7.

6 Auditul capitalului propriu i a datoriilor financiare

Scopul, sursele de informaie si reglementarea normativ a auditului capitalului propriu i
datoriilor financiare
Pe parcursul misiunii de audit n afar de actele normative cu caracter general, este necesar a
se conduce i de:

Legea privind societile pe aciuni nr.1134-XIII din 02.04.1997, republicat n temeiul Legii
nr.163-XVI din 13 iulie 2007, M.O. nr.142-143, art.593, 2007;

Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi nr.845-XII din 03.01.1992;

Regulamentul privind pregtirea procesului de convertire n aciuni a datoriilor fa de stat,

aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.95 din 31.01.2005;

Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la reevaluarea mijloacelor fixe, nr.30

din 16.01.1996;

S.N.C.Capital propriu i datorii

Desfurarea oricrei activiti impune existena i utilizarea anumitor mijloace materiale i

bneti.
Sursa de constituire a acestor mijloace economice o constituie capitalul.
n accepiunea cea mai larg, capitalul ca factor de producie reprezint o valoare sub form de bani
i bunuri, destinate activitii economice din care se obin alte bunuri i servicii.
Privit prin prisma dreptului de proprietate, capitalul mbrac dou forme distincte, i anume:
capital propriu
capital strin.

Capitalul propriu constituie resursa de finanare proprie, destinat pentru procurarea activului
patrimonial pe o durat nedeterminat. Capitalul propriu este dobndit prin aportul proprietarului i
prin autofinanare.
Capitalul strin (capital mprumutat, atras) constituie o expresie a finanrii strine a bunurilor
componente ale patrimoniului pentru care titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau
s dea un echivalent valoric. El cuprinde toate datoriile fa de teri pe termen lung i scurt, cum
sunt: creditele, obligaiile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariile etc.

Obiectivul SNC Capital propriu i datorii const n stabilirea modului de contabilizare

a capitalului propriu i datoriilor i de prezentare a informaiilor aferente n situaiile
financiare.

Definiii conform SNC Capital propriu i datorii:

Capital propriu mrimea rmas n activele entitii dup scderea datoriilor.
Capital social valoarea total a prilor sociale ale proprietarilor entitii.
Datorii obligaii actuale ale entitii ce decurg din tranzacii sau evenimente trecute
i prin stingerea (decontarea) crora se ateapt s rezulte o ieire (diminuare) de
resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Pri sociale (instrumente de capital propriu) cote ale capitalului social (aciuni,
cote de participaie etc. n funcie de forma organizatorico-juridic a entitii) care
acord proprietarilor entitii drepturi stabilite de statutul acesteia i de legislaia n
vigoare.
Proprietari (fondatori) persoane (acionari, asociai, participani, membri etc. n
funcie de forma organizatorico-juridic a entitii), crora le aparin prile sociale
din capitalul social al entitii.
Provizioane datorii cu exigibilitate sau valoare incert.
Rezerve componente ale capitalului propriu sub form de capital de rezerv (rezerve
stabilite de legislaie), rezerve statutare (rezerve prevzute de statut) i alte rezerve.
Subvenii asisten acordat de Guvern, alte autoriti publice, instituii naionale i
internaionale sub forma unor transferuri de resurse cu condiia respectrii anumitor
cerine de ctre entitate.
Auditul capitalului propriu
Capitalul statutar (social) reprezint valoarea total a aporturilor fondatorilor (proprietarilor)
la capitalul ntreprinderii.
Capitalul social (statutar) determin valoarea minim a activelor pe care trebuie s le dein
ntreprinderea (art.112(1) din Codul civil).
Capitalul propriu trebuie s dein ponderea cea mai mare n totalul capitalului. Acesta constituie
expresia independenei financiare a patrimoniului, titularul avnd oricnd posibilitatea s-i onoreze
obligaiile fa de teri. n funcie de mrimea capitalului propriu i proporia pe care o deine n
totalul capitalului se apreciaz puterea economic a unitii respective.
Capitalul social, ca o component a capitalului propriu, se constituie la nfiinarea unitii
patrimoniale, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. Att acionarii ct i asociaii care
dein cote pri din capitalul social sunt considerai coproprietari ai unitii patrimoniale, avnd
drepturi la dividende ce se acord din profitul obinut la nchiderea exerciiului financiar.
Capitalul social se difereniaz n capital social subscris i nevrsat i capital social subscris i
vrsat.
Capitalul social subscris i nevrsat reprezint partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic
pus la dispoziia unitii patrimoniale, iar capitalul social subscris i vrsat se concretizeaz n

valoarea aportului n natur i n numerar pus la dispoziia unitii de ctre acionari i asociai,
rezervele ncorporate n capital i profitul capitalizat.

Rezervele conform SNCCapital propriu i datorii:

Rezervele includ capitalul de rezerv, rezervele statutare i alte rezerve.
Rezervele se constituie pe seama profitului sau altor surse prevzute de
legislaie i se utilizeaz n baza deciziei organului de conducere mputernicit al
entitii.
Constituirea rezervelor se nregistreaz ca diminuare a profitului sau altor surse
permise de legislaie i majorare a rezervelor. Utilizarea rezervelor se
contabilizeaz ca diminuare a acestora i majorare a elementelor capitalului
propriu sau datoriilor entitii.
Conform altor surse, opinii rezervele reprezint n principiu profitul capitalizat n mod durabil, fiind
asimilate resursele proprii.
Caracteristica de baz a rezervelor const n aceea c ele se constituie din profitul realizat de entitate
la sfritul exerciiului financiar i din primele de capital. Rezervele sunt structurate n urmtoarele
categorii:
rezerve legale,
rezerve statutare,
alte rezerve.
n auditul capitalului propriu trebuie s se fac o deosebire important ntre societile pe
aciuni publice (cotate pe pieele de capital) i societile pe aciuni private (cu un numr redus de
acionari). n majoritatea societilor cu structura de capital restrns, n cursul unui exerciiu
contabil se produc foarte puine operaiuni n conturile de capital social sau chiar nici o operaiune
de acest gen i, de regul, nu exist dect civa acionari. Singurele operaiuni nregistrate n
seciunea capitalului propriu vor corespunde, probabil, unei schimbri a fondurilor proprii
corespunztoare profitului sau pierderii anuale i declararea eventualelor dividende. Societile pe
aciuni cu numr limitat de acionari pltesc rareori dividende. n cazul acestor societi pe aciuni,
timpul necesar pentru verificarea capitalurilor proprii este, adesea, minim, n ciuda faptului c
auditorul trebuie s testeze toate evidenele existente privind capitalul societii. n
cazul
societilor pe aciuni cotate la burs, verificarea capitalurilor proprii este mai complex, din cauza
numrului mare de acionari i a schimbrii frecvente a persoanelor care dein aciunile societii.
Auditul capitalului propriu are ca obiectiv:
1. exhaustivitatea:


toate modificrile aprobate de adunarea General a acionarilor cu privire la repartiia
beneficiului, cu privire la capitalul statutar , toate reevalurile activelor pe termen lung au fost
nregistrate corespunztor in contabilitate.
2. exactitatea:

toate creterile sau diminurile de sume de capital propriu sunt reale i corespund cu
deciziile conducerii sau cu documentele corespunztoare
3. existena:

capitalul statutar modificat e in concordan cu statutul i contractul de constituire

nregistrate la Camera nregistrrii de Stat.
4. evaluarea:

toate micrile de rezerve au fost corect nregistrate in contabilitate, rezervele de reevaluare

au fost corect calculate, nregistrate i evideniate in contabilitate. Dividendele au fost calculate
corect, nregistrat corespunztor in contabilitate, au fost aprobate de Adunarea General a
Acionarilor sau asociailor, au fost corect impozitate.
5. imputarea corect i perioada corect. Modificrile capitalului propriu au fost nregistrate in
perioada corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor.
6. elementele capitalului propriu (capitalul statutar, rezerve, rezultatul din reevaluare, dividende,
fonduri pentru dezvoltare, profituri/pierdere anului de gestiune) au fost corect clasificate, reflectate
i prezentate.
Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale (prevederile corespunztoare ale
Legii cu privire la SA, SRL,legea contabilitii
Din cauza faptului c fiecare operaiune legat de capitalurile proprii este, de regul,
semnificativ, pentru o mare parte din aceste operaiuni trebuie s se obin aprobarea consiliului de
administrare. Tipurile de operaiuni legate de capitalurile proprii enumerate mai jos impun, n mod
normal, obinerea unei autorizri specifice.

Emisiunea aciunilor. Autorizarea include, tipul de aciuni de emis (prefereniate/privilegiate sau

obinuite), numrul de aciuni de emis, valoarea nominal a aciunilor, data emisiunii.
Rscumprarea aciunilor. Rscumprarea de aciuni prefereniate/privilegiate sau obinuite,
programarea rscumprrii, precum i sumele de pltit pentru aciuni trebuie deopotriv aprobate de
consiliul de administrare.
Declararea dividendelor. Consiliul de administrare, adunarea general a acionarilor trebuie s
autorizeze suma dividendelor pe aciune, forma de plat a dividendelor (bneti, n aciuni..), datele
de nregistrare i de plat a dividendelor.

Conform prevederilor articolului 17 din Legea privind societile pe aciuni societatea este obligat
s asigure inerea registrului deintorilor valorilor mobiliare (aciuni) pn la radierea acestora din
Registrul de stat al valorilor mobiliare. (pn la 50 i mai mult de 50 de acionari). Registratorul
independent ine evidena acionarilor (registrul acionarilor) i modificrile care intervin n urma
emisiunilor de aciuni, rscumprrii de aciuni, cumprrii-vnzrii aciunilor.
Auditorul verific informaiile din registrul acionarilor.
A.

Proceduri analitice

Recalcularea soldului fiecrei tip de aciune, nmulind numrul de aciuni cu valoarea

nominala menionata in statutul societii. Se verifica variaiile semnificative sau neobinuite. Se
verifica daca numrul aciunilor proprii nu depete numrul aciunilor autorizate.
B.

Teste privind modificrile in conturile de capital

1.

Se efectueaz o verificare pentru fiecare cont.

a.

Verificarea soldurilor iniiale a anului precedent si a soldurilor finale cu cele din Cartea Mare.

b.

Verificarea micrilor cu documentele justificative.

2. Actualizarea documentelor ce permit prezentarea componentelor de capitaluri proprii.

3. Cunoaterea regulamentului intern, hotrrilor legale, statutului entitii, corespondenta cu
consilierul juridic, daca este cazul, pentru orice schimbare in componenta aciunilor de-a lungul
timpului.
4.
Verificarea schimbrilor in conturile de capital ulterior perioadei ncheiate (anterior
publicrii raportului de audit). Se iau in calcul
ajustrile la si/sau prezentrile in situaiile
financiare, daca este cazul.
C. Verificri ale tranzaciilor nemonetare
Daca modificrile soldului final al contului de capital sunt datorate tranzaciilor nemonetare
cum ar fi fuziune, reorganizare, lichidare, reinvestirea de capital intr-o alta companie, atunci:

Se asigura daca partea cu care societatea entitatea desfoar tranzacii este o parte afiliata
deoarece aceasta ar putea sa influeneze evaluarea si contabilizarea tranzaciilor.

Daca aceasta nu este o parte afiliata, se verifica valoarea justa a activelor nete distribuite sau
primite
D.

Verificarea dividendelor declarate si pltite

Auditul dividendelor. Accentul cade pe operaiuni mai curnd dect pe soldul final, cu excepia
cazurilor n care exist un sold de dividende datorate la sfritul exerciiului. De regul dividendele

sunt auditate n totalitate (nu prin sondaj) i creeaz puine probleme. Cele mai importante obiective
legate de dividende, inclusiv cele viznd dividendele datorate:

Dividendele nregistrare exist (existena);

Dividendele existente sunt nregistrate (exhaustivitatea);

Dividendele sunt corect nregistrate (exactitatea);

Dividendele pltite acionarilor exist (existena);

Dividendele datorate sunt nregistrate (exhaustivitatea);

Dividendele datorate sunt corect nregistrate (exactitatea).

1.
Pentru dividendele declarate in timpul anului, se face o analiza a sumei declarate a acestora (pe
aciune si pe total) pentru fiecare tip de aciune, data plaii acestora si numrul de aciuni la care
exista dividende restante.
Se urmrete:
a.
Asigurarea ca numrul de aciuni la care exista dividende restante este bazat intr-o maniera
rezonabila pe numrul de aciuni existente la nceputul si la sfritul perioadei.
c.
Calculul dividendelor pe aciune, datele de nregistrare si plata cu hotrrile autorizate
menionate
1.
Se verifica daca sumele calculate (pe aciune si dividendele totale) corespund cu cele
prezentate in situaiile financiare
2.
Daca entitatea pltete dividendele direct acionarilor, se verifica prin eantionare plata
acestora in contul acionariatului. Se recalculeaz sumele pltite nmulind dividendele pe o aciune
cu numrul de aciuni deinute de acionar, aa cum este menionat in Registrul Acionarilor.
Auditul profiturilor nerepartizate. n majoritatea entitilor, singurele operaiuni, care afecteaz
profiturile nerepartizate sunt:

profiturile nete ale exerciiului;

dividendele declarate.

Ar putea ns interveni i rectificri ale profiturilor exerciiului anterior, rectificri ale exerciiului
anterior nregistrate direct n creditul contului de profituri nerepartizate i definirea sau eliminarea
unor posturi de repartizare a profiturilor obinute. Punctul de plecare a auditului profiturilor
nerepartizate este o analiz a evoluiei acestora pe tot parcursul anului. Tabloul de audit reflectnd
aceast analiz, care face parte din dosarul permanent al auditorilor, cuprinde o descriere a fiecrei
operaiuni care afecteaz acest cont (332).

Un aspect important n auditul sumelor debitoare i creditoare din contul de profituri nerepartizate,
altele dect cele corespunznd profitului net i dividendelor, const n a determina dac operaiunile
aferente lor ar fi trebuit incluse.
Un alt aspect important n auditul profiturilor nerepartizate const n a se determina dac exist vreo
operaiune care ar fi trebuit inclus, dar nu a fost.
Principala preocupare n ceea ce privete determinarea corectei prezentri i dezvluiri a profiturilor
nerepartizate n situaiile financiare este existena unor restricii viznd plata dividendelor. Aceste
restricii ar trebui divulgate n notele informative ale situaiilor financiare.
Auditul datoriilor financiare
Noiuni generale privind datoriile.

n conformitate cu SNC Capital propriu i datorii, datoriile se

contabilizeaz n cadrul urmtoarelor grupe:
1) datorii financiare;
2) datorii comerciale;
3) datorii calculate;
4) subvenii;
5) provizioane;
6) alte datorii.
Datoriile reprezint destinaii viitoare probabile ale beneficiilor economice, rezultnd din
obligaiile actuale ale unei anumite entiti de a transfera bunuri sau de a presta servicii altor entiti
n viitor, generate de operaiuni sau evenimente din trecut. Printre acestea se numr datorii ale
ntreprinderii:

sume datorate furnizorilor pentru bunuri sau servicii achiziionate pe credit;

sume mprumutate adic sume datorate bncilor n urma unor credite de rambursat;

drepturi salariale datorate angajailor;

impozite datorate statului;

servicii ce urmeaz a fi prestate.

Ca obligaii, datoriile reprezint drepturi recunoscute prin lege. Cu alte cuvinte, legea d
creditorilor dreptul de a cere vnzarea activelor companii dac aceasta nu reuete s-i achite
datoriile. Creditorii au prioritate n faa proprietarilor i trebuie achitai complet naintea
recompensrii acestora din urm chiar dac stingerea unei datorii consum toate activele unei
ntreprinderi.
n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite criterii :

n funcie de coninutul economic avem:

datorii financiare;
datorii comerciale;
datorii calculate.

n funcie de termenul de achitare :

datorii pe termen lung cu termenul de achitare mai mare de un an;
datorii pe termen scurt cu termenul de achitare nu mai mare de un an.
n funcie de modul de achitare:
datorii convertibile, achitarea crora poate fi efectuat prin cedarea unei pri din capitalul
statutar (aciuni sau cote de participaie);
datorii neconvertibile, achitarea crora se efectueaz prin alte mijloace i nu prevede cedarea
unei pri din capitalul statutar.

Datoriile se constat i se evalueaz la suma nominal, inclusiv TVA i alte impozite i taxe
care urmeaz a fi achitate.
Datoriile financiare (efecte de pltit) includ datoriile legate de angajarea capitalului atras.
Capitalul atras l constituie creditele bancare i mprumuturile n valut naional i strin primite
de ctre ntreprindere de la alte persoane fizice i juridice, pe un termen stabilit i pentru o anumit
plat.
Datoriile financiare cuprind :
creditele, inclusiv overdrafturile. Creditele sunt primite de la instituiile bancare. Overdraftul
este un credit bancar primit de ntreprindere prin eliberarea unui cec, a dispoziiilor de plat
la o sum care depete soldul mijloacelor bneti n contul de decontare. Condiiile
overdraftului sunt stipulate n contractul ncheiat ntre banc i client n momentul
deschiderii contului bancar;
mprumuturile. Acestea pot fi primite de la ntreprinderi - pri nelegate i legate, persoane
fizice, personalul ntreprinderii etc.
n funcie de termenul rambursrii, creditele bancare i mprumuturile pot fi :

pe termen scurt, al cror termen de achitare nu depete 12 luni calendaristice, fiind o surs
de formare a mijloacelor circulante.
pe termen lung, cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice, primite n scopul
efecturii investiiilor capitale i financiare pe termen lung, procurrii de mijloace fixe,
echipamente, utilaje, noi tehnologii, achiziii de ntreprinderi.

Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii fa de furnizori,

antreprenori i ali creditori pentru activele procurate, avansurile primite i serviciile de care
ntreprinderea a beneficiat.

Datoriile calculate sunt datorii fa de alte persoane fizice i juridice, n special, fa de

personalul ntreprinderii, organele asigurrilor sociale, companiile de asigurri, bugetul de stat,
diveri creditori.
a) datoriile fa de personal reprezint angajamentele ntreprinderii fa de salariai pentru munca
prestat, privind recuperarea cheltuielilor i plilor efectuate de salariai n favoarea ntreprinderii.
b) datoriile privind asigurrile.
Obiectivele auditului datoriilor financiare constau n a determina dac urmtoarele afirmaii
sunt aplicabile:
Mecanismele de control intern viznd datoriilor financiare sunt adecvate;
Operaiunile legate de capital i de dobnzile aferente datoriilor financiare sunt corect
autorizate i nregistrate prin prisma definiiilor celor ase obiective de audit referitoare la
operaiuni (existena, exhaustivitatea, exactitatea, clasificarea, cronologia, sistematizarea i
sintetizarea);
Datoriile legate de efectele emise, cheltuielile conexe privind dobnzile i datoriile angajate
aferente acestor efecte sunt corect prezentate, conform prevederilor a opt din cele nou
obiective de audit referitoare la solduri (existena, exhaustivitatea, exactitatea, decupajul
temporal-cezur (separarea exerciiilor), concordana detaliilor, drepturi i obligaii,
prezentare i dezvluire ). Valoarea realizabil nu este aplicabil conturilor de datorii.
Exist patru mecanisme de control importante viznd datoriile financiare:
1.
Autorizarea corespunztoare a emisiunii de noi efecte. Rspunderea privind emisiunea de noi
efecte este ncredinat membrilor de la cel mai nalt nivel al conducerii. n general, pentru toate
acordurile de mprumut sunt obligatorii semnturile responsabililor mputernicii. Suma
mprumutului, rata dobnzii, termenii de rambursare i activele depuse ca garanie fac deopotriv
parte din acordul de mprumut, creditare. Cnd efectele sunt rennoite, este important ca ele s fie
supuse acelorai proceduri de autorizare ca i cele aplicate n cazul emisiunii de noi efecte.
2.
Mecanisme de control adecvate privind rambursarea capitalului atras i plata dobnzilor.
Plile periodice de dobnzi i rambursrile de capital ar trebui controlate n cadrul ciclului
cumprri-pli.
3.
Documente i evidene contabile adecvate. inerea unor evidene analitice i controlul
formularelor de efecte i al efectelor achitate, exercitat de o persoan responsabil.
4.
Verificarea independent periodic. Periodic, evidena analitic ale efectelor ar trebui
confruntate cu Cartea mare i comparate cu evidenele deintorului efectului. Este necesar
recalcularea cheltuielilor privind dobnzile corespunztoare efectelor, n scopul de a testa exactitatea
i caracterul adecvat al inerii evidenelor analitice.

Testele mecanismelor de control viznd efectele de pltit i dobnzile aferente acestora pun
accentul pe verificarea funcionrii celor patru, sus menionate, mecanisme de control intern
fundamentale.
Procedurile analitice sunt eseniale pentru efectele de pltit, deoarece rezultatele favorabile
ale acestor proceduri pot permite eliminarea unor teste ale detaliilor soldurilor de cheltuieli privind
dobnzile i de dobnzi acumulate.
Estimarea independent a cheltuielilor privind dobnzile de ctre auditor, folosind valoarea
medie a efectelor de pltit i ratele medii ale dobnzilor, permite testarea caracterului rezonabil al
cheltuielilor privind dobnzile, dar i testarea efectelor de pltit omise. O ilustraie a unei foi de
lucru a unui auditor, n care s-au efectuat asemenea proceduri analitice, este prezentat n figura 1.
Figura 1
TESTAREA GENERAL A CHELTUIELILOR PRIVIND DOBNZILE N
S.A. GINUA DE AUR la 31 decembrie 20XX
S.A. Ginua de aur

Tabel nr.5

Dat

Testare general a cheltuielilor privind dobnzile

ntocmit de IO

5.08.20XY

Aprobat de JW

10.08.20XY

31.12.20XX

Cheltuieli privind dobnzile n cartea mare

CALCULUL ESTIMRILOR:
Credite pe termen scurt:
Sold n curs la sfrit de lun (2):
Ianuarie

187.500

Februarie

415.800

Martie

452.600

Aprilie

352.900

Mai

376.200

Iunie

176.700

Iulie

252.000

363.202 (1)

August

196.200

Septembrie
Octombrie

0
339.000

Noiembrie
Decembrie

0
557.500

Total
Medie

(3)

Credite pe termen lung:

Sold iniial

2.261.000 (2)

Sold final

5.276.000 (2)

Medie

Cheltuieli totale estimate privind dobnzile

Diferene (5)

Legenda i comentarii
(1)

Corespunde sumelor din cartea mare i din balana de verificare

din foile de lucru.

(2)

Sume obinute din cartea mare.

(3)

Dobnd estimativ, determinat pornindu-se de la mai multe

efecte comerciale emise pe parcursul anului, cu rate ale dobnzii
ntre

(4)

12% i 13%..

Corespunde sumelor din scadenarul permanent al datoriilor pe

termen lung 8,5%.

(5)

(4)

Diferena este semnificativ/nesemnificativ? Indic faptul c

valoarea contabil a cheltuielilor privind dobnzile

este rezonabil/nerezonabil?