Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Conta Intere
Conta Intere
MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Defini]ia contabilit\]ii financiare
2. ntreprinderea - sfer\ de ac]iune a contabilit\]ii
3. Elemente privind normalizarea [i reglementarea contabilit\]ii financiare
4.Re]eaua de standarde contabile
5.Planul de conturi general
6.Ghidurile practice de aplicare a IAS
7.Dic]ionareele de conversie contabil\
8.Institu]ia normaliz\rii contabilit\]ii
9.Politici contabile `ntr-un cadru reglementat
10.Principiile contabilit\]ii financiare
11.M\surare [i evaluare `n contabilitatea financiar\
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
Definirea normaliz\rii n contabilitate. Dispozitivul normaliz\rii
Definirea Cadrului contabil general IASC.
Utilizatorii de situa]ii financiare
Obiectivul situa]iilor financiare
Caracteristicile calitative ale situa]iilor financiare
Imaginea real\ [i corect\. Imaginea fidel\.
Elementele modelate prin situa]iile financiare
Recunoa[terea structurilor calitative n situa]iile financiare
Evaluarea posturilor din situa]iile financiare
Conceptul de capital [i de men]inere a capitalului
Principiile nregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii
Principiile partidei duble
Principiile de observare
Principiile responsabilit\]ii
Principiile m\sur\rii [i evalu\rii
Bazele de evaluare n contabilitate
Regulile evalu\rii ca sistem de referin]\ n formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazat\ pe costul istoric
MOD DE LUCRU
Manual, noti]e
(1)~nv\]are
(4)~ntreb\ri
(5)Teste de autoevaluare
(7)Seminar
Caiet de seminar
Documenta]ie pentru examen
Prin genez\, contabilitatea a ap\rut din nevoia de a r\spunde n plan informa]ional [i decizional
la problema gestiunii valorilor economice separate pe entit\]i patrimoniale. Pentru ]ara noastr\, `n mod
concret, se delimiteaz\ ca entit\]i patrimoniale, regiile autonome, societ\]ile comerciale, institu]iile
publice, unit\]ile cooperatiste, asocia]iile [i celelalte persoane fizice [i juridice care desf\[oar\ activit\]i
comerciale.
Din structura tipurilor de entit\]i patrimoniale, ntreprinderea reprezint\ sfera de ac]iune n
limitele c\reia contabilitatea - ca instrument informa]ional [i de gestiune - cap\t\ form\ complet\ de
reprezentare [i control asupra constituirii [i utiliz\rii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz\
n forma cea mai deplin\ activitatea de produc]ie a bunurilor, de presta]ii de servicii, de circula]ie a
m\rfurilor, a titlurilor de valoare [i a instrumentelor de plat\, precum [i de alte opera]ii accesorii
activit\]ii de comer].
Forma organizatoric\ [i de func]ionare a contabilit\]ii ntreprinderii se diferen]iaz\, n principal,
n raport de concep]ia contabil\ adoptat\. n acest sens cele mai marcante [i mai influente culturi
contabile din lume sunt dou\ << european\ [i anglo - saxon\ >>. n raport de cele dou\ culturi contabile,
se pot utiliza dou\ concepte organizatorice, monist [i dualist.
Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz\ un singur circuit contabil, deci o
singur\ contabilitate, att pentru latura intern\ ct [i cea extern\ a ntreprinderii. Dualist, dac\ pentru cele
dou\ laturi sunt organizate, dar corelate contabilit\]i separate.
Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat\, opereaz\ conceptul dualist. n consecin]\, la
nivelul ntreprinderii se disting dou\ sec]iuni ale contabilit\]ii, financiar\ [i de gestiune sau financiar\ [i
managerial\, ori extern\ [i intern\.
Contabilitatea financiar\ descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea [i
structuralitatea sa. Obiectivul s\u principal l constituie furnizarea de informa]ii sintetice privind pozi]ia
financiar\, performan]ele [i modific\rile pozi]iei financiare. Informa]ia contabil\, pe lng\ o utilizare
intern\ de c\tre management, este destinat\ utilizatorilor externi defini]i de: investitorii de capital,
bancherii, angaja]ii, furnizorii, clien]ii, guvernul [i institu]iile sale, precum [i publicul.
Rela]iile delimitate [i eviden]iate n contabilitate au, o determinare obiectiv\, iar faptul c\ ele
apar la intersec]ia ntreprinderii cu ter]ii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast\ stare,
contabilitatea este standardizat\, adic\ se bazeaz\ pe norme privind produc]ia, prezentarea [i utilizarea
informa]iilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz\ toat\ informa]ia contabil\ care este cuantificat\, prelucrat\
[i transmis\ pentru utilizarea intern\ de c\tre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al
ntreprinderii, definit de activit\]ile consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilit\]ii de gestiune sunt: calcularea analitic\ (pe feluri, purt\tori
de costuri, locuri de activitate) a costurilor [i rezultatelor, bugetarea intern\ a activit\]ii ntreprinderii (pe
locuri de activit\]i); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite [i abaterile de la
aceste costuri.
Organizarea [i func]ionarea contabilit\]ii de gestiune se bazeaz\ pe concepte [i principii pur
interne al c\ror con]inut este liber de standardizare, fiind definit n func]ie de propriile conven]ii ale
fiec\rei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) [i care se g\sesc deci n afara
oric\rei normaliz\ri (standardiz\ri). n consecin]\, de[i organizarea contabilit\]ii de gestiune este
obligatorie, aceasta beneficiaz\ de o libertate separat\ n ceea ce prive[te posibilitatea de adaptare de c\tre
fiecare ntreprindere, n func]ie de specificul activit\]ii [i de nevoile de informare n vederea actului
decizional.
A[a cum s-a anticipat n primul paragraf, entit\]ile patrimoniale reprezint\ spa]iul de cunoa[tere
[i ac]iune al contabilit\]ii. n raport de forma de proprietate asupra capitalului, unit\]ile patrimoniale pot fi
proprietate de stat [i proprietate privat\. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat\ s-au conturat
dou\ forme de organizare economic\ a ntreprinderii, personal\ [i social\.
ntreprinderea proprietate social\, denumit\ [i societate comercial\, se constituie prin aportul
sau investi]ia de capital a dou\ sau mai multe persoane fizice [i/sau persoane juridice n vederea efectu\rii
de acte de comer].
ntreprinderea personal\ reprezint\ forma organizatoric\ de exploatare a propriet\]ii n care o
singur\ persoan\ particip\ cu ntregul capital, conduce direct [i r\spunde cu ntreaga avere pentru
obliga]iile asumate.
n cadrul unit\]ilor patrimoniale societatea comercial\ reprezint\ sfera de ac]iune n limitele
c\reia contabilitatea ia forme complete de supraveghere [i control a resurselor, cheltuielilor [i rezultatelor.
La acest nivel organizatoric se realizeaz\ n forma cea mai deplin\ activitatea de produc]ie, de presta]ii de
servicii, a m\rfurilor, de circula]ie a m\rfurilor, a titlurilor de credit [i a instrumentelor de plat\, precum
[i alte opera]ii accesorii activit\]ii de comer].
Dup\ obiectul activit\]ii lor, societ\]ile comerciale pot fi: de produc]ie de bunuri; de circula]ie a
m\rfurilor; de construc]ii - montaj [i exploat\ri miniere de tot felul; de comer]; de prest\ri de servicii n
domeniul financiar - bancar; de prest\ri de servicii n transporturi [i asigur\ri; de prest\ri de servicii
diverse (controlul m\rfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc).
n raport cu forma de constituire [i func]ionare, a[a cum prev\d sistemele de drept comercial,
societ\]ile comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit\ simpl\, n comandit\ pe
ac]iuni, pe ac]iuni [i cu r\spundere limitat\.
a) Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu
patrimoniul societ\]ii [i cu r\spunderea nelimitat\ [i solidar\ a tuturor asocia]iilor. Totodat\, p\r]ile
sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.
b) Societatea n comandit\ simpl\ (SCS) este cea n care asocia]ii sunt de dou\ genuri:
comandita]i, care r\spund solidar [i nelimitat, administrnd direct societatea, [i comanditari, care r\spund
numai cu aportul propriu [i care nu au dreptul s\ se amestece n administrarea societ\]ii. Capitalul social
este divizat n p\r]i sociale care nu pot fi cedate de comanditari f\r\ acordul unanim al acestora.
c) Societatea n comandit\ pe ac]iuni (SCA) are acelea[i caracteristici cu cea n comandit\
simpl\, cu deosebirea c\ p\r]ile comanditarilor sunt separate n ac]iuni ca titluri de valoare negociabile.
d) Societatea pe ac]iuni (SA) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu patrimoniul
social, iar asocia]ii sunt obliga]i s\ r\spund\ n limita capitalului subscris, exprimat n ac]iuni. Ac]iunile
pot fi transmise liber ter]elor persoane, nefiind necesar\ o ncuviin]are din partea celorlal]i asocia]i.
e) Societatea cu r\spundere limitat\ (SRL) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu
patrimoniul social, iar asocia]ii, n num\r limitat, r\spund numai cu cota lor social\. P\r]ile sociale ale
asocia]ilor sunt, n principiu, netransmisibile altor persoane [i nici reprezentate prin titluri de valoare
negociabile, a[a cum sunt ac]iunile.
Constituirea efectiv\ a societ\]ilor comerciale are loc numai dac\ ntregul capital social a fost
subscris [i fiecare asociat sau ac]ionar a v\rsat n numerar sau a depus n natur\, dup\ caz, cota de aport
stabilit\ prin Legea societ\]ilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate [i Statutul societ\]ii.
Capitalul subscris este aportul pe care asocia]ii sau ac]ionarii, n calitatea lor de proprietari, s-au angajat
s\-l pun\ la dispozi]ia societ\]ii comerciale. Capitalul nedepus (nev\rsat) este partea din capitalul subscris
care nu a fost nc\ fizic pus\ la dispozi]ia societ\]ii de c\tre asocia]i sau ac]ionari.
Ca persoan\ juridic\, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi [i obliga]ii [i are o
denumire, sediu [i na]ionalitate.
Constituirea societ\]ii ca persoan\ juridic\ este formalizat\ printr-un contract de societate prin
care asocia]ii convin s\ cedeze unei ntreprinderi comune bunurile, n vederea protej\rii profitului sau a
economiilor ce pot rezulta. La rndul s\u contractul de societate, ca act unic, se materializeaz\ ntr-un
statut n care se men]ioneaz\ forma societ\]ii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata,
m\rimea capitalului, regulile de participare la rezultate, modalitatea de func]ionare.
Bunurile materiale [i b\ne[ti aduse de fiecare din asocia]i drept aport, precum [i acelea pe care
societatea le dobnde[te ulterior alc\tuiesc laolalt\ patrimoniul societ\]ii comerciale.
Fiind astfel format [i avnd drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi
urm\rit dect pentru crean]ele (drepturile) proprii ale societ\]ii constituite. Prin urmare, orice bunuri
economice aduse de asocia]i devin proprietatea societ\]ii, constituind un patrimoniu propriu [i
independent de acela al asocia]ilor, astfel nct ace[tia nu mai au drept real asupra patrimoniului societ\]ii
ci eventual, un drept de crean]\ rezultat din calitatea lor de asocia]i. n consecin]\, n cazul lichid\rii
societ\]ii ei nu mai pot revendica n natur\ bunurile aduse, ci numai o sum\ propor]ional\ cu contribu]ia
lor. De asemenea, c\p\tnd personalitate juridic\ societatea comercial\ -cu denumire, sediu social [i
patrimoniu propriu - nu mai ac]ioneaz\ prin asocia]ii s\i. Din momentul acesta toate actele juridice, de
conducere, administrare, gestionare sunt ndeplinite n nume propriu de reprezentan]ii legali. Ac]ionnd n
numele societ\]ii comerciale, ace[ti reprezentan]i nu-[i angajeaz\ patrimoniul propriu, ci pe cel al
societ\]ii, r\spunderea material\ revenind acesteia.
[i tot din acest moment, obliga]iile, drepturile [i rezultatele ob]inute prin actele ntreprinse de
c\tre reprezentan]ii autoriza]i ai societ\]ii comerciale au consecin]e directe asupra patrimoniului
respectivei societ\]i. Cu alte cuvinte, odat\ cu manifestarea voin]ei de a ncheia un contract de societate,
legal nregistrat, noua forma]iune economic\ ac]ioneaz\ ca orice persoan\ fizic\, actele sale, ndeplinite
de reprezentan]i legali, genereaz\ drepturi [i obliga]ii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu,
ceea ce n ultim\ instan]\ produce beneficiu de care profit\ asocia]ii sau pierderi pe care le suport\
ace[tia.
Pe durata societ\]ii, creditorii asociatului (nu ai societ\]ii) pot s\-[i exercite drepturile lor numai
asupra p\r]ii din beneficiile cuvenite asociatului dup\ bilan]ul social, iar dup\ dizolvarea societ\]ii, asupra
p\r]ii ce i s-ar cuveni prin lichidare. Totu[i, ace[ti creditori pot popri, n timpul duratei societ\]ii, p\r]ile
ce s-ar cuveni asocia]ilor prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde ac]iunile debitorului lor.
Activitatea economic\ a societ\]ilor comerciale se desf\[oar\ pe baza programului de activitate
, concretizat sub aspect financiar n bugetul de venituri [i cheltuieli. Pe baza celor dou\ documente
fundamentale se rezolv\ problemele privind organizarea [i urm\rirea activit\]ilor desf\[urate:
aprovizionarea, comercializarea, gestiunea personalului, finan]area [i alocarea fondurilor, formarea
beneficiilor [i repartizarea lor. n plan contabil, societ\]ile comerciale sunt obligate s\ conduc\
contabilitatea n partid\ dubl\ [i s\ ntocmeasc\ bilan] contabil ca document oficial de gestiune a
patrimoniului.
norme sau standarde contabile na]ionale (locale); sistemul de reglementare normativ\ contabil\ (dreptul
contabil); planul de conturi [i schema de contabilizare a opera]iilor economice [i financiare; ghiduri
contabile profesionale; dic]ionarele de conversie contabil\; politica de contabilitate; institu]ia normaliz\rii
contabile [i legea contabilit\]ii.
3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire [i referin]e
3.2.1.Preliminarii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele [i principiile teoretice care alc\tuiesc mpreun\
sistemul de referin]\ pentru ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare, pentru utilizatorii externi adic\
ceea ce trebuie s\ fie contabilitatea, delimiteaz\ ca teorie contabil\ normativ\ deci un caz particular al
teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt\ viziune, Cadrul contabil [i arog\ calitatea de referen]ial pentru
elaborarea normelor contabile [i instrument de coeren]\ a normelor, reglement\rilor [i procedurilor
contabile.
Func]iile Cadrului IASC, a[a cum sunt formulate n document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASC n: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente
Dac\ se coboar\ la nivelul elementelor adic\ la structura financiar\ a ecua]iei de mai sus, ea
exprim\ capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichidit\]i [i cvasilichidit\]i (echivalente n numerar,
exemplu stocurile [i crean]ele care devin numerar prin vnzare [i ncasare) ntr-o anumit\ perioad\ de
gestiune denumit\ exerci]iu financiar sau exerci]iu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin
lichiditatea [i solvabilitatea ntreprinderii adic\ puterea de a pl\ti angaja]ii, furnizorii, datoriile fa]\ de
buget [i alte organisme publice, de a pl\ti dobnzile, de a rambursa creditele [i de a remunera proprietarii
ntreprinderii. Lichiditatea se refer\ la disponibilit\]ile de numerar n viitorul apropiat, dup\ luarea n
calcul a obliga]iilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer\ la
disponibilit\]ile de numerar pe o perioad\ mai lung\ ce urmeaz\ s\ onoreze angajamentele financiare
scadente.
Performan]a sau rezultatul este definit prin prisma profitabilit\]ii ntreprinderii. Ecua]ia folosit\
n acest sens este de forma:
CHELTUIELILE
REZULTATUL VENITURILE
EXERCITIULUI = EXERCITIULUI - EXERCITIULUI
Avnd n vedere c\ rezultatul se delimiteaz\ ca o diferen]\ dintre venituri [i cheltuieli, ultimele
dou\ componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit [i prin
prisma varia]iei capitalurilor proprii. Ecua]ia creat\ n acest sens este de forma:
Capitalul propriu
Capitalul propriu
Aportul proprietarului
Re zultatul
exercitiului N = al exercitiului N - al exercitiului N - 1 n cursul exercitiului N
Remarc\. Sintagma de pozi]ie financiar\ `ntr-o contabilitate patrimonial\ este nlocuit\ cu cea
de situa]ie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz\ ecua]ia:
Bilan] la N
Activ imobilizat
Capital permanent
Unde:
Capital
Fondul de
Activul
=
rulment
permanent - imobilizat
Necesarul
(nevoia) de
fond de rulment
Stocuri si creante
Datorii din
Fondul de
Necesarul de
Trezoreria
- fond de rulment
= rulment
neta
[i:
Trezoreria
= Disponibilitati
neta
Credite bancare
pe termen scurt
imobiliz\ri.
Opera]iile de finan]are vizeaz\ crearea resurselor de finan]are a imobiliz\rilor. Ele pot proveni
din aportul de capital propriu realizat de proprietar [i din fondurile furnizate de ter]e persoane n raport cu
patrimoniul ntreprinderii.
Opera]iile de exploatare au ca obiect achizi]ionarea - produc]ia - vnzarea de bunuri, sub form\
de produse, achizi]ionarea - revnzarea de m\rfuri. n sfera opera]iilor de exploatare se includ [i
datoriile - crean]ele fa]\ de ter]e persoane,generate de cump\r\rile - utiliz\rile - vnz\rile de bunuri,
lucr\ri [i servicii.
Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiec\rei activit\]i, exploatare, finan]are [i
investi]ii prin prisma diferen]ei dintre ncas\ri [i pl\]i. Formula folosit\ n acest sens este:
Plati privind
Incasari din
Flux net de
operatii de
trezorerie provenit din
operatiile de
operatii de exploatare, = exploatare, sau finantare, - exploatare, sau finantare,
sau investitii
finantare, investitii
sau investitii
baza situa]iilor financiare. n consecin]\, materialitatea depinde de m\rimea elementului sau a erorii,
judecate n mprejur\rile specifice ale omisiunii sau gre[itei lor declar\ri. Astfel, materialitatea ofer\ mai
degrab\ un prag sau o limit\ dect s\ reprezinte o caracteristic\ primar\ pe care informa]ia trebuie s\ o
aib\ pentru a fi util\.
CREDIBILITATEA. Informa]ia este de ncredere, atunci cnd este liber\ de eroare, deformare
sau p\rtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c\ aceasta reprezint\ corect [i rezonabil realitatea
modelat\.
Urm\toarele elemente definesc credibilitatea informa]iei:
a) reprezentare fidel\. Informa]ia descrie n mod corect tranzac]iile [i evenimentele pe care le
sugereaz\ c\ le reprezint\ sau ar putea fi a[teptat n mod rezonabil, c\ reprezint\ pentru utilizatori.
b) prevalen]a economicului asupra juridicului. Informa]iile sunt credibile dac\ opera]iile [i
evenimentele sunt contabilizate [i prezentate n concordan]\ cu fondul [i realitatea economic\ [i nu doar
cu forma lor juridic\. Fondul opera]iilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan]\ cu ceea ce
transpune din forma lor legal\ sau juridic\ sau conven]ional\.
c) neutralitatea, informa]ia este liber\ de deformare, deci nu influen]eaz\ luarea unei decizii sau
formularea unui ra]ionament spre a realiza un interes predeterminat.
d) pruden]a, includerea unui grad de precau]ie sau aten]ie n folosirea ra]ionamentelor necesare
pentru a face evalu\rile (estim\rile) cerute n condi]iile de incertitudine. Potrivit pruden]ei, nu trebuie
supraevaluate f\r\ o baz\ real\ activele [i veniturile, respectiv subevaluate datoriile [i cheltuielile. De
asemenea, exercitarea pruden]ei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane
excesive, subevaluarea deliberat\ a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat\ a pasivelor
sau cheltuielilor, deoarece situa]iile financiare nu ar mai fi corecte [i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de
credibilitate.
e) integralitatea, informa]ia din situa]iile financiare trebuie s\ fie complet\ n limitele rezonabile
ale pragului de semnifica]ie [i costului ob]inerii sale. O omisiune poate face informa]ia s\ fie fals\ sau s\
induc\ n eroare decizia economic\ a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informa]iile prezentate `n situa]iile financiare trebuie s\ fie
comparabile `n timp [i spa]iu. Pentru a da curs acestei cerin]e este necesar\ permanen]a metodelor
contabile de evaluare, clasificare [i prezentare a elementelor descrise `n situa]iile financiare. Dac\ acestea
s-au schimbat, utilizatorii trebuie s\ aib\ posibilitatea de a identifica diferen]ele dintre metodele contabile
utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat\ cu simpla uniformitate [i nu trebuie l\sat\ s\
devin\ un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbun\t\]ite. Nu este indicat, pentru o
ntreprindere s\ lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist\ alternative mai relevante [i
credibile.
Cadrul contabil IASC define[te [i limitele informa]iei relevante [i credibile respectiv,
oportunitatea, echilibrul beneficiu cost [i echilibrul ntre caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizeaz\ raportarea la timp a informa]iei pentru a-[i realiza utilitatea sa n
deciziile economice. Orice ntrziere exagerat\ n raportarea informa]iei conduce la pierderea relevan]ei
acesteia.
ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informa]iei trebuie s\
dep\[easc\ costul furniz\rii acesteia. Este o formulare general\ avnd n vedere c\ evaluarea beneficiilor
[i costurilor reprezint\ un proces de ra]ionament profesional, deoarece costurile pot s\ nu fie suportate n
mod direct sau neap\rat de acei utilizatori care se bucur\ direct [i de beneficii, dup\ cum de beneficii se
pot bucura [i al]i utilizatori dect cei pentru care informa]ia este preg\tit\. Exemplu, oferirea de informa]ii
suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finan]are a ntreprinderii.
ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem\ de ra]ionament
profesional care apar]ine celor care produc sau utilizeaz\ informa]iile din situa]iile financiare.
1. Conturile anuale cuprind bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa. Aceste documente
constituie un tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate [i n conformitate cu prezenta directiv\.
3. Conturile anuale trebuie s\ dea o imagine fidel\ a patrimoniului, a situa]iei financiare, ct [i a
rezultatelor societ\]ii.
4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient\ pentru a da o imagine fidel\
prev\zut\ la paragraful 3, trebuie ad\ugate informa]ii suplimentare.
5. Dac\ n cazuri excep]ionale aplicarea unei dispozi]ii din prezenta directiv\ este contrar\
obliga]iei prev\zute la paragraful 3, este necesar s\ se fac\ o derogare de la respectiva dispozi]ie pentru a
se da o imagine fidel\, n sensul paragrafului 3.
2)
3)
O astfel de derogare trebuie men]ionat\ n anex\, bine argumentat\, cu indicarea influen]ei sale
asupra patrimoniului, a situa]iei financiare [i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile
excep]ionale [i fixa regimul derogatoriu corespunz\tor.
Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situa]iilor financiare" prezentarea fidel\ [i n conformitate
cu Standardele Interna]ionale de Contabilitate impune:
(a) situa]iile financiare trebuie s\ fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative ale
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate;
(b) prezentarea fidel\ nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin]\ specific\ din Standardele
Interna]ionale de Contabilitate;
(c) pentru a asigura o imagine fidel\ [i complet\ privind pozi]ia financiar\, performan]a
financiar\ [i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunz\toare a IAS urilor nu
exclude prezen]a informa]iilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin eviden]ierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note [i material explicativ;
(e) trebuie eviden]iate situa]iile n care dispozi]iile specifice dintr-un anumit standard sunt
aplicate nainte de data intr\rii n vigoare a IAS ului.
Elementele prezentate mai sus vizeaz\ n fond adev\rul n contabilitate. Discutat din acest punct
de vedere, adev\rul n sensul de imagine fidel\, de[i un obiectiv de atins, vizeaz\ capacitatea [i obliga]ia
documentelor contabile de sintez\ (bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i note explicative) de a furniza o
informa]ie real\ [i onest\ (corect\) asupra patrimoniului, situa]iei financiare [i rezultatului unei
ntreprinderi. Un asemenea adev\r este simultan un adev\r reflectare [i un adev\r construc]ie, respectiv un
adev\r observare (fotografiere) direct\ a realit\]ii [i adev\r prelucrare a informa]iei de intrare asigurat\
prin observare.
Adev\r reflectare vizeaz\ rela]ia dintre obiect [i reprezentarea sa. Observarea [i redarea
obiectului trebuie s\ se n scrie n cerin]ele unei imagini fidele. n acest scop documentele justificative
prin care se asigur\ informa]ia de intrare pentru construirea adev\rului trebuie s\ con]in\ date reale [i
corecte, iar subiectul care le completeaz\ trebuie s\ fie de bun\ credin]\. [i pentru a legitima aceast\
cerin]\ trebuie s\ intre n rol verificarea documentelor, printre ale c\rei obiective se nscrie [i cel privind
realitatea datelor consemnate.
Adev\rul construc]ie are n vedere faptul c\ informa]ia contabil\ este produs\ n baza unei
re]ete, cea a principiilor [i a normelor (standardelor contabile) ca baz\ de referin]\. n aceste condi]ii,
datele de reflectare a realit\]ii reprezint\ materia prim\, care prin prelucrare se transform\ n produsul de
informa]ie n m\sur\ s\ redea o imagine real\ [i corect\ a ntreprinderii. Aceast\ imagine se supune
unor norme ca ipoteze, op]iuni [i conven]ii de observare, m\surare [i sesizare a realului. Cele patru cli[ee
importante prin care este redat\ imaginea fidel\ sunt bilan]ul privind pozi]ia financiar\, contul de profit [i
pierdere privind rezultatul ob]inut situa]ia sau tabloul fluxurilor de trezorerie [i notele sau anexa la bilan],
care con]ine informa]ii de completare la primele trei.
valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic\ folosite n activitatea economic\ pentru
ob]inerea de bunuri [i servicii supuse tranzac]iilor de vnzare - cump\rare sau n activit\]ile
administrative [i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete [i ra]ionale ale societ\]ii.
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialit\]ii care implic\ ca valorile contabile
s\ fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat [i cunoa[te numeroase
temper\ri. Manifest\rile [i au sorgintea n armonizarea interna]ional\ [i normaliz\rile anglo saxone.
valorizeaz\ n etalon monetar resursele [i utiliz\rile de resurse controlate de c\tre o entitate contabil\.
Ceea ce trebuie f\cut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea defini]iei unui drept contabil
autonom, un drept care s\ acopere ntr-o manier\ prioritar\ analiza substan]ial\ n raport cu cea juridic\.
Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar [i jocuri de form\.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situa]iile financiare sunt cele de activ
[i pasiv. La acestea se adaug\ cele de cheltuieli [i venituri asociate proceselor interne care modific\
cantitativ [i calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezint\ bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv\ pentru
ntreprindere.
Pasivul desemneaz\ sursele de finan]are a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare
negativ\ pentru ntreprindere.
Masa elementelor de activ, este mp\r]it\ pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de utilizare
a bunurilor [i lichiditatea acestora. Structurile care r\spund la o asemenea cerin]\ sunt cele de active
imobilizate [i asimilate.
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investi]ie, de folosin]\ durabil\, a
c\ror lichiditate se extinde pe o perioad\ mai mare de un an.
La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobiliz\ri necorporale (cheltuieli de
constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete [i alte valori similare, fondul comercial),
imobiliz\ri corporale (terenuri [i amenaj\ri, mijloace fixe) [i imobiliz\ri financiare (titluri de participare
de]inute la societ\]ile n cadrul grupului, titluri sub form\ de interese de participare, titluri de]inute ca
imobiliz\ri, crean]e imobilizate, depozite [i cau]iuni).
Activele circulante nsumeaz\ toate valorile economice de consum [i circula]ie a c\ror
lichiditate este mai mic\ sau cel mult egal\ cu un an. Ele se diferen]iaz\ n stocuri [i produc]ie n curs de
execu]ie, crean]e (clien]i [i valori asimilate, debitori diver[i etc), titluri de plasament sau investi]ii
financiare temporare (titluri de plasament, ac]iuni proprii, alte investi]ii financiare temporare) [i
disponibilit\]i b\ne[ti (disponibilit\]i n conturile de la banc\ [i n casierie, valori de ncasat etc.)
Pasivul, prin componen]a sa, eviden]iaz\ natura [i modul de finan]are sau de sus]inere
financiar\ a activului [i exigibilitatea surselor de finan]are. Astfel, categoria de pasiv corespunz\toare
finan]\rii proprii a activului, asigurat\ de proprietar ca investitor, este denumit\ capitaluri proprii. Ea se
reg\se[te sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subven]iilor pentru investi]ii,
institu]ii de credit, mprumuturile din emisiunea de obliga]iuni, datoriile comerciale fa]\ de furnizori,
datoriile fiscale, salariale [i sociale, datoriile c\tre asocia]i din opera]ii de capital [i dividende [i alte
datorii.
La cele dou\ structuri se adaug\ pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli.
Acestea reprezint\ fonduri constituite pe calea prelev\rilor din rezultate n scopul finan]\rii acelor
cheltuieli [i pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ [i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz\ valorile de regularizare de activ
sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer\ la crean]ele nregistrate n
exerci]iul n curs fiind exigibile posterior), diferen]ele de activ din conversia crean]elor [i datoriilor n
devize, primele privind rambursarea obliga]iunilor, precum [i valorile de regularizare pasiv compuse din
veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile nregistrate n exerci]iul
curent care vor fi pl\tite n cursul unui exerci]iu ulterior),diferen]ele de pasiv din conversia crean]elor [i
datoriilor n devize.
Remarc\. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir\ [i se fundamenteaz\ n raport de
numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obliga]ii cu alta, conversia
obliga]iei n capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint\ interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei
ntreprinderi dup\ deducerea tuturor datoriilor sale.
Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare elaborat de
IASC, defini]iile ce pot fi re]inute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie cre[teri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma intr\rilor sau cre[terilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat
cre[teri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribu]iile participan]ilor la capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminu\ri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form\ de ie[iri sau sc\deri ale valorii activelor sau cre[teri ale datoriilor care au ca rezultat
diminu\ri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite asocia]ilor / ac]ionarilor.
n defini]ia veniturilor aceea[i surs\ documentar\ face distinc]ie ntre veniturile propriu - zise [i
c[tiguri.
Astfel, veniturile propriu - zise apar n cadrul activit\]ilor curente ale unei ntreprinderi [i se
prezint\ sub diferite denumiri, cum sunt vnz\rile, dobnzile, dividendele, redeven]ele [i chiriile.
n ceea ce prive[te c[tigurile, ele sunt cre[teri ale beneficiilor economice care pot sau nu s\
apar\ n cursul activit\]ilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active altele
dect circulante [i c[tigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea
titlurilor de plasament [i acelea provenite din cre[terea valorii activelor pe termen lung. C[tigurile sunt
eviden]iate [i reprezentate, de regul\, la valoarea net\, f\r\ a trece prin rela]ia de compensare dintre
venituri [i cheltuieli.
Odat\ recunoscute n contul de rezultate, c[tigurile sunt eviden]iate separat deoarece informa]ia
corespunz\toare prezint\ importan]\ pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste
c[tiguri sunt raportate f\r\ a lua n calcul cheltuielile asociate.
{i la nivelul cheltuielilor se face diferen]ierea ntre cheltuielile propriu - zise [i pierderi.
Cheltuielile propriu - zise apar n cursul activit\]ilor curente ale ntreprinderilor, reg\sindu-se
sub forma costului vnz\rilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor [i amortismentelor. n
concordan]\ cu principiile partidei duble ele se eviden]iaz\ prin echivalen]\ cu ie[irile sau reducerile de
active cum ar fi lichidit\]ile, stocurile, bunurile imobile, utilajele [i echipamentele. De asemenea, ele se
pot nregistra [i prin echivalen]\ cu cre[terile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa]\ de ter]i, datoriile
salariale, fiscale [i sociale [i alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s\ apar\ n activit\]ile curente ale
ntreprinderii. n aceast\ situa]ie se afl\ pierderile din calamit\]i sau cel din lichidarea activelor
imobilizate. De asemenea, se includ [i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din
diferen]ele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clien]ilor, pierderile nete din cump\rarea
/vnzarea de titluri de plasament.
Recunoa[terea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul\, eviden]ierea lor separat\,
informa]ia fiind necesar\ n luarea deciziilor economice. Totodat\, raportarea pierderilor se face f\r\ a lua
n calcul veniturile asociate
n consecin]\, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat [i recunoscut pe baza
rela]iilor:
Active = Venituri
[i:
Pasive = Venituri
De exemplu, vnzarea de bunuri determin\ o cre[tere de active sub forma crean]elor comerciale
sau disponibilit\]ilor b\ne[ti [i o constituire a veniturilor corespunz\toare ca rezultat al vnz\rii de bunuri.
Sau diferen]ele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor [i datoriilor n valut\ ale
ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive [i venituri financiare.
n teorie [i practic\ pentru recunoa[terea veniturilor trebuie respectat\ cerin]a ca acestea s\ fie
ob]inute [i nu neap\rat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate [i au un suficient grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile
stocate) sau cre[teri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la ter]i) [i aceasta poate
fi credibil evaluat\. Deci, recunoa[terea cheltuielilor este simultan asociat\ cu recunoa[terea unei cre[teri
a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecua]iile partidei duble, recunoa[terea cheltuielilor este divulgat\ prin rela]iile:
Cheltuieli = Active
[i:
Cheltuieli = Pasive
n acela[i Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoa[terea cheltuielilor
cum sunt:
a) coresponden]a costurilor [i veniturilor propriu-zise potrivit c\reia cheltuielile sunt
recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate [i ob]inerea de
elemente specifice de venit. Recunoa[terea poate fi simultan\ sau combinat\ a veniturilor [i cheltuielilor
care rezult\ direct [i mpreun\ din acelea[i opera]iuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din
vnzarea bunurilor li se asociaz\ prin coresponden]\ cheltuielile care alc\tuiesc costul bunurilor vndute.
b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt a[teptate s\ apar\ pe
perioada mai multor exerci]ii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de
alocare ra]ional\ sau sistematic\. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobiliz\rilor necorporale [i
corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoa[te cheltuielile din exerci]iile financiare n care
beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau nceteaz\. Pentru aceast\ situa]ie
asocierea dintre venituri [i cheltuieli este indirect\ sau n mare.
c) recunoa[terea imediat\ n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu
genereaz\ beneficii economice viitoare sau atunci cnd [i n m\sura n care beneficiile economice viitoare
nu determin\ sau nceteaz\ s\ determine recunoa[terea ca activ n bilan].
d) recunoa[terea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat\ o obliga]ie
f\r\ recunoa[terea unui activ, cum ar fi na[terea unei obliga]ii decurgnd din garan]ia produsului.
Pentru o contabilitate care are o determinare juridic\, dreptul de proprietate constituie criteriul
fundamental pentru recunoa[terea n conturile anuale a activelor [i pasivelor, tranzac]iilor sau
evenimentelor angajatoare de cheltuieli [i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este
apropiat [i exist\ numai n m\sura n care exist\ o coresponden]\ biunivoc\ ntre un obiect dat (bun
economic) [i proprietarul s\u. De asemenea orice cheltuial\ este recunoscut\ numai n m\sura n care s-a
transferat dreptul de proprietate cu ocazia angaj\rii sale, dup\ cum un venit este recunoscut, de asemenea,
cu ocazia transfer\rii dreptului de proprietate asupra bunului material vndut sau serviciului prestat.
Pentru evaluare se poate folosi, dup\ caz, o singur\ baz\ sau mai multe baze combinate dup\
cum urmeaz\: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) [i valoarea actualizat\. Baza
de evaluare cel mai des utilizat\ este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi
tratat\ n extenso n paragraful privind m\surarea [i evaluarea n contabilitate.
200 u.m.
150u.m.
50 u.m.
Prin urmare asocia]ii ca proprietari [i investitori ob]in un profit de numai 50 u.m. la finele
exerci]iului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv.
n raport de cele dou\ concepte privind capitalul financiar [i economic - n mod corespunz\tor
se diferen]iaz\ [i conceptele privind men]inerea capitalului. Astfel, n cazul men]inerii capitalului
financiar, profitul este ob]inut numai n situa]ia n care valoarea financiar\ sau monetar\ a activelor nete
(capitalului propriu) la sfr[itul perioadei n unit\]i monetare nominale sau n unit\]i putere constant\
(curent\) de cump\rare (exemplu n lei la 31. XII. N) dep\[e[te pe cea de la nceputul perioadei tot n
unit\]i monetare nominale sau n unit\]i putere constant\ de cump\rare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N),
dup\ excluderea distribu]iilor c\tre [i a contribu]iilor de la proprietari n cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei
depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant\ de
cump\rare pe care ntreprinderea dore[te s\ l men]in\.
Men]inerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este ob]inut dac\ capitalul fizic
(economic sau productiv) la sfr[itul perioadei n costuri curente dep\[e[te pe cel de la nceputul
perioadei n acelea[i costuri curente, dup\ excluderea distribu]iilor c\tre, [i a contribu]iilor de la
proprietari n cursul perioadei.
A[a cum se degaj\ din Cadrul general IASC Conceptul de men]inere a capitalului ia n
considerare modul n care o ntreprindere define[te capitalul pe care dore[te s\l men]in\. Aceasta asigur\
leg\tura ntre conceptele de capital [i cele de profit, deoarece ofer\ punctul de referin]\ f\r\ de care
profitul nu poate fi m\surat. Este o condi]ie esen]ial\ pentru distinc]ia ntre rentabilitatea ntreprinderii [i
rambursarea capitalului s\u; doar intr\rile de active n plus fa]\ de sumele necesare, pentru men]inerea
capitalului pot fi considerate profit, [i deci c[tig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea
care r\mne dup\ ce cheltuielile (inclusiv ajust\rile pentru men]inerea capitalului, acolo unde este cazul)
au fost deduse din venituri. Dac\ cheltuielile dep\[esc veniturile, valoarea rezidual\ este o pierdere net\ .
Acela[i cadru prevede c\: Diferen]a principal\ dintre cele dou\ concepte referitoare la
men]inerea capitalului este reprezentat\ de tratamentul efectelor varia]iei pre]urilor activelor [i datoriilor
ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere [i-a men]inut capitalul dac\ la sfr[itul perioadei are un
capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa]\ de cea necesar\ pentru a men]ine
capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat\ profit.
Conform conceptului de men]inere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii
unit\]ilor monetare nominale, profitul reprezint\ cre[terea capitalului monetar nominal de-a lungul
perioadei. Astfel, cre[terile pre]urilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele
de c[tiguri din de]inerea de active, reprezint\ profit. Ele pot s\ nu fie recunoscute n acest fel, pn\ n
momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul men]inerii capitalului financiar este
definit n termenii unit\]ilor de putere constant\ de cump\rare, profitul reprezint\ cre[terea puterii de
cump\rare investit\ n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a cre[terii pre]urilor este considerat\ profit.
Restul cre[terii reprezint\ o ajustare pentru men]inerea capitalului, [i ca atare reprezint\ o parte a
capitalului propriu.
Conform conceptului men]inerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii
capacit\]ii fizice de produc]ie, profitul reprezint\ cre[terea acestui capital n cursul perioadei. Toate
modific\rile de pre]uri care afecteaz\ activele [i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modific\ri n
m\surarea capacit\]ii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajust\ri de men]inere a
nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, [i nu ca profit .
n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare [i a conceptului de men]inere a
nivelului capitalului determin\ modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa]iilor financiare. n acest
scop, managementul trebuie s\ caute un echilibru ntre relevan]\ [i credibilitate.
armonizeze n ct mai mare m\sur\ standardele [i procedurile contabile practicate n diverse ]\ri. n
consecin]\, IASC, se concentreaz\ asupra aspectelor esen]iale astfel nct IAS s\ nu devin\ complicate,
dificil de aplicat [i adoptat la specificul contabilit\]ii fiec\rei ]\ri.
z asigurarea aceleia[i baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii [i
b\ncile interna]ionale s\ poat\ face analize comparative ale diferitelor oportunit\]i de investi]ii;
z IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate na]ionale (locale). Statutul IASC prevede c\
atunci cnd rapoartele financiare na]ionale (locale) sunt conforme cu IAS n toate elementele esen]iale
acest lucru trebuie specificat n anex\. Dac\, ns\ standardele na]ionale (locale) sunt mult diferite, atunci,
reprezentan]ii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora [i
armoniz\rii cu IASC.
z sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esen]iale [i de la data specificat\
n textul standardului, cu excep]ia celor care se aplic\ retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este
nscris\ [i explicitat\ n con]inutul fiec\rui standard.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European\, fiind formalizate prin
Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea [i prezentarea conturilor anuale sociale (ale
societ\]ilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz\ conturile consolidate ntocmite de grupul
de ntreprinderi [i Directiva a VIII a privind profesia liber\ contabil\ orientat\ spre auditarea conturilor
anuale.
Sfera [i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ]\rilor membre ale
Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint\ o surs\ de drept contabil.
Standardele na]ionale sau locale sunt elaborate de fiecare ]ar\ n raport de standardele
interna]ionale [i Directivele europene. Geografia contabil\ a acestor standarde este refluxul simultan al
identit\]ilor na]ionale, al tradi]iei contabile al situa]iilor socio economice [i al efectelor de dominare
cultural\ pe plan interna]ional. De asemenea, conceperea, elaborarea [i adoptarea standardelor na]ionale
este un proces politico strategic n cadrul c\ruia fiecare ]ar\ [i ap\r\ interesele.
Standardele interna]ionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele na]ionale
(locale) n urm\toarele ipostaze: adoptarea direct\ ca norme na]ionale; izvor documentar pentru
elaborarea reglement\rilor na]ionale; baz\ de referin]\ pentru armonizare ntre na]ional [i interna]ional;
adaptarea ca norme pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare de c\tre ntreprinderile
multina]ionale [i marile societ\]i cotate pe pie]ele financiare.4
n Programul de Dezvoltare a Contabilit\]ii din Romnia este adoptat\ solu]ia asimil\rii
standardelor interna]ionale de contabilitate [i de elaborare a standardelor de contabilitate na]ionale numai
n cazurile n care nu exist\ un standard interna]ional n domeniul respectiv.
Formalismul propriu ]inerii contabilit\]ii se realizeaz\ prin planul de conturi. Acesta define[te
sistemul de conturi, n cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mul]imii elementelor
patrimoniului este delimitat prin urm\toarele caracteristici:
denumire [i simbol cifric;
ncadrat ntr-o clas\ [i grup\ n raport de un anumit criteriu de clasificare;
con]inutul (ce nregistreaz\) [i func]ia contabil\ (cum se debiteaz\ [i crediteaz\) [i
coresponden]a cu alte conturi.
Totodat\, este prezentat\ [i o monografie privind nregistrarea n conturi a principalelor opera]ii
economice [i financiare.
Dou\ concepte se folosesc pentru elaborarea [i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de
conturi general [i plan de conturi descentralizat.
Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel na]ional. Deci
el este acela[i pentru to]i operatorii (agen]ii) economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se
diferen]iaz\ pe fiecare operator economic, n raport de elementele descrise, recunoscute [i evaluate n
situa]iile financiare. n bun\ m\sur\, aceste elemente imprim\ un caracter unitar [i planurilor
descentralizate.
ntre cele dou\ categorii de planuri de conturi se pot situa [i planurile de conturi profesionale
elaborate pe ramuri de activitate delimitate institu]ional: agricultur\, industrie, comer] etc.
n viitor, n cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii n ]ara noastr\ Planul de conturi
general va reprezenta o variant\ perfec]ionist\ [i adaptat\ la ceea ce este necesar [i bun n Directivele
contabile europene, Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Interna]ionale [i Standardele
na]ionale. Nevoia unui asemenea plan general trebuie c\utat\ n voca]ia sa, aceea de a coagula [i
formaliza prevederile cadrului general [i standardelor na]ionale n ceea ce prive[te contabilizarea [i
evaluarea tranzac]iilor [i evenimentelor, folosind contul ca model de eviden]\ [i calcul. Sistemul de
conturi [i fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informa]iile contabile pentru a fi
recunoscute [i consolidate n situa]iile financiare. Mai mult, calitatea contabilit\]ii ca instrument de
comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va reg\si n continuare n Planul de conturi
general.
N. Feleag\ [i I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.
Op]iunea pentru un plan de conturi general este proprie n prima faz\ de dezvoltare a
contabilit\]ii. Ulterior, ntr-o societate democratic\, cnd acceptarea standardelor (normelor) contabile va
deveni un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic, se poate trece la
descentralizarea planurilor de conturi la nivelul firmelor.
impune un marketing abil ntr-un context politic. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting
standards, Journal of accountancy pag. 61; text reg\sit n Colasse BERNARD., Contabilitate general\,
Editura Moldova, 1995, Ia[i, pag. 69). Reunirea [i ierarhizarea tuturor textelor privind reglement\rile
contabile ntr-un ansamblu unitar conduc la un adev\rat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor,
normelor, ordinelor, instruc]iunilor [i a altor acte normative referitoare la organizarea [i conducerea
contabilit\]ii [i ntocmirea situa]iilor financiare sau documentelor de sintez\ [i raportare.
ntruct elaborarea reglement\rilor contabile este simultan produsul ac]iunii politice, dar [i al
unei reflec]ii logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii [i cu reguli de
evaluare, cu principii de nregistrare [i reguli comerciale.
Literatura principiilor sau conven]iilor contabile este foarte abundent\ [i, n consecin]\, se
impune astfel o schem\ a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practic\, forma]ia principiilor se
modific\ odat\ cu practica [i teoria contabil\. Unele principii noi se creeaz\, altele tind a se nvechi [i nu
pu]ine sunt chiar contradictorii. O asemenea dinamic\ reflect\ faptul c\ realitatea economic\ are multiple
aspecte [i c\ principiile trebuie aplicate n raport de obiectivele [i cmpul de ac]iune al contabilit\]ii.
Pornind de la diversitatea de principii [i reguli, n continuare se va adopta schema 5 grup\rii
acestora n: principiile nregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii, principiile partidei duble; principiile
cuantific\rii; principiile observ\rii [i principiile responsabilit\]ii. Totodat\, n Programul de dezvoltare a
contabilit\]ii din Romnia, n cadrul reglement\rilor contabile au fost formulate [i adoptate urm\toarele
principii: principiul continuit\]ii activit\]ii; principiul pruden]ei; principiul permanen]ei metodelor;
B.Colasse Contabilitate general\, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, Dificultes
comptables, fiscales et juridiques, Paris, 1996, pag. 3-26.
nregistr\rii contabile se asigur\ prin aceea c\, n toate cazurile, eviden]a ncepe cu starea ini]ial\ [i se
termin\ cu starea final\, care la rndul s\u devine o component\ a lucr\rilor contabile de deschidere
pentru perioada urm\toare.
Pentru a se realiza nregistrarea complet\ [i continu\, ntreprinderea este obligat\ s\ conduc\
urm\toarele registre: registrul-jurnal; registrul-inventar [i cartea mare. Primele dou\ au regim de
nregistrare la administra]ia fiscal\. Prin nregistrare ele pot fi admise ca prob\ n cadrul litigiilor, n caz
de faliment, precum [i n orice situa]ii.
Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul
oficial care atest\ nregistrarea tuturor opera]iilor economice, financiare [i juridice pe care le efectueaz\ o
ntreprindere. De aceea, n mai multe ]\ri, se consider\ c\ ntocmirea zilnic\ a jurnalului reprezint\
controlul documentar de fond asupra reprezent\rii contabile.
Uniformitatea nregistr\rii contabile impune respectarea unui formalism care s\ garanteze
ireversibilitatea nregistr\rilor contabile. Astfel, a[a cum se degaj\ din art. 2 din Legea contabilit\]ii nr.
82/1991, registrele de contabilitate se utilizeaz\ n strict\ concordan]\ cu destina]ia acestora [i se prezint\
n mod ordonat [i completate, astfel nct s\ permit\, n orice moment, identificarea [i controlul
opera]iunilor patrimoniale efectuate. Este problema acurate]ei nregistr\rilor n cadrul registrelor de
contabilitate.
De asemenea, registrele de contabilitate se numeroteaz\ nainte sau pe m\sura ntocmirii lor, iar
la nchiderea conturilor acestea se bareaz\, nefiind admis\ nregistrarea unor opera]ii ulterioare. Pentru
verificarea nregistr\rii corecte n contabilitate a opera]iilor patrimoniale se ntocme[te lunar balan]a de
verificare.
n cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea,
prelucrarea [i stocarea datelor nregistrate n contabilitate. Mai mult, este necesar\ o norm\ contabil\ care
s\ prevad\ c\ n momentul alegerii unui sistem informatic de ]inere a contabilit\]ii acesta trebuie atestat
prin auditare de c\tre o persoan\ juridic\ sau fizic\ nscris\ n tabloul exper]ilor contabili.
Ireversibilitatea vizeaz\ [i modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a
erorilor contabile n mod curent n procesul de prelucrare [i stocare a datelor [i ulterior dup\ nchiderea
exerci]iului financiar. Un singur aspect re]ine aten]ia n acest sens - contradic]ia ntre regula contabil\ [i
regula fiscal\ de corectare a erorilor descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul
unei rectific\ri n cursul exerci]iului cnd ea a fost descoperit\, efectul fiind tratat n categoria rezultatului
excep]ional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de c\tre contribuabil este admis\ numai n cursul
exerci]iului care a angajat opera]iunea. [i totu[i, f\r\ o formalizare textual\ a modului de conciliere ntre
cele dou\ reguli, n majoritatea cazurilor, n practica contabil\, eroarea este rectificat\ n exerci]iile
ulterioare, fiind divulgat\ printr-un document specializat c\tre administra]ia fiscal\.
Fundamentarea documentar\ a nregistr\rii contabile impune consemnarea opera]iilor
patrimoniale n momentul efectu\rii lor ntr-un nscris care st\ la baza nregistr\rilor n contabilitate,
dobndind astfel calitatea de document justificativ. A[a cum prevede Legea contabilit\]ii nr. 82/1991,
documentele justificative angajeaz\ r\spunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat [i aprobat ori
nregistrat n contabilitate, dup\ caz.
}inerea contabilit\]ii. Potrivit prevederilor Legii contabilit\]ii nr. 82/1991 actualizat\ [i
completat\ prin Ordonan]a Guvernului nr. 22/1996, agen]ii economici sub forma: regiilor autonome sau
na]ionale, societ\]ilor comerciale, societ\]ilor agricole, organiza]iilor coopera]iei me[te[ug\re[ti,
organiza]iilor coopera]iei de consum [i de credit [i alte persoane juridice asimilate organizeaz\ [i ]in
contabilitate, de regul\, n compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul
[ef sau alt\ persoan\ mputernicit\ s\ ndeplineasc\ aceast\ func]ie. Aceste persoane trebuie s\ posede
studii economice superioare.
n conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din
Hot\rrea Guvernului nr. 483/1996, societ\]ile comerciale care au o cifr\ de afaceri de peste 100 milioane
lei [i la care contabilitatea nu este organizat\ n compartimente distincte sau nu au personal calificat
angajat, potrivit legii, au obliga]ia de a ncheia contracte pentru ntocmirea bilan]ului contabil numai cu
persoane fizice [i juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor
Autoriza]i din Romnia.
La agen]ii economici la care contabilitatea este organizat\ [i ]inut\ de persoane fizice sau
juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i,
r\spunderea pentru organizarea [i ]inerea contabilit\]ii revine att persoanelor fizice sau juridice
respective, ct [i administratorilor.
n cazurile n care contabilitatea nu se ]ine de persoane autorizate sau de personal angajat,
potrivit legii, iar cifra de afaceri anual\ realizat\ este sub 100 milioane lei, r\spunderea pentru organizarea
[i ]inerea contabilit\]ii revine patronului, care are obliga]ia de a anexa la bilan]ul contabil declara]ia de
asumare a r\spunderii n acest sens, potrivit modelului anexat la prezentele preciz\ri (anexa 1 ).
Declara]ia respectiv\ se depune de c\tre patron [i n cazul n care contabilitatea se ]ine de
persoane angajate cu conven]ie civil\, iar n conven]ia ncheiat\ nu sunt prev\zute clauze referitoare la
r\spunderea p\r]ilor privind conducerea contabilit\]ii potrivit legii.
n baza art. 29 din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, bilan]urile contabile sunt supuse verific\rii
[i certific\rii de c\tre cenzori, exper]i contabili, contabili autoriza]i cu studii superioare sau societ\]i
comerciale de expertiz\ contabil\, dup\ caz (conform Legii privind societ\]ile comerciale nr. 31/1991, cu
modific\rile ulterioare [i art. 4 din Hot\rrea Guvernului nr. 483/1996).
Capitalul propriu
Re zultatul Capitalul propriu
=
la " N"
a patrimoniului la" N" - la" N - 1"
Cea de a doua rela]ie a rezultatului, consecin]a economic\ activitatea desf\[urat\ , se bazeaz\ pe
raportul sintetic [i analitic dintre venituri [i cheltuieli. n acest caz, formula rezultatului este,
.. bog\]ia nu se m\soar\ prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dac\
sunt proprietatea altora. Deci, bunurile primite prin concesiune [i loca]ie sunt reprezentate prin prisma
ecua]iei activ = pasiv.
Principiul continuit\]ii activit\]ii presupune c\ ntreprinderea [i continu\ n mod normal
activitatea ntr-un viitor previzibil, f\r\ a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil\ a activit\]ii
sale. n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evalu\ri n valori
lichidative, nu se mai amortizeaz\ activele, nu se mai permanentizeaz\ metodele de evaluare [i calcul
economic etc.
Aplicarea acestui principiu legitimeaz\ numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vie]ii
ntreprinderii n exerci]ii financiare sau contabile n func]ie de care se stabilesc situa]ia patrimoniului,
situa]ia financiar\ [i rezultatele ob]inute; utilizarea costului istoric [i valorii actuale (de utilizare) n
evaluarea activelor [i pasivelor, cheltuielilor [i veniturilor; delimitarea n timp a cheltuielilor [i
veniturilor; separarea activelor n active imobilizate [i active circulante, fiecare structur\ cu regim diferit
de nlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferen]ierea pasivului n pasiv pe termen lung [i pasiv
pe termen scurt; sensibilizarea contabilit\]ii la factorul infla]ionist.
n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evalu\ri n
valori lichidative, nu se mai amortizeaz\ activele, nu se mai permanentizeaz\ metodele de evaluare [i
calcul economic etc.
Prin inspira]ie din contabilitatea francez\, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru
aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploat\rii:
z criterii fondate pe situa]ia financiar\: situa]ia net\ a patrimoniului negativ\, fondul de rulment
negativ, trezoreria negativ\ [i imposibilitatea de rennoire a creditelor;
z criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinan]are negativ\, pierderi de
pie]e importante, subactivitate evident\, pierderi de licen]e;
z alte criterii, conflicte sociale grave [i repetate, schimb\ri de legi, calamit\]i naturale etc.
n situa]ia n care continuitatea activit\]ii este incert\ la momentul nchiderii conturilor anuale,
n anex\ trebuie s\ se precizeze ipotezele re]inute [i condi]iile care justific\ men]inerea principiului
continuit\]ii.
Principiul specializ\rii exerci]iului sau delimit\rii perioadelor contabile. Efectele tranzac]iilor [i
alte evenimente sunt luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs [i nu atunci cnd intervine
plata sau ncasarea de lichidit\]i sau a echivalentului de lichidit\]i. Procednd astfel se d\ expresie
prevalen]ei cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz\ mai nti angajamentele [i apoi executarea lor.
Veniturile [i cheltuielile sunt delimitate [i nregistrate sub aspect real (mi[care de bunuri [i servicii) [i nu
sub aspect monetar (mi[care monetar\).
n reglement\rile contabile din Romnia, acest principiu este definit prin prisma delimit\rii n
timp a veniturilor [i cheltuielilor corespunz\toare exerci]iului financiar pentru care se face raportarea, f\r\
a se ]ine seama de data ncas\rii sumelor sau a efectu\rii pl\]ilor. Un asemenea demers conduce la
considerarea fiec\rui exerci]iu ca un tot independent separat de exerci]iile anterioare sau cele viitoare,
eviden]iind toate cheltuielile [i veniturile [i atribuind doar acele cheltuieli [i venituri care-i sunt proprii.
Consecin]a este legarea (afectarea) veniturilor de exerci]iul n care
s-au angajat, respectiv nregistrarea veniturilor n momentul dobndirii lor, iar a cheltuielilor pe m\sur\ ce
sunt angajate. Se practic\ astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazat\ pe
delimitarea [i nregistrarea veniturilor sub aspect real (mi[care de bunuri [i servicii), [i nu sub aspect
monetar (mi[carea banilor).
Respectarea principiului specializ\rii exerci]iilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt:
foarte mediocr\, pentru a trata existen]a incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor [i rezultatelor. Cel
mai r\u, el antreneaz\ o distorsiune complet\ a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele
sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu pruden]\ nu permit o interpretare corect\".
Partizanii acestui principiu apreciaz\ c\ determinarea profitului este totdeauna aleatoare [i, n
consecin]\, este mai bine a se declara profitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a
evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist\.
ntr-o alt\ formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cump\r\tor poten]ial accept\
s\ o pl\teasc\ pentru cump\rarea lui, n starea n care se afl\. Sau prin referin]\ la valoarea real\ valoarea
de utilitate este valoarea recunoscut\ de p\r]i n cadrul tranzac]iilor directe.
n reglement\rile contabile din Romnia, prin articulare la Standardele Interna]ionale de
Contabilitate valoarea real\ (just\ sau corect\) este definit\ prin prisma valorii la care poate fi
tranzac]ionat un activ sau decontat\ o datorie, de bun\ voie, ntre p\r]i aflate n cuno[tin]\ de cauz\, n
cadrul unei tranzac]ii n care pre]ul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form\ mai explicit\, valoarea real\
este valoarea recunoscut\ de pia]\ n cadrul tranzac]iilor directe. n aceea[i lucrare se folose[te sintagma
"valoare util\" definit\ ca o valoare actualizat\ a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea
continu\ a unui activ [i din cedarea sa la sfr[itul duratei utile de via]\.
Interes prezint\ [i valoarea venal\ a[a cum este definit\ n PCG francez. Valoarea venal\ este
valoarea actual\ (la o dat\ oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esen]a sa, valoarea venal\
reprezint\ pre]ul prezumat a fi acceptat la plat\ de c\tre un cump\r\tor eventual, n starea [i locul n care
se afl\ elementul patrimonial\ aceast\ valoare trebuie apreciat\ n func]ie de situa]ia ntreprinderii.
Definit\ astfel, valoarea venal\ ]ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar [i de
"pia]\" n calitatea sa de referin]\ de pre]. n felul acesta pre]ul are o dimensiune juridic\ extern\, el se
impune celor dou\ p\r]i intrate n tranzac]ie deoarece rezult\ din acordul lor [i are un caracter obiectiv.
Valoarea de pia]\ folosit\ n cadrul tranzac]iilor directe, reprezint\ pre]ul care poate fi ob]inut /
pl\tit pe o pia]\ activ\ caracterizat\ prin:
a) activele de pe pia]\ sunt relativ omogene;
b) sunt cantit\]i suficiente de asemenea active tranzac]ionate, n a[a fel nct oricnd pot fi g\si]i
poten]iali cump\r\tori [i vnz\tori;
c) pre]urile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de c\tre public.
Cele treicriterii prezentate mai nainte cap\t\ noi dimensiuni n m\sura n care intr\ n rol
costurile alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "[ans\" nevalorificat\, deoarece
ntreprinderea, pentru a func]iona, trebuie s\ renun]e ntruct resursele sale nu sunt disponibile pentru
utiliz\ri alternative. Un exemplu n acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of
Washington, Modul economic de gndire, tradus\ de Editura Didactic\ [i Pedagogic\, 1991, Bucure[ti,
pag. 202: "Dac\ proprietarii pl\tesc chirie pentru cl\direa pe care o utilizeaz\, ei socotesc plata chiriei ca
plat\ a costurilor; dar s-ar putea s\ nu o fac\ dac\ cl\direa este proprietatea lor. Ei ar trebui s\ o fac\
totu[i, pentru c\ pierd suma pe care ar fi ob]inut-o nchiriind cl\direa respectiv\. Costul este clar, dac\ nu
ai o cl\dire disponibil\ pentru utiliz\ri alternative
Se poate ca proprietarii s\ utilizeze echipamentele cump\rate [i nu echipamentele pe care le
aveau n cas\. Dac\ cump\r\ echipamente cu un mprumut bancar, ei vor include n costuri dobnda
aferent\ decont\rilor c\tre banc\. Dar s\ presupunem c\ ei cump\r\ echipamentele din economiile f\cute
anterior. Dac\ ei renun]\ la veniturile din dobnda pe care ar fi ob]inut-o, pretinznd altcuiva s\ utilizeze
aceste economii [i aceasta este n mod cert o parte din costul [ansei de a face o afacere. Ei pot decide s\
includ\ sau nu, n costurile lor, venitul curent pentru perioada anterioar\. Chestiunea este c\ ei ar trebui s\
o fac\. Venitul pierdut reprezint\ un cost al afacerii respective. "
n consecin]\, costul folosit n m\surarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor
consim]ite (costuri angajate) plus costul asociat [anselor nevalorificate (venituri pierdute).
n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizeaz\ [i altele cum sunt:
Valoarea actualizat\ ca form\ estimat\ a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar n
n echivalente de numerar a[teptate a fi pl\tite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal
al afacerilor;
Valoarea realizabil\ este valoarea n numerar sau echivalente de numerar care poate fi ob]inut\
Valoarea realizabil\ net\ reprezint\ pre]ul de vnzare estimat ce ar putea fi ob]inut pe parcursul
desf\[ur\rii normale a activit\]ii, mai pu]in costurile estimate pentru finalizarea bunului [i a
costurilor necesare vnz\rii;
Valoarea recuperabil\ este maxima dintre pre]ul net de vnzare [i valoarea sa util\. Sau, suma
pe care ntreprinderea se a[teapt\ s\ o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv
valoarea sa rezidual\ n momentul nstr\in\rii.
Valoarea rezidual\ este valoarea net\ pe care o ntreprindere se a[teapt\ s\ o ob]in\ pentru un
activ la sfr[itul duratei utile de via]\ a acestuia dup\ sc\derea costurilor a[teptate la cedare;
Valoarea reevaluat\ a unui activ reprezint\ valoarea real\ a unui activ la data reevalu\rii mai
mprejur\ri (obliga]iile fiscale) la valoarea ce se a[teapt\ s\ fie pl\tit\ n numerar sau echivalente ale
numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
Costul curent sau de nlocuire reprezint\ costul pe care ntreprinderea l accept\ pentru a
dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalu\rii.
n cazul activelor, costul curent reprezint\ valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului
care ar trebui pl\tit\ dac\ acela[i activ sau unul asem\n\tor ar fi achizi]ionat sau produs n prezent.
Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent\ sumelor nominale ce ar trebui pl\tite pentru stingerea n
prezent obliga]iei.
Valoarea realizabil\ (valoarea actual\ de ie[ire) const\ n valoarea pe care ntreprinderea ar
primi-o dac\ ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil\
este egal\ cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi ob]inut\ n prezent prin
vnzarea normal\ a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil\ reprezint\ o valoarea neactualizat\ n
numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pl\tit\ pentru a achita obliga]iile potrivit cursului
normal al afacerilor. Ea poate fi egal\ cu valoarea brut\ de realizare, cu valoarea net\, adic\ valoarea de
vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat\ n condi]ii normale sau o
valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu\ utilizarea, este o valoare minim\, stabilit\ pornind
de la pre]ul pie]ei corectat n func]ie de starea (gradul de uzur\) [i locul unde se afl\ bunul.
Valoarea actualizat\ sau valoarea capitalizat\ reprezint\ o estimare la timpul prezent a valorii n
func]ie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desf\[urarea normal\ a activit\]ii adic\ aducerea la zi a
unei valori care devine disponibil\ mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual\ care este
determinat\ cu ajutorul viitorului.
Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizat\ echivalent\ fluxurilor viitoare de
intr\ri de numerar pe care este de a[teptat ca bunul s\ le genereze n desf\[urarea normal\ a activit\]ii. n
cazul pasivelor, valoarea actualizat\ a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ie[ire) care sunt a[teptate a
fi necesare pentru stingerea obliga]iilor ap\rute n desf\[urarea normal\ a activit\]ii.
n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este ad\ugat\ [i valoarea de
ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combina]ie a valorii de nlocuire, valorii actualizate [i valorii
de realizare. Ea reprezint\ pre]ul pe care un conduc\tor de ntreprindere avizat [i prudent ar consim]i s\-l
pl\teasc\ pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim\ (costul de privare sau de penurie) pe care ar
accepta-o ntreprinderea azi, dac\ ar fi lipsit\ de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul
de nlocuire [i se termin\, de regul\, prin corela]ie, adic\ c\utarea valorii unui bun echivalent cu cel ce
formeaz\ obiectul evalu\rii. Dac\ valoarea realizabil\ [i valoarea actualizat\ sunt inferioare costului de
nlocuire, se re]ine dintre cele dou\ valori cea mai mic\.
Ra]ionamentul trebuie c\utat n aceea c\ lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic\ dect
costul de nlocuire. Chiar dac\ ntreprinderea ar de]ine suma necesar\ pentru nlocuire, ar utiliza mai bine
aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea ob]ine
prin vnzarea sau utilizarea bunului.
Nici o baz\ de evaluare nu are o aplicabilitate general\ [i nu este satisf\c\toare n mod absolut [i,
n consecin]\, se ridic\ o problem\ de op]iune n acest sens. Normele contabile europene [i interna]ionale
s-au orientat spre costul istoric, f\r\ a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau
folosirea unor alternative. n acest scop situa]iile financiare sunt ntocmite conform modelului contabil
bazat pe costul istoric recuperabil [i pe conceptul de men]inere a nivelului capitalului financiar sau fizic.
De exemplu, stocurile sunt, de regul\, evaluate n bilan] [i decontate la minimul dintre costul istoric [i
valoarea realizabil\ net\. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz\ costul curent ca r\spuns la incapacitatea
modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele infla]iei asupra
activelor monetare.
seama cheltuielilor prin intermediul amortiz\rilor, n cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea
este ireversibil\) [i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece
deprecierea este reversibil\).
Se precizeaz\ c\ activele r\mn mai departe nregistrate la valoarea contabil\ sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferen]ele constatate n minus ntre valoarea de inventar [i valoarea
contabil\ nu se nregistreaz\ n contabilitate, aceste elemente se men]in la o valoare de intrare. Diferen]ele
constatate n plus - deocamdat\ solu]ia este numai teoretic\, nu [i practic\ - se nregistreaz\ n
contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru cre[teri reversibile privind
valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente men]inndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie re]inut\ [i regula potrivit c\reia metodele de evaluare
adoptate de entitatea contabil\ trebuie s\ fie acelea[i n tot cursul exerci]iului, precum [i de la un exerci]iu
la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil\ poate schimba metodele de evaluare, f\cnd n acest sens
men]iuni n anexa la bilan], inclusiv influen]a asupra situa]iei patrimoniale [i financiare, precum [i asupra
rezultatului exerci]iului.
n timp a plusvalorii din cesiunea imobiliz\rilor [i, aplicarea metodelor LIFO, NIFO [i ultimul pre] de
intrare n evaluarea stocurilor etc.
Corectivele [i alternativele men]ionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului
istoric. Ele nu acoper\ ntreaga mas\ a patrimoniului [i, n ciuda corectivelor, valoarea contabil\ de la
finele exerci]iului a bunurilor de]inute de ntreprindere reflect\ foarte rar valoarea <<real\>> . Aceasta
este valabil\ mai ales pentru investi]ii. Acestea sunt, n general, subevaluate n contabilitate [i importan]a
subevalu\rii lor depinde de ritmul infla]iei, de durata lor real\ de folosire [i de modul n care este
calculat\ deprecierea lor 6.
Solu]ii radicale [i complete pentru remedierea insuficien]elor folosirii costului istoric ca baz\
de evaluare ofer\ Standardul Interna]ional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea varia]iilor de pre],
6
B.COLASSE Contabilitate general\, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.
[i cu deosebire Standardul Interna]ional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situa]iilor financiare n
economiile hiperinfla]ioniste. Astfel, pentru contabilizarea varia]iilor de pre] [i de retratare a situa]iilor
financiare, cele dou\ standarde instrumenteaz\ dou\ metode de reflectare a varia]iilor de pre]uri n
situa]iile financiare. Prima const\ n a exprima informa]ia financiar\ n putere constant\ de cump\rare sau
puterea de cump\rare general\, iar cea de a doua const\ n nlocuirea costului istoric prin costul actual sau
costul curent. Prin combinarea celor dou\ metode se degaj\ o a treia modalitate denumit\ metoda n
termeni reali. Acelea[i metode se reg\sesc [i n retratarea situa]iilor financiare n economiile
hiperinfla]ioniste.
REZUMAT
furnizorii [i al]i creditori comerciali, clien]ii, guvernul, publicul [i managerul sau administratorul de
resurse.
Obiectivul situa]iilor financiare este de a furniza informa]ia despre pozi]ia financiar\ a
ntreprinderii, rezultatele [i modific\rile pozi]iei financiare ale ntreprinderii.
Pentru a fi util\ pentru consumatori (utilizatori) informa]ia contabil\ trebuie s\ ndeplineasc\
anumite atribute denumite caracteristici calitative. A[a cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea [i
prezentarea situa]iilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea,
relevan]a, credibilitatea [i comparabilitatea.
Structurile calitative descrise n situa]iile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital
propriu [i rezultate sub form\ de venituri [i cheltuieli.
Recunoa[terea este procesul de ncorporare n bilan] sau n contul de rezultate a unui element
care satisface defini]ia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului
economic viitor [i credibilitatea evalu\rii.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii b\ne[ti la care posturile din situa]iile financiare
urmeaz\ s\ fie recunoscute [i nscrise n bilan] [i contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, dup\ caz, o singur\ baz\ sau mai multe baze combinate dup\
cum urmeaz\: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) [i valoarea actualizat\. Baza
de evaluare cel mai des utilizat\ este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.
CUVINTE CHEIE
z contabilitate financia\
z contabilitate de gestiune
z unit\]i patrimoniale
z normalizare
z cadrul contabil general
z utilizatori de situa]ii financiare
z obiectivul situa]iilor financiare
z pozi]ia financiar\ a `ntreprinderii
z modificarea pozi]iei financiare
z intangibilitate
z relevan]\
z credibilitate
z comparabilitate
z imagine fidel\
z regularitate
z sinceritate
z fidelitate
z petrimoniu
z resurse controlate
z probabilitate
z credibilitatea evalu\rii
z capital financiar
z capital fizic
z men]inerea capitalului
z principii contabile
z evaluare
z valoare de utilitate
z valoare real\
z valoare venal\
z valoare de pia]\
z cost istoric
z cost curent
z valoare realizabil\
z valoare actuailzat\
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale
contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Du]escu A, Ghid pentru n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.
3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i
vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999.
4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura
Economic\, Bucure[ti 2001.
5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economic\, Bucure[ti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucure[ti,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal [i gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucure[ti 1998
8.Ristea M, Metode [i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucure[ti
2000.
9.Ristea M, Op]iuni [i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucure[ti
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii baz\ [i alternativ Editura Tribuna Economic\,
Bucure[i 2002.
~NTREB|RI RECAPITULATIVE