Tratamentul fiscal al pierderilor de stocuri în România.

Comparație cu reglementările din Uniunea Europeană

juridice.ro/431794/tratamentul-fiscal-al-pierderilor-de-stocuri-in-romania-comparatie-cu-reglementarile-din-
uniunea-europeana.html

Pierderile de stocuri pot fi întâlnite în diversele etape ale ciclului de producție – distribuție –
vânzare, începând cu aprovizionarea cu materie primă în cadrul procesului de producție și
terminând cu pierderile generate în cadrul procesului de vânzare a anumitor produse.

Indiferent de cauza pierderilor (perisabilități, degradări, pierderi tehnologice, furturi etc.),

acestea au un impact fiscal important în activitatea societăților, atât asupra impozitului pe
profit, cât și în sfera TVA, indiferent de rezidența fiscală a societăților comerciale.

Având în vedere contextul economic actual, diminuarea costurilor (deci inclusiv a pierderilor
de stoc) poate atrage avantaje competitive importante, astfel că diminuarea pierderilor de
stoc reprezintă una din preocupările centrale din domeniul producției și comercializării
produselor de larg consum, în special alimentare.

În cele ce urmează, ne propunem să analizăm, pe de-o parte, tratamentul fiscal al acestor

tipuri de pierderi, la nivel național, respectiv european, iar, pe de altă parte, să conturăm
dimensiunea fenomenului la nivel mondial/european și măsurile posibile de
gestionare/contracarare.

1. Definirea unor termeni

Definirea unor termeni întâlniți în terminologia de drept intern:

– Perisabilități (definiție conform H.G. nr. 831/2004) = scăzămintele care se produc în timpul
transportului, manipulării, depozitării și desfacerii mărfurilor, determinate de procese
naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, înghețare,
topire, oxidare, aderare la pereții vagoanelor sau ai vaselor în care sunt transportate,
descompunere, scurgere, îmbibare, îngroșare, împrăștiere, fărâmițare, spargere, inclusiv
procese de fermentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în rețeaua
de distribuție (depozite cu ridicata, unități comerciale cu amănuntul și de alimentație
publică).

1/32
Nu constituie perisabilități pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum și
cele produse prin neglijență, sustrageri și cele produse din alte cauze imputabile
persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forță majoră.

– Pierderi tehnologice (definiție proprie) = pierderi rezultate în activitatea de producție,

urmare a diverselor procese de transformare mecanică, fizică sau chimică aplicate asupra
materiei prime.

În analizele de specialitate de la nivel mondial/european, cu referire la pierderile de stoc

(întâlnite în cele mai frecvente situații, la nivelul lanțurilor de retail) întâlnim mai multe
noțiuni specifice:

– Shrinkage = termen des utilizat la nivelul lanțurilor de retail, pentru a descrie reducerea
„nedorită” a valorii stocurilor. Utilizarea acestui termen poate însă conduce la confuzii,
având în vedere că unii retaileri utilizează acest termen strict cu referire la pierderile
determinate de cauze necunoscute, cum ar fi furturile. Alți retaileri utilizează termenul ca
incluzând atât pierderile cunoscute, cât și pierderile necunoscute.

– Pierderi cunoscute = includ pierderile generate de evenimente cunoscute și luate în calcul.

Încadrăm în această categorie: pierderile tehnologice; perisabilitățile; bunuri/mostre
acordate în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor (legate de desfășurarea
activității economice); bunuri de mică valoare acordate gratuit în cadrul acțiunilor de
sponsorizare, protocol etc.

– Pierderi necunoscute = se referă la pierderile generate urmare a reconcilierii (comparării)

stocurilor efectiv identificate la inventariere cu cele scriptice, în urma inventarului. Cauza
principală a acestui tip de pierderi o reprezintă furturile, atât cele ale clienților, cât și cele ale
angajaților.

2. Tratamentul fiscal din diferite state membre ale Uniunii Europene

2. 1. Reflectarea în dreptul fiscal modern a libertății de gestiune (neamestecul fiscului

în administrarea companiilor)

2. 1. 1. Principiul libertății de gestiune. Teoria actului anormal de gestiune. Conţinut

Elementele de bază ale acestui principiu s-au cristalizat în mod pregnant în doctrina şi
practica franceză, consecvente opiniei conform căreia dreptul fiscal nu poate influenţa în
mod direct decizia de gestiune. Principiul libertăţii de gestiune sau al non-imixtiunii în
gestiune interzice administraţiei fiscale să evalueze în mod critic deciziile de gestiune ale
întreprinderii[1], cum ar fi, de exemplu, opţiunea acesteia de a apela la un credit bancar cu
dobândă fiscală deductibilă, deşi ar fi avut fonduri proprii suficiente[2]. În România această
situaţie s-a putut întâlni, spre exemplu, în perioada anilor 1993-1996, în cazul agenţilor

2/32
economici care au apelat la credite pentru sectorul agricol, cu dobândă subvenţionată până
la 15%, şi care au avut interes să contracteze credite cu dobândă de 3-4 ori sub rata inflaţiei,
chiar dacă aveau fonduri proprii suficiente.

De asemenea, în Franţa, Consiliul de Stat a statuat că un contribuabil nu poate fi obligat să

obţină din afacerile sale profitul maxim pe care l-ar fi permis condiţiile concrete în care şi-a
desfăşurat activitatea[3].

Este unanim admis în doctrina europeană de autoritate că libertatea de gestiune presupune

următoarele drepturi:

– Dreptul contribuabilului de a-şi diminua sarcina fiscală, prin evitarea creării de materie
impozabilă; aceasta înseamnă că fiecare contribuabil beneficiază de libertatea de a
alege între a realiza sau a nu realiza profit. Spre exemplu, în perioada de lansare a unui
produs nou sau a lichidării unor stocuri, întreprinzătorul, deşi ar putea vinde produsele la un
preţ superior costurilor aferente, decide să le vândă fără profit sau chiar în pierdere, pentru
a determina un anumit interes al cumpărătorilor, pentru a-şi promova marca, pentru a fixa
imaginea produsului în comportamentul consumatorului, etc. Cu toate că se recunoaşte
libertatea comercianţilor de a negocia liber preţul, cu excepţia cazurilor expres prevăzute de
lege, Curtea Supremă de Justiţie – secţia contencios administrativ a arătat, în Decizia nr.
2/2001[4], că vânzarea sub preţul de achiziţie „are un caracter excepţional, nefiind de conceput
într-o conduită comercială uzuală să se vândă cu mai puţin decât s-a cumpărat, raţiunea actului
comercial fiind prin definiţie obţinerea unui profit”. În motivarea deciziei, Curtea a mai arătat
că „În cauză, nu s-a invocat şi nici nu rezultă din probele administrate existenţa vreunor
circumstanţe speciale care să fi pus societatea reclamantă în situaţia forţată de a vinde lună de
lună mai ieftin decât preţul cu care a achiziţionat produsele vândute. Dimpotrivă, rezultă că
aceasta a fost practica constantă timp de doi ani, ceea ce pune sub semnul unei totale îndoieli
seriozitatea preţului înscris în contractele «de colaborare» încheiate cu partenerul contractual.
Instanţa reţine că preţurile înscrise în contractele încheiate cu beneficiarul materiei prime
(porumbul) nu sunt cele reale, urmărindu-se de fapt diminuarea bazei de impozitare”. Conform
acestei orientări a fost emisă și O.G. nr. 99/2000 care reglementa foarte strict cazurile în
care o companie putea vinde sub prețul de achiziție, dar, după izbucnirea crizei din 2008,
deși actul normativ nu a fost abrogat expres, inclusiv Ministerul Finanțelor Publice a admis
că aceste reglementari sunt inaplicabile, căzute în desuetudine.

– Dreptul de a opta în favoarea soluţiei care generează cel mai mic impozit[5]. Spre exemplu,
contribuabilul/întreprinzătorul are libertatea de a angaja cheltuielile pe care le doreşte, chiar
dacă ar fi putut obţine acelaşi rezultat cu cheltuieli mai mici, prin alte mijloace. Legislaţia
românească de după Revoluție privitoare la impozitul pe profit a adoptat regula conform
căreia sunt deductibile fiscal numai cheltuielile care au contribuit efectiv la obţinerea
veniturilor. Dreptul pe care-l analizăm nu vine în contradicţie cu aceste norme, deoarece se
reflectă numai la nivelul (mărimea) unei cheltuieli necesare obţinerii venitului; spre
exemplu, folosirea unei stofe de calitate şi preţ superioare pentru obţinerea unor confecţii.
3/32
Codul fiscal 2016 stabilește o abordare mult mai corespunzătoare nevoilor activității
economice, rupând orice legătură concretă între cheltuieli și venituri prin stabilirea
principiului că sunt deductibile acele cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității
economice.

– Dreptul de a greşi. Este admis că, în afaceri, fiecare întreprinzător are dreptul imprescriptibil
de a face erori, de a se implica în afaceri inerente soldate cu pierderi, rezultate economice
negative, etc. Dreptul nostru pozitiv s-a manifestat în câteva rânduri împotriva acestui
principiu. Spre exemplu, O.G. nr. 15/1996 obligă pe exportatori să repatrieze valuta într-un
termen fix, în raport cu zona geografică în care se găseşte clientul, în caz contrar fiind
obligat la plata de penalităţi. În condiţiile concrete ale unor pieţe afectate de blocajul
financiar, exporturi către pieţe în care marfa nu este încă bine cunoscută, etc., oamenii de
afaceri ar putea aprecia drept performanţă chiar şi repatrierea cu întârziere sau doar a unei
părţi din suma facturată. Faptul că din raţiuni valutare s-au edictat reglementări ce contravin
principiilor libertăţii comerţului şi al libertăţii de gestiune ar trebui să aibă un caracter
excepţional, şi să nu ducă la normalizarea unor reguli care să lezeze drepturi ce constituie
conţinutul principiului libertăţii de gestiune.

O speță relativ recentă a jurisprudenței franceze[6] ilustrează limitele și dificultățile aplicării

acestui principiu, în ipoteza în care lipsa de control a conducătorilor întreprinderii se
suprapune asumării unor riscuri excesive.

Conform unei jurisprudențe tradiționale, deturnările operate de către un asociat sau un

conducător de întreprindere sunt excluse din cheltuielile deductibile ale întreprinderii, în
timp ce cele comise de salariați păstrează un caracter deductibil, dacă managerii n-au fost
implicați.

În 2007, Consiliul de stat a recunoscut administrației fiscale dreptul de a refuza deducerile

de pierderi rezultând din deturnările comise de salariați dacă se adeverește că un
comportament deliberat sau o carență manifestată a conducătorilor întreprinderii în
organizarea serviciului sau în traducerea în practică a dispozitivelor de control sunt la
originea directă sau indirectă a deturnărilor.

Problema a determinat fiscul să solicite Consiliului de Stat un aviz asupra condițiilor de

aplicare a noțiunii de lipsă manifestă de control intern, în ipoteza în care o întreprindere
înregistrează pierderi urmare a unei operațiuni conforme obiectului social, dar incluzând un
risc excesiv, pe care o mai bună organizare a controlului intern ar fi permis să le evite.

Secția de finanțe a Consiliului de Stat începe prin a readuce în atenție principiul în virtutea
căruia cheltuielile angajate în cadrul obiectului social al întreprinderii sunt, în principiu,
deductibile și că nu este altfel, conform teoriei actului normal de gestiune, decât dacă
operațiile (care stau) la originea acestor cheltuieli se dovedesc contrare intereselor
exploatării.
4/32
Secția de finanțe continuă și subliniază că utilizarea noțiunii de carență manifestă de control
de către Consiliul de Stat este actualmente limitată la cazurile de deturnări de fonduri de
către salariați și destinată să permită a distinge situațiile în care managerii sunt victimele
deturnărilor, de cele în care se dovedesc complicii salariaților lor, din cauza unei neglijențe
excesive asimilabile unei liberalități.

Această distincție între actele săvârșite de către salariați și deciziile luate de către manageri
este în definitiv fundamentală în materie de act anormal de gestiune, deoarece, după cum a
subliniat comisarul Guvernului Olivier Fouquet, citând hotărârea Consiliului de Stat din 27
iulie 1988, „o persoana morală nu poate acționa decât prin conducătorii săi”.

Secția de finanțe conchide că riscul excesiv și lipsa controlului intern apare insuficientă
pentru a justifica o respingere a deducerii pierderilor rezultând din operații riscante realizate
de către un salariat, sub rezerva ipotezei în care „managerii ar fi acceptat cu bună știință o
astfel de asumare de risc printr-o absență totală a încadrării și a controlului activității
salariatului”.

Această opinie și criteriul obiectiv pe care o conține permit trasarea unei demarcații clare
între actele normale și cele anormale în materie de control al întreprinderii. Ele confirmă
abordarea moderată pe care a adoptat-o Consiliul de Stat în cauza Alcatel CIT (CE, 5 oct.
2007), în care judecătorii au concluzionat asupra absenței unei carențe manifeste a
managerilor, chiar în condițiile în care iregularitățile, pentru oricine foarte grosiere, cărora
societatea le-a fost victimă din partea a doi dintre salariații săi (dintre care unul directorul
financiar) au fost comise pe o perioadă foarte îndelungată, că societatea a constatat de la
debutul faptelor opacitatea de funcționare a departamentelor în cauză și, cu toate acestea, a
decis să mențină salariații incriminați în funcțiile lor.

Este plauzibil ca, stabilind criteriile de demarcație a actelor anormale de gestiune, Consiliul
de Stat să fi intenționat să răspundă preocupării raportorului său public după care
oportunitatea unei decizii de gestiune în materie financiară nu ar trebui apreciată decât cu
maximă prudență. Totuși, este permis să ne temem că examenul acestor criterii se traduce,
în fapt, printr-o imixtiune a administrației și posibil a judecătorului în gestiunea financiară a
întreprinderii și asta cu atât mai mult cu cât acest examen va interveni inevitabil a posteriori
și va risca să fie poluat de luarea în considerare a evenimentelor sau a informațiilor de care
managerii de întreprinderi nu dispuneau în momentul luării deciziei.

Cu toate că administraţia fiscală nu se poate constitui în factor de control al deciziilor de

gestiune, şi libertatea de gestiune cunoaşte anumite limite; astfel, este admis şi în
sistemul nostru juridic că exercitarea drepturilor unui subiect de drept este limitată de
exercitarea drepturilor legitime ale celorlalţi subiecţi, care în cazul dreptului fiscal pot
reprezenta chiar interesele statului. Astfel, art. 57 din Constituţia României care arată că
„cetăţenii români, cetăţenii străini şi apatrizii trebuie să-şi exercite drepturile şi libertăţile
constituţionale cu bună-credinţă, fără să încalce drepturile şi libertăţile celorlalţi”, consacră
5/32
expres şi ridică la rang de principiu constituţional regula că dreptul fiecăruia trebuie
„conciliat” cu drepturile celorlalţi. Apoi, art. 15 din Noul Cod civil definește abuzul de drept
astfel „Niciun drept nu poate fi exercitat în scopul de a vătăma sau păgubi pe altul ori într-un
mod excesiv și nerezonabil, contrar bunei-credințe”.

Ca reacţie firească la încercările de extindere peste limitele normale a libertăţii de gestiune,

dreptul fiscal modern a consacrat teoria abuzului de drept în domeniul fiscal, iar dreptul
francez a construit teoria actului anormal de gestiune.

2. 1. 2. Consecințele pe planul interpretării ale principiului libertății de gestiune

În activitatea curentă a contribuabililor, persoane juridice în special, apare problema

justificării, în fața organelor de inspecție fiscală a unor situații considerate anormale de către
acestea; în afara unor situații concrete, determinate de evenimente neprevăzute, invocarea
principiului libertății de gestiune poate constitui o modalitate eficientă de apărare.
Exemplificăm situații în care invocarea acestui principiu este utilă:

(i) înregistrarea de pierderi din activitate, inclusiv din activitatea de exploatare.

În mod frecvent, în special în primii ani de activitate, societățile comerciale înregistrează

pierderi, iar fiscul nu admite această situație pe baza considerentului că scopul oricărei
societăți îl constituie obținerea de profit. Nerecuperarea cheltuielilor din veniturile obținute
poate fi justificată prin prisma libertății de gestiune cu condiția ca aceste cheltuieli să
respecte cerința impusă de art. 19 alin. (1) Cod fiscal, adică să fie efectuate în scopul
realizării de venituri, respectiv în conformitate cu art. 25 Noul Cod fiscal, să fie efectuate în
scopul desfășurării activității economice.

(ii) admisibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanță și management, în special cele prestate

de societățile afiliate.

Legislația fiscală română prevedea la un anumit moment că sunt nedeductibile aceste

cheltuieli dacă au provocat pierderea, adică au fost înregistrate într-un cuantum egal sau
superior pierderii contabile. În baza principiului libertății de gestiune, societatea poate
angaja orice cheltuieli considerate necesare sub condiția de a dovedi prețul de piață și
prestarea efectivă a serviciilor conform dispozițiilor pct. 48 și 49 din normele date în aplicare
art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal. Deși în Noul Cod fiscal dispare condiționarea deductibilității
acestor cheltuieli, concluzia nu este în sensul că sunt nelimitat deductibile, ci aceea că
regimul probator devine mai adaptat condițiilor reale din economie, modului în care se
desfășoară efectiv activitatea economică.

(iii) înregistrarea unor cheltuieli care nu sunt declarate expres nedeductibile, spre exemplu
stocurile de mărfuri alimentare ajunse la limita termenului de valabilitate.

6/32
Aceste cheltuieli constituie pierderi inerente înregistrate de către comercianții de produse
alimentare datorate exigențelor lanțurilor de magazine, care impun, sub sancțiunea
delistării, ca rafturile de prezentare să fie în permanență pline. Astfel, apare riscul ca unele
produse expuse să nu se vândă înăuntrul termenului de valabilitate. Aceste cheltuieli sunt
efectuate în scopul obținerii de venituri și, ca atare, deductibile, concepție confirmată atât de
doctrină, cât și de practica Direcției de legislație impozite directe din cadrul Ministerului
Finanțelor Publice, neexistând nicio rațiune ca, după ce a suportat pierderea reprezentată
de costul mărfii expirate, producătorul să mai fie și impozitat prin nedeductibilitatea
cheltuielii. Noul Cod fiscal, în mod expres, le declară deductibile prin dispozițiile art. 21 alin
(4) lit. c) pct. 4. Lărgirea permanentă a ariei de cuprindere a pierderilor comerciale normale
reprezintă adaptarea legiuitorului la nevoile identificate în practică.

(iv) vânzarea unor produse, mărfuri, stocuri în pierdere.

În condițiile crizei economice actuale, este recunoscut dreptul oricărei entități cu scop
lucrativ de a vinde astfel de produse/mărfuri sub prețul de achiziție; în consecință, se
apreciază că dispozițiile O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de
piață sunt căzute în desuetudine, principiul libertății de gestiune permițând
valorificarea bunurilor la cel mai bun preț obtenabil.

2. 1. 3. Teoria actului anormal de gestiune

Conținut. Doctrina şi jurisprudenţa franceză au elaborat teoria actului anormal de gestiune,

care este aplicabilă numai în cazul impozitului pe profit. În Franţa, profitul fiscal se
calculează drept diferenţa dintre activul net la finele exerciţiului financiar şi activul net la
începutul aceluiaşi exerciţiu; după câte se cunoaşte, această modalitate de calculare a
profitului fiscal a fost aplicată şi în România, pentru 1995 şi 1996 la societăţile definite drept
contribuabili mari, conform textului iniţial al O.G. nr. 70/1994.

Baza conceptuală ce fundamentează această teorie constă în interesul societăţii

(întreprinderii); toate deciziile cu repercusiune fiscală luate de către societate, concretizate
deci în diminuarea activului net, trebuie luate în interesul societăţii. În consecinţă, orice
diminuare a activului net, ca urmare a acestor operaţiuni, ar trebui să aibă în compensare o
contrapartidă, materială sau nematerială. Spre exemplu, s-a considerat că nu este act
anormal de gestiune dacă, în contrapartida serviciilor sau produselor sale, întreprinderea
primeşte un preţ sau un alt avantaj de natură economică sau financiară. Sunt considerate
avantaje economice, spre exemplu, controlul unei pieţe, menţinerea unui anumit nivel de
activitate, etc. Avantajele financiare pot consta, spre exemplu, în acordarea unui sprijin unei
filiale, unei societăţi asociate, etc.

Deşi teoria este esenţialmente jurisprudenţială, în sprijinul ei se invocă şi prevederile unor

articole din Codul General al Impozitelor (CGI). Art. 39 CGI arată că se refuză deductibilitatea
când cheltuiala efectuată este străină de interesul întreprinderii. Se consideră, de asemenea,
7/32
că renunţarea întreprinderii la un profit ce-l putea obţine, din raţiuni străine propriului
interes, conduce la creşterea masei impozabile cu suma profitului nerealizat.

Tipuri de acte anormale de gestiune. În doctrină se distinge între actul anormal de gestiune
care constă în punerea în sarcina unei întreprinderi a unei cheltuieli ori pierderi, pe de o
parte, şi actul anormal de gestiune care privează întreprinderea de un venit, fără ca aceste
operaţiuni să fie justificate de interesul unei exploatări comerciale normale.

A. Costuri străine de interesul întreprinderii

Costuri făcute în interesul (profitul) persoanelor „legate” de întreprindere, cum ar fi:

– în interesul conducătorilor: achiziţionarea de către societate la un preţ peste cel curent al

unui bun aparţinând unui director, administrator;

– în interesul asociaţilor: dobânzi anormal de ridicate acordate pentru credite primite de la

asociaţi, dobânzi sub preţul pieţei pentru credite acordate către asociaţi, etc.

– în interesul salariaţilor: salarii excesive, indemnizaţii excesive acordate în cazul desfacerii

contractului de muncă, etc.

Astfel, într-o lucrare recentă[7], este prezentată speța societății Gerard Perrier, adusă în fața
Curții de Apel din Lyon. Societatea Gerard Perrier Industrie a încheiat în 28 iulie 2000 o
convenție de asistență administrativă, contabilă și financiară cu societatea G.C.
Participations, societate nou creată, al cărei fondator și gerant, M. C. era, până la această
dată mandatarul societății Gerard Perrier Industrie precum și director general salariat.

Misiunile încredințate către SARL, G.C. Participations erau identice funcțiilor îndeplinite de
M.C. în calitate de salariat. După încheierea convenției, părțile au fixat suma remunerației și
a avantajelor anexe de care urma să beneficieze M.C., de maniera în care externalizarea
funcțiilor acestuia din urmă nu antrenează creșteri de cost pentru societatea Gerard Perrier
Industrie.

Prin doua acte adiționale semnate în aprilie 2002 și 2004, părțile au convenit o creștere a
componentei fixe a remunerației SARL G.C. Participation, de 43% respectiv 71%.
Administrația fiscală, estimând aceste creșteri excesive, le-a limitat deductibilitatea din
costurile grupului la 17% între 2000 și 2002, 20% între 2000 și 2003, și 22% între 2000 și
2004.

Contrar tribunalului administrativ din Lyon, Curtea a estimat că administrația nu face

dovada – care îi revine acesteia – despre existența unui act anormal de gestiune.

8/32
În realitate, administrației îi incumbă să dovedească că un act de gestiune este străin de
interesul întreprinderii, chiar dacă acest act de gestiune se traduce în contabilitate printr-o
înregistrare de cheltuieli, cu condiția ca sarcina probei sa nu fie inversată în baza procedurii
de impunere.

În apel, societatea avansa un nou argument forte/solid: remunerarea, corespunzând la

aproximativ 0,5% din cifra sa de afaceri, era net inferioară comparativ cu cea pe care
jurisprudența o considera ca o remunerare excesivă pentru întreprinderi similare. Ea invocă
în sprijinul acestui argument diferite hotărâri referitoare la remunerarea managerilor, în
special hotărârea Gouttmann, prin care Consiliul de Stat a judecat că „în absența oricărei
indicații despre natura și importanța serviciilor realizate de contribuabil în cadrul întreprinderii,
administrația nu a făcut dovada caracterului excesiv al salariilor percepute de directorul său, al
căror cuantum reprezenta peste 6% din cifra de afaceri” (CE, 20 iunie 1984).

Totuși, prevalându-se de creșterile anormale, ministrul (administrația fiscală) invocă implicit

faptul că remunerarea inițială prevăzută era normală de vreme ce externalizarea funcțiilor
lui M. C. nu conducea la efecte asupra societății. Curtea a decis că un asemenea
raționament nu aducea dovada cerută, nefiind apt să demonstreze că renumerațiile
prevăzute prin actele încheiate în 2002 și 2004 erau excesive, fie prin raportare la prețurile
pieței, fie prin raportare la remunerațiile acordate pentru aceleași funcții, salariaților unor
întreprinderi similare.

În practica noastră s-a arătat că includerea pe costuri a dobânzilor aferente unui credit
bancar contractat de către societatea comercială dar redirijat către alte două societăţi cu
aceiaşi acţionari nu se justifică, deoarece creditul nu a fost folosit în interes propriu[8].

Dimpotrivă, s-a admis deductibilitatea fiscală a unor dobânzi sub nivelul pieţei pentru
credite acordate de către asociaţi, deoarece „nu există niciun argument în temeiul căruia,
din punct de vedere fiscal, să se procedeze discriminatoriu cu dobânzile aferente
împrumuturilor acordate de asociaţi în raport cu dobânzile aferente creditelor bancare”.[9]

Costuri făcute în interesul terţilor, spre exemplu:

– la întreprinderi/societăţi „legate” (din acelaşi grup): subvenţii acordate unor filiale prin
practicarea unor preţuri artificiale, plata datoriilor unei filiale, etc.

– pentru societăţi terţe, care nu sunt „legate” de contribuabil, administraţiei fiscale i s-a
recunoscut chiar dreptul de a invoca o prezumţie de anormalitate a acestui tip de acte.

S-a considerat că nu ne aflăm în faţa unui act anormal de gestiune în următoarele cazuri în
care interesul societăţii era realizat:

– suportarea cheltuielilor de publicitate din străinătate;

9/32
– acoperirea pierderilor de curs ale unui furnizor în vederea continuării aprovizionării cu
materiale în condiţii avantajoase de la acesta.

B. Renunţarea la un venit

Cele mai des întâlnite operaţiuni care se subsumează acestei forme la actele anormale de
gestiune sunt:

– renunţarea la profit în favoarea unui membru al întreprinderii (salariat, acţionar,

conducător), prin: vânzări de bunuri sub valoarea pieţei, acordarea de credite fără dobândă,
etc.

– renunţarea la profit în favoarea unui terţ care poate fi societate din grup, filială, etc.

În acest sens, s-a statuat că reprezintă act anormal de gestiune renunţarea la dobânzile unei
creanţe, abandonarea creanţei, nerambursarea unor prestaţii, etc.

În cadrul grupului de societăţi, deşi se admite că legătura juridică dintre societăţi creează o
prezumţie de normalitate, justificând unele operaţiuni (se exemplu: avans fără dobândă,
subvenţionarea unei filiale în dificultate, etc.) această prezumţie nu se întinde de la
societăţile „fiică” şi la societăţile „soră”, deoarece nu există în acest caz, o contrapartidă în
participaţiile la beneficiile firmei „soră”.

Într-o speță din 2011, analizată în Revue de Droit Fiscal[10], s-a decis că concesiunea, fără
contraprestație financiară, de licențe de marcă și de know-how trebuie să fie privită ca și
constitutivă de un act anormal de gestiune sub rezerva că întreprinderea concedentă să fie
în măsură să justifice existența unei contrapartide.

Perspectivele de percepere de dividende sau de valorizare de active ale filialei concesionare

nu sunt evaluate/privite de judecător ca un mod normal de plată, chiar dacă ele sunt
prevăzute contractual.

În plus, pentru judecător, transferul de cheltuieli asupra societății concesionare, inerent

oricărui contract de concesiune nu exclude efectuarea unei plăți concedentului.
Considerând că renunțarea de a obține o contrapartidă financiară la semnarea unei
concesiuni de licențe de mărci și de know-how nu reprezintă ca regulă o gestiune normală
comercială, cu excepția cazului în care, constituind asemenea avantaje, întreprinderea a
acționat în propriul său interes, revine acestei întreprinderi sarcina a justifica existența unor
contrapartide pentru astfel de opțiuni contractuale, atât ca principiu, cât ca și sumă. Apoi
revine administrației obligația să demonstreze că aceste contrapartide nu există, sunt
insuficiente sau lipsite de interes pentru întreprindere.

10/32
Argumentele în baza cărora administrația a stabilit existența unui act anormal de gestiune
din partea societății HFS constând în renunțarea la a percepe – pentru toată durata
contractului, care era, în plus, tacit reînnoită – o plată (renumerație) de la societatea DAS, din
moment ce nu s-a justificat nicio contrapartidă pentru această renunțare sunt următoarele:

– perceperea scontată de dividende și valorizarea potențială a activelor nu constituie un

mod de plată normal a unui contract de concesiune de licențe, chiar dacă ar fi prevăzută în
contract;

– societatea nu justifică interesul comercial de a-și ajuta filiala, care nu avea dificultăți
financiare, de vreme ce a putut vărsa celor doi asociați dividende în valoare de 582000 F în
1998 și 1999;

– societatea DAS, după acea perioadă, n-a vărsat „renumerații” la holding;

– dacă transferurile de cheltuieli asupra societății licențiate sunt inerente unui contract de
concesiune, acestea nu exclud prin ele însele o renumerație plătită în favoarea
concedentului;

– procentajul cheltuielilor generale suportate de societatea DAS raportată la cifra sa de

afaceri a trecut de la 34% în cursul exercițiului încheiat în 1997 la 29% în cursul exercițiului
încheiat în 1998 și la 13 % în cursul exercițiului următor;

Interesul propriu al întreprinderii. Jurisprudența privilegiază autonomia juridică a fiecărei

societăți aparținând unui grup. Astfel, contrapartida unei decizii de gestiune este
întotdeauna cercetată funcție de interesul propriu al societății care o ia, și de interesul
subînțeles al grupului.

Interesul propriu al unei societăți este astfel apreciat funcție de compensația care îi revine
din faptul relațiilor sale directe cu întreprinderea contractantă și beneficiară a avantajului
aprobat. În practică, jurisprudența recunoaște întreprinderilor dreptul de a acorda avantaje
sau ajutoare societăților în dificultate în cazul în care s-a stabilit existența unui interes
financiar sau comercial.

Interesul comercial se regăsește în legăturile de afaceri care unesc două întreprinderi. Când
ajutoarele sau avantajele consimțite de o societate au ca obiect prezervarea propriei
activități sau creșterea propriilor debușee, noțiunea de act anormal de gestiune este
considerabil nuanțată de jurisprudență.

Interesul financiar se raportează la patrimoniul propriu al unei societăți care înțelege să

conserve valoarea elementelor sale de activ și în special a titlurilor de participație pe care ea
le deține asupra filialelor. În această privință, obligația care grevează asupra unui
grup/societăți mamă de a veni în acoperirea pasivului unei filiale în dificultate sau
eventualitatea de a fi chemată în garanție fac parte dintre considerentele de ordin financiar.
11/32
Ajutoarele cu caracter financiar nu sunt deductibile, când au ca efect creșterea valorii
titlurilor deținute de societatea mamă. Mai precis, interesul financiar nu este admis de
jurisprudență și administrație decât dacă filiala este în dificultate și titlurile în cauză riscă
astfel sa își piardă valoarea. Dacă este vorba de un simplu plasament financiar, ajutorul nu
va fi în general privit ca normal, subvențiile sau renunțarea la creanțe nu vor fi deductibile.

Orice avantaje acordate unui terţ total străin de societate sunt considerate ca făcând parte
dintr-un act anormal de gestiune (spre exemplu, credit acordat fără dobândă). În special, în
aceste cazuri, este important ca actul de gestiune să fie analizat în legătură cu mediul şi
condiţiile comerciale şi financiare concrete în care se desfăşoară, iar nu în mod izolat; spre
exemplu, s-a decis că nu constituie act anormal de gestiune vânzarea de către o cooperativă
(către un terţ) a unor materiale, la un preţ inferior celui practicat în relaţiile cu membrii
cooperativei, justificată prin stocul care nu mai putea fi prelucrat la timp în interiorul
cooperativei.

Proba actului anormal de gestiune. Sarcina probei aparţine, în principiu, administraţiei fiscale;
sunt stabilite însă prezumţii legale de anormalitate în favoarea fiscului în următoarele
cazuri:

– dacă nu există nicio legătură între întreprinderi;

– când se urmăreşte transferul beneficiilor în străinătate (prezumţie valabilă chiar la

întreprinderile „legate”);

– lipsa de interes a întreprinderii pentru cheltuieli voluptuarii.

Cu titlu de excepţii, sunt cazuri în care legea obligă pe contribuabil să facă proba; spre
exemplu, asupra conţinutului şi exactităţii înregistrărilor contabile referitoare la cheltuieli
generale, amortizări, provizioane, etc.

Consecințele practice ale teoriei actului anormal de gestiune. Asistăm în practică la numeroase
situații în care anumite acte ale unor contribuabili, persoane juridice, sunt supuse,
examenului de adecvare cu interesul respectivei societăți; în cazul în care se constată
contrariul consecințele fiscale sunt inevitabile:

i. în cazul unor servicii prestate societății de către asociați sau administratori, la

prețuri/tarife ce depășesc nivelul prețului de piață, diferența nejustificată este recalificată ca
dividend și impozitată la sursă în baza art. 7 alin. (1) pct. 12 Cod fiscal (pct. 11 în Noul Cod
fiscal), iar pentru societate în cheltuială nedeductibilă fiscal în baza art. 21 alin. (4) lit. e) Cod
fiscal [lit. d) în Noul Cod fiscal].

În situația inversă, când societatea prestează asociaților servicii sau le vinde bunuri sub
prețul pieței, deoarece nu există un text expres similar care prevadă consecințele fiscale,
sunt invocabile consecințele acestei teorii, diferența de preț constituind o renunțare la un
12/32
venit fără a fi justificată de primirea unei contrapartide comerciale sau financiare.

ii. orice act dezinteresat sau liberalitate consimțite de către o societate comercială în afara
dispozițiilor privind sponsorizarea sau mecenatul constituie o prezumție de încălcare a
interesului social; dacă nu se poate justifica obținerea unui avantaj în schimb, teoria actului
anormal de gestiune impune recalcularea veniturilor impozabile sau diminuarea
cheltuielilor deductibile.

Cazuri frecvente sunt: renunțarea la o creanță, oferirea de garanții pentru credite

contractate de către societăți terțe, etc., acte prezumate a nu fi în interesul societății.

2. 2. Tratamentul TVA aferent pierderilor în unele jurisdicții europene

Din analiza problematicii la nivelul mai multor țări din Europa, constatăm că nu există o
definire și un tratament unitar din perspectiva TVA în ceea ce privește pierderile generate de
produsele deteriorate sau expirate, perisabilități etc.

Spre exemplificare, prezentăm în cele ce urmează tratamentul fiscal prin prisma TVA în
unele jurisdicții europene:

– Bulgaria: pentru produsele expirate nu se impune ajustarea TVA; în ce privește produsele

deteriorate, în măsura în care nivelul acestora se încadrează în limitele normale ale
activității, nu se impune ajustarea TVA; reglementările fiscale nu conțin, însă, definiții
explicite pentru produsele perisabile sau deteriorate; de asemenea, reglementările fiscale
nu tratează separat cazul retailerilor.

– Croația: ajustarea TVA este impusă strict în cazul produselor expirate ce au fost
achiziționate cu mai puțin de trei luni înainte de data expirării; în ce privește produsele
deteriorate, se impune ajustarea TVA, dacă cauza nu este una de forță majoră;
reglementările fiscale nu conțin însă definiții explicite pentru produsele perisabile sau
deteriorate; de asemenea, reglementările fiscale nu tratează separat cazul retailerilor.

– Cipru: ajustarea TVA nu este impusă în cazul produselor perisabile, dacă se face dovada
distrugerii acestora, ulterior notificării organelor fiscale; reglementările fiscale nu conțin
definiții explicite pentru produsele perisabile sau deteriorate, deși în legislație pot fi
identificate anumite referințe; de asemenea, reglementările fiscale nu tratează separat cazul
retailerilor.

– Cehia: ajustarea TVA este impusă în cazul perisabilităților peste o anumită limită ce poate
fi testată de către autoritățile fiscale; în situația produselor deteriorate, se impune
documentarea pentru a evita ajustarea TVA; în legislația specifică, există referințe cu privire
la produsele perisabile, inclusiv în legătură cu rețelele de retail;

13/32
– În multe țări europene (de exemplu, Danemarca, Estonia, Germania, Malta, Slovacia,
Spania, Suedia), nu există precizări explicite cu privire la definirea produselor perisabile sau
deteriorate, respectiv cu privire la tratamentul fiscal al TVA în legătură cu aceste categorii de
bunuri.

Prin comparație, cadrul legal în România pare a fi mai restrictiv, existând atât referiri
specifice în ce privește tratamentul TVA aferentă produselor perisabile (ajustare pentru ce
depășește o anumită limită), respectiv produselor deteriorate (ajustare dacă nu sunt
îndeplinite condițiile din legislație referitoare la cauzele obiective, distrugere și
documentare), cât și definiții/descrieri pentru cele două categorii de produse analizate.

3. Industria de retail (comerțul prin marile magazine). Modalități de abordare a

riscului. Externalizarea riscului

În industria de retail se manifestă cu putere fenomenul „pierderilor necunoscute”, mai

corect din cauze necunoscute, care, datorită volumelor de marfă vehiculate în acest sistem,
provoacă mari probleme și au dat naștere la cercetări statistice importante.

Diminuarea pierderilor necunoscute poate fi efectuată: prin implementarea unor măsuri

organizatorice menite să optimizeze gestiunea, prin sporirea nivelului și acțiunilor de
securitate, prin încheierea unor asigurări cu referire la aceste pierderi, etc.

Tabelul de mai jos își propune să sumarizeze avantajele și dezavantajele specifice fiecăreia
din modalitățile de contracarare a apariției pierderilor necunoscute:

Tabelul 1. Managementul riscului pierderilor necunoscute

14/32
În practică, rețelele de retail, indiferent de tipul bunurilor vândute (alimentare,
îmbrăcăminte, electronice, parfumuri etc.), utilizează un mix între primele două tipuri de
măsuri, însă este evident că, în ce privește încercarea de reducere a pierderilor
necunoscute, impactul semnificativ îl au acțiunile în zona de securitate.

În categoria acțiunilor de securitate menite să reducă nivelul pierderilor necunoscute,

principalele mijloace utilizate sunt:

– Securizarea produselor prin diverse mijloace – spre exemplu, etichete antifurt, cutii
securizate, vitrine securizate, alarme de raft, etc. Din păcate, securizarea nu este aplicabilă în
cazul tuturor produselor vândute de retaileri, astfel că intervin mijloace suplimentare, de
genul celor de mai jos;

– Instituirea unor sisteme de pază (personal de pază sau intervenție, monitorizare video,
etc.), organizate cu personal propriu sau prin apelare la firme de pază specializate. Acest
mijloc de securitate prezintă eficiență până la un punct, având limitări în special în ceea ce

15/32
privește furturile „organizate” chiar cu susținerea personalului de pază sau din neglijența
persoanelor desemnate pentru posturile de pază (ținând cont și de nivelul redus al
pierderilor necunoscute pe care eventuala pază externalizată și-l asumă);

– Astfel, un instrument utilizat din ce în ce mai des de către retailerii din diverse zone de
activitate îl reprezintă monitorizarea/supervizarea/auditul serviciilor de pază (securitate).
Acest tip de activitate implică personal specializat, utilizarea unor tehnici de investigare
specifice (de exemplu, secret buyer) și un nivel ridicat de confidențialitate.

4. Aspecte legate de costuri și alți indicatori economici. Indicatori relevanți pentru

industria de retail

Prima și cea mai relevantă investigație statistică cu privire la nivelul pierderilor necunoscute
(generate în principal de furturi) la nivelul industriei de retail, o reprezintă “The Global Retail
Theft Barometer”. Aflat la a 13-a ediție, la data analizei noastre, este disponibil raportul 2013-
2014, mențiunile noastre având la baza concluziile acestui raport, cu referire la piața
europeană de retail.

La nivel mondial, reducerea „nedorită” a valorii stocurilor (pierderile necunoscute) rămâne o

problemă operațională semnificativă în domeniul retailului, în condițiile unor pierderi ce
variază între 0.97% din vânzări în Japonia și UK și 1.7% în Mexic. În intervalul de analiză, se
observă o reducere globală a pierderilor de la 1.36% la 1.29%.

Retailerii susțin că principalul motiv pentru reducerea pierderilor este reprezentat de

cheltuiala sporită în scopul prevenirii acestui tip de pierdere. În acest sens, se alocă atenție
sporită managementului pierderilor și formării personalului.

În Europa, nivelul mediu al pierderilor necunoscute (pe 16 state analizate) a fost de 1.13%, în
condițiile unei valori absolute de 40 miliarde USD. Cel mai ridicat nivel se înregistrează în
Finlanda (1.39%) și Rusia (1.35%), iar cel mai scăzut în Norvegia (0.83%) și Marea Britanie
(0.97%).

Tabelul 2. Europa – Pierderi necunoscute Retail (2013-2014)

16/32
Analiza arată că, pe tipuri de magazine, nivelul cel mai ridicat al pierderilor necunoscute
se înregistrează în cazul hypermarketurilor (1.98%), iar cel mai scăzut în cazul retailerilor
de echipamente electronice (0.50%).

La nivel european, principalele cauze ale apariției pierderilor necunoscute sunt prezentate
în tabelele de mai jos, pe țări, respectiv tipuri de magazine – furturile din partea clienților,
împreună cu cele din partea angajaților depășind 60% în majoritatea țărilor:

Tabelul 3. Europa – Cauzele pierderilor necunoscute, pe țări (2013-2014)

17/32
Tabelul 4. Europa – Cauzele pierderilor necunoscute, pe tipuri de magazine (2013-2014)

18/32
Conform analizei invocate, nivelul sumelor alocate în scopul prevenirii pierderilor
necunoscute este din ce în ce mai important, mărind astfel costurile retailerilor, în
legătură cu pierderilor necunoscute (practic, pe lângă pierderea necunoscută, care
reprezintă ea în sine o cheltuială, se alocă sume importante în scopul prevenirii acesteia:

Tabelul 5. Europa – Cheltuieli pentru prevenirea pierderilor necunoscute din Retail

(2013-2014)

19/32
Cele mai populare mijloace de prevenire a pierderilor necunoscute sunt reprezentate de:

– Etichete antifurt, șnururi de oțel electronice;

– Cutii securizate;

– Vitrine securizate mecanic;

– Vitrine securizate electronic;

– Detecție metal;

– Alarme de raft;

– Șnururi de oțel mecanice.

20/32
Din perspectiva temporală, cea mai mare parte din pierderile necunoscute se înregistrează
în perioada sărbătorilor de iarnă (peste 60%), respectiv în perioada reducerilor de sezon
(cca. 20%). În legătură cu tipurile de bunuri furate, tabelul de mai jos prezintă clasamentul,
în funcție de sectorul din care bunurile fac parte:

Tabelul 6. Europa – Cele mai furate obiecte (2013-2014)

5. Tratamentul fiscal – impactul asupra TVA și asupra impozitului pe profit

5. 1. Analiza deductibilității. Legătura dintre cheltuieli și TVA aferentă achizițiilor

În dreptul nostru fiscal există o uzanță greu de eliminat, utilizată la analiza regimului fiscal al
unei cheltuieli. Astfel, se analizează mai întâi regimul fiscal al cheltuielilor la
determinarea bazei impozabile (profitului impozabil) și doar apoi, în materia TVA,
deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor.

În cazul în care se ajunge la concluzia că o cheltuială este nedeductibilă la calculul

bazei impozabile, se consideră a priori că și TVA „trebuie” să aibă același regim, deși în
prezent dispozițiile din materia TVA nu mai au nicio legătură cu cele din materia impozitului
pe profit. Ca urmare „firească”, se caută în Codul fiscal, la titlul destinat TVA, articolele de
lege care să poată susține concluzia preconcepută că TVA nu este deductibilă.

Conform reglementării Codului fiscal 2004, preluată și de Codul fiscal 2016,

nedeductibilitatea unor cheltuieli la determinarea profitului impozabil nu atrage implicit și
nedeductibilitatea TVA, care se judecă după alte reguli, transpuse în Codul fiscal din
directivele europene.

Între nedeductibilitatea cheltuielii și cea a TVA nu mai există nicio legătură directă,
așa cum exista în reglementările anterioare Codului fiscal, ceea ce se poate deduce indirect
și din numeroase formulări ale Codului fiscal.

21/32
De exemplu, în ce privește definițiile, art. 7 dispune că „termenii și definițiile de mai jos au
următoarele semnificații” pentru întregul Cod „cu excepția” Titlului VI (Cod fiscal 2004)
respectiv a Titlurilor VII și VIII (Cod fiscal 2016). În același sens, cităm spre exemplificare
dispoziția de la art. 21 alin. (4) lit. c) (Cod fiscal 2004), care dispune că sunt nedeductibile
„cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă
din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de
asigurare, precum și taxa pe valoare adăugată aferentă, dacă aceasta este datorata potrivit
prevederilor titlului VI”.

În schimb, există o legătură inversă firească între TVA și cheltuieli, deoarece TVA
nedeductibilă devine cheltuială, din punct de vedere contabil, iar regimul său fiscal se judecă
după regulile Titlului II Cod fiscal.

Astfel, în aplicarea acestora, pct. 23 lit. b) din Normele metodologice 2004 prevede
următoarele: „cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării
proratei, în conformitate cu prevederile titlului VI „Taxa pe valoarea adăugată” din
Codul fiscal, precum şi în alte situaţii când taxa pe valoarea adăugată este
înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă
unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile”.

Rezultă de aici că TVA nedeductibilă trebuie identificată și analizată (atât de

contribuabil, dar și de către inspecția fiscală) cu prioritate, pe baza criteriilor
prevăzute la Titlul VI Cod fiscal, și apoi reintegrată în cheltuieli.

Abia în a doua etapă cheltuielile, inclusiv TVA nedeductibilă, devenită cheltuială, pot fi
analizate din punct de vedere al deductibilității lor la determinarea profitului impozabil.

De regulă, orice inspecție fiscală procedează exact invers, folosind argumentul

nedeductibilității fiscale a cheltuielilor ca punct de plecare esențial în stabilirea
nedeductibilității TVA. Apoi, omite cu bună știință să se reîntoarcă la materia impozitului
pe profit și să analizeze regimul fiscal al cheltuielilor provenite din TVA nedeductibilă.

5. 2. Evoluția legislației cu privire la tipurile de pierderi. Deductibilitatea la calculul

profitului impozabil.

Codul fiscal 2004 a recunoscut mai întâi, la nivelul textului de lege [art. 21 alin. (3) lit. d)],
deductibilitatea limitată a pierderilor denumite perisabilități care apar în transport,
manipulare, depozitare, dar nu în producție.

Aceste pierderi „comerciale” (stricto sensu) sunt deductibile în cuantumuri foarte reduse, în
general de 1-3% din valoarea/volumul mărfurilor/produselor și sunt strict reglementate de
dispozițiile H.G. nr. 831/2004 care cu siguranță ar trebui revizuit din timp în timp, pe măsura
evoluției practicilor de comercializare.

22/32
În Codul fiscal 2016, la art. 25 alin. (3) lit. d), se face referire la „scăzăminte, perisabilități și
pierderi rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii”, ceea ce înseamnă implicit că vor fi
admise doar în limitele stabilite prin norme legale.

Într-o etapă ulterioară, Codul fiscal a recunoscut, însă doar la nivel de Norme metodologice,
și deductibilitatea pierderilor din activitatea de producție, denumite pierderi tehnologice.

De această dată, confruntat cu diversitatea activităților productive, legiuitorul nu a mai

elaborat standarde/limite pentru fiecare operațiune/produs, ci a lăsat aceasta la latitudinea
societăților. Fiecare operator economic trebuie, pe baza unor studii și cercetări tehnice și a
examinării tehnologiei utilizate, a statisticilor proprii în interiorul acelei entități, să
întocmească un material probator, un memoriu tehnic, pentru a fi aprobat de către
conducerea/administratorii societății.

Este în special cazul industriei prelucrătoare, dominată de normele de consum stabilite în

străinătate, pe care muncitorii români nu le pot respecta întotdeauna, din cauza
deficiențelor de dotare, de calitate a materialelor sau a instruirii.

Deși pare că astfel fiecare societate își va stabili norme de consum foarte largi, interesul
privat le îndeamnă să nu accepte astfel de limite largi, deoarece efectul ar putea fi de
încurajare a sustragerilor de materiale. La pct. 23 din Norme se prevede astfel: „pierderile
tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui
produs sau prestarea unui serviciu”.

După această evoluție, doctrina[11] a arătat necesitatea reglementării deductibilității și a

altor tipuri de pierderi, numite generic „pierderi comerciale normale” care rezultă din
modalitățile specifice ale perioadei actuale în care se desfășoară activitatea comercială.

Astfel, s-a solicitat deductibilitatea pierderilor specifice furnizorilor de mărfuri alimentare

livrate către supermarket-uri, canalul de distribuție cel mai important pentru acești furnizori,
provocate de ajungerea la termenul de valabilitate a produselor livrate și nevândute. S-a
arătat că nu există niciun motiv rațional ca, după ce producătorul/vânzătorul suportă
pierderea la nivelul costului mărfii, el să suporte și un impozit asupra acestei valori,
în condițiile unei economii de piață, în care oferta depășește întotdeauna cererea.

Astfel, la noul art. 25 alin. (4) (Cod fiscal 2016) se prevede că sunt exceptate de la
nedeductibilitate cheltuielile cu stocurile/mijloacele fixe amortizabile care au „termen de
valabilitate/expirare depășit, potrivit legii”, dar și cele care „au fost degradate calitativ și se face
dovada distrugerii”.

5. 3. Prevederi aplicabile: Cod fiscal 2015 vs. Cod fiscal 2016.

A. Cod fiscal 2015:

23/32
A1. Pierderi tehnologice

Din perspectiva impozitului pe profit, conform pct. 23 din Normele metodologice de aplicare
ale art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de
venituri impozabile (i.e. cheltuieli deductibile) și „pierderile tehnologice care sunt cuprinse în
norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu”.

Normele de consum proprii se stabilesc de către societate, de regulă, prin raportare la

normele specifice industriei. Consumurile efective care depășesc normele de consum
proprii, reprezintă pierderi tehnologice neincluse în normele de consum și, în consecință,
sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Din perspectiva TVA, deși începând cu 1 ianuarie 2014, în baza modificărilor aduse de O.U.G.
nr. 102/2013, noua formă a art. 148 alin. (2) din Codul fiscal nu mai reține pierderile
tehnologice (și perisabilitățile, în limitele stabilite de lege) ca situație în care nu se impune
ajustarea TVA, Normele metodologice de aplicare ale art. 148 din Codul fiscal, precizează la
pct. 53 alin. (10):

„(10) În sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia
ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care
aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de
exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:

a) calamităţile naturale şi cauzele de forţă majoră, demonstrate sau confirmate în mod

corespunzător;

b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri mobile corporale, altele decât bunurile
de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în
contract, caz în care locatorul/finanţatorul nu are obligaţia să efectueze ajustări ale taxei deduse
dacă face dovada că a iniţiat şi a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă
la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing;

d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, caz în care nu
se fac ajustări ale taxei deductibile dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii:

1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente.

Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a
emis decizie de aprobare a distrugerii;

2. se face dovada că bunurile au fost distruse;

24/32
e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana
impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în
limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor
privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii
acestora. Prin excepţie, în cazul societăţilor de distribuţie a energiei electrice, nu se face ajustarea
taxei pentru cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum
tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Naţională de
Reglementare în Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuţie a energiei electrice, care
include şi consumul propriu comercial;

f) perisabilităţile, în limitele stabilite prin lege;

g) casarea activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la 149 din Codul
fiscal, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător”.

În cazul în care se depășesc normele proprii de consum, se ajustează taxa aferenta depășirii
acestora, prin colectarea TVA.

A2. Perisabilități

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) din
Codul fiscal, cheltuielile cu perisabilitățile sunt deductibile „în limitele stabilite de organele
de specialitate ale administrației centrale, împreuna cu instituțiile de specialitate, cu avizul
Ministerului Finanțelor Publice.”

Conform Normelor metodologice de aplicare aferente (pct. 35), „nu sunt considerate
perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară
pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu”.

Actul normativ care prevede limitele admisibile de perisabilitate este H.G. nr. 831/2004
pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în
procesul de comercializare.

Conform definiției din normele anterior invocate, operațiunile în cadrul cărora se permit
scăzăminte, în limite explicit formulate, sunt: transportul, manipularea, depozitarea,
respectiv desfacerea mărfurilor, și numai în condițiile în care aceste scăzăminte sunt
determinate de procese naturale gen: uscare, evaporare, înghețare, topire etc.

Totodată, art. 2 din normele în cauză precizează explicit că: „Nu constituie perisabilități
pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum și cele produse prin neglijență,
sustrageri și cele produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de
cauze de forță majoră”.

25/32
Regimul TVA aplicabil perisabilităților este similar celui analizat în cazul pierderilor
tehnologice.

A3. Lipsuri în gestiune sau degradări

Din perspectiva impozitului pe profit, art. 21 alin. (4) lit. c) precizează: „cheltuielile privind
bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori
degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa
pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu
intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare
a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme”.

Astfel, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind bunurile de natura
stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate,
neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare sunt
nedeductibile.

Acest tratament nu se aplică stocurilor şi mijloacelor fixe amortizabile, distruse ca urmare a

unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră. Astfel, pct. 42 din Normele
metodologice de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, precizează:

„42. În sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile şi
mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de
forţă majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în
care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru
fiecare domeniu, afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră. Totodată,
sunt considerate deductibile şi cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse
de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau
economice, conjuncturi externe şi în caz de război. Fenomenele sociale sau economice,
conjuncturile externe şi în caz de război sunt cele prevăzute de Legea privind rezervele de stat nr.
82/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.

Dacă pentru bunurile constatate lipsă în gestiune ori degradate, neimputabile, au fost
încheiate contracte de asigurare, cheltuielile recunoscute la scoaterea acestora din
evidenţă sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Practica a demonstrat însă, că
această prevedere legislativă nu poate fi aplicată cu uşurinţă, costul asigurării
stocurilor împotriva tuturor riscurilor aferente fiind foarte ridicat – de regulă,
referința pentru prima de asigurare reprezentând-o chiar nivelul istoric al lipsurilor în
gestiune ori degradărilor.

Din perspectiva TVA, analiza poate viza fie aspectul furturilor (lipsa în gestiune imputabilă),
fie aspectul degradării.

Astfel, în ceea ce privește bunurile furate, nu se ajustează TVA dacă persoana impozabilă
26/32
demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare, așa
cum prevede art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal [respectiv pct. 53 alin. (1) lit. d), respectiv
pct. 53 alin. (10) lit. b) din Normele metodologice de aplicare ale art. 148 din Codul fiscal].

În ce privește bunurile distruse sau pierdute, prevederea legală reținută de art. 148 alin.
(2) lit. a) din Codul fiscal este că nu se efectuează ajustarea taxei în condițiile în care aceste
situații sunt demonstrate și confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.

Dacă distrugerea este o consecință a unor calamități naturale, se aplică dispozițiile art. 21
alin. (4) lit. c) din Codul fiscal și normele aferente, nefiind incidentă ajustarea TVA.

Nu există obligația ajustării TVA nici în situația bunurilor de natura stocurilor degradate
calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile
reținute la pct. 53 alin. (10) lit. d) din Normele metodologice de aplicare ale art. 148 din
Codul fiscal:

„1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente.
Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a
emis decizie de aprobare a distrugerii;

2. se face dovada că bunurile au fost distruse”.

B. Cod fiscal 2016:

Noul Cod fiscal modifică în bine unele din tratamentele expuse mai sus, valabile în vechea
reglementare. Referitor la problematica abordată, din perspectiva impozitului pe profit,
Codul fiscal valabil începând cu anul 2016 reține la art. 25 alin. (3) lit. d) și e), respectiv la art.
25 alin. (4) lit. c):

„(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

d) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;”

“(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate
lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă,
dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt deductibile
27/32
pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele
situaţii/condiţii:

1. au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în
condiţiile stabilite prin norme;

2. au fost încheiate contracte de asigurare;

3. au fost degradate calitativ şi se face dovada distrugerii;

4. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii;”

Observăm că, în noua reglementare, în ce privește lipsurile din gestiune ori degradările,
se renunță la necesitatea asigurării, față de vechea prevedere din art. 21 alin. (4) lit. c)
Cod fiscal ce menționa obligativitatea asigurării în scopul deducerii, iar costurile aferente
produselor cu termen de valabilitate/expirare depășit sunt deductibile explicit în formularea
textului de lege.

Din perspectiva TVA sunt incidente:

„Articolul 304 – Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât
bunurile de capital

(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică,
deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:

a) deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul
să o opereze;

b) dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei
deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile prevăzute la 287;

c) persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile
nelivrate şi serviciile neutilizate.

(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:

a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt
demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul
bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor
doveditoare emise de organele judiciare;

b) situaţiilor prevăzute la 270 alin. (8) şi la art. 271 alin. (5)”.

Din experiența noastră majoritatea comercianților ar dori să-și recupereze pagubele, dar să
nu anunțe organele de poliție despre furturi, chiar în cazurile în care salariatul vinovat poate
28/32
fi identificat. Opțiunea lor de a mușamaliza faptele, pentru a evita atragerea răspunderii
penale a salariatului va conduce însă la imposibilitatea deducerii TVA aferente mărfurilor
lipsă.

Pct. 78 din noile Norme metodologice de aplicare ale Codului fiscal, cu referire la art. 304
din noul Cod fiscal, rețin, la pct. 78, aceleași tratamente din perspectiva TVA pentru situațiile
analizate mai sus: pierderi tehnologice, perisabilități, lipsuri din gestiune ori degradări.

6. Concluzii. Ce este de făcut în continuare?

A. Legiuitorul trebuie să urmărească continuu modalitățile concrete, actuale, în care se

exercită activitățile comerciale, pentru a identifica și prezenta explicit regimul lor juridic și
fiscal.

Este de notat că, deși România „s-a dotat” în 2011 cu un Cod civil care pretinde că
reglementează și activitatea comercianților (profesioniștilor), dintre contractele „numite” în
acest Cod lipsesc o serie de contracte frecvent utilizate în viața economică, al căror regim
juridic rămâne nereglementat expres: de exemplu, contractul de cash-pooling, contractul de
tolling, etc.

În același sens și legiuitorul fiscal trebuie să se preocupe de identificarea modalităților

concrete ale comerțului și să încerce să aducă reglementarea la nivelul practicilor din
aceste industrii, deoarece un regim fiscal necorespunzător poate constitui o frână în calea
dezvoltării economice.

O astfel de problemă o constituie și regimul fiscal al „pierderilor din cauze

neidentificate” ce apar și se mențin în supermarket-uri, cu toate mijloacele de
combatere imaginate. Fie că este vorba despre furturi/ sustrageri, cu sau fără
complicitatea personalului, fie că este consum la fața locului de produse alimentare, sau
alte cauze, aceste pierderi se întâlnesc în toate economiile în care comercializarea se face
liber la raft și se mențin între anumite limite, diferențiate în funcție de anumite criterii.

Regimul fiscal al acestor pierderi, din perspectiva impozitului pe profit, pare a fi de

nedeductibilitate, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. c): „stocuri constatate lipsa din
gestiune”, ce reprezintă dispoziții speciale, derogatorii de la principiul pus la art. 21 alin. (1)
Cod fiscal 2004, al deductibilității cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri.

Noul Cod fiscal pune însă la art. 25 alin. (1) un nou principiu de determinare a
cheltuielilor deductibile, și anume cel al „cheltuielilor efectuate în scopul desfășurării
activității economice”, care este conceput a fi mult mai adecvat, și care nu mai impune o
anumită legătură strictă între cheltuială și venit. Sub imperiul acestei noi reglementari, pare
mai evident că, orice cheltuieli angajate de societate în vederea desfășurării în bune condiții
a activității sunt deductibile. Dar, și în aceste condiții, dispoziția derogatorie de la regula
art. 25 alin. (1) este cuprinsă la alin. (4) lit. c), ce păstrează enunțul corespunzător din
29/32
Codul fiscal 2004, al nedeductibilității stocurilor constatate lipsa din gestiune.

În aceste condiții, se impune analiza amănunțită a dispozițiilor citate din perspectiva

„pierderilor necunoscute” („din cauze necunoscute”) în corelație cu măsurile posibile de
contracarare a acestor fenomene păgubitoare pentru societatea comercială respectivă.

Principiul libertății de gestiune, enunțat supra, permite întreprinzătorului să ia

măsurile necesare pentru diminuarea costurilor și pierderilor sale, în limitele impuse
de lege, dacă există astfel de legi speciale, sau în limitele impuse de ordinea publică dacă
nu există dispoziții speciale. Astfel de măsuri trebuie să îndeplinească și condiția de a
nu reprezenta manifestări abuzive, acte anormale de gestiune.

B. Soluții posibile în lumina principiului libertății de gestiune

Așa cum arătam anterior, libertatea de gestiune permite unui operator economic să ia acele
măsuri pe care le consideră necesare bunului mers al afacerii sale.

Una dintre aceste măsuri constă în încheierea unor contracte care să cointereseze, să
stimuleze pe cocontractant în îndeplinirea obligațiilor asumate, inclusiv printr-o răspundere
agravată.

Este unanim admis că, în conformitate cu dispozițiile dreptului comun, principiul de bază al
răspunderii civile este că fiecare persoană răspunde pentru fapta proprie. Abaterile,
excepțiile de la acest principiu sunt strict și limitativ prevăzute de lege, deoarece
răspunderea pentru fapta altuia trebuie legiferată cu atenție pentru a nu vătăma drepturile
celui asupra căruia se transferă această răspundere. Legiuitorul civil a reglementat în Codul
civil 1864 trei astfel de cazuri, iar Noul Cod civil reglementează două ipoteze în care o
persoană poate fi obligată să răspundă pentru fapta ilicită a altuia.

Observăm însă o particularitate în materie comercială, a vieții de afaceri.

Astfel, înafara excepțiilor prevăzute de Codul civil, există și alte reglementări, tot de
excepție, în materie comercială, însă care necesita acordul părților. O asemenea
reglementare este cea de la art. 16 alin. (2) lit. b) al Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de
gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, care permite exonerarea de
răspundere și transferul de responsabilitate asupra unor persoane terțe, cu acordul
acestora și în schimbul unei remunerații („prin transferarea responsabilităților, pe baza de
contract, către un operator economic autorizat de autoritatea publică centrală pentru
protecția mediului”). Această reglementare exista și sub imperiul legii anterioare în materie,
și anume art. 16 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a
deşeurilor de ambalaje.

30/32
Această reglementare demonstrează că pot exista excepții, respectiv cazuri de transfer legal
al responsabilității, care (a) sunt strict reglementate de lege, (b) impun acordul persoanei
asupra căreia ea se transferă, iar (c) actul nu este cu titlu gratuit.

Întrebarea ce se naște firesc din această primă excepție este dacă nu cumva operatorii
economici pot conveni asupra unor astfel de contracte, cu respectarea cerințelor de la lit. b)
și c), evident necesare în dreptul privat.

În domeniul pazei în special, în România este un fapt notoriu că personalul de pază este în
general necalificat, prost plătit, complet dezinteresat de ceea ce se întâmplă la obiectivul
încredințat neavând „tradițional” nicio responsabilitate.

O soluție certă de responsabilizare o constituie preluarea unei părți din riscul furturilor,
adică transformarea parțială a unei obligații de diligență într-una de rezultat, cu acordul
societății de pază, contra unei remunerații adecvate.

În literatura de specialite[12] se susține că nu sunt valabile clauzele de agravare a

răspunderii prin care unele obligații de mijloace se transformă în obligații de rezultat, pe
motiv că asemenea clauze ar fi contrare moralei profesionale și ordinii publice.

Cu toate acestea, această agravare a obligațiilor nu este necunoscută în practica afacerilor,

fiind înrudită cu practicarea unor onorarii de succes: neatingerea obiectivului de către
prestator conduce la o pagubă a acestuia, constând în orele muncă neremunerate de
partenerul contractual.

Un astfel de contract nu intră, în opinia noastră, în conflict cu nicio normă de ordine publică,
fiind perfect justificat pentru beneficiarul serviciilor de pază, care-și poate limita conștient,
planificat, riscul pierderii de venituri din cauze așa zis necunoscute, dar care, în opinia
noastră sunt cunoscute, autorii fiind necunoscuți.

[1] P. Serlooten, Droit fiscal des affairs, Dalloz, Paris, 2001, 2 eme ed., p. 24.
[2] Hotărârea Consiliului de Stat francez din 20 dec. 1963, Revue de Droit Fiscal nr. 13/1964, citată de G. Ripert, R.
Roblot, Traite de droit commercial, Tome 3; P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, LGDJ, Paris, 1997, 5 eme ed., p. 90.
[3] Hotărârea Consiliului de Stat francez în cererea nr. 35977, Revue de Droit Fiscal nr. 44/1958, citată de G. Ripert,
R. Roblot, op. cit., p. 90.
[4] Publicată în Decizii ale C.S.J. – secţ. cont. adm. pe anul 2000, Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Ed. R.A. Monitorul
Oficial, Bucureşti 2002, p. 169-172.
[5] „În prezenţa a două tehnici juridice, a căror finalitate este identică, este licit să opereze o alegere în funcţie de
fiscalitate” – răspuns ministerial publicat în Jurnalul Oficial al Dezbaterilor Adunării Naţionale, 25 aprilie 1970, citat
de P. Serlooten, op. cit., p. 24.
[6] Y. Rutschmann, J. Gayral, Revue de Droit Fiscal nr. 45/2012. pag. 16.
[7] Pierre Monnier, Revue de Droit Fiscal nr. 12/2012, pag. 23 (Nota la Dec. CAA Lyon 8 dec. 2011).
[8] Decizia C.S.J. nr. 259/13.02.1997, în M. Preda, V. Anghel, Decizii şi hotărâri ale Curţii Supreme de Justiţie şi Curţii
Constituţionale privind probleme ale administraţiei publice şi agenţilor economici”, Ed. Lumina Lex, 1998, p. 827.
[9] Decizia C.S.J. nr. 1248/25.05.1998, în D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, Marieta Ţepeş, Legislaţia şi jurisprudenţa

31/32
financiară şi fiscală, Ed Continent XXI, 1999, p. 79-84.
[10] Patrick Fumenier, Revue de Droit Fiscal nr. 46/2011.
[11] Radu Bufan, Natalia Şvidchi, Regimul fiscal al pierderilor comerciale, Revista Taxe, Finanţe şi Contabilitate, nr.
1/2010, Wolters Kluwer, pag. 16-19.
[12] Liviu Pop, Ionuț-Florin Popa, Stelian Ioan Vidu, Tratat elementar de drept civil. Obligațiile., Editura Universul
Juridic, București, 2012, p. 312.

Prof. univ. dr. Radu Bufan

Daniel Iovescu – Partner ABA MANAGEMENT SRL

32/32