Modaliti de finanare a investiiilor i a

activitii de exploatare, conform IAS 20

Subvenii...
i
reglementrilor naionale

Cuprins

Table of Contents
Type chapter title (level 1)

Type chapter title (level 2)

Type chapter title (level 3)

Type chapter title (level 1)

Type chapter title (level 2)

Type chapter title (level 3)

Introducere
IAS 20Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de
asistena guvernamental este norma care indic tratamentul contabil i informaiile de furnizat
aferente subveniilor guvernamentale precum i a altor forme de asisten guvernamental.
Aceast standard este utilizat de ntreprinderile care beneficiaz de subvenii,
pentru dou tipuri de finanare: a unor investiii sau a unei pri din activitatea de exploatare.
n anul 1982, Standardul Internaional de Contabilitate, IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental, a fost aprobat de ctre Consiliu,fiind modificat n anul 1991 i reformulat
1994,iar la 1 ianuarie 1984 a intrat n vigoare pentru situa iile financire aferente perioadelor.

Aria de aplicabilitate
Aria de aplicabilitate a acestei norme face referire la contabilitatea i prezentarea
informaiilor legate de subveniile guvernamentale precum i prezentarea altor forme de asisten
guvernamental,excepie de la aceast norm fcnd:

problemele speciale ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n

situaiile financiare ce reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile
suplimentare de natur similar,
asisten guvernamental care este acordat unei ntreprinderi sub form de
beneficii ce sunt disponibile n determinarea profitului impozabil sau care sunt
determinate sau limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (perioadele
de scutire de la plata impozitelor pe profit,creditele fiscale pentru investiii,
reducerile de valoare privind amortizarea accelerat i ratele reduse ale
impozitului pe profit,
participarea guvernamental la conducerea unei ntreprinderi,
Subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41 Agricultura .

Asistena guvernamental

Asistena guvernamental reprezint aciunile iniiate de ctre guvern cu scopul de a

acorda avantaje economice specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care
ndeplinesc anumite criterii,aceasta lund diverse forme, fie n funcie de natura asistenei

acordate,fie de condiiile care sunt ataate acesteia.

Att n cadrul IAS 20, ct i n normele naionale, atunci cnd vorbim despre
guvern facem referire att la guvernul propriu-zis,ct i ageniile guvernamentale i alte institu ii
similare,locale naionle sau internaionale.
Asistena guvernamental are ca scop ncurajarea ntreprinderii de a derula anumite
aciuni pe care nu le-ar fi ntreprins n cazul neacordrii ajututorului.
Principala form de asisten guvernamental este subvenia guvernamental, definit ca
fiind asistena acordat de ctre guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
ntreprindere avnd n vedere respectarea anumitor condiii referitoare la activitatea de
exploatare a ntrepriderii beneficiare, fiindu-i asimilat i mprumutul nerambursabil primit de la
guvern n cazul certitudinii c ntreprinderea va respecta termenii stabili i pentru nerambursarea
metodelor.
Subveniile guvernamentale sunt cunoscute i sub denumirea de subsidii,
alocaii(donaii), recompensare sau prime.
Acest tip de subvenie nu cuprinde acele forme de asisten
guvernamental,crora nu le se poate atribui o anumit valoare sau acele tranzacii cu guvernul
care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii.
n IAS 20 sunt tratate subveniile referitoare la
active i subveniile de exploatare.
Dac entitatea ndepliete toate condiiile prestabilite de creditor, mprumutul devine
nerambrsabil.
Fie c este primit n numerar, fie c se reduce o datorie fa de guvern, modalitatea n
care subvenia este cedat nu afecteaz metoda de contabilizare a acesteia.

Motive pentru care acordarea asistenei guvernamentale este important n

ntocmirea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi
Produsul final al activitaii contabile este reprezentat de situa iile financiare.Ele reprezint
nsumarea unui cumul de tranzacii financiare, unele fiind foarte complexe, avnd ca principal
scop comunicarea informaiilor contabile ctre cei din exterior.
Pentru o ntreprindere poate fi semnificativ, n ntocmirea situa iilor financiare, primirea
de asistent guvernamental , din doua motive: n primul rnd, odata cu transferul resurselor
trebuie s se gseasc i modalitatea potrivit de contabilizare a transferului; iar n al doilea rnd
se dorete s se dea indicaii asupra masurii n care ntreprinderea a beneficiat de asistent
guvernamental de-a lungul intervalului de raportare.Astfel se poate face o comparaie ntre

situaiile financiare din perioade diferite ale unei ntreprinderi, sau se poate face comparaie ntre
mai multe ntreprinderi.

Contabilizarea subvenii aferente activelor

Subveniile aferente activelor sunt cunoscute n practic drept subvenii pentru investi ii.
Ele reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiiie esta ca ntreprinderea
beneficiar s cumpere,s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate.
n acest caz pot exista i condii secundare restrictive n ceea ce privete tipul sau
amplasarea activelor,sau periodele n care activele for fi achiziionate sau deinute.
Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoare
just, se prezint n bilan fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea
subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului 1

Recunoaterea dreptului de ncasare a subveniei:

445 (subvenii)

= %
131 (subvenii guvernamentale pt investiii)
132 (mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii )
138 (alte sume de primit cu caracter de subvenii pentru investiii)

nacasarea subveniei:

512 (conturi subvenii curente la bnci) = 445 (subvenii)

Metode utilizate n cazul subveniilor pentru active

n ceea ce privete subveniile legate de active, sunt dou modalit i de prezentare a
acestora:

Subvenia ca venit amnat, care este recunoscut ca venit pe parcursul perioadei de

folosin a activului. Aceast metod face referire la socotirea subveniilor pentru active
drept venituri n avans i n includerea lor n contul de profit i pierdere n mod sistematic

1 Conform IAS 20

i raional,fiind condiionate de activul subvenionat. Astfel acestea vor fi reluate la

venituri, n acelai ritm cu recunoterea cheltuielii cu amortizarea.
Subvenia dedus din valoarea contabil a activului. Subvenia este recunoscut drept
venit de-a lungul perioadei de folosin a activului amortizabil odat cu reducerea
cheltuielii cu amortizarea.
Cea de-a doua modalitate este interzis n Romnia datorit principiului
necompansrii, care spune c orice compensare ntre elementele de activ i datorii sau
intre elementele de venit i cheltuieli este interzis 2

1. Exemplu- nregistrarea subveniei ca venit amnat.

Achiziia mijloc transport

Aprobrea subveniei
Acordarea subveniei
Amortizarea (pe 10 ani)
nregistrarea veniturilor din subvenii pe msura
amorizrii
Rambursarea se face din soldul final creditor 4751,
cheltuieli n contul 6588

2133
4451
5121
6811
4751

=
=
=
=
=

404
4751
4451
2813
7584

100.000
40.000
40.000
10.000
4.000

dac exist diferene, acestea se trec pe

2. Exemplu- subvenia dedus din valoarea contabil a activului

Achiziia mijloc transport
Aprobarea subveniei
Acordarea subveniei
Valoarea activului scade cu valoarea subveniei
Amortizarea (pe 10 ani)

2133
4451
5121
4751
6811

=
=
=
=
=

404
4751
4451
2133
2813

100.000
40.000
40.000
40.000
6.000

n ceea ce privete contablitatea altor ri,pe plan internaional, i metoda de nregistrare

aleas, impactul asupra contului 121Profit i pierdere este acelai.
n situia n care activul este vndut nainte de sfritul duratei de via,se utilizeaz
prima metod,cu ocazia descrcrii din gestiune se reia la venituri(n contul de profit i
pierdere restul de subvenie rmas ca venit n avans.
n cazul n care activul amortizabil, subvenia nu trebuie s fie raportat la
2 OMFP 1802/2014

rezultate, excepie fcnd subvenia care implic ndeplinirea anumitor obligaii,ea trebuie s
fie repartizat asupra exerciiilor care suport costul de execuie al acestor obligaii.

ntreprinderile utilizeaz prima metod, motivnd c:

subveniile pentru investiii nu pot fi nscrise la capitaluri proprii, deoarece nu

provin de la proprietarii ntreprinderii,
subveniile pentru investiii sunt rareori gratuite, deoarece ntreprinderea trebuie
s ndeplineasc anumie condiii:s fie contabilizate la venituri i s fie conectate
costurilor pe care consider c subveniile le acoper
aa cum impozitele i taxele figureaz n contul de profit i pierdere,subven iile
pentru investiii trebuie s fie prezentate n aceeai situaie financiar, pentru c
ele sunt doar o extensie a politicii fiscale.
Atunci cnd subvenie guvernamel este reprezentat de un activ nemonetar cum ar fi
pmntul sau alte resurse pentru uzul ntreprinderii, se apreciz valoarea just a activului
nemonetar i se contabilizeaz la valoare just, att activul ct i subvenia.
IAS 20 are ca alternativ nregistrarea activului i a subven iei la valoarea
nominal.

Rambursarea unei subvenii aferente activelor

Pentru a nu cauza ambiguiti n modificarile fluxurilor de trezorerie ale entit ii,pentru a
reprezenta investiia brut n active dar i pentru a ntocmi bilanul, respectivele micri sunt
precizate ca elemente separate n situaia fluxurilor de trezorerie, fr legatur c subven ia este
sau nu dedus din activul corespunzator acesteia.
Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin creterea valorii
contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma
rambursabil.Amortizarea suplimentar acumulat, care ar fi fost recunoscut la zi ca o
cheltuial n absena subveniei, se trece imediat pe cheltuieli.Circumstanele care duc la
rambursarea unei subvenii privind un activ pot necesita atenie sporit n ceea ce prive te
posibila depreciere a noiii valori contabile a activului. 3

3 IAS 20

Contabilizarea subveniilor de exploatare

Subveniile de exploatare sunt pezentate n IAS 20 ca fiind subvenii aferente
venitului4,o denumire neadecvat,innd cont acest cont de subvenii servesc la acoperirea unor
cheltuili sau pentru completarea cifrei de afaceri. Subveniile din exploatare sunt sumele ncasate
cu caracter nerambursabil cu scopul de a susine activitatea societilor comerciale.
Veniturile din subvenii de exploatare sunt subveniiile acordate de la bugetul statului
pentru acoperirea diferenelor de pret (dac este cazul), acoperirea pierderilor, precum i alte
subvenii de care beneficiaz ntreprinderea (cum ar fi finanarea activitii de cercetare).Aceste
sume sunt primite cu titlu gratuit, nu sunt purttoare de doband i sunt nerambursabile. Aceste
venituri din subvenii de exploatare de evalueaz, deasemenea,potrivit principiilor contabile
generale, dup principiile contabilitii de angajamente.Aadar, urmrile tranzactiilor sunt
recunoscute atunci cand acestea se produc, nu atunci cnd este ncasat sau pltit, i sunt
nregistrate n perioadele aferentei tranzaciei.

Metode utilizate n cazul subveniilor din exploatare

n realizarea contabilizrii subven iilor din exploatare se folosesc dou
metode.
Prin prima metod se recunosc subven iile primite ca un venit n contul de
profit i pierdere. ns n cea de a doua metod se deduce subvenia din cheltuiala de care este
legat. Aprtorii primei metode susin c nu este potrivit compensarea venitului cu cheltuiala ci
c ar fi bine s se separe subvenia de cheltuial deoarece ar uura comparearea cu alte cheltuieli
care nu sunt afectate de subvenii.
ns cei care susin a doua metod spun c probabil ntreprindere nu fi nfptuit
cheltuielie acelea dac nu ar fi fost sigur c primete subven ia i reiese c este o gre eala
prezentarea cheltuielilor ne fiind compensate cu subvenia.
n OMFP1802, specialitii au optat pentru prima metod n vederea contabilizrii
subveniilor de exploatare i pentru deducerea veniturilor din subvenie din cheltuial pentru care
a fost primit n contul de profit i perdere.
n planul de conturi OMF 94/2001, ntlnim n cadrul grupei 74Venituri de exploatare a
conturilor de subvenii din exploatare aferente unor conturi de cheltuieli
(7412,7413,7414,7415,7416,7418)
i conturi de subvenii de exploatare aferente unor
venituri(7411,7417).
Exemplu:
4 IAS 20

La 8 martie N, o ntreprindere obine o subvenie de 400.000.000 de

lei, pentru finanarea cheltuielilor cu salariile aferente lunii curente. Cheltuielile
cu salariile
angajate n cursul lunii martie au fost de 700.000.000 de lei.

Metoda 1: Recunoaterea subveniei din exploatare drept venit

n luna martie se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile:
-nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
641

421

700.000.000
641=Cheltuieli
personalului

cu

salariile

421=Personal-salarii datorate
-nregistrarea ncasrii subveniei:
5121

7414

400.000.000

5121=Conturi la bnci n lei

7414=Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
Metoda 2: Deducerea subveniei din exploatare din cheltuiala de care este legat
n acest caz, nregistrrile aferente lunii februarie vor fi:
-nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
641
=
421

700.000.000

641=Cheltuieli cu salariile personalului

421=Personal-salarii datorate
-nregistrarea ncasrii subveniei
5121
=
641

400.000.000
5121=Conturi la bnci n lei

641=Cheltuieli cu salariile personalului

Cornorm exemplului, se poate vedea cu uurin c indiferent ce metod alegem
rezultatul este acelai.n prima metod este identificat un venit de 400.000.000 de lei i o

cheltuial de 700.000.000 de lei, cu un rezultat din exploatare de -300.000.000 de lei.n a doua

metod, avem cheltuiala de 700.000.000 de lei care prin scdere cu subvenia primit are acelai
efect de -300.000.000 de lei asupra rezultatului de exploatare.

Rambursarea unei subvenii din exploatare

Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri se refer, n primul rnd, la orice
credit amnat neamortizat, acordat ca urmare a subveniei n msura n care suma rambursat
depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit, surplusul,
5
respectiv, valoarea integral rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial.

5 IAS 20

Alte informaii referitoare la subvenii sunt prezentate si in Ordinul Ministerului

Finanelor Publice (OMFP) 1802/2014.Dintre acestea putem meniona:
Att donaiile pentru investiii ct i surplusuri la inventar de natura imobilizrilor
corporale si necorporale se contabilizeaz n conturile de subvenii pentru
investiii.
Pentru a ine contabilitatea proiectelor de finanare din subvenii, nu trebuie s se
ntocmeasc situaii financiare anuale diferite, n schimb, contabilizarea acestora
se face distinct, pentru fiecare proiect n parte.
Pentru asigurarea corelrii cheltuielilor finanate din subvenii cu veniturile
aferente se procedeaz astfel:
A) Din punctul de vedere al contului de profit i pierdere:
- n cursul fiecrei luni se evideniaz cheltuielile dup natura lor;
- la sfritul lunii se evideniaz la venituri subveniile corespunztoare cheltuielilor
efectuate;
B) Din punctul de vedere al bilanului:
- creana din subvenii se recunoate n coresponden cu veniturile din subvenii, dac
au fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenii, sau pe seama veniturilor
amnate, dac aceste cheltuieli nu au fost efectuate nc;
-periodic, odata cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe
baza altor documente prin care se stabilesc i se aprob sumele cuvenite, se procedeaz la
regularizarea sumelor nregistrate drept crean din subvenii.6
Fiecare entitate care primete subvenii, trebuie s prezinte n note explicative
date referitoare la acestea, destinaia lor dar i clauzele ndeplinite pentru primirea
acestora.
Subveniile legate de terenuri pot impune, prin contractele ncheiate,
ndeplinirea anumitor obligaii. n acest caz, subveniile se recunosc drept
venituri pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile ndeplinirii
respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi
conditionat de construirea unei cladiri pe terenul respectiv. n acest caz,
subvenia se recunoate n contul de profit i pierdere pe parcursul duratei de via
a cldirii.7

6 OMFP 1820/2014
7 OMFP 1802/2014