Dr.

LUMINIA IONESCU

Controlul
financiar-fiscal
i audit
FUNDAMENTE TEORETICE I PRACTICE

Bucureti, 2009

Editura Ars Academica

Str. Hiramului nr. 11, sector 3, Bucureti
Telefon: 0314 251 945, fax: 0314 251 652
e-mail: office@arsacademica.ro
www.arsacademica.ro
Copyright Editura Ars Academica

CIP

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

IONESCU, LUMINIA
Control financiar fiscal i audit/Luminia Ionescu. - Bucureti:
Ars Academica, 2009
Bibliogr.
ISBN: 978-606-8017-07-5
336.148

Editura Ars Academica 2008

Editura Ars Academica este acreditat de CNCSIS
Director editorial: George Lzroiu
Redactor: Mihaela Chircui
All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or
transmitted, in any form or by any means, without the prior permission in writing of Ars
Academica Press, or as expressly permitted by law, or under terms agreed with the appropriate
reprographics rights organization. Enquiries concerning reproduction outside the scope of the
above should be sent to the Rights Department, Ars Academica Press, at the address above.
You must not circulate this book in any other binding or cover and you must impose this same
condition on any acquirer.

Introducere
Lucrarea de fa intitulat Control financiar-fiscal i audit
fundamente teoretice i practice reprezint o continuare a activit ii de
cercetare n domeniul contabilit ii, controlului i a auditului, desf urat de autoare. Evolu ia legislativ din ultimii 18 ani n Romnia, ca i
diversificarea practicilor contabile aplicate n activitatea practic a
agen ilor economici, au determinat necesitatea perfec ion rii permanente a profesionistului contabil.
Noutatea acestei lucr ri const n caracterul practic al spe elor
prezentate cu men ionarea reglement rilor legale i a aspectelor particulare ale activit ilor economice. Astfel, sunt prezentate modele ale
proceselor verbale de control, obiective de control, procedee i tehnici,
precum i surse de informare pentru organele de control.
n ultimii ani au fost publicate mai multe lucr ri n domeniul
controlului financiar i al auditului, ns f
a fi clarificate toate aspectele practice, datorit variet ii activit ii agen ilor economici i a instabilit ii legislative.
Lucrarea de fa este o continuare a preocup rilor autoarei n
domeniul controlului financiar, ntruct prima lucrare de acest gen a
fost publicat n anul 2001, cu titlul Controlul i implica iile economice,
financiare i fiscale ale impozitelor indirecte. Ulterior au fost publicate
dou materiale n anii 2006, respectiv 2007, cu titlul Control financiar
i fiscal fundamente teoretice i practice. La finele anului 2007 a fost
publicat i un volum n limba englez cu titlul Internal Control and
Organization Culture, n Statele Unite, la New York, iar n anul 2008 a
fost publicat volumul intitulat Control financiar i fiscal i expertiz contabil
fundamente teoretice i practice, care a fost un succes n domeniu.
Cu acest prilej, adresez mul umirile mele domnului profesor
universitar dr. Mircea Boulescu pentru sprijinul acordat n activitatea
mea de cercetare n domeniul controlului financiar, precum i domnului
profesor dr. George L
roiu i editurii Ars Academica care au f cut
posibil apari ia acestui material.
Autoarea

Pentru toi profesionitii contabili

CUPRINS
Capitolul I. Conceptul de control financiar

1.1. Defini ia controlului financiar

1.2. Evolu ia istoric a controlului financiar
1.3 Armonizarea contabilit ii i a controlului financiar
n condi iile ader rii Romniei la Uniunea European
1.4. Exercitarea profesiei de expert contabil
si de contabil autorizat n Romnia
1.5 Obiectivele controlului financiar
1.6 Considera ii privind func iile controlului financiar
1.7 Formele controlului financiar
1.8. Controlul de gestiune

7
9

32
38
39
42
47

Capitolul II. Metodologia de exercitare a controlului financiar

51

2.1. Sistemul metodologic de control financiar

2.2. Procedee de control financiar
2.3. Metodologia privind controlul crean elor i al datoriilor
2.4. Metodologia privind controlul ncas rilor i pl ilor n numerar
2.5. Studiu de caz privind exercitarea controlului
de c tre Garda Financiar la o entitate economic
2.6. Metodologia privind controlul registrului general de eviden a salaria ilor
2.7. Metodologia privind controlul bilan ului contabil
2.8. Metodologia privind controlul contractului de sponsorizare

51
54
61
68
75
78
84
95

Capitolul III. Metodologia controlului fiscal

106

3.1. Controlul fiscal

3.1.1. Conceptul de control fiscal
3.1.1.1. Eviden a fiscal
3.1.1.2. Colaborarea dintre autorit ile publice,
institu iile publice sau de interes public
3.1.2. Scopul i sfera de cuprindere a Codului Fiscal
3.1.3. Formele controlului fiscal i evaziunea fiscal
3.1.4. Metodologia de exercitare a controlului fiscal
3.1.4.1. n tiin area contribuabilului
3.1.4.2. Controlul fiscal: preg tire i desf urare
3.1.4.3. Finalizarea controlului fiscal

106
106
107

13

108
109
111
118
119
120
125

3.2. Prezentarea aspectelor europene cu privire la impunere

conform Directivelor Comunit ii Economice Europene
i n conformitate cu Standardele Interna ionale de Contabilitate
129
3.2.1. Repere generale cu privire la normalizarea contabil interna ional
129
3.3. Clasificare impozitelor conform metodologiei tiin ifice
131
3.3.1. Con inutul i rolul impozitelor
131
3.3.2. Clasificarea impozitelor de stat
132
3.3.3. Bugetul de Stat i bugetul general consolidat
134
3.4. Aspecte fiscale interna ionale
137
3.5. Metodologia privind controlul impozitului pe dividende
139
3.6. Metodologia privind controlul comisionului
datorat inspectoratului teritorial de munc
145
3.7. Metodologia privind controlul impozitului pe veniturile microntreprinderilor 152
3.8. Metodologia privind controlul salariului de baz minim brut pe ar
159
3.9. Analiz comparativ privind controlul financiar i controlul fiscal
165
Capitolul IV. Auditul financiar i auditul public intern

167

4.1. Conceptul de audit i importan a acestuia

4.2. Auditul financiar
4.3. Auditul public intern
4.4. Raportul de audit public intern
4.5. Analiz comparativ ntre controlul financiar i audit
4.6. Analiz comparativ ntre controlul financiar i audiul financiar

167
168
170
175
180
190

Bibliografie

194

Capitolul I Conceptul de control financiar

1.1. Defini ia controlului financiar
No iunea de control provine din expresia contra rolus,
care nseamn verificarea actului original dup duplicatul care
se ncredin eaz n acest scop unei alte persoane. n acest
sens, controlul este ac iunea de stabilire a exactit ii opera iunilor materiale, care se efectueaz anticipat execut rii acestora, concomitent sau la un interval scurt de la momentul desur rii opera iunilor.
Controlul reprezint la nivel micro i macroeconomic o
func ie eficient i necesar a conducerii. No iunea de control
este utilizat de speciali tii n tiin ele economice nc de la
nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau
Fayol (1918) au atribuit conducerii ntreprinderii i func ia de
control. Conducerea este un proces de cunoa tere, ac iune i
perfec ionare, un raport social ntre factorii de conducere i cei
condu i. Conducere nseamn prevedere, organizare, comand ,
coordonare i control. (Fayol)
n accep iunea teoriei lui Fayol controlul mbr ca forma
de control-sanc iune, adic o form de control care are drept
scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul
unei ac iuni.
n condi iile globaliz rii economiei i interna ionaliz rii
afacerilor, controlul ca form de cunoa tere a realit ii are n
vedere n principiu trei pozi ii de interese economico-financiare:
- interesele agen ilor economici, prin certificarea situiei patrimoniale i financiare a agentului economic prin care se
asigur rela ii comerciale bazate pe ncredere i certitudine;
- interesele viitorilor investitori cu privire la bunuri patrimoniale i opera iuni de capital;
- interesele statului cu privire la impozite i taxe.
Cunoa terea situa iei patrimoniale i financiare a agenilor economici se realizeaz cu ajutorul documentelor primare,
al eviden ei tehnico-operativ i contabil , precum i cu ajutorul
situa iilor financiare anuale, care cuprind:

 bilan ;
cont de profit i pierdere;
situa ia modific rilor capitalului propriu;
situa ia fluxurilor de trezorerie;
note explicative la situa iile financiare anuale.
Asigurarea corectitudinii, exactit ii i realit ii acestor informa ii constituie o problem de mare r spundere a controlului
financiar-contabil.
Prin control, conducerea i asigur informarea dinamic ,
real preventiv care ridic valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul p trunde n esen a fenomenelor i contribuie
efectiv la conducerea tiin ific i eficient , sesizeaz aspectele
negative n momentele n care acestea se manifest ca tendin
i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor.
Controlul nu se rezum s constate manifestarea neajunsurilor,
nu este numai concomitent i ulterior, ci n primul rnd este bazat pe previziunea desf ur rii activit ii, a posibilit ii apari iei
deficien elor i anomaliilor.
Controlul asigur perfec ionarea activit ii, maximizarea
profitului i implicit ob inerea de dividende. Controlul ca form de
cunoa tere este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form
de gestionare a modului de gestionare a patrimoniului i de organizare i conducere a activit ii agentului economic. Controlul
este o necesitate obiectiv i subiectiv , dar nu este un scop, ci
un mijloc de perfec ionare a activit ii, inclusiv a procesului de
conducere a acesteia. n acest sens, controlul are ca direc ii
esen iale o mai bun organizare a managementului, nt rirea
ordinii i disciplinei la nivelul tuturor entit ilor economice sau
publice.
Prin control se ac ioneaz n direc ii esen iale ale cerinelor sociale, se acord o aten ie deosebit problemelor economice i financiare, trecerii de la faza de preocup ri generale, de
programe economice la faza de asigurare a continuit ii practice
i eficiente.
Controlul are misiunea de a orienta activitatea spre obiective majore, ntr-o ordine de priorit i ra ional i de perspectiv , care s previn i s nl ture risipa de efort uman i mijloace materiale. Totodat , controlul este un factor care con8

tribuie la men inerea activit ii la parametrii normali, la solu ionarea cu competen a problemelor privind dezvoltarea societ ii
i acumularea de profit. n esen , prin control se urm re te ca
unit ile economice i publice s func ioneze la capacitatea maxim pe criterii de eficien
i rentabilitate.
Controlul financiar de gestiune, form a controlului propriu, urm re te respectarea normelor i dispozi iilor legale privind gestionarea mijloacelor materiale i b ne ti, aflate n patrimoniul public i privat pe baza documentelor nregistrate n eviden a tehnic -operativ . Controlul financiar de gestiune verific
modul n care se asigur integritatea patrimoniului propriu, p strarea, utilizarea i paza bunurilor de orice fel, efectuarea ncarilor i pl ilor, n lei i n valut , ntocmirea i circula ia documentelor primare i de eviden tehnic -operativ
i conta1
bil .
1.2. Evolu ia istoric a controlului financiar
Conceptul de control se ntlne te nc din epoca feudal , cnd domnitorii
rilor Romne hot rau cuantumul d rilor
care se colectau din impozite, servicii sau propriet i, precum i
modul de utilizare al acestora. Caracteristic pentru acea perioad este faptul c veniturile i cheltuielile visteriei se confundau
cu cele ale domnitorilor. De aceea, pentru verificarea modului n
care se percepeau aceste d ri c tre visterie, domnitorii romni
dispuneau efectuarea de controale periodice sau inopinante.
Totodat , existau controale cu privire la modul de colectare a
banilor mn stire ti, precum i a modului n care ace tia erau
administra i de c tre fiecare m
stire n parte. Spre exemplu,
n timpul domniei domnitorilor erban Cantacuzino i Constantin
Brncoveanu egumenii mn stirilor trebuiau s dea socoteal
tre mitropolitul i marele logof t al rii. Mai trziu, n anul
1730 se alc tuie te o comisie de 10 egumeni de la mn stirile
mntene pentru efectuarea controlului.
ncepnd cu secolul al XVI-lea veniturile statului ncep s
fie delimitate de veniturile personale ale domnitorilor sau de pro1

Dic ionar de economie, Edi ia a II-a, Editura economic , Bucure ti, 2001

priet ile acestora, n aceast perioad nregistrndu-se o evolu ie remarcabil a sistemului fiscal i administrativ. O schimbare
semnificativ a legisla iei fiscale se nregistreaz n a doua jutate a secolului al XVIII-lea, cnd Constantin Mavrocordat
adopt n ara Romneasc i Moldova o serie de reforme cu
caracter fiscal, administrativ i agrar.
Ca autoritate consultativ exista pe lng vistierie un sfat
compus din apte boieri. Domnitorul romn numea prc labii i
ispravnicii care ajuta i de slujba ii fiscali erau responsabili de colectarea impozitelor i v rsarea acestora la vistierie. Visteria era
gestionat de marele vistiernic care inea eviden a sumelor percepute i pl tite, precum i a celorlalte valori. De i se efectuau
controale, slujba ii domne ti puteau fi reclama i, iar pe baza dovezilor prezentate se aplicau sanc iuni care puteau ajunge pn
la confiscarea averilor personale i pierderea unor drepturi.
Paralel cu delimitarea visteriei rii de averea personal
a domnitorilor a crescut i responsabilitatea domnitorilor cu privire la modul de cheltuire a banilor publici. Cel dinti domnitor
care a justificat veniturile i cheltuielile visteriei a fost Nicolae
Vod Mavrocordat, care a prezentat divanului boierilor socoteli
de venituri i cheltuieli i s mi ale visteriei.
Prin Regulamentele Organice aplicate n 1831 i 1832,
care reprezint i primele constitu ii ale principatelor romne, se
nfiin eaz o adunare ob teasc ordinar , format din reprezentan ii boierimii, ca putere legiuitoare i se structureaz o organizare administrativ i financiar a finan elor publice. Totodat ,
se ncepe conturarea controlului gestiunii publice i se utilizeaz
no iunea de buget sau previziunea cheltuielilor pentru anul urtor. Tot n aceast perioad se ntocmea i raportul trimestrial
cu privire la sumele cheltuite, raport care se prezenta domnitorului, ocazie cu care se num rau sumele existente n casa visteriei. La sfr itul anului domnitorul trimitea rapoartele c tre Adunarea Ob teasc , mpreun cu lista tuturor d rilor primite pe
parcursul anului trecut. Pre edintele Adun rii Ob te ti ntocmea
un raport ce cuprindea concluziile care se aduceau la cuno tin a
domnitorului, iar acest raport se p stra la vistierie pentru a servi
la punct de plecare n stabilirea d rilor pentru anul urm tor.
10

Ulterior, Adunarea Ob teasc a nfiin at controlul ob tesc

care cerceta orice cheltuial a statului n tot timpul anului. Controlul ob tesc era exercitat de 12 func ionari, sub conducerea
unui ef de control, ce a luat atribu iile de verificare din sarcina
vistiernicului, controlul c
tnd n aceste condi ii independen
i eficien . Acest organism a fost transformat ulterior n Ministerul Comer ului, care n anul 1860 a fost nglobat n Ministerul
Finan elor.
n baza Conven iei de la Paris, din 7 august 1858 s-au
pus n practic principiile bugetare pe baza c rora s-a promulgat
primul Regulament al contabilit ii publice. Din punct de vedere
structural, controlul era administrativ i parlamentar (legislativ).
Controlul administra iei se realiza prin nregistrarea n contabilitatea ministerelor a tuturor opera iunilor legate de administrarea
i utilizarea fondurilor publice. Contabilii aveau obliga ia de a
prezenta lunar ordonatorilor de credite rapoarte asupra operaiilor efectuate i actele justificative trimise Ministerului Finanelor. n cadrul controlului legislativ, mini trii erau obliga i s prezinte n fiecare sesiune opera iunile efectuate n anul precedent
care trebuiau s se sprijine pe acte justificative.
n anul 1862 s-a creat serviciul Inspec iei de finan e sub
directa conducere a Ministerului Finan elor cu sarcina de a face
control inopinant asupra contabilit ii tuturor agen ilor apar innd
Ministerului Finan elor i de a semnala ministerului neajunsurile
rezultate.
Conform Legii asupra contabilit ii generale a statului din
1864, controlul administrativ atribuit n cea mai mare parte Ministerului Finan elor se executa prin nregistrarea opera iunilor de
venituri i cheltuieli la serviciile de contabilitate ale ministerelor i
centralizarea lor la Direc iunea Contabilit ii Generale a Finanelor, precum i prin control permanent i inopinant asupra serviciilor de contabilitate i casieriilor de jude e.
Odat cu Legea din 24 ianuarie 1864, sistemul de control
se modific prin nfiin area controlului jurisdic ional asupra execut rii bugetului, sarcina fiind atribuit unui organ specializat i
independent, respectiv nalta Curte de Conturi.
Dup Unirea din 1918 a fost nfiin at Garda Financiar ,
care a func ionat mai mult n Transilvania, Bucovina i Banat i
11