PROCEDEE ŞI TEHNICI DE CONTROL

Diversitatea de activităţi din economie, interacţiunea şi condiţionarea lor

reciprocă impun în mod necesar existenţa mai multor orientări care, la rândul lor,
implică folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului financiar de gestiune.

Dintre procedeele de control folosite în practică relevăm:

• studiul general prealabil;
• controlul documentar-contabil;
• controlul faptic; controlul total şi prin sondaj;
• analiza economico-financiară ş.a.
Aceste procedee, în practică, pot fi folosite concomitent, succesiv în acelaşi
proces de control sau pot fi folosite separat.

Studiul general prealabil

Controlul este un proces de cunoaştere, de informare.

Cunoaşterea situaţiei stabilite (programele, sarcinile, normele, scopurile,
prevederile legale, previziunile etc.), precum şi a situaţiei reale privind activitatea ce se
controlează începe cu studiul general asupra organizării şi desfăşurării acesteia.
Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi
specifice ale activităţii ce urmează a se controla şi pe baza acestora, orientează acţiunea
de organizare şi exercitare în continuare a muncii de control asupra obiectivelor care
necesită atenţie sporită în vederea:
• remedierii unor deficienţe, lipsuri, abateri;
• mobilizări unor rezerve de perfecţionare a activităţii economice şi
financiare;
• soluţionării operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului
şi respectarea disciplinei financiare, de constituirea şi utilizarea corectă a fondurilor, de
creşterea rentabilităţii şi eficienţei economice.
Studiul general prealabil oferă organului de control posibilitatea cunoaşterii
modului în care s-au desfăşurat sau se desfăşoară activităţile controlate. El poate avea un
caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se în egală măsură la
unităţile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice, competenţe şi răspunderi),
cât şi la conţinutul acţiunilor de control (tehnica sau obiectivele acestor acţiuni, actele
normative care reglementează domeniul în cauză, instrucţiuni, regulamente etc).

Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar de gestiune, are ca principale

obiective:
• sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a
căror cunoaştere asigură orientarea organelor de control asupra aspectelor care
trebuie avute în vedere în acţiunea de control;
• orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a
agentului economic;
• modul de organizare a evidenţei tehnic-operative şi contabile, ca sursă de
informaţii pentru control;
• situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a se controla etc.
Studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se controla utilizează ca
surse de informare normele legale cu privire la activitatea în cauză, procesele-verbale de
control anterioare şi măsurile stabilite pe baza lor, dările de seamă contabile, procesele-
verbale ale consiliilor de administraţie, consultările cu conducerea compartimentului supus
controlului ş.a.
Controlul documentar contabil
Acest procedeu este cel mai frecvent folosit în practica economică şi financiară.
El constă, în esenţă, în aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procedee sau fenomene
economice pe baza documentelor justificative care le reflectă.
Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de
dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie, care fac dovada
producerii efective a operaţiunilor economice şi financiare), dar şi concomitent, deoarece
el trebuie să urmărească dacă documentele justificative respectă condiţiile de formă, dar şi
pe cele de fond (conţinut), adică acest control se efectuează înainte dar şi după înregistrarea
documentelor în conturi.
Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realităţii, legalităţii şi a
eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare, prin examinarea
documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnic-operativă şi
contabilă a situaţiilor financiare şi bilanţurilor.
El se utilizează cu caracter preventiv şi concomitent, integrat organic sistemului de
organizare şi conducere a evidenţei tehnico-operative şi contabile, ca de exemplu,
controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru înregistrare, al lucrărilor de
întocmire a situaţiilor contabile şi bilanţului, al exactităţii preluării şi prelucrării datelor,
în condiţiile utilizării calculatorului electronic pentru efectuarea lucrărilor de calcul şi
evidenţă.
Controlul documentar-contabil se exercită printr-o serie de modalităţi sau tehnici,
care se utilizează selectiv şi combinat, în funcţie de situaţia concretă controlată, de
necesităţile aprecierii cu mai multă uşurinţă şi în mod obiectiv, pe baza sistemului de
informaţii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, în general a activităţii
economice şi financiare controlate.
Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt:
• controlul cronologic;
• controlul invers cronologic;
• controlul sistematic sau pe probleme;
• controlul reciproc;
• controlul încrucişat;
• investigaţia de control;
• analiza şi studiul general;
• comparaţia de control;
 • calculul de control;
• examenul critic;
• analiza contabilă;
• balanţa analitică de control;
• balanţa sintetică de control;
• balanţa de control şah;
• tehnica corelaţiilor bilanţiere;
• tehnici specifice de control în condiţiile sistemelor de prelucrare automată a datelor
etc.

Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii

documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi, la rând, în ordinea în care sunt
păstrate sau îndosariate, fără nici o grupare sau sistematizare prealabilă. Această
modalitate de control este simplă, însă distribuie atenţia organului de control asupra unui
mare număr de operaţiuni de diferite feluri, necesită folosirea deodată a unui material
legislativ bogat şi duce la îngreunarea studierii succesive şi aprofundate a fiecărui fel de
operaţiune. Se exercită cu uşurinţă, dar nu dă posibilitatea să se urmărească de la început
până la sfârşit o anumită problemă.

Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei

de control. Se începe cu controlul celor mai recente operaţii şi documente şi se continuă
de la prezent spre trecut. Această modalitate de control se foloseşte atunci când la
constatarea unei abateri este nevoie să se stabilească momentul când aceasta s-a produs
sau să se urmărească procesul dezvoltării operaţiilor precedente şi cele care au legătură cu
abaterea. De asemenea, se utilizează atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de
înregistrare, pentru identificarea cărora este necesară cercetarea document cu document
sau poziţie cu poziţie a lucrărilor întocmite anterior.

Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe

probleme (operaţii de casă, aprovizionare, salarizare etc.) şi apoi controlul lor în ordine
cronologică. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficientă de examinare a
documentelor şi înregistrărilor contabile prin aceea că dă posibilitatea să se urmărească cu
mai multă atenţie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redusă şi se pot stabili
concluzii cu privire la fiecare problemă în parte.

Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntarea la aceeaşi unitate a unor

documente sau evidenţe cu conţinut identic, diferite ca formă, pentru aceleaşi operaţii sau
pentru operaţii diferite, dar legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu
raportul de fabricaţie şi cu documente de preluare în gestiune; documente de transport cu
factura furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediţie etc); înregistrările din
registrul de casă cu cele din extrasul de cont primit de la bancă etc. Controlul reciproc
este o confirmare internă a datelor înscrise în documente şi evidenţe.

Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor exemplarelor unui

document, existente la unitatea controlată şi la alte unităţi cu care s-au făcut decontări, de la
care s-au primit sau cărora li s-au livrat materiale, produse, mărfuri şi alte valori. De
exemplu: originalul facturii existent la client se confruntă cu copia rămasă la furnizor;
extrasul de cont primit de la bancă cu copia existentă la bancă; copia chitanţei din
chitanţier se confruntă cu originalul chitanţei aflate la plătitor; confruntarea datelor din
conturile "Clienţi" şi "Debitori" din cadrul agentului economic cu cele din conturile
"Furnizori" şi "Creditori" ale altor agenţi economici şi invers etc. Pe lângă confruntarea
tuturor exemplarelor unui document, controlul încrucişat cuprinde documente sau evidenţe
diferite, din a căror confruntare se pot desprinde neconcordanţe care privesc aceeaşi
operaţie. Controlul încrucişat constituie o confirmare externă a datelor înscrise în
documentele sau evidenţele unităţii controlate. Rezultatele controlului încrucişat se
perfectează prin situaţii extrase de la agentul economic şi prin anexarea documentelor
originale sau a copiilor certificate în mod legal.

Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a

procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni
şi examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers
cronologică a întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest
procedeu sunt incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în practica controlului de
gestiune.

Investigaţia de control reprezintă modalitatea prin care organul de control obţine

informaţii din partea personalului a cărui activitate se controlează. Investigaţia implică
studierea unor probleme care nu rezultă clar din documentele şi evidenţele puse la
dispoziţie. Prin ea însăşi, investigaţia nu este o sursă de control demnă de încredere, însă
reprezintă un supliment de informare şi conduce organul de control la luarea în considerare
şi a altor modalităţi de control.

Analiza şi studiul general se utilizează pentru a obţine argumentele justificative

ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor şi creditelor unor
conturi, astfel încât să se determine corectitudinea înregistrării operaţiilor economice şi
financiare.
Această modalitate este utilă pentru controlul contabilităţii, care poate conţine
înregistrări greşite sau neobişnuite sau pentru care sunt necesare informaţii detaliate.

Comparaţia de control constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri din

evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaţie se obţin
conturi care dau, pentru unele înregistrări, o probă suficientă privind justeţea lor, pe când
pentru altele este necesar şi un control suplimentar. Comparaţia cu datele anterioare, cum
ar fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului în curs, este o aplicare frecventă a
tehnicii comparaţiei.

Calculul de control presupune reproducerea muncii îndeplinite de contabili. Prin

această modalitate se obţin probe asupra exactităţii contabilităţii.

Examenul critic implică examinarea actelor, documentelor şi evidenţelor, astfel

încât să se acorde atenţie problemelor mai importante.
Această tehnică se utilizează, de exemplu, în cazul plăţilor care urmează a se face
în cursul perioadelor următoare. Eficienţa examenului critic depinde, în mod nemijlocit,
de experienţa profesională a persoanelor care efectuează controlul.

Analiza contabilă. Înainte de înregistrarea în conturi, orice operaţie economică şi

financiară este supusă unei analize contabile. Prin aceasta se determină conturile în care
urmează a se înregistra operaţia şi relaţia dintre ele. Determinarea corectă a conturilor şi a
părţii acestora (debit sau credit), în care urmează a se înregistra operaţia supusă analizei,
asigură înregistrarea operaţiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund conţinutului
lor economic.
Analiza contabilă presupune înlănţuirea logică a mai multor judecăţi pentru
obţinerea unei concluzii concretizate în soluţia contabilă a operaţiei economice. Analiza
contabilă precede înregistrarea operaţiilor economice în conturi. Spre deosebire de revizia
contabilă, care este postoperativă, analiza contabilă este preventivă, se plasează la
începutul procesului de evidenţă. Ca atare, analiza contabilă nu asigură cunoaşterea deplină
a operaţiilor şi proceselor economice înregistrate şi, mai ales, a situaţiei şi rezultatelor
obţinute.

Balanţele analitice de control. Elementele de activ şi de pasiv se reflectă în

contabilitate atât în unitate, cât şi în părţile lor componente cu ajutorul conturilor sintetice şi
a celor analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ şi de pasiv, în expresie
bănească, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc părţile componente ale
acestora, fie în expresie bănească, fie în expresie cantitativă şi bănească. în acest fel,
conturile analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integrităţii
lui. Exprimarea valorică şi, îndeosebi, cantitativă creează condiţii optime pentru
exercitarea controlului gestionar, în sensul că dă posibilitatea să se stabilească cantitativ şi
valoric intrările, eliberările şi stocul pe fiecare depozit, magazie sau secţie de producţie şi pe
feluri de materiale, produse, mărfuri, etc. . Între conturile sintetice şi cele analitice există o
strânsă legătură. Pentru controlul concordanţei dintre datele unui cont sintetic şi acelea din
conturile sale analitice se utilizează balanţa analitică de control, care cuprinde următoarele
corelaţii de control: soldul iniţial al contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor iniţiale
ale conturilor sale analitice; totalul mişcărilor debitoare ale contului sintetic să fie egal cu
totalul mişcărilor debitoare ale conturilor analitice; totalul mişcărilor creditoare ale contului
sintetic să fie egal cu totalul mişcărilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al
contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice. Lipsa
acestor corelaţii arată că s-au strecurat erori fie la înregistrarea operaţiunilor economice în
conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate şi corectate.
Balanţele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont sintetic desfăşurat pe
conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, înainte de a se întocmi
balanţa sintetică de control contabil, motiv pentru care se mai numesc şi balanţe auxiliare sau
secundare de control.

Balanţa sintetică de control. Controlul înregistrărilor se face şi prin confruntarea

fiecărei balanţe analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balanţa
sintetică de control contabil.
Contabilitatea dispune de un sistem de conturi în care reflectarea operaţiunilor
rezultate din mişcarea şi transformarea valorilor materiale şi băneşti are la bază
principiul dublei înregistrări. Acest principiu face posibile cuprinderea cu ajutorul
sistemului conturilor a întregului obiect al contabilităţii şi menţinerea unui echilibru
permanent, necesar pentru controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi.
Respectarea principiului dublei înregistrări se asigură prin balanţa sintetică de
control contabil, cu ajutorul căreia se obţine garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în
conturi şi a întocmirii unor bilanţuri reale şi complete.
Controlul exactităţii înregistrărilor în conturi se efectuează prin existenţa egalităţii
permanente între totalurile balanţei sintetice de control (sume debitoare şi creditoare,
solduri debitoare şi creditoare, sume şi solduri debitoare şi creditoare, solduri iniţiale
debitoare şi creditoare, rulajele lunare debitoare şi creditoare, rulajele lunii curente
debitoare şi creditoare, sume totale debitoare şi creditoare).
Cu ajutorul balanţei sintetice de control contabil se semnalizează înregistrarea
greşită a unor operaţii economice, ca urmare a nerespectării principiului dublei
înregistrări, însumarea eronată a rulajelor sau stabilirea greşită a soldurilor. Erorile de
înregistrare se identifică prin intermediul egalităţilor care trebuie să existe între totalurile
diferitelor coloane, precum şi prin intermediul corelaţiei care se stabileşte cu ajutorul lor.
Posibilităţile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanţei sintetice de control
contabil, prin intermediul egalităţilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care
se bazează pe inegalităţi, fără a sesiza şi erorile care denaturează însuşi sensul
înregistrărilor contabile, cum sunt: omisiunile de înregistrare a operaţiilor, erorile de
compensaţie, erorile de imputaţie şi erorile de înregistrare în registrul jurnal.
• Omisiunile de înregistrare constau în faptul că operaţia economică nu este
înregistrată nici în debit, nici în credit. Identificarea unor astfel de erori este posibilă
fie în urma controlului documentelor prin punctare, pentru a se vedea dacă acestea
au fost înregistrate în totalitate, fie în urma descoperirii unor documente care nu
poartă pe ele menţiunea de înregistrare, fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la
corespondenţi în legătură cu operaţiile respective.
• Erorile de compensaţie se datorează reportării greşite a sumelor din jurnal
sau din documentele justificative în "Cartea-mare", în sensul că s-a trecut o sumă în
plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi altă sumă în minus, egală cu
cea trecută în plus, în aceeaşi parte a unui cont sau a mai multor conturi, astfel încât
pe total cele două categorii de erori se compensează. Identificarea acestor erori este
posibilă cu ajutorul balanţelor analitice de control sau în urma sesizărilor primite de
la terţi.
• Erorile de imputaţie se datorează reportării unei sume exacte ca mărime
din jurnal în "Cartea-mare", atât pe debit, cât şi pe credit, însă nu în conturile în
care trebuie să fie trecută, ci în alte conturi care nu corespund conţinutului
economic al operaţiei respective.
Identificarea acestor erori se face ca în cazul precedent.

Balanţa de control şah. Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora

stabilirii greşite a conturilor corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori, atât pe
debit, cât şi pe credit, inversării formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile
corecte, dar cu altă sumă mai mare sau mai mică, atât pe debit, cât şi pe credit. Aceste
erori, care nu influenţează egalităţile, se pot descoperi cu balanţa de control şah, care, pe
lângă seriile de egalităţi, cuprinde şi corespondenţa conturilor. De asemenea, balanţa de
control şah oferă posibilitatea identificării necorelărilor în conturi, a erorilor de
compensaţie şi a celor de imputaţie.

Indicatorii bilanţului se sprijină pe datele contabilităţii curente, a căror bază o

constituie documentele justificative. Respectarea acestor principii nu garantează pe
deplin exactitatea indicatorilor bilanţului, chiar dacă toate operaţiile economice şi
financiare, fără excepţie, s-au consemnat la timp şi în bune condiţii în document.
 Exactitatea indicatorilor bilanţului se asigură prin:
• Reflectarea completă şi exactă în conturi a tuturor veniturilor şi cheltuielilor care se
referă la perioada pentru care se întocmeşte bilanţul;
• Confruntarea rulajelor şi soldului contului sintetic cu mişcările şi soldurile
conturilor analitice, pentru descoperirea şi eliminarea erorilor strecurate cu
ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în conturi;
• Respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în bilanţ;
• Confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, care
constituie premisă obligatorie a exactităţii datelor contabile şi a bilanţului;
• Respectarea normelor faţă de terţii care s-au prescris, precum şi a celor
privind scăderea din activ, pe seama profitului, a creanţelor care nu se mai
pot recupera etc.
Conducătorul agentului economic şi cel al compartimentului financiar-contabil
răspund de realitatea şi exactitatea datelor cu privire la modul de realizare a indicatorilor
economico-financiari raportaţi prin bilanţul contabil.
În vederea depunerii bilanţului contabil, conducătorul compartimentului
financiar-contabil are obligaţia să controleze respectarea prevederilor din normele
metodologice privind întocmirea, verificarea şi centralizarea bilanţurilor contabile,
asigurarea respectării corelaţiilor între indicatorii din formulare, concordanţa datelor şi a
prevederilor înscrise în anexele la bilanţ cu cele din bugetele de venituri şi cheltuieli şi
alte aspecte care să conducă la asigurarea realităţii datelor ce se raportează prin bilanţul
contabil.
În practică sunt situaţii în care este necesară o adâncire a cunoaşterii obiectivului
controlat, când se apelează la documente şi evidenţe neoficiale. Controlul îşi bazează
concluziile pe acte, documente şi evidenţe care sunt întocmite cu respectarea normelor
legale şi conţin date reale.

Documentele şi evidenţele neoficiale, neprevăzute de norme, care sunt rezultatul

iniţiativei personale a celor ce le întocmesc în vederea justificării unor valori (de
exemplu, bonuri de mână, evidenţe personale etc), sunt apreciate ca mărturii scrise care
facilitează examinarea documentelor şi evidenţelor oficiale. Concluziile obţinute pe baza
documentelor şi evidenţelor neoficiale se iau în considerare de control numai dacă se
confirmă, în mod obligatoriu, cu documente şi evidenţe oficiale, legale. Fără această
confirmare, documentele şi evidenţele neoficiale nu constituie argumente pentru
concluziile controlului.
De aceea prin analiză şi corelare între documente, evidenţe şi alte surse de
informare, prin control, în primul rând, este necesar să se stabilească valabilitatea
documentelor justificative, a înregistrărilor şi gradul în care acestea exprimă realitatea şi
legalitatea operaţiilor economice.