CADRUL GENERAL

EXEMPLE PRACTICE
PRIVIND SUBVENIILE I AJUTOARELE GUVERNAMENTALE CONFORM IAS 20

ntocmit

Svoiu Iulian

Mai 2011

Arie de aplicabilitate Standardul International de Contabilitate IAS 20 (reformulat 1994) se aplic n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i n prezentarea altor forme de asisten guvernamental. Acest Standard nu opereaz cu: (a) problemele speciale ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare ce reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar; (b) asistena guvernamental care este acordat unei ntreprinderi sub form de beneficii ce sunt disponibile n determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerat i ratele reduse ale impozitului pe profit); (c) participarea guvernamental la conducerea unei ntreprinderii. In cadrul subventiilor se reflecta distinct: subventiile guvernamentale; imprumuturile nerambursabile cu caracter de subventii, precum si alte sume primite cu caracter de subventii. Subveniile guvernamentale denumite si subsidii, donatii, alocatii sau recompense reprezint asisten acordat de guvern, sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei ntreprinderi. Subveniile exclud, acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul, care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderi. Subventiile se recunosc drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze. Subventiile se impart in: subventiile aferente activelor; subventiile aferente veniturilor.

Subveniile aferente activelor: reprezint subvenii guvernamentale, pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. Subventiile pentru active se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat. Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. Restituirea acestor subventii se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. In masura in care suma

rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala.

mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.

Scopul asistenei este acela de a ncuraja o ntreprindere de a se angaja ntr-o direcie a activitii care, n mod normal, nu ar fi fost urmat dac asistena nu ar fi fost acordat. Primirea asistenei guvernamentale de ctre o ntreprindere poate fi semnificativ n ntocmirea situaiilor financiare din dou motive: n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului si n al doilea rnd, este de dorit a se da o indicaie asupra gradului (msurii) n care ntreprinderea a beneficiat de o astfel de asisten n timpul perioadei de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situailor financiare ale unei ntreprinderi cu acelea ale perioadelor precedente i cu acelea ale altor ntreprinderi. Subvenii guvernamentale Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu, se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: (a) ntreprinderea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i c (b) subveniile vor fi primite. Simpla primire a unei subvenii nu furnizeaz ea nsi probe concludente asupra faptului c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite. Maniera n care o subvenie este primit nu afecteaz metoda de contabilitate ce urmeaz a fi adoptat cu privire la subvenie. Iat de ce o subvenie este nregistrat n contabilitate n aceeai manier, fie c ea a fost primit n numerar, fie ca o reducere a unei datorii fa de guvern. Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental cnd exist suficient siguran c ntreprinderea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului. Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie sau activ contingent este tratat n conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii si active contingente. Pot fi difereniate dou abordri cuprinztoare ale tratamentului contabil pentru subveniile guvernamentale: 1. abordare din punct de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct interesului acionarilor, i 2. o abordare din punct de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. Subveniile incluse n abordarea referitoare la capital sunt determinate dup cum urmeaz: (a) subveniile guvernamentale sunt procedee financiare i trebuie operate ca atare n bilan, mai degrab dect trecute n contul de profit i pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanat. Din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, aceste subvenii trebuie creditate direct interesului acionarilor;

i (b) este nepotrivit a se recunoate subveniile guvernamentale n contul de profit i pierdere, din moment ce ele nu sunt realizate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente. Argumentele n favoarea abordrii ca venit sunt urmtoarele: (a) din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o surs, alta dect acionarii, ele nu trebuie creditate direct intereselor acionarilor, dar trebuie recunoscute ca venit n perioadele corespunztoare; (b) subveniile guvernamentale sunt rareori gratuite, ntreprinderea le ctig ndeplinind condiiile cerute i satisfcnd obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i adaptate la costurile asociate, pe care subvenia intenioneaz s le compenseze; i: (c) cum impozitul pe profit i alte impozite sunt deduse din venituri, este logic s se opereze la fel i cu subvenii guvernamentale n contul de profit i pierdere, ceea ce reprezint o extindere a politicilor fiscale. n abordarea din punct de vedere al venitului este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute drept venit, pe o baz sistematic i raional, de-a lungul perioadelor care sunt necesare pentru acordarea acestor subvenii cu costurile aferente. Recunoaterea ca venituri a subveniilor guvernamentale pe baza intrrilor de numerar nu este n conformitate cu abordarea cerut de contabilitatea de angajamente i se vor accepta doar dac nu exist nici o baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea n care ea fost primit. n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o ntreprindere recunoate costurile i cheltuielile legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile i astfel, subveniile sunt recunoscute drept venit n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, drept venit de-a lungul perioadelor i n proporia n care amortizarea acelor active este trecut pe cheltuieli. Subveniile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, ndeplinirea anumitelor obligaii i atunci se vor recunoate ca i venituri de-a lungul perioadelor care confirm costul realizrii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru agricultur poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv i poate fi recunoscut ca i venit de-a lungul perioadei de existen a cldirii. Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale, crora li se ataeaz un numr de condiii. In astfel de situaii, este necesar asistena n identificarea condiiilor care duc la apariia costurilor i cheltuielilor care determin perioadele de-a lungul crora subvenia este ctigat. Se poate considera potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat ntreprinderii, fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean fiind nregistrat, dac este cazul, n grupa veniturilor extraordinare (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea net aferent perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile). n anumite circumstane o subvenie guvernamental poate fi acordat n scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei ntreprinderi mai degrab dect ca i stimulent n asumarea cheltuielilor specifice. Astfel de subvenii pot fi limitate la o singur ntreprindere i nu pot fi disponibile unei ntregi clase de beneficiari. Aceste mprejurri pot garanta recunoaterea unei subvenii drept venit n perioada pentru care ntreprinderea este autorizat s o primeasc, drept element

extraordinar, dac este cazul, alturi de prezentarea informaiilor care asigur c efectul su a fost neles n mod clar. O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o ntreprindere, n situaia n care ar compensa cheltuielile sau pierderile aprute ntr-o perioad contabil precedent. O astfel de subvenie este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, drept element extraordinar, dac este cazul, alturi de prezentarea informaiilor care asigur c efectul su a fost neles n mod clar. Subvenii guvernamentale nemonetare O subvenie guvernamentala poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi pmntul sau alte resurse, pentru uzul ntreprinderii. n astfel de circumstane este normal a se aprecia valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att subvenia, ct i activul la valoarea just. Dac, uneori, se urmeaz o direcie alternativ, este pentru a se nregistra contabil att activul, ct i subvenia la valoarea nominal. Prezentarea subveniilor aferente activelor Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului. Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de ntocmire a situaiilor financiare ale subveniilor legate de active: Una din metode stabilete subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca i venit pe o baz sistematic i raional de-a lungul perioadei de via util a activului. Cealalt metod deduce subvenia pentru a se obine valoarea contabil a activului. Subvenia este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea.

Exemplu:
a) Inregistrarea in contabilitate a subventiilor pentru investitii Primim o subventie pentru achizitionarea unor echipamente in valoare de 100.000 lei, astfel: subventii guvernamentale 90% 90.000 lei; contributii proprii 10% 10.000 lei. Achizitionam echipamentul la valoarea de 100.000 lei. Amortizarea se calculeaza liniar. Durata de folosinta a echipamentului este de 10 ani. Inregistrarea subventiei:

4451 = Subventii guvernamentale

131 90.000 Subventii guvernamentale pentru investitii

Inregistrarea incasarii subventiei: 5121 Conturi la banci in lei = 4451 90.000 Subventii guvernamentale

Inregistrarea achizitionarii echipamentului: 2131 Echipamente tehnologice = 404 100.000 Furnizori de imobilizari

Inregistrarea achitarii furnizorului: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 100.000 Conturi la banci in lei

Inregistrarea amortizarii lunare a echipamentului: 100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/luna 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 2813 833,33 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor

Inregistrarea venitului aferent subventiei: 833,33 x 90% = 750 lei 131 Subventii guvernamentale pentru investitii = 7584 750 Venituri din subventii pentru investitii

Prezentarea subveniilor aferente venitului Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n creditul contului de profit i pierdere, fie separat, fie cu titlu general, cum ar fi Alte venituri; n mod alternativ, ele sunt deduse n raportarea cheltuielilor aferente. Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i cheltuieli, i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli ce nu sunt afectate de subvenie. Argumentele n, favoarea celei de-a doua metode arat de ce cheltuielile ar putea foarte bine s nu fie suportate de ntreprindere, dac subvenia nu a fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia ar putea fi, prin urmare, eronat.

Ambele metode sunt privite ca fiind acceptabile pentru ntocmirea subveniilor legate de venit. Prezentarea informaiilor privind subvenia pot fi necesare n nelegerea corect a situaiilor financiare. Prezentarea informaiilor privind efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau cheltuial care este solicitat spre a fi separat prezentat este considerat, de regul, corespunztor.

Exemplu:
Inregistrarea in contabilitate a subventiilor aferente veniturilor Inregistrarea subventiilor pentru venituri, aferente perioadei: 445 Subventii = 741 Venituri din subventii de exploatare

Inregistrarea subventiilor pentru venituri, aferente perioadelor viitoare: 445 Subventii = 472 Venituri inregistrate in avans

Pe masura inregistrarii cheltuielilor in conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a sumelor din contul 472 Venituri inregistrate in avans, astfel: 472 = Venituri inregistrate in avans 741 Venituri din subventii de exploatare

Inregistrarea subventiilor de primit drept compensatii pentru pierderile inregistrate ca urmare a unor evenimente extraordinare: 445 Subventii = 771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare

Inregistrarea incasarii subventiilor: 5121 Conturi la banci in lei = 445 Subventii

Rambursarea subveniilor guvernamentale O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile). Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri se refer, n primul rnd, la orice credit amnat neamortizat, acordat ca urmare a subveniei n msura n care suma rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit, surplusul, respectiv, valoarea integral rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial. Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin

creterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar acumulat, care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial, n absena subveniei se trece imediat pe venituri. Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii privind un activ pot necesita atenie sporit n ceea ce privete posibila depreciere a noii valori contabile a activului. Prezentarea informaiilor n bilan este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii: (a) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare; (b) natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus ntreprindem beneficii directe; i (c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost reflectat n situaiile financiare. O ntreprindere care adopt acest standard pentru prima dat trebuie: (a) s respecte cerinele de prezentare, cnd este cazul; i (b) fie: (i). s-i ajusteze situaiile financiare pentru modificarea politicii contabile n conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile; fie (ii). s aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subveniile sau cotele subveniilor care urmeaz a fi primite, sau rambursate dup data la care acest Standard intr n vigoare, pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1ianuarie 1984. Abordarea din punct de vedere fiscal: In cazul societatilor platitoare de impozit pe profit, veniturile din subventiile pentru investitii sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentand amortizarea activelor sunt deductibile. De asemenea, si subventiile aferente veniturilor sunt impozabile la calculul profitului impozabil. In cazul microintreprinderilor nici veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si nici subventiile primite pentru finantarea investitiilor nu sunt cuprinse in baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor. In ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata, deductibilitatea acesteia in momentul achizitiei unui bun nu are legatura cu sursa de finantare. De asemenea, in baza de impozitare a TVA din momentul livrarii unui bun sunt incluse si subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni.