CAPITOLUL 8 LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

8.1. Lucrri de raportare financiar contabil ntocmite de unitile patrimoniale n cursul anului 8.2. Lucrri de raportare financiar contabil ntocmite de unitile patrimoniale la sfritul anului (bilanul contabil) 8.1. Lucrri de raportare financiar contabil ntocmite de unitile patrimoniale n cursul anului Sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile se realizeaz la toate unitile patrimoniale care gestioneaz bunuri materiale i valori economice i organizeaz contabilitate proprie: societi comerciale, regii autonome, asociaii, fundaii, instituii, ministere etc. Lucrrile de sintez i raportare financiar contabil sunt reprezentate de situaiile sau documentele centralizatoare care se ntocmesc periodic. Majoritatea rilor europene ntocmesc documente de sintez contabil, anual, denumite i conturi anuale, deoarece exerciiul financiar se nchide anual. Ca excepie, de la aceast regul, Romnia, potrivit normelor legale n vigoare, ntocmete situaii de raportare contabil lunar, trimestrial, semestrial i anual. Acestea sunt impuse de interesele fiscale i de control ale statului, care dorete s cunoasc obligaiile ce revin unitilor patrimoniale la intervale mai scurte de timp. ntocmirea lucrrilor de sintez i raportare financiar-contabil, constituie un proces complex de prelucrare a datelor din conturi n scopul obinerii indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului, rezultatele obinute i datoriile fiscale. Pe baza datelor din contabilitatea curent, unitile patrimoniale, indiferent de specificul activitii, forma de organizare sau tipul de proprietate, ntocmesc periodic, n cursul anului, diferite documente sau lucrri contabile centralizatoare. Acestea se concretizeaz, de fapt, n completarea unor formulare tipizate, elaborate de Ministerul Finanelor. Componentele i coninutul informaional al acestor lucrri contabile difer n funcie de scopul pentru care se ntocmesc i perioadele pentru care se face raportarea, astfel: Balana de verificare, se elaboreaz, potrivit art. 22 din Legea contabilitii nr. 82/1991 Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat se ntocmete lunar, trimestrial sau anual, n funcie de natura datoriei ce se creeaz fa de bugetul statului pentru perioada de raportare. n acest document se nscriu mai muli indicatori ce reprezint, aa cum i spune i denumirea documentului, datorii sau obligaii fa de bugetul statului referitoare la: - taxa pe valoarea adugat (capitolul A), ce se completeaz lunar, i cuprinde rubrici privind TVA de plat pentru perioada de raportare i TVA de rambursat pentru perioada de raportare; - impozitul pe venitul din salarii i pe venituri asimilate salariilor (capitolul B), se completeaz lunar i se refer la sumele care trebuie virate, la bugetul de stat, reprezentnd impozitul pe veniturile salariale i asimilate acestora; - impozitul pe profit (capitolul C), se completeaz lunar, pentru impozitul pe profit datorat de Banca Naional a Romniei i alte bnci i trimestrial, pentru impozitul pe profit datorat de celelalte uniti patrimoniale; n cele dou rubrici specifice impozitului pe profit, din aceast declaraie, se nscrie impozitul pe profit datorat cumulat, la sfritul perioadei precedente i impozitul datorat cumulat la sfritul perioadei de raportare. - accizele datorate pentru perioada de raportare (capitolul D), se completeaz lunar numai de ctre unitile care ncaseaz asemenea taxe speciale de consumaie. - impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern (capitolul E), se completeaz lunar de ctre unitile care pltesc un asemenea impozit; - taxa pentru jocuri de noroc (capitolul F), se completeaz lunar de ctre toi agenii economici autorizai s organizeze i s exploateze activiti de jocuri de noroc; - impozitul pe dividende (capitolul G), se completeaz lunar de unitile pltitoare de venituri din dividende, pentru sumele calculate i reinute din acestea conform prevederilor legale.

161

Celelalte obligaii cuvenite bugetului statului, ce sunt raportate i nregistrate pe baza acestei declaraii, se completeaz n formular la termenele legale, numai de ctre acele uniti crora le sunt specifice impozitele i taxele respective. Decontul privind taxa pe valoarea adugat, se ntocmete lunar de ctre agenii economici care sunt nregistrai la organele fiscale ca pltitori de tax pe valoarea adugat i se depune la organul fiscal teritorial. n coninutul informaional al acestui document se reflect urmtorii indicatori: taxa pe valoarea adugat colectat (aferent valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor vndute), determinat pe baza datelor din jurnalul de vnzri; prorata de deducere a TVA, stabilit ca raport ntre veniturile aferente operaiilor supuse TVA i veniturile totale obinute din vnzarea produciei; taxa pe valoarea adugat deductibil (aferent valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor cumprate), stabilit pe baza datelor din jurnalul pentru cumprri; TVA de dedus, aferent operaiilor impozabile; TVA de plat pentru luna de raportare (diferena ntre TVA colectat mai mare i TVA deductibil, mai mic); TVA de rambursat pentru luna de raportare (de recuperat de la bugetul statului, cnd TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat); suma de rambursat din luna precedent celei de raportare; suma de plat din luna precedent celei de raportare; suma pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea n luna de raportare; suma pltit n luna de raportare; bonificaie pentru plata n termenul legal; TVA rmas de plat; TVA rmas de plat. Lucrrile de sintez,ce se ntocmesc semestrial, includ urmtoarele piese componente: Rezultatele financiare (cod 01); Situaia patrimoniului (02); Date informative (cod 03); Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate (cod 04); Pli restante (cod 05); Raportul de gestiune, formular netipizat, n care se analizeaz activitatea i principalii indicatori economico-financiari prezentai n raportrile contabile semestriale. Rezultatele financiare, reprezint o situaie ce se ntocmete pentru primele ase luni ale anului cu date referitoare la venituri i cheltuieli, cumulate de la nceputul anului pn la finele perioadei de raportare. n cadrul acestei situaii veniturile sunt structurate n trei grupe, iar cheltuielile n patru grupe i permit determinarea rezultatului din exploatare, rezultatului financiar, rezultatului excepional i a rezultatului net al exerciiului. Din punct de vedere grafic, se prezint sub form de list i are acelai coninut informaional ca i situaia privind contul de profit i pierdere, ce se ntocmete anual. Situaia patrimoniului care, din punct de vedere al coninutului informaional, nu este, altceva, dect bilanul anual n care sunt nscrise date de la nceputul anului i la finele perioadei de raportare, privind activele i pasivele ce concretizeaz patrimoniul unitii sub cele dou aspecte. ntocmirea acesteia se face pe baza prelurii soldurilor conturilor, sau gruprii lor, din balana de verificare sintetic din luna de la finele perioadei de raportare. Date informative prin intermediul creia sunt prezentai urmtorii indicatori: fondurile speciale datorate i vrsate pe perioada de raportare; numrul de salariai, salariile brute, impozitul calculat asupra acestora i contribuiile pentru asigurrile sociale i protecia social aferente; creanele unitii grupate pe termene de lichiditate sau de ncasare (sub un an, respectiv peste un an); datoriile unitii grupate pe termene de exigibilitate sau de decontare (sub un an, ntre 1-5 ani i peste 5 ani); date informative privind evoluia creditelor, a mprumuturilor i a datoriilor financiare, precum i date privind investiiile strine n Romnia. Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate cuprinde informaii cu privire la toate categoriile de impozite i taxe datorate i vrsate n perioada raportat, precum i cele virate n plus. Pli restante cuprinde: datoriile restante fa de furnizori (peste 30 de zile, 90 de zile i peste 1 an); datoriile restante reprezentnd contribuiile unitii i salariailor la asigurrile sociale; impozitele i taxele nepltite n termen la bugetul statului, respectiv la bugetele locale; creditele nerambursate la scaden, delimitate pe termene (30 zile, 90 zile, 1 an), precum i dobnzile restante. Situaiile contabile de sintez i raportare semestrial, precum i raportul de gestiune sunt semnate de conductorul unitii i conductorul compartimentului financiar-contabil, care poart rspunderea asupra realitii i exactitii datelor cu privire la situaia patrimoniului i realizrii indicatorilor economico-financiari prezentai n raportrile menionate. Formularele de raportare contabil semestrial, mpreun cu o copie dup codul fiscal, raportul de gestiune i o copie dup balana de verificare a conturilor sintetice se depun n termenul legal (31 iulie) la direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti sau la administraiile financiare ale sectoarelor.

162

8.2 Lucrri de raportare financiar contabil ntocmite de unitile patrimoniale la sfritul anului (bilanul contabil) La finele exerciiului financiar fiecare unitate economic este interesat i trebuie s cunoasc situaia patrimoniului, precum i rezultatele obinute. Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii unitii patrimoniale. Bilanul contabil este documentul oficial de sintez sau de raportare financiar ce se folosete pentru finalizarea exerciiului financiar, care trebuie s dea o imagine fidel, complet i clar a situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute. Bilanul contabil, prin coninutul informaional, reflect, dup norme metodologice unitare, comparativ cu exerciiul precedent, n mod sintetizat i sistematizat, toate elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la sfritul exerciiului, precum i n alte situaii, cum sunt fuziunea, ncetarea activitii etc. 8.2.1. Coninutul bilanului contabil Bilanul propriu-zis este documentul contabil de sintez prin care se prezint activele patrimoniale i pasivele unitii economice la nchiderea exerciiului, grupate dup destinaie i, respectiv, dup proveniena lor. Din punct de vedere grafic, la noi n ar schema de bilan se prezint sub form de list, n sensul c pasivul se succede activului. Att n partea de activ, ct i n cea de pasiv, elementele constitutive ale patrimoniului sunt sistematizate, pornind de la conturi, pe grupe, posturi bilaniere, dup anumite criterii subordonate necesitii muncii de informare i analiz economic. n principiu, fiecrui post din bilan i corespunde un cont din contabilitatea curent, astfel c o parte din soldurile debitoare sau creditoare ale conturilor se trec n bilan preluate direct din conturi. Majoritatea conturilor nu apar sub form de posturi individuale, ci sub forma unor posturi concentrate n funcie de coninutul lor economic. Aceast concentrare se efectueaz ca urmare a necesitii caracterizrii de ansamblu a elementelor de activ i pasiv cu trsturi comune. De exemplu, pentru completarea postului bilanier "Conturi la bnci, casa i acreditive" se nsumeaz soldurile conturilor sintetice de disponibiliti (trezorerie). Ordonarea posturilor n bilan se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului. Coninutul activului bilanului este sistematizat n patru grupe i anume: I. Active imobilizate (necorporale, corporale i financiare); II. Active circulante (stocuri, creane, titluri de plasament, disponibiliti i alte valori); III. Conturi de regularizare i asimilate (Cheltuieli nregistrate n avans, Diferene de conversie activ); IV. Prime privind rambursarea obligaiunilor. Ordonarea posturilor de pasiv se face de la cele mai puin exigibile la cele imediat exigibile, pe urmtoarele grupe principale: 1. Capitaluri proprii; 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 3. Datorii; 4. Conturi de regularizare i asimilate (Venituri nregistrate n avans, Diferene de conversie - pasiv). La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere, potrivit art. 28 din Legea contabilitii, urmtoarele reguli: posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; nu sunt admise compensri ntre posturile ce se nscriu n bilan. n activul bilanului posturile de active imobilizate i circulante, sunt nscrise la valoarea net contabil obinut din valoarea de intrare n patrimoniu diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecierea acestora. De asemenea, tot din motive de evaluare, soldurile conturilor de diferene de pre (n cazul cnd evidena unor elemente patrimoniale se ine la alte preuri dect cele efective) se nsumeaz algebric cu soldurile conturilor de active circulante, pentru ca aceste elemente patrimoniale s fie evaluate la valoarea efectiv.

163

Bilanul contabil ca s dea o imagine fidel, clar, complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute presupune: respectarea regulilor privind evaluarea patrimoniului, respectarea principiilor prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere cu cel de nchidere, necompensrii. Existena a dou coloane distincte (una pentru exerciiul financiar precedent i alta pentru exerciiul financiar ncheiat) permite efectuarea de comparaii ntre indicatorii de la nceputul exerciiului cu cei de la finele acestuia. Printre elementele care formeaz coninutul i structura bilanului contabil se numr i rezultatul net al exerciiului (profit i pierdere). Rezultatul n sum global, nu reprezint o informaie foarte util din punct de vedere al informaiei de gestiune deoarece nu permite punerea n eviden a modului de formare a rezultatului. ntruct unitatea patrimonial este interesat s cunoasc n detaliu veniturile obinute din activitatea desfurat i cheltuielile ocazionate, s-a introdus un al doilea instrument de sintetizare a informaiilor contabilitii generale i anume "Contul de profit i pierdere" denumit i "Contul de rezultate". Introducerea acestui instrument a fost determinat i de necesitatea controlului respectrii interesului fiscal al statului n condiiile autonomiei economico-decizionale a unitii patrimoniale n economia de pia. Contul de profit i pierdere, prin structura sa, evideniaz i explic ntr-o form analitic rezultatele prin prisma ecuaiei de echilibru dintre cheltuieli i venituri. VENITURI - CHELTUIELI = REZULTATE Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile, precum i rezultatul exerciiului, profit sau pierdere. Veniturile i cheltuielile sunt structurate n cadrul contului de profit i pierdere, respectndu-se anumite criterii economice. Astfel, avnd n vedere faptul c se face distincie ntre activitatea curent a unitii, activitatea financiar i cea cu caracter excepional, contul de profit i pierdere, prezint veniturile i cheltuielile grupate dup natura lor. Din punct de vedere grafic, contul de profit i pierdere se prezint sub form de list, adic, mai nti, sunt nscrise veniturile i apoi cheltuielile. Faptul c aceste dou categorii de elemente sunt delimitate pe grupe, exist posibilitatea stabilirii mrimii rezultatului din activitatea curent (care este format din rezultatul din exploatare i rezultatul din activitatea financiar) i a rezultatului din activitatea excepional. Rezultatul se determin n cascad, astfel: A- Rezultatul din exploatare; B- Rezultatul financiar; C- Rezultatul curent (rezultatul din exploatare + rezultatul financiar); D- Rezultatul extraordinar; E- Rezultatul brut al exerciiului; F- Rezultatul net al exerciiului, care se determin prin deducerea impozitului pe profit din rezultatul brut al exerciiului. n sistemul de contabilitate din ara noastr, potrivit legislaiei fiscale, pentru impozitarea profitului trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil sau rezultatul brut al exerciiului este reflectat n sum global, reprezentnd profit sau pierdere, n contul 121 "Profit i pierdere" i se determin ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile ocazionate. Rezultatul fiscal (impozabil) asupra cruia se calculeaz impozitul pe profit se stabilete astfel: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Elemente deductibile + Elemente nedeductibile Ca urmare, rezultatul brut al exerciiului pentru determinarea rezultatului impozabil, se corecteaz cu o serie de elemente deductibile fiscal (de regul venituri) sau nedeductibile (de regul cheltuieli), ntre care menionm: * Elementele deductibile fiscal, care diminueaz baza impozabil: - dividende primite de la o alt persoan juridic; - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul contabil anual, pn cnd rezerva atinge 20% din capitalul social; - veniturile din provizioanele anulate pentru care nu s-a admis deducerea cheltuielilor corespunztoare la constituire; - alte sume deductibile prevzute de legislaia n vigoare. * Elemente nedeductibile fiscal, care majoreaz baza impozabil pentru determinarea impozitului pe profit: - impozitul pe profit din orice surs romn sau strin, calculat conform normelor legale; - amenzile i penalitile datorate de ctre autoritile romne i strine; - cheltuielile de protocol i sponsorizare care depesc limitele legale;

164

- orice alte cheltuieli care nu sunt aferente realizrii veniturilor. Profitul impozabil i, respectiv calculul impozitului pe profit, se efectueaz lunar, cu datele cumulate de la nceputul anului fiscal. Prin aplicarea cotei procentuale legale de impozit (n prezent 25%, cu anumite excepii), pltitorii de impozit pe profit, denumii generic contribuabili, stabilesc impozitul datorat bugetului de stat care constituie pentru unitate o cheltuial (691 "Cheltuieli privind impozitul pe profit"). Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia BNR i a societilor bancare care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozitele. Calculul, nregistrarea i decontarea impozitului pe profit se efectueaz pe baza documentului denumit "Declaraia pentru impozitul pe profit". Pentru contribuabili operaiile de regularizare a impozitului pe profit se efectueaz la termenele de plat a impozitului, cu sumele cumulate de la nceputul anului fiscal. Declaraia pentru impozitul pe profit se ntocmete i n cazul n care contribuabilul a nregistrat pierderi pentru a cunoate nivelul plilor, privind impozitul efectuat n avans, a recunoate creditele fiscale, ca form a deducerilor din impozitul pe profit datorat, sau de compensare a unor sume din impozitele datorate i pentru recuperarea pierderii. Anexa la bilan se ntocmete pentru realizarea n contabilitate a principiului imaginii fidele a patrimoniului i cuprinde un set de formulare (situaii sau tabele) n cadrul crora se reflect indicatori ai activitii desfurate, precum i ai situaiei economico-financiare. Ea are ca principale obiective completarea i explicarea n detaliu a datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere. Anexa la bilan este compus din urmtoarele situaii: - Anexa 1 - Repartizarea profitului - Anexa 2 - Situaia stocurilor i a produciei n curs - Anexa 3 - Situaia creanelor i datoriilor - Anexa 4 - Situaia altor provizioane - Anexa 5a - Date informative - Anexa 5b - Pli restante - Anexa 5c - Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate - Anexa 6 - Situaia activelor imobilizate - Anexa 7 - Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare Datele necesare ntocmirii anexei la bilan sunt preluate din conturi i prelucrate potrivit cerinelor formularelor respective. Alte date din aceste situaii sunt extracontabile (numr mediu de salariai, de colaboratori, etc.). Anexa 1: Repartizarea profitului prezint informaii cu privire la repartizarea profitului brut sau net al exerciiului pe destinaiile legale: - constituirea de rezerve legale (repartizarea unei pri din profitul brut); - acoperirea pierderilor din anii precedeni; - fondul de participare a personalului la profit; - cota managerului din profitul net (potrivit prevederilor din contractul de management, la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i la regiile autonome); -surse proprii de finanare; - vrsminte la buget din profitul regiilor autonome; - constituirea de rezerve statutare i alte rezerve (la societile comerciale cu capital privat); - alte repartizri din profit prevzute de lege; - dividende de pltit; - profitul nerepartizat, reportat n exerciiile urmtoare. Anexa 2: Situaia stocurilor i a produciei n curs de execuie conine valorile brute (nediminuate cu provizioanele pentru depreciere, care sunt prezentate ntr-o anex distinct) de la nceputul i sfritul anului pentru urmtoarele elemente patrimoniale: materii prime; materiale consumabile; obiecte de inventar i baracamente; producia n curs de execuie; produse; stocuri aflate la teri; animale; mrfuri i ambalaje. Anexa 3: Situaia creanelor i datoriilor prezint informaii ce se utilizeaz pentru analiza echilibrului financiar al unitii patrimoniale. Deoarece posturile din activul bilanului, care reflect creane, nu sunt structurate pe termene de lichiditate i, respectiv, posturile din pasivul bilanului, ce reprezint datorii, nu sunt

165

delimitate pe termene de exigibilitate, aceast anex prezint informaii ce servesc n acest scop. De aceea coninutul informaional al anexei poate fi delimitat n dou pri i anume: -creanele aparinnd activului imobilizat i celui circulant aflate n sold la sfritul anului structurate n funcie de termenul de lichiditate (termen de sub un an i peste un an); - datoriile, exprimate n lei i n devize, existente n sold la sfritul anului, detaliate n raport de termenul de exigibilitate (termen de sub un an, ntre 1-5 ani, peste 5 ani). Anexa 4: Situaia altor provizioane prezint soldul la nceputul anului i la sfritul anului al provizioanelor pe urmtoarele categorii: provizioane reglementate; provizioane pentru riscuri i cheltuieli; provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs, creanelor i titlurilor de plasament. De asemenea, n aceast anex, sunt nscrise cheltuielile aferente provizioanelor i veniturile din provizioanele menionate. Anexa 5 a: Date informative conine informaii ce servesc, n special, nevoilor informaionale ale instituiilor statului a cror responsabilitate este gestiunea macroeconomic, ca de exemplu: date informative privind rezultatele nregistrate; date informative privind situaia unor indicatori fizici (numr mediu de salariai, numr colaboratori cu contract civil) i valorici; date informative privind evoluia creditelor; date privind alocaiile de la buget; date privind investiiile strine n Romnia. Anexa 5b: Pli restante cuprinde informaii cu privire la datoriile scadente i neachitate (unele din ele detaliate pe termene de peste 30 de zile, 90 de zile i restante peste un an) pentru fiecare tip de obligaie: furnizori; creditori (contribuiile unitii la asigurri sociale, precum i obligaii fa de ali creditori); impozite i taxe nepltite la bugetul statului i la bugetele locale; credite bancare restante i dobnzi aferente. Anexa 5c: Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate prezint informaii, ce servesc nevoilor informaionale ale organismelor fiscale, de asigurri i protecie social, referitoare la impozite i taxe la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, fondurile cu destinaie special. Structurarea informaiilor se efectueaz pentru fiecare tip de obligaie menionat, cu sumele efectiv vrsate la nivelul din totalul sumei datorate, suma rmas de plat i, dac este cazul, sume virate n plus. Anexa 6: Situaia activelor imobilizate are trei pri distincte: - A: Valoarea brut, prezint existenele i modificrile (intrri, ieiri) imobilizrilor necorporale, corporale i financiare; - B: Amortizri conine informaii cu privire la amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, la nceputul i sfritul anului, cea nregistrat n cursul anului, precum i cea aferent imobilizrilor ieite din patrimoniu; - C: Provizioane pentru depreciere furnizeaz informaii cu privire la existena i micarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor (necorporale, corporale i financiare). Anexa 7: Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare cuprinde dou categorii de informaii i anume: I) Informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite: indicarea modului de evaluare a diverselor poziii din bilan i contul de profit i pierdere; metoda utilizat pentru calculul amortismentelor i provizioanelor; justificarea derogrilor de la principiile generale (inclusiv prezentarea implicaiilor acestor derogri asupra situaiei patrimoniului, rezultatului final i situaiei financiare); etc.; II) Alte informaii: angajamente financiare reflectate n conturi din afara bilanului; informaii cu privire la modificarea capitalului; analiza unor conturi (aciuni proprii, cheltuieli i venituri excepionale, diferene de conversie, sume aflate n curs de clarificare, etc.); alte elemente semnificative (comentarii asupra cifrei de afaceri, evenimente posterioare nchiderii exerciiului care nu au fost contabilizate n conturile exerciiului ncheiat, eventuale erori constatate dup aprobarea i depunerea bilanului contabil al exerciiilor precedente, alte informaii). Raportul de gestiune se prezint sub forma unui document netipizat, dar care prezint o deosebit importan pentru c n el se face o analiz amnunit a celor mai importante aspecte ale activitii patrimoniale. n cadrul raportului de gestiune se fac referiri, n principal, la urmtoarele: situaia unitii patrimoniale i evoluia sa previzibil: evenimentele care au intervenit n activitatea unitii dup ncheierea exerciiului; participaiile la capital la alte uniti; activitatea i rezultatele subunitilor proprii; activitatea de cercetare-dezvoltare; menionarea factorilor care au influenat favorabil sau nefavorabil rezultatele, a lipsurilor manifestate n gestionarea patrimoniului; informaiile referitoare la regulile i metodele contabile aplicate; situaiile care au determinat schimbarea metodelor de evaluare cu toate influenele asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor; analiza veniturilor, cheltuielilor i a profitului; analiza lichiditii i a

166

capacitii de plat; repartizarea profitului; msuri preconizate pentru mbuntirea activitii viitoare. 8.2.2. Lucrrile premergtoare ntocmirii bilanului contabil ntocmirea bilanului contabil reprezint o activitate complex n vederea stabilirii indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Aceast activitate se concretizeaz ntr-o serie de lucrri i operaii care, n funcie de scopul lor, se pot delimita n dou grupe i anume: lucrri cu caracter preliminar sau premergtoare i lucrri de redactare sau completare propriu-zis a bilanului. A. LUCRRILE PREMERGTOARE se desfoar ntr-o anumit ordine de succesiune fiind structurate astfel: 1. nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative, care reflect operaiile economice i financiare ale perioadei de gestiune pentru care se ntocmete bilanul, i ntocmirea primei balane de verificare. Caracterul real al bilanului este condiionat de nregistrarea n conturi a tuturor documentelor n care au fost consemnate operaiunile economice i financiare ale unitii patrimoniale i verificarea exactitii datelor nregistrate cu ajutorul balanei de verificare. Balana de verificare se ntocmete lunar, att pentru verificarea nregistrrilor n conturile analitice pentru fiecare cont sintetic care are conturi analitice. Ea pregtete datele necesare comparrii datelor din contabilitate cu realitatea faptic constatat. 2. Inventarierea general a patrimoniului are ca scop principal, stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile obinute cu orice titlu aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena faptic a tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ sau numai valoric, dup caz, i punerea de acord a evidenei cu realitile constatate n urma inventarierii, precum i evaluarea elementelor patrimoniale la nivelul valorii actuale. Evaluarea stocurilor faptice ale elementelor patrimoniale constatate la inventariere se face utiliznd aceleai preuri folosite la nregistrarea intrrii lor gestiune, adic la valoarea de nregistrare sau valoarea contabil. Pentru stabilirea valorii de inventar (denumit valoare actual), n vederea determinrii deprecierilor provizorii, pentru constituirea provizioanelor, evaluarea elementelor ce compun patrimoniul se face conform prevederilor Legii contabilitii (art.9), astfel: bunurile de natura imobilizrilor i cele de natura activelor circulante materiale, se evalueaz la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar; creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal; bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei; creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul pieei valutare din ultima zi a exerciiului financiar; creanele i datoriile incerte se evalueaz la valoarea de utilitate, ca valoare posibil de ncasat sau de plat; titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o prezint pentru deintor, iar titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului, sau la valoarea probabil de negociere, dup caz. nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere se efectueaz astfel: A. Plusurile de elemente patrimoniale constatate la inventariere: a1) imobilizrile corporale, reprezentate de mijloace fixe: 21x = 131 Imobilizri corporale Subvenii pentru investiii a2) materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri, ambalaje cumprate: 301 = 601 Materii prime Cheltuieli cu materiile prime sau 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime, cu suma n rou; a3) elemente patrimoniale de natura semifabricatelor i, respectiv produselor finite obinute din producie proprie: % = 711

167

341 "Semifabricate" 345 "Produse finite" a4) plus de numerar: 531 "Casa"

"Venituri din producia stocat

758 "Alte venituri din exploatare"

B. Lipsurile de elemente patrimoniale constatate la inventariere: - bunuri constatate lips a cror valoare nu se imput unor persoane: b1) imobilizri necorporale reprezentate de un program informatic, parial amortizat, ce se scoate din eviden: % = 208 280 "Alte imobilizri necorporale" "Amortizri privind imobilizrile - pentru valoarea amortizat necorporale" 6583 " Cheltuieli privind activele cedate i - pentru valoarea neamortizat alte operaii de capital" b2) imobilizri corporale reprezentate de un mijloc fix, parial amortizat, ce se scoate din eviden: % = 21x 281 "Imobilizri corporale" "Amortizri privind imobilizrile - pentru valoarea amortizat corporale" 6583 " Cheltuieli privind activele cedate i - pentru valoarea neamortizat alte operaii de capital"

b3) elemente patrimoniale de natura stocurilor provenite din cumprri (de exemplu materii prime): 601 "Cheltuieli cu materiile prime" = 301 "Materii prime" b4) bunuri de natura stocurilor provenite din producie proprie (stocuri de semifabricate produse finite): 711 = % "Venituri din producia stocat" 341 "Semifabricate" 345 "Produse finite" 1. bunuri constatate lips la inventariere a cror valoare se imput: n plus, pe lng formulele contabile de descrcare a gestiunii ceea ce nseamn scoaterea din eviden a bunurilor respective (vezi operaiile anterioare, b1, b2, b3, b4), se nregistreaz i operaia de imputare, respectiv de creare a creanei fa de persoana vinovat de producerea pagubei: 4282 = % "Alte creane n legtur cu personalul" 758 sau "Alte venituri din exploatare" 461 4427 "Debitori diveri" "TVA colectat" 3. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de regularizare, care se refer la urmtoarele: a) operaiuni privind amortizrile i provizioanele. Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, valoarea de inventar stabilit ar trebui s fie egal cu valoarea rmas de amortizat (valoarea net). Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea rmas de amortizat, situaia se poate regulariza astfel: - nregistrarea unui amortisment excepional dac deprecierea este apreciat ca ireversibil (definitiv) i se modific, n mod corespunztor, planul de amortizare; 6811 = 281 "Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea imobilizrilor corporale" amortizarea imobilizrilor "

168

- constituirea unui provizion pentru depreciere dac deprecierea se apreciaz ca reversibil (provizorie). 6813 = Conturi din grupa 29 "Cheltuieli de exploatare privind "Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor" provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor" Provizioanele pentru deprecieri se constituie pentru acele elemente de activ care nu sunt supuse amortizrii i a cror valoare de inventar (valoare actual), la data nchiderii exerciiului, este mai mic dect valoarea contabil de intrare n patrimoniu. Deoarece aceste micorri de valoare se consider c au un caracter reversibil regularizarea la nchiderea exerciiului urmtor se face astfel: - pentru deprecierile constatate cu ocazia inventarierii i pentru care nu s-au constituit provizioane se constituie provizioanele respective pe cheltuieli: 6814 = % "Cheltuieli de exploatare privind 39x provizioanele pentru deprecierea "Provizioane pentru deprecierea stocurilor i activelor circulante" produciei n curs de execuie" 491 "Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni" 6863 = % "Cheltuieli financiare privind provizioanele 296 pentru deprecierea imobilizrilor financiare" "Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare" 59x "Provizioane pentru conturilor de trezorerie" 495 "Provizioane pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii" - n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului este superioar provizionului deja constituit se procedeaz la suplimentarea provizionului; n acest caz se efectueaz o nregistrare identic cu cea menionat anterior; - n situaia invers, n care deprecierea constatat, pe baza inventarului, este inferioar provizionului constituit, acesta se diminueaz, diferena prelundu-se la venituri. b) operaii de regularizare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli La ncheierea exerciiului financiar se nregistreaz provizioanele destinate s acopere riscurile i cheltuielile ce vor surveni prin evenimentele viitoare, precizate prin obiect (litigii, garanii acordate clienilor, cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare), dar nu i prin sum i a cror realizare este incert: 6812 = 151 "Cheltuieli de exploatare privind "Provizioane pentru riscuri i cheltuieli" provizioanele pentru riscuri i cheltuieli" Ca urmare a analizei provizioanelor constituite la sfritul exerciiului precedent i cele constituite n exerciiul curent se poate constata c riscul a crescut (caz n care se efectueaz o majorare a provizionului), s-a diminuat (provizionul se vireaz asupra veniturilor) sau a rmas neschimbat. c) operaii de regularizare privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. n vederea determinrii corecte a rezultatului exerciiului financiar este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor aferente fiecrui exerciiu, att a celor nregistrate pe parcursul exerciiului curent dar care privesc exerciiile viitoare sau preluarea din soldul conturilor exerciiului financiar precedent, a cotei pri din cheltuielile i veniturile care aparin exerciiului curent. - cheltuielile constatate la finele exerciiului ca fiind aferente exerciiilor urmtoare se trec asupra contului 471 "Cheltuieli nregistrate n avans": 471 = 60x; 611; 621-626; 628; 658; 666; 668 "Cheltuieli nregistrate n avans" "Conturi de cheltuieli" - se repartizeaz cheltuielile efectuate n exerciiile precedente (nregistrate n contul 471) asupra cheltuielilor exerciiului curent: "Conturi de cheltuieli" 611, 621- = 471 626, 628, 658, 666, 668 "Cheltuieli nregistrate n avans"

169

- se nregistreaz veniturile n avans efectuate n cursul exerciiului (n contul 472 "Venituri nregistrate n avans"), constatate la finele perioadei ca fiind aferente perioadelor urmtoare: 411 = 472 "Clieni" "Venituri nregistrate n avans" - se nregistreaz trecerea veniturilor nregistrate n avans asupra veniturilor perioadei curente. De exemplu venituri din chirii: 472 "Venituri nregistrate n = 706 avans" "Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii" d) operaiuni privind regularizarea diferenelor de curs valutar aferente creanelor i datoriilor exprimate n devize. Cu ocazia nchiderii exerciiului se stabilesc i se nregistreaz diferene de conversie pasiv pentru diferenele favorabile de curs valutar, ca urmare a creterii cursului valutar al creanelor n devize i ca urmare a scderii cursului valutar pentru datoriile n devize. n situaia invers rezult diferene nefavorabile de curs valutar care se nregistreaz ca diferene de conversie activ. Diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize (la banc, n cas i acreditive) constituie pentru unitate venituri din diferene de curs valutar, iar diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize se nregistreaz de unitate pe cheltuieli financiare. e) operaiuni de regularizare privind taxa pe valoarea adugat. - n situaia n care TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil se compenseaz TVA colectat cu TVA deductibil, lundu-se n calcul i TVA de recuperat, respectiv TVA de plat din perioadele precedente: 4427 = 4426 "TVA colectat" "TVA deductibil" Pentru soldul creditor al contului 4427 TVA colectat se creeaz obligaia de plat fa de bugetul statului: 4427 "TVA colectat" = 4423 "TVA de plat" n cazul n care, pe baza ordinului de plat, se achit suma respectiv: 4423 = 5121 "TVA de plat" "Conturi la bnci n lei" n cazul n care TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat, soldul debitor al contului 4426 TVA deductibil se trece n contul 4424 TVA de recuperat, reprezentnd o crean a unitii fa de bugetul statului: % = 4426 4427 "TVA deductibil "TVA colectat" 4424 "TVA de recuperat" Se ncaseaz suma de la buget 5121 "Conturi la bnci n lei" = 4424 "TVA de recuperat"

4. Determinarea rezultatului exerciiului Dup efectuarea nregistrrilor de regularizare este necesar s se nchid conturile de cheltuieli i venituri prin transmiterea soldurilor conturilor respective asupra contului 121 "Profit i pierdere", situaie n care se efectueaz nregistrrile contabile, astfel:. - Se deconteaz (se transfer) cheltuielile colectate n cursul perioadei asupra rezultatului exerciiului (contului 121): 121 = Conturi cls. 6 Conturi de cheltuieli "Profit i pierdere" (601 - 687) - Se deconteaz (se transfer) veniturile nregistrate n cursul perioadei asupra rezultatului exerciiului (contului 121): cls. 7 Conturi de venituri (701 - 787) = 121 "Profit i pierdere" Soldul creditor al contului 121 "Profit i pierdere" reprezint profitul brut realizat, dac veniturile depesc cheltuielile, iar soldul debitor reprezint pierderea realizat, dac cheltuielile depesc veniturile. - Se determin impozitul pe profit i se nregistreaz obligaia ctre buget privind impozitul pe profit:

170

691 = 441 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" "Impozitul pe profit" - Se deconteaz (se nchid) cheltuielile privind impozitul pe profit: 121 "Profit i pierdere" = 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" - Pe baza ordinului de plat se nregistreaz achitarea impozitului pe profit: 441 "Impozitul pe profit" = 5121 "Conturi la bnci n lei" n urma acestor nregistrri soldul creditor al contului 121 "Profit i pierdere" reprezint profitul net obinut de unitatea patrimonial. Se efectueaz repartizarea parial sau total, dup caz, a profitului net realizat i nregistrrile contabile corespunztoare. Repartizarea profitului net se efectueaz conform normelor legale din ara noastr, n mod difereniat, pe anumite destinaii, n funcie de forma de proprietate a unitilor patrimoniale (societate comercial cu capital privat sau regie autonom). In acest scop se utilizeaz contul 129 "Repartizarea profitului". 5. ntocmirea celei de a doua balan de verificare a conturilor (balana general sintetic definitiv) reprezint ultima lucrare preliminar ntocmirii bilanului, asigurndu-se centralizarea datelor contabilitii curente i obinerea unei situaii generale a patrimoniului unitii economice. B-COMPLETAREA (REDACTAREA) BILANULUI CONTABIL Lucrrile de completare a bilanului, contului de profit i pierdere i a anexelor la bilan reprezint, prin coninutul lor, n cea mai mare parte operaii de prelucrare i transcriere a datelor din bilanul contabil precedent i din balana sintetic a conturilor. Completarea formularelor de bilan se face pe documente tipizate, dup o machet unic pentru toate unitile patrimoniale, instituiile publice i de administraie, organizaii teritoriale etc., ceea ce permite Ministerului Finanelor ntocmirea anual a bilanului general pe ansamblul economiei naionale. 8.2.3. Verificarea, certificarea, aprobarea i prezentarea bilanului contabil Bilanul contabil, dup ce a fost ntocmit i semnat de persoanele mputernicite n acest sens, este supus operaiilor de verificare, certificare i aprobare n vederea prezentrii lui la Direcia judeean a finanelor publice i controlului financiar de stat i la Oficiul registrului Comerului. Verificarea i certificarea bilanului contabil se realizeaz de comisia de cenzori din cadrul aceleiai uniti patrimoniale sau de ctre experi contabili sau contabili autorizai, dup caz, organizai n birouri, cabinete sau societi de contabilitate sau expertiz contabil. n acest scop, administratorii societii comerciale trebuie s prezinte cenzorilor sau altor persoane autorizate, cu cel puin o lun nainte de ziua stabilit pentru edina adunrii generale, bilanul contabil al exerciiului ncheiat cu toate componentele sale i documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. Prin verificarea i certificarea bilanului contabil se stabilete n ce msur imaginea pe care o ofer asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului exerciiului este fidel, clar i complet. n acest scop, se ntocmete un raport detaliat, care conine i constatrile verificrilor efectuate n timpul anului i se prezint n termen de maxim o lun, adunrii generale a acionarilor i asociailor. Din raport trebuie s rezulte, n principal, urmtoarele: dac bilanul contabil concord, sau nu, cu registrele de contabilitate; dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; dac sunt respectate regulile stabilite pentru evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i principii contabile. n acest sens raportul trebuie s conin cteva aspecte obligatorii i anume: reflectarea n contabilitate a capitalului social i a modificrii acestuia; modul de valorificare i cuprindere n bilan a rezultatelor inventarierii; modul de organizare a gestiunilor i evidenei sintetice i analitice, privind elementele patrimoniale; respectarea prevederilor legale referitoare la inerea corect i la zi a contabilitii; preluarea corect a datelor din balana de verificare a conturilor sintetice; legalitatea i exactitatea determinrii profitului i repartizrii acestuia pe destinaii; propuneri i msuri care trebuie s fie avute n vedere de consiliul de administraie i adunarea general. Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau se refuz certificarea acestuia. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare se menioneaz n raport ceea ce impune efectuarea corectrilor i/sau completrilor necesare. Aprobarea bilanului contabil intr n competena Consiliului de Administraie, respectiv a adunrii generale. Pentru aceasta se efectueaz o analiz detaliat a tuturor componentelor bilanului contabil i n mod deosebit rezultatele economico-financiare obinute i repartizarea profitului pe destinaiile legale. Prezentarea bilanului contabil

171

Bilanul contabil, certificat i aprobat, nsoit de raportul de gestiune i raportul cenzorilor, se depune la compartimentul de profil din cadrul direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat pn la 15 aprilie din anul urmtor. Organele financiare de specialitate care primesc bilanul contabil, n prezena conductorului compartimentului financiar al unitii patrimoniale, procedeaz la verificarea acestuia. Aceast verificare vizeaz dou aspecte i anume: - verificarea sub aspect formal care se refer la respectarea termenului de prezentare; dac conine toate formularele i dac sunt completai toi indicatorii pe care acestea le conin; existena corelaiilor dintre indicatorii nscrii n bilan i cei din anexa la bilan. - verificarea de fond care vizeaz, n general, aceleai obiective ca cele ale comisiei de cenzori i n special respectarea destinaiilor legale privind repartizarea profitului i calcularea corect i decontarea la termenele legale a obligaiilor fiscale. n situaia n care se constat nclcri ale prevederilor legale sau erori n ntocmirea bilanului contabil, acesta se restituie unitii pentru efectuarea modificrilor necesare. Dup ce a fost acceptat i avizat, bilanul contabil urmeaz s fie depus la Registrul Comerului i s fie publicat, n forma simplificat n Monitorul Oficial sau n presa de specialitate local, n funcie de importana unitii patrimoniale. Normele metodologice de utilizare a bilanurilor contabile stabilesc modul de centralizare a acestora pe ramuri de activitate, n profil teritorial i departamental, precum i pe ansamblul economiei naionale. mpreun cu drile de seam statistice, bilanul contabil furnizeaz informaiile necesare stabilirii patrimoniului naional, execuiei bugetului public naional i a bilanului pe ansamblul economiei naionale. n acest fel, informaiile oferite de bilanul contabil stau la baza determinrii indicatorilor macroeconomici i a conturilor naionale. Bilanul contabil se pstreaz timp de 50 de ani, n arhiva unitii patrimoniale. Precizare: Conform ultimelor reglementri1 n domeniu, aprobate de Ministerul de Finane, documentele de sintez ntocmite anual, sunt denumite situaii financiare. Din semestrul II al anului 1999 s-a procedat la implementarea Reglementrilor contabile armonizate, cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Contabile Internaionale, la un numr reprezentativ de societi comerciale cotate la Bursa de valori i ntreprinderi de interes naional, urmnd ca n perioada 2000-2005 s fie incluse n aria de aplicabilitate alte uniti, n funcie de anumite criterii (cifra de afaceri a anului anterior, totalul activelor, ambele exprimate n euro i numrul mediu de salariai ai anului anterior), care trebuie realizate de aceste uniti. Astfel c, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, nu vor aplica asemenea reglementri unitile care se vor ncadra, la acea dat, n categoria celor mici. Conform Ordinului ministrului finanelor nr. 403/1999, privind procesul de dezvoltare a sistemului contabil pe baza unor principii i reguli contabile, prevzute de Directivele Uniunii Europene i Standardele de Contabilitate internaionale, n Planul de conturi general au fost operate unele modificri, n sensul c au fost eliminate unele conturi, s-au introdus conturi noi, iar la altele s-a schimbat denumirea. Prin aceste reglementri se stabilesc principiile i regulile contabile de baz , forma i coninutul situaiilor financiare anuale, avnd ca scop general asimilarea deplin a Directivei a IV-a a CEE i continuarea armonizrii cu Standardele de Contabilitate Internaionale. Situaiile financiare sau conturile anuale, cum mai sunt denumite, au ca principal scop satisfacerea necesitilor informaionale ale utilizatorilor, att de diveri, care pot fi reprezentai de mari grupuri multinaionale, investitori actuali sau poteniali, furnizori, creditori, clieni, statul i organismele publice, personalul unitii i chiar publicul. Situaiile financiare anuale cuprind urmtoarele componente: Bilanul Contul de profit i pierdere Situaia fluxurilor de trezorerie Note la conturile anuale. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale unitii patrimoniale, n funcie de care se adopt deciziile economice. De asemenea, situaiile financiare prezint rezultatele administrrii unitii de ctre conductori, inclusiv modul de gestionare a resurselor ncredinate. Fr a intra n detalii, menionm ca trstur general faptul c situaiile financiare anuale, spre deosebire de bilanul contabil reglementat de Legea contabilitii nr. 82/1991 (ale crui componente, coninut i structur au fost prezentate n acest paragraf) sunt alctuite din mai multe situaii a cror structur i coninut prezint modificri de sistemul actual. Apare o component n plus denumit Situaia fluxurilor de trezorerie, iar anexele la bilan sunt denumite Note la conturile anuale. De asemenea, n formularul de bilan propriu-zis, component a situaiilor financiare anuale, pasivul nu se mai delimiteaz de activul bilanier, iar grupa posturilor
1

O.M.F. nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglement[rilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit[\ii Economice Europene ]i cu Standardele de Contabilitate Interna\ionale (publicat n M.Of. nr.480/4.X.1999).

172

bilaniere reprezentnd datorii pe termen scurt este nscris imediat dup active circulante, dnd posibilitatea determinrii fondului de rulment. Ca urmare, coninutul i structura documentelor de sintez sau situaiilor financiare, prezint diferenieri de la o ar la alta cauzate de o varietate de factori economici, juridici, sociali, etc. Totodat, trebuie menionat faptul c anumite ri, n momentul stabilirii cerinelor naionale au avut n vedere necesitile informaionale ale diverilor utilizatori ai situaiilor financiare (investitorii prezeni i poteniali, clienii, furnizorii, organismele fiscale, societile bancare, personalul angajat, etc.). Aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la alegerea opiunii pentru diferite baze de evaluare.

173