Sunteți pe pagina 1din 38

MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII I TINERETULUI UNIVERSITATEA "DIMITRIE CANTEMIR" TRGU-MURE DEPARTAMENTUL DE STUDII MASTERALE

LUCRARE DE DIZERTAIE

NDRUMTOR TIINIFIC, Prof. Rus Ioan M ASTERAND


OLTEAN(BIRLEAN)ILEANA,

TRGU MURE 2011 UNIVERSITATEA "DIMITRIE CANTEMIR MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII I TINERETULUI TRGUMURE DEPARTAMENTUL DE STUDII MASTERALE PROGRAM DE MASTERAT: CONTROL, EXPERTIZ I AUDIT

LUCRARE DE DIZERTAIE
INTOCMIREA RAPORTULUI DE EXPERTIZA CONTABILA IN VEDEREA CALCULARII SI IN VEDEREA STABILIRI DREPTULUI LA PENSIE

NDRUMTOR TIINIFIC Prof.univ.Dr.Ioan Rus MASTERAND Oltean(Birlean)Ileana

TRGU MURE - 2011

Cuprins
1.Introducere

Capitolul 1. Notiuni generale privind expertiza contabila si expertiza contabila judiciara.


1.1.Principiile generale aplicabile misiunii de expertiza contabila..7

1.2. Etapele misiunii de expertiza contabila.9 1.3.Obiectivele expertizei contabile judiciare.9 1.4.Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare21 1.5. Reguli procedurale cuprinzind expertiza contabila judiciara 12

Capitolul 2.Modalitati de efectuare a expertizei contabile judiciare


2.1. Coninutul raportului de expertiza contabila26 2.2. Depunerea raportului de expertiz.. 29

Capitolul 3. Raportul de expertiza contabila judiciara privind stabilirea dreptuli de pensie


3.1. Actele de expertiz contabil judiciar - coninut i valorificare.25 3.2 Conditii de redactare a rapotului de expertiza..28 3.3 Valorificarea raportului de expertiza contabila judiciara34

4.Propuneri................................................................................................35 5.Bibliografie..37

Abstract Accounting expertise are legal means of evidence used in solving cases that require specialized knowledge strictly by persons who are chartered accountants. Accounting examinations ordered ex officio or at the request of the parties accepted the stages of investigating and trial of certain civil and / or commercial, attached or not a criminal, are called judicial accounting expertise. Judicial accounting examinations are administered by the judicial organ of individual samples, their findings can not be automatically acquired by the body that ordered or accepted them, the judicial body may admit or reject judicial accounting expertise conclusions, according to the scientific quality and its correlation with other samples taken in cases subject to investigation and trial. Accounting expertise judicial office are located in or accepted at the request of the parties involved in the judicial process in all phases of its development in order to establish material truth and just settlement of disputes or cases under investigation or trial phase. Judicial accounting expertise is at the point of interference between the accounting and law, acting as scientific evidence. Research objectives of accounting expertise is the economic phenomena and processes reflected in documents probative value indicated by each litigant. As a field of tension, but the limits of expertise beyond the control action and / or verification, as in itself the idea of expressing the point of view belonging to the expert regarding the fact or facts on which / who carry audits. Moreover, unlike control, which is a continuous verification, analysis and advice, expertise has usually the character of discontinuity (fragmented), occurred only in certain circumstances

INTRODUCEREA
Lucrarea de desertatie ,avind titlu Intocmirea unui raport de expertiza contabila judiciara.Misiunea de expertiza are ca finalitate un raport scris, intocmit in conformitate cu cerintele reglementerilor speciale si profesionale.Scopul elaborarii raportului de expertiza contabila judiciara este de a o exprima opiniile expertului contabil cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documenteleor administrate de catre parti. Destinatarii Raportului de expertiz contabil judiciar sunt organele abilitate i prile avnd calitate procesual, acetia hotrnd asupra difuzarii luii. La realizarea acestei lucrri am urmrit ca, pe baza celor prezentate, s creez o imagine de ansamblu a aspectelor teoretice i practice specifice publice, i n special expertizei contabile n alegerea temei de disertaie am avut n vedere importana obiectivului principal al expertizei contabile judiciare si anume, furnizarea de informaii care s asigure o imagine fidel, clar i complet asupra, expertizei , rezultatelor obinute de ctre entitate precum i direcia de aciune n funcie de viziunea, tuturor celor interesai, asigurnd transparena informaiei .

Cap.1. Notiuni generale privind expertiza contabila si expertiza contabila judiciara


1.Conceptu de expertiza contabila judiciara
Noiunea de expertiz i are originea n limba latin, i provine din cuvntul expertus care se traduce prin priceput. Este, de fapt, vorba de un individ care se pricepe foarte bine la ceva. Expertiza este, deci, lucrarea unei persoane pricepute, experimentate, specializate.n literatura de specialitate se ntlnesc mai multe definiii dateconceptului de expertiz, n general definirea conceptului a constituit o preocupare a juritilor, i mai puin a economitilor. Astfel n Tratat de drept i procedur penal editat n 1927, T. Tnoviceanu definete expertiza cafiind un mijloc de investigaie prin care se ajunge la obinerea unei probe saula evaluarea exact a unei probe deja existent.Gh. Teodoroiu consider expertiza o cercetare care const n diferiteoperaiuni specifice fiecrei specialiti, n Codul de procedur civil comentat i adnotat, Gr. Porumb definete expertiza drept un mijloc de prob reglementat de codul de procedur civil, la care instana recurge, ncazul n care pentru stabilirea adevrului, sunt necesare lmuriri privind unelemprejurri de fapt, lmuriri ce necesit cunotine
6

de specialitate n domeniultiinei, tehnice, artei, cunotine pe care judectorul nu le posed. domeniul civil, dar fundamenteaz stratific definiia.

1.1.Principiile generale aplicabile misiunii de expertiza contabila Fiind lucrari stiintifice, expertizele contabile judiciare trebuie sa respecte anumite principii general valabile: a. b. c. d. Determinarea naturii si obiectivului lucrarii. Fixarea unui plan de lucru Alegerea metodelor de cercetare Studiul functiei financiar contabile

a.Determinarea naturii si obiectivului lucrarii Acest principiu se afla n strnsa corelatie cu naturii cauzei si a obiectivelor stabilite de organul de cercetare competent n solutionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corecta a acestui principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind ntocmirea, actualizarea si comunicarea catre Ministerul Justitiei a "Listelor Expertilor Contabili pe specializari"crend o legatura directa ntre natura misiunii si principiul competentei profesionale.
7

b.Fixarea unui plan de lucru Planul de lucru se asociaza procesului organizatoric ce se deruleaza n cadrul cabinetului precum si personalitatii profesionale a expertului contabil. n elaborarea planului de lucru se are n vedere succesiunea etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul documentar cu valoare probatorie, precum si distributia timpului de lucru alocat n confomitate cu natura si ntinderea lucrarilor. Planul de lucru are caracter particular, specific fiecarei misiuni n parte, care vizeaza cel putin doua aspecte esentiale:

e. Alegerea metodelor de cercetare Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un impact semnificativ att asupra bugetului de timp alocat executiei efective a lucrarii, ct si asupra calitatii respectivei lucrari.

1.2 Etapele misiunii de expertiza contabila Indiferent de natura cauzei supusa cercetarii, lucrarile se desfasoara dupa o metodologie comuna, generata de o succesiune logica de operatii ce vizeaza att solutionarea problemelor de fond ct si ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de ndeplinirea misiunii de expertiza contabila. Enumeram alaturat succesiunea principalelor etape specifice activitatii de expertiza contabila judiciara. Parcurgerea etapizata a ntregului proces se face n strnsa corelatie cu demersul deontologic, respectarea principiilor
9

fundamentale fiind o conditie esentiala n aprecierea calitatii expertizei contabile.

1.3.Obiectivele expertizei contabile judiciare Numirea expertului contabil obiectivele expertizei contabile continutul ncheierii de sedinta cercetare judecatoreasca sau prin faza de cercetare penala. (expertilor contabili) precum si judiciare sunt consemnate n n cazurile aflate n faza de Ordonanta, n cazurile aflate n

1. ncheiere de sedinta sau Ordonanta emisa de organul de cercetare penala, cuprinde: 2. Denumirea Organului emitent si a Sectiunii respective ( Exemplu : Judecatoria../Sectia civila si de contencios administrativ , Inspectoratul Judetean de Politie/Serviciul de Combatere a Criminalitatii Economico - Financiare etc.; 3. Numarul dosarului cauzei (civil sau penal) ; 4. Numarul si data ncheierii de sedinta, respectiv a Ordonantei; 5. Numele expertului sau expertilor contabili numit sau numiti din oficiu sau la cererea partilor; 6. Partile implicate n proces, calitatea procesuala, precum si domiciliul sau sediul social al acestora; 7. Obiectivele (ntrebarile, punctele) la care trebuie sa raspunda expertul (expertii contabili) numiti. 8. Termenul urmatoarei sedinte de judecata, cu mentiunea ca, depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de
10

pe lnga Tribunalul se resort, se face cu cinci zile naintea termenului de judecata. Expertul contabil este ndreptatit sa ceara un alt termen de depunere a raportului de expertiza, astfel nct, sa se asigure documentarea corespunzatoare si calitatea profesionala a raportului de expertiza contabila n conformitate cu standardele profesiei. 9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate si sursa de finantare. n situatia n care acesta nu este ndestulator, expertul contabil este ndreptatit sa solicite majorarea onorariului pe baza unui decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din Codul de procedura penala sau n legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmnd ca sumele sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarrii judecatoresti definitive. 10. Semnaturile persoanelor mputernicite ( Presedinte si Grefier sau Organ de cercetare penala ). Prezentam alaturat pentru edificare, modelul ncheierii de sedinta pe care o ntocmeste organul de cercetare Judecatoreasca, n cazul unui litigiu civil.

Modelul ncheierii de sedinta

Tabel nr. 1

11

Judecatoria.... Dosar...... NCHEIERE sedinta publica de la ......... Instanta compusa din: Presedinte...... Judecator....... Grefier........ Pe rol solutionarea cauzei civile de fata. La apelul nominal facut n sedinta publica au raspuns......., au lipsit ............. Procedura ( ne-)legal ndeplinita. S-a facut referatul cauzei de catre grefiera de sedinta, dupa care:.....( se nscrie cererea de efectuare a expertizei ). Instanta: Delibernd, admite partilor expertiza, numeste expert pe....si amna cauza, motiv pentru care: Dispune: Acorda termen la: ......... Se va emite adresa catre expert, pentru a se efectua si depune la dosar raportul de expertiza dispusa n cauza, avnd ca obiectiv(e)............... Stabileste onorariul de expertiza pentru expert.....n sarcina partilor. Data n sedinta publica azi......... Presedinte, Judecator, Grefier....

12

n cadrul proceselor de natura civila, obiectivele expertizei contabile se stabilesc de catre Instanta judecatoreasca din oficiu sau la propunerea partilor prin aparatori si se comunica expertului contabil odata cu ncheierea de sedinta prin care se dispune numirea acestuia. n cazul procedurii de natura penala, partile, mpreuna cu expertul contabil iau cunostinta n acelasi timp cu privire la obiectivele stabilite de Organul de cercetare penala, persoanele cercetate dndu-si acordul cu privire la continutul acestora. Modelul adresei de anuntare a expertului contabil
Tabel nr. 2 Judecatoria/Tribunalul... Sectia........... Nr../data....... Catre Expert (numele si adresa)... Va facem cunoscut ca ati fost numit expert n cauza civila/penala nr. de mai sus privitor pe reclamantul .......domiciliat ......si prtul.....domiciliat.......pentru....... Obiectivele expertizei............... Onorariu provizoriu.........lei Cauza are termen de judecata la data............ Presedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie sa fie concepute si formulate ntr-o maniera concisa, fara echivoc si fara a solicita expertului contabil (expertilor contabili) sa se pronunte asupra ncadrarilor legale ce privesc faptele supuse judecatii.
13

Numirea expertilor contabili Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de catre organele ndreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului (expertilor) contabili din oficiu sau recomandat (recomandati) de catre partile aflate n proces, se poate face numai de catre organul n drept sa dispuna administrarea probei cu expertiza contabila. Modelul de solicitare de catre completul de judecata a recomandarilor pentru experti
Tabel nr. 3 Judecatoria/Tribunalul..... Nr..../....... Catre Biroul pentru expertize tehnice si contabile de pe lnga Tribunalul.... n vederea solutionarii cauzei .....cu nr....., privitor pe reclamantul/ reclamantii .......si prtul/prtii......pentru......, va solicitam ca pna la termenul de judecata din......sa procedati la desemnarea a ( se indica numarul ) ....experti: ...... ...... ....... ...... ...... ...... Presedinte, Grefier,

Modelul recomandarii trimisa de Biroul de expertiza


14

catre organul solicitant


Tabel nr. 4 Tribunalul..... Biroul de expertize contabile si tehnice judiciare Adresa......... Cont CEC....... Catre....... La solicitarea dumneavoastra privind Dosarul...va recomandam urmatorii experti contabili: ............. ............. ............. ............ n scrisoarea dumneavoastra catre expertii numiti va rugam sa indicati numarul prezentei recomandari. sef birou expertize Contabile si judiciare

n practica judiciara, nominalizarea expertilor contabili numiti din oficiu se face prin tragere la sorti sau prin acordul celor doua parti. n situatia n care1[3] partile nu se nvoiesc asupra numirii expertilor, acestia sunt numiti de catre Instanta, prin tragere la sorti, n sedinta publica, de pe lista ntocmita si comunicata de catre biroul local de expertize, cuprinznd persoanele nscrise n evidenta celor autorizate, potrivit legii, sa
1 15

efectueze expertize judiciare. ncheierea de numire stabileste si plata expertilor. Calitatea partilor n expertizele contabile judiciare
Tabel nr. 5 Faze procesuale I. In procesul civil 1. Judecare de fond 2. Apel 3. Recurs 4. Contestatie n anulare 5. Revizuire 6. Executare silita II. n procesul penal 1.Sesizarea organelor de urmarire penala 2.Procesul penal Denumirea partilor procesuale Reclamant si prt Apelant si intimat Contestator si intimat Revizuient si intimat Creditor si debitor Petitionar (denuntator) si nvinuit Parte vatamata, inculpat, parte responsabila civilmente, dupa caz.

Att Codul de procedura civila ct si Codul de procedura penala, reglementeaza faptul ca, n situatia n care, pentru lamurirea unor mprejurari de fapt, instanta judecatoreasca sau organul de cercetare penala considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, sunt numiti , la cererea partilor sau din oficiu, unul sau trei experti. Organul de urmarire penala sau instanta de judecata n materie penala, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaza un termen la care sunt chemate partile, precum si expertul desemnat de organul de urmarire penala sau de instanta. La termenul fixat se aduce la cunostinta partilor si expertului obiectul expertizei si ntrebarile la care expertul trebuie sa raspunda si se pune n vedere acestora, cu privire la faptul ca au dreptul sa faca observatii referitoare la aceste ntrebari si ca pot cere modificarea sau completarea lor. Partile mai sunt ncunostintate cu privire la faptul ca au dreptul sa ceara numirea si a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care sa participe la efectuarea expertizei. Dupa examinarea obiectiilor si cererilor facute de parti si expert, organul de urmarire penala sau instanta de judecata pune
16

n vedere expertului termenul n care urmeaza a fi efectuata expertiza, ncunostintndu-l totodata daca la efectuarea acesteia urmeaza sa participe partile. Expertul are dreptul sa ia cunostinta de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. n cursul urmaririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviintarea organului de urmarire. Expertul poate cere lamuriri organului de urmarire penala sau instantei de judecata cu privire la anumite fapte ori mprejurari ale cauzei. Partile, cu ncuviintarea si n conditiile stabilite de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata, pot da expertului explicatiile necesare. Solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect daca exista motive temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de alta natura ). Acceptarea efectuarii expertizei contabile este un proces ce presupune imperativ obligatia expertilor contabili de a-si efectua examenul de competenta profesionala si independenta, identificnd potentialele amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice fundamentale, precum si mijloacele de protectie care se impun. n situatia n care amenintarile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat sa aplice masuri de protectie adecvate, astfel nct, amenintarea sa fie eliminata mpreuna cu riscul de a compromite imaginea profesiei. Manifestarea unor circumstante generatoare ale starilor de incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, genereaza automat refuzul ndeplinirii misiunii de expertiza contabila judiciara. Prezentate generalizat, starile de incompatibilitate pot fi raportate la : I1)- calitatea de expert contabil si calitatea de martor n aceeasi cauza ;

17

I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre partile implicate n proces, care s-a pronuntat asupra unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidentelor tehnico-operative sau la elaborarea situatiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse judecatii ; I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, n faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecatii. I4)- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici sau institutii la care expertii sunt salariati sau pentru parti cu care angajatorii lor sunt n raporturi contractuale sau se afla n concurenta; I5- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici ai caror administratori sunt rude sau afini pna la gradul al patrulea inclusiv soti ai expertului contabil; I6- calitatea de expert contabil n cauze ce atesta orice stare de conflict de interese. Enumeram alaturat cteva exemple neexhaustive privind starea de conflict de interes generatoare de incompatibilitati n exercitarea misiunii de expertiza contabila judiciara : C1) Acceptarea numirii sau desemnarii n calitate de expert ntr-o cauza daca: . - expertul sau un membru al familiei sale se afla ntr-o relatie de munca, de familie , comerciala sau de alta natura cu una din partile cauzei; . - expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relatii contractuale de orice fel cu una din parti n ultimii doi ani;

18

. - expertul are cunostinta sau ar fi trebuit sa stie, n virtutea functiilor pe care le detine n structurile alese si executive ale Corpului, ca n cauza respectiva au existat litigii n curs la comisia de disciplina sau la alte organe si instante ale Corpului, privind un membru al Corpului; C2) Acceptarea numirii sau desemnarii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiasi cauze, cum ar fi: a. expert numit din oficiu penala ct si n faza de judecata; att n faza de cercetare

b. expert numit din oficiu n faza de judecata si expert consilier al unei parti n faza de apel; C3) Obtinerea de lucrari n mprejurari legate de exercitarea functiilor si atributiilor aferente calitatii de organ ales sau numit n structurile de conducere si de executie ale filialei; C4) Participarea la actiuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practica publica si de organ ales sau numit n structurile de conducere si de executie ale filialei Corpului, ca de exemplu: a)- luarea de hotarri, decizii si semnarea de corespondenta n numele filialei sau a comisiei de disciplina, daca n cauza respectiva un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplina a efectuat lucrari sau a participat n vreun fel n calitate de liber-profesionist contabil b)- judecarea n cadrul comisiei de disciplina a filialei a unor fapte n legatura cu cauze la care a participat n vreun fel, n calitate de liber-profesionisti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplina, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.
19

C5) Raspunsul favorabil fata de presiunile exercitate din partea unei autoritati superioare , director sau partener; C6) Relatii personale sau de familie care pot genera presiuni; C7) Cerintele angajatorului sau clientului normelor profesionale sau tehnice; de a actiona contrar

C8) Loialitatea excesiva fata de organul ierarhic superior ; C9) Publicarea unei informatii nselatoare care poate fi n avantajul angajatorului sau al clientului si de care poate beneficia profesionistul contabil implicat. Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu cele reglementate pentru judecatori si sunt formulate de Codul de procedura civila2[4] n urmatoarea maniera: r1). cnd el, sotul sau, ascendentii ori descendentii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este sot, ruda sau afin, pna la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din parti; r2).cnd el este sot, ruda sau afin n linie directa ori n linie colaterala, pna la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei parti sau daca este casatorit cu fratele ori sora sotului uneia din aceste persoane; r3). cnd sotul n viata si nedespartit este ruda sau afin a uneia din parti pna la al patrulea grad inclusiv, sau daca, fiind ncetat din viata ori despartit, au ramas copii; r4). daca el, sotul sau rudele lor pna la al patrulea grad inclusiv au o pricina asemanatoare cu aceea care se judeca sau daca au o judecata la instanta unde una din parti este judecator;

2 20

r5). daca ntre aceleasi persoane si una din parti a fost o judecata penala n timp de 5 ani naintea recuzarii; r6). daca este tutore sau curator al uneia dintre parti; r7). daca si-a spus parerea cu privire la pricina ce se judeca; r8). daca a primit de la una din parti daruri sau fagaduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; r9). daca este vrajmasie ntre el, sotul sau una din rudele sale pna la al patrulea grad inclusiv si una din parti, sotii sau rudele acestora pna la gradul al treilea inclusiv. Prin analogie cu situatiile de recuzare a judecatorilor3[5], nu se pot recuza expertii, rude sau afini ai acelora care stau n judecata ca tutore, curator sau director al unei institutii publice sau societati comerciale, cnd acestia nu au interes personal n judecarea pricinii. De asemenea, nu se pot recuza toti expertii, iar pentru aceleasi motive de recuzare nu se poate formula o noua cerere mpotriva aceluiasi expert. Propunerea de recuzare4[6] se face verbal sau n scris pentru fiecare expert n parte si nainte de nceperea oricarei dezbateri. Cnd motivele de recuzare s-au ivit dupa nceperea dezbaterilor, partea va trebui sa propuna recuzarea de ndata ce acestea i sunt cunoscute. Expertul contabil mpotriva caruia e propusa recuzarea poate declara ca se abtine. Recuzarea se hotaraste de instanta care a numit expertul contabil. Instanta decide asupra recuzarii, n camera de consiliu, fara prezenta partilor si ascultnd pe expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau juramntul5[7] ca mijloc de dovada a motivelor de recuzare. n cursul judecarii cererii de recuzare nu se va face nici un act de procedura. ncheierea asupra recuzarii se citeste n sedinta publica. Daca recuzarea a fost admisa, expertul contabil este
3 4 5 21

nlocuit. ncheierea prin care s-a hotart recuzarea va arata n ce masura actele ndeplinite de expertul contabil recuzat urmeaza sa fie pastrate. ncheierea prin care s-a ncuviintat sau respins abtinerea, ca si aceea prin care s-a ncuviintat recuzarea, nu este supusa la nici o cale de atac. ncheierea prin care s-a respins recuzarea se poate ataca numai o data cu fondul. Acceptarea misiunii de expertiza contabila implica o mare responsabilitatea din partea expertului contabil, att n plan profesional personal ct si prin inteferentele pe care le creeaza asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile. 1.4.Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare:
Din punct de vedere procedural, efectuarea expertizei contabile judiciare presupune examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei, examinarea unor documente aflate la pri sau teri cum ar fi actele, evidenele contabile, expertiza la faa locului, analiza explicaiilor prilor, inclusiv ale martorilor, analiza actelor de control i de expertiz anterioare n aceeai cauz, etc. n vederea examinrii materialului documentar aflat n dosarul cauzei, expertul judiciar desemnat se va deplasa la sediul organului beneficiar al expertizei. Daca acesta consider n urma analizei dosarului c materialul este insuficient pentru efectuarea unei expertize contabile, expertul contabil poate solicita, motivat, organului beneficiar completarea acestuia. n privina examinrii unor documente aflate la sediul (domiciliul) prilor sau la teri, aceasta se poate realiza cu ncuviinarea n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau instana de judecat. Analiza explicaiilor prilor i martorilor se face n funcie de datele expertizate, stabilindu-se concordana sau neconcordana dintre explicaiile date. n ceea ce privete analiza actelor de control i de expertiz anterioar n aceeai cauz, expertul contabil desemnat n cauz va analiza coninutul acestora pentru a se convinge dac au fost respectate normele legale n vigoare, au foste efectuate corect calculele i dac au fost delimitate just perioadele de gestiune i rspunderile persoanelor implicate n cauz.

22

Termenul pentru efectuarea i depunerea lucrrii de expertiz se fixeaz n scris, prin ordonan, proces-verbal sau ncheiere, de ctre organul care a dispus efectuarea expertizei. La data cnd sunt chemate prile i expertul, dup examinarea obieciilor i cererilor fcute de pri i expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat stabilete termenul n care urmeaz a se efectua expertiza. O dat cu dispunerea refacerii sau completrii expertizei, organul care a dispus efectuarea expertizei fixeaz n acest scop termenul corespunztor.

Etapele misiunii de expertiza contabila Indiferent de natura cauzei supusa cercetarii, lucrarile se desfasoara dupa o metodologie comuna, generata de o succesiune logica de operatii ce vizeaza att solutionarea problemelor de fond ct si ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de ndeplinirea misiunii de expertiza contabila. Enumeram alaturat succesiunea principalelor etape specifice activitatii de expertiza contabila judiciara.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabila judiciara


Tabel nr.6 Etapa Dispunerea expertizelor contabile judiciare si numirea expertilor contabili Caracteristici - Este reglementata de Codul de procedura civila , Codul de procedura penala si normele profesionale emise de CECCAR; reglementarile procedurale au prioritate. - Se face numai de catre organe de cercetare abilitate; - Expertul contabil ( expertii contabili) nominalizati trebuie sa fie membrii CECCAR nscrisi n Tabloul Corpului si sa ndeplineasca conditiile de exercitare a profesiei pe anul n curs; - Numirea nu poate fi refuzata dect printr-o motivare temeinica;

23

Acceptarea programarea expertizelor contabile

- Numirea este consemnata prin ncheiere de sedinta emisa de Instanta Judecatoreasca sau prin Ordonanta emisa de organul de cercetare penala. si - Disponibilitatea expertului contabil se raporteaza la respectarea principiilor etice fundamentale si a celor particulare expertizei contabile judiciare. - Programul de lucru stabileste natura, calendarul si ntinderea lucrarilor necesare pentru ndeplinirea misiunii de expertiza contabila. - Nu exista criterii general valabile pentru ntocmirea programului de lucru, expertul contabil dispunnd de experienta sa si de profesionalismul sau, ca principale instrumente de fundamentare. - Programul de lucru este parte componenta a dosarului de lucru privind expertiza contabila judiciara. - Bugetul de timp , fundamenteaza n mare parte programul de lucru si contine detalierea activitatilor pe timpi de lucru n ceea ce priveste: studierea dosarului cauzei, contactarea partilor ( daca este cazul), documentarea ( documentarea generala, documentarea specifica fiecarui obiectiv, documentare la fata locului ), prelucrarea si sistematizarea materialului documentar, privind expertiza, redactarea raportului de expertiza contabila judiciara, alte operatiuni. - Modificarile intervenite n programul lucrarilor ndreptatesc solicitarea majorarii onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrarii de expertiza contabila judiciara se face prin dispozitia consemnata prin ncheiere de sedinta sau Ordonanta, de catre organul abilitat. Delegarea si - Efectuarea lucrarilor de expertiza contabila judiciara nu poate fi supravegherea delegata , numirea fiind efectuata n baza unui act procedural lucrarilor invocat de catre organul de cercetare sau organul judiciar. Documentarea - Se limiteaza strict la materialul documentar necesar pentru a lucrarilor privind raspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat. expertizele contabile judiciare - Este imperativ ca materialul documentar sa fie adecvat, bazat pe documente contabile si evidentieri contabile si nu prezumtii sau declaratii ale partilor sau martorilor. - Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite fata de un organ de control, este abilitat sa ia legatura cu acesta

24

pentru elucidarea tuturor aspectelor. - Explicatiile date de catre parti (atunci cnd se nscriu n cadrul procedurii) nu au calitatea de document probant. - Materialul documentar ce sta la baza constatarilor si concluziilor din Raportul de expertiza contabila judiciara consta n: dosarul cauzei; documentele justificative si registrele contabile aflate n pastrarea partilor implicate n actul justitiar sau n arhivele tertelor persoane fizice sau juridice care au legatura cu obiectivele expertizei contabile judiciare; procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate , aflate n posesia acestora ct si n posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo legatura cu obiectivele expertizate. Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura ntelegerea si controlul lucrarilor. - Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde: ncheierea de sedinta sau Ordonanta dispusa de Organele n drept; Programarea lucrarilor; Corespondenta purtata cu factorii implicati ( parti, organe abilitate, terti, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale expertului contabil; Raportul de expertiza contabila cu viza auditorului de calitate si cu dovada depunerii la organele n drept). - Constatarile si concluziile expertizei contabile judiciare se consemneaza n Raportul de expertiza contabila judiciara, avnd cel putin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II Desfasurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii. - n cazul numirii mai multor experti avnd opinii diferite se ntocmeste un singur raport care consemneaza opinia documentata si argumentata a fiecarui expert, fie n continutul unei anexe ce nsoteste raportul. - Raportul de expertiza contabila judiciara se supune auditului de calitate naintea depunerii acestuia la organele beneficiare. - Tipuri de rapoarte: Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat -are structura si continutul standard. Raport de expertiza contabila cu observatii - cuprinde pe lnga elementele specifice raportului obisnuit, necalificat, un capitol distinct numit "Consideratii personale ale expertului contabil".

Raportarea

25

Acest capitol face referire la parerea expertului contabil asupra obiectivelor - daca acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra carora doreste sa retina atentia beneficiarului , fiind esential ca autorul sa se conformeze normelor de etica si deontologie profesionala, n special a principiului confidentialitatii. Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile -

Capitolul 2.Modalitati de efectuare a expertizei contabile judiciare Actele de expertiza contabila judiciara - continut si valorificare Misiunea de expertiza contabila are ca finalitate un raport scris, ntocmit n conformitate cu cerintele reglementarilor speciale si profesionale. Scopul elaborarii raportului de expertiza contabila judiciara este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor probante administrate de catre parti. Destinatarii Raportului de expertiza contabila judiciara sunt organele abilitate si partile avnd calitate procesuala, acestia hotarnd asupra difuzarii lui. Raportul de expertiza contabila judiciara nu are caracter public. Capitolul 3

Raportul de expertiza contabila privind stabilirea dreptului de pensie


Paragraful(I)

26

Subsemnata

Oltean(birlean)Ileana Kantor ANNA

cu cu

domiciliuin domiciliu in

TgTg-

Mures,Str.Viitorului,nr1si

Mures,str.Grigorescu,nr.2, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1000 si respective nr. 2000, inscris in Tablou Corpului Expertilor Contabili si contabililor Autorizati din Romania (CECCAR) IN Ssctiunea1,pozitia 1000 si respective pozitia 1717. Paragraful(II) Am fost numiti prin Incheiere de sedinta nr 522/01.04.2001 dispusa de judecatoria Tg-Mures,experti contabili in dosaru nr. 2.500/2010 ulterior conexat la Dosarul nr.113/102/2011 partile implicate in process fiind: 1.TOPALA VALENTIN in calitate de reclamant, cu domiciliu in TgMures,B-dul 22Decembrie,nr.184,Jud.Mures,respectiv 2.CASA JUDETEANA DE PENSII MURES,in calitate de parita cu sediul in Tg-Mures,str.T.Vlademirescu nr.60,jud.Mures. Paragraful(III) Inprejurarile si circumstantele in care a luat loc nastere litigiu: Reclamantul,Topala Valentin nefiind multumit de modul de stabilire a pensiei, a solicitat recalculare puctului de pensie si stabilirea valorii pensiei raport la vechimea in munca,chemind in judecata Casa Judeteana de Pensii Mures.

Obiecti nr.1: Sa se stabileasca ,in baza actelor depuse la dosaru de pensionare, daca recalcularea pensiei prin descizia 177094/31 08 2006 s-a facut correct si in baza carei reglementari, daca valoarea pensiei este correct stabilita prin decizia 177094/24 11 2007 si daca prin plata sumei de 21.330,00 lei (ron) in

27

ianuarie 2011 au fost achitate toate drepturile de pensie retroactiv,tinind seama de majorarile legale? Paragraful( v) Lucrarile expertizei contabile s-au efectuat in perioada 30 aprilie-08 mai 2011 la arhiva Tribunalului Mures,la sediul Casei Judetene de Pensii Mures din Tg- Mures si la sediul societati de expertiza. Paragraful(VI) Materielul documentar care a stat la baza efectuari expertizei contabile consta in: -dosar nr.2.500/2010 aflat la arhiva instantei; -dosar nr.113/102/2011 aflat la arhiva instantei; -dosar de pensionare nr.17709/2007,aflat la Casa Judeteana de Pensii Mures; -alte documente:adeverinte privind activitatea in munca al reclamantului,depuse la dosaru cauzei, alte documente similare. -Legea nr 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale, cu modificarile si completarile ulterioare. Paragrafe(VII) Redactarea prezentului raport de expertiza contabila s-a efectuat in perioada 04-07 mai 2011.In cauza nu s-au efectuat alte expertize contabile si in cosecinte nu s-au utilizat lucrarile acestora. Data pentru depunere prezentului Raport de expertiza contabila a fost fixate pentru data de 11 mai 2011. DESFASURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr.1 : Sa se stabileasca,in baza actelor depuse la dosarul de pensionare,daca recalcularea pensie prin Decizia 177094/31 08 2006 s-a facut corect si in
28

baza carei reglementari,daca valoarea pensiei este corect stabilita prin Decizia 177094/24 112007,si daca prin plata sumei de 21.330,00lei(ron)in ianuarie 2011 au fost achitate toate drepturile de pensie retroactiv, tinind seama de majorarile legale ? Pentru a raspunde la obiectivul(intrebare)nr.1. s-au examinat urmatoarele documente si acte : -dosar nr.2.500/2010, aflat la arhiva instantei ; -dosar nr.113/102/2011,aflat la arhiva instantei ; -dosar de pensionarenr.177094/2007,aflat la Casa judeteana de pensii Mures ; -altedocumente : adeverinte privind activitatea in munca al reclamantului,depuse la dosarul cauzei, alte documente similare. Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de sigurari sociale.cu modificarile si complementarile ulterioare. Mentionam ca reclamantul a fost invitat la Cabinetul expertului contabil unde au fost expuse aspecte de care acesta nu era multumit, cerind suplimentar fata de intrebarile de mai inainte,precizarea perioadelor si cuantumul sporurilor de vechime luat in calcul la stabilirea punctajului mediu anual recalculat fata de cele cuprinse in A deverinta nr 352/23 11 2006, eliberat de SC SPUT SA Tg-Mures. In conformitate cu actele si documentele supuse expertizei contabile formulam, la obiectivul nr.1 urmatorul raspuns, respectiv ca reclamantul Topala Valentin, i s-a stabilit pensia prin luare in calcul al tuturor informatiilor si documentelor existente,prin Decizia de pensionare nr.177094/1997, pentru munca depusa si limita de virsta(cod pensie N10), drepturile fiind stabilite ,potrivit Bulentinului de calcul pentru evaluarea pensiei pentru limita de virsta si a buletinului de calcul pentru acordarea
29

pensiei pentru limita de virsta.Pensia de asigurari sociale aflate in plata la 31 august 2006, a fost in cuantum de 492,00lei(ron),rezultatdin inmultirea puctajului mediu anual de 1,66128 cu valoarea unui puct de pensie de 295,56 lei(ron). Potrivit prevederilor OUG nr.4/2006 privind calcularea pensiilor din sistemul public, provenite din fostul sistem al asigurarilor sociale de stat, publicata in M.O.119 din 7 februarie 2005, aprobate prin legea nr. 78/2005, publicata in MO 301 din 11 aprilie 2005,s-a procedat la recalcularea in conditiile prevazute de prezenta ordonanta de urgenta a pensiilor din sistemul public,provenite din fostul system alasigurarilor sociale de stat, stabilite in baza legislatiei in viguare anterior datei de 1 aprilie2001, incepind cu 01 septembrie 2006, rezultatele fiind consemnate in Decizia de pensionare nr.177094/ 31 august 2006. Urmare acestor calcule effectuate pensia reclamantului a fost stabilita la o valoare mult mai inferioara celei avute in plata la data calcularii, respective 51,00 lei (ron),motiv pentru care a fost pastrata in plata pensia avuta la data recalcularii,respective suma de 492,00 lei(ron), pina cind pensia rezultata prin inmultirea puctajului mediu annual recalculate cu valoarea unui puct de pensie va depasi valoare pensiei aflata in plata. Stabilirea sumei de 51,00 lei a fost realizata prin inmultirea puctajului mediu annual rezultat din calcularea ,de 0,17093 cu valoarea unui punct de pensie in valoarea de 295,56 lei. Ulterior, prin Decizia de pensionare 177094/24 11 2006, urmare aplicarii dispozitiilor mai sus nominalizate, coroborate cu prevederile HG 1550/2005si ale HG 733/2006, s-a procedat la calcularea pensiei reclamantului,incepind cu drepturile aferente lunii septembrie 2006, rezultind un punctaj mediu anual de 1,79117.
30

Acest punctaj a fost corect determinat in baza

documentelor aflate la

dosar,cu exceptia faptului ca sporurile de vechime inscrise in Adeverinta nr.352/23 112006 eliberat de SC SPUT SA, Tg-Mures nu a fost luate in calcul in intregime, asa cum se va arata mai jos. In aceeasi ordine de idei aratam ca pensia reclamantului afost stabilita pentru perioada cuprinsa in interval septembrie 2006- ianuarie 2011,potrivit deciziei amintite iar diferenta i-a fost calculata,si achitata acesta fiind in suma de 21.330,00lei(ron). Procedind la verificare realitatii calculelor. Concluzia expertului contabil a fost ca diferentele au fost correct stabilite,si pot fi urmarite in continuare : pensia acord/cuven 492 530 = 38 x 4 luni = 152 lei 492 597 = 87 x 8 luni = 696 lei 492 608 = 116 x 3 luni = 348 lei 492 710 = 218 x 9 luni = 1962 lei 492 745 = 253 x 2 luni = 506 lei 492 969 = 477 x 2 luni = 954 lei 492 1041 = 549 x 9 luni = 4941 lei 492 1249 = 757 x 6 luni = 4542 lei 492 1287 = 795 x 6 luni = 4770 lei 492 1313 = 821 x 3 luni = 2463 lei perioada -luni(sept. dec.2006) (ian. aug.2007) (sept. noi.2007) (dec. 2007 - aug.2008) (sept.2008- oct.2009) (noi.2008 dec.2008) (ian.2009 sept.2009) (oct.2009 mar.2010) (apr.2010 sept.2010) (oct.2010 ian.2011)

Mai aratam ca pentru calcului pensiei cuvenite a fost utilizate punctajul mediu annual recalculate in cuantum de 1,79117 care a fost inmultit cu valoare punctului de pensie potrivit actelor normative de modificare a acestor valori astfel cu 295,56 lei in luna septembrie 2006(530,00 lei) cu 320,10 lei in luna ianuarie 2007 (579,00 lei) cu 339,30 in luna septembrie
31

2007 (608,00 lei) cu 396,20 lei in luna decembrie 2007 (710,00 lei) cu 416 lei in luna septembrie 2008 (745 lei) cu 541 lei in luna noiembrie 2009 (969 lei) cu 581,30 lei in luna ianuarie 2009 (1041 lei)cu 697,50 lei in luna octombrie 2009(1249 lei) cu 718,40 in luna aprilie 2010(1287 lei) si cu 732,80 lei in luna octombrie 2011 (1313). Legat de cuantumul procentului sporului de vechime consemnat in Adeverinta nr.352/23.11.2006, aratam ce se utilizeaza urmatoarele legale, fata de cele rezultate din acest document : % din adeverinta
-

3% 20 07 1971-01 04 1973 9 % : 01 09 1975-01 03 1980

% lega

- 5% 20 06 1975-01 09 1975
-

- -12% :01 03 1980 -01 03 1985 - 15% : 01 03 1985-01 03 1990 - 20% : 01 03 1990-01 01 1994 - 25% :01 01 1994-01 10 1996 Baza legala pentru procentul utilizat o constituie art. 164 din legea nr. 19/2000,unde al(3)prevede citam :La determinarea punctajelor anuale, pe linga salariile prevazute la alin (1) se au in vedere si sporurile cu caracter permanent care dupa date de 1 aprilie 1992, au facut parte din baza de calcul a pensiilor conform legislatiei anterioare si care sint inregistrate in carnetul de munca sau sunt dovedite cu adeverinte eliberate de unitati , conform legislatiei in vigoare .Sporul de vechime care se utilizeaza la stabilire punctajelor anuale este urmatorul :
a)

perioada 1martie 1970- 1 septembrie 1983


32

3% pentru o vechime in munca totala cuprinsa intre 5-10 ani : 5% pentru o vechime in munca totala cuprinsa intre 10-15 ani ; 7% pentru o vechime in munca totala cuprinsa intre 15-20 de ani : 10% pentru o vechime in munca totala de peste 20 de ani ; b) perioada 1 septembrie 1983- 1 aprilie 1992 3 % pentru o vechime in munca totala cuprinsa intr 3-5 ani ; 6% pentru o vechime in munca totala cuprinsa intre 5-10 ani ; 9 % pentru o vechime in munca totala cuprinsa intre 10-15 ani ; 12 5 pentru o vechime in munca totala cuprinsa intre 15-20 ani 15 % pentru o vechime in munca totala de peste 20 de ani. Astfel spus,entitatea care a eliberat adeverinta de mai inante ,a negociat cu reclamantul la data stabilirii salariului de incadrare alte procente , superioare celor legale utilizate la calculul pensiei, motiv pentru care sunt luate la calculul pensiei doar procentele prezentate mai interior.

Capitolul IV. Consideratiile personale ale expertilor contabili .In


urma expertizei contabile s-a constatat ca prin plata sumei de 21.330,00lei (ron) in ianuarie 2010 au fost achitate toate drepturile de pensie retroactiv,tinand seama de majorarile legale.

Tg- Mures 08 mai 2011

Expert contabil. Oltean(Birlean)ileana

33

Valorificarea raportului de expertiza contabila


Raportul de expertiza contabila judiciara este valorificat n actul de justitie ca mijloc de proba, alaturi de alte probe administrate n functie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabila trebuie sa prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel nct sa contribuie efectiv la solutionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizeaza nsa din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. n practica judiciara nu exista un sistem de ierarhizare a importantei probelor, expertiza contabila nefiind acceptata ca fiind superioara altor probe; forta de convingere a raportului de expertiza contabila este teoretic egala cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare,
34

expertiza contabila nu are forta probanta absoluta, ponderea sa fiind egala cu a oricarui alt mijloc de proba. Eficienta raportului de expertiza contabila ca mijloc de proba cu fundamentare stiintifica , este determinata de contributia sa la solutionarea cauzei. n evaluarea calitatii unei lucrari de expertiza contabila, organul judiciar poate avea n vedere anumite criterii, cum ar fi corelatia cu alte probe. Este posibil nsa, ca un raport de expertiza

contabila

temeinic

fundamentat,

prin

raportare

la

stiinta

contabilitatii si pe baza unor rationamente profesionale riguroase, sa poata dobndi caracterul de proba dominanta n judecarea unei cauze, chiar si n conditiile n care nu concorda ntrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calitatii si

modului de valorificare a raportului de expertiza contabila judiciara revine organului care a dispus efectuarea expertizei, ntruct acesta raspunde de hotarrea care se pronunta pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile n activitatea judiciara presupune nsusirea concluziilor acesteia de catre organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca dupa examinarea lucrarii de catre organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, sa se ajunga la concluzia ca aceste nu este corespunzator. n astfel de situatii, din oficiu sau la cererea oricareia dintre partile implicate, organul abilitat poate dispune masuri de refacere sau de completare a expertizei contabile.

Propuneri
35

Explicatii verbale sau deslusiri orale pe care expertul contabil le prezinta organului care a dispus efectuarea expertizei la solicitarea acestuia. Acestea constituie n fapt o audiere a expertului contabil n calitatea sa de specialist, cu privire la constatarile si concluziile exprimate n lucrarea al carui autor este. . Raspunsuri suplimentare formulate n scris fie ca urmare a unor obiectiuni ale partilor, fie datorita necesitatii de a fi examinate documente probante suplimentare, administrate ulterior ntocmirii si depunerii raportului de expertiza contabila. Suplimentul de expertiza contabila se dispune de catre organul abilitat , la cererea partilor sau din oficiu pentru stabilirea adevarului, peste vointa acestora, atunci cnd se constata ca expertiza nu este completa. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricarei erori n cunoasterea, dovedirea si caracterizarea situatiilor cercetate, stabilind o relatie de cauzalitate ntre concluzii si realitatea obiectiva. Pentru partile implicate n proces, completarea constituie o garantie procesuala n stabilirea adevarului pe cale juridica. Exemplificam cteva aspecte generatoare ale situatiilor prin care se dispune efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiza contabila:

36

Bibilografie:

1.Ordonaa Guvernului nr.65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai,republicat n Monitorul Oficial nr.13 din 08.01.2008,art.1-17. 2.Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizati din Romania,republicat n Monitorul Oficialnr.153 din 28.03.2001,cu modificrile i completrile aduse prin Hotrrea nr.08/90 a
37

Consilului Superior al CECCAR din 14 mai 2008,publicat n Monitorul Oficial nr.466 din 23.06.2008-integral. 3.Codul de procedur penal i Codul de procedur civil,dispoziiile referitoare la expertizele judiciare. 4.Florea Ion,Florea Radu,Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar,ediia aIIa,revizuit i adugit,Editura CECCAR,Bucureti,2008,pp.1-105. 5.Standardul profesional nr.35 contabile,ediia a doua,revizuit CECCAR,Bucureti,2007. privind expertizele i adugit,Editura

38