Metoda standard cost, metoda direct costing metode moderne ale contabilitatii manageriale 1.

.Introducere n literatura de specialitate contabilitatea de gestiune mai este denumit i contabilitate managerial, contabilitate intern, analitic sau contabilitatea exploatrii. Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune sunt destinate n exclusivitate celor ce asigur managementul firmei, facilitnd luarea deciziilor referitoare la utilizarea corespunztoare a resurselor, n vederea maximizrii profitului. n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, sistemul de contabilitate aplicat n firmele din Romnia este alctuit din dou subsisteme: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Aceast structur este o consecin a adaptrii contabilitii la cerinele economiei de pia, n sensul de a se asigura pe de o parte transparena informaiilor contabile necesare utilizatorilor externi, iar pe de alt parte confidenialitatea datelor din gestiunea intern a firmei. n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune trebuie s asigure, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc, din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i din alte domenii de activitate. Conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie, n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, resposabilitatea organizrii ei revine administratorului. Contabilitatea de gestiune se poate organiza fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnicooperative proprii. Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxurilor costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor in funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni, etc. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managerii firmelor, n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i analiz a informaiilor oferite de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmrii ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continu schimbare (Sabou F.2002) Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate.

n Legea contabilitii nr. 82/1991 se specific faptul c societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare i dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Obiectul contabilitii de gestiune l constituie reflectarea analitic a unor procese interne ale firmei, care genereaz transformri cantitative i calitative ale patrimoniului. Contabilitatea de gestiune preia cheltuielile din contabilitatea financiar, care determin i analizeaz rezultatul n mod global, n funcie de natura cheltuielilor i veniturilor. Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare firm, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd urmtoarele obiective principale : Gestiunea stocurilor ; Calcularea costului produselor, serviciilor, activitilor ; Determinarea rezultatelor i a rentabilitii produselor, serviciilor i lucrrilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; Controlul costurilor i a bugetelor prin intermediul abaterilor, necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea firmei; Aa cum prevede Legea contabilitii nr.82/1991, prin intermediul contabilitii de gestiune, firmele pot obine informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv: Informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri servicii, precum i de costul bunurilor vndute, pentru firmele care desfoar activitate de comer. Informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare. Informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne. Alte informaii impuse de realizarea unui management performant. Specific contabilitii de gestiune romneti este faptul c problematica contabilitii de gestiune este centrat pe calcularea costurilor i rezultatelor analitice. De asemenea, n

cadrul modelului de contabilitate de gestiune adoptat n Romnia, lipsete obiectivul privitor la gestiunea stocurilor, obiectiv realizat, ns, prin contabilitatea financiar. 2.Clasificarea activitilor productive n contabilitatea de gestiune Activitatea productiv realizat n cadrul unei firme poate fi grupat, n funcie de destinaia i importana sa n : activitate de baz, activitate auxiliar i activitate anex. Activitatea de baz formeaz obiectul activitii principale a firmei i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri i servicii. Obinerea ei se face n cadrul seciilor principale de producie ale firmei (secii de baz). n contabilitatea de gestiune acestea sunt denumite locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Activitatea auxiliar asigur desfaurarea normal a activitii de baz. In cadrul activitii auxiliare se includ toate activitile de fabricare de produse secundare sau executarea de lucrri i servicii, cum ar fi : centrala electric, centrala de ap, centrala de abur, atelierul de ntreinere i reparaii, secia de transporturi, etc. Producia auxiliar se realizeaz n cadrul seciilor auxiliare de producie, secii denumite n contabilitatea de gestiune locuri (centre) secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Activitatea anex este acea activitate a firmei care nu are legtur direct cu activitatea de baz, avnd drept scop satisfacerea unor nevoi social-culturale i de trai ale angajailor firmei. Obinerea produciei anex se realizeaz n secii anexe, cum ar fi : gospodria agricol anex, gospodria de locuine, etc. In contabilitatea de gestiune seciile anexe sunt denumite locuri (centre) secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Administrarea i conducerea tuturor activitilor desfurate n cadrul firmei se realizeaz de ctre sectorul administrativ i de conducere, sector care constituie un centru (loc) distinct de cheltuieli, de costuri. n contabilitatea de gestiune determinarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe secii i locuri de producie, respectiv locuri de cheltuieli i n continuare pe produsele fabricate n cadrul seciilor i locurilor respective, folosindu-se conturi specifice n funcie de felul produciei i de posibilitile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune este influenat, n mare msur, de condiiile concrete ale firmelor din diferitele ramuri ale economiei naionale.

Cei mai importani factori care determin organizarea contabilitii de gestiune sunt : profilul firmei, structura organizatoric, tehnologia produciei i metodele i tehnicile de management (Clin O). Un anumit profil de activitate presupune stabilirea obiectului principal de activitate al firmei i orientarea ntregii activiti n vederea realizrii acestuia. Realizarea obiectului de activitate, necesit anumite procese tehnologice diferite de la o firm la alta. n contabilitatea de gestiune, n funcie de profilul firmei (producie industrial, construcii, producie agricol, comer, turism, etc) apar diferite obiecte de calculaie sau purttori de costuri. Gruparea activitii de producie i a celei administrative pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli, influeneaz organizarea contabilitii de gestiune, n special sub aspectul localizrii cheltuielilor i al ealonrii lucrrilor de calculaie. n funcie de structura organizatoric a firmei sunt delimitate zonele (sectoarele) de cheltuieli, respectiv centrele de responsabilitate. Zonele sau sectoarele de cheltuieli reprezint subdiviziuni tehnico-productive, organizatorice i administrative ale unei firme, n raport cu care se organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii zonei sau sectorului de cheltuial. Zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi definite ca reuniuni a mai multor locuri de munc sau de producie. Tehnologia produciei (ansamblul operaiilor succesive prin care materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut lucrri sau servicii) este un factor important care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune. Din punct de vedere al tehnologiei, producia unei firme poate fi simpl sau complex. Producia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunuri materiale (minereuri, nisip, piatr, etc) fie n prelucrarea succesiv a materiei prime, obinerea produsului finit realizndu-se dup parcurgerea ultimei faze de prelucrare (expl. producia de zahr). Producia de mas i de serie mare sunt specifice produciei simple, procesul de fabricaie fiind organizat n flux continuu sau pe laturi mari. Producia complex cuprinde acele procese de producie n care produsul finit se obine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente, desfurate n locuri diferite, n paralel. Acest tip de producie se ntlnete n firmele constructoare de maini i aparate complexe. Specific produciei complexe i sunt producia individual (pe unicate) i producia de serie mic sau mijlocie (pe loturi sau partizi mici i mijlocii). n funcie de modul de organizare a produciei i de particularitile tehnologiei produciei, n contabilitatea de gestiune se vor stabili obiectele de calculaie, i n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare. Organizarea contabilitii de gestiune poate fi influenat i de metodele i tehnicile de management aplicate n firm. Astfel, firma poate selecta o metod de calculaie de tipul

costului total (integral) sau o metod de calculaie de tipul costului parial. De asemenea, se poate alege o metod de calculaie de tip clasic (metoda global, metoda pe faze sau metoda pe comenzi) sau o metod evoluat de calculaie, cum ar fi metoda costurilor standard sau normate, care s asigure accentuarea caracterului previzional i creterea operativitii informaiilor. 3.Sistemul de conturi utilizat n contabilitatea de gestiune Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor sunt conturile din clasa 9 Conturi de gestiune. Aceste conturi preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar, unde au fost nregistrate dup natura lor, le grupeaz dup destinaie, n vederea calculrii costului efectiv al produciei, decontrii produciei i stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite. Conturile de gestiune nu apar n bilan, la sfritul exerciiului financiar, deoarece datele pe care le cuprind au fost deja nregistrate n contabilitatea financiar. n conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, din clasa conturilor de gestiune fac parte urmtoarele grupe de conturi : 90 Decontri interne, 92 Conturi de calculaie i 93 Costul produciei. Planul conturilor de gestiune din Romania cuprinde un numr minim de conturi, n rile occidentale apar, n contabilitatea de gestiune i alte grupe de conturi cum ar fi : 91Conturi de reclasare a cheltuielilor i veniturilor contabilitii financiare, 94Stocuri, 95Costurile produciei vndute, 96Ecarturi asupra costurilor prestabilite, 97Diferene de tratare contabil, 98Conturi de rezultate ale contabilitii interne de gestiune, 99Legturi (decontri) interne. 4.Clasificarea metodelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor se poate organiza dup mai multe metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale firmelor. n ara noastr, potrivit legislaiei n vigoare, calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda costurilor standard sau normate, metoda costurilor directe, metoda direct-costing sau a costurilor variabile, sau alte metode adoptate de firme. n literatura de specialitate sunt menionate i alte metode de calculaie a costurilor, i anume : metoda tarif-or-main, metoda PERT, metoda Georges Perrin (GP), metoda de calculatie pe locuri sau centre de cheltuieli, etc. Metodele de contabilitate i calculaie a costurilor se pot clasifica dup mai multe criterii, astfel:

a)Dup momentul apariiei lor n timp, se delimiteaz : metode clasice i metode evoluate. Din categoria metodelor clasice fac parte metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, iar din categoria metodelor clasice fac parte metoda costurilor standard sau normate, metoda direct costing, metoda Georges Perrin (GP), metoda tarif-or-main i metoda PERT. b) Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, metodele de calculaie pot fi : metode totale sau absorbante (full-costing) i metode pariale sau limitative. Metodele totale sunt acelea care iau n considerare, la calculul costului unitar, toate cheltuielile ocazionate de procesul de producie (expl. metoda pe comenzi, metoda pe faze). Metodele de calculaie pariale iau n considerare, la calculul costului unitar, numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de producie (expl. metoda direct costing) (Sabou F.2005).

Metoda standard-cost

Importanta Importanta calculatiei asigura standard un este

calculatiei pusa in evidenta de de urmatoarele

standard aspecte: informatii;

surplus

- conduce la eliminarea risipei, iar prin elaborarea de standarde pentru cheltuieli si pentru performantele productiei permite utilizarea eficienta a capacitatilor de productie; - este de neconceput realizarea unei activitati fara a cunoaste costul cu care se va opera si raportul existent intre costul real si costul prestabilit; - calculatia standard este definita ca un cost normal pentru o productie eficienta normala, ceea ce conduce la eliminarea influentelor generate de fluctuatia diferitelor structuri de cheltuieli. Costul standard, prin utilitatea sa, reprezinta cea mai mare inovatie in domeniul calculatiei si controlului de gestiune al costurilor. Alaturi de costul standard, in categoria costurilor prestabilite intra si costul bugetat (ale carui elemente sunt obtinute din bugetele stabilite pentru o anumita perioada) si costul mediu previzional (ale carui elemente componente sunt extrase din perioadele anterioare). Costul standard este un cost prestabilit care permite evaluarea performantelor intreprinderii pentru o perioada data. Studierea structurii organizatorice si functionale a procesului de productie si a factorilor umani si materiali angrenati in acest proces reprezinta punctul de pornire pentru determinarea costului standard. Metoda costurilor standard consta in calculul anticipat al costurilor de productie, determinarea, urmarirea si controlul abaterilor de la aceste costuri. Costul standard este un cost antecalculat care actioneaza atat ca etalon de masura si comparatie a costului efectiv realizat de intreprindere, cat si ca instrument de orientare si precizare a conditiilor normale in care trebuie sa se desfasoare productia. Fiind determinate stiintific, costurile standard sau antecalculate, sunt considerate in acelasi timp si costuri reale. Prin urmare, pe parcursul desfasurarii procesului de productie, orice abatere de la ele poarta

denumirea de abatere de la real, de la conditiile normale de fabricatie si se trece pe seama rezultatelor finale (profit si pierdere) ale intreprinderii.

Primele elemente specifice metodei standard-cost au aprut la nceputul secolului XX , n SUA, fiind caracterizate printr-o nou categorie de costuri care se bazau pe calcule tehnice, pe studii ale consumurilor productive i pe evaluarea consumurilor materiale i de timp cu ajutorul unor mrimi previzionate. Aceste mrimi previzionate au aprut sub diferite denumiri, cum ar fi : costuri standard, costuri normate, costuri estimate, costuri preliminate sau costuri bugetate. Metoda standard a fost cunoscut la nceput sub denumirea de sistemul costurilor antecalculate (Estimated cost system) i a aprut n anul 1901 n SUA. Sistemul consta n antecalcularea anual a costurilor de fabricaie pe unitatea de produs, att pentru costul materialelor ct i pentru costul prelucrrii. n perioada 1910-1911 aceasta metod a fost mbuntit, aparnd sub denumirea de metoda de calculaie a costurilor standard, cunoscut n literatura de specialitate american sub denumirea de standard cost accounting. Prima prezentare a acestei metode a fost fcut n 1918 de ctre G.Charter Harrison, care a experimentat-o ncepnd din 1911 n mai multe firme. n prima ei form, metoda de calculaie a costurilor standard s-a caracterizat prin stabilirea costurilor standard pe unitatea de produs pe baza unor costuri fundamentate i integrarea calculaiei costurilor n sistemul planificrii firmei, crendu-se condiiile necesare unui control eficient al costurilor. n esen, conceptul de baz al metodei standard-cost const n stabilirea cu anticipaie a costurilor directe de producie (materiale, manoper) care sunt denumite standarde i a costurilor indirecte (costuri comune ale seciilor, costuri generale, cheltuieli de desfacere) denumite bugete de costuri. Costurile standard sunt costuri fundamentate pe baze tiinifice, n funcie de condiiile impuse de procesele de producie, ele constituind etaloane de msur i de comparaie a costurilor efective de producie. n general, standardele exprim mrimi sau valori stabilite n mod tiinific, att pe baza datelor din perioadele anterioare ct i pe baza unor elemente previzionate, adaptate condiiilor de desfurare a activitii firmei (Colecia Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor 2006). Structura costului total de producie, calculat dup metoda costuri lor standard, cuprinde urmtoarele articole principale de calculaie : materiale ; manoper ; costuri de regie ;

Caracteristic metodei standard cost este faptul c standardele (costuri antecalculate) sunt considerate costuri reale sau normale de producie. Calculaia costurilor se reduce la o singur calculaie, i anume la calculaia costurilor standard, care constituie baza de stabilire a preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al produselor. Diferenele ce apar n plus sau n minus, dintre cheltuielile efective i cele standard sunt considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie i afecteaz direct rezultatele finale ale firmei. Aplicarea metodei standard-cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape : a)Calculul costurilor standard pe produs; b)Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard; c)Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard-cost; Metoda direct-costing Metoda direct costing face parte din categoria metodelor de calculaie de tip parial, cunoscute i sub denumirea de metode limitative. La baza acestei metode st principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe, n funcie de evoluia cheltuielilor n raport cu variaia volumului produciei. Cheltuielile variabile includ, pe lng cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime i manopera direct, i o parte din cheltuielile indirecte, i anume cele variabile. Metoda direct-costing stabilete o legtur liniar ntre costuri, volumul produciei, desfacere i profit, fiind foarte util n analiza activitii economico-financiare a firmei. Prin metoda direct-costing se determin costuri pariale, deoarece n costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar al perioadei. Cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor i nu se mai repartizeaz pe purttori de costuri. Se elimin astfel posibilitatea denaturrii costurilor de producie, determinat de includerea n acestea a cheltuielilor fixe, prin repartizare dup criterii convenionale (Klein L). Prin metoda direct-costing se urmrete, n primul rnd, calcularea i analiza rentabilitii totale a firmei. Pentru fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit, pentru a se cunoate n ce msur au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea i desfacerea produsului i ce contribuie aduce n continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a obine profit. Schema calculaiei folosite de metoda direct-costing este : (CA Chv) = Cb Chf = P/Pd.

Att cifra de afaceri ct i cheltuielile variabile i contribuia brut la profit vor fi evideniate pe purttori de costuri. Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaiile dintre cheltuielile fixe i variabile, producie, desfacere i profit. Toate aceste corelaii se pot exprima cu ajutorul unor indicatori, i anume : punctul de echilibru, punctul activitii optime, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran. Bibliografie CLIN O. 2001, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti. KLEIN L., 2005, Costurile calitatii (II). O abordare a modelului Pierdere pentru societate, Kitekintes, Perspective, Bekescsaba, IX(10), 7-18. SABOU F., 2002, Contabilitatea de gestiune, teorie i practic, Editura Umbria Baia Mare, 2002. SABOU F.2005, Costurile. Evidentierea lor in contabilitatea de gestiune, Editura Risoprint, Cluj Napoca. xxx Colecia Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, Editura CECCAR, colecia 2006.