Contabilitatea in Comert Si Turism

CONTABILITATE N COMER I TURISM
DOINA MARIA ROBU
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr.

DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i
Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava.
Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala
modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa
ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti, ntro intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof. univ.dr.
ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU ef
catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer.
Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA
MARIA ROBU a rezolvat ntr-o viziune creativ i original o problematic
complex i de actualitate din domeniul contabilitii.
Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i
formeze o imagine complet asupra scopului urmrit.
De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc n
tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n
legislaia de specialitate.

DOINA MARIA ROBU
ISBN 973 9408 11 - 7
CUPRINS
Cuvnt nainte ............................................................................................... 0

CUPRINS .......................................................................................................... 1
Moto: ................................................................................................................. 4
Prefa................................................................................................................ 5
CAPITOLUL I ................................................................................................ 6
ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I
TURISM............................................................................................................ 6
1.1 Profilul de activitate al societilor de comer turism i implicaiile
sale n organizarea contabilitii.................................................................... 6
1.2.Principiile contabilitii generale .......................................................... 10
1.3 Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura comerului
i turismului................................................................................................. 12
1.4. Structuri patrimoniale proprii activitii............................................... 14
de comer i turism ...................................................................................... 14
CAPITOLUL II ............................................................................................... 20
EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR ................... 20
2.1. Principii i metode de evaluare ............................................................ 20
2.2. Structuri de preuri................................................................................ 29
CAPITOLUL III.............................................................................................. 33
CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR ....................................... 33
3.1. Generaliti privind contabilitatea n comerul interior........................ 33
2.2. Modaliti de circulaie a mrfurilor .................................................... 36
1

DOINA MARIA ROBU
3.3. Metode de eviden operativ i analitic a stocurilor de mrfuri ....... 38

3.3.1. Metoda cantitativ - valoric...................................................... 39
3.3.2. Metoda operativ - contabil sau pe solduri .............................. 42
3.3.3. Metoda centralizatoarelor de intrare - ieire ............................ 43
3.3.4. Metoda global - valoric .......................................................... 43
3.4. Contabilitatea comerului cu ridicata ................................................... 45
3.5. Contabilitatea comerului cu amnuntul .............................................. 51
3.6. Contabilitatea mrfurilor vndute n regim de consignaie................. 59
3.7. Contabilitatea mrfurilor vndute cu plata n rate............................... 61
CAPITOLUL IV ............................................................................................ 66
CONTABILITATEA COMERULUI EXTERIOR ...................................... 66
4.1.Contabilitatea exportului de mrfuri ..................................................... 66
4.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu........................ 66
4.1.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu
ncasare la vedere .................................................................................... 66
4.1.1.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial ................................................................................................. 75
4.1.1.2.1.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen scurt ......................................................... 78
4.1.1.2.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen mediu i lung ........................................... 83
4.1.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice exportului de mrfuri
pe cont propriu ........................................................................................ 89
4.1.2.1. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare
la vedere .................................................................................................. 92
4.2.2.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit
comercial ................................................................................................. 97
2

DOINA MARIA ROBU
4.2. Contabilitatea importului de mrfuri.................................................. 104

4.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu ............ 104
4.2.1.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu
plata la vedere.................................................................................... 104
4.2.1.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe
credit comercial ................................................................................. 111
4.2.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice importului de
mrfuri pe cont propriu ..................................................................... 121
4.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision.................. 123
4.2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata
la vedere ............................................................................................ 123
Import de mrfuri n comision cu plata la vedere ............................ 128
4.2.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit
comercial ........................................................................................... 129
CAPITOLUL V............................................................................................ 137
CONTABILITATEA ACTIVITII DE TURISM..................................... 137
5.1. Coninutul i trsturile activitii de turism...................................... 137
5.2.Contabilitatea operaiilor din turismul intern ...................................... 148
5.2.1. Generaliti privind activitatea de turism intern .................... 148
5.2.2. Producia laboratoarelor de cofetrie - patiserie .................... 152
5.2.3. Activitatea de cazare i alte prestri de servicii n unitile de
turism..................................................................................................... 156
5.3.Contabilitatea operaiilor din activitatea de turism internaional........ 163
Bibliografie.................................................................................................... 166

DOINA MARIA ROBU
Moto:
Exist n vremuri de mare densitate, cum
sunt cele de azi, o suprem valoare din
care omul i face hrana zilnic: informaia.
Constantin Noica - Form, formare, informare, 1944

DOINA MARIA ROBU
Prefa
Informaia contabil deine un rol important n procesul de conducere a

ntreprinderilor din comer i turism. n concordan cu necesitatea i rolul
acesteia n luarea deciziilor operative, n cuprinsul lucrrii s-au reunit ntr-un
tot coerent conceptele fundamentale, metodele i procedeele de lucru
aplicabile att n comerul interior, ct i n comerul exterior i turism.
Lucrarea Contabilitate n comer i turism este menit s acopere n
primul rnd necesitile de informare i de documentare ale studenilor pentru
o disciplin concret din planurile lor de nvmnt, dar, n egal msur,
aceast lucrare poate fi util tuturor celor interesai de cunoaterea
problematicii organizrii i conducerii contabilitii n unitile patrimoniale
specializate n acest domeniu de activitate.
Autoarea

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL I
ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N
COMER I TURISM
1.1 Profilul de activitate al societilor de comer turism i

implicaiile sale n organizarea contabilitii
Comerul reprezint o ramur principal a sectorului teriar al

economiei naionale i se definete ca un ansamblu de activiti prin care se
asigur legturi permanente ntre productori i consumatori. El se mai poate
defini ca o reluare continu a activitii de cumprare i revnzare a
mrfurilor, n scopul obinerii unui profit.
Actele de comer i pot lrgi sfera de activitate, cuprinznd pe lng
circulaia mrfurilor i prestarea unei game variate de servicii, complementare
bunurilor furnizate, cum ar fi: servicii de cazare hotelier, activiti turistice,
alte prestri de servicii, etc.
Dup modul de derulare a activitii de circulaie a mrfurilor i
participani distingem:
- comer cu ridicata (en gros);
- comer cu amnuntul (en detail).
Comerul cu ridicata se caracterizeaz prin aprovizionarea cu mrfuri n
cantiti mari direct de la productori, din import sau de la ali angrositi i
revnzarea lor n cantiti relativ mari altor angrositi sau ctre detailiti.
Circulaia cu ridicata a mrfurilor se desfoar prin intermediul depozitelor
cu ridicata, care pot fi:
6

DOINA MARIA ROBU
- specializate pe grupe mari de mrfuri (alimentare i ne-alimentare),

iar n cadrul acestora pe subgrupe (textile-nclminte, metalo-chimice,
mobil, etc.)
- mixte.
Comerul cu amnuntul se caracterizeaz prin aprovizionarea cu
mrfuri n cantiti relativ mari direct de la productori sau de la angrositi i
revnzarea lor cu amnuntul (cu bucata, metrul, litrul sau kilogramul) ctre
consumatorul final (ctre populaie).
Comerul cu amnuntul se desfoar prin intermediul:
- depozitelor cu mica ridicat;
- depozitelor de repartizare;
- unitilor propriu-zise cu amnuntul: magazine, chiocuri, tonete.
Depozitele cu mica ridicat au rolul de a desface mrfurile
consumatorilor colectivi cum ar fi: spitale, cantine, cree, grdinie.
Depozitele de repartizare au sarcina de a asigura sortimentele de
mrfuri solicitate i desfacerea ritmic a acestora. n consecin, ele se
aprovizioneaz cu mrfuri pe care apoi le distribuie sau le transfer, conform
unor grafice de distribuie ori la cerere, unitilor proprii cu amnuntul.
Unitile
propriu-zise
cu
amnuntul
vnd
mrfurile
direct
consumatorilor finali (populaiei).

O form distinct a circulaiei cu amnuntul o reprezint alimentaia
public, caracterizat printr-un grad ridicat de complexitate. n funcie de
activitatea desfurat, unitile de alimentaie public pot fi:
- uniti de producie a cror activitate const n aprovizionarea cu
materii prime, prelucrarea acestora i obinerea de produse finite, care se vnd
ctre societi tere sau se transfer unitilor de desfacere aparinnd aceleiai
7

DOINA MARIA ROBU
societi; dintre unitile de producie fac parte laboratoarele de cofetrie i

patiserie, precum i carmangeriile;
- uniti de desfacere care se aprovizioneaz cu mrfuri destinate
vnzrii n starea lor iniial (mezeluri, brnzeturi, buturi alcoolice i
rcoritoare, fructe, etc.) cu organizarea consumului pe loc; dintre unitile de
desfacere menionate fac parte baruri, bufete, cofetrii i patiserii fr
laborator propriu;
- uniti mixte (de producie i desfacere) a cror activitate este
complex i const att n aprovizionarea cu mrfuri i desfacerea lor n starea
n care au fost cumprate, ct i aprovizionarea cu materii prime,
transformarea lor n preparate culinare i organizarea consumului acestora n
uniti proprii.
Strns legat de alimentaia public este activitatea de cazare hotelier
care se desfoar prin intermediul unor uniti operative specifice.
Dup importana lor, acestea pot fi:
- uniti principale: hoteluri, moteluri, hanuri turistice, cabane turistice,
etc.;
- uniti complementare: popasuri turistice, sate de vacan, camere la
ceteni, etc.
Unitilor de cazare li se atribuie, n funcie de condiiile materiale i
gradul de confort, de la una la cinci stele.
n unitile de cazare hotelier se mai pot presta i alte servicii ca:
frizerie, coafur, cosmetic, telefon, fax, telex, schimb valutar, piscin,
curtorie chimic, etc.
O form a comerului invizibil este turismul care are ca obiect
organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin
pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaiei.
8

DOINA MARIA ROBU
n afara activitii de deplasare a turitilor n timpul lor liber, turismul mai

cuprinde un ansamblu de activiti care contribuie la satisfacerea nevoilor
turistice: activitatea ntreprinderilor hoteliere i de alimentaie public,
activitatea de transport a turitilor, etc. n consecin, la realizarea unei
activiti turistice particip mai multe uniti de turism, ceea ce face ca una
dintre ele s ndeplineasc rolul de unitate organizatoare (de regul agenia de
turism), iar celelalte de uniti prestatoare.
Din cele prezentate rezult c profilul de activitate al unei societi de
comer - turism determin structura organizatoric a acesteia. Att profilul de
activitate, ct i structura organizatoric au implicaii, la rndul lor, asupra
organizrii contabilitii.
Mrimea societii, numrul de uniti din subordinea ei i dispersarea
teritorial a acestora determin alegerea sistemului de contabilitate: centralizat
sau descentralizat.
La societile mici, cu puine uniti, este caracteristic sistemul
centralizat, caracterizat prin existena unui singur compartiment de
contabilitate la nivel central, unde se primesc i se prelucreaz documentele
primare i se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile economicofinanciare, ntocmindu-se balana de verificare i situaiile de sintez i
raportare financiar-contabil.
La societile mari, cu multe uniti i mai ales dispersate teritorial, se
utilizeaz sistemul descentralizat. n acest caz, fiecare unitate are un sector de
contabilitate care prelucreaz documentele primare pn la balana de
verificare, iar la nivel central se organizeaz o contabilitate general care
prelucreaz documentele primare i nregistreaz operaiile specifice
sectorului administrativ i centralizeaz balanele de verificare la nivelul
9

DOINA MARIA ROBU
ntregii societi, ntocmind situaiile de sintez i raportare financiarcontabil.

Profilul unitilor determin folosirea unor documente specifice, mai
ales n ceea ce privete vnzarea, iar n funcie de informaiile coninute de
documentele de vnzare se alege metoda de contabilizare a stocurilor i
operaiilor cu mrfuri.
Astfel, dac documentele de vnzare conin date cantitativ-valorice se
poate utiliza metoda inventarului permanent la cost de achiziie, iar dac
documentele de vnzare conin date global-valorice este indicat metoda
inventarului permanent la pre de vnzare sau metoda inventarului
intermitent.
1.2.Principiile contabilitii generale
Trebuie remarcat faptul c Regulamentul de aplicare a Legii

contabilitii precizeaz n articolul 23 c pentru a da o imagine fidel a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute trebuie
respectate, cu bun credin, regulile privind evaluarea patrimoniului i
celelalte norme i principii contabile cum sunt:
- principiul prudenei potrivit cruia nu este admis supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile
posibile generate de desfurarea activitii exerciiului financiar curent sau
anterior;
- principiul permanenei metodelor care conduce la continuitatea
aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate
10

DOINA MARIA ROBU
i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd

comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;
- principiul continuitii activitii potrivit cruia se presupune c
unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor
previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a
activitii;
- principiul independenei exerciiului financiar care presupune
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii
patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul
exerciiului financiar la care se refer;
- principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu
financiar care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului
financiar precedent;
- principiul necompensrii potrivit cruia elementele de activ i de
pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind
admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului,
precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.
Organizarea contabilitii se face conform prevederilor articolului 11
din Legea contabilitii, n compartimente distincte conduse de ctre
directorul economic sau contabilul ef.
Contabilitatea general se organizeaz i se conduce pe baza normelor
unitare prevzute de lege, obligatorii pentru toate unitile patrimoniale. Ea
are ca obiectiv principal furnizarea de informaii pentru necesitile proprii i
pentru teri, cum ar fi: clieni, furnizori, debitori, creditori, salariai, bnci,
investitori, organe fiscale, acionari i asociai.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz n conformitate cu specificul
activitii avnd n vedere necesitile proprii. Are ca obiective: calculul
11

DOINA MARIA ROBU
costurilor, calculul rezultatelor fiecrei uniti, ntocmirea bugetului de

venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, etc.
Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine
persoanei care are obligaia gestionrii patrimoniului. Aceasta are obligaia s
asigure condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative
privind operaiile economico-financiare, organizarea i inerea la zi a
contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, ntocmirea
corect a bilanului contabil, publicarea i depunerea lui la termen organelor
n drept.
1.3 Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura

comerului i turismului
Societile comerciale care efectueaz activiti de comer i turism au

un statut de intermediere ntre productorii i consumatorii de bunuri
materiale.
Ca urmare, comerul ca parte component principal a sectorului teriar
al economiei se poate defini ca ansamblu de activiti prin care se stabilesc
legturi permanente ntre productori i consumatori. n esen, el se definete
ca o activitate continu de cumprare a mrfurilor i revnzare a lor, n scopul
obinerii de profit.
De regul, drumul urmat de bunurile materiale se nscrie n relaia:
aprovizionare - stocare - vnzare.
Aprovizionarea (A) se definete ca fiind actul comercial de trecere a
mrfurilor din proprietatea vnztorilor n proprietatea cumprtorului, cu
12

DOINA MARIA ROBU
acordul acestora. Momentul intrrii mrfurilor n proprietatea cumprtorului,

conform legislaiei i uzanelor din Romnia, poate coincide cu:
- primirea facturii i recepia mrfurilor, urmat de achitarea
contravalorii lor;
- primirea facturii furnizorilor, situaie n care apare un decalaj ntre
momentul cumprrii i cel al recepiei mrfurilor, decalaj care determin
apariia mrfurilor facturate dar neprimite;
- recepia mrfurilor n lipsa facturii, ceea ce determin apariia
mrfurilor recepionate dar nefacturate.
n funcie de modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor,
aprovizionarea poate fi cu plat imediat (n numerar) sau ulterioar (prin
virament bancar).
Stocarea (S) este operaia de formare a rezervelor de mrfuri destinate
vnzrii. Din punct de vedere contabil, stocul de mrfuri reprezint att un
element principal al patrimoniului unui comerciant, ct i un element al
calculaiei costului de aprovizionare al mrfurilor vndute. n cadrul unei
perioade de gestiune, n funcie de momentul la care ne raportm, stocul de
mrfuri poate fi: iniial (Si), curent sau final (Sf).
Vnzarea mrfurilor (V) reprezint, din punct de vedere juridic,
trecerea n proprietatea clientului (cumprtorului) a unor mrfuri, pe baza
acordului dintre parteneri cu privire la obiectul vnzrii i al preului de
vnzare. n principiu, momentul vnzrii coincide cu momentul stabilirii
consimmntului prilor.
Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat cel al
facturrii mrfurilor sau al ncasrii contravalorii lor.
13

DOINA MARIA ROBU
Ca i la aprovizionare, apar decalaje ntre vnzare i expediere sau

livrare care determin fie existena mrfurilor livrate dar nefacturate, fie
existena mrfurilor vndute dar nelivrate.
Realizarea nentrerupt a ciclului de exploatare comercial determin
obinerea disponibilitilor bneti necesare att relurii aprovizionrilor, ct
i asigurrii profitului.
Desfurarea activitii de comer, cu toat complexitatea ei, presupune
existena unui patrimoniu adecvat, structurat n raport de particularitile
acesteia.
1.4. Structuri patrimoniale proprii activitii

de comer i turism
Patrimoniul societilor de comer i turism are, de regul, aceeai

structur ca i n cazul celorlalte genuri de activiti cu unele diferenieri
legate de ponderea diferit a unor elemente. Trebuie remarcat capacitatea de
adaptare a patrimoniului la structura activitii i influena rapid a oricrei
modificri asupra compoziiei elementelor patrimoniale.
Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului l constituie bilanul
care prin structurile sale ofer o imagine a acestuia att sub aspectul
funcional ct i al resurselor de dobndire.
Cele mai importante informaii furnizate de bilan sunt situaia actual
i rezultatele exerciiului ncheiat. Pentru a cunoate ntreprinderea att sub
aspect
economic ct
i financiar, aceste informaii pot fi detaliate sau
combinate.
14

DOINA MARIA ROBU
Astfel, fiecrui post din bilan i corespunde o problem de gestiune i

evideniaz politica urmrit de ntreprindere ntr-un anumit domeniu.
Studiul financiar al pasivului patrimonial pune n eviden lista
resurselor reversibile aflate la dispoziia ntreprinderii. Astfel, se evideniaz
dou pri distincte ale pasivului:
capitaluri proprii (pasive nonexigibile);
capitaluri mprumutate (strine sau pasive exigibile).
Prin aceast clasificare se face distincie ntre pasivele externe ale
ntreprinderii i pasivele interne care exprim drepturile asociailor, cum ar fi:
capital, rezerve, profitul exerciiului.
O alt clasificare se face n:
- capitaluri permanente sau stabile;
- capitaluri provizorii sau rennoibile.
Termenul de capitaluri permanente exprim ansamblul resurselor de
finanare stabile de care dispune o ntreprindere. Altfel spus, capitalurile
permanente reprezint resursele de finanare utilizate de o ntreprindere de o
manier permanent, durabil. Ele trebuie s finaneze toate valorile
imobilizate, precum i fondul de rulment net. Determinarea mrimii optime a
capitalurilor permanente este o problem de o maxim importan n
gestiunea ntreprinderii, deoarece o eventual insuficien a resurselor de
lung durat influeneaz asupra solvabilitii, lichiditii i rentabilitii sale.
Structural, capitalurile permanente cuprind:
capitalurile proprii;
o parte din provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
previzibile la sfritul unui exerciiu financiar care este
asimilat capitalurilor proprii;
15

DOINA MARIA ROBU
capitalurile mprumutate pentru o perioad mai mare de un an

(datorii pe termen mediu i lung);
partea din venituri constatat n avans, pentru o perioad mai
mare de un an;
n structura capitalurilor permanente, partea capitalurilor mprumutate
nu trebuie s fie excesiv n raport cu cea a capitalurilor proprii, o valoare de
0,50 a raportului capitaluri mprumutate / capitaluri proprii este considerat
adesea ca fiind ridicat.
Capitalurile permanente cuprind deci mprumuturile pe termen mijlociu
i lung i capitalurile proprii care sunt la dispoziia ntreprinderii, cum ar fi:
capitalul social, rezerve, profit nerepartizat, provizioane.
n structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter
avansabil. El se constituie la nfiinarea ntreprinderii, fiind o condiie a
existenei i funcionrii acesteia. La ntreprinderile individuale, constituirea
capitalului are loc pe calea aportului personal al proprietarului, iar la
societile comerciale prin aportul n numerar sau n natur al asociailor,
dup caz.
Capitalul social se mparte n capital social subscris i nevrsat i
capital social subscris i vrsat. Capitalul social subscris i nevrsat (nedepus)
reprezint partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la
dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari. Capitalul social subscris i vrsat
reprezint partea din capitalul subscris pus efectiv la dispoziia ntreprinderii
de ctre proprietari.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul se poate majora prin
emisiunea de noi aciuni reprezentate de aporturi n bani i/sau natur i prin
operaiuni
interne
(ncorporarea
de
rezerve,
capitalizarea
profitului
exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni, etc.)

16

DOINA MARIA ROBU
Reducerea capitalului se efectueaz prin rambursarea ctre acionari sau

asociai a unei pri din capital atunci cnd ntreprinderea consider capitalul
prea mare n raport cu activitatea sa i atunci cnd reduce investiiile dintr-un
sector sau ramur de activitate. De asemenea, reducerea de capital poate avea
loc prin acoperirea de pierderi suferite n exerciiile financiare anterioare.
Rezervele reprezint, n principiu, partea din profit afectat durabilitii
ntreprinderii pn la decizia contrar a organelor competente. Ele se mai pot
defini ca profit conservat la dispoziia ntreprinderii i nencorporat n
capital.
Profitul sau o parte din profitul unuia sau mai multor exerciii
anterioare care n-a fost distribuit i nici ncorporat n rezerve se reporteaz la
exerciiul financiar urmtor. Astfel, n calitate de rezultat, profitul este o
resurs. Rezultatul msurat prin bilan trebuie s fie egal cu rezultatul msurat
prin contul de rezultate.
n ntreprinderile de comer i turism o importan crescnd capt
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli destinate s acopere riscurile i
cheltuielile datorate unor evenimente n curs de survenire sau probabile,
avnd obiectul precizat dar realizarea incert.
Datoriile pe termen mijlociu i lung se clasific dup natura lor n:
- datorii financiare: mprumuturi sub forma obligaiunilor convertibile,
mprumuturi i datorii din credite, etc.;
- datorii din exploatare: avansuri i aconturi primite asupra comenzilor
n curs, datorii fa de furnizori, etc.;
- datorii diverse: fiscale i sociale, asupra imobilizrilor, fa de
acionari i asociai.
17

DOINA MARIA ROBU
Dac pasivul patrimonial din ntreprinderile de comer i turism fa de

celelalte ntreprinderi nu prezint prea multe particulariti, activul
patrimonial prezint numeroase particulariti.
Activul se mparte n dou grupe al cror comportament este foarte
diferit: o parte fix i o parte mobil.
Aceast divizare a activului care corespunde teoriei economice conform
creia clasificarea se face n capital fix i capital circulant este esenial din
punct de vedere economic i financiar. Ea distinge activul imobilizat sub
forma imobilizrilor necorporale, corporale i financiare de activul circulant
sub forma stocurilor, aconturilor i avansurilor vrsate asupra comenzilor,
creanele, valorile mobiliare de plasament, disponibiliti, cheltuieli constatate
n avans.
Distincia ntre activul imobilizat i activul circulant nu este
ntotdeauna simpl, pentru c nu ine nici de natura lor fizic sau juridic, nici
de durata lor n cadrul patrimoniului, deoarece are un caracter subiectiv
determinat de destinaia lor.
Activele imobilizate sunt bunuri i valori destinate s serveasc n mod
durabil activitii ntreprinderii. Ele nu se consum la prima utilizare, ci sunt
destinate s rmn durabil sub aceeai form n ntreprindere.
Activele circulante sunt elemente ale patrimoniului care conform
destinaiei sau naturii lor nu au vocaia s rmn durabil n ntreprindere, ci
sunt destinate vnzrii, deci periodic se schimb contra bani urmnd ciclul
ntrebuinare - bani - ntrebuinare.
Un utilaj este o valoare imobilizat n ntreprindere dac este destinat s
ajute la desfurarea activitii i acelai utilaj este un produs finit pentru
ntreprinderea care-l sau marf pentru comerciant.
18

DOINA MARIA ROBU
Dac n ntreprinderea de prestri de servicii turistice ponderea

imobilizrilor corporale este mare (mobilier, covoare, perdele, mijloace de
transport), n ramura comerului propriu-zis este cu mult mai mic.
n comer capitalul circulant este destinat vnzrii. Ca urmare, el are
vocaia de a fi periodic transformat n bani. Rambursarea mijloacelor
financiare utilizate este deci asigurat prin vnzarea mrfurilor sau prestarea
serviciilor.
Capitalul circulant are o intervenie rapid, solicitnd resurse pe termen
scurt, iar pentru capitalul fix ntreprinderea trebuie s dispun de mijloace
financiare pe termen lung.
n comer ponderea cea mai mare o au stocurile sub forma mrfurilor i
ambalajelor, disponibilitile bneti (mai ales cele n numerar) i creanele
asupra clienilor.
19

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL II
EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR
2.1. Principii i metode de evaluare
Evaluarea elementelor patrimoniale prezint o importan deosebit

pentru reflectarea real n bilan a patrimoniului i a rezultatului obinut.
Evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea n expresie valoric a
mijloacelor materiale, creanelor, obligaiilor,
costurilor,
veniturilor,
rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice folosind preuri i

tarife.
Deci, evaluarea elementelor patrimoniale const n stabilirea valorii
fiecrui element de activ sau de pasiv, innd seama de valoarea de intrare n
patrimoniu i valoarea actual sau de utilitate determinat cu ocazia
inventarierii. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru
reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale
n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor.
Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece
elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod
diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc.
De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind
existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul
bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este
posibil numai dac acestea sunt exprimate valoric. Problema evalurii este
cu att mai important cu ct bilanul devine un calcul de sintez cu funcie
20

DOINA MARIA ROBU
informaional i de previziune.1 Evaluarea corect a patrimoniului prezint

importan deosebit pentru exactitatea i sinceritatea informaiilor pe care le
conine bilanul referitoare la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute
n exerciiul financiar ncheiat, comparativ cu exerciiul financiar precedent.
Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului,
situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte
anumite principii cum sunt:
Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s
fie evaluate la un pre care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii
unui bilan real.
Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale n
funcie de scopul urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate
evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu n funcie de
cile de dobndire a bunului respectiv, iar pentru evalurile fcute periodic se
folosete valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei.
Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor s se in
seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea
activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de
activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de
pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de
desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n
aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea n tot cursul exerciiului
financiar i de la un exerciiu la altul n vederea asigurrii comparabilitii
informaiilor contabile.2
1
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului,Editura Gh.Asachi,Iai,1994,p.212

M.Epuran,V.Bbi, Bazele contabilitii,Editura de Vest,Timioara,1994,p.61
21

DOINA MARIA ROBU
n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i n funcie de

scopul urmrit se disting mai multe momente principale de evaluare i anume:
- evaluare la intrare n patrimoniu;
- evaluare la inventar;
- evaluare la nchiderea exerciiului;
- evaluare la ieirea din patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu este practicat la nregistrarea
operaiilor economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii,
fiind numit i evaluare curent. Regula general de evaluare la intrarea n
patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor n
patrimoniu. Astfel, n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv,
valoarea de intrare poate fi:
- costul de achiziie, pentru bunurile dobndite cu titlu oneros; acesta
este format din preul de cumprare (exclusiv taxa pe valoare adugat), taxe
nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea n stare de
utilitate a bunurilor, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, etc.;
- costul de producie, pentru bunurile rezultate din producie proprie;
acesta este format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, costul cu salariile directe la care se adaug i cota parte
corespunztoare a costurilor indirecte (aferente activitii generale a seciilor
de producie);
- valoarea de utilitate, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, prin
donaie sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabilete n funcie de preul
pieei, precum i starea i utilitatea bunului respectiv;
- valoarea nominal, pentru creane i datorii, respectiv valoarea
nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datorie.
22

DOINA MARIA ROBU
Bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea

unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile
prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n
contractul de constituire a societii.
b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actual sau de utilitate,
denumit i valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egal cu
valoarea actual, care este o valoare estimat, ce se apreciaz n funcie de
pia i de utilitatea bunului pentru ntreprindere. n acest sens, Planul
Contabil General francez definete valoarea de inventar n modul urmtor:
Valoarea de inventar este valoarea venal, respectiv preul presupus a fi
acceptat s-l dea un cumprtor n starea i locul unde se gsete bunul.
Valoarea venal trebuie s fie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii.3
Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaz la
valoarea actual innd seama de utilitatea bunului n unitate i de preul
pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor reprezint valoarea
probabil de ncasat, respectiv de plat. La data inventarierii, elementele
patrimoniale se pot afla n dou situaii:
- elementele patrimoniale care nu prezint nici o depreciere, valoarea
de inventar fiind egal cu valoarea din contabilitate;
- elemente patrimoniale depreciate fizic fa de starea lor de intrare n
patrimoniu, care se evalueaz la preul posibil de valorificare la data
inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mic dect valoarea
contabil.
c) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Evaluarea bilanier a
elementelor patrimoniale constituie o aciune complex, efectundu-se cu
3
J.Raffegeau,P.Dufils,J.Corre, Ghid pratique et

revise,Editions Francis Lefebvre,Paris,1980,p.160
Etude
methodologique
du
Plan
Comptable
23

DOINA MARIA ROBU
prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii

bilanului contabil. Ca regul general, n bilanul contabil elementele
patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu (valoare
contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. innd seama de
principiul prudenei, diferenele care apar ntre valoarea de inventar i
valoarea de intrare, se soluioneaz astfel:
- pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre
valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate,
aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele
constatate n minus se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n
cazul n care deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion,
atunci cnd deprecierea este reversibil, valoarea acestor elemente
meninndu-se astfel la valoarea lor de intrare n patrimoniu.
- pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus nu se
nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor
de intrare. Diferenele constatate n plus se nregistreaz n contabilitate prin
constituirea unui provizion, astfel valoarea acestor elemente se menine la
valoarea lor de intrare.4
d)Evaluarea la ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a
unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, se face la valoarea de intrare. Dac
pe parcursul desfurrii activitii aceleai feluri de bunuri se procur la
preuri diferite, pentru evaluarea ieirilor, avnd la baz valoarea de intrare a
acestora, reglementrile i standardele internaionale recomand urmtoarele
metode de evaluare:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
4
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului,Editura Gh.Asachi,Iai,1994,p.212
24

DOINA MARIA ROBU
- metoda prima intrare - prima ieire (FIFO);

- metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO);
- metoda preului standard sau prestabilit.
Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la un pre stabilit ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si)
plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (qS)
plus cantitile intrate (qi)
CMP =
Si + Vi
qs + qi
Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante:

- actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare;
- actualizarea periodic a costului mediu ponderat, fie lunar, fie
la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata
medie de stocare.
Aplicnd varianta costului mediu ponderat dup fiecare intrare:
Data
Cantitate
Micri
(+ intrri, - ieiri)
Pre (CMP)
Valoare
Natura operaiei
1.01
Stoc iniial
200
10
2000
2.04
Ieiri 0)
- 40
10
- 400
3.08
Ieiri
- 20
10
- 200
4.09
Intrri
+ 200
15
+ 3000
5.10
Ieiri 1)
- 220
12,94
- 2846,8
8.10
Ieiri
- 60
12,94
- 776,4
9.11
Intrri
+ 400
20
+ 8000
10.12
Ieiri 2)
- 260
19,08
- 4960,8
31.12
Stoc final
200
19,08
3816
25

DOINA MARIA ROBU
1) CMP =
2) CMP =
( 2000 400 200 ) + 3000 4400

=
= 12,94
( 200 40 20 ) + 200
340
(4400 2846,8 776,4) + 8000 8776,8

=
= 19,08
(340 220 60) + 400
460
Aplicnd varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat n

funcie de durata medie de stocare:
Se determin durata medie de stocare:
cantiti intrate 600
=
= 3 rotaii
stoc mediu
200
durata medie de stocare =
12 luni
= 4 luni
3
Pentru perioada septembrie - decembrie, costul mediu ponderat al

aprovizionrilor este:
CMP =
3000 + 8000 11000

=
= 18,33
200 + 400
600
Astfel, stocul final este evaluat la 3666 (200x18,33), valoare ce este

mai mic dect cea rezultat n varianta anterioar.
Prin varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat, n
condiiile creterii preurilor prin inflaie, preul de evaluare al stocului final
este mai mic dect ultimul pre de aprovizionare, astfel c valoarea ieirilor va
fi mai mare dect n prima variant, influennd corespunztor cheltuielile de
exploatare i rezultatele financiare.
26

DOINA MARIA ROBU
Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO), bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot
intrat. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de
producie a lotului urmtor, n ordine cronologic.
Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din
gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului
lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior.
Metoda preului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre
unic de nregistrare a bunurilor ieite din gestiune, de regul preul
corespunztor sursei principale, sau care deine pondere n aprovizionare.
Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat
n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii. Alegerea metodei de
evaluare este la latitudinea conducerii unitii patrimoniale, dar potrivit
principiului permanenei metodelor, o metod adoptat trebuie s fie
meninut n tot cursul exerciiului i chiar de la un exerciiu la altul. n cazuri
justificate, unitatea patrimonial poate schimba metoda de evaluare (numai la
nchiderea exerciiului), fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan,
inclusiv cu privire la influena asupra situaiei patrimoniale i financiare,
precum i asupra rezultatului exerciiului.
La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale exprese, este
posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou
evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile
contabile sunt nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preurile
pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii, elementele
patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici
dect valorile contabile cu care acestea au fost nregistrate n conturi.
27

DOINA MARIA ROBU
Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu

prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri.
Potrivit art.10 al Legii contabilitii, bilanul contabil, ca document
oficial de gestiune, trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute.
Pentru a reflecta imaginea fidel a situaiei i a operaiunilor
ntreprinderii, contabilitatea trebuie s respecte o serie de reguli i principii.
Bilanul contabil trebuie s creeze imaginea real a ntreprinderii.
Astfel, Bernard Colasse spunea c bilanul nu red imaginea ntreprinderii,
aa cum o oglind reflect imaginea noastr, ci creeaz o imagine a acesteia.5
Privit n ansamblul su, bilanul contabil este documentul cel mai important n
studiul performanelor ntreprinderii.
El asigur periodic informaii pertinente i sistematizate asupra
evoluiei mijloacelor economice, a modului de obinere a resurselor financiare
i a utilizrii acestora, precum i a rezultatului financiar realizat. Aceste
informaii stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor.
De asemenea, prin urmrirea modificrilor ce intervin n structura
elementelor patrimoniale, se efectueaz controlul gestionar prin compararea
rezultatelor obinute cu parametrii luai n considerare la adoptarea deciziilor.
Bilanul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte,
caracterizeaz activitatea trecut a ntreprinderii, iar pe de alt parte, st la
baza elaborrii previziunilor i prognozelor. n acest sens, se pot elabora o
serie de documente previzionale, cum ar fi:
- un cont de rezultat previzional;
- un plan de finanare previzional;
5
Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai,1995,p.124
28

DOINA MARIA ROBU
- o situaie a activului realizabil i disponibil i a pasivului

exigibil;
- un tablou de finanare.
Aceste documente nu fac obiectul publicitii, rolul lor concretiznduse n munca de analiz i decizie.
2.2. Structuri de preuri
Preul este expresia monetar a valorii unei tranzacii ntre ntreprindere

i o persoan ter. Dac privim evaluarea mrfurilor prin prisma doar a celor
dou momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare i vnzare,
putem identifica dou tipuri de preuri:
- preuri de cumprare specifice procesului achiziionrii de bunuri sau
servicii;
- preuri de vnzare specifice procesului vnzrii bunurilor sau
serviciilor.
Preurile de cumprare (Pc) reprezint echivalentul sumei pltite sau de
pltit pentru mrfurile achiziionate de la alte ntreprinderi. Aceste preuri se
caracterizeaz prin negociabilitate i fluctuaie. Fluctuaia preurilor de
cumprare este determinat att de raportul dintre cerere i ofert, ct i de
puterea de cumprare a monedei naionale. Caracterul de negociabilitate este
determinat de relaiile cu partenerii, cu ocazia ncheierii contractelor.
Preul de cumprare este o component de baz a costului de achiziie
folosit cu ocazia evalurii mrfurilor cumprate i intrate n patrimoniu.
Preurile de vnzare (Pv) reprezint echivalentul bnesc al sumelor
ncasate sau de ncasat ca urmare a vnzrii mrfurilor. Dac privim acest pre
29

DOINA MARIA ROBU
prin prisma posibililor participani la circuitul comercial (angrositi i

detailiti) se pot structura dou categorii de preuri:
- preuri de vnzare en-gros;
- preuri de vnzare en-detail.
Structura acestor preuri este aceeai, diferena dintre ele este dat de
nivelul adaosului comercial practicat sau a marjei brute a comerciantului
(Mb). Prin urmare, preul de vnzare se compune din costul de achiziie al
mrfurilor (Ca) i adaosul comercial sau marja brut a comerciantului (Mb),
astfel: Pv = Ca + Mb.
Marja brut reprezint suma cuprins n preul de vnzare al crei scop
este acela de a acoperi cheltuielile de vnzare i de a asigura profitul
ntreprinderii vnztoare necesar continurii activitii.
Marja brut prezint urmtoarele caracteristici:
mrimea marjei brute se stabilete de ctre ntreprinderea
vnztoare, dar se negociaz cu clientul n momentul
negocierii preului de vnzare care o include;
mrimea marjei fluctueaz odat cu fluctuaia preului de
vnzare pe grupe sau sortimente de mrfuri;
nivelul marjei brute se difereniaz n funcie de profilul
ntreprinderii (en-gros sau en-detail) i n funcie de natura
mrfurilor vndute.
Marja brut se poate stabili procentual (procentul aplicndu-se la costul
de achiziie, iar suma astfel stabilit adugndu-se la acesta), n sum absolut
(fix), mixt (prin combinarea procentului cu suma fix) sau ca diferen ntre
preul de vnzare i costul de achiziie.
30

DOINA MARIA ROBU
Dac evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare se impune folosirea

categoriei economice de marj brut redus care are acelai coninut i scop,
sunt egale n sum absolut, dar se difereniaz procentual.
Deosebirea ntre marja brut i marja brut redus const n modul de
calcul al preurilor. Astfel, procentul de marj brut se aplic la costul de
achiziie al mrfurilor, adugndu-se la acesta pentru a obine preul de
vnzare, iar procentul de marj brut redus se aplic la preul de vnzare,
suma rezultat sczndu-se din acesta pentru a determina costul de achiziie.
Pentru transformarea marjei brute n marj brut redus se folosete
procedeul sutei majorate cu procentul marjei (PM), astfel:
100 x PM
Mb
Mb (redus) =
100 + PM
Pentru transformarea marjei brute reduse n marja brut se folosete

procedeul sutei micorate, astfel:
100 x PM
Mb (redus)
Mb =
100 - PM
De exemplu, dac o ntreprindere achiziioneaz mrfuri n valoare de

5.000.000 lei, cheltuielile de transport aprovizionare sunt de 200.000 lei, iar
procentul marjei este de 25%, rezult:
Pc
= 5.000.000 lei
Ch. transport
Ca = Pc + Ch
= 5.200.000 lei
Mb 25%
= 1.300.000 lei
Pv = Ca + Mb
= 6.500.000 lei
200.000 lei
31

DOINA MARIA ROBU
Cunoscnd valoarea mrfii la pre de vnzare i dorind calcularea

costului de achiziie este necesar urmtoarea transformare:
100 x 25
Mb
Mb (redus) =
= 20%
100 + 25
iar calculul este: Pv
= 6.500.000 lei
Mb 20%
= 1.300.000 lei
Ca = Pv-Mb = 5.200.000 lei
32

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR
3.1. Generaliti privind contabilitatea n comerul interior
Comerul interior este o activitate economic, component a sectorului

teriar, constnd din ansamblul activitilor prin care se stabilesc legturi
permanente ntre producia bunurilor materiale i consumul acestora,
concretizate n cumprarea i vnzarea mrfurilor cu scopul de a obine profit.
Pentru realizarea acestui scop trebuie reluat n permanen ciclul
aprovizionare - stocare - vnzare. Vnzarea reprezint momentul juridic al
trecerii mrfurilor de la vnztor la cumprtor.
Activitatea de comer interior se desfoar prin societi comerciale
specializate i anume:
- societi comerciale cu capital privat constituite sub forma juridic a
societilor n nume colectiv, comandit simpl i pe aciuni i societi cu
rspundere limitat;
- ntreprinderi comerciale de natura regiilor autonome sau subuniti ale
acestora al cror obiect principal de activitate l constituie cumprarea
mrfurilor i vnzarea lor cu scopul de a obine profit; aici se ncadreaz
activitatea energetic, transporturile, telecomunicaiile, etc.;
- societi comerciale constituite prin reorganizarea unitilor
comerciale de stat;
- asociaii familiale sau persoane fizice care desfoar activiti
comerciale conform Decretului - Lege 54/1990;
33

DOINA MARIA ROBU
- cooperativele de consum sau meteugreti, formate prin asocierea

unor productori, care desfoar i activiti comerciale.
Din punct de vedere al profilului activitii lor, unitile economice
specializate n comerul interior pot fi:
a) uniti comerciale cu ridicata sau en gross care cumpr mrfuri n
partizi sau loturi mari i le vnd apoi altor ntreprinderi comerciale, prestnd
deci servicii de intermediere;
b) uniti cu amnuntul sau en detail care revnd mrfurile cumprate
ctre populaie (cumprtorul final);
c) uniti comerciale de alimentaie public, organizate sub form de
hoteluri-restaurante n care se revnd ctre populaie mrfuri fie n starea n
care au fost cumprate, fie dup o prelucrare prealabil, prin consumarea
acestora n spaiile special amenajate n acest scop;
d) uniti comerciale mixte care desfoar att activitate comercial cu
ridicata, ct i cu amnuntul sau de alimentaie public.
Indiferent de felul unitilor specializate n domeniul comerului
interior, n structura organizatoric a acestora exist att compartimente
operative ct i compartimente funcionale.
Pentru a-i putea desfura activitatea, aceste uniti comerciale trebuie
s dispun permanent de stocuri de mrfuri. Stocurile de mrfuri sunt
elemente patrimoniale procurate din afara unitii sau obinute n cadrul
acesteia i trecute n sfera circulaiei pentru a fi vndute n starea n care se
gsesc sau n urma unor prelucrri cu scopul de a obine profit.
Stocurile de mrfuri ndeplinesc n contabilitate att rolul de principal
element patrimonial, ct i rolul de element de calcul al costului de
aprovizionare al mrfurilor vndute. n cadrul unei perioade de gestiune
deosebim stocul iniial al mrfurilor, existent la nceputul perioadei i stocul
34

DOINA MARIA ROBU
final de mrfuri constatat la sfritul perioadei de gestiune sau sfritul

exerciiului financiar.
n condiiile economiei de pia stocurile de mrfuri sunt evaluate
diferit, iar n funcie de proveniena lor deosebim urmtoarele categorii de
preuri:
- preul cu ridicata reprezentnd preul de cumprare al mrfurilor de
ctre unitile comerciale cu ridicata sau de livrare de ctre unitile
productoare;
- preul cu amnuntul practicat de unitile comerciale de desfacere cu
amnuntul al mrfurilor ctre populaie i este format din preul cu ridicata la
care se adaug adaosul comercial al unitii cu amnuntul;
- preul de contractare sau achiziie utilizat pentru produsele agricole
care poate fi majorat cu prime sau adaosuri dup caz, ori alte avantaje
acordate productorilor agricoli;
- preul extern pentru mrfurile importate format din preul extern n
valut franco-furnizor extern, transformat n lei la cursul n vigoare, la care se
adaug cheltuielile de transport pe parcurs extern, taxele vamale, precum i
alte comisioane i taxe;
- preul intermediar practicat de unitile comerciale cu ridicata pentru
vnzarea mrfurilor ctre unitile comerciale cu amnuntul, fiind format din
preul cu ridicata la care se adaug cota de adaos comercial a unitii cu
ridicata, cunoscut sub denumirea de marj comercial.
Preul mrfurilor este influenat de condiiile de livrare, condiiile de
ambalaj i condiiile de ncasare.
Condiiile de livrare asigur delimitarea rspunderilor ntre furnizori i
clieni privind cheltuielile ocazionate de livrarea mrfurilor i a ambalajelor.
Prin intermediul acestor condiii se precizeaz locul pn unde furnizorul
35

DOINA MARIA ROBU
suport cheltuielile de expediere i de asigurare. Condiiile de livrare la intern

pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staia de expediere, franco-staia
de destinaie, etc. Cheltuielile de aprovizionare se concretizeaz n cheltuielile
de transport achitate terilor, ncrcare, descrcare, asigurare i se adaug la
preul de facturare sau cumprare, formnd costul de achiziie sau costul de
aprovizionare.
Condiiile de ambalare ale mrfurilor se refer la precizarea tipului de
ambalaje utilizate i la includerea sau neincluderea preului ambalajelor n
preul mrfurilor, ceea ce prezint importan pentru nregistrarea lor n
contabilitate. Dac preul ambalajului este inclus n preul mrfii, ntreaga
valoare a mrfii i ambalajului se reflect n contul de mrfuri, iar dac nu
este inclus n preul mrfii, valoarea ambalajului trebuie reflectat diferit n
funcie de natura acestuia.
Condiiile de plat sau de ncasare sunt prevzute prin contractele sau
conveniile ncheiate ntre pri cu ocazia negocierilor.
2.2. Modaliti de circulaie a mrfurilor
Circulaia mrfurilor const n trecerea mrfurilor de la unitile

productoare la unitile cu activitate de comer i de aici la consumatorii
finali.
Se pot deosebi dou forme de circulaie a mrfurilor i anume:
circulaia mrfurilor cu ridicata i circulaia mrfurilor cu amnuntul.
Circulaia mrfurilor cu ridicata const n aprovizionarea cu mrfuri n
cantiti mari de la diveri furnizori n scopul revnzrii lor tot n cantiti
36

DOINA MARIA ROBU
mari unitilor cu amnuntul sau altor beneficiari. Aceast circulaie a

mrfurilor se face prin uniti specializate de comer cu ridicata care au ca
uniti operative depozitele cu ridicata. Aceast circulaie a mrfurilor
reprezint o verig suplimentar i este important deoarece:
suplinete capacitatea de depozitare a comerului cu amnuntul;
asigur aprovizionarea ritmic a unitilor cu amnuntul prin
suplinirea capacitii de transport a acestora;
asigur formarea sortimentului comercial n cazul furnizorilor
dispersai i a mrfurilor ce se produc numai n anumite perioade,
dar se consum pe tot parcursul exerciiului financiar.
Schematic, circulaia mrfurilor cu ridicata poate fi reprezentat astfel:
Depozit nr. 1
Unitate comercial
Furnizor
Depozit nr. 2
cu ridicata
Depozit nr. n
Preul de revnzare n cazul circulaiei mrfurilor cu ridicata este egal

cu preul de cumprare la care se adaug adaosul comercial, exprimat n
procente, practicat de unitatea comercial cu ridicata.
Circulaia mrfurilor cu amnuntul ncheie procesul circulaiei
mrfurilor, deoarece prin aceast form de comer mrfurile ajung la
consumatorul final prin uniti comerciale specializate cum ar fi: magazine,
complexe comerciale, chiocuri, tonete, etc.
La unele uniti comerciale de vnzare cu amnuntul sunt organizate i
depozite de repartizare n care se primesc mrfurile de la furnizori,
37

DOINA MARIA ROBU
distribuindu-se apoi magazinelor. Aprovizionarea cu mrfuri a unitilor

comerciale cu amnuntul se poate face fie prin unitile cu ridicata, fie prin
ali intermediari sau direct de la furnizori.
Schematic, circulaia mrfurilor cu amnuntul poate fi reprezentat
astfel:
Unitate operativ
Furnizor
Unitate comercial
cu amnuntul
Depozit de
repartizare
Similar comerului cu amnuntul se desfoar circulaia mrfurilor i

prin comerul de alimentaie public, cu deosebirea c pe lng mrfurile
vndute consumatorilor finali n starea n care au fost aprovizionate din
comerul cu ridicata, din depozitele proprii de repartizare sau direct de la
furnizori apar frecvent activiti de producie proprie, n special preparate
culinare, produse de cofetrie i produse de patiserie.
3.3. Metode de eviden operativ i analitic a stocurilor de mrfuri
Evidena operativ a stocurilor i micarea mrfurilor se poate realiza

prin mai multe metode, dintre care, cele mai des folosite sunt:
metoda cantitativ - valoric;
metoda operativ contabil sau pe solduri;
metoda centralizatoarelor de intrare - ieire;
38

DOINA MARIA ROBU
metoda global - valoric.
3.3.1. Metoda cantitativ - valoric
Conform metodei cantitativ - valorice evidena operativ se conduce

numai cantitativ la locurile de depozitare, cu ajutorul Fiei de magazie
deschis pentru fiecare element stocabil n parte, n care gestionarul
calculeaz stocul cantitativ scriptic dup fiecare operaiune de intrare sau
ieire de stoc.
Cu ocazia inventarierii periodice fia de magazie permite confruntarea
operativ a stocului scriptic cu cel faptic i determinarea plusurilor i / sau
minusurilor de inventar cantitative.
Evidena contabil analitic se conduce cantitativ valoric la
compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor cu ajutorul Fielor de cont
analitic pentru valori materiale. Se deschide cte o Fi de cont analitic
pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil n parte, pentru care sa deschis cte o Fi de magazie distinct la locul de depozitare.
nregistrrile n Fiele de cont analitic pentru valori materiale se fac,
document cu document, pe baza documentelor de intrare - ieire a bunurilor
stocabile n i din gestiuni care au stat la baza fiecrei nregistrri n Fia de
magazie.
Pentru a se justifica predarea - primirea tuturor documentelor de intrare
- ieire de ctre gestionar compartimentului contabilitii gestiunii stocurilor
se poate utiliza Borderoul de predare a documentelor n care gestionarul
semneaz de predarea documentelor, iar compartimentul contabilitii
gestiunii stocurilor de primirea lor. De asemenea, cu ocazia prelurii
39

DOINA MARIA ROBU
documentelor de la gestionar, compartimentul contabilitii gestiunii

stocurilor verific stocurile cantitative scriptice din Fia de magazie i
semneaz de exactitatea acestora.
Concomitent cu nregistrarea fiecrui document de intrare - ieire n
Fia de cont analitic pentru valori materiale se pot ntocmi situaii
centralizatoare,
respectiv
Situaia
materialelor
intrate
Situaia
materialelor ieite n care intrrile i ieirile sunt grupate pe conturile

corespondente ale conturilor de stocuri. n acest fel, aceste situaii
centralizatoare stau la baza nregistrrilor n contabilitatea gestiunii stocurilor
de mrfuri.
Controlul gestionar - contabil al existenei i micrilor de stocuri se
realizeaz prin:
confruntarea concordanei dintre datele cantitative (intrri, ieiri i
stoc) din Fiele de cont analitic pentru valori materiale i datele
similare din Fia de magazie;
confruntarea concordanei dintre datele valorice (debit, credit,
sold)din Fiele de cont analitic pentru valori materiale i totalurile
balanelor de verificare analitice ale contului de stocuri de mrfuri.
Astfel, principalele operaiuni pe care le presupune aplicarea metodei
cantitativ - valorice de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri
sunt:
a) La locurile de depozitare a mrfurilor:
primirea - predarea mrfurilor n baza documentelor de
dispoziie privind intrarea - ieirea acestora;
nregistrarea documentelor de dispoziie de intrare - ieire, n
Fiele de magazie;
40

DOINA MARIA ROBU
ntocmirea Borderourilor de predare a documentelor de

intrare
- ieire compartimentului contabilitii gestiunii
stocurilor de mrfuri.
b) La compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor de mrfuri:
verificarea necesitii exactitii i oportunitii operaiunilor
de intrare - ieire de stocuri i confirmarea corectitudinii
nregistrrilor efectuate de gestionari n Fiele de magazie;
evaluarea cantitilor intrate sau ieite din stoc n conformitate
cu procedeele de evaluare acceptate de legislaia i doctrina
contabil adoptate de unitatea patrimonial;
nregistrarea documentelor de intrare - ieire n Fiele de
cont analitic pentru valori materiale i eventual n situaii
centralizatoare a intrrilor i ieirilor de mrfuri;
nregistrarea intrrilor i ieirilor valorice n contul de stocuri
de mrfuri;
ntocmirea balanei de verificare analitic a contului de
mrfuri.
Metoda cantitativ - valoric de eviden operativ i analitic a
gestiunilor de mrfuri prezint avantajul c poate furniza n orice moment
date cu privire la existena i micarea mrfurilor. Are ns dezavantajul c
necesit un volum mare de munc prin faptul c nregistrarea micrilor
cantitative de mrfuri se face, pentru necesiti de control n vederea asigurrii
integritii lor, att n fiele de magazie, ct i n fiele de cont analitice de la
contabilitatea gestiunii stocurilor.
41

DOINA MARIA ROBU
3.3.2. Metoda operativ - contabil sau pe solduri
Aceast metod de eviden operativ i analitic a gestiunilor de

bunuri nlocuiete Fia de cont analitic pentru valori materiale de la
compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor cu Fia centralizatoarea
micrilor valorice pe grupe de mrfuri n care nregistrrile se fac numai
valoric (intrri, ieiri, sold) fie document cu document, fie pe baza unor
centralizatoare a intrrilor i ieirilor de stocuri.
Concordana dintre stocurile scriptice din Fiele de magazie i datele
contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul unui Registru
al stocurilor. Acest registru se deschide anual i se conduce la
compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor, n care periodic, de regul
lunar, se centralizeaz pe grupele de elemente stocabile pentru care s-au
deschis Fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de mrfuri, toate
stocurile scriptice din Fiele de magazie. Aceste stocuri se evalueaz
potrivit procedeelor de evaluare adoptate de unitatea patrimonial n
concordan cu cele utilizate n evaluarea intrrilor i ieirilor astfel nct pe
fiecare grup de elemente stocabile n parte, stocul valoric din Registrul
stocurilor trebuie s fie egal cu soldul din Fia centralizatoare a micrilor
valorice pe grupe de mrfuri.
Metoda operativ - contabil sau pe solduri de eviden operativ i
analitic a gestiunilor se poate aplica cu bune rezultate n cazul aplicaiilor
computerizate n cadrul crora existena i micrile cantitative a stocurilor
sunt urmrite operativ, iar cele valorice periodic, cu ocazia nregistrrilor
efectuate n contabilitatea gestiunii stocurilor de mrfuri.
42

DOINA MARIA ROBU
3.3.3. Metoda centralizatoarelor de intrare - ieire

mrfuri se recomand a fi folosit n cadrul acelor uniti patrimoniale care au
o nomenclatur redus de elemente stocabile.
Comparativ cu metoda cantitativ - valoric, aceast metod const n
nlocuirea Fielor de cont analitic pentru valori materiale de la
compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor cu Centralizatorul intrrilor
- ieirilor de mrfuri. Acest centralizator se deschide separat pentru intrri i
separat pentru ieiri n care se opereaz cantitativ, document cu document.
Centralizatorul intrrilor - ieirilor de mrfuri se evalueaz i se centralizeaz
cu ajutorul formularului Evidena analitic a mrfurilor. Dac n acest
formular se preiau la nceputul lunii stocurile din formularul lunii precedente
la care se adaug micrile curente (intrrile i ieirile lunii n curs), acesta
poate servii i ca balan de verificare analitic, cantitativ - valoric a
gestiunilor de mrfuri.
Metoda centralizatoarelor de intrare - ieire are n practic o
aplicabilitate restrns deoarece necesit multe centralizatoare cu multe
coloane de intrri i ieiri i impune dubla nregistrare a micrilor cantitative,
o dat n Fiele de magazie i apoi n Centralizatorul intrrilor - ieirilor de
mrfuri.
3.3.4. Metoda global - valoric

mrfuri poate fi practicat atunci cnd nu exist obligaia legal, iar
conductorii unitilor patrimoniale nu dispun inerea unei evidene cantitativ
43

DOINA MARIA ROBU
- valorice pentru mrfurile care fac obiectul unei gestiuni. Potrivit acestei
metode evidena operativ a elementelor stocabile se realizeaz la locul de
depozitare cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul
contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz numai o eviden global valoric cu ajutorul Fiei de cont pentru operaiuni diverse.
Verificarea concordanei dintre stocurile existente la locuri de
depozitare i soldul global valoric din Fia de cont pentru operaiuni diverse
se face lunar sau la alte perioade prin:
evaluarea stocurilor scriptice din Fia de magazie prin procedeele
concordante cu evaluarea intrrilor i ieirilor i confruntarea sumei
acestora cu soldul global valoric din Fia de cont pentru operaiuni
diverse;
inventarierea faptic a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile
scriptice din Fiele de magazie, evaluarea stocurilor faptice din
listele de inventariere i confruntarea sumei lor cu soldul global valoric din Fia de cont pentru operaiuni diverse.
Metoda global - valoric de eviden operativ i analitic a gestiunilor
de mrfuri prezint mari avantaje dintre care cel mai semnificativ este
reducerea volumului de munc prin eliminarea Fielor de cont analitic pentru
valori materiale de la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor.
Trebuie precizat c n practic se ntlnesc, deseori, diferite combinaii
ale metodelor de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri.
44

DOINA MARIA ROBU
3.4. Contabilitatea comerului cu ridicata
Activitatea de comer cu ridicata asigur tranzitul mrfurilor de la

productor sau din import la comerul cu amnuntul. n comerul cu ridicata
aprovizionarea se face n cantiti mari de mrfuri i se vinde n cantiti mai
mici unitilor cu amnuntul.
Comerul cu ridicata se poate desfura prin uniti patrimoniale
specializate, dai i prin uniti comerciale mixte, care desfoar att activitate
comercial cu ridicata, ct i cu amnuntul sau de alimentaie public.
Pentru ai putea desfura activitatea comercial, unitile patrimoniale
specializate n comerul cu ridicata trebuie s dispun de importante stocuri de
mrfuri. Aceste stocuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unitii
pentru a fi vndute n starea n care se gsesc, cu scopul de a obine profit.
n contabilitate, stocurile de mrfuri ndeplinesc un dublu rol: constituie
principalul element patrimonial i constituie element de calcul al costului de
aprovizionare al mrfurilor vndute.
Privite n raport cu perioada de gestiune deosebim: stocul iniial de
mrfuri existent la nceputul perioadei i stocul final de mrfuri constatat la
sfritul perioadei de gestiune sau sfritul exerciiului financiar.
Pentru calculul costului de aprovizionare al mrfurilor vndute se
adaug la costul de aprovizionare al stocului iniial de mrfuri, valoarea
mrfurilor achiziionate n cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de
achiziie, sum din care se deduce stocul final de mrfuri evaluat la cost de
achiziie.
n condiiile economiei de pia stocurile de mrfuri sunt evaluate
diferit, n funcie de proveniena acestora
i acordul prilor n urma

45

DOINA MARIA ROBU
negocierilor, deci, preurile sunt libere i fluctuante. Unitile patrimoniale

specializate n comerul cu ridicata practic, de regul, urmtoarele preuri:
preul de achiziie reprezentnd preul de cumprare al mrfurilor de
ctre unitile comerciale cu ridicata de la unitile productoare, iar
pentru mrfurile importate preul de achiziie este format din preul
extern n valut franco - frontiera romn, transformat n lei la
cursul de schimb valutar n vigoare, la care se adaug taxele vamale,
comisionul vamal i marja importatorului;
preul de vnzare practicat de unitile comerciale cu ridicata pentru
vnzarea mrfurilor ctre unitile comerciale cu amnuntul, format
din preul de achiziie la care se adaug cota de adaos comercial al
unitii cu ridicata cunoscut sub denumirea de marj comercial.
Nivelul preului mrfurilor n comerul cu ridicata este influenat de
condiiile de livrare, condiiile de ambalaj i condiiile de ncasare.
Condiiile de livrare asigur delimitarea rspunderilor ntre furnizori i
clieni privind cheltuielile ocazionate de circulaia mrfurilor i ambalajelor.
Prin aceste condiii de livrare se precizeaz locul pn unde furnizorul suport
cheltuielile de expediere i de asigurare. Condiiile de livrare la intern pot fi:
franco - depozitul furnizorului, franco - staia de expediere i franco - staia de
destinaie. Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate
terilor ncrcare - descrcare, asigurare, se adaug la preul de facturare sau
cumprare, formnd costul de achiziie sau costul de aprovizionare.
Condiiile de ambalare ale mrfurilor se refer la precizarea tipului de
ambalaje utilizate i la includerea sau neincluderea preului ambalajului n
preul mrfii, ceea ce prezint importan pentru nregistrarea n contabilitate.
Dac preul ambalajului este inclus n preul mrfii, ntreaga valoare a mrfii
46

DOINA MARIA ROBU
i ambalajului se reflect n contul de mrfuri, iar dac nu, valoarea

ambalajului trebuie reflectat diferit n funcie de natura acestuia.
Condiiile de plat, respectiv de ncasare sunt prevzute prin contractele
sau conveniile ncheiate ntre pri cu ocazia negocierilor.
Circulaia mrfurilor cu ridicata necesit parcurgerea urmtoarelor
etape standard:
Recepia sau autorecepia mrfurilor la furnizor, efectuat de ctre o
comisie
format
numai
din
reprezentanii
furnizorului
(productorului) ale crei rezultate sunt consemnate ntr-un Proces

verbal de autorecepie n care se nscriu elementele principale care
justific ndeplinirea
condiiilor necesare pentru expedierea
mrfurilor. n cazul n care la recepia mrfurilor efectuat la

furnizor particip i un delegat al societii comerciale cu ridicata n
locul Procesului verbal de autorecepie se ntocmete un Proces
verbal de recepie, iar delegatul societii comerciale cu ridicata
rmne singurul rspunztor de preluarea, expedierea i transportul
mrfurilor pn la recepia lor final efectuat la depozitul cu
ridicata;
Expedierea mrfurilor de ctre furnizor (productor) ctre societatea
comercial cu ridicata beneficiar care presupune emiterea
documentelor specifice cum ar fi: Dispoziie de livrare, Aviz de
expediie, Factur fiscal, Chitan fiscal, Certificat de
calitate, dup caz;
Transportul mrfurilor poate fi efectuat de ctre furnizor
(productor), client (societate comercial cu ridicata) sau de ctre un
ter (cru);
47

DOINA MARIA ROBU
Recepia mrfurilor la depozitul cu ridicata pentru preluarea

mrfurilor n gestiune, ale crei rezultate se consemneaz n Nota
de intrare - recepie i constatare de diferene. La sosirea
mrfurilor, pentru fiecare mijloc de transport se preia numrul
acestuia i se nscrie ntr-un registru al mijloacelor de transport
sosite cu mrfuri (registru de poart), se verific sigiliile,
ncuietorile, etc. n cazul mrfurilor sosite n vagoane feroviare se
verific integritatea vagoanelor n prezena delegatului SNCFR i se
ntocmete documentul Proces verbal de deschidere a vagonului n
care se consemneaz eventualele lipsuri de care se face vinovat
cruul. n cazul n care totui sigiliile nu sunt rupte, dar la recepie
se constat lipsuri fa de documentele nsoitoare (iar la recepia de
la furnizor nu a participat un delegat propriu) se ntocmete un
Proces verbal de sistare a recepiei i se anun furnizorul pentru a
trimite un delegat care s asiste la recepie. n situaia n care se
recepioneaz mrfuri care nu corespund calitativ se ntocmete
documentul Proces verbal de preluare n custodie, iar mrfurile
rmn pstrate la cumprtor pn cnd le ridic furnizorul.
n vederea nregistrrilor contabile, Notele de intrare - recepie i
constatare de diferene se pot centraliza n Recapitulaia mrfurilor intrate
n depozit, document prin intermediul cruia se pot face delimitri pe
gestiuni primitoare, furnizori i/sau cauze care au dus la lipsuri constatate la
recepie.
Exemplu privind nregistrarea n contabilitate a activitii de comer cu
ridicata
1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat cu un
capital social subscris i vrsat de 45.000.000 lei, din care: mijloace fixe
48

DOINA MARIA ROBU
25.000.000 lei, disponibil n cont 15.000.000 lei i numerar 5.000.000 lei.

Obiectul de activitate al societii este comerul cu ridicata pentru care se
practic un adaos comercial de 20%.
2. Taxele de constituire i de nregistrare la camera de comer, achitate
n numerar, sunt de 2.000.000 lei.
3. Se nregistreaz contractarea unui credit de la o unitate bancar de
30.000.000 lei, pe o perioad de 2 ani, cu o dobnd de 50% pe an.
4. Se cumpr mrfuri de la furnizori n valoare de 20.000.000 lei cost
de achiziie, TVA 22%, formndu-se preul cu ridicata.
5. Se achit din contul curent furnizorul de mrfuri.
6. Se vnd mrfuri cu ncasare n numerar n valoare de 12.000.000 lei
pre cu ridicata.
7. Se nregistreaz depunerea la banc a numerarului.
8. Se vnd mrfuri cu ncasare ulterioar n valoare de 16.000.000 lei
pre cu ridicata.
9. Pentru creana sa, clientul acord o fil de cec.
10. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute.
371
378
Si Rd
29.280.000
Si Rc
Rc
28.000.000
4.000.000
Si378 + Rc378
K=
x 100 =
Si371 + Rd371
4.000.000
x 100 =
29.280.000
13,66%
C = K x Rc371 = 13,66% x 28.000.000 = 3.824.800 lei
49

DOINA MARIA ROBU
Registru jurnal
Nr
Explicaia
Cont
debit
Cont
credit
456
%
212
5121
5311
1011
201
5121
371
1011
456
Sume
debitoare
Sume
creditoare
crt
1.1
1.2
1.3
2.
3.
4.1
4.2
5.
6.
7.
8.
9.
10
Subscriere capital social

Vrsarea capitalului
social subscris
Reflectare capital vrsat
Cheltuieli de constituire
Contractarea unui credit
Cumprare de mrfuri cu
formare de pre
4426
TV datorat furnizorului
Se achit furnizorul de 401
mrfuri prin virament bancar
Vnzare de mrfuri cu
5311
ncasare n numerar
Depunerea la banc a
numerarului
Vnzare de mrfuri cu
decontare ulterioar
581
5121
411
Primirea filei de cec

Descrcarea gestiunii de
mrfurile vndute
5112
%
607
378
4428
1012
5311
1621
%
401
378
4428
401
5121
%
707
4427
5311
581
%
707
4427
411
371
45.000.000
25.000.000
15.000.000
5.000.000
45.000.000
2.000.000
30.000.000
29.280.000
4.400.000
24.400.000
45.000.000
45.000.000
45.000.000
2.000.000
30.000.000
20.000.000
4.000.000
5.280.000
4.400.000
24.400.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
16.000.000
16.000.000
9.836.160
2.163.840
12.000.000
12.000.000
13.114.880
2.885.120
16.000.000
19.126.240
3.824.800
5.048.960
50

DOINA MARIA ROBU
3.5. Contabilitatea comerului cu amnuntul
Unitile comerciale specializate n comerul cu amnuntul reprezint

veriga final a distribuiei mrfurilor ctre populaie. Obiectul acestui gen de
comer l constituie vnzarea unor cantiti mici de mrfuri pentru satisfacerea
cererii individuale de consum pe perioade scurte. Unitatea operativ este
magazinul de desfacere cu amnuntul care poate fi specializat n desfacerea
diferitelor categorii, cum ar fi: alimentare, nealimentare, mixte, etc. Marile
magazine comerciale cu amnuntul sunt de regul structurate pe raioane de
mrfuri specializate n desfacerea unui sortiment restrns de mrfuri cum ar fi:
textile, confecii, nclminte, parfumerie, marochinrie, etc.
Tot n cadrul circulaiei mrfurilor cu amnuntul se include i
comercializarea combustibilului, comerul de consignaie, comision i
intermediere.
La unitile de desfacere cu amnuntul evidena operativ se ine cu
ajutorul Raportului sau Registrului de gestiune, n care se consemneaz:
soldul la nceputul perioadei, separat pentru mrfuri i separat pentru
ambalaje;
intrrile de mrfuri i ambalaje pe baz de documente cum ar fi:
Factur, Aviz de nsoire, Not de intrare recepie i constatare de
diferene, Inventar, Proces verbal, etc.;
vnzrile de mrfuri i ambalaje, n funcie de modalitatea de
vnzare;
soldul la sfritul perioadei, separat pentru mrfuri i separat pentru
ambalaje.
51

DOINA MARIA ROBU
Acest raport sau registru de gestiune se ine numai valoric i reprezint

un document de eviden operativ privind micarea mrfurilor i ambalajelor
n unitile comerciale cu amnuntul.
La compartimentul contabilitii de gestiune a stocurilor evidena
analitic se ine global - valoric cu ajutorul Fielor de cont pentru operaiuni
diverse deschise pentru fiecare gestiune, cu evidenierea operaiilor de intrare
- ieire, stabilindu-se soldul fie dup fiecare operaie, fie dup o anumit
perioad, separat pentru mrfuri i separat pentru ambalaje.
La sfritul fiecrei luni se ntocmete Balana de verificare analitic
prin care se asigur controlul nregistrrilor n contabilitatea analitic, pe
gestiuni, global - valoric. Controlul efectiv al gestiunilor de mrfuri se
realizeaz prin inventariere.
n cazul n care unitile comerciale specializate n comerul cu
amnuntul i organizeaz depozite proprii de repartizare n care evidena
mrfurilor se ine cantitativ - valoric, se pot practica, dup preferin, i alte
metode de eviden operativ i analitic . Depozitul de repartizare efectueaz
dou operaii:
prima operaie se refer la recepia mrfurilor sosite de la furnizori;
a doua operaie o constituie distribuirea mrfurilor ctre magazinele
de desfacere cu amnuntul; aceasta se efectueaz pe baza
Graficului de distribuie i a Notei de predare - restituire care
justific descrcarea gestiunii depozitului i ncrcarea gestiunii
beneficiare.
Nota de predare - restituire st la baza completrii Raportului sau
registrului de gestiune cu intrrile de mrfuri i a Fiei de magazie cu ieirile
de mrfuri. Tot pe baza ei se ntocmete Recapitulaia mrfurilor ieite din
depozit i intrate n gestiunea primitoare.
52

DOINA MARIA ROBU
Factorul specific care particularizeaz nregistrrile contabile a

fluxurilor de intrare - ieire a mrfurilor n unitile comerciale cu amnuntul
este evaluarea stocurilor de mrfuri n preuri de vnzare cu amnuntul,
inclusiv TVA, din necesiti de control gestionar. Deoarece TVA - ul cuprins
n preul de vnzare cu amnuntul este exigibil la decontare cu bugetul
statului numai n momentul vnzrii efective a mrfurilor prin magazinele de
desfacere cu amnuntul, pe durata stocrii acestora TVA - ul se va evidenia
ca fiind neexigibil.
Activitatea economico - financiar a unitii comerciale cu amnuntul
se caracterizeaz prin multitudinea i varietatea operaiilor de aprovizionare,
desfacere, ncasri, decontri i pli care necesit calcule, supraveghere i
control din partea contabilitii comerciale.
Aprovizionarea unitii comerciale de desfacere cu amnuntul se
desfoar pe baza necesarului fondului de mrfuri determinat cu ajutorul
informaiilor privind studiul cererii consumatorilor, evidena stocurilor i
aprovizionrilor pe grupe de mrfuri i pe articole. n baza acestui necesar de
aprovizionat se contracteaz fondul de mrfuri prin intermediul unitilor
comerciale cu ridicata sau direct de la ntreprinderile productoare.
Aprovizionarea unitii comerciale cu amnuntul se poate realiza n
urmtoarele variante:
aprovizionare efectuat de ctre unitatea comercial cu ridicata n
condiii de livrare loco - magazin sau loco - depozit cu ridicata;
aprovizionare efectuat de ctre unitatea comercial cu ridicata n
regim de tranzit;
aprovizionarea efectuat de ctre unitatea comercial cu amnuntul
direct de la productori.
53

DOINA MARIA ROBU
Operaiunile generate de vnzarea mrfurilor cu amnuntul se grupeaz

n trei categorii:
vnzare de mrfuri cu plata n numerar;
vnzare de mrfuri cu plata prin virament;
vnzare de mrfuri cu plata n rate.
Cele mai importante forme de vnzare a mrfurilor cu plata n numerar
sunt:
vnzarea pe baz de bonuri emise de vnztor;
vnzarea pe baz de tichete eliberate de casier cu ajutorul caselor de
marcat;
vnzarea cu plata direct la vnztor;
vnzarea prin autoservire;
vnzarea prin automate;
televnzarea.
Vnzarea pe baz de bonuri emise de vnztor. n aceast situaie
bonurile emise i achitate sunt nseriate n borderouri speciale, pe gestiuni i
raioane, ale cror totaluri sunt confruntate la sfritul zilei cu sumele nscrise
n monetar.
Vnzarea pe baz de tichete eliberate de casier cu ajutorul casei de
marcat. Tichetele nu nominalizeaz mrfurile, ci atest ncasarea sumei
aferent sortimentelor solicitate i d dreptul vnztorului s elibereze marfa.
Valoarea tichetelor eliberate este imprimat pe banda de control, iar totalul
zilei sau al schimbului reprezint vnzarea magazinului.
Vnzarea cu plata direct la vnztor. ncasarea de ctre vnztor a
sumelor respective se preteaz la mrfurile ce se vnd cu bucata, la litru sau la
kilogram, preambalate i a cror gestiune este individual. Sumele astfel
ncasate se predau cu monetar.
54

DOINA MARIA ROBU
Vnzarea prin autoservire se bazeaz pe plata mrfurilor cumprate la

ieirea din raion sau din magazin unde casierul emite cu ajutorul mainii de
marcat bonuri pentru valoarea mrfurilor cumprate.
Vnzarea prin automate. Este un procedeu modern, automatele
amplasate n faa sau n incinta magazinelor elibereaz marfa n funcie de
monedele introduse.
Televnzarea se bazeaz pe apeluri telefonice adresate de clieni
unitii comerciale cu amnuntul. Tranzaciile se perfecteaz n limita
anumitor sume, iar marfa care face obiectul comenzilor este transportat la
domiciliul clientului care achit preul mrfii i cheltuielile de transport sau un
anumit procent calculat asupra valorii mrfurilor.
Tehnica ncasrii, nregistrrii i decontrii sumelor este similar pentru
toate formele: la sfritul zilei casierul totalizeaz borderoul bonurilor de
vnzare sau preia din memoria aparatului de cas valoarea total a vnzrilor
i ntocmete monetarul n dou exemplare. Primul exemplar (originalul) se
nainteaz casieriei, iar copia rmne la eful de magazin care nregistreaz pe
aceast baz n Raportul de gestiune. Raportul de gestiune se nainteaz
compartimentului de eviden al unitii unde se ntocmete Recapitulaia
mrfurilor ieite. Casierul ntocmete pe baza monetarului centralizatorul
ncasrilor zilnice care servete la emiterea chitanei centralizatoare a
vnzrilor pe baza creia se opereaz n Registrul de cas.
Vnzarea mrfurilor prin unitile comerciale de desfacere cu
amnuntul necesit reflectarea n contabilitate att a sumelor ncasate, ct i
scderea lor din gestiune i stabilirea rezultatului. Sumele obinute din
vnzarea mrfurilor reprezint venituri ale unitii comerciale cu amnuntul
asupra crora contabilitatea comercial efectueaz nregistrri cronologice i
sistematice.
55

DOINA MARIA ROBU
Exemplu privind vnzarea mrfurilor cu amnuntul

1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat cu un
capital social subscris i vrsat de 35.000.000 lei, compus din: mijloace fixe
5.000.000 lei, mrfuri 7.000.000 lei, numerar 5.000.000 lei i disponibil n
cont 18.000.000 lei. Obiectul de activitate al societii este comerul cu
amnuntul pentru care se practic un adaos comercial de 30%.
2. n vederea constituirii s-au efectuat cheltuieli n numerar n valoare
de 3.000.000 lei.
3. Mrfurile aduse ca aport la capital se trec n magazin formndu-se
preul de vnzare cu amnuntul.
4. Se vnd mrfuri cu ncasare n numerar n valoare de 10.500.000 lei
pre cu amnuntul.
5. Se depune la banc numerarul obinut din vnzarea mrfurilor.
de achiziie, TVA 22%, formndu-se preul cu amnuntul.
7. Se suplimenteaz carnetul de cec cu limit de sum cu valoarea de
25.000.000 lei i se achit pe baz de cec furnizorul de mrfuri.
8. Se vnd mrfuri cu decontare ulterioar n valoare de 26.500.000 lei
pre cu amnuntul.
9. Pentru creana sa, clientul acord o fil de cec pe care societatea o
depune la banc i o ncaseaz.
56

DOINA MARIA ROBU
371
378
Si -
Si 37.000.000
7.000.000
2.100.000
6.000.000
4.102.000
31.720.000
Rd
42.822.000
Rc
37.000.000
Rc
8.100.000
Si378 + Rc378
K =
8.100.000
x 100 =
Si371 + Rd371
x 100 = 18,91,%
42.822.000
C = K x Rc371
C = 18,91% x 37.000.000 = 6.996.700
11. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri.
57

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr.
crt.
1.1
1.2
1.3
2.
3.
4.
5.
6.1.
6.2.
7.1.
7.2
8.
Explicaia
Subscrierea capitalului
social
Vrsarea capitalului
social subscris
Capital social subscris i

vrsat
Cheltuieli de constituire
Formarea preului cu
amnuntul al mrfurilor
Vnzare de mrfuri n
numerar
Depunerea la banc a
numerarului
Cumprare de mrfuri de
la furnizori
TVA datorat furnizorului
Suplimentarea carnetului
de cec
Achitarea furnizorului pe
baz de cec
Vnzare de mrfuri cu
decontare ulterioar
9.1.
9.2.
Primirea unei file de cec

ncasarea filei de cec
10.
Se descarc gestiunea de
mrfurile vndute
11.1
11.2
nchiderea contului de
cheltuieli
nchiderea contului de
venituri
Cont
debit
456
Cont
credit
1011
%
212
371
5311
5121
1011
456
1012
201
371
5311
%
378
4428
5311
%
707
4427
581
5311
5121
581
%
371
401
378
4428
4426 401
5126 5121
Sume
debitoare
35.000.000
Sume
creditoare
35.000.000
35.000.000
5.000.000
7.000.000
5.000.000
18.000.000
35.000.000
3.000.000
4.102.000
35.000.000
3.000.000
2.100.000
2.002.000
10.500.000
10.500.000
10.500.000
31.720.000
8.606.640
1.893.360
10.500.000
10.500.000
4.400.000
25.000.000
20.000.000
6.000.000
5.720.000
4.400.000
25.000.000
5126
24.400.000
24.400.000
%
707
4427
5112 411
581 5112
5121 581
371
%
607
378
4428
121
607
26.500.000
401
411
707
121
26.500.000
26.500.000
26.500.000
21.721.520
4.778.480
26.500.000
26.500.000
26.500.000
37.000.000
23.331.460
6.996.700
6.671.840
23.331.460
23.331.460
30.328.160
30.328.160
58

DOINA MARIA ROBU
3.6. Contabilitatea mrfurilor vndute n regim de consignaie
Prile ce intervin n cadrul acestei forme de vnzare sunt:

- posesorul bunurilor depuse spre vnzare n consignaie (consignant);
- societatea comercial cu amnuntul care primete bunurile n
consignaie (consignator).
Aceste bunuri sunt primite n consignaie spre a fi vndute n schimbul
unui comision. Obiectul vnzrilor prin consignaie l fac i mrfurile
sechestrate sau confiscate de organele n drept.
Condiiile n care se depun i se primesc mrfuri n consignaie decurg
din relaiile contractuale care se nasc ntre cele dou pri: consignatorul lund
la cunotin de ele prin intermediul bonului de primire.
Dintre aceste drepturi i obligaii se impun a fi cunoscute urmtoarele:
- Bunurile primite n consignaie sunt i rmn proprietatea
consignantului pn n momentul vnzrii lor, cnd ele devin mrfuri i se
nregistreaz n gestiunea magazinului. La cererea consignantului preul de
evaluare al bunurilor poate fi redus, operaie ce are loc pe baza unei cereri
scrise din partea posesorului sau a unei tere persoane mputernicite de
posesor;
- Consignatorul are dreptul la un comision, aplicat asupra preului de
evaluare al bunurilor, comision ce se adaug la acest pre, determinnd astfel
preul de vnzare care se ncaseaz de la cumprtor;
- Depunerea sau retragerea bunurilor, precum i ncasarea preului de
vnzare i plata sumei ce se cuvine consignantului au la baz documente
justificative legale (bonul de primire, chitana, etc.).
n contabilitate, evidena bunurilor primite spre a fi vndute n regim de
consignaie se realizeaz cu ajutorul unui cont n afara bilanului i anume
59

DOINA MARIA ROBU
8038 Alte valori n afara bilanului Este un cont ce funcioneaz n partid

simpl, debitndu-se cu valoarea bunurilor depuse n consignaie i
creditndu-se cu valoarea bunurilor vndute n regim de consignaie sau cu
valoarea bunurilor retrase de ctre deponeni.
Contabilitatea analitic se ine pe fiecare deponent (consignant).
Exemplu privind nregistrarea n contabilitate a activitii de
consignaie.
1. Se depun bunuri n consignaie de ctre un deponent, fiind evaluate
la 5.000.000 lei.
2. Se nregistreaz vnzarea de bunuri n regim de consignaie a cror
valoare de depunere este de 3.000.000 lei. Comisionul unitii de desfacere cu
amnuntul pentru activitatea de consignaie este de 15%.
Valoare de depunere 3.000.000 lei
Comision (15%).
450.000 lei
TVA 22% ..
99.000 lei
Pre de vnzare .. 3.549.000 lei

3. Se nregistreaz ca mrfuri bunurile vndute n regim de consignaie,
crend obligaia fa de deponent pentru valoarea de depunere.
4. Se descarc gestiunea unitii de mrfurile vndute n regim de
consignaie.
5. Se nregistreaz achitarea obligaiei fa de deponent pentru valoarea
de depunere a mrfurilor vndute n regim de consignaie.
6. Se nregistreaz retragerea de ctre deponent a bunurilor depuse n
consignaie i nevndute.
60

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr.
crt.
Explicaie
Cont
debit
Cont
credit
Sume
debitoar
Sume
creditoare
e
1.
2.1
2.2
3.
4.
5.
6.
Depunere de bunuri n
consignaie
Vnzare de mrfuri
8038
5311
i concomitent
nregistrarea c mrfuri a
bunurilor vndute
mrfurile vndute n regim
de consignaie
371
%
607
378
4428
sumei 462
Achitarea
deponentului
Retragere bunuri nevndute
5.000.000
%
707
4427
8038
%
462
378
4428
371
5311
3.549.000
3.450.000
99.000
3.000.000
3.549.000
3.000.000
450.000
99.000
3.549.000
3.000.000
450.000
99.000
3.000.000
8038
3.000.000
2.000.000
3.7. Contabilitatea mrfurilor vndute cu plata n rate
Unitile comerciale care i desfoar activitatea n sfera comerului

cu amnuntul practic pentru anumite produse, n vederea sporirii atraciei
cumprtorilor, un sistem de vnzri cu plata n rate.
n general, se vnd cu plata n rate produse de folosin ndelungat i
cu valoare mare cum ar fi: mobil, aparate electrocasnice, aparatur
electronic, etc., cu predilecie pentru persoane fizice care pot fi sau nu
angajai ai societii, dar i de ctre persoane juridice. Totalitatea produselor
pe care o societate le va vinde cu plata n rate se stabilete prin politica de
vnzri i este cuprins ntr-un nomenclator distinct.
61

DOINA MARIA ROBU
Indiferent de cumprtor, vnzarea de mrfuri cu plata n rate

presupune ncheierea unui contract de vnzare - cumprare n rate ntre
societatea vnztoare i client. n cazul vnzrii ctre populaie, clientul care
este persoan fizic i n vederea ncheierii unui astfel de contract trebuie s
fac dovada posibilitii achitrii ratelor ealonate la termenele scadente
prevzute n contract i s prezinte doi girani cu locuri de munc permanente
i venituri salariale corespunztoare, s fac dovada c au domiciliul stabil n
aceiai localitate cu societatea. n cazul vnzrii ctre o alt societate, clientul
persoan juridic va pune la dispoziia societii vnztoare documentele care
s conin datele de identificare ale societii cumprtoare.
De obicei, la ncheierea contractului se achit o cot de 30 - 40 % din
valoarea bunurilor, denumit avans, iar diferena se mparte n cote egale,
denumite rate, care pot fi lunare, trimestriale sau pe alte perioade de timp, n
funcie de bunurile achiziionate. Pentru vnzarea n rate la care intervine i
creditul comercial se percepe o dobnd ce are aceeai scaden cu ratele. n
practic, dobnda aferent vnzrilor cu plata n rate are mai multe variante n
funcie de decizia unitii sau negocierile cu cumprtorul: dobnda aplicat
la mrimea ratei, dobnda aplicat la restul de plat, dobnda aplicat la restul
de plat n sum fix. Pentru ntrzierea plii ratelor se percep penalizri
aplicate la valoarea ratei scadente neachitate, pentru fiecare zi de ntrziere,
iar n cazul nerecuperrii ratelor sau a bunului se acioneaz n justiie. Toate
aceste elemente sunt stipulate n contract. De asemenea, contractul mai
prevede obligaiile prilor, obiectul contractului, modalitatea de plat i
rspunderile prilor contractante.
Uzana general prevede transferarea proprietii i a riscului asupra
cumprtorului la data achitrii avansului, dat la care are loc i livrarea
62

DOINA MARIA ROBU
bunului, cumprtorul obligndu-se s nu nstrineze bunul pn la data

achitrii integrale.
Deci, preul mrfurilor ce se vnd cu plata n rate cuprinde:
preul cu amnuntul;
dobnda ce se achit bncii;
comisionul perceput sub form de procent, necesar acoperirii
cheltuielilor efectuate de societatea comercial cu amnuntul,
pentru evidena i urmrirea ncasrii ratelor.
Societile comerciale cu amnuntul care nu apeleaz la credite bancare
pentru vnzri cu plata n rate, ci folosesc numai fondurile proprii, pot stabili
pentru cumprtori condiii mai avantajoase.
Exemplu privind vnzarea de mrfuri cu plata n rate.

de achiziie, TVA 22%, formndu-se preul cu amnuntul. Adaosul comercial
practicat de societate este de 30%.
2. Se achit furnizorul de mrfuri prin virament bancar.
3. Se vnd mrfuri cu decontare ulterioar n valoare de 12.000.000 lei
pre cu amnuntul.
4. Se nregistreaz ncasarea creanei clientului prin virament bancar.
5. Se vnd mrfuri cu plata n rate n valoare de 8.500.000 lei pre cu
amnuntul. La livrarea mrfurilor se ncaseaz n numerar un avans de 40%.
Achitarea diferenei se va face n 5 rate, iar dobnda perceput este de 10%
aplicat la mrimea ratei.
63

DOINA MARIA ROBU
Scadenar
- valoarea mrfurilor la pre cu amnuntul
8.500.000 lei
- avans 40%
3.400.000 lei
- rest de plat
5.100.000 lei
- mrimea ratei
5.100.000 : 5
= 1.020.000 lei
- TVA inclus n rate
919.632 lei
- TVA aferent avansului
613.088 lei
- TVA aferent unei rate
183.926 lei
- dobnda total
510.000 lei
- dobnda aferent unei rate
102.000 lei
6. Se ncaseaz prima rat a mrfurilor vndute cu plata n rate,

nregistrndu-se veniturile curente.
371
378
Si Rd
23.790.000
Si Rc
Rc
20.500.000
4.500.000
Si378 + Rc378
K =
4.500.000
x 100 =
Si371 + Rd371
x 100 =
23.790.000
= 18,91%
C = 18,91% x 20.500.000 = 3.876.550
64

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr.
crt.
1.1
1.2
2.
3.
4.
5.1
Explicaii
Achiziionare de mrfuri cu
formare de pre
TVA datorat furnizorului
Achitarea furnizorului
Vnzare de mrfuri cu
decontare ulterioar
ncasarea creanei clientului
Vnzare de mrfuri cu
plata n rate
5.2
6.1
ncasarea avansului
ncasarea primei rate
6.2
Formarea veniturilor
curente
6.3
nregistrare TVA exigibil
7.
mrfurile vndute
Cont
debit
371
Cont
credit
%
401
378
4428
401
4426
401 5121
411
%
707
4427
5121 411
%
411
707
4427
472
4428
411
5311
411
5311
Sume
debitoare
23.790.000
%
707
766
4427
836.074
472
%
607
378
3.300.000
18.300.000
12.000.000
12.000.000
9.010.000
3.400.000
1.020.000
103.926
Sume
creditoare
15.000.000
4.500.000
4.290.000
3.300.000
18.300.000
9.836.160
2.163.840
12.000.000
2.786.912
613.088
4.690.368
919.632
3.400.000
1.020.000
734.074
102.000
103.926
20.500.000
371
12.926.890
3.876.550
3.696.560
65

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA COMERULUI EXTERIOR
4.1.Contabilitatea exportului de mrfuri
Exportul de mrfuri reprezint o component a activitii de comer

exterior care include totalitatea operaiilor prin care mrfurile produse sau
prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri.
Ca entiti participante la activitatea de comer exterior, societile de
comer exterior pot realiza exportul de mrfuri pe cont propriu sau n
comision. Att exportul de mrfuri pe cont propriu, ct i exportul de mrfuri
n comision poate fi cu ncasare la vedere i pe credit comercial.
4.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu
4.1.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu

ncasare la vedere
n modalitatea exportului de mrfuri pe cont propriu, societile de

comer exterior au calitatea de cumprtor - vnztor. Ele cumpr mrfuri de
la unitile productoare i le vnd la extern n numele, pe contul i pe riscul
lor. Ca o consecin a acestei activiti, rezultatele exportului de mrfuri pe
cont propriu se reflect n gestiunea societii de comer exterior.
66

DOINA MARIA ROBU
Relaiile economice dintre societile de comer exterior i unitile

productoare se realizeaz pe baz de contracte interne, iar cele cu clienii
externi se realizeaz pe baz de contracte externe.
Pentru diferite prestri de servicii, societile de comer exterior ncheie
separat contracte economice cu uniti de acest gen, cum ar fi societi
prestatoare de servicii de expediii, de control al mrfurilor, etc.
Elementul esenial al contractelor ncheiate l constituie preul
mrfurilor.
Preul mrfurilor cumprate de la unitile productoare se negociaz,
de regul, n condiia franco - fabric, iar n anumite cazuri n condiia franco
- frontiera - romn.
Circuitul mrfurilor poate urma ns diferite trasee cu implicaii
corespunztoare n reflectarea contabil a operaiilor, cum ar fi:
unitate productoare - societate de comer exterior - client extern;
unitate productoare - client extern;
unitate productoare - societate de comer exterior - diveri teri
(pentru prelucrare) - societate de comer exterior - client extern.
Preul mrfurilor vndute clienilor externi se negociaz n diferite
condiii de livrare, cele mai reprezentative fiind condiiile FOB (franco portul
romnesc de ncrcare) i CIF (franco portul strin de descrcare).
n funcie de condiia de livrare stabilit se difereniaz nivelul i
structura preului extern. Astfel, n condiia de livrare FOB preul extern
cuprinde doar preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate, iar
n condiia de livrare CIF preul extern cuprinde pe lng preul mrfii i
transportul extern i asigurarea mrfurilor pe parcursul extern. n toate
cazurile, la preurile prezentate se mai pot aduga diverse elemente cum ar fi:
67

DOINA MARIA ROBU
dobnzi - dac vnzarea se face pe baz de credit comercial, diverse

comisioane de control sau expediie a mrfurilor i altele.
Aadar, rezult dou concluzii i anume:
a) n condiia de livrare FOB se difereniaz dou componente ale
preului extern: FOB brut, n care preul extern cuprinde preul
mrfurilor i alte componente ca dobnzi, comisioane, cote de
service etc. i FOB net n care preul extern cuprinde doar preul
mrfurilor;
b) n condiia de livrare CIF se difereniaz, de asemenea, dou
componente ale preului extern, privite ns pe un plan mai
cuprinztor i anume: preul mrfurilor (adic valoarea FOB net) i
celelalte componente cum ar fi transport, asigurare, comisioane,
dobnzi, etc.
Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe fluxul
circulaiei mrfurilor i anume: la cumprare societatea de comer exterior
achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor n lei din resurse
proprii sau din credite bancare, iar la vnzare societatea de comer exterior
ncaseaz de la clienii externi contravaloarea mrfurilor n valut. Valuta
ncasat se transform n lei la cursul de schimb valutar al zilei. Datorit
faptului c ncasarea mrfurilor de la extern are loc n majoritatea cazurilor
ulterior facturrii, cu ocazia ncasrii de la extern se calculeaz diferena de
curs valutar dup relaia:
Diferena de curs valutar = Valuta ncasat x (Cursul de schimb
valutar la ncasare - Cursul de schimb valutar la facturare)
68

DOINA MARIA ROBU
Diferena de curs valutar rezultat poate fi favorabil, n situaia n care

cursul de schimb valutar la ncasare este mai mare dect cursul de schimb
valutar la facturare i nefavorabil n situaia invers. n contabilitate,
diferena de curs valutar se va reflecta ca venit financiar n situaia n care este
favorabil, sau ca cheltuial financiar n situaia n care este nefavorabil.
n ceea ce privete serviciile prestate, acestea se deconteaz cu unitile
prestatoare, n valut, operaie care conduce ca i n cazul decontrii cu
clienii externi la calcul de diferene de curs valutar, cu ocazia plii, dup
relaia:
Diferena de curs valutar = Valuta pltit x (Cursul de schimb
valutar la plat - Cursul de schimb valutar la facturare)
Diferena de curs valutar rezultat n cazul plilor este favorabil
atunci cnd cursul de schimb la plat este mai mic dect cursul de schimb la
facturare i nefavorabil n situaia invers. De asemenea, se reflect ca venit
sau ca cheltuial financiar.
Trebuie precizat faptul c sumele datorate unitilor prestatoare de
servicii se includ n preul extern la acelai nivel fr a se obine rezultat
financiar. Datorit faptului c valoarea serviciilor prestate ce se deconteaz n
valut unitilor prestatoare nu este aductoare (productoare) de rezultate
financiare se pune problema dac aceast component a preului extern s se
constituie sau nu ca o component a cifrei de afaceri a societilor de comer
exterior.
O problem important a organizrii contabilitii exportului se refer
la structura cheltuielilor i veniturilor. La fel ca toate societile comerciale,
societile de comer exterior reflect n contabilitate cheltuielile i veniturile
dup natura activitii (exploatare, financiar sau excepional) i n
69

DOINA MARIA ROBU
continuare, n cadrul activitilor, pe feluri de cheltuieli indiferent de

destinaia acestora, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenien a lor.
Structura cheltuielilor i a veniturilor impune ns unele discuii
generate de specificul activitii de comer exterior. Baza de plecare a
discuiilor, n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, o constituie cifra de
afaceri.
Conform
prevederilor
Regulamentului
pentru
aplicarea
Legii
contabilitii (art. 99) potrivit cruia cifra de afaceri se calculeaz prin

nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri, executarea de lucrri i
prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin rabaturile,
remizele i alte reduceri acordate clienilor ar trebui ca n comerul exterior
aceasta s se constituie la nivelul preului extern ncasat, indiferent de condiia
de livrare a mrfurilor.
n urma unei analize amnunite s-a ajuns la concluzia c se pot lua n
considerare trei variante de eviden a veniturilor care s se constituie ca cifr
de afaceri:
O prim variant - const n faptul ca: veniturile din vnzarea
mrfurilor la extern s se constituie la nivelul preului extern corespunztor
condiiei efective de livrare a mrfurilor, dar s se reflecte n conturi diferite
de venituri astfel contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor s nregistreze
partea preului extern corespunztoare valorii FOB, contul 708 Venituri din
activiti diverse s nregistreze celelalte componente ale valorii externe
(transport, asigurare, etc.), iar contul 766 Venituri din dobnzi s reflecte
dobnzile externe ale exporturilor care se constituie ca venituri financiare.
n mod asemntor se reflect n contabilitate i cheltuielile, astfel n
contul 607 Cheltuieli privind mrfurile se nregistreaz costul de cumprare
70

DOINA MARIA ROBU
a mrfurilor vndute, iar celelalte componente ale preului extern se

nregistreaz n contul 613 Cheltuieli cu primele de asigurare,
624Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal, etc.
Aceast variant prezint anumite avantaje i anume este simpl n
aplicare i permite o metodologie contabil unitar pentru toate operaiile de
comer exterior efectuate pe cont propriu.
Dezavantajele acestei variante constau n:
majorarea cifrei de afaceri cu diferena dintre valoarea CIF i
valoarea FOB, fcnd necomparabile cifrele de afaceri ntre diferite
societi de comer exterior;
implic reflectarea n cheltuieli a serviciilor prestate la nivelul
cursului de schimb de la data facturrii pentru a nu denatura
indicatorii de analiz ai contului de rezultate;
implic regularizarea diferenelor dintre cheltuielile externe de
transport antecalculate i cele efective, ntre cele dou conturi de
venituri 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 708 Venituri din
activiti diverse, n vederea determinrii corecte a marjei
comerciale (ca indicator de analiz al contului de rezultate).
A doua variant - const n faptul c reflectarea veniturilor la nivelul
preului extern se face la nivelul condiiei efective de livrare, n totalitatea lor,
prin intermediul contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor. n aceast
situaie ar urma ca toate cheltuielile cu mrfurile i prestrile de servicii s se
reflecte cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Aceast
variant, dei asigur calculul unei cifre de afaceri ca i n primul caz, ea
prezint dezavantajul c oblig la reflectarea cheltuielilor externe de circulaie
tot n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, ceea ce nu corespunde
71

DOINA MARIA ROBU
coninutului economic al acestui cont. n plus, nu permite aplicarea unei

metodologii contabile unitare pentru toate operaiile de comer exterior.
A treia variant - const n faptul ca: veniturile i deci cifra de afaceri
s se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707
Venituri din vnzarea mrfurilor, iar cheltuielile cu mrfurile s se reflecte
cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Celelalte componente
ale preului extern, cum ar fi transport, asigurare, etc., ar urma s se reflecte
direct cu ajutorul conturilor de teri astfel: creana extern n contul 411
Clieni, iar angajamentele n conturile 401 Furnizori sau 408 Furnizori facturi nesosite, dup caz. Avantajele acestei variante constau n: calculul
mai corect al cifrei de afaceri; asigurarea comparabilitii cifrelor de afaceri
ntre societile de comer exterior i asigurarea unei metodologii contabile
unitare, specific pentru toate operaiile de comer exterior. Ca dezavantaje se
pot meniona amplificarea calculelor de regularizare de diferene de cheltuieli
externe i de diferene de curs valutar.
O problem cu implicaii de ordin metodologic se refer la sistemul de
eviden a operaiilor cu strintatea i anume sistemul monomonetar sau
sistemul plurimonetar. Astfel, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii,
n art. 10, prevede c operaiile privind investiiile de capital strin, titlurile de
valoare, comerul exterior, cooperarea economic internaional, prestrile de
servicii i executrile de lucrri externe, creditele i operaiile bancare
externe, schimbul valutar, disponibilitile n devize, precum i alte operaii n
devize se nregistreaz n contabilitate att n devize, ct i n lei, la cursul de
schimb n vigoare la data efecturii lor.
Astfel, lund n considerare modul de reglementare a reflectrii n
conturi a creanelor i angajamentelor externe la cursul de schimb de la data
constituirii lor, a disponibilitilor n devize la cursul zilei i a metodei de
72

DOINA MARIA ROBU
eviden a stocurilor de mrfuri, cum ar fi metoda inventarului permanent i

metoda inventarului intermitent, rezult posibilitatea aplicrii sistemului
monomonetar de eviden n mai multe variante, prin combinarea factorilor
menionai.
n contabilitate se va nregistra n mod distinct relaiile la intern i la
extern.
Exemplu de export de mrfuri pe cont propriu
1. Societatea de comer exterior A achiziioneaz mrfuri de la
furnizori interni n vederea vnzrii lor la export pe cont propriu n valoare de
22.000.000 lei, TVA 22%, pe baz de factur fiscal, plata se efectueaz
integral prin banc.
2. Deoarece societatea de comer exterior A nu are vnzri i pe piaa
intern, se nregistreaz pe baza decontului de TVA regularizarea TVA
deductibil cu bugetul statului.
3. Societatea de comer exterior A vinde mrfurile la export n
condiia de livrare CIF, n valoare de 4.500 USD, din care 600 USD
asigurarea extern, iar 400 USD transportul extern. n momentul livrrii
cursul de schimb valutar este de 10.000 lei/USD.
Factur extern de uz intern
Elemente de calcul
1. Valoarea extern CIF
Valoare n
Valoare n lei
devize
(10.000 lei/USD)
4.500
45.000.000
2. Asigurare extern
600
6.000.000
3.Transport extern
400
4.000.000
3.500
35.000.000
5.Valoare extern FOB
4. Se primete factura privind asigurarea extern i se pltete integral.

73

DOINA MARIA ROBU
5. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute.

6. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute n condiia de livrare
CIF. n momentul ncasrii, cursul de schimb valutar este de 10.500 lei/USD.
7. Se primete factura de transport pe parcurs extern la un curs de
schimb valutar de 10.500 lei/USD. Ea a fost nregistrat anterior n
contabilitate la un curs de schimb valutar de 10.000 lei/USD.
8. Se nregistreaz plata facturii de transport pe parcurs extern la un
curs de schimb valutar de 10.550 lei/USD. n momentul primirii facturii,
cursul de schimb valutar era de 10.500 lei/USD.
Registrul jurnal
Export de mrfuri pe cont propriu
Nr.
crt.
1.1
1.2
2.1
2.2
3.
4.1
4.2
5.
6.
7.
8.
Explicaia
Cont
debit
%
Achiziionare de
371
mrfuri
4426
401
Plata integral prin banc
Decontul de TVA
4424
Recuperarea TVA
5121
Vnzare de mrfuri la
411
export n condiia CIF
Primirea facturii privind
asigurarea extern
Plata facturii
mrfurile vndute
613
401
607
ncasarea contravalorii
mrfurilor vndute
5124
Primirea facturii de
transport extern
%
624
665
%
401
665
Plata facturii de
transport extern
Cont
credit
401
5121
4426
4424
%
707
708
401
Sume
debitoare
22.000.000
4.840.000
26.840.000
4.840.000
4.840.000
45.000.000
Sume
creditoare
26.840.000
26.840.000
4.840.000
4.840.000
6.000.000
35.000.000
10.000.000
6.000.000
5124
371
6.000.000
22.000.000
6.000.000
22.000.000
%
411
765
401
47.250.000
45.000.000
2.250.000
4.200.000
4.000.000
200.000
4.220.000
5124
4.200.000
20.000
74

DOINA MARIA ROBU
Pentru stabilirea rezultatului activitii de export se va proceda, n mod

obinuit, la decontarea cheltuielilor i veniturilor asupra contului de profit i
pierdere.
4.1.1.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit

comercial
Exportul de mrfuri pe credit comercial este o form a exportului n

care importatorul (clientul extern) efectueaz plata mrfurilor cumprate la un
anumit termen dup intrarea n posesia lor, sau n mod ealonat, potrivit
clauzelor privind condiiile de plat stabilite prin contractul extern.
Principala cauz care conduce la aceast modalitate de export a
mrfurilor o constituie insuficiena fondurilor financiare ale prilor i n
special ale clientului extern, mai ales n cazul exporturilor de mrfuri de
volum mare, precum i complexitate i valori ridicate.
n perioada de timp scurs de la primirea mrfurilor i pn la plata lor,
importatorul (clientul extern) beneficiaz de fonduri atrase temporar n
circuitul su economic.
n acelai timp, exportatorul i imobilizeaz fondurile la nivelul valorii
mrfurilor vndute, fapt care i poate produce, ntr-o msur mai mare sau mai
mic, anumite dezechilibre financiare n gestiunea sa.
Pornind de la aceast realitate, n practica comerului internaional au
fost puse la punt o serie de instrumente financiare i mecanisme de aplicare a
lor menite s permit desfurarea normal a schimburilor
economice
internaionale. Mai mult chiar, prin avantajele create, s-a ajuns la o larg i
75

DOINA MARIA ROBU
rapid rspndire a exporturilor pe credit i pe aceast cale la intensificarea

schimburilor economice internaionale.
Instrumentele concepute i aplicate n realizarea activitii de export pe
credit vizeaz dou aspecte i anume:
n primul rnd, ntregirea sau completarea la exportator a fondurilor
imobilizate n mrfurile exportate, lucru care se realizeaz pe calea
finanrii exportului prin credite bancare purttoare de dobnzi;
n al doilea rnd, recuperarea de ctre exportator a cheltuielilor
fcute cu plata dobnzii aferente creditelor bancare primite, pe baza
dobnzilor externe percepute importatorului (clientului extern) pe
ntreaga perioad de creditare.
Diferena dintre dobnda ncasat de la importator i dobnda pltit
bncilor pentru finanarea exportului pe credit comercial se reflect n
gestiunea societii de comer exterior exportatoare pe cont propriu.
Perfecionarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe
credit i a mecanismelor de aplicare a lor a dus cu timpul la o continu
diversificare a lor. Consecina imediat pe plan comercial, financiar i
contabil a constituit-o gruparea instrumentelor financiare de stimulare a
exporturilor pe credit dup diferite criterii, fiecare criteriu avndu-i rolul su
n organizarea activitii comerciale, financiare i contabile a societilor de
comer exterior.
Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele financiare
de stimulare a exporturilor pe credit, i n primul rnd creditele, se grupeaz
dup poziia societii de comer exterior n cadrul relaiilor de creditare. n
funcie de acest criteriu, creditele privind exportul de mrfuri se grupeaz n:
credite acordate de societile de comer exterior (credite
comerciale);
76

DOINA MARIA ROBU
credite primite de societile de comer exterior (credite bancare).

Att creditele acordate ct i creditele primite se grupeaz, la rndul lor,
dup perioada de timp pentru care se acord n:
credite pe termen scurt;
credite pe termen mediu;
credite pe termen lung.
n continuare, creditele se pot grupa i dup alte criterii. Astfel, n
funcie de tehnicile de finanare, creditele comerciale pe termen scurt se pot
grupa n:
- credite comerciale finanate din credite bancare prin contul curent;
- credite comerciale finanate din credite bancare prin cont
separat de credite.
Iar creditele comerciale pe termen mediu i lung se pot grupa n:
- credite comerciale finanate prin credite bancare;
- credite comerciale finanate prin operaiuni speciale de mobilizare
creditelor.
Fiecare categorie sau fel de credite prezinte particulariti cu privire la
operaiile contabile, sub diferite aspecte. De asemenea, intercondiionarea
creditelor acordate i a creditelor primite a condus la necesitatea tratrii
distincte a ambelor categorii de credite n cadrul fiecrei operaiuni de export
pe cont propriu.
77

DOINA MARIA ROBU
4.1.1.2.1.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit

comercial pe termen scurt
Exportul de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt se practic, de

regul, pentru mrfuri generale. Astfel, ncasarea mrfurilor exportate se face
la un anumit termen de la livrare. Acest termen este nscris n factura
comercial.
Pentru creditul comercial acordat, societile de comer exterior percep
clienilor o dobnd. Dobnda calculat se include n preul extern, dar nu se
constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar.
Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen
scurt se face dup formula de calcul a dobnzii simple, aplicabil n raport de
modul de exprimare a perioadei de creditare (luni sau zile).
VE x P x Pc
Ds = -------------------100 x T
n care: Ds - dobnda simpl
VE - valoarea exportului exclusiv dobnda
P - procentul dobnzii
Pc - perioada de creditare
T - timpul (un an)
Atunci cnd preul extern negociet include i dobnda, pentru calculul
corect al mrimii valorii externe FOB net (sau CIF exclusiv dobnda) se
procedeaz la recalcularea cotei procentuale a dobnzii dup formula sutei
majorate, astfel:
78

DOINA MARIA ROBU
100 x P
K = ---------------------100 + P
n care: K - procentul recalculat al dobnzii
P - procentul dobnzii
n continuare, calculul dobnzii incluse n pre se face dup relaia:
VE (inclusiv dobnda) x K x Pc
Ds = --------------------------------------------100 x T
Finanarea fondurilor imobilizare n mrfurile exportate pe credit
comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin
cont separat de credite. Pentru aceste credite, societile de comer exterior
pltesc bncilor finanatoare dobnd a crei surs de acoperire o reprezint
dobnda extern ncasat.
Finanarea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt
prin credite bancare acordate prin contul curent se practic numai n cazul
decontrii exporturilor prin efecte de comer.
Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate
termenului de plat la iniiativa importatorului, acesta beneficiaz de o
reducere de pre denumit discont. Aceast prevedere se consemneaz de
societatea de comer exterior exportatoare n factura comercial prin notaia la
condiia de plat, de exemplu 1/10 net 30 care nseamn acordarea unei
reduceri de 1% dac plata ratei se face n primele 10 zile sau plata integral a
facturii se face n cel mult 30 de zile.
Reducerea preului extern cu suma discontului permite reducerea
efortului financiar din partea importatorului i reducerea anticipat a
fondurilor imobilizate din partea societilor de comer exterior exportatoare,
79

DOINA MARIA ROBU
diminundu-i deci i ea efortul financiar privind plata dobnzii ctre banca

finanatoare prin rambursarea anticipat a creditului.
Dac pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz efecte de
comer, acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi
scontate la o banc comercial (adic s fie vndute nainte de termenul
scadent). n acest caz suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea
nominal a efectului de comer mai puin comisionul bancar, iar n cazul
scontrii, mai puin i scontul, adic dobnda calculat de banc pentru
perioada de la ncasarea efectului de comer pn la scadena lui.
n caz de insolvabilitate a clientului extern, scontarea d drept de recurs
bncii asupra exportatorului.
Pentru reflectarea n contabilitate a exportului de mrfuri pe cont
propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz conturile specifice
exportului cu ncasare la vedere, la care se adaug conturile de cheltuieli i de
venituri financiare, cum ar fi: contul 666 Cheltuieli privind dobnzile, 667
Cheltuieli privind sconturile acordate i 766 Venituri din dobnzi.
Dobnzile se reflect n conturile 666 Cheltuieli privind dobnzile i
766 Venituri din dobnzi numai dac operaia de creditare privete doar
exerciiul financiar n care are lor exportul. Dac perioada de creditare
privete dou exerciii financiare, cheltuielile i respectiv veniturile financiare
din dobnzile aferente exerciiului urmtor se reflect cu ajutorul conturilor
471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans.
n exerciiul financiar urmtor, partea corespunztoare
cheltuielilor i
veniturilor din dobnzi se va reflecta n conturile 666 Cheltuieli privind

dobnzile i respectiv 766 Venituri din dobnzi.
Metodologia de reflectare a cheltuielilor i veniturilor financiare din
dobnzi pentru o perioad de creditare ce se ntinde pe dou exerciii
80

DOINA MARIA ROBU
financiare poate mbrca forme diferite ca de exemplu: reflectarea

cheltuielilor n contul 666 Cheltuieli privind dobnzile n fiecare exerciiu
fr utilizarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans i reflectarea
veniturilor din dobnzi n fiecare exerciiu fr a utiliza contul 472 Venituri
nregistrate n avans sau reflectarea cheltuielilor i a veniturilor din dobnzi
n totalitatea lor n exerciiul curent n conturile 471 Cheltuieli nregistrate n
avans, respectiv 472 Venituri nregistrate n avans, iar la sfritul fiecrui
exerciiu financiar cota parte de cheltuieli i de venituri s fie reflectat n
contul 666 Cheltuieli privind dobnzile i respectiv 766 Venituri din
dobnzi.
Referitor la dobnda extern perceput importatorului pentru perioada
de creditare, aceasta se reflect n mod diferit n contabilitate n cazul n care
este inclus n preul extern, fa de situaia n care este facturat separat.
Exemplu de export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen scurt
1. Societatea de comer exterior B achiziioneaz mrfuri de la
furnizori interni, conform facturii, n valoare de 6.500.000 lei, TVA 22%.
2. Se nregistreaz primirea unui credit de trezorerie i se pltete
furnizorul intern.
3. Pentru creditul de trezorerie primit, societatea de comer exterior
pltete o dobnd de 3.172.000 lei.
4. Se livreaz mrfurile unui client extern pe credit comercial pe termen
scurt (5 luni), valoarea extern CIF este de 2.500 USD din care transport
extern 250 USD i dobnda extern 100 USD. n momentul livrrii, cursul de
schimb valutar este de 10.000 lei/USD.
81

DOINA MARIA ROBU

Elemente de calcul
Valoare n
Valoare n lei
devize
(10.000 lei/USD)
1.Valoare extern CIF
2.500
25.000.000
2.Transport extern
250
2.500.000
3. Dobnda extern
100
1.000.000
Valoarea extern FOB
2.150
21.500.000
5. Se primete i se achit factura privind transportul pe parcurs extern.
7. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute la export pe cont
propriu pe credit comercial pe termen scurt, n condiia de livrare CIF. n

momentul ncasrii, cursul de schimb valutar este de 10.500 lei/USD.
Registrul jurnal
Export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Nr.
crt.
1.
2.1
2.2
3.1
3.2
4.
5.1
5.2
6.
7.
Explicaia
Cont
debit
Achiziionare de mrfuri
%
371
4426
Primirea unui credit de 5121
trezorerie
401
Plata furnizorului de mrfuri
666
Se nregistreaz obligaia
de plat a dobnzii
Se pltete dobnda datorat 5198
411
Vnzare de mrfuri la export
pe credit comercial pe
termen scurt
Primirea
facturii
de
transport
Plata facturii privind
transportul extern
mrfurile vndute
ncasarea
contravalorii
mrfurilor vndute
Cont
credit
401
Sume
debitoare
Sume
creditoare
7.930.000
5191
6.500.000
1.430.000
7.930.000
7.930.000
5121
5198
7.930.000
3.172.000
7.930.000
3.172.000
3.172.000
25.000.000
3.172.000
624
401
5121
%
707
708
766
401
5124
607
371
5124
%
411
765
2.500.000
2.500.000
21.500.000
2.500.000
1.000.000
2.500.000
2.500.000
6.500.000
6.500.000
26.250.000
25.000.000
1.250.000
82

DOINA MARIA ROBU
4.1.1.2.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit

comercial pe termen mediu i lung
Exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen

mediu i lung se practic n majoritatea cazurilor pentru mrfuri complexe, cu
valoare ridicat, decontabile ntr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate
de plat se utilizeaz acreditivul documentar.
n relaiile comerciale internaionale, acreditivul documentar este
modalitatea prin care banca cumprtorului, din ordinul cumprtorului, se
oblig s plteasc vnztorului, direct sau prin intermediul unei bnci de
corespondent, o anumit sum de bani, cu condiia ca beneficiarul sumei s
depun ntr-un termen stabilit documentele cerute de cumprtor.
Efortul financiar ridicat al exportului determin ca punerea n fabricaie
a produselor s se fac numai dup ncasarea unui avans convenit prin
contractul extern (de aproximativ 10 - 15% din valoarea extern FOB net).
Deoarece societile de comer exterior nu au ca obiect de baz activitatea de
producie, ele transfer avansul n lei unitilor productoare cu care au
ncheiat contracte pentru fabricarea produselor respective.
Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la
extern, dup reinerea prealabil a avansului acordat. Plata lor se face de ctre
societatea de comer exterior din credite bancare purttoare de dobnzi.
Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat i anume:

83

DOINA MARIA ROBU
- Avans ncasat nainte de punerea n fabricaie a produselor. Avansul

respectiv se reine de clienii externi din valoarea mrfurilor facturate.
Totodat, la livrare clienii externi rein din valoarea extern FOB net o cot
de garanie de bun execuie a produselor, calculat pe baza unei cote
procentuale convenite. Cota respectiv poate fi reinut efectiv de clienii
externi sau poate fi pstrat la banca comercial a exportatorului. n acest caz
clienii externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o valoare
egal cu cota garanie. Cota de garanie reinut de clienii externi se restituie
la expirarea perioadei de garanie, sau dup caz, se elibereaz scrisoarea de
garanie bancar dac derularea contractului a decurs n mod normal;
- la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea extern
FOB, calculat pe baza unei cote procentuale convenite, precum i cheltuielile
externe n totalitatea lor;
- restul din valoarea extern FOB net se ncaseaz n rate pltibile la
intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial, lunar,
etc.)
Modul de decontare cu clienii externi pune n eviden c mrimea
creditului comercial pe termen mediu i lung acordat de societile de comer
exterior exportatoare reprezint de fapt aproximativ 80 -90 % din valoarea
extern FOB net a mrfurilor exportate.
Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mediu i lung se
calculeaz dup formula dobnzii compuse. Calculul se face n mod
difereniat, n funcie de caracteristicile perioadei de creditare i anume:
- dac perioada de creditare reprezint un numr ntreg de ani se aplic
urmtoarea relaie de calcul
VE1 = VE0 (1 + K)n
n care VE1 - suma ce trebuie ncasat la final
84

DOINA MARIA ROBU
VE0 - suma creditului acordat

K - procentul dobnzii
n - numrul de ani
dobnda compus notat Dc este
Dc = VE1 - VE0
sau Dc = VE0 (1 + K)n - VE0
- dac perioada de creditare este un numr ntreg de ani i o fraciune de

perioad, atunci se aplic urmtoarea relaie de calcul
1
VE1 = [VE0(1 + K)n](1 + --- K)
F
n care F = fraciune de perioad de timp (luni sau zile)
Dc = VE1 - VE0
1
sau Dc = [VE0(1 + K)n(1 + ---- K)] - VE0
F
Din analiza ultimei relaii de calcul se desprinde concluzia c pentru
perioada ntreag de creditare se aplic dobnda compus, iar pentru
fraciunea de perioad dobnda simpl.
n preul extern al mrfurilor complexe exportate se includ n plus fa
de preul extern al mrfurilor generale o cot de asisten tehnic i de service
i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru acoperirea eventualelor
cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. Aceste componente ale
preului extern, fiind n afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit
din vnzarea mrfurilor, ci ca venit din activiti diverse.
Pentru cota de garanie reinut i pentru cheltuielile probabile din cota
de risc, penaliti i neprevzute societile de comer exterior pot constitui
provizioane.
85

DOINA MARIA ROBU
Reflectarea n contabilitate a operaiilor de export de mrfuri pe cont

propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se face cu ajutorul
acelorai conturi ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu cu
ncasare la vedere sau pe credit comercial pe termen scurt, la care se mai
adaug urmtoarele conturi:
- 419 Clieni - creditori i 409 Furnizori - debitori pentru
evidenierea avansurilor proprii exporturilor complexe;
- 472 Venituri nregistrate n avans pentru evidenierea dobnzii
externe facturat clienilor;
- 461 Debitori diveri pentru evidenierea cotei de garanie reinut de
clienii externi;
- 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor i 1518 Alte
provizioane pentru riscuri i cheltuieli precum i conturile de cheltuieli i de
venituri din provizioane corespunztoare acestora, pentru evidenierea
provizioanelor;
- 1621 Credite bancare pe termen mediu i lung i 1682 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen mediu i lung pentru evidena
creditelor primite de la banc i a dobnzilor datorate.
Exemplu de export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen mediu i lung
1. n vederea unui export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial
pe termen mediu i lung se ncaseaz de la clientul extern un avans de 10%
din valoarea extern FOB de 10.000 USD i se acord unitii productoare.
n momentul ncasrii avansului, cursul de schimb valutar este de 9.900
lei/USD.
2. Se nregistreaz achiziionarea mrfurilor de la unitatea productoare
conform facturii, n valoare de 50.000.000 lei cost de achiziie, TVA 22%.
86

DOINA MARIA ROBU
3. Societatea de comer exterior contracteaz un credit necesar plii

furnizorului extern. Contravaloarea facturii mrfurilor achiziionate este de
61.000.000 lei, iar avansul acordat furnizorului este de 9.900.000 lei. Creditul
se primete pentru diferena de plat.
4. Se pltete factura unitii productoare pe baza creditului primit.
5. Se livreaz mrfurile unui client extern, export pe cont propriu pe
credit comercial pe termen mediu i lung, n condiia de livrare CIF.
Transportul pe parcurs extern este de 400 USD, iar dobnda extern este de
1.600 USD. La momentul livrrii cursul valutar de schimb este de 9.900
lei/USD.
Factur intern de uz intern
Elemente de calcul
1.Valoare extern CIF
Valoare n
devize
12.000
Valoare n lei
(9.900 lei/USD)
118.800.000
2.Transport extern
400
3.960.000
3. Dobnd extern
1.600
15.840.000
4. Valoare extern FOB
10.000
99.000.000
6. n vederea unei bune derulri a contractului de export, clientul extern
reine o cot de garanie de 500 USD. Se nregistreaz i avansul acordat
productorului. Cursul de schimb valutar este de 9.900 lei/USD.
7. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mediu i lung.
8. Se nregistreaz primirea facturii privind transportul pe parcurs
extern.
9. Se ncaseaz contravaloarea transportului extern. Cursul de schimb
valutar n momentul ncasrii transportului extern este de 10.000 lei/USD.
87

DOINA MARIA ROBU
10. Se pltete prestatorul transportului pe parcurs extern. Cursul de

schimb valutar n momentul plii transportului extern este de 10.100
lei/USD.
11. Se constituie provizionul pentru cota de garanie la cursul de
Registrul jurnal
Nr.
crt.
1.1
1.2
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
Explicaia
ncasarea avansului de la
clientul extern
Acordarea avansului
unitii productoare
Se nregistreaz
achiziionarea de mrfuri
Se nregistreaz primirea
creditului
Se pltete furnizorul
intern
Vnzarea de mrfuri la
export pe cont propriu
pe credit comercial pe
termen mediu i lung
Se nregistreaz reinerea
avansului acordat i
cota de garanie
mrfurile vndute
Primirea facturii de
transport extern
ncasarea contravalorii
transportului extern
nregistrarea plii
prestatorului de transport
extern
Se nregistraz provizionul
pentru
garania acordat clienilor
Cont
debit
5124
Cont
credit
419
Sume
debitoare
9.900.000
Sume
creditoare
9.900.000
409
5121
9.900.000
9.900.000
%
371
4426
5121
401
401
411
%
419
461
607
1621
%
409
5121
%
707
708
472
411
61.000.000
50.000.000
11.000.000
51.100.000
51.100.000
61.000.000
9.900.000
51.100.000
118.800.000
99.000.000
3.960.000
15.840.000
14.850.000
371
9.900.000
4.950.000
50.000.000
50.000.000
624
401
3.960.000
3.960.000
5124
%
411
765
5124
4.000.000
%
401
6812
1512
3.960.000
40.000
4.040.000
3.960.000
80.000
5.250.000
5.250.000
88

DOINA MARIA ROBU
4.1.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice exportului de mrfuri

pe cont propriu
n vederea realizrii exportului de mrfuri pe cont propriu se pot

constitui de ctre societile de comer exterior trei categorii de provizioane i
anume:
- provizioane pentru deprecierea stocurilor;
- provizioane pentru deprecierea creanelor;
- provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
Calculul i nregistrarea n contabilitate a provizioanelor sunt o
consecin direct a aplicrii principiului prudenei i a evalurii patrimoniului
n consecin cu cerinele gestiunii de pia.
Potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor i respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile
posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
Corelnd principiul prudenei cu evaluarea elementelor patrimoniale
rezult c, la sfritul fiecrui exerciiu, dup efectuarea inventarierii
generale, apare necesitatea comparrii valorii contabile (adic valoarea de
intrare n patrimoniu) cu valoarea de inventar (valoarea actual) i necesitatea
reinerii pentru nregistrarea n contabilitate, n cazul elementelor de activ, a
minusului de valoare (cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de
inventar).
Pentru elementele de activ de natura stocurilor, valoarea contabil
(valoarea de intrare n patrimoniu) rezult din conturile de stocuri, iar
89

DOINA MARIA ROBU
valoarea de inventar se calculeaz n funcie de utilitatea bunului n unitate i

n funcie de preul pieei.
Normele legale prevd calculul deprecierii stocurilor pe categorii ale
acestora (materii prime, materiale consumabile, mrfuri, etc.) i apoi
analizarea i regularizarea provizioanelor aferente, la finele fiecrui exerciiu
financiar urmtor, cu ocazia inventarierii, prin suplimentare sau diminuare,
dup cum provizionul necesar este mai mare sau mai mic dect provizionul
existent. n cazul n care provizioanele constituite au rmas fr obiect la
sfritul exerciiului, ele se anuleaz.
Pentru creanele n devize provenite din operaiile de export se
calculeaz deprecieri, ca i n cazul celorlalte creane, adic doar pentru
creanele incerte. Calculul provizioanelor se face prin compararea valorii
nominale a creanelor (adic valoarea n devize transformat n lei la cursul de
schimb valutar n vigoare
la data efecturii operaiilor) cu valoarea de
utilitate, adic valoarea probabil de ncasat. n toate cazurile n care valoarea

nominal este mai mare dect valoarea de utilitate, deprecierea rezultat se
nregistreaz n contabilitate sub forma provizioanelor i apoi, la sfritul
fiecrui exerciiu urmtor are loc analizarea i regularizarea provizioanelor.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii include n categoria
deprecierilor pentru creanele n devize i diferenele de conversie
nefavorabile, rezultate atunci cnd cursul de schimb la nchiderea exerciiului
este mai mic dect cursul de schimb la data constituirii creanelor.
De asemenea, trebuie precizat faptul c se refer la toate creanele n
devize, indiferent de felul exporturilor efectuate: cu ncasare la vedere, pe
credit comercial pe termen scurt sau pe credit comercial pe termen mediu i
lung.
90

DOINA MARIA ROBU
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli privind exportul de mrfuri pe

cont propriu se constituie n special pentru:
litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i
alte cheltuieli privind garania acordat clienilor.
Calculul acestor provizioane se face n principiu prin estimarea
cheltuielilor n cauz care vor fi efectuate, urmnd ca la sfritul fiecrui
exerciiu urmtor s se analizeze i s se regularizeze dup metodologia
aplicabil tuturor provizioanelor.
n contabilitate, provizioanele pentru deprecierea stocurilor de mrfuri
se reflect cu ajutorul contului 397 Provizioane pentru deprecierea
mrfurilor, cele pentru deprecierea creanelor cu ajutorul contului 491
Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni, iar cele pentru riscuri i
cheltuieli cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Fiecruia dintre provizioanele menionate i corespunde un cont de
cheltuieli pe seama cruia se constituie sau se suplimenteaz i un cont de
venituri pe seama cruia se diminueaz sau se anuleaz provizioanele
constituite.
4.1.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision
n cadrul exportului de mrfuri n comision, societile de comer
exterior au rolul de intermediar. Ele comercializeaz mrfurile la extern n
numele lor, dar pe contul i pe riscurile unitilor productoare de mrfuri.
Ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, exportul de
mrfuri n comision poate fi:
cu ncasare la vedere;
pe credit comercial.
91

DOINA MARIA ROBU
4.1.2.1. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la

vedere
Relaiile economice ale societilor de comer exterior au la baz

contractele economice ncheiate cu unitile productoare, cu clienii externi
i cu unitile prestatoare de servicii.
Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt
contracte de comision care, din punct de vedere juridic, mputernicesc
societile de comer exterior s ndeplineasc actele de comer n nume
propriu, dar n contul productorului, n schimbul unui comision ce reprezint
preul serviciilor prestate. Rezult deci c, obiectul contractelor de comision
nu l constituie transferul proprietii mrfurilor, ci prestarea unor servicii de
specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare
internaional.
Faptul c prin contractele de comision se stabilesc raporturile
obligaionale de mandat i cele financiare cum ar fi: obligaiile reciproce ale
prilor, modalitile de colaborare cu privire la realizarea exportului i preul
serviciilor prestate, pune n eviden c de fapt aceste contracte creeaz
temeiul juridic de decontare cu unitile productoare a tuturor serviciilor
prestate, adic decontarea direct prin plata sumelor datorate unitilor
productoare i decontarea indirect prin reinerea din ncasrile de la extern a
unor pli efectuate n contul unitilor productoare.
Datorit faptului c n contractele de comision sunt nscrise doar
prevederi generale cu privire la realizarea unei operaiuni de export sau a
tuturor operaiunilor de export dintr-o anumit perioad (de regul un an), iar
n contractele externe sunt nscrise prevederi concrete, corelarea celor dou
92

DOINA MARIA ROBU
contracte se face prin transmiterea de ctre societile de comer exterior

unitilor productoare, a unor sinteze a contractelor externe ncheiate care se
constituie ca anexe la contractele de comision. De aici se poate desprinde
concluzia c drepturile i obligaiile unitilor productoare izvorsc din
contractele externe ncheiate de societile de comer exterior.
n legtur cu contractele ncheiate de societile de comer exterior cu
unitile prestatoare de servicii, trebuie precizat faptul c n cazul
operaiunilor de comision, dei societile de comer exterior apar ca
beneficiare, ele presteaz serviciile n contul unitilor productoare.
Mrfurile care fac obiectul exportului n comision circul, de regul,
direct de la unitile productoare la clienii externi (destinatari). n
consecin, societile de comer exterior nu gestioneaz efectiv mrfurile i
nu le reflect cu ajutorul conturilor de stocuri.
Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor are loc pe fluxul
invers al circulaiei mrfurilor i anume:
se ncaseaz mrfurile de la clienii externi la preul extern convenit,
transformat n lei la cursul de schimb al zilei;
se achit valoarea extern FOB net, mai puin comisionul reinut
unitilor productoare la cursul de schimb de la data ncasrii, de
unde rezult consecina reflectrii diferenelor de curs valutar n
gestiunea productorilor;
se achit prestatorii de servicii pe msura primirii facturilor.
Dac la data facturrii la extern unele cheltuieli au fost antecalculate, la
nregistrarea cheltuielilor efective se efectueaz i regularizarea cu unitile
productoare, fiind servicii prestate n contul lor. Dac prile contractante
convin se poate renuna la aceast regularizare, diferenele urmnd s se
reflecte n gestiunea societilor de comer exterior.
93

DOINA MARIA ROBU
Sub aspectul metodologiei contabile, problema principal care se pune

este cea a modului de evideniere a cheltuielilor i veniturilor.
Pornind de la faptul c exportul de mrfuri n comision genereaz, n
general, aceleai cheltuieli i venituri ca i exportul de mrfuri pe cont
propriu, dintre acestea, n virtutea societilor de comer exterior de
comisionare, n gestiunea lor se reflect ca cheltuieli proprii doar cheltuielile
de exploatare de natura cheltuielilor administrative i de conducere, iar ca
venituri proprii doar comisionul de export rezultat din serviciile prestate.
Restul ncasrilor i plilor se fac n contul terilor (adic a unitilor
productoare i a unitilor prestatoare de servicii) i se reflect direct cu
ajutorul conturilor de teri i de trezorerie.
Reflectarea n contabilitate a veniturilor din comisionul de export se
realizeaz cu ajutorul contului 704 Venituri din lucrri executate i servicii
prestate, iar reflectarea cheltuielilor generale se realizeaz cu ajutorul
conturilor corespunztoare felului acestora cu ajutorul conturilor din clasa 6.
Exist opinii ca veniturile n comision s se reflecte n contabilitate cu
ajutorul contului 708 Venituri din activiti diverse. Dar ntruct operaiile
n comision reprezint prestri de servicii i fac parte din activitatea de baz a
societilor de comer exterior este normal ca veniturile din operaiuni de
export de mrfuri n comision s se reflecte cu ajutorul contului 704 Venituri
din lucrri executate i servicii prestate.
Exemplu de operaiuni de export de mrfuri n comision cu ncasare la
vedere
1. Societatea de comer exterior A efectueaz un export de mrfuri n
comision, facturnd mrfurile clientului extern la preul convenit, n condiia
de livrare CIF, de 8.000 USD. Transportul extern care se ia n calcul la
facturare pe baza unor date estimate este de 1.000 USD. Comisionul societii
94

DOINA MARIA ROBU
de comer exterior este de 5% din valoarea extern FOB. Cursul de schimb

valutar n momentul facturrii este de 11.200 lei/USD.
Elemente de calcul
Valoare n
Valoare n lei
devize
(11.200 lei/USD)
1.
Valoare extern CIF
8.000
89.600.000
2.
Transport extern
1.000
11.200.000
3.
Valoare extern FOB
7.000
78.400.000
4.
Comision SCE 5%
350
3.920.000
5.
Suma cuvenit
6.650
74.480.000
productorului
2. Se nregistreaz ncasarea contravalorii mrfurilor vndute, de la
clientul extern, iar n momentul ncasrii cursul valutar de schimb este de
11.300 lei/USD.
3. Societatea de comer exterior exportatoare achit productorului
valoarea extern FOB, mai puin comisionul, la cursul valutar de schimb de la
data ncasrii la extern.
4. Se primete factura de la societatea prestatoare de transport extern,
pentru serviciul prestat, a crei valoare este de 1.000 USD, cursul de schimb
valutar fiind de 11.250 lei/USD.
5. Se nregistreaz plata facturii primit de la societatea prestatoare de
servicii de transport pe parcurs extern, n momentul plii cursul de schimb
valutar este de 11.300 lei/USD.
95

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere
Nr.
Explicaia
crt.
1.
2.
Export
de
mrfuri
Cont
Cont
Sume
Sume
debit
credit
debitoare
creditoare
411
401
74.480.000
cu ncasare la vedere
704
3.920.000
408
11.200.000
ncasarea
contravalorii
5124
vndute
clientului extern
4.
Plata unitii productoare
Primirea
societatea
facturii
90.400.000
411
89.600.000
675
800.000
5124
75.145.000
401
74.480.000
665
665.000
de
la
prestatoare
de
408
11.200.000
665
50.000
transport extern
5.
89.600.000
comision
mrfurilor
3.
Plata facturii privind

transportul extern
401
11.250.000
5124
11.300.000
401
11.250.000
665
50.000
96

DOINA MARIA ROBU
4.2.2.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit

comercial
Efectuarea de operaii de export de mrfuri n comision pe credit

comercial constituie o problem de decizie a unitilor productoare.
Deoarece decontarea cu societile de comer exterior a mrfurilor exportate
n comision se face dup ncasarea acestora de la extern, asigurarea
refinanrii exportului revine unitilor productoare. n consecin, exportul
n comision pe credit comercial nu afecteaz n nici un fel situaia gestionar a
societilor de comer exterior care, din punct de vedere financiar, au doar
obligaia, potrivit contractelor de comision ncheiate, s urmreasc i s
efectueze operaiile de decontare la extern i la intern.
n condiiile n care asigurarea refinanrii exportului n comision
revine unitilor productoare, dobnda calculat i facturat clienilor externi
pentru creditul comercial acordat (fie c este vorba de dobnd simpl sau
dobnd compus, dup cum exportul se realizeaz pe termen scurt sau pe
termen mediu i lung) se deconteaz de societile de comer exterior
unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern.
Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii externe este, n
principiu, similar dobnzii externe privind exportul de mrfuri pe cont propriu
pe credit comercial.
n cazurile n care exportul de mrfuri pe credit comercial se
deconteaz de partenerii externi anticipat termenului de plat, discontul
reinut de acetia se reine la rndul lor de societile de comer exterior din
preul extern datorat unitilor productoare. La fel se procedeaz i n cazul
97

DOINA MARIA ROBU
decontrii exportului prin efecte de comer pentru comisionul bancar i

scontul reinut de ctre bncile comerciale.
n cazul exporturilor complexe n comision pe credit comercial pe
termen mediu i lung, particularitilor prezentate li se adaug ncasarea de
ctre unitile productoare de la partenerii externi, prin intermediul
societilor de comer exterior, a unor avansuri pentru nceperea fabricaiei
produselor. Avansurile acordate se rein de partenerii externi din valoarea
facturat de societile de comer exterior. Separat, partenerii externi rein din
preul extern i o cot de garanie care, n condiiile derulrii normale a
contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanie.
La rndul lor, societile de comer exterior rein unitilor productoare
la facturarea mrfurilor la extern avansul pltit acestora, cota de garanie
reinut de partenerii externi i o cot de risc, penaliti i neprevzute la
dispoziia societilor de comer exterior pentru efectuarea de cheltuieli cu
aceast destinaie n perioada de garanie.
La expirarea perioadei de garanie, societile de comer exterior
restituie unitilor productoare cota de risc, penaliti i neprevzute
neconsumat i cota de garanie ncasat de la partenerii externi.
n cazul exportului de mrfuri n comision nu se pune problema
consituirii de provizioane pentru deprecieri de ctre societile de comer
exterior. De aici rezult i necesitatea organizrii contabilitii analitice
distincte a creanelor i angajamentelor provenite din operaiile de export de
mrfuri pe cont propriu fa de cele provenite din operaiile de export de
mrfuri n comision.
98

DOINA MARIA ROBU
Exemplu de export de mrfuri n comision pe credit comercial pe

termen scurt
1. Societatea de comer exterior A efectueaz o activitate de export
de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt n urmtoarele
condiii: factureaz mrfurile clientului extern la preul stabilit n condiia de
livrare CIF de 20.800 USD, perioada de creditare este de 8 luni, cu o dobnd
de 800 USD, iar comisionul societii este de 3% din valoarea extern FOB.
Cursul de schimb valutar este de 11.400 lei/USD.
Elemente de calcul
Valoare n
Valoare n lei
devize
(11.400 lei/USD)
20.800
237.120.000
800
9.120.000
Valoare extern FOB
20.000
228.000.000
4.
Comisionul SCE 3%
600
6.840.000
5.
Suma datorat
20.200
230.280.000
1.
Valoare extern CIF
2.
Dobnda extern
3.
productorului
2. Se nregistreaz ncasarea la scaden a contravalorii mrfurilor
livrate clientului extern. Cursul de schimb valutar este de 11.450 lei/USD.
3. Se nregistreaz plata mrfurilor unitii productoare. Cursul de
4. n situaia n care clientul extern efectueaz plata facturii cu dou
luni nainte de scaden, discontul reinut
este egal cu dobnda
corespunztoare perioadei decontate anticipat i anume 196 USD. Cursul de

99

DOINA MARIA ROBU
5. Se nregistreaz plata mrfurilor unitii productoare, cu dou luni

nainte de scaden, mai puin discontul reinut de clientul extern. Cursul de
Exemplu de export de mrfuri n comision pe credit comercial pe
termen mediu i lung
6. n vederea realizrii unui export de mrfuri (o instalaie complex) n
comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, societatea de comer
exterior exportatoare ncaseaz un avans de la clientul extern n sum de
2.000 USD, la cursul de schimb valutar de 11.250 lei/USD pe care i transfer
n aceiai zi unitii productoare.
7. Se nregistreaz facturarea i livrarea mrfurilor n condiia de livrare
CIF, n valoare de 25.875 USD, la cursul de schimb valutar de 11.300
lei/USD. Transportul extern luat n calcul este de 2.500 USD, pentru care nu
s-a primit nc factura. Livrarea s-a fcut pe credit comercial pe termen mediu
de 3 ani cu o dobnd de 3.375 USD. Comisionul societii de comer exterior
este de 2% din valoarea extern FOB.
Elemente de calcul
Valoare n
Valoare n lei
devize
(11.300 lei/USD)
25.875
292.387.500
2. Transport extern
2.500
28.250.000
3. Dobnd extern
3.375
38.137.500
20.000
226.000.000
400
4.520.000
1. Valoare extern CIF

5. Comision SCE 2%
8. Se nregistreaz ncasarea de la clientul extern, la livrarea mrfurilor,

a cheltuielilor de transport i a nc 15% din valoarea FOB (15% x 20.000
100

DOINA MARIA ROBU
USD = 3.000 USD). Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. Restul
din valoarea FOB i dobnda extern se va ncasa n 3 rate anuale egale.
9. Se nregistreaz reinerile efectuate de ctre clientul extern din
valoarea facturat constnd n avansul acordat i o cot de garanie de 1.000
USD. Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD.
10. Se nregistreaz diferena de curs valutar aferent avansului ncasat
deoarece:
- avans ncasat: 2.000 USD x 11.250 lei = 22.500.000 lei
- avans reinut : 2.000 USD x 11.300 lei = 22.600.000 lei
11. Se nregistreaz reinerile fcute unitii productoare din valoarea
extern FOB, astfel: avansul pltit 2.000 USD, comisionul societii de
comer exterior 400 USD i cota de garanie 1.000 USD. Cursul de schimb
12. Se nregistreaz diferena de curs valutar aferent avansului reinut
de la unitatea productoare.
13. Se nregistreaz plata efectuat ctre unitatea productoare a
ncasrilor la livrare, reprezentnd 15% din valoarea extern FOB (3.000
USD). Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD.
14. Se nregistreaz primirea facturii de la unitatea prestatoare de
transport pe parcurs extern, la valoarea estimat de 2.500 USD, cursul de
15. Se nregistreaz plata facturii privind transportul pe parcurs extern,
cursul de schimb valutar este de 11.400 lei/USD.
101

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt

Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.1
4.2
5.
Explicaia
Cont
debit
Export de mrfuri n 411
comision pe credit comercial
pe termen scurt
5124
ncasarea la scaden a
contravalorii
mrfurilor
facturate
Plata unitii productoare
%
401
665
ncasarea nainte de scaden 5124
Discontul reinut
Plata productorului,
puin discontul reinut
mai
401
%
401
665
Cont
credit
%
401
704
%
411
765
5124
%
411
765
411
5124
Sume
Sume
debitoare
creditoare
237.120.000
230.280.000
6.840.000
238.160.000
237.120.000
1.040.000
230.886.000
230.280.000
606.000
235.915.800
234.885.600
1.030.000
2.234.400
2.234.400
229.045.800
228.045.600
1.000.200
102

DOINA MARIA ROBU
Export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i
lung
Nr.
crt.
6.1
6.2
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
Explicaia
Cont Cont
debit credit
419
ncasarea avansului de la 5124
clientul extern
5124
409
Se
transfer
avansul
productorului
Facturarea
mrfurilor
411
%
clientului extern
401
408
ncasare 15% din valoarea 5124
411
FOB
411
Reinerile efectuate de
%
clientul extern
419
461
Diferena de curs aferent
665
419
avansului ncasat
Reinerile fcute unitii
401
%
productoare
409
704
462
Diferena de curs valutar 409
765
aferent avansului reinut
Plata ctre productor a
401
5124
15% din valoarea FOB
401
%
Primirea facturii de la
unitatea de transport pe 408
665
parcurs extern
5124
Plata
facturii
privind %
transportul pe parcurs extern 401
665
Sume
debitoare
22.500.000
Sume
creditoare
22.500.000
22.500.000
22.500.000
292.387.500
62.150.000
264.137.500
28.250.000
62.150.000
33.900.000
22.600.000
11.300.000
100.000
100.000
38.420.000
100.000
22.600.000
4.520.000
11.300.000
100.000
33.900.000
33.900.000
28.375.000
28.250.000
125.000
28.500.000
28.375.000
125.000
103

DOINA MARIA ROBU
4.2. Contabilitatea importului de mrfuri
Importul, a doua component a comerului exterior, cuprinde totalitatea

operaiilor prin care se achiziioneaz din afar mrfurile necesare att pentru
consumul productiv, ct i pentru consumul individual. Ca i exportul,
importul de mrfuri poate fi realizat de societile de comer exterior pe cont
propriu sau n comision.
4.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu
4.2.1.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la

vedere
n modalitatea de import de mrfuri pe cont propriu, societile de

comer exterior acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern
n numele, pe contul i pe riscul lor.
Astfel i rezultatele activitii de import de mrfuri se reflect, n
totalitatea lor, n gestiunea societilor de comer exterior importatoare.
Baza juridic a relaiilor economice i financiare specifice importului
de mrfuri pe cont propriu o constituie contractele economice ncheiate cu
furnizorii externi, cu clienii interni i unitile prestatoare de servicii.
Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre
altele, ca element esenial preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie
de livrare (de regul condiia FOB sau CIF). Plata mrfurilor importate se face
n devize prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de
comer acceptate.
104

DOINA MARIA ROBU
n economia de pia, activitatea de ncasare cuprinde un sistem de

decontri n cadrul cruia o banc unde i are deschis contul un creditor
ncaseaz o sum de bani din nsrcinarea acestuia i pe baza unui efect
comercial de la un debitor din localitate sau din alte localiti. ncasarea se
efectueaz pe calea decontrilor fr circulaia efectiv a banilor, din contul
debitorului n contul creditorului, n schimbul unui comision.
Contractele economice ncheiate de societile de comer exterior
importatoare cu clienii interni cuprind, de asemenea ca element esenial,
preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit furnizor.
Decontarea mrfurilor cu clienii interni se face prin acceptare pe baz de
dispoziie de ncasare sau prin acreditiv documentar ori efecte de comer.
Preul de vnzare la intern a mrfurilor importate stabilit n condiia de
livrare franco depozit furnizor cuprinde trei componente:
cheltuieli externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar;
plile fcute n vam cu excepia TVA;
adaosul societilor de comer exterior importatoare cunoscut sub
denumirea de marja importatorului.
Cheltuielile externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar cuprind
valoarea extern a mrfurilor importate, adic valoarea CIF (franco frontiera
romn). Atunci cnd mrfurile sunt importate ntr-o alt condiie de livrare,
de exemplu FOB, calculul valorii externe CIF se face de ctre societile de
comer exterior importatoare prin adugarea la valoarea extern
FOB a
cheltuielilor externe de circulaie, cum ar fi transportul pe parcurs extern,

asigurarea extern, etc.
Dac la sosirea mrfurilor n ar nu se cunoate mrimea efectiv a
cheltuielilor externe
de transport, acestea pot fi luate n calculul valorii
externe CIF pe baza unei cote procentuale stabilit n funcie de mijlocul de

105

DOINA MARIA ROBU
transport folosit, care se aplic la preul de import. Preul extern CIF stabilit n
aceste condiii rmne, de regul, definitiv. Diferenele dintre cheltuielile
externe de circulaie efective i cele determinate pe baz de cote procentuale
se regularizeaz pe seama cheltuielilor de exploatare privind mrfurile
importate.
Datorit faptului c valoarea extern a mrfurilor importate este
stabilit n devize, transformarea n lei a acesteia se face pe baza cursului
valutar de schimb.
A doua component a preului de vnzare la intern a mrfurilor
importate o constituie plile fcute n vam i anume: taxa vamal,
comisionul vamal i accizele.
Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful
vamal de import provenite din rile cu care se practic acest regim de
impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe grupe de mrfuri.
Calculul se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea extern Franco
Frontiera Romn (FFR) transformat n lei la cursul de schimb valutar al
zilei. Suma astfel calculat i ncasat se constituie venit la bugetul statului
prin intermediul Direciei Generale a Vmilor.
Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin
aplicarea unei cote unice de 0,5% la valoarea extern Franco Frontiera
Romn. Suma astfel calculat se constituie venit la Direcia General a
Vmilor.
Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote
difereniate prevzute de normele legale de reglementare a acestei forme de
impozitare. Calculul accizelor prezint particularitatea c baza de impozitare
o constituie suma urmtoarelor elemente: valoarea extern Franco Frontiera
106

DOINA MARIA ROBU
Romn, taxa vamal i comisionul vamal. Accizele calculate se constituie ca

i taxele vamale venit la bugetul statului.
A treia component a preului de vnzare la intern a mrfurilor
importate o constituie adaosul comercial al societilor de comer exterior
(marja importatorului). Rolul acestui adaos comercial
este de a acoperi
cheltuielile de administraie i conducere, cheltuielile de circulaie intern i

de a asigura profitul societii de comer exterior importatoare. Se calculeaz
prin aplicarea unei cote procentuale, stabilit de fiecare societate de comer
exterior importatoare, la valoarea extern Franco Frontiera Romn. Nivelul
maxim al marjei importatorului se declar organelor fiscale.
n vam, pe lng plile menionate (taxa vamal, comisionul vamal,
accizele), societile de comer exterior importatoare mai pltesc i TVA pe
baza cotei legale de 22% aplicat la valoarea n vam a mrfurilor (costul de
achiziie n vam format din preul extern Franco Frontiera Romn + taxa
vamal + comisionul vamal + accize). Astfel TVA deductibil, pltit n
vam, nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor
importate. TVA colectat este o component a preului de vnzare a
mrfurilor importate, din care societatea de comer exterior importatoare are
dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca bugetului de stat s se
plteasc de fapt doar TVA aferent adaosului de import (marjei
importatorului).
n ce privete fluxul mrfurilor importate pe cont propriu, acestea
parcurg de regul urmtorul traseu: furnizor extern - vam - depozitul
societii de comer exterior importatoare - clieni interni. Rezult deci c, n
prealabil vnzrii la intern are loc un proces de gestionare a mrfurilor.
Evidena stocurilor de mrfuri i a micrii lor se realizeaz ca i n cazul
107

DOINA MARIA ROBU
exportului de mrfuri pe cont propriu, fie dup metoda inventarului

permanent, fie dup metoda inventarului intermitent.
n cazul aplicrii metodei inventarului permanent, evaluarea mrfurilor
ieite din gestiune se face pe baza costului de achiziie calculat dup
procedeele cunoscute: metoda FIFO (primul intrat - primul ieit), metoda
LIFO (ultimul intrat - primul ieit), metoda costului mediu ponderat CMP sau
procedeul preului standard.
O problem care se ridic la determinarea costului de achiziie a
mrfurilor din import este cea a cheltuielilor de circulaie de la vam pn la
depozitul societii de comer exterior importatoare.
n condiiile n care la sosirea mrfurilor n depozit se cunosc
cheltuielile interne de circulaie, acestea se adaug costului mrfurilor n vam
i se determin costul de achiziie. Dac la sosirea mrfurilor din import n
depozitul societii de comer exterior importatoare nu se cunosc cheltuielile
interne de circulaie, deoarece documentele de transport intern sosesc la o dat
ulterioar, se poate proceda la calculul costului de achiziie prin adugarea la
costul n vam a mrfurilor, a unei cote procentuale a cheltuielilor interne de
transport, urmnd ca diferena fa de cheltuielile interne efective s se
regularizeze pe seama cheltuielilor de exploatare privind importul. n practic
se poate adopta i soluia prin care cheltuielile interne de circulaie s se
reflecte direct n cheltuielile de exploatare. n acest caz, costul de achiziie a
mrfurilor din import se suprapune cu costul de achiziie n vam.
Din punct de vedere contabil, este foarte important de reinut faptul c
n cazul importului de mrfuri pe cont propriu veniturile din exploatare i deci
i cifra de afaceri se constituie la nivelul preului de vnzare ctre clienii
interni, iar cheltuielile de exploatare la nivelul costului de achiziie al
108

DOINA MARIA ROBU
mrfurilor vndute i a cheltuielilor de administraie i conducere structurate

pe feluri de cheltuieli n cadrul grupelor de cheltuieli.
Exemplu privind importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la
vedere.
1. Societatea de comer exterior A cumpr mrfuri de la furnizorii
externi, n condiia de livrare FOB, n valoare de 12.000 USD, la cursul de
schimb valutar de 10.500 lei/USD. La ntocmirea declaraiei vamale de import
i calculul taxelor legale, cheltuielile externe de circulaie s-au determinat pe
baza cotei procentuale de 10% din valoarea FOB. Taxele legale s-au calculat
pe baza urmtoarelor cote: taxa vamal 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA
22%. Marja practicat de importator este de 30% din preul extern francofrontiera romn (FFR).
Fia de calcul a importului
Elemente de calcul
Valoare n
Valoare n lei
devize
(10500 lei/USD)
1.Valoare extern FOB
12.000
126.000.000
2.Transport extern 10%
1.200
12.600.000
13.200
138.600.000
4.Taxa vamal (3 x 10%)
13.860.000
5. Comision vamal (3 x 0,5%)
693.000
6.Cost
153.153.000
33.693.660
3.Valoare extern CIF (FFR)
de
achiziie
vam
(3+4+5)
7. TVA deductibil (6 x 22%)
2. Se nregistreaz plile fcute n vam (taxa vamal, comision vamal,

TVA) pe baz de ordin de plat.
109

DOINA MARIA ROBU
3. Se nregistreaz plata furnizorului extern. n momentul efecturii

acestei pli, cursul valutar este de 11.000 lei/USD.
4. Societatea de comer exterior importatoare vinde mrfurile clienilor
interni, pe baz de factur, marja importatorului fiind de 30%.
Elemente de calcul
1. Cost de achiziie
2. Marja importatorului 30%
3. Pre de vnzare
Valoare n lei
153.153.000
41.580.000
194.733.000
4. TVA colectat 22%
42.841.260
5. Total valoare factur
237.574.260
5. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute

6. Se ncaseaz de la clienii interni contravaloarea mrfurilor livrate.
110

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Import de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere
Nr.
Explicaii
crt.
1.
Achiziionare de mrfuri de la
furnizori externi
Cont
debit
371
2.
%
446
4426
%
401
665
3.
4.
5.
6.
Se nregistreaz plile fcute

n vam
Se
nregistreaz
furnizorului extern
plata
Cont
credit
%
401
408
446
5121
Sume
debitoare
153.153.000
Sume
creditoare
126.000.000
12.600.000
14.553.000
48.246.660
14.553.000
33.693.660
132.000.000
5124
126.000.000
6.000.000
237.574.260
607
%
707
4427
371
153.153.000
194.733.000
42.841.260
153.153.000
5121
411
237.574.260
237.574.260
Se vnd mrfurile clienilor

interni
411
marfa vndut
ncasarea
mrfii
livrate
clienilor
4.2.1.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit

comercial
Din punct de vedere al perioadei de creditare, importul de mrfuri pe

cont propriu pe credit comercial se structureaz astfel: import de mrfuri pe
cont propriu pe credit comercial pe termen scurt (perioada de creditare pn la
un an); import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu
(perioada de creditare de la 1 la 5 ani) i import de mrfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen lung (perioada de creditare mai mare de 5 ani).
111

DOINA MARIA ROBU
4.2.1.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri

pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Fa de importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere,

importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
prezint urmtoarele particulariti:
a) Pentru creditul comercial primit, societile de comer exterior
importatoare datoreaz furnizorului extern o dobnd. Dobnda respectiv se
constituie ca un element distinct al datoriei externe, mai precis ca o cheltuial
financiar. n consecin, ea nu se ia n calculul costului de achiziie al
mrfurilor importate i deci nu se factureaz clienilor interni. Motivul
principal l constituie faptul c societatea de comer exterior importatoare
vinde, de regul, imediat mrfurile pe piaa intern i, cel puin teoretic,
disponibilul ncasat este aductor de venituri financiare pe perioada de la
ncasarea mrfurilor de la intern pn la plata lor la extern. Diferena ntre
dobnda ncasat de la intern i dobnda pltit la extern se reflect n
gestiunea societii de comer exterior importatoare. Reflectarea n
contabilitate a dobnzii externe se face n mod difereniat, n funcie de faptul
dac dobnda extern s-a inclus sau nu n preul extern. Aceast metodologie
contabil este aplicabil i importului de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mediu i lung;
b) Dac la scaden societatea de comer exterior importatoare nu
dispune de valuta necesar, ea poate proceda la schimb valutar, situaie n care
suport cheltuielile cu comisionul de schimb valutar;
c) n situaia n care plata mrfurilor importate pe cont propriu pe credit
comercial se face nainte de scaden, societatea de comer exterior
112

DOINA MARIA ROBU
importatoare beneficiaz de o reducere de pre (deci de un discont) care se

constituie pentru ea ca venit financiar;
d) Decontarea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial
pe termen scurt, ca de altfel a oricrei forme de import, se poate face i prin
efecte de comer. Diferenele de curs valutar rezultate ntre cursul de schimb
valutar de la data plii i cursul de schimb valutar de la data primirii
mrfurilor (deci a constituirii angajamentului extern) se reflect, dup caz, ca
cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, dup caz.
Exemplu privind importul de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt
1. Societatea de comer exterior importatoare achiziioneaz mrfuri de
la furnizorul extern n condiia de livrare CIF (FFR) la preul extern de 9.300
USD. Termenul de plat este peste 8 luni, iar dobnda aferent perioadei de
creditare, inclus n preul extern, este de 300 USD. Cursul valutar n
momentul achiziionrii mrfurilor este de 10.600 lei /USD. Taxele legale
percepute n vam sunt: taxa vamal 10%, comision vamal 0,5% i TVA
22%. Marja importatorului este de 25% din preul extern FFR.
Elemente de calcul
1. Valoare extern CIF (FFR)
(exclusiv dobnda extern)
2. Taxa vamal 10%
3. Comision vamal 0,5%
4. Cost de achiziie n vam
5. TVA deductibil 22%
6. Dobnda extern facturat de
furnizor (inclus n preul
extern)
Valoare n
devize
9.000
300
Valoare n lei
(10.600 lei/USD)
95.400.000
9.540.000
477.000
105.417.000
23.191.740
3.180.000
113

DOINA MARIA ROBU
2. Marfa importat de societatea de comer exterior se vinde pe baz de

factur unui client intern. Marja practicat de societatea importatoare este de
25%.
Elemente de calcul
1. Costul de achiziie a mrfurilor
Valoare
105.417.000
23.850.000
3. Pre de vnzare
129.267.000
4. TVA colectat 22%
28.438.740
5. Valoare factur
157.705.740

4. Se nregistreaz ncasarea contravalorii mrfurilor vndute clienilor
interni.
5. Considernd c disponibilul ncasat de la clienii interni a fost
depozitat la banc, se nregistreaz dobnda aferent acestui disponibil n
valoare de 4.500.000 lei.6. Decontarea cu furnizorul extern se face ntr-o
singur tran, la scaden, att pentru preul mrfii, ct i pentru dobnda
extern aferent. n momentul plii furnizorului extern cursul de schimb
7. Considernd c plata furnizorului extern se face cu 2 luni anticipaie
scadenei,
discontul obinut este de 100 USD.
n aceste condiii se
nregistreaz plata furnizorului extern, cursul valutar de schimb n momentul

plii fiind de 10.800 lei/USD.
114

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
scurt
Nr.
crt.
1.1
1.2
1.3.
2.
3.
4.
5.
6.
7.1
7.2
Explicaii
Achiziionare de mrfuri din
import pe credit comercial
pe termen scurt
Dobnda extern facturat
nregistrarea plilor fcute
n vam
Vnzarea mrfurilor unui
client intern
Cont Cont
debit credit
%
401
446
401
666
5121
%
446
4426
411
%
707
4427
607
371
Sume
debitoare
105.417.000
3.180.000
Sume
creditoare
95.400.000
10.017.000
3.180.000
33.208.740
10.017.000
23.191.740
157.705.740
105.417.000
129.267.000
28.438.740
105.417.000
411
157.705.740
157.705.740
Dobnda acordat de banc 5121

Se
nregistreaz
plata %
furnizorului extern
401
665
766
5124
4.500.000
4.500.000
100.440.000
%
401
665
401
5124
mrfurile vndute
Se ncaseaz marfa. vndut 5121
clienilor interni
Se nregistreaz plata cu
anticipaie a furnizorului
extern
Discontul reinut
98.580.000
1.860.000
767
99.360.000
97.520.000
1.840.000
1.060.000
1.060.000
115

DOINA MARIA ROBU

pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung
Particularitile de ordin financiar contabil specifice importului de

mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung sunt:
a) Dobnda facturat de furnizorii externi se calculeaz dup formula
dobnzii compuse. Fiind vorba de creditare pe o perioad ce se ntinde pe mai
multe exerciii financiare, dobnda extern se reflect iniial ca o cheltuial n
avans (dac este inclus n pre), iar apoi, la sfritul fiecrui exerciiu
financiar, cota parte se nregistreaz ca cheltuieli ale exerciiului n cauz;
b) n cazul anumitor importuri complexe, de regul, se achit anticipat
nceperii fabricrii produselor un avans care se reine la primirea mrfurilor
din valoarea facturat;
c) Pe baza prevederilor contractuale, societatea de comer exterior
importatoare reine i cota de garanie de bun execuie care se restituie la
expirarea perioadei de garanie dac derularea contractului a avut loc n
conformitate cu prevederile acestuia. Clienii interni rein, la rndul lor, cota
de garanie din valoarea facturat de societatea de comer exterior
importatoare, aceasta fiind restituit n condiiile artate, la expirarea
perioadei de garanie.
d) Plata mrfurilor se face n rate egale la intervalele convenite prin
contractul extern;
e) La importurile de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen mediu i lung, potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a
Legii contabilitii, pot fi constituite provizioane pentru pierderi latente
116

DOINA MARIA ROBU
Exemplu de importuri de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial

pe termen mediu i lung
1. n vederea efecturii unui import de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mijlociu i lung, societatea de comer exterior
importatoare achit furnizorului extern un avans de 4.000 USD ( 10% din
valoarea extern FOB a mrfurilor contractate), la cursul de schimb de 10.800
lei/USD. Pentru valuta necesar se vireaz din contul curent suma de
43.200.000 lei.
2. La livrarea mrfurilor, societatea de comer exterior importatoare
mai achit furnizorului extern 6.000 USD, reprezentnd 15% din valoarea
extern FOB, i 2.000 USD cheltuieli externe de circulaie. Plata se face dintrun acreditiv documentar deschis la banca furnizorului la cursul valutar de
10.800 lei/USD.
3. Se primesc mrfurile de la furnizorul extern n condiia de livrare
CIF (FFR) la preul extern de 49.960 USD (dobnda inclus n preul extern
este de 7.960 USD). Cursul valutar n momentul achiziionrii mrfurilor este
de 11.000 lei/USD. Taxele legale percepute n vam sunt: taxa vamal 10%,
comision vamal 0,5% i TVA 22%. Marja importatorului este de 20% din
preul extern FFR. Creditul comercial este pe o perioad de 4 ani, plata
mrfurilor i a dobnzii aferente efectundu-se n 4 rate anuale egale,
ncepnd cu exerciiul financiar urmtor.
117

DOINA MARIA ROBU

Elemente de calcul
Valoare n
Valoare n lei
devize (USD) (11.000 lei/USD)

42.000
462.000.000
(exclusiv dobnda extern)

2. Taxa vamal 10%
46.200.000
2.310.000
510.510.000
5. TVA deductibil 22%
112.312.200
6. Dobnda extern
7.960
87.560.000
4. Din valoarea facturat de furnizorul extern, societatea de comer

exterior importatoare reine la primirea mrfurilor avansurile pltite i cota de
garanie convenit prin contractul extern calculat pe baza cotei de 5% din
valoarea extern FOB. Cursul valutar este de 11.00 lei/USD.
5. Societatea de comer exterior importatoare factureaz mrfurile unui
client intern, marja importatorului fiind de 20%, TVA 22%.
Elemente de calcul
1.
Costul
de
achiziie
Valoare
al
510.510.000
mrfurilor
92.400.000
3. Pre de vnzare
602.910.000
4. TVA colectat 22%
132.640.200
5. Valoare factur
735.550.200
118

DOINA MARIA ROBU

7. Se nregistreaz ncasarea valorii facturate beneficiarului de import,
mai puin cota de garanie reinut de clientul intern.
8. Dobnda intern ncasat de societatea de comer exterior
importatoare de la banca comercial pentru disponibilul rezultat din vnzarea
la intern a mrfurilor importate este de 21.406.500 lei pentru perioada curent.
9. La expirarea perioadei de garanie, ca urmare a bunei derulri a
contractului extern, se ncaseaz cota de garanie de la clientul intern i
concomitent se restituie furnizorului extern cota de garanie de 2.000 USD la
cursul valutar de 11.200 lei/USD.
119

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
mijlociu i lung
Nr.
crt.
1.1
1.2
2.1
2.2
3.1
3.2
3.3
4.1
4.2
5.
6.
Explicaii
Cont
debit
Virarea sumei din contul 581
curent
pentru
obinerea 5124
valutei necesare
Plata avansului furnizorului 409
extern
581
Deschiderea acreditivului n
5412
favoarea furnizorului extern
Plata furnizorului extern din
409
contul de acreditive
371
Achiziionarea mrfurilor din
import pe credit comercial pe
termen mediu i lung
Dobnda extern inclus n
pre
Plile fcute n vam
Reinerile privind avansurile
pltite furnizorului extern i
cota de garanie
Diferena de curs aferent
avans
Livrarea mrfurilor importate
unui client intern
Cont
credit
5121
581
5124
5124
581
5412
%
401
446
471
401
%
446
4426
401
5121
409
411
%
707
4427
371
Descrcare gestiunea de
mrfurile vndute
ncasarea facturii de la
clientul intern, mai puin cota
de garanie reinut
%
5121
461
411
8.
Dobnda intern ncasat
5121
766
9.1
ncasarea cotei de garanie de

la clientul intern
Restituirea ei furnizorului
extern
5121
461
%
462
665
5124
7.
607
%
409
462
765
Sume
debitoare
43.200.000
43.200.000
43.200.000
86.400.000
86.400.000
Sume
creditoare
43.200.000
43.200.000
43.200.000
86.400.000
86.400.000
86.400.000
86.400.000
510.510.000
462.000.000
48.510.000
87.560.000
87.560.000
160.822.200
48.510.000
112.312.200
154.000.000
2.400.000
735.550.200
132.000.000
22.000.000
2.400.000
602.910.000
132.640.200
510.510.000
510.510.000
735.550.200
713.550.200
22.000.000
21.406.500
21.406.500
9.2
22.000.000
22.000.000
22.400.000
22.000.000
400.000
120

DOINA MARIA ROBU
4.2.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice importului de mrfuri

pe cont propriu
Provizioanele specifice importului de mrfuri sunt, n principal,

similare celor privind exportul de mrfuri. n consecin, pentru importul de
mrfuri se calculeaz i nregistreaz urmtoarele categorii de provizioane:
provizioane pentru deprecierea stocurilor de mrfuri;
provizioane pentru deprecierea angajamentelor;
provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor de mrfuri se calculeaz, se
nregistreaz i se regularizeaz anual dup normele comune de constituire i
regularizare a provizioanelor.
Provizioanele pentru deprecierea angajamentelor sunt specifice
operaiunilor de comer exterior n care intervine factorul curs de schimb
valutar. Normal, n toate cazurile n care cursul monedei naionale se
devalorizeaz, ar trebui ca pentru orice angajamente externe s se constituie
provizioane. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nu prevede
aceast soluie dect n cazul datoriilor pe termen lung n devize.
Respectnd normele legale se impune n cazul importurilor pe termen
lung ca la sfritul fiecrui exerciiu s se calculeze mai nti diferenele de
conversie nefavorabile dup relaia:
Dc = Vd (C31.12 - Cc)
n care: Dc - diferena de conversie
Vd - valuta datorat
C31.12 - cursul valutar la 31 decembrie
Cc - cursul valutar la constituirea angajamentului
121

DOINA MARIA ROBU
Concomitent cu nregistrarea n contabilitate a diferenei de conversie,

pentru importurile de mrfuri pe credit comercial pe termen lung se constituie
i provizioane pentru depreciere la nivelul diferenelor de conversie.
n exerciiul urmtor se anuleaz mai nti diferena de conversie din
exerciiul precedent. n continuare, la sfritul exerciiului urmtor se
calculeaz diferena de conversie care reprezint i provizionul necesar, se
compar cu provizionul existent i diferena se regularizeaz astfel:
se suplimenteaz provizionul, dac provizionul necesar este mai
mare dect cel existent;
se diminueaz provizionul existent, dac provizionul necesar este
mai mic sau nu mai are obiect.
Trebuie fcut precizarea c i pentru diferenele de conversie
nefavorabile privind angajamentele n valut, indiferent dac este import cu
plata la vedere sau pe credit comercial, este necesar s se constituie
provizioane pentru pierderi din schimb valutar.
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. n aceast categorie se includ
provizioanele pentru litigii, pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciii financiare i alte provizioane, inclusiv provizioanele pentru pierderi
din schimb valutar din datoriile pe termen lung (art. 44 din Regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii).
Constituirea i regularizarea acestor provizioane se efectueaz din
punct de vedere al metodologiei contabile dup aceleai reguli ca la exportul
de mrfuri, n ceea ce privete constituirea, suplimentarea, diminuarea sau
anularea lor.
122

DOINA MARIA ROBU
4.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision
Ca i n cazul exportului de mrfuri n comision, importul de mrfuri n

comision poate fi: import de mrfuri n comision cu plata la vedere i import
de mrfuri n comision pe credit comercial. n aceast situaie, societile de
comer exterior importatoare au rolul de intermediar.
4.2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la

vedere
n cazul importului n comision, societile de comer exterior

importatoare acioneaz n calitate de mandatare ale beneficiarului de import.
Ele nfptuiesc actele de cumprare de mrfuri de pe pieele externe n numele
lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import. Ca urmare, rezultatele
importului se reflect n gestiunea beneficiarilor de import.
Relaiile economice au la baz contracte economice specifice
operaiilor n comision i anume:
contracte de comision ncheiate cu beneficiarii de import, acestea
fiind contracte de prestri servicii i reglementeaz raporturile
obligaionale de mandat i cele financiare ntre cele dou pri;
contracte externe ncheiate de societatea de comer exterior
importatoare cu furnizorii externi.
Pentru cunoaterea condiiilor n care s-au ncheiat contractele externe
i pentru luarea msurilor care decurg din prevederile acestora, societile de
comer exterior importatoare trimit beneficiarilor de import extrase sau sinteze
123

DOINA MARIA ROBU
ale contractelor externe. Acest lucru pune n eviden c rspunderile

beneficiarilor de import decurg, de fapt, din contractele externe ncheiate.
Mrfurile care constituie obiectul importului n comision circul, n
aproape toate cazurile, pe traseul: furnizor extern - vam - beneficiar de
import, nefiind gestionate de societile de comer exterior i ca atare nu se
impune reflectarea lor cu ajutorul conturilor de stocuri n contabilitatea
societilor de comer exterior importatoare.
Probleme mai deosebite apar n legtur cu decontarea mrfurilor
importate n comision. Regula este c decontarea acestora se face pe fluxul
invers al circulaiei mrfurilor i este nsoit de o serie de reglementri ntre
societatea de comer exterior importatoare i beneficiarul de import.
Decontarea importului n comision ncepe cu ncasarea de la
beneficiarii de import a unui avans la nivelul aproximat al plilor ce urmeaz
a fi efectuate de ctre societatea de comer exterior importatoare. Avansul se
ncaseaz n lei, sau n lei i n devize i include i taxa pe valoare adugat
aferent. Dac avansul se ncaseaz n ntregime n lei, din suma ncasat, mai
puin TVA aferent avansului, o parte este folosit de societatea de comer
exterior importatoare pentru efectuarea schimbului valutar n vederea obinerii
valutei necesare plilor n valut ctre furnizorii externi i unitile
prestatoare de servicii pe parcurs extern. Comisionul perceput de banc pentru
efectuarea schimbului valutar se reine de societatea de comer exterior
importatoare din avansul ncasat.
Decontarea mrfurilor cu furnizorii externi se face potrivit condiiilor
de plat din contractul extern prin acreditiv documentar sau cu efecte de
comer.
124

DOINA MARIA ROBU
n continuare se efectueaz plile n vam n lei pentru taxele legale

datorate i plile n valut pentru unitile prestatoare de servicii pe parcurs
extern.
Decontarea cu beneficiarii de import are loc dup facturarea ctre
acetia a mrfurilor importate i const de fapt n regularizarea diferenei ntre
valoarea facturat de ctre societatea de comer exterior i avansul ncasat mai
puin reinerile fcute de ctre aceasta.
Fiind operaii n comision (de prestri de servicii) toate diferenele
rezultate din decontrile efectuate trebuie regularizate cu beneficiarii de
import n contul crora se presteaz serviciile.
n acest sens se disting urmtoarele categorii de diferene de
regularizat:
- Diferene de curs valutar aferente plilor n devize ctre furnizorii
externi sau unitile prestatoare de servicii care,
neafectnd gestiunea
societii de comer exterior, trebuie reflectate direct n conturile 461

Debitori diveri sau 462 Creditori diveri dup caz (evitnd deci
utilizarea conturilor de cheltuieli i de venituri financiare din diferene de curs
valutar);
- Diferene de curs valutar aferente contravalorii n lei a valutei ncasate
sau pltite din contul de disponibiliti n devize. Aceste diferene trebuie
calculate concomitent cu prima categorie de diferene, astfel la sfritul
exerciiului financiar aceste diferene nu mai pot fi identificate. Ele se reflect,
n vederea decontrii, tot cu ajutorul conturilor 461 Debitori diveri sau 462
Creditori diveri, dup caz.
Diferene ntre cheltuielile externe de circulaie efective i cele luate n
calcul n vam pe baz de cot procentual, dac facturarea mrfurilor din
import la intern s-a fcut pe baza preului extern calculat n acest mod. Aceste
125

DOINA MARIA ROBU
diferene se reflect, de asemenea, cu ajutorul conturilor 461 Debitori

diveri sau 462 Creditori diveri.
Volumul de munc s-ar amplifica n mod considerabil dac decontarea
s-ar face pentru fiecare diferen calculat. O soluie de simplificare ar fi
deschiderea de fie centralizatoare a diferenelor pentru fiecare contract de
import n comision, cu o singur decontare pentru totalul diferenelor rezultate
(de fapt pentru soldul lor).
Poate fi luat n considerare i soluia decontrii periodice: lunar,
trimestrial, semestrial sau chiar anual, pentru toate contractele de import n
comision derulate, dac suma diferenelor nu justific n mod obiectiv
regularizri la termene mai mici.
O alt problem important privete modul de reflectare a cheltuielilor
i veniturilor. Ca i la exportul n comision, fiind vorba de prestri de servicii,
ca cheltuieli proprii se reflect doar cheltuielile de exploatare de natura
cheltuielilor de administraie i conducere, iar ca venituri proprii comisionul
de import. Restul plilor i ncasrilor trebuie evideniate direct cu ajutorul
conturilor de teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea societii de comer
exterior importatoare.
Exemplu privind importul de mrfuri n comision cu plata la vedere
1. Societatea de comer exterior A efectueaz un import de mrfuri n
comision cu plata la vedere i n acest sens ncaseaz avansul de la
beneficiarul de import n sum de 48.000.000 lei i TVA aferent avansului
22%, 10.560.000 lei.
2. Se primesc mrfurile n vam i se factureaz beneficiarului de
import. Importul este contractat n condiia FOB pentru suma de 10.000 USD.
La sosirea mrfurilor n vam nu se cunosc cheltuielile externe de transport,
preul de import calculndu-se prin luarea n considerare a cotei de 10% din
126

DOINA MARIA ROBU
valoarea FOB pentru cheltuielile de transport. Cursul de schimb valutar este

de 11.300 lei/USD. Taxele legale pltite n vam n lei sunt: taxa vamal 10%,
comisionul vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societii de comer
importatoare este de 5% din valoarea extern CIF (FFR).
Elemente de calcul
Valoare n
Valoare n lei
devize
(11.300 lei/USD)
113.000.000
10.000
11.300.000
2. Transport extern
1.000
124.300.000
3. Valoare
extern
CIF
11.000
12.430.000
(FFR)
621.500
4. Taxa vamal (3 x 10%)
137.351.500
5. Comision vamal
(3 x
6.215.000
0,5%)
143.566.500
6. Cost de achiziie
31.584.630
7. Comision SCE (3 x 5%)
175.151.130
8. Pre de vnzare
9. TVA colectat 22%
10. Valoare factur
3. Se nregistreaz plile fcute n vam pentru mrfurile importate:
taxa vamal, comisionul vamal i TVA deductibil 22% aferent costului de

achiziie n vam (137.351.500 lei x 22% = 30.217.330 lei).
4. Se primete factura de la unitatea prestatoare de servicii pentru
transportul prestat la nivelul evaluat de 1.000 USD la cursul de schimb valutar
de 11.350 lei/USD.
5. Se nregistreaz plata furnizorului extern. Cursul de schimb valutar
este de 11.350 lei/USD.
6. Se nregistreaz plata unitii prestatoare de servicii de transport pe
parcurs extern. Cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD.
7. Se nregistreaz regularizarea cu beneficiarul de import a diferenelor
de curs valutar rezultate din decontarea operaiilor de import privind plata
furnizorului extern i transportul extern.
127

DOINA MARIA ROBU
8. Se nregistreaz decontarea mrfurilor cu beneficiarul de import,

innd seama de avansul ncasat i plile fcute n avans (valoare facturat
175.151.130 lei, avans ncasat 48.000.000 lei, TVA ncasat 10.560.000 lei,
diferen de ncasat este de 116.591.130 lei).
Registrul jurnal
Import de mrfuri n comision cu plata la vedere
Nr.
Explicaia
crt.
1.
beneficiarul de import
2.
3.
4.
Facturarea mrfurilor
beneficiarului de import
Se nregistreaz plile
fcute n vam pentru
mrfurile importate
Primirea
facturii
de
transport extern
5.
Se
nregistreaz
furnizorului extern
6.
Plata facturii de transport

extern
Regularizarea diferenelor 5121
de
curs
valutar
cu
%
Decontarea mrfurilor cu
beneficiarul de import 419
4427
innd seama de avansul
5121
ncasat
7.
8.
plata
Cont Cont
Sume
debit credit debitoare
58.560.000
5121
%
419
4427
175.151.130
411
%
401
408
446
704
4427
%
446 5121
13.051.500
4426
30.217.330
401
%
11.300.000
408
50.000
461
5124
%
113.000.000
401
500.000
461
401 5124
11.350.000
461
550.000
Sume
creditoare
48.000.000
10.560.000
113.000.000
11.300.000
13.051.500
6.215.000
31.584.630
43.268.830
11.350.000
113.500.000
11.350.000
550.000
175.151.130
411
48.000.000
10.560.000
116.591.130
128

DOINA MARIA ROBU
4.2.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit

comercial
Importul de mrfuri n comision pe credit comercial se poare realiza n

dou variante i anume: import de mrfuri n comision pe credit comercial pe
termen scurt i import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen
mediu i lung, fiecare variant mbrcnd cteva aspecte specifice.
4.2.2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision

pe credit comercial pe termen scurt
Aceast form de comer prezint cteva particulariti de ordin

financiar contabil i anume:
a) Achiziionarea de mrfuri din import n comision, chiar pe credit
comercial, este condiionat de ncasarea unor avansuri de la beneficiarii de
import, necesare efecturii plilor n vam (taxele legale) i cheltuielilor
externe de circulaie n valut, dac importul de mrfuri se realizeaz n
condiia FOB;
b) Dobnda calculat de furnizorul extern nu constituie component a
costului de achiziie a mrfurilor i nici a preului de decontare a mrfurilor cu
beneficiarii de import. Ea se reflect n contabilitate ca i n cazurile
precedente n funcie de faptul dac s-a inclus sau nu n preul extern;
Dac dobnda extern s-a inclus n preul extern, concomitent cu
facturarea mrfurilor beneficiarilor de import se factureaz i aceasta, iar dac
129

DOINA MARIA ROBU
dobnda extern nu s-a inclus n preul extern, atunci pe msura ncasrii ei de

la beneficiarii de import se achit furnizorilor externi.
c) Plata mrfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt i a
dobnzii aferente se efectueaz, n majoritatea cazurilor, ntr-o singur rat.
Pe perioada de la primirea mrfurilor i pn la scaden beneficiarii de
import dispun de surse atrase la nivelul valorii mrfurilor importate. La
scaden, beneficiarii de import vireaz contravaloarea n lei a valutei sau
valuta necesar societii de comer exterior importatoare, iar aceasta achit
mai departe datoriile ctre furnizorii externi;
d) Decontarea mrfurilor importate cu furnizorii externi se poate face
de ctre societile de comer exterior prin acreditiv documentar sau prin
efecte de comer.
Exemplu privind importul de mrfuri n comision pe credit comercial
pe termen scurt
1. n vederea efecturii unui import de mrfuri n comision pe credit
comercial pe termen scurt, societatea de comer exterior importatoare
ncaseaz un avans de la beneficiarul de import n sum de 61.000.000 lei, din
care TVA este 11.000.000 lei.
2. Se nregistreaz primirea mrfurilor din import, dirijate de la vam
direct beneficiarului de import. Importul s-a fcut n condiia CIF (FFR)
pentru suma de 12.480 USD (inclusiv dobnda extern de 480 USD pentru
perioada de creditare de 6 luni). Cursul de schimb valutar este de 11.300
lei/USD. Taxele legale pltite n vam sunt: taxa vamal 10%, comisionul
vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societii de comer exterior importatoare
este de 4% din valoarea extern n lei FFR (exclusiv dobnda).
130

DOINA MARIA ROBU

Elemente de calcul
Valoare n
devize
1.Valoarea extern CIF (FFR,
12.000
Valoare n lei
(11.300 lei/USD)
135.600.000
exclusiv dobnda)
13.560.000
2. Taxa vamal 10%
678.000
149.838.000
5.Comision SCE (1 x 4%)
5.424.000
6. Pre de vnzare
155.262.000
7. TVA colectat (6 x 22%)
34.157.640
8. Valoare factur
189.419.640
9.Dobnda extern
480
10.TVA deductibil (4 x 22%)
5.424.000
32.964.360
3. Dup facturarea mrfurilor beneficiarului de import se nregistreaz

regularizarea avansului ncasat de la acesta.
4. Se nregistreaz ncasarea la scaden a contravalorii mrfurilor plus
dobnda aferent, de la beneficiarul de import, innd seama de avansul
ncasat i decontat.
5. Se nregistreaz plata furnizorului extern la scaden, cursul de
6. Se nregistreaz regularizarea diferenei de curs valutar constatat la
plata furnizorului extern cu beneficiarul de import.
131

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt
Nr.
crt.
1.
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
4.
5.
6.
Explicaia
Cont
debit
5121
Primirea mrfurilor din import

dirijate direct beneficiarului de
import
411
nregistrarea dobnzii facturat

de furnizorul extern
n
vam
Regularizarea
avansului
ncasat cu beneficiarul de
import
411
%
446
4426
%
419
4427
419
Avans de restituit
ncasarea la scaden a valorii 5121
mrfurilor
plus
dobnda
aferent
Plata la scaden a furnizorului
%
extern
401
461
Regularizarea diferenei de 5121
curs valutar cu beneficiarul de
import
Cont Sume
credit debitoare
61.000.000
%
419
4427
189.419.640
%
401
446
704
4427
5.424.000
401
Sume
creditoare
50.000.000
11.000.000
135.600.000
14.238.000
5.424.000
34.157.640
5.424.000
47.202.360
5121
14.238.000
32.964.360
47.202.360
411
5121
36.202.360
11.000.000
13.797.640
13.797.640
411
142.217.280
142.217.280
141.648.000
5124
461
141.024.000
624.000
624.000
624.000
132

DOINA MARIA ROBU

n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung
Particularitile de ordin financiar contabil ale acestei forme de comer

sunt:
a) Ca i n cazul importului de mrfuri n comision pe credit comercial
pe termen scurt, achiziionarea mrfurilor este condiionat de ncasarea de
avansuri n lei i n valut de la beneficiarii de import pentru efectuarea
plilor potrivit specificului acestei forme de import. Avansurile ncasate se
determin prin luarea n calcul i a TVA datorat bugetului de stat;
b) Pentru creditul comercial acordat, furnizorii externi calculeaz
dobnda aferent utiliznd relaia de calcul specific dobnzii compuse.
Dobnda nu se constituie ca element al costului de achiziie a mrfurilor;
c) n cazul importurilor complexe, societile de comer exterior
importatoare rein furnizorilor externi din valoarea extern FOB a mrfurilor
o cot de garanie care se restituie la expirarea perioadei de garanie n
condiiile prevzute n contractele externe. La rndul lor, beneficiarii de
import rein din suma facturat de societile de comer exterior importatoare
cota de garanie pe care o restituie acestora la expirarea perioadei de garanie
n condiiile artate;
d) Decontarea mrfurilor cu furnizorii externi se face n mod fracionat
dup urmtorul principiu:
acordarea de avansuri n cota stabilit fa de valoarea
contractat n cazul importurilor complexe;
pli la livrare n cota stabilit fa de valoarea contractat;
pli ealonate ale creditului comercial acordat, inclusiv
dobnda, la intervale de timp convenite prin contractele
133

DOINA MARIA ROBU
ncheiate, de exemplu rate anuale; ratele de plat sunt egale cu

valoarea creditului comercial plus dobnda, mai puin cota de
garanie.
e) Fiind import n comision, toate diferenele rezultate din decontarea
importului se regularizeaz cu beneficiarii de import n maniera convenit
prin contractul de comision.
Exemplu privind importul de mrfuri n comision pe credit comercial
pe termen mediu i lung.
1. Pentru efectuarea unui import de mrfuri n comision pe credit
comercial pe termen mediu i lung, societatea de comer exterior importatoare
ncaseaz un avans de 1.800 USD, la cursul de schimb valutar de 11.300
lei/USD, pe care l transfer n aceeai zi furnizorului extern.
2. Se nregistreaz ncasarea de la beneficiarul de import a sumei de
18.300.000 lei, reprezentnd avansul n lei din care 3.300.000 lei reprezint
TVA i un avans n valut de 4.700 USD la cursul de schimb valutar de
11.350 lei/USD pentru plata cotei la livrarea mrfurilor.
3. Se nregistreaz plata fcut la livrare furnizorului extern. Cursul de
4. Se nregistreaz primirea mrfurilor din import, dirijate de la vam
direct beneficiarului de import. Importul s-a fcut n condiia CIF (FFR)
pentru suma de 24.590 USD (inclusiv dobnda extern de 4.590 USD pentru
perioada de creditare de 4 ani). Cursul de schimb valutar este de 11.350
lei/USD. Taxele legale pltite n vam sunt: taxa vamal 10%, comisionul
vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societii de comer exterior importatoare
este de 3% din valoarea extern n lei FFR (exclusiv dobnda). Cota de
garanie reinut de societatea de comer exterior din preul extern este de 900
USD.
134

DOINA MARIA ROBU

Elemente de calcul
Valoare n
devize
20.000
Valoare n lei
(11.350 lei/USD)
227.000.000

(exclusiv dobnda)
22.700.000
2.Taxa vamal 10%
1.135.000
3.Comision vamal 0,5%
250.835.000
4.Cost de achiziie n vam
6.810.000
5.Comision SCE 3%
257.645.000
6.Pre de vnzare
56.681.900
7.TVA colectat 22%
314.326.900
8.Valoare factur
52.096.500
4.590
9.Dobnda extern
55.183.700
10.TVA deductibil 22%
5. Se nregistreaz reinerile fcute furnizorului extern, constnd n
avansurile acordate i cota de garanie.
6. Se nregistreaz regularizarea diferenelor de curs valutar aferente
avansurilor pltite furnizorului extern.
7. Dup facturarea i livrarea mrfurilor beneficiarului de import se
nregistreaz regularizarea cu acesta a diferenei dintre valoarea facturat i

valoarea creditului comercial, ce urmeaz a se deconta n exerciiile
viitoare, astfel:
- valoare facturat (marf plus dobnd) - 366.423.400 lei
- credit comercial (rate plus dobnda)
- 195.106.500 lei
- suma de regularizat
- 171.316.900 lei
- reineri:
- avans ncasat
88.685.000 lei
- TVA aferent avansului ncasat
3.300.000 lei
- garanie reinut
10.215.000 lei
- diferena de ncasat
69.116.900 lei
135

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i
lung
Nr.
crt.
1.1
1.2
2.1
2.2
3.
4.1
4.2
4.3
5.
6.1
6.2
7.1
7.2
Explicaia
Cont Cont
debit credit
419
5124
Sume
debitoare
20.340.000
Sume
creditoare
20.340.000
5124
20.340.000
20.340.000
%
419
4427
18.300.000
419
53.345.000
53.345.000
Plata avansului furnizorului 409
extern
5121
ncasarea avansului n lei
ncasarea avansului n valut

Se nregistreaz plata fcut la
livrare
409
Primirea mrfurilor din import 411
dirijate direct beneficiarului
de import
nregistrarea dobnzii externe

facturat de furnizorul extern
n vam
411
%
446
4426
Se nregistreaz reinerile 401
fcute furnizorului extern
5124
%
401
446
704
4427
401
53.345.000
53.345.000
314.326.900
227.000.000
23.835.000
6.810.000
56.681.900
52.096.500
52.096.500
79.018.700
5121
23.835.000
55.183.700
Diferena de curs valutar

aferent avansurilor pltite
Regularizarea cu beneficiarul
de import
409
%
409
462
462
462
5121
Regularizarea reinerilor cu
%
419
4427
461
411
ncasarea diferenei
15.000.000
3.300.000
84.000.000
90.000
90.000
73.775.000
10.215.000
90.000
90.000
102.200.000
88.685.000
3.300.000
10.215.000
411
69.116.900
69.116.900
136

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL V
CONTABILITATEA ACTIVITII DE TURISM
5.1. Coninutul i trsturile activitii de turism
Turismul, considerat o form complex a comerului invizibil, a devenit

cea mai important activitate economic din lume6 care se ocup cu
organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin,
pentru satisfacerea unor interese legate n principal de petrecerea timpului
liber al populaiei. Aciunile turistice au o sfer larg de cuprindere ceea ce
presupune o difereniere a acestora, deosebindu-se cltorii de agrement, de
odihn i recreere, de tratament i cure balneare medicale, sportive, tehnicotiinifice, de afaceri, congrese, etc. Turismul presupune existena unei baze
materiale, a unor uniti specializate n turism dotate i organizate
corespunztor, astfel nct s contribuie la satisfacerea nevoilor turitilor.
n literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificri ale
formelor de turism, devenite multiple n urma diversificrii motivaiilor
turistice i a dezvoltrii circulaiei turistice. Un prim criteriu l constituie cel al
provenienei turitilor, dup care turismul poate fi intern i internaional.
Turismul intern se practic de cetenii unei ri n limitele granielor rii de
Franois Vellas - Le Tourisme, Economica, Paris, 1992, p.5
137

DOINA MARIA ROBU
reedin. Turismul internaional se practic n afara rii de reedin i n

funcie de direcia fluxurilor turistice se prezint sub dou forme:
- turism de primire sau receptiv care se refer la sosirile de turiti strini
ntr-o ar, cruia i corespunde pe plan economic exportul turistic;
- turism de trimitere sau emitor care se refer la plecrile de turiti
ntr-o alt ar, cruia pe plan economic i corespunde importul turistic.
Dup modul i momentul angajrii prestaiei turistice, turismul poate fi
organizat, semiorganizat i neorganizat. Turismul organizat este acea form
de turism n care prestaiile turistice, serviciile la care apeleaz turitii,
destinaia precum i perioada n care vor fi prestate aceste servicii sunt
programate n prealabil pe baz de contracte sau alte angajamente comerciale
specifice acestui domeniu de activitate ncheiate cu ageniile de voiaj sau ali
intermediari. Prezint o serie de avantaje care se reflect att n favoarea
turistului ct i a prestatorului de servicii turistice. Pentru turist este evident c
obinerea global a serviciilor de cazare, transport, mas, agrement, etc.,
presupune o comoditate avnd dinainte garantate serviciile comandate la
nivelul preferat de confort i tarif, iar pentru prestatorul de servicii turistice
avantajele se concretizeaz n garania utilizrii raionale a capacitilor
materiale i a forei de munc. Turismul neorganizat, sau pe cont propriu,
constituie acea form de turism n care nu are loc o angajare prealabil a
serviciilor turistice, a destinaiei i a perioadei de realizare a cltoriilor,
cererea pentru serviciile turistice concretizndu-se printr-un apel direct al
turistului la unitile prestatoare vizate n timpul cltoriilor. n turismul
neorganizat se manifest tot mai clar dorina de independen, dar aceste
manifestri ale cererii turistice nu pot fi satisfcute integral de oferta turistic
organizat. Asigurarea unei liberti largi de aciune creaz turismului
neorganizat o serie de satisfacii de ordin psihologic, manifestate prin
138

DOINA MARIA ROBU
posibilitatea de evadare din ngrdirile programelor impuse cotidian7.

Turismul semiorganizat mbin elemente ale celor dou forme de turism
prezentate. n acest caz, serviciile turistice sunt angajate n prealabil doar
parial, iar alte servicii sunt solicitate n momentul efecturii cltoriei
turistice.
Tendina actual este ca turismul organizat i semiorganizat s piard
din importan, n timp ce turismul neorganizat nregistreaz ritmuri
superioare de cretere, fiind calificat de specialiti drept turismul viitorului.
O alt clasificare a formelor de turism este fcut dup gradul de
mobilitate a turistului. Turistul poate s-i satisfac cererea de servicii
turistice
fie rmnnd un timp mai mult ori mai puin lung ntr-o zon
turistic, ceea ce d natere noiunii de turism de sejur, fie sub forma unor
deplasri continue pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi
scurte n diverse localiti de pe traseele traversate ceea ce a dat natere
turismului itinerant. n ceea ce privete turismul internaional, turismul
itinerant are ca form specific turismul de tranzit, noiune legat de
traversarea unor ri pentru a ajunge la destinaii mai ndeprtate.
n funcie de utilizarea timpului disponibil pentru turiti, n cadrul
turismului de sejur pot fi menionate urmtoarele forme de turism:
- turism de sejur lung;
- turism de sejur de durat medie;
- turism de sejur scurt (incluzndu-se aici formele de turism ocazional,
de circumstan i turismul de sfrit de sptmn).
O.Snak - Economia i organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureti, 1976, p.89
139

DOINA MARIA ROBU
Turismul se practic n funcie de anumite motive, de cele mai multe

ori purtnd amprente pronunat individualizate. Astfel, din punct de vedere al
motivaiei deplasrii distingem:
a) Turismul de agrement, form de turism practicat de turitii care
caut s profite de frumuseile naturii i de prilejul de a cunoate locuri i
oameni noi, obiceiurile i istoria acestora;
b) Turismul de odihn i recreere ce presupune exercitarea n mod
voluntar a unor activiti diferite de cele practicate n mod obinuit,
caracterizndu-se prin sejururi mai lungi i cu activiti recreative de odihn
activ;
c) Turismul balneoclimateric i de tratament care mbin destinderea cu
diverse forme de cur i tratament i se practic n staiunile balneo - medicale
cu importante resurse naturale de ape minerale, termale, nmoluri cu efecte
terapeutice, la care se adaug baza material i infrastructura pentru punerea
lor n valoare ntr-o msur ct mai mare. Aceast form de turism prezint
urmtoarele avantaje:
- asigur sejururi relativ constante i mai lungi (7 - 14 - 21 zile);
- asigur o clientel mai stabil;
- asigur realizarea unor ncasri medii sporite pe zi/turist ca urmare a
solicitrii i prestrii unei game specifice de cur balnear i tratamente
medicale;
- contribuie la creterea coeficientului de utilizare a capacitii bazei
materiale turistice.
d) Turismul de afaceri i de congrese, care reprezint ansamblul
activitii de cltorii n
interes oficial, comercial i participrile la
manifestri internaionale, congrese, seminarii, ntlniri internaionale.

Aceast form necesit faciliti adecvate specificului activitii de congrese
140

DOINA MARIA ROBU
i afaceri, ct i cerinelor pentru servicii turistice. Prezint urmtoarele

avantaje:
- ncasrile medii pe zi/turist sunt mai ridicate;
- cltoriile de afaceri i pentru congrese nu sunt legate de o
sezonalitate determinat.
e) Turismul tehnic i tiinific care este mai mult ocazional dect
programat i are caracter neorganizat. El se refer ndeosebi la vizitarea unor
obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaii naturale i
monumente ale naturii.
f) Turismul sportiv care include att turismul pentru practicarea
sporturilor, ct i turismul pentru vizionarea activitilor sportive.
g) Turismul cultural care este legat de latura formativ a personalitii
umane
n funcie de mijlocul de transport folosit de turist se disting
urmtoarele forme de turism:
drumeia i excursiile pedestre cu scop recreativ i de ngrijire a
sntii;
turism
rutier
(cicloturismul,
motociclismul
turismul
automobilistic);
turism cu trenul;
turism naval care folosete ca mijloace de transport navele maritime
i fluviale;
turism aerian care se afl n plin evoluie.
Din punct de vedere al sezonalitii distingem:
- turism de var;
- turism de iarn;
- turism de circumstan.
141

DOINA MARIA ROBU
n afara actului propriu zis de deplasare a turitilor n timpul lor liber,

turismul mai cuprinde industria turistic reprezentat de totalitatea
ntreprinderilor i dotrilor destinate producerii serviciului turistic i anume:
- mijloacele i serviciile de cazare;
- unitile i serviciile de alimentaie public;
- dotri i servicii pentru congrese, conferine;
- dotri i servicii de agrement;
- transportul;
- birouri de informare turistic;
- ageniile de turism;
- tour - operatorii i ali intermediari;
- uniti sanitare destinate turismului pentru sntate;
- nchirieri de mijloace de transport, echipament sportiv;
- activiti comerciale destinate serviciilor turistice.
Diversitatea serviciilor ce se ofer turistului confer activitii turistice
un grad ridicat de complexitate. Aceste servicii alctuiesc produsul turistic.
Dac aceste servicii se cuprind n cadrul unui program turistic, delimitat n
timp i spaiu pe un anumit profil turistic, ele formeaz aciunea turistic.
Produsele
turistice
prezint trei
caracteristici
principale i
anume:
inelasticitate, complementaritate i eterogenitate.

Inelasticitatea rezult din faptul c produsele turistice sunt puin
adaptabile la modificrile cererii pe termen scurt i pe termen lung. Astfel, pe
termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O scdere ori o cretere a
cererii de produs turistic pe termen scurt nu are n consecin dect o foarte
slab influen asupra preului, dar poate s influeneze pe termen foarte ntins
urmrirea produsului, compoziia sa i preul su. Pe termen lung, serviciile
142

DOINA MARIA ROBU
turistice sunt dependente de condiiile infrastructurii de primire, de transport

i cazare existente.
Complementaritatea este una din caracteristicile principale ale
produsului turistic, care nu este compus dintr-un singur serviciu ci dintr-un
subansamblu de subproduse complementare. Aceast complementaritate
condiioneaz producia produsului turistic i calitatea sa. Insuficiena unui
singur serviciu, din totalul serviciilor ce compun produsul turistic influeneaz
calitatea produsului final.
Eterogenitatea ine de faptul c este practic imposibil s se produc
servicii turistice identice. O diferen de calitate poate mereu s existe, aa
cum natura prestaiilor oferite rmne constant. Aceast eterogenitate face
posibil o anumit substituabilitate ntre diferitele subproduse turistice. Totui
serviciul turistic produs nu este exact la fel.
Crearea de produse turistice se deruleaz n mai multe faze care
corespund unei perioade de mai multe luni, chiar mai muli ani pentru
investiii care angajeaz finanri mari. Procesul urmrit de realizatorul
produsului turistic cuprinde dou faze principale i anume:
- evaluarea rentabilitii previzionale i studii de pia;
- montajul produsului i negocierile.
Scopul evalurii rentabilitii previzionale i studiilor de pia este de a
cunoate i de a analiza elementele cheie, relevante a caracteristicilor de pia
i a mediului su. Fiind dat specificitatea fiecrui produs turistic, studiile de
pia trebuie s fie adaptate orientrilor proprii fiecrui proiect. Totui
metodologia general utilizat rmne aceiai, avnd n vedere oportunitatea
proiectului, cererea i oferta, costul. Rezultatele studiilor de pia permit a se
efectua calcule de rentabilitate previzional care vor sta la baza tuturor
deciziilor de creaie i de comercializare a noului produs turistic i a deciziei
143

DOINA MARIA ROBU
de a investi. Astfel, n cazul unei investiii turistice hoteliere, metoda de

evaluare utilizat const n construirea unui cont previzional de exploatare
plecnd de la informaiile deinute n ceea ce privete previziunile de venituri
i cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune s se dispun n prealabil de
informaii fundamentale privind datele de baz a investiiei avute n vedere.
Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor
luate de a investi ori de a nu investi.
Creterea suficient de precis a cererii turistice permite s se negocieze
montajul , adic realizarea produsului turistic i se finalizeaz cu ncheierea
contractelor. Cutarea unui raport mai bun ntre calitate i pre rezult dintr-o
veritabil strategie a realizatorului de produse turistice i are drept scop
efectuarea de comparaii cu produse turistice concurente. Aceast strategie
comercial are n vedere dou elemente principale i anume: competitivitatea
i gama de produse.
Competitivitatea este elementul fundamental al raportului calitate pre. Cutarea celei mai bune competitiviti presupune o concepie i o
gestiune riguroas a produselor turistice oferite, cu scopul ca fiecare int de
consumatori s corespund unui produs specific avnd raportul calitate - pre
cel mai favorabil.
Gama de produse permite propunerea unei alegeri vaste pentru
consumatori i favorizeaz printr-o diversificare dinamic rennoirea noilor
produse. Lrgirea gamei de produse nu trebuie s fie realizat n detrimentul
competitivitii preurilor i a eficacitii gestiunii. n acest sens trebuie
adoptat o veritabil strategie a gamei de produse, care trebuie s fie evolutiv
cu scopul de a se adapta produsele la evoluia gusturilor consumatorilor,
reaciile concurenei i evoluia costurilor comparativ cu evoluia puterii de
cumprare. De asemenea, pentru ca un produs turistic s fie competitiv trebuie
144

DOINA MARIA ROBU
s se negocieze riguros cu fiecare prestator de servicii, pentru ca prestaia sa i

calitatea dat s determine preul cel mai avantajos.
Sectorul turistic prezint numeroase specificiti n raport cu alte
sectoare economice, n primul rnd din punct de vedere al conduitei politice
de ansamblu i din punct de vedere al gestiunii ntreprinderilor. Politicile
turistice trebuie s ia n calcul un ansamblu de variabile exogene, cum ar fi
schimbrile demografice i sociale, situaia economic i financiar a rilor
emitoare, variaiile taxelor de schimb, transformrile politice i legislative,
progresele
tehnologice,
evoluia
relaiilor
comerciale,
infrastructura
transporturilor, securitatea cltorilor i protecia mediului.

n evoluia cererii turistice internaionale, ndeosebi n rile
industrializate, trei variabile joac un rol determinant:
- demografia;
- creterea duratei vacanelor;
- fracionarea vacanelor i segmentarea pieelor.
Dup estimrile Organizaiei Mondiale de Turism, veniturile din
turismul internaional (mai puin cele cu titlu de transport internaional) n
anul 1990 au ajuns la 230 miliarde de dolari, fa de anul 1975 cnd erau
numai de 40,7 miliarde de dolari. Pe fiecare regiune , n totalul lumii, sosirile
i veniturile din turismul internaional, conform Organizaiei Mondiale de
Turism, n anul 1990 erau urmtoarele (vezi figura nr. 8 i 9):
145

DOINA MARIA ROBU
America
SOSIRI
Orientul Mijlociu
Asia de Est
Asia de Sud
Europa
Africa 3%
Africa
America 20%
Europa 64%
Orientul
Mijlociu 1%
Asia de Sud 1%
Asia de Est 11%
Fig. 8. Sosiri turistice internaionale (sursa OMT)
146

DOINA MARIA ROBU
VENITURI
America
Orientul Mijlociu
Asia de Est
Africa
2%
Europa
51%
Asia de Sud
Europa
Africa
America
29%
Asia de Sud
1%
Asia de Est
16%
Orientul Mijlociu
1%
Fig. 9. Venituri turistice internaionale (sursa OMT)

Pentru a asigura o dezvoltare durabil a turismului internaional este din
ce n ce mai necesar s se adopte politici economice destinate s constituie
adevrate filiere de turism n mai multe ri turistice industrializate i n
dezvoltare. Fa de creterea limitat a pieei internaionale de turism,
previziunile Organizaiei Mondiale de Turism au n vedere:
a) s dezvolte o mai bun adaptare a produselor la pia prin:
- turismul de afaceri (congrese, simpozioane, etc.);
- turismul sportiv i cultural (manifestri sportive);
- turismul de scurt sejur;
- turismul pentru vrsta a treia, printr-o adaptare a produselor oferite;
- turismul de sntate.
b) s mbunteasc
i s promoveze avantajele comparative ale
fiecrei ri punnd n funciune o strategie caracterizat prin studierea

calitii, competitivitii i originalitii.
Miza economic a turismului internaional determin puterile publice s
intervin din ce n ce mai mult asupra mecanismelor economice ale pieei
147

DOINA MARIA ROBU
turistice, cu scopul de a putea beneficia de efectele directe i indirecte produse

prin sosirea de turiti internaionali. n aceste condiii, rolul statului const n
a stabili politicile economice care influeneaz direct i indirect costurile
prestaiilor, mai ales politica preurilor i politica de credit. n paralel,
politicile fiscale selective au adesea un scop foarte precis care privete direct
i n mod specific sectorul de turism. Finanarea investiiilor
este de
importan esenial pentru a permite sectorului turistic s joace un rol motor

n economie.
5.2.Contabilitatea operaiilor din turismul intern
5.2.1. Generaliti privind activitatea de turism intern
Turismul este un domeniu de activitate cu un profil complex ce

reunete un ansamblu de servicii i bunuri, proprii mai multor sectoare,
asigurnd legtura ntre prestatori i turiti prin vnzarea serviciilor solicitate
de ctre acetia. Apar astfel o serie de relaii ntre organizatorii activitilor
turistice i diferiii productori de bunuri, prestatori de servicii turistice sau
beneficiarii acestora, ceea ce necesit o serie de operaiuni care s asigure
desfurarea corect i eficient a activitilor turistice.
Activitatea unitilor de turism este foarte diversificat, constnd n
principal n prestri de servicii ce pot fi grupate dup cum urmeaz:
148

DOINA MARIA ROBU
a) activitatea de turism intern organizat prin intermediul ageniilor din

cadrul societilor comerciale de turism cuprinznd:
- aciunea turistic de trimitere la odihn i tratament;
- aciunea turistic privind excursiile interne;
- aciunea turistic privind excursiile externe cu ceteni
romni (import turistic).
Trebuie precizat c aciunea turistic de trimitere la odihn i tratament
poate consta n:
- trimiterea la odihn i tratament prin vnzarea biletelor de odihn i
tratament de ctre alte societi dect cele deintoare de baz material i
organizatoare de aciune turistic;
- valorificarea locurilor pentru odihn i tratament din staiunile proprii
prin dispeceratele de cazare ale acestora;
- valorificarea spaiilor de cazare la ceteni, omologate pentru turism.
b) activitatea de cazare turistic cuprinznd:
- activitatea de cazare propriu-zis (activitatea hotelier) desfurat
prin diferite tipuri de uniti de cazare: hoteluri, moteluri, hanuri, vile
turistice, cabane, etc.;
- activitatea de prestri servicii complementare pentru turiti: servicii de
pot, servicii personale (frizerie, coafur, spltorie, curtorie, nchirieri de
obiecte), servicii de tratament, servicii de agrement, etc.
c) activitatea de transport turistic de personal cu mijloace proprii de
transport;
d) activitatea de desfacere a mrfurilor cuprinznd alimentaia public
i desfacerea mrfurilor cu amnuntul prin alte uniti comerciale;
e) activitatea de producie cuprinznd:
- producia laboratoarelor de cofetrie - patiserie;
149

DOINA MARIA ROBU
- producia alimentar (panificaie, carmangerie, etc.).

f) alte prestri de servicii.
Turismul prezint o serie de trsturi specifice care influeneaz ntre
altele i modul de organizare a contabilitii. Dintre acestea menionm:
1. Caracterul complex al activitii turistice, determinat de diversitatea
serviciilor ce se asigur turistului pe parcursul cltoriei sale (cazare, mas,
transport, tratament, vizite, etc.). Privite ca fenomen economic, toate serviciile
prestate turistului formeaz produsul turistic care din punct de vedere contabil
prezint importan n evidenierea veniturilor i cheltuielilor pe activiti, pe
tipuri i pe feluri de prestaii turistice, oferind posibilitatea determinrii i
analizei eficienei acestora. Privite ca fenomen social, serviciile prestate
turistului formeaz aciunea turistic.
2. Fiecare aciune turistic se ncredineaz unui agent de turism care
poart responsabilitatea realizrii ei n condiii de eficien. Mnuind diverse
valori, cum ar fi bani, bilete de cltorie, cecuri, etc., agentul de turism devine
debitor pn n momentul justificrii valorilor primite, moment care coincide
cu ncheierea aciunii turistice. Deoarece agentul de turism reine asupra sa
toate documentele justificative, pe parcursul cltoriei, nregistrarea
cheltuielilor n contabilitate are loc dup ncheierea aciunilor turistice. Din
punct de vedere practic, datorit numrului mare al aciunilor turistice, este
necesar urmrirea cheltuielilor fiecrei aciuni cu ajutorul evidenelor tehnico
- operative. Dac se utilizeaz n procesul de tratare a datelor contabile
echipamentele electronice de calcul se vor depi o serie de dificulti actuale.
3. Aciunile turistice au o durat relativ scurt, ceea ce face ca o aciune
turistic lansat n cursul unei luni s se ncheie n aceeai lun. Astfel,
cheltuielile i veniturile fiind aferente aceleiai perioade de gestiune, exist
posibilitatea stabilirii cu uurin a rezultatului i a eficienei economice a
150

DOINA MARIA ROBU
fiecrei aciuni turistice. Dac aciunile turistice sunt n curs de execuie la

sfritul perioadelor de calcul (lun), ele nu se nregistreaz pe cheltuieli
deoarece documentele se afl la agentul de turism, iar dac s-au efectuat deja
anumite pli, acestea se vor nregistra sub forma cheltuielilor constatate n
avans.
4. n vederea utilizrii integrale a capacitilor bazei tehnico - materiale
se practic msuri asiguratorii concretizate n stipulaii speciale n contractele
ncheiate cu partenerii, precum i ncasarea anticipat a prestaiilor turistice,
pentru c orice neutilizare a capacitii bazei tehnice are efecte negative
asupra eficienei economice. Deoarece valoarea efectiv a prestaiilor poate s
difere de cea ncasat anticipat, sau aciunea turistic s nu aib loc,
reflectarea n contabilitate a ncasrilor ca venituri are loc dup ncheierea
aciunii turistice.
5. Utilizarea unor instrumente de plat care s garanteze ncasarea
serviciilor prestate, cum ar fi: wouchere i cri de credit.
Existena condiiilor diferite de angajare a prestaiilor turistice
determin diferenieri n modul de decontare a serviciilor i de evideniere n
contabilitate a veniturilor i cheltuielilor. Astfel, decontarea n turismul
organizat se face ntre unitile contractante prin intermediul bncilor, iar n
turismul neorganizat are loc ncasarea anticipat de la turiti, urmnd s se
regularizeze sumele ncasate. n turismul organizat, cheltuielile i veniturile se
evideniaz numai la unitatea contractant, chiar dac la realizarea serviciilor
turistice particip i uniti prestatoare, n timp ce n turismul neorganizat
cheltuielile i veniturile se reflect n contabilitatea unitii care organizeaz i
ncaseaz contravaloarea serviciilor turistice. Cheltuielile efectuate de
unitile prestatoare nu se evideniaz n calitate de cheltuieli ale activitii
turistice, ci ca cheltuieli ale activitii de prestaii turistice, urmnd s se
151

DOINA MARIA ROBU
recupereze de la unitatea solicitant, iar veniturile se constituie de asemene

din activitile de prestri turistice.
Participarea mai multor uniti de turism la realizarea unei aciuni
turistice face ca una dintre ele s ndeplineasc rolul de unitate organizatoare,
iar celelalte de uniti prestatoare. Acest lucru determin evidenierea
veniturilor i cheltuielilor activitii de turism numai n contabilitatea unitii
organizatoare i recuperarea preului serviciilor turistice de ctre unitile
prestatoare de la unitatea organizatoare.
n ceea ce privete turismul intern, el trebuie tratat din perspectiva unei
creteri continue a circulaiei turistice i a unei tendine generale de cretere a
cheltuielilor populaiei pentru servicii.
5.2.2. Producia laboratoarelor de cofetrie - patiserie
Spre deosebire de alte uniti din sfera comerului al cror obiect de

activitate l constituie circulaia mrfurilor, laboratoarelor de cofetrie i
patiserie le este specific producia.
Pot exista laboratoare centrale care vnd produsele finite obinute
diverilor teri sau laboratoare care funcioneaz pe lng cofetrii i patiserii,
dar au gestiune separat de acestea i le transfer produsele finite n vederea
vnzrii consumatorilor finali. Laboratoarele centrale pot dispune de magazii
de materii prime.
Structurile de preuri specifice produselor de cofetrie i patiserie
cuprind:
a) Preul de cumprare al materiilor prime cuprinse n produsul
fabricat, denumit i pre de materie prim. Acesta este un pre
152

DOINA MARIA ROBU
antecalculat pe fiecare fel de produs finit (sortiment de prjitur sau

produs de patiserie) pe baza normelor de consum ale materiilor
prime prevzute n reeta de fabricaie. Calculul preului de materie
prim se face, de regul, pentru 100 buci. Preurile de materie
prim se recalculeaz ori de cte ori se produc modificri n
structura sortimentelor de materii prime, n normele de consum sau
n cuantumul preurilor de cumprare;
b) Preul de vnzare al laboratorului calculat prin adugarea la preul
de materie prim, a marjei comerciale specific laboratorului;
c) Preul de vnzare al produsului finit prin uniti de desfacere
(cofetrii sau patiserii) i preul de vnzare al produsului prin uniti
mixte (restaurante) sau alte uniti de desfacere. Aceste preuri se
calculeaz adugnd la preul de vnzare al laboratorului marja
specific unitii prin care se vinde produsul. De fapt, aceste preuri
nu se deosebesc prin structur, ci doar prin mrimea lor.
Documentele specifice activitii laboratorului de cofetrie i patiserie
se difereniaz pe faze ale acestei activiti: de aprovizionare cu materii prime,
producie i desfacere.
Deoarece aprovizionarea cunoate aceleai forme cu cele practicate de
unitile mixte, vom ntlni aceleai documente i anume:
- Factura i Nota de recepie i constatare de diferene pentru
aprovizionarea pe rspunderea furnizorului, cu delegatul su sau cu delegatul
laboratorului;
- Nota de predare - transfer - restituire la aprovizionarea prin
intermediul depozitelor de repartizare;
- Borderoul de achiziii urmat de Nota de recepie pentru
aprovizionarea de pe piaa agroalimentar.
153

DOINA MARIA ROBU
Materiile prime pot intra direct n laborator sau prin intermediul

magaziilor de materii prime. n cel de al doilea caz aprovizionarea este urmat
de eliberarea materiilor prime spre consum.
n faza de producie se nregistreaz cheltuielile de fabricaie ale
laboratorului.
Cheltuielile cu materiile prime se nregistreaz pe baza normelor de
consum din reetele de fabricaie, corespunztor produciei realizate. n acest
scop se pondereaz cantitatea de produse finite obinut, consemnat n
Notele de predare - transfer - restituire i Facturi cu preul de materie prim
antecalculat pentru fiecare produs.
Pornind de la ideea respectrii normelor de consum ale materiilor prime
conform reetelor de fabricaie, gestiunea laboratorului se descarc cu suma
reieit din calcul.
Alte documente folosite n activitatea de producie propriu-zis sunt:
Statul de plat al salariilor, Bonurile de consum de materiale, Situaia de
calcul a amortizrii mijloacelor fixe, Facturi pentru servicii prestate de teri,
etc.
n
faza
de
desfacere
produselor
finite
apar
documente
corespunztoare destinaiei produselor i anume:

- Not de predare - restituire pentru transferul produselor ctre uniti
proprii (cofetrii, patiserii, etc.);
- Facturi ctre vnzarea produselor ctre teri;
- Avize de nsoire pentru produsele transferate pentru protocol
sectorului administrativ, etc.
Pe
baza
documentelor
primare
menionate
se
ntocmete
Centralizatorul produselor finite livrate de laborator. Acesta servete

nregistrrii consumului de materii prime n contabilitate. Particularitatea sa
154

DOINA MARIA ROBU
const n faptul c produsele vndute sau transferate sunt evaluate la

urmtoarele preuri:
- pre de materie prim necesar nregistrrii consumului de materie
prim;
- pre de vnzare al laboratorului la care se nregistreaz venitul din
vnzare;
- pre de vnzare al unitii primitoare, la care se nregistreaz intrarea
mrfurilor n caz de transfer (dac evaluarea mrfurilor se face pentru unitate
la pre de vnzare).
n cadrul laboratorului evidena operativ se realizeaz pe de o parte
pentru materia prim, iar pe de alt parte pentru produsele finite stabilite a se
fabrica i realizate.
Cantitile de produse fabricare se evideniaz cu ajutorul Planului de
producie al laboratorului. Se ntocmete zilnic de gestionarul laboratorului i
cuprinde cantitatea de produse planificat, cantitatea fabricat i eventual cea
rmas n stoc.
Consumul de materii prime se urmrete operativ cu ajutorul
Centralizatorului de produse finite realizate, a Situaiei privind consumul
pentru producia realizat i a Situaiei comparative a consumurilor normate
i efective.
Contabilitatea laboratoarelor de cofetrie i patiserie se organizeaz
distinct n funcie de statutul juridic al acestora.
Astfel, pentru laboratoarele centrale, cu personalitate juridic urmrirea
gestiunii laboratorului se poate realiza cu ajutorul contabilitii financiare.
Dac se dorete cunoaterea costului efectiv pe laborator i pe sortimente de
produse se organizeaz contabilitatea de gestiune.
155

DOINA MARIA ROBU
5.2.3. Activitatea de cazare i alte prestri de servicii n unitile de

turism
Dei strns legat alimentaia public i turism, activitatea de cazare are

o autonomie, desfurndu-se n cadrul unor uniti operative specifice.
Fiind o form a prestrilor de servicii, activitatea de cazare are un
caracter nematerial. Ca urmare, reflectarea ei n contabilitate este mai simpl,
concretizndu-se n nregistrarea pe de o parte a cheltuielilor de cazare, iar pe
de alt parte a veniturilor aferente, diferena dintre ele reprezentnd rezultatul
financiar al acestei activiti.
Dotarea material a unitilor de cazare i calitatea diferit a serviciilor
determin niveluri difereniate ale cheltuielilor. Drept urmare se impune
stabilirea unor venituri difereniate pe categorii de uniti operative.
Aceast difereniere face necesar clasificarea unitilor operative de
cazare dup importana lor i dup condiiile materiale i gradul de confort
oferit:
a) Dup importana lor, unitile de cazare pot fi:
uniti principale: hoteluri, hanuri turistice, moteluri, cabane
turistice, etc.;
uniti complementare: popasuri turistice, sate de vacan,
camere la ceteni, etc.
b) Dup condiiile materiale i gradul de confort, unitile de cazare pot
fi catalogate de la una la cinci stele.
Tarifele de cazare exprim valoarea serviciilor corespunztoare i au
drept scop acoperirea cheltuielilor i asigurarea realizrii profitului
ntreprinderii. Tariful de cazare poate fi difereniat i n funcie de perioada de
156

DOINA MARIA ROBU
cazare, deci de sezon, care influeneaz raportul cerere - ofert a spaiilor de

cazare.
Concomitent cu cazarea, ntreprinderea mai poate pune la dispoziia
turitilor i alte servicii cum ar fi:
servicii de tratament;
servicii de frizerie, coafur, nchirieri de obiecte, curtorie sau
spltorie chimic;
servicii de agrement;
servicii de pot (convorbiri telefonice, telex, telegraf, etc.);
servicii de schimb valutar.
Activitatea de cazare presupune att operaii de rezervare i nchiriere a
spaiilor de cazare, ct i operaii de urmrire i ncasare a tarifelor pentru
serviciile prestate.
Rezervarea spaiilor de cazare se face pe baza comenzilor verbale ale
pasagerilor sau a comenzii de rezervare ntocmit de ageniile de turism.
Acestea cuprind denumirea i adresa unitii solicitante, numrul pasagerilor
i numele lor sau a delegatului turitilor, numrul locurilor i durata cazrii.
Comenzile se nscriu n Registrul de eviden al comenzilor.
La cazare, recepionerul completeaz datele de identitate a pasagerilor
n Cartea de imobil i ntocmete Diagrama grupului n vederea repartizrii
locurilor de cazare. Aceasta cuprinde tariful, numrul de zile, suma de ncasat,
date ce se nscriu ulterior n Situaia prestrilor i decontrilor.
Pentru toate aceste servicii oferite turitilor, unitile prestatoare
transmit recepiei Bonuri de servicii, ale cror date se nscriu n Situaia
prestrilor i decontrilor.
Pe baza situaiei ntocmite, recepia emite Nota de plat care servete
decontrii n numerar sau pe baza filelor din carnete CEC cu limit de sum.
157

DOINA MARIA ROBU
Pentru decontarea prin virament este necesar ntocmirea facturii, un

exemplar al acesteia fiind remis conductorului de grup.
Notele de plat se centralizeaz la sfritul zilei n Borderoul notelor
de plat.
Evidena operativ se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor documente:
a) Diagrama locurilor libere i ocupate care urmrete situaia
spaiilor de cazare;
b) Situaia prestrilor i decontrilor care reflect n orice moment
sumele datorate de turiti i ncasarea lor pe feluri de servicii;
c) Raportul de gestiune care stabilete zilnic situaia realizrilor i a
ncasrilor distinct pe servicii prestate i modaliti de ncasare.
n cazul cazrii n staiuni balneo-climaterice se mai ntocmesc unele
documente specifice cum ar fi:
- Evidena sosirilor i plecrilor completat pe baza biletelor de
tratament i odihn;
- Situaia realizrilor i decontrii prestrilor pe beneficiari i
perioade, etc.
Activitatea de cazare impune i ntocmirea de documente care s
consemneze cheltuielile aferente, cum ar fi: Bonuri de consum materiale,
State de plat ale salariilor, Situaii de calcul a amortizrii, etc.
Exemplu privind activitatea de turism intern.
1. Se achiziioneaz mrfuri i se recepioneaz la depozitul central, pe
baza facturii i a notei de recepie i constatare de diferene la pre de achiziie
de 9.000.000 lei, TVA 22%.
2. Se distribuie mrfuri din depozitul central ctre restaurant i bar pe
baza notei de predare - transfer - restituire, la pre de achiziie de 3.300.000 lei
158

DOINA MARIA ROBU
i respectiv 2.280.000 lei, n condiia practicrii unui adaos comercial de 90%

de ctre ambele uniti operative.
3. Din Raportul de gestiune al hotelului rezult sume datorate de
turitii romni pentru cazare n valoare de 970.000 lei, TVA 22%.
4. Se predau la casierie pe baz de monetar 350.000 lei, iar restul se
vireaz n contul curent pe baza foii de vrsmnt.
5. Se achiziioneaz materii prime i materiale auxiliare specifice
laboratorului pe baz de factur. Recepia se efectueaz direct la laboratorul
de cofetrie. Preul de achiziie al materiilor prime este de 4.000.000 lei, iar al
materialelor consumabile 450.000 lei, TVA 22%.
6. Se dau n consum materii prime n valoare de 800.000 lei, pe baza
bonului de consum.
7. Se vnd n numerar mrfuri prin restaurant la preul de alimentaie
public de 4.500.000 lei i prin bar n valoare de 5.000.000 lei pe baza notelor
de plat.
8. Se vnd prin restaurant mrfuri ctre clieni n valoare de 3.000.000
lei pre de alimentaie public, pe baz de factur.
9. Se ncaseaz prin virament contravaloarea facturii mrfurilor vndute
prin restaurant.
10. Se achit furnizorul de materii prime i materiale consumabile
specifice laboratorului de cofetrie, prin virament bancar.
11. Se recepioneaz n cursul lunii produse de laborator la pre
prestabilit de 4.450.000 lei pe baza notei de recepie i constatare de diferene.
12. Se nregistreaz conform Raportului de gestiune vnzarea de
tichete de mic dejun n valoare de 1.200.000 lei.
13. Se nregistreaz darea n consum a materialelor consumabile n
valoare de 400.000 lei, pe baza bonului de consum.
159

DOINA MARIA ROBU
14. Se achit furnizorul de mrfuri pe baz de ordin de plat.

15. Se livreaz produse finite din laboratorul de cofetrie ctre cofetria
din cadrul complexului hotelier pe baza notei de predare - transfer. Preul de
alimentaie public la care se recepioneaz este de 2.800.000 lei.
16. Serviciul de schimb valutar din cadrul complexului hotelier
cumpr 300 USD la cursul de schimb valutar de 12.500 lei/USD, comision
10%.
17. Se nregistreaz ncasarea n numerar a prjiturilor vndute prin
cofetria proprie la pre de alimentaie public de 2.800.000 lei.
18. Se livreaz produse finite ale laboratorului de cofetrie ctre teri,
pe baz de factur, n valoare de 2.450.000 lei i se ncaseaz prin virament
contravaloarea lor.
19. Se descarc gestiunea laboratorului de produsele finite livrate att
cofetriei proprii ct i terilor.
20. Se descarc gestiunea cofetriei de mrfurile vndute.
21. Se descarc gestiunea barului de mrfurile vndute.
22. Se descarc gestiunea restaurantului de mrfurile vndute.
160

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr.
crt.
1.
2.1
2.2
3.
Explicaii
Achiziionare de mrfuri la
depozitul central
Transfer de mrfuri la
restaurant
Transfer de mrfuri la bar
Cont
debit
%
3711
4426
3712
3713
Cazare datorat de turitii

romni
411
4.
ncasarea creanei att n

numerar ct i virament
5.
Achiziionare de materii
prime
i materiale pentru cofetrie
6.
7.
Consum de materii prime

Vnzare n numerar prin bar
i restaurant
%
5311
5121
%
300
301
4426
600
5311
8.
9.
10.
11.
12.
13.
Vnzare prin restaurant cu

decontare ulterioar
411
ncasarea facturii mrfurilor

vndute prin restaurant
Achitarea furnizorului de
materii prime i materiale
consumabile
Recepie produse de laborator
Vnzare tichete de mic dejun
5121
Dare n consum de materiale

consumabile
Cont Sume
credit debitoare
401
9.000.000
1.980.000
7.649.400
%
3711
378
4428
5.285.040
%
3711
378
4428
1.183.400
%
7041
4427
411
350.000
833.400
401
4.000.000
450.000
979.000
300
800.000
9.500.000
%
7071
7072
4427
3.000.000
%
7071
4427
411
3.000.000
Sume
creditoare
10.980.000
3.300.000
2.970.000
1.379.400
2.280.000
2.052.000
953.040
970.000
213.400
1.183.400
5.429.000
800.000
3.688.560
4.098.400
1.713.040
2.459.040
540.960
3.000.000
401
5121
5.429.000
5.429.000
345
411
711
%
7041
4427
4.450.000
1.464.000
4.450.000
301
400.000
601
1.200.000
264.000
400.000
161

DOINA MARIA ROBU
14.
15.
16.
Achitarea furnizorului de
mrfuri
401
Livrare de produse finite

laboratorului de cofetrie
3714
Cumprare de devize
5314
17.
ncasare n numerar a
vnzrilor prin cofetrie
5311
Vnzare de produse finite pe

baz de factur
411
18.2
19.
ncasarea creanei
Descrcarea gestiunii
laboratorului de produsele
finite livrate
5121
711
20.
cofetriei de mrfurile
vndute
%
607
378
4428
%
607
378
4428
%
607
378
4428
18.1
21.
22.
Descrcarea gestiunii barului

de mrfurile vndute
restaurantului de mrfurile
vndute
5121
10.980.000
%
701
378
4428
%
5311
7081
%
7073
4427
%
701
4427
411
345
3.416.666
10.980.000
2.000.000
800.000
616.000
3.750.000
3.375.000
375.000
3.416.000
2.800.000
616.000
2.989.000
2.989.000
4.500.000
2.450.000
539.000
2.989.000
4.500.000
3.416.000
3714
2.000.000
800.000
616.000
5.000.000
3713
2.157.400
1.941.000
901.600
7.500.000
3712
3.236.100
2.911.500
1.352.400
162

DOINA MARIA ROBU
5.3.Contabilitatea operaiilor din activitatea de turism internaional
Activitatea de turism internaional, denumit i export turistic, cuprinde

n fapt exportul turistic prin aciuni contractuale i exportul turistic prin
aciuni ocazionale.
Turismul internaional poate fi considerat astzi ca una din primele
activiti economice cu 12% din PNB la nivel mondial i mai mult de 100
milioane de locuri de munc directe8. Se cunoate o foarte puternic
inegalitate n repartizarea internaional de fluxuri turistice. Cererea turistic
internaional se caracterizeaz prin evoluii calitative i cantitative
considerabile care influeneaz direct ansamblul pieei turistice mondiale.
Analiza curentelor turistice internaionale indic diferene considerabile ntre
principalele regiuni din lume, fluxurile turistice fiind concentrate spre rile
industrializate din Europa.
Vizitele cetenilor strini n ara noastr pot fi definite ca turism
receptiv, activ sau de primire, reprezentnd o surs important de ncasri
valutare, iar plecrile cetenilor romni n alte state pot fi definite ca turism
emitor. Dac se are n vedere i faptul c att munca vie ct i munca
materializat ce intr n componena multor produse turistice se consum de
turitii care ne viziteaz ara, n timpul cltoriei i sejurului lor la destinaiile
turistice, turismul internaional se identific n cazul sosirii de turiti strini cu
o form invizibil de export de servicii i produse. Acest export invizibil este
foarte avantajos din punct de vedere economic pentru c valorificarea, n
Franois Vellas - Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996, p.5
163

DOINA MARIA ROBU
condiiile competitivitii, se face fr cheltuieli n valut pentru transport i

fr ca produsele s fie grevate de taxe vamale. Produsele consumate de
turitii strini asigur o rentabilitate mai ridicat a muncii interne dect
exportul de mrfuri propriu-zis. Aceasta poate fi argumentat i cu ajutorul
cursului de revenire care, conform unor analize, este mai favorabil n
activitatea de turism , dect n cazul exportului de mrfuri. De altfel, ntr-o
anumit msur, serviciile prestate i anumite produse consumate de turiti la
locul sejurului nici nu ar putea fi valorificate n mod practic prin exportul de
mrfuri pe piaa extern. Prin aceasta, turismul internaional are un rol
important n balana de pli externe i
acelai timp stimuleaz
valorificarea mai activ a resurselor naturale, lrgirea industriei serviciilor i o

complex folosire a forei de munc.
Creterea circulaiei turistice internaionale a dus la creterea activitii
turistice organizate care se distinge prin faptul c prestaiile turistice,
serviciile la care apeleaz turitii, destinaia, precum i perioada n care se vor
efectua sunt programate n prealabil pe baz de contracte ncheiate cu
ageniile de voiaj. Astfel, turistul poate avea unele faciliti de plat, rezervare
a serviciilor de cazare i mas, alegerea ntre diferitele categorii de hoteluri,
toate la un loc oferind o mai mare comoditate pentru turiti, scutindu-i de grija
cltoriei. Pe de alt parte, prin contractele ncheiate, ageniile de voiaj i pot
stabili mai precis cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile i i pot organiza
ntreaga activitate cu o eficien sporit. Pentru ara primitoare, derularea
contractelor turistice presupune o folosire mai raional a bazei materiale de
care dispune, cu coeficieni mai ridicai de ocupare a capacitilor de cazare
pe tot parcursul anului i de folosire a forei de munc ntr-un mod eficient,
existnd posibilitatea permanentizrii ei.
164

DOINA MARIA ROBU
Din punct de vedere contabil, n activitatea de turism internaional,

cheltuielile i veniturile se evideniaz numai la unitatea contractant, chiar
dac la realizarea aciunii turistice particip i alte uniti prestatoare, iar
decontrile se fac ntre unitile contractante prin intermediul bncilor.
n ultimul timp, ponderea acestei forme a sczut n favoarea turismului
internaional pe cont propriu, ca urmare a utilizrii mijloacelor de transport
proprii ce confer turitilor o mobilitate sporit, independen mai mare n
solicitarea unor servicii, fr a fi legai de grupuri organizate. Aceasta permite
ageniilor de voiaj din ara primitoare posibilitatea captrii ateniei turitilor
asupra mai multor servicii complementare la faa locului i implicit,
nregistrarea unor ncasri medii mai ridicate pe zi/turist. n acest caz,
cheltuielile i veniturile obinute se reflect n contabilitatea unitii care
organizeaz i ncaseaz contravaloarea serviciilor turistice prestate. De
asemenea, are loc ncasarea anticipat a tarifului, urmnd s se regularizeze
sumele ncasate, sau s se restituie n cazul serviciilor neprestate. Plata se
efectueaz n valut, iar n funcie de modul de angajare a prestaiilor turistice
se pot folosi ca instrumente de plat crile de credit, efectele de comer, sau
se pot efectua i n numerar.
Specific contabilitii operaiilor din activitatea de turism internaional este
reflectarea n gestiunea unitilor i a diferenelor de curs valutar.
n condiiile unei competitiviti sporite pe plan internaional, contabilitatea
de gestiune a unitilor de turism ofer informaii cu privire la elementele
constitutive ale costurilor reale care, comparate cu cele prestabilite, permit
controlul gestiunii efectuarea de previziuni i analizarea rentabilitii fiecrei
activiti turistice, cu implicaii deosebite n politica strategic adoptat de
managerii unitilor de turism.
165

DOINA MARIA ROBU
Bibliografie
1. Carpon,
Michel,
Contabilitatea
perspectiv,
Editura
Humanitas, Bucureti, 1994

2. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai,
1995
3. Conso, P., Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris, 1996
4. Dumbrav, Partenie, Pop, Atanasiu, Contabilitatea de gestiune n
comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995
5. Dumitrana, M., Negruiu, M., Contabilitatea n comer i turism,
Editura MAXIM, Bucureti, 1996
6. Dumitrean, Emilian, Contabilitatea gestiunii patrimoniului,
Editura Gh. Asachi, Iai, 1994
7. Epuran, M.,Bbi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest,
Timioara, 1994
8. Pasqualini, I.P.,Jacouot, B., Tourismes. Organisation, conomie et
action touristiques, Dunod, Paris, 1995
9. Pascariu,
Gabriela-Carmen,
Turism
internaional,
Editura
Fundaiei Gh. Zane, Iai, 1996

10. Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, vol. I i II,
Editura Intelcredo, Deva, 1998
11. Raffegeau, J., Dufils, P, Corre, J, Ghid pratique et Etude
methodologique
du Plan Comptable revise, Editions Francis
Lefebvre, Paris, 1980

12. Ristea, M, Contabilitatea societilor comerciale, Editura
CECCAR, Bucureti, 1995
166

DOINA MARIA ROBU
13. Robu, Doina-Maria, Controlul de gestiune pe baz de bilan,

Editura Moldova, Iai, 1998
14. Snak, O, Economia i organizarea turismului, Editura Sport
Turism, Bucureti, 1976
15. Vellas, Franois, Le Tourisme, Economica,Paris, 1992
16. Vellas, Franois, Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996
17. Vian, D., Contabilitate n comer exterior, vol. I i II, Editura
Economic, Bucureti, 1996
18. Vian, D., Sistemul contabil n comerul exterior, Editura
Economic, Bucureti, 1996
19. Legea Contabilitii nr. 82/1991
20. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii
167

Contabilitatea in Comert Si Turism

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea in Comert Si Turism

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE N COMER I TURISM

DOINA MARIA ROBU

Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr.

CONTABILITATE N COMER I TURISM

ISBN 973 9408 11 - 7

Cuvnt nainte ............................................................................................... 0

CONTABILITATE N COMER I TURISM

3.3. Metode de eviden operativ i analitic a stocurilor de mrfuri ....... 38

CONTABILITATE N COMER I TURISM

4.2. Contabilitatea importului de mrfuri.................................................. 104

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Informaia contabil deine un rol important n procesul de conducere a

CONTABILITATE N COMER I TURISM

1.1 Profilul de activitate al societilor de comer turism i

Comerul reprezint o ramur principal a sectorului teriar al

CONTABILITATE N COMER I TURISM

- specializate pe grupe mari de mrfuri (alimentare i ne-alimentare),

consumatorilor finali (populaiei).

CONTABILITATE N COMER I TURISM

societi; dintre unitile de producie fac parte laboratoarele de cofetrie i

CONTABILITATE N COMER I TURISM

n afara activitii de deplasare a turitilor n timpul lor liber, turismul mai

CONTABILITATE N COMER I TURISM

ntregii societi, ntocmind situaiile de sintez i raportare financiarcontabil.

Trebuie remarcat faptul c Regulamentul de aplicare a Legii

CONTABILITATE N COMER I TURISM

i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd

CONTABILITATE N COMER I TURISM

costurilor, calculul rezultatelor fiecrei uniti, ntocmirea bugetului de

1.3 Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura

Societile comerciale care efectueaz activiti de comer i turism au

CONTABILITATE N COMER I TURISM

acordul acestora. Momentul intrrii mrfurilor n proprietatea cumprtorului,

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Ca i la aprovizionare, apar decalaje ntre vnzare i expediere sau

1.4. Structuri patrimoniale proprii activitii

Patrimoniul societilor de comer i turism are, de regul, aceeai

i financiar, aceste informaii pot fi detaliate sau

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Astfel, fiecrui post din bilan i corespunde o problem de gestiune i

CONTABILITATE N COMER I TURISM

capitalurile mprumutate pentru o perioad mai mare de un an

exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni, etc.)

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Reducerea capitalului se efectueaz prin rambursarea ctre acionari sau

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Dac pasivul patrimonial din ntreprinderile de comer i turism fa de

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Dac n ntreprinderea de prestri de servicii turistice ponderea

CONTABILITATE N COMER I TURISM

2.1. Principii i metode de evaluare

Evaluarea elementelor patrimoniale prezint o importan deosebit

rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice folosind preuri i

CONTABILITATE N COMER I TURISM

informaional i de previziune.1 Evaluarea corect a patrimoniului prezint

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului,Editura Gh.Asachi,Iai,1994,p.212

CONTABILITATE N COMER I TURISM

n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i n funcie de

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea

J.Raffegeau,P.Dufils,J.Corre, Ghid pratique et

CONTABILITATE N COMER I TURISM

prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii