se prezint$ separat de alte datorii din cadrul
bilanuluiH
-activele necurente destinate ced$rii T36./&& u.m. X /.&&& u.m. X 11.&&& u.m. T
+6./&& u.m.H
-datoriile asociate direct cu activele necurente destinate ced$rii C T1.&&& u.m. X
11.1&& u.m. T 3.1&& u.m.H
1/(
- prezentarea informaiilor privind grupurile destinate ced$rii se face ca n tabelul de
mai jos.
(cti'e
#ctive necurente
#ctive curente
#ctive necurente destinate ced$rii
&otal acti'e
[
[
+6./&&
[
Capitaluri proprii
!apitalul atribuibil dein$torilor de capital ai societ$ii mam$
0ezervele generate de activit$ile nefinanciare destinate ced$rii
Interese minoritare
&otal capitaluri proprii
[
3.3&&
[
[
9atorii
'atorii necurente
'atorii curente
'atorii asociate direct cu active necurente destinate ced$rii
&otal datorii
[
[
3.1&&
[
G Conducerea societii a decis s renune la sectorul de comer deoarece acesta a
nregistrat pierderi semnificative2Jn acest conte!t managementul societii a elaborat un
plan de ntrerupere a activitii sectorului de comer pe care l9a fcut public pe )C
decembrie 02 Evoluia veniturilor i c8eltuielilor la cele trei sectoare de activitate5
servicii 8oteliere, transport i comer, n e!erciiile financiare 09),0 se prezint n
tabelul de mai 'os2
3enumirea
elementelor contului
de profit i pierdere
3)2);2 09) 3)2);20
"ervicii
8otelier
e
<ransport Comer "ervicii
8otelier
e
<ranspor
t
Comer

@enituri din v:n%ri C<!(!!! .(44"(!!! "4(4!! .(;BB(!!! .(;"<(B4! B!(4;;

'ostul $unurilor v:ndute 6<2B(!!!# 6.(.M4("!!# 6"2(4!!# 64M;(<!!# 64BM(4!!# 6;<(<<M#
6ar'a brut ;;<(!!! M!<("!! <(!!! BM!(B!! "!4(<4! B(.<<
'&eltuieli de distri$uie 6"B(!!!# 6.4C(!!!# 6."(<!!# 64.(C!!# 6.;<(!4!# 6."(<!!#
'&eltuieli administrative 6.B(B!!# 6;B"(!!!# 6.;(2!!# 62!(.<!# 62B4(B!!# 6.;(2!!#
>lte venituri din e/ploatare B4!! ;M("!! B(4!! <(M2! 2M(!!! B(4!!
>lte c&eltuieli din
e/ploatare
6C<!!# 622("!!# 62(B!!# 6.;(BB!# 6.<(2!!# 62(B!!#
'&eltuieli6venituri# cu
impo%itul pe profit
6B2(!B4# 64;(4!4# ;2<B 6"M(4"C# 62.(<!!# ;(""M
7ezultatul net 22!(M"2 .!;(<C2 6.M(.;<# ;!;(M<. ..;(B!! 6.4(<MM#
.bandonul activitii de comer a generat urmtoarele c8eltuieli5
- salarii compensatorii n sum de CEEE lei )C93) decembrie 0N
- c8eltuieli cu provizioanele de ;E2EEE lei privind salariile compensatorii n
0I)N
"e cere s se reflecte n contul de profit i pierdere performana societii privind
obiectul su de activitate,inclusiv informaiile privind abandonul activitii de
comer tiind c din evaluarea activelor aferente activitii abandonate se
recunoate un venit de ;HEE lei2
0ezolvareC
1/5
n e%erciiul financiar BX1* n contul de profit "i pierdere se nregistreaz$
numai c5eltuielile "i veniturile activit$ilor care fac obiectul de activitate al
societ$ii* nclusiv sectorul de comerH
-la 31.1.B* n contul de profit "i pierdere care reflect$ performana societ$ii se
nregistreaz$ numai c5eltuielile "i veniturile activit$ilor care vor fi continutate
"i n e%erciiul financiar BX1H
rezultatul net din contul de profit "i pierdere de mai sus din e%erciiile
financiare B "i BX1 se prezint$ pe total activitate fiind defalcat pentru pentru
activit$ile continue=la poziia rezultatul net din activit$i continue> "i activitatea
abandonat$=rezultatul net din activit$ile ntrerupte-comer>
c5eltuielile "i veniturile aferente activit$ii abandonate se prezint$ n notele
e%plicative din cadrul situaiilor financiare*separat de c5eltuielile "i veniturile
aferente celorlate activit$iH
contul de profit "i pierdere la 31.1.B se prezint$ ca n tabelul de mai jos
Contul de profit 5i pierdere la #1@1!@N
9enumire #1@1!@NA1 #1@1!@N
@enituri din v:n%ri .6(5.&&& .+&&.(6&
'ostul $unurilor v:ndute =1.6&.5&&> =1.+1.(&&>
6ar'a brut 1.&(.5&& /+/.&6&
'&eltuieli de distri$uie =(3.&&&> =1+./6&>
'&eltuieli administrative =35/.(&&> =.6.5.&>
>lte venituri din e/ploatare (.3&& 33.+&
>lte c&eltuieli din e/ploatare =3.1&&> =/..(&>
'&eltuieli6venituri# cu impo%itul pe profit =15.35.> +/.(5/
7ezultatul net din activiti continue 3(.((( (1+.1.1
7ezultatul net din activiti ntrerupte9comer 6.M(.;<# 6.4(<MM#
7ezultatul net 3&+.3&6 3/6.(6(
informaiile privind c5eltuielile "i veniturile generate de activitatea care se va
abandona se prezint$ n notele e%plicative la situaiile financiare*astfelC
9enumire #1@1!@NA1 #1@1!@N
@enituri din v:n%ri "4(4!! B!(4;;
'ostul $unurilor v:ndute 6"2(4!!# 6;<(<<M#
6ar'a brut <(!!! B(.<<
'&eltuieli de distri$uie 6."(<!!# 6."(<!!#
'&eltuieli administrative 6.;(2!!# 6.;(2!!#
>lte venituri din e/ploatare B(4!! B(4!!
>lte c&eltuieli din e/ploatare 62(B!!# 62(B!!#
'&eltuieli cu salariile compensatorii - 6"(!!!#
'&eltuieli cu provi%ioanele privind salariile
compensatorii
- 62!(!!!#
@enituri din evalurea grupului de active aferent
activitii ntrerupte
- 2(4!!
7ezultatul brut din activiti ntrerupte 62!(B!!#
'&eltuieli6venituri# cu impo%itul pe profit ;2<B ;(""M
7ezultatul net din activiti ntrerupte 6.M(.;<# 6B! 4MM#
C(PI&O)U) 11
&R(&(:8N&U) CON&(<I) () &R(N>(C;II)OR SN :ON898
S&RMIN8 UI COND8RSI( SI&U(;II)OR 7IN(NCI(R8 ()8 (C&IDI&M;I)OR
1/.
SN S&RMINM&(&8 SN DI>IUN8( I(S !13 878C&8)8 D(RI(;II)OR
CURSURI)OR :ON898)OR S&RMIN83
9n ultimii ani relaiile comerciale la nivel internaional au cunoscut o cre"tere n
amploare foarte mare. 1arile grupuri de ntreprinderi "i desf$"urau activitatea n mai
multe $ri* ceea ce necesita o foarte bun$ gestionare a riscurilor pe care le comportau
sc5imburile valutare. #stfel rolul jucat de contabilitate n procesul de conversie a
operaiunilor "i conturilor n moned$ str$in$ devine foarte important mai ales pentru faptul
c$ se asigur$ astfel gestiunea grupurilor multinaionale precum "i publicarea unei imagini
fidele a tuturor operaiunilor desf$"urate.
1etoda contabil$ aleas$ trebuie s$ permit$ prezentarea impactului variaiilor de
curs valutar asupra operaiunilor grupului* a riscului economic * a modului cum variaia
nivelului ratei de sc5imb afecteaz$ valoarea flu%ului de trezorerie.
11@1@ (specte enerale pri'ind aria de plicabilitate 5i abord"rile conceptuale
ale I(S !1
3ratamentul contabil al tranzaciilor n monede str$ine* precum "i conversia
situaiilor financiare ale activit$ilor n str$in$tate* care sunt cuprinse n situaiile financiare
individuale sau consolidate ale entit$ilor reprezint$ obiectivul standardului I#- 1 .
#cest standard internaional de contabilitate trebuie aplicat de c$tre toate entit$ile
care au operaiuni n str$in$tate* ca de e%emplu ativit$ile de fabricaie "i distribuie
desf$"urate n alte $ri care la r8ndul cuprind o variatate de tranzacii cu societatea mam$
"i cu alte entit$i afiliate. !oncret* aceste tranzacii genereaz$ o serie de probleme precum C
- problema contabiliz$rii tranzaciilor denominate n valut$H
- problema conversiei situaiilor financiare ale operaiunilor din str$in$tate.
,rezentul -tandard nu se aplic$ instrumentelor derivate "i soldurilor care se nscriu n
aria de aplicabilitate a I#- 3/ GInstrumente financiare C recunoa"tere "i evaluareE.
!onform I#- 1 revizuit trebuie s$ se pun$ un mare accent pe moneda economiei
care determin$ stabilirea preurilor din tranzaciile entit$ilor "i nu pe monedele n care sunt
denominate preurile.
Operaiunea $n str"in"tate este o filial$* o ntreprindere aosciat$* o asociere n
participaie sau o sucursal$* ale c$rei activit$i sunt localizate sau se desf$"oar$ ntr-o alt$
ar$ dec8t cea a entit$ii raportoare.
!onceptul de moned" funcional" este un concept-c5eie pentru nelegerea
conversiei situaiilor financiare. 1oneda funcional$ este definit$ ca fiind cea a mediului
economic iniial n care funcioneaz$ entitatea. #ceasta este* n mod normal* moneda n
care entitatea genereaz$ "i c5eltuie"te numerarul.
9n determinarea monedei funcionale relevante* se vor lua n calcul dou$ aspecte
primare C
- moneda care influeneaz$ n principal preurile de v8nzare pentru bunuri "i servicii
"i se refer$* n mod esenial* la moneda $rii ale c$rei fore competitive "i legi determin$ n
primul r8nd preurile de v8nzare ale bunurilor "i serviciilor entit$iiH
- moneda care influeneaz$ iniial costurile legate de manoper$* materii prime*
materiale "i alte costuri legate de furnizarea acelor bunuri "i servicii.
#tunci c8nd criteriile primare nu sunt suficiente pentru determinarea monedei
funcionale* mai pot fi luai n calcul "i ali factori care pot furniza detalii privind moneda
funcional$ a unei entit$i. #ce"tia sunt C
- moneda n care sunt generate fondurile din activit$ile de finanare =adic$ din emiterea de
instrumente de datorii "i capitaluri proprii>H
1/+
- moneda n care sunt realizate de obicei ncas$rile din activit$ile de e%ploatare.
,entru a determina moneda funcional$ a unei operaiuni din str$in$tate respectiv m$sura n
care acesta coincide cu cea a entit$ii raportoare
/&
* trebuie luai n consideraie o serie de
factori adiionali precumC
- modalitatea n care sunt realizate activit$ile operaiunii din str$in$tateCfie ca o
e%tensie a entit$ii raportoare
/1
* fie se caracterizeaz$ printr-un grad semnificativ
de autonomieH
- ponderea tranzaciilor cu entitatea raportoare n totalul activit$ii operaiunii din
str$in$tateH
- m$sura n care flu%urile de trezorerie din activit$ile operaiunii din str$in$tate
influeneaz$ direct flu%urile de trezorerie ale entit$ii raportoare "i sunt
disponibile pentru a-i fi remiseH
- m$sura n care flu%urile de trezorerie din activit$ile operaiunii din str$in$tate
sunt suficiente pentru a acoperi datoriile a"teptate n mod normal.
9n situaia n care indicatorii de mai sus nu sunt relevani* conducerea entit$ii trebuie s$
utilizeze propriul raionament pentru a determina moneda funcional$ care reflect$ cel mai
bine efectele economice ale tranzaciilor "i condiiilor e%istente.0ezult$ c$ moneda
funcional$ se sc5imb$ numai dac$ apar modific$ri reprezentative n cadrul tranzaciilor "i
evenimentelor pe care le reflect$.'ac$ moneda funcional$ este moneda unei economii
5iperinflaioniste* situaiile financiare ale unei entit$i sunt retratate conform I#- /
D0aportarea financiar$ n economiile 5iperinflaionisteE
:oneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare.
1oneda de prezentare poate fi orice moned$* de"i multe jurisdicii impun utilizarea
monedei locale sau poate fi moneda funcional$ a entit$ii mam$ sau a entit$ii principale.
!onversia situaiilor financiare evaluate ntr-o moned$ funcional$ care este diferit$ de
moneda de prezentare * genereaz$ diferene de sc5imb.
8lemente monetare sunt lic5idit$ile "i ec5ivalentele de lic5idit$i deinute precum
"i activele "i datoriile de ncasat sau de pl$tit n sume fi%e sau determinabile de
bani.0ezult$ c$ tr$s$tura principal$ a unui element monetar este dreptul de a
primi*respectiv obligaia de a furniza un num$r fi% sau determinabil de unit$i monetare.
8lementele nemonetare sunt toate elementele din bilan* altele dec8t numerarul*
drepturile n numerar "i obligaiile n numerar. #"adar* ele includ titlurile de capitaluri
proprii* stocurile* c5eltuielile efectuate n avans* imobiliz$rile corporale "i conturi asociate*
fondul comercial* imobiliz$rile necorporale* provizioanele generate de furnizarea unui
activ nemonetar. !aracteristica principal$ a unui element nemonetar este absena dreptului
de a primi* respectiv de a furniza un num$r fi% sau determinabil de unit$i monetare.
11@!@ &ratamentul contabil al tranzaciilor $n 'alut" exprimate $n moneda
funcional"
#cest tratament contabil se aplic$ pentru fiecare entitate separat$* pentru o entitate cu
operaiuni n str$in$tate=societatea mam$> sau pentru o operaiune din str$in$tate=filial$*
sucursal$>.
/&
4ntitatea raportoare este cea care are operaiunea din str$in$tate ca filial$* sucursal$* entitate asociat$ sau
asociere n participaie
/1
Jn e%emplu de activitate care este o e%tensie a entit$ii raportoare apare atunci c8nd operaiunea din
str$in$tate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare "i i remite acesteia c8"tigurile
1/6
C Recunoa5terea iniial" a tranzaciilor $n 'alut" e'aluate $n moned"
funcional"
3ranzaciile n moned$ str$in$ apar atunci c8nd o entitate C
- cump$r$ sau vinde bunuri sau servicii al c$ror pre este e%primat ntr-o moned$
str$in$H
- prime"te un mprumut sau acord$ un mprumut* iar sumele de pl$tit sau de ncasat
sunt e%primate ntr-o moned$ str$in$H
- devine participant$ la un contract de sc5imb nerealizatH
- cump$r$ sau cedeaz$ active* "i asum$ sau ac5it$ datorii* e%primate ntr-o moned$
str$in$.
O tranzacie n moned$ str$in$ trebuie s$ fie nregistrat$* cu ocazia recunoa"terii
iniiale* n moneda funcional$* prin aplicarea la suma n valut$ a cursului de sc5imb la
vedere=spot> ntre moneda funcional$ "i moneda str$in$* la data tranzaciei. 2aluta este o
moned$ diferit$ de moneda funcional$ a entit$ii.'ata tranzaciei reprezint$ data la care
aceasta se calific$ pentru prima dat$ pentru recunoa"tere n conformitate cu -tandardele
Internaionale de 0aportare )inanciar$.
#plicaia de mai jos reflect$ recunoa"terea iniial$ a unei tranzacii n moned$
str$in$* la data tranzacieiC
:a data de & septembrie B* o entitatea #:)# vinde unui client str$in produse n
valoare de 5&.&&& 4uro. !ursul de sc5imb la data tranzaciei a fost de 3*53 lei
9n contabilitate* entitatea va recunoa"te iniial o crean$ asupra clienilor "i un venit
evaluate n lei astfelC 5&.&&& 4uro % 3*53 lei;4uro T 1+..5&& lei
!lieni T 2enituri din v8nzarea produselor 1+..5&& lei
CRecunoa5terea ulterioar" a tranzaciilor $n 'alut" e'aluate $n moned"
funcional"
4lementele nemonetare =stocuri* active corporale etc.> trebuie s$ fie convertite la
cursurile de sc5imb istorice. !ursul de sc5imb istoric real care trebuie utilizat depinde
totu"i dac$ elementul nemonetar este raportat la costul istoric sau este reevaluat* acolo
unde acest lucru este permis de I)0-. 'ac$ elementele nemonetare sunt evaluate la costul
istoric n valut$* atunci acestea trebuie s$ fie convertite prin utilizarea cursului de sc5imb la
data istoric$ real$ a tranzaciei. 'ac$ elementul a fost recalculat printr-o evaluare a valorii
juste* atunci el trebuie s$ fie convertit n moneda funcional$ prin aplicarea raportului
cursurilor de sc5imb de la data c8nd a fost determinat$ valoarea just$.
#stfel* dac$ reevaluarea genereaz$ un c8"tig sau o pierdere recunoscute n contul de
profit "i pierdere =de e%emplu prin aplicarea celui mai sc$zut cost sau a valorii realizabile
pentru stocuri>* efectul conversiei este probabil raportat la venituri.
'e asemenea* standardul I#- 1 revizuit cere ca n cazul n care c8"tigurile "i
pierderile referitoare la un element nemonetar sunt contabilizate direct la capitaluri proprii
ca urmare a aplic$rii altor standarde I#- F I)0-* componenta Gdiferene de cursE pentru
aceste c8"tiguri sau pierderi trebuie s$ fie n aceea"i m$sur$ contabilizat$ la capitaluri
proprii. #ici este cazul C
-imobiliz$rilor corporale reevaluate conform I#- 1. revizuit n &&3* pentru care
rezerva din reevaluare este nscris$ direct la capitaluri propriiH
-activele financiare disponibile v8nz$rii* pentru care variaiile valorii juste trebuie s$
fie contabilizate la capitaluri proprii.
1//
'e notat c$ atunci c8nd un element monetar este o component$ a investiiei nete a
entit$ii raportoare ntr-o operaiune n str$in$tate "i este denominat n moneda funcional$
a entit$ii raportoare* diferena de curs valutar rezult$ numai din situaiile financiare
individuale ale operaiunii din str$in$tate. Invers* dac$ elementul este denominat n
moneda funcional$ a operaiunii din str$in$tate* diferena de curs valutar rezult$ numai din
situaiile financiare ale entit$ii raportoare.
:a fiecare dat$ de nc5idere a bilanului C
- elementele monetare n monede str$ine trebuie raportate prin utilizarea cursului de
$nc,idereH
- elementele nemonetare care sunt eveluate la cost istoric e%primat ntr-o moned$
str$in$* trebuie raportate prin utilizarea cursului de sc,imb aferent datei tranzacieiH
- elementele nemonetare care sunt evaluate la 'aloarea Bust" e%primat$ ntr-o
moned$ str$in$* trebuie raportate prin utilizarea cursului de sc,imb ce exista la data la
care au fost determinate aceste 'alori@
!ursul de nc5idere este cursul de sc5imb la vedere* la data ntocmirii bilanului.
4lementele monetare care nu sunt decontate n aceea"i perioad$ n care apar
=respectiv sumele care urmeaz$ a fi ncasate sau pl$tite n numerar> sunt convertite la
cursul de nc5idere al e%erciiului financiar.
!ursul de nc5idere este de asemenea folosit n conversia diferenelor de ac5iziie "i
de evaluare ce provin din ac5iziia unei entit$i str$ine.
I#- 1 revizuit impune ca diferenele de ac5iziie "i de evaluare s$ fie tratate ca
active ale entit$ii str$ine* adic$ s$ fie n mod obligatoriu e%primate n moneda de
funcionare a entit$ii deinute nainte de a fi convertite la cursul de la data nc5iderii
e%erciiului* n moneda de ntocmire a conturilor consolidate* atunci c8nd aceasta este
diferit$.
,entru conversia posturilor bilaniere* elementele nemonetare* inclusiv capitalurile
proprii trebuie s$ fie convertite la costuri istorice* n timp ce elementele monetare sunt
convertite la cursul de la data nc5iderii e%erciiului.
!onversia rubricilor din contul de profit "i pierdere se face astfel C veniturile "i
c5eltuielile trebuie s$ fie convertite* de pricipiu* la cursul n vigoare la data la care ele sunt
constatate sau la un curs mediu al perioadei* e%cepie f$c8nd c5eltuielile privind
amortiz$rile elementelor nemonetare de activ convertite la costuri istorice* care trebuie s$
fie convertite la acela"i curs.
-tandardul cere ca eventualele provizioane pentru deprecierea activelor nemonetare*
a c$ror valoare brut$ "i ale c$ror amortiz$ri au fost convertite la costuri istorice* s$ fie
determinate prin raportare la valoarea net$ de realizare e%primat$ n devize "i convertite la
cursul de la data la care valoarea net$ de realizare a fost determinat$ =de obicei cursul de
nc5idere>.
.plicaie privind raportarea la data bilanului a elementelor monetare , n monede
strine precum i a elementelor nemonetare evaluate la costul istoric sau valoarea 'ust
e!primate ntr9o moned strin 5
:a nc5iderea e%erciiului B* activele unei entit$ieconomice se prezint$ astfelC
- un teren ac5iziionat la un cost de 15&.&&& 4uro=cursul valutar la data ac5iziiei
fiind de */5 lei> n B- "i care a fost reevaluat la 31.1. B la 1+5.&&& 4uro H
- un ec5ipament te5nologic ac5iziionat pe data de 15 &( B-1 din import la
1&&.&&& 4uro la un curs valutar de *6& leiH
- un stoc de m$rfuri ac5iziionat la 3&.&+ B la un cost de ac5iziie de 5&&& 'olari
americani* curs ul valutar fiind de *5& leiH
- creane de +&&& 4uro asupra unui client str$in* rezultate din v8nzarea efectuat$
la 1&.&5.B n condiiile unui curs valutar de *+5 lei
&&
- 35&&4uro n contul curent la banc$.
-e cere s$ se determine valorile la care se recunosc activele prezentate mai sus n
bilanul de la 31.1.B* "tiind c$ la sf8ritul e%erciului financair B* cursul valutar
este de 3*5 lei iar stocul de m$rfuri este depreciat pentru 15 U din valoarea lui.
0ezolvareC
9n conformitate cu cerinele I#- 1* recunoa"terea activelor la 31.1. B se prezint$
ca n tabelul de mai josC
Postul bilanier Suma $n
moned"
str"in"
Cursul
de
sc,imb
Daloarea
recunoscut"
$n bilan
Obser'aii
a8lemente nemonetare -e raporteaz$ la
valoarea just$ sau
costul istoric la
cursul de sc5imb
aferent
3eren 1+5.&&& 4uro 3*5 .1.5&& lei
/
4c5ipament 1&&.&&& 4uro *6& 6&.&&& lei
/3
1$rfuri 5&&& J-' *5 1&..5 lei
/(
8lemente monetare -e raporteaz$ la
cursul de nc5idere
creane +&&& 4uro 3*5 (.5&&
'isponibilit$i 35&& 4uro 3*5 1.5&
'iferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decont$rii elementelor monetare sau a
raport$rii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa$ de cele la care
au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa$ de cele la care au fost raportate n
situaiile financiare anterioare trebuie s$ fie recunoscute ca venituri sau c5eltuieli n
perioada n care au survenit.
C(plicaii pri'in recunoa5terea diferenelor de curs 'alutar
1> :a data de & septembrie B* o ntreprindere vinde unui client str$in produse n
valoare de (&.&&& 4uro. !ontravaloarea produselor a fost decontat$ la & decembrie B.
!ursul de sc5imb a evoluat astfel C
- la &.&/.B 1 4uro T 3*53 leiH
- la &.1.B 1 4uro T 3*( lei.
9n contabilitate se vor nregistra urm$toarele operaiuni C
- pe data de &.&/.B* v8nzarea produselor C (&.&&& 4uro % 3*53 lei;4uro T 1(1.&& lei
!lieni T 2enituri din v8nzarea produselor 1(1.&& lei
- pe data de &.1.B* ncasarea creanei fa$ de clieni =(&.&&& 4uro % 3*53
0OB;4uro> "i recunoa"terea diferenelor de curs valutar =(&.&&& 4uro % &.(+lei ;4uro> C
!onturi curente la b$nci T U 1.&.&&& lei
/
-e recunoa"te la valoarea just$ stabilit$ la 31.1. B utiliz8nd cursul de sc5imb aferent C 1+5.&&& 4uro % 3*5
lei
/3
-e recunoa"te la costul istoric utiliz8nd cursul de sc5imb aferent C 1&&.&&& 4uro % *6 lei
/(
-e recunoa"te la costul istoric utiliz8nd cursul de sc5imb aferent "i se ajusteaz$ cu deprecierea constatat$
5&&& % *5-
&1
!lieni 1(1.&& lei
2enituri din diferene de curs valutar 16.6&& lei

9n cazul c8nd un c8"tig sau o pierdere generate de elementelor nemonetare se cunosc
n rezultatul curent al e%erciiului curent* atunci orice diferen$ de curs valutar generat$ de
c8"tigul sau pierderea respectiv$ afecteaz$* de asemenea* rezultatul e%erciiului.
> -ocietatea 1 a ac5iziionat n B- un teren la un cost de 1..&&& 4uro. :a data de
31.1.B* comitetul e%ecutiv a luat decizia de reevaluarea terenului. 2aloarea just$ a
terenului la acea dat$ a fost estimat$ de e%peri ca fiind de &.&&& 4uro. !ursul de sc5imb
al monedei europene a evoluat astfel C
- la data ac5iziiei terenului 1 4uro T 3*6 leiH
- la data evalu$rii terenului 1 4uro T 3*5 0OB.
2om calcula valoarea de intrare a terenului * precum "i valoarea ca urmare a
reevalu$rii.
- 2aloarea de intrare a terenului T1..&&& 4uro%3*6 lei;4uro T .&.6&& lei
- 2aloarea reevaluat$ a terenului T &.&&& 4uro%3*5 lei ;4uro T +&.&&& lei
0ezerv$ din reevaluare T /.&& lei
'ac$ nu lu$m n calcul incidena fiscal$* reevaluarea terenului va fi contabilizat$
astfel C

3erenuri T 0ezerve din reevaluare /.&& lei
,rivind elementele nemonetare* I#- 1 menioneaz$ c$ n cazul n care orice c8"tig
sau pierdere aferente acestora sunt recunoscute la capitalurile proprii* atunci orice diferen$
de curs valutar generat$ de c8"tigul sau pierderea n cauz$ se aloc$ tot capitalurilor proprii.
3> ,e 1 iulie B* societatea Aeta cump$r$ m$rfuri n valoare de 15.&&& 4uro de la un
furnizor c$ruia i deconteaz$ obligaia generat$ de ac5iziia din import la 1 februarie BX1 .
etiind c$ societatea Aeta si nc5ide e%erciiul financiar la 31 decembrie* n fiecare an*
iar cursul 4uro a avut urm$toarea evoluie C
- 3*+ lei la 1 iulie B H
- 3*/ lei la 31 decembrie B H
- 3*6 lei la 1 februarie BX1 * vom nregistra n contabilitatea entit$ii n cauz$
urm$toarele operaii C
- ac5iziia m$rfurilor la 1 iulie B C 15.&&& 4uro % 3*+ lei T55.5&& lei
1$rfuri T )urnizori 55.5&& lei
- la 31 decembrie B se recunoa"te pierderea din diferene de cursC 15&&& 4uro %
&*lei;4uroT3&&& lei
!5eltuieli din diferene de curs T )urnizori 3.&&& lei
- la 1 februarie BX1* se nregistreaz$ plata furnizorului C 15&&& 4uro % 3*6
lei;4uroT5+.&&& lei "i se recunoa"te c8"tigul din diferene de curs C15&&& 4uro % &*&1T15&
lei
)urnizori T U 5+.1&& lei
&
!onturi curente la b$nci 5+.&&& lei
2enituri din diferene de curs 15& lei
-e observ$ c$ se respect$ principiul independenei e%erciiului n sensul c$ de"i operaia de
import a generat o pierdere din diferene de curs de 3.&&& lei-15& leiT 65& lei* fiec$rui
e%erciiu i se aloc$ diferenele de curs corespunz$toare.
(> :a data de &.&..B* societatea rom8neasc$ #:)# acord$ un mprumut de 5&.&&&
4uro filialei din )rana ). #cest mprumut are caracterul unei finan$ri permanente. !ursul
euro n perioada &.&.-31.1.B a avut urm$toarea evoluie C
- la &.&..B 1 4uro T 3*. leiH
- la 31.1.B 1 4uro T 3*+ lei.
9n contabilitatea societ$ii #:)# se vor nregistra urm$toarele operaiuni C
- la data de &.&..B* acordarea mprumutului =5&.&&& 4uro % 3*. lei;4uro T 16&.&&&
lei
9mprumuturi
acordate filialelor T !onturi curente la b$nci 16&.&&& lei
- la data de 31.1.B* recunoa"terea diferenelor de curs =5&.&&& 4uro % &*1 lei;4uro T
5.&&& lei>
9mprumuturi
acordate filialelor T 0ezerve din conversie 5.&&& lei
-e observ$ c$ diferenele de curs valutar generate de elemente monetare privind
mprumuturile acordate sau primite de o societate de la entit$ile lor str$ine se
contabilizeaz$ la capitalurile proprii.
,rin includerea c8"tigului sau pierderii din tranzacii monetare n moned$ str$in$ n
contul de profit "i pierdere rezult$ c$ se raporteaz$ volatilitatea generat$ de diferenele
cursurilor de sc5imb "i n rezultatul pe aciune.
'e asemenea se poate remarca c$ venitul net raportat* generat de operaiunile din
str$in$tate ale unei entit$i * cuprindeC
- efecte operaionale reprezentate de venitul net pe care entitatea economic$ l-ar fi
raportat n cazul n care cursurile de sc5imb nu s-ar fi modificat fa$ de nivelele medii
nregistrate pentru anii anterioriH
- efecte de flu% care au impact asupra veniturilor "i c5eltuielilor raportate n contul de
profit "i pierdere* dar care au fos ncasate sau pl$tite n valut$H
- efectele reinerii c8"tigului sau pierderii cu impact asupra valorilor activelor "i
datoriilor raportate n bilan dar care* de fapt* sunt p$strate sau deinute n valut$.
11@#2 6etode de conversie a situaiilor financiare n moned strin
!el$lalt set de cerine "i reguli ale I#- 1 se refer$ la conversia situaiilor financiare
denominate n valut$. !8nd moneda de prezentare este diferit$ de moneda funcional$ a
entit$ii* rezultatele "i poziia financiar$ ale acesteia sunt convertite n moneda de
prezentareC!ea mai des nt8lnit$ situaie pentru care se realiz$ conversia situaiilor
&3
financiare este atunci c8nd entitatea mam$ ntocme"te situaii financiare consolidate "i una
sau mai multe filiale au raportat situaiile financiare n monedele lor. #ceea"i necesitate
apare atunci c8nd informaiile financiare ale unei entit$i n care s-a investit sau ale unei
asocieri n participaie trebuie s$ fie ncorporate prin metodele contabile de consolidare sau
de punere n ec5ivalen$.
Jrm$toarele reguli
/5
trebuie utilizate la conversia situaiilor financiare ale unei unit$i
e%terne C
- toate activele "i datoriile* fie monetare sau nemonetare trebuie ie convertite la
cursul de nc5idereH
- elementele de venituri "i c5eltuieli trebuie e convertite la cursurile de sc5imb de la
data tranzaciilor* cu e%cepia cazului n care entitatea e%tern$ raporteaz$ ntr-o
moned$ a unei economii 5iperinflaioniste =conform I#- />* caz n care ele ar trebui
s$ fie convertite la cursurile de nc5idereH
-toate diferenele de curs valutar care rezult$ trebuie s$ fie clasificate ca o
component$ separat$ a capitalurilor proprii ale entit$ii raportoare* p8n$ la cedarea
investiiei nete dintr-o entitate e%tern$.
'in motive practice* pentru conversiunea elementelor de venituri "i c5eltuieli se
utilizeaz$ adesea un curs mediu al perioadei* curs care este apropiat de cursurile efective n
perioada respectiv$.
-e cunosc mai multe metode de conversie a situaiilor financiare dintre care
prezent$m mai jos* pe urm$toareleC
I:etoda termenului scurt 5i a termenului lun
!onform acestei metode* activele "i pasivele pe termen scurt sunt convertite la
rata curent$* pe c8nd cele pe termen lung sunt convertite la rata istoric$ de sc5imb. ,ractic
aceasta metoda trateaz$ implicit elementele nonmonetare ca fiind acoperire pentru situaiile
de compensare a soldurilor elementelor pe termen scurt "i a celor pe termen lung. #ceast$
metod$ nu este admis$ n contabilitatea anglo-sa%on$.
'ac$ de e%emplu se folose"te metoda temporal* n cadrul bilanuluiC elementele
monetare se convertesc la rata curent$* elementele nonmonetare se convertesc la rata
istoric$* iar stocurile sunt convertite la rata curent$ dac$ sunt contabilizate la costul de
nlocuire sau la valoarea de realizare. 9n cadrul contului de profit "i pierdere* conversia se
poate face fie la rata de la data operaiunii* dar de obicei se utilizeaz$ o rat$ medie*
presupun8ndu-se c$ operaiunile au loc n mod uniform pe tot parcursul e%erciiului.
!8"tiguri sau pierderi pot fi nregistrate numai din conversia elementelor monetare "i se
vor nregistra n contul de profit "i pierdere n e%erciiul curent.
C:etoda ratei curente
!onform acestei metode* toate elementele din bilan* mai puin capitalul social se
convertesc la rata curent$* indiferent c$ sunt monetare sau nonmonetare. 1etoda ine cont
de e%punerea entit$ii la riscurile economice* "i de aceea strategia de acoperire a riscului
trebuie elaborat$ in8nd cont de acest considerent. 1etoda se folose"te atunci c8nd
ntreprinderea este independent$ n raport cu ntreprinderea mam$* fiind de altfel fondat$
pe noiunea de moned$ funcional$ =proveniena flu%urilor de trezorerie* piaa pentru
produse* finanare* tranzacii intergrupuri>. !onform cursului curent* toate activele "i
datoriile* at8t monetare* c8t "i nemonetare* sunt convertite la cursul de nc5idere* lucru care
simplific$ procesul n comparaie cu alte metode. 1ai mult* aceast$ metod$ corespunde
mai ndeaproape cu punctul de vedere al utilizatorilor situaiilor financiare* care tind s$
fac$ leg$tura cu cursurile de sc5imb e%istente la data bilanului "i nu cu diferitele cursuri de
sc5imb care ar fi putut fi aplicate n perioadele precedente.
/5
:iliana )eleag$=1alciu>* Biculae )eleag$* !ontabilitate )inanciar$* o abordare european$ "i internaional$*
vol II* 4ditura Infomega* Aucure"ti* &&5
&(
Aaza teoretic$ pentru metoda cursului curent este Gconceptul investiiei neteE*
conform c$ruia entitatea e%tern$ este considerat$ drept o entitate separat$ n care entitatea
mam$ a investit "i nu ca parte a operaiunilor entit$ii mam$.
'ac$ se folose"te metoda ratei curente* n cadrul bilanului nu este afectat
capitalul social ntruc8t acesta se converte"te ntotdeauna la rata istoric$. 9n cadrul contului
de profit "i pierdere toate elementele sunt convertite la o rat$ medie. 'iferena de conversie
se nscrie n cadrul capitalurilor proprii ntr-un cont distinct.
#plicaii privind conversia situaiilor financiare
)- "ocietatea rom1neasc . deine o filial $ n $rana2 La sf1ritul e!erciiului 0,
bilanul i contul de profit i pierdere ale filialei $ se prezint astfel C
<ilanului filialei 7 la #1@1!@N -$n 8uro/
(cti'e Sume Capitaluri 5i datorii Sume
Imobiliz$ri corporale (5&.&&& !apital social +&.&&&
-toc de m$rfuri 15&.&&& 0ezerve 16&.&&&
!reane-clieni 5&.&&& 'atorii (5&.&&&
'isponibil 5&.&&&
&otal acti'e 400@000 &otal capitaluri 5i datorii 400@000
Contul de profit 5i pierdere al filialei 7 la #1@1!@N -$n 8uro/
8lemente Sume
2enituri din v8nzarea m$rfurilor 5&&.&&&
!5eltuieli cu m$rfurile =3/&.&&&>
#lte c5eltuieli =6&.&&&>
Rezultatul exerciiului #0@000
Informaii suplimentare C
-)iliala ) a fost nfiinat$ la nceputul e%erciiului B-H
-0ezervele la nc5iderea e%erciiului B-1 convertite n lei sunt de 3&&.&&& lei H
-9n e%erciiul B nu s-au distribuit dividendeH
-!ursul de sc5imb a evoluat astfel n perioada de referin$ C
8lemente Cursul $n lei
:a data constituirii filialei ) =&1.&1.B-> 3*3
:a 31.1.B 3*5
!ursul mediu n e%erciiul B 3*5
!onversia situaiilor financiare ale filialei ) se va realiza astfel C
Contul de profit 5i pierdere al filialei 7 Sume
$n 8uro
Curs de
con'ersie
Sume
$n lei
2enituri din v8nzarea m$rfurilor 5&&.&&& 3*5 1.+.&.&&&
!5eltuieli cu m$rfurile =3/&.&&&> 3*5 =1.3+.6&&>
#lte c5eltuieli =6&.&&&> 3*5 =61..&&>
Rezultatul exerciiului #0@000 A 10*@+00
<ilanul filialei 7 Sume
$n 8uro
Curs de
con'ersie
Sume
$n lei
Imobiliz$ri corporale (5&.&&& 3*5 1.5+5.&&&
-toc de m$rfuri 15&.&&& 3*5 55.&&&
!reane-clieni 5&.&&& 3*5 6+5.&&&
&5
'isponibil 5&.&&& 3*5 1+5.&&&
&otal acti'e 400@000 A #@1*0@000
!apital social +&.&&& 3*3 6/1.&&&
0ezerve 16&.&&& A (&5..&&
0ezerve din conversie A A +6.(&&
'atorii (5&.&&& 3*5 1.5+5.&&&
&otal capitaluri 5i datorii 400@000 #@1*0@000
0ezervele la sf8r"itul e%erciiului B sunt formate din C
- rezervele la nc5iderea e%erciiului B-1 C 3&&.&&& lei
- rezultatul e%erciiului B C 1&5..&& lei
T 0ezerve la nc5iderea e%erciiului B (&5..&& lei
0ezerva din conversie se calculeaz$ ca diferen$ ntre total activ "i elementele de
capitaluri "i datorii obinute dup$ conversie.
> O companie american deine o filial n proporie de )EE> n Ce8ia, aceasta
ncep1ndu9i activitatea n e!erciiul financiar 02 Operaiunile filialei constau n
utilizarea spaiului deinut de companie ntr9o cldire de birouri2 .ceast cldire, care
cost F2EEE2EEE Euro a fost finanat iniial de bncile din Ce8ia, dei societatea mam
a investit i ea ; milioane de Euro n operaiunea ce82 <oate veniturile i c8eltuielile n
numerar sunt ncasate i pltite n euro2 $iliala i ine contabilitatea i registrele n
euro2
,rin urmare* administraia companiei americane a decis ca situaiile financiare ale
filialei ce5e s$ fie convertite n situaiile sale financiare ca "i cum ar fi vorba despre o
operaiune din str$in$tate care nu a fost inegrat$ n operaiunile entit$ii raportoare* a"adar
ca "i cum ar fi vorba despre o entitate e%tern$. -ituaiile financiare la 31.1.B ale filialei
din !e5ia se vor prezenta astfel.
<ilanului filialei din Ce,ia la #1@1!@N-$n 8uro/
(cti'e Sume Capitaluri 5i datorii
proprii acionarilor
Sume
Bumerar 1.&&&.&&& !onturi de pl$i 3&&.&&&
!reane-clieni (&&.&&& !5irie nencasat$ 16&.&&&
3eren 1.5&&.&&& Ipotec$ de plat$ (.&&&.&&&
!l$dire (.&&&.&&& 2aloare comun$ (+&.&&&
#mortizare cumulat$ =1&&.&&&> ,rime de capital 1.5&&.&&&
0ezultat reportat 35&.&&&
&otal acti'e +@100@000 &otal datorii 5i capitaluri
proprii
+@100@000
Contul de profit 5i pierdere combinat 5i rezultate reportate
ale filialei din Ce,ia pentru exerciiul financiar $nc,eiat la #1@1!@N -$n 8uro/
8lemente Sume
2enituri .5&&.&&&
!5eltuieli din e%ploatare =inclusiv c5eltuielile cu amortizarea> .&&&.&&&
,rofit net 5&&.&&&
#d$ugare rezultate reportate la &1.&1.B -
'educere dividende =15&.&&&>
&.
0ezultate reportate la 31.1.B #*0@000
0atele de sc5imb ale cursurilor monedelor str$ine pentru e%erciiul B sunt
urm$toarele C
- la nceputul anului 1 4uro T 1*15 k =c8nd a fost emis$ valoarea comun$ iar terenul
"i cl$direa au fost finanate prin ipotec$>H
- curs mediu pentru anul B 1 4uro T 1*1/ kH
- la data c8nd s-au declarat dividendele "i s-a ncasat c5iria nencasat$ 1 4uro T 1*&
kH
- la sf8r"itul anul B 1 4uro T 1*3 k.

Con'ersia bilanului filialei din Ce,ia la #1@1!@N
(cti'e Sume
$n 8uro
Cursuri de sc,imb Sume
$n W
Bumerar 1.&&&.&&& 1*3 1.3&.&&&
!reane-clieni (&&.&&& 1*3 (/.&&&
3eren 1.5&&.&&& 1*3 1.6(5.&&&
!l$dire =net> 3./&&.&&& 1*3 (.+/+.&&&
&otal acti'e +@100@000 1@#+%@000
Capitaluri 5i datorii proprii
acionarilor
Sume
$n 8uro
Cursuri de sc,imb Sume
$n W
!onturi de pl$i 3&&.&&& 1*3 3./.&&&
!5irie nencasat$ 16&.&&& 1*3 1.(&&
Ipotec$ de plat$ (.&&&.&&& 1*3 (./&.&&&
2aloare comun$ (+&.&&& 1*15 5(&.5&&
,rime de capital 1.5&&.&&& 1*15 1.+5.&&&
0ezultat reportat 35&.&&& 1*1/ (&.5&&
'iferen$ de curs cumulat$
=ajust$ri de conversie>
- - 165..&&
&otal datorii 5i capitaluri proprii +@100@000 1@#+%@000
Denit combinat 5i con'ersia situaiei rezultatelor reportate
pentru exerciiul financiar $nc,eiat la #1@1!@N
8lemente Sume
$n 8uro
Cursuri de sc,imb Sume
$n W
2enituri .5&&.&&& 1*1/ ./+5.&&&
!5eltuieli =inclusiv c5eltuielile cu
amortizarea>
.&&&.&&& 1*1/ .36&.&&&
,rofit net 5&&.&&& 1*1/ 5/5.&&&
#d$ugare rezultate reportate la
&1.&1.B
- - -
'educere dividende =15&.&&&> 1*& 16&.&&&
0ezultate reportate la 31.1.B #*0@000 %1*@000
Situaia fluxurilor de trezorerie
pentru exerciiul financiar $nc,eiat la #1@1!@N
&+
>ctiviti din e/ploatare Sume
$n 8uro
Cursuri de sc,imb Sume
$n W
,rofit net 5&&.&&& 1*1/ 5/5.&&&
#just$ri pentru reconcilierea
profitului net la numerarul net
obinut din operaiuni de e%ploatare
'epreciere 1&&.&&& 1*1/ 11/.&&&
1ajorare creane =(&&.&&&> 1*1/ =(+..&&&>
1ajorare datorii 3&&.&&& 1*1/ 35+.&&&
1ajorare la c5iria nencasat$ 16&.&&& 1*& 1..&&&
Bumerar net obinut prin
operaiunile de e%ploatare
.6&.&&& 611.&&&
>ctiviti investiionale
#c5iziie de teren =1.5&&.&&&> 1*15 =1.+5.&&&>
#c5iziie de cl$dire =(.&&&.&&&> 1*15 =(..&&.&&&>
Bumerar net utilizat n activit$i
investiionale
=5.5&&.&&&> =..35.&&&>
>ctiviti financiare
4misiune de aciuni .&&&.&&& 1*15 .3&&.&&&
Ipotec$ de pl$tit (.&&&.&&& 1*15 (..&&.&&&
'ividende pl$tite =15&.&&&> 1*& =16&.&&&>
Bumerar net obinut prin finanare 5.65&.&&& +.&6&.&&&
4fect asupra variaiilor de sc5imb
asupra numerarului
1ajorare numerar sau ec5ivalente 1.&&&.&&& 1.3&.&&&
Bumerar la nceputul anului -- AA
Bumerar la sf8r"itul anului 1.&&&.&&& 1*3 1.3&.&&&
!reditul din diferenele de sc5imb cumulative =ajust$rile la conversie> n valoare de
se calculeaz$ dup$ cum urmez$ C
#ctive nete la nceputul anului B =dup$ ce s-
au emis aciuni ordinare* iar terenul "i cl$direa
au fost ac5iziionate prin finanare ipotecar$>
l .&&&.&&& =1*3-
1*15>
1.&.&&& k credit
,rofit net l 5&&.&&& =1*3-
1*1/>
&.&&& k credit
'ividende l 15&.&&& =1*3-
1*&>
(.5&& k credit
'iferena de sc5imb =ajustare la conversie> 16(.5&& k credit
3> O firm" din Canada are o filial" $n Statele Unite pentru care $5i elaboreaz"
situaiile financiare pentru anii N 5i NL1 $n dolari @ Sn aplicaia de mai Bos 'om
reflecta con'esia situaiilor financiare de mai sus $n dolari canadieni pentru anul BX1.
$irma K D /ilanul la 3)2);20
"3
&6
0 BX1.
.ctiv
'isponibilit$i lic5ide
!lieni
-tocuri
Imobiliz$ri
#mortizare
<otal
1/.5&&
33.&&&
16.&&&
15&.&&&
=(5.&&&>
)+C2CEE
6.5&&
3..&&&
.5&&
15&.&&&
=.&.&&&>
)++2EEE
)urnizori
9mprumuturi bancare
'atorii pe termen lung
&otal datorii 5i capitaluri proprii
/.&&&
16.&&&
1&5.&&&
)3;2EEE
)+C2CEE
1.&&&
13.5&&
/&.&&&
))C2CEE
)++2EEE
Contul de profit i pierdere la 3)2);20
"3
28nz$ri
!ostul v8nz$rilor
-tocuri -I
#c5iziii
-tocuri -)
0ezultat brut
!5eltuieli de e%ploatare
Investiii
0ezultat nainte de impozitare
Impozit pe rezultat
0ezultat net
3(5.&&&
16.&&&
1&.&&&
;;H2EE
E
.5&&
;EC2CE
E
13/.5&&
/(.5&&
15.&&&
3&.&&&
);2EEE
)H2EEE
$lu!ul de trezorerie la 3)2);2 BX1.
"3
(cti'itatea de exploatare
0ezultat net
Investiii
Capacitate de autofinanare
4ariaia fondului de rulment
!lieni
-tocuri
)urnizori
$lu! de trezorerie din e!ploatare
(cti'itatea de finanare
'atoria pe termen lung
)ic,idit"i -$ncas"ri 5i $mprumuturi bancare/
-I
-)
16.&&&
15.&&&
332EEE
=3.&&&>
=(.5&&>
3.&&&
;H2CEE
=15.&&&>
1.5&&
15.&&&
)32CEE
&/
Informaii suplimentareC
BX1.C
- rata de sc5imb la nceputul anuluiC 1*5&
- rata de sc5imb la finele anuluiC 1*(&
- rata medie de sc5imbC 1*(5
- ac5iziiile* impozitele "i alte c5eltuieli de ep%loatare se convertesc la rata
medie.
- 0ata de sc5imb pentru ac5iziiile de stocuri sold finalC 1*(
- 0ata de sc5imb pentru ac5iziiile de stocuri sold iniialC 1*(6
BC
- rata de sc5imb la data ac5iziiei imobiliz$rilorC 1*6
- rata de sc5imb la emisiunea de aciuniC 1*5
- rata medie de sc5imbC 1*3+5
- rata de sc5imb la nceputul anuluiC 1*5
- rata de sc5imb la finele anuluiC 1*5&
$irma K D /ilanul la 3)2);20
C.3
6etoda temporal 6etoda ratei curente
.ctiv
'isponibilit$i lic5ide
!lieni
-tocuri
Imobiliz$ri
#mortizare
<otal
=1*(&>
=1*(&>
=1*(>
=1*6>
=1*6>
3/./&&
5&.(&&
31./5&
1/.&&&
=+..6&&>
;3+2FCE
=1*(&>
=1*(&>
=1*(&>
=1*(&>
=1*(&>
3/./&&
5&.(&&
31.5&&
1&.&&&
=6(.&&&>
;F+2HEE
Pasiv
)urnizori
9mprumuturi bancare
'atorii pe termen lung
<otal
!apital social
0ezerve
'iferene de conversie cumulate
<otal datorii i capitaluri proprii
=1*(&>
=1*(&>
=1*(&>
=1*5>
1..6&&
16./&&
1..&&&
),)2+EE
16.+5&
5+.&&&
+C2+CE
;3+2FCE
=1*(&>
=1*(&>
=1*(&>
=1*5>
1..6&&
16./&&
1..&&&
),)2+EE
16.+5&
.+./5&
=.&&>
H,2)EE
;F+2HEE
$irma K D Contul de rezultate la 3)2);2 BX1.
C.3
6etoda temporal 6etoda ratei curente
28nz$ri
!ostul v8nz$rilor
-tocuri -I
#c5iziii
-tocuri -)
0ezultat brut
!5eltuieli de e%ploatare
=1*(5>
=1*(6>
=1*(5>
=1*(>
=1*(5>
5&&.5&
...(&
3&(.5&&
=31./5&>
;**2)*E
&1.&.&
13+.&5
=1*(5>
=1*(5>
=1*(5>
=1*(5>
=1*(5>
5&&.5&
..1&&
3&(.5&&
=3..5>
;*+2*+C
&.+5
13+.&5
1&
Investiii
0ezultat nainte de impozitare
Impozit pe rezultat
0ezultat nainte de pierderea din sc5imb
,ierdere din sc5imb
0ezultat net
=1*6>
=1*(5>
1/.&&
FF2H3C
1+.(&&
;+2F3C
3.655
;32CHE
=1*(5>
=1*(5>
1.+5&
F32CEE
1+.5&&
;,2)EE
-
;,2)EE
$irma K D $lu!ul de trezorerie la 3)2);2 BX1.C.3
6etoda
temporal
6etoda ratei
curente
(cti'itatea de exploatare
0ezultat net
Investiii
,ierdere din sc5imb
Capacitate de autofinanare
4ariaia fondului de rulment
!lieni
-tocuri
)urnizori
$lu! de trezorerie din e!ploatare
(cti'itatea de finanare
'atoria pe termen lung
)ic,idit"i -$ncas"ri 5i $mprumuturi bancare/
-I =1.5&&V1*5&>
-) =15.&&&V1*(&>
4fectual variaiei ratei de sc5imb asupra
lic5idit$ilor
3.56&
1/.&&
3.655
F,2,3C
=(.35&>
=5.31&>
/.
(.35&
F)23;C
=1.+5&>
.5&
1.&&&
)H2+CE
65
)*2C+C
..1&&
1.+5&
F+2HCE
=(.35&>
=..55>
/+
(.35&
F)23;C
=1.+5&>
.5&
1.&&&
)H2+CE
65
)*2C+C
9n concluzie* impactul conversiei de la moneda funcional$ la moneda de prezentare se
resimte asupra capitalurilor proprii din bilan ceea ce nseamn$ c$ venitul net e%primat n
moneda de prezentare "i rezultatul pe aciune nu vor at8t de volatile. 'ar activul net*
respectiv capitalurile proprii devin mai volatile av8nd n vedere c$ n bilan se raporteaz$
"i ajustarea de conversie . 9ntr-o operaiune din str$in$tate* o entitate cu poziie net$ de
activ nregistreaz$ c8"tig c8nd valuta se apreciaz$ "i pierdere c8nd valuta se depreciaz$. 9n
situaia n care poziia net$ a entit$ii este o datorie * caceasta va nregistra c8"tig * respectiv
pierdere dup$ cum valuta se depreciaz$ sau se apreciaz$.
9n situaia n care se sc5imb$ moneda funcional$ a unei entit$i* aceasta va utiliza
metode de conversie adecvate n mod prospectiv de la data sc5imb$rii.0ezult$ c$ efectul
sc5imb$rii monedei funcionale este tratat prospectiv prin convertirea tuturor elementelor
n noua moned$ funcional$ cu ajutorul cursului de sc5imb de la data sc5imb$rii .-umele
convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate la costul istoric. 'iferenele
de sc5imb valutar rezultate din conversia unei operaiuni din str$in$tate clasificat$ anterior
/.
=16.&&& k % 1*(6>- =.5&& % 1*(>T5.31& k
/+
'iferena ntre 531&k "i ..55 k este generat$ de evoluia cursului de sc5imb ntre data ac5iziiei "i
sf8r"itul e%erciiului

11
n capitaluri proprii nu se recunosc n contul de profit "i pierdere p8n$ la cedarea
operaiunii .:a cedarea unei operaiuni din str$in$tate* valoarea total$ a diferenelor de
curs am8nate n componenta capitalurilor proprii legat$ de acea operaiune va fi
recunoscut$ n contul de profit "i pierdere atunci c8nd c8"tigul sau pierderea din cedare
sunt recunoscute.

1