UNIVERSITATEA Stefan cel Mare,Suceava

Facultatea de Stiinte Economice si Administratie Publica

Referat la disciplina: Conabilitate financiara aprofundata Contul de profit i pierdere i dimensionarea conceptului de performan financiar

Studenti: FB,gr. IV AN II,zi

1.

Generalitati (definitie,importanta)

Bilantul contabil este considerat documentul ce descrie pozitia unei inteprinderi la un moment dat,indicand si marimea rezultatului .Apare insa necesara prezenta unui alt instrument de modelare contabila care sa explice modul de constituire a rezultatului si sa permita desprinderea unor concluzii legate de performantele activitatii inteprinderii.Acest instrument este cea de-a doua componena a situatiilor financiare si anume contul de profit si pierdere. Aparitia contului de profit si pierdere ca document ce explica variatia patrimoniului ,este atestata in a doua jumatate a secolului al XIV-lea1 si conditionata intr-o masura semnificativa de evolutia bilantului contabil. In Cadrul de pregatire si prezentare a situatiilor financiare denumit uzual Cadru conceptual, IASC a definit elementele care masoara performanta intreprinderii: baza: - valorile produse si vandute pe piata clientilor,denumite generic VENITURI; - valorile utilizate pentru obtinerea unor venituri, care sunt constituite in costuri angajate pe alte piete, denumite CHELTUIELI. Din comparara celor doua marimi valorice se obtine un rezultat. Organismul international de normalizare contabila (IASC) , considera contul de rezultate ca un component al ansamblului de situatii financiare destinate procesului de informare financiara. Acesta poate fi o marime valorica pozitiva,denumita profit, atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile,sau o marime valorica negativa, denumita pierdere, atunci cand veniturile sunt mai mici decat cheltuielile. In prezentarea contului de profit si pierdere sunt conturate doua modele de expunere a cheltuielilor si veniturilor: unul ia in considerare natura economica a acestora,celalalt veniturile cheltuielile

In aceasta optica,inteprinderea devine un centru de calcul economic,calculul avand la

Niculae Feleaga,Controverse contabile,Editura Economica,1996.pag. 27

pleaca de la functiile sau activitatile unei interprinderi (deci de la destinatia veniturilor si cheltuielilor). Contul de profit si pierdere sintetizeaza fluxurile economice, respectiv veniturile si cheltuielile perioadei de gestiune. Veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul perioadei de gestiune (exercitiul financiar) sub forma de cresteri de active sau de diminuari de datorii care au ca rezultat cresterea capitalurilor proprii, sub alte forme decat noile aporturi de capital. Astfel spus un venit este orice crestere de capitaluri proprii sub alte forme decat noile capitaluri. Astfel spus, un venit este orice crestere de capitaluri proprii, alta decat cresterea capitalului. In aceasta definitie se cuprind veniturile care provin din activitatea curenta a intreprinderii sau venituri propriuzise (vanzari, onorarii, comisioane, dobanzi, etc) cat si alte venituri si plusuri de valori sau castiguri (plusurile de valoare din reevaluarea activelor, profiturile din cedarea imobilizarilor, etc) Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuari de avantaje economice, in cursul unui exercitiu sub forma diminuarii activelor sau cresterii datoriilor si care au generat o scadere de capitaluri proprii alta decat distribuirile catre proprietarii de capital. Deci orice diminuare de capitaluri proprii alta decat reducerea de capitaluri social sau distribuirea de dividende constituie o cheltuiala. Se pot distinge: cheltuieli propriu-zise care rezulta din activitatea curenta (cum sunt costul vanzarilor, cheltuielile de personal, etc. pierderile si minusurile de valoare (rezultand din catastrofe naturale, din vanzarea activelor imobilizate, din variatia cursului imobiliar, etc) si care pot sa rezulte sau nu din activitati curente intreprinderii. Pentru ca rezultatul contabil sa masoare corect performanta intreprinderii este necesara respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri, adica din momentul contabilizarii unui venit in contul de rezultate trebuie sa se contabilizeze si toate cheltuielile care au contribuit la obtinerea venitului respectiv. ale

2.Abordari contemporane privind contul de profit si pierdere

(i)

O prima grupa de abordari priveste interpretarea performantei atat dintr-o

perspectiva financiara ,cat si dintr-una patrimoniala.

Unul dintre cele mai motivante obiective care justifica existenta uneiintreprinderie ste obtienrea de profit.Virgil Madgearu definea intreprinderea ca fiind o unitate economica ce produce sau cumpara pentru ca prin vanzarea a ceea ce a produs sau cumparat sa obtina un castig2. Mecanismul formarii rezultatului la nivel de intreprindere este prezentat in schema urmatoare:

Eforturi Intrare natura Iesire Intrare

Efecte Iesire (consumatori finali) populatia alte

muna

capitalul intreprinderi (consuamtori intermediari) vanzare produse

atragere transformare obtinere de resure (consum) productie economic e CHELTUIELI VENITURI Din schema de mai sus se observa cum valorile produse si vandute pe piata clientilor genereaza venituri ,in timp ce valorile utilizate pentru obtinerea acestor venituri ,care remunereaza in fapt factorii de productie,genereaza cheltuieli.
2

Virgil Madgearu,Curs de Economie Politica,vol. 2

Cel care explica mecanismul formarii rezultatului este Contul de profit si pierdere,este utilizat ca o masura de apreciere a performantelor. Din cele aratate mai sus rezulta ca performanta intreprinderii poate fi determinata pe baza relatiei: (+/-) Rezultat=Venituri-Cheltuieli In determinarea rezultatului,este esentiala identificarea momentului cand o activitate desfasurata de intreprindere ocazioneaza o cheltuiala sau genereaza un venit. In mod frecvent,profitul este confundat cu trezoraria intreprinderii, deoarece exista tendinta de a atribui oricarei plati semnificatia de cheltuiala si respectiv oricarei incasari,semnificatia de venit. Venitul trebuie recunoscut de regula in momentul angajarii unei creante,iar cheltuiala,in momentul angajarii unei datorii. Aceste aspecte definesc ceea ce,in limbajul contabil modern,poarta numele de contabilitate de angajamente.Se poate intampla ca o intreprindere sa obtina profit,insa doar o mica parte din acesta sa se regaseasca in trezoreria intreprinderii. O intelegere corecta a conceptelor de cheltuiala si de evit trebuia sa tina seama de premisa contabilitatii de angajamente,pe de o parte,si de interesul proprietarilor intreprinderii,pe de alta parte. Prin urmare,orice crestere a capitalurilor propii care nu este rezulattul contributiei proprietarilor si care antreneaza o crestere a avantajelor economice viitoare constituie un venit.Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuiala. Y.Bernheim subliniaza necesitatea unei duble abordari a rezultatului contabil: ...abordarea performantei intreprinderii ca efect al tranzactiilor pe care ea le-a realizat in cursul unei perioade(determinata ca diferenta intre venituri si cheltuieli) si abordarea imbogatirii sale patrimoniale(masurata prin diferenta intre capitalurile proprii de la sfarsitul si inceputul perioadei considerate)...3.Spre deosebire de contul de profit si pierdere care explica rezultatul prin compararea fluxurilor de cheltuieli si venituri,bilantul contabil permite calculul rezultatului ca o valoare reziduala. Se cunoaste faptul ca rezultatul este un element al capitalurilor proprii,astfel pecand de la relatia
3

Y.Bernheim,La mesure du resultat de lentreprise,revue de troit comptable nr.3,1998,pag.78

Cpr=A-D

unde: Cpr =capitaluri proprii A= activ D= datorii

rezulta ca variatia activelor si a datoriilor va conduce la o variatie a capitalrilor proprii. Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi determinat astfel pe baza variatiei capitalurilor proprii: Rezultat=CprN CprN-1 Ip+dp, CprN-1=capitalurile propii ale exercitiului N-1; Ip =investitiile preprietarilor (de ex: aporturi ale proprietarilor) Dp =distribuiri in favoarea proprietarilor(de ex:distribuiri de dividente). A. Logica determinarii rezultatului pe baza contului de profit si pierdere(abordarea financiara) Cont de profit si pierdere mii lei CHELTUIELI cu salariile cu dobanzile cu consumurile si vanzarile de stocuri cu serviciile prestate de terti. SUME VENITURI 25.000 din vanzari de stocuri 5.000 din productie de stocuri 15.000 din dividente 8.000 SUME 60.000 40.000 10.000

unde : CprN =capitalurile proprii ale exercitiului N;

Total cheltuieli Rezultat Total general

53.000 57.000 110.000

Total venituri Total general

110.000 110.000

B.Logica determinarii rezultatului pe baza bilantului contabil(abordarea patrimoniala) :

Bilant la 31.12.N lei Activ Caldiri Sume N-1 70.000 Ajustari Sume N 70.000 +40.000 -15.000 +60.000 +30.000 +10.000 30.000 45.000 85.000 50.000 Pasiv Capital social Rezerve din reevaluare Rezerve Sume N-1 80.000 10.000 5.000 Ajustari +30.000 -

mii Sume N 110.000 10.000 5.000

Mijloace 30.000 fixe Stocuri Creante clienti Banca 20.000 25.000 10.000

Rezultat 30.000 30.000 -

TOTAL

155.000 125.000

Credite bancare Furnizori Datorii salariale Dobanzi de plata 280.000 TOTAL

+57.000 57.00 0 30.000 +8.000 +25.000 +5.000 38.000 25.000 5.000 280.000

155.000 125.000

RezultatN=AjustariACTIV AjstariPASIV Ajustaricapital social =125.000-38.000-30.000=57.000 mii lei Dar, AjustariACTIV AjstariDATORII =Ajustaricapitaluri propii rezulta RezultatN= CprN CprN-1 aportul de capital=182.000-95.000-30.000=57.000 mii lei Daca performanta in abordarea financiara este centrata pe contul de profit si pierdere ca sinteza a contabilitatii de flux,intr-o abordare bilantiera si patrimoniala ea exprima cresterea patrimoniului detinut de intreprindere. (ii)

Abordarile din a doua grupa sunt centrate pe finalitatea contului de profit

si pierdere de a raspunde nevoilor de analiza si de interpretare aperformantelor financiare ale intreprinderii.

Aceasta grupa de abordari orienteaza informatia contabila furnizata de contul de profit si pierdere fie catre o analiza a performantei ca efect al realizarii politicilor financiare si economice ale intreprinderii,fie catre o analiza a eficientii realizarii functiilor acestuia In cadrul grupei intalnim cele patru scheme prevazute in articolele23,24,25 ale Directivei a IV-a. STRUCTURA DETALIATA A CONTULUI DE PROFIT SI PIERDERE FORMAT LISTA CU PREZENTAREA CHELTUIELILOR DUPA NATURA LOR

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

8. 9. 10. 11. 12.

13 . 14 . 15 . 16 . 17 . 18 . 19 . 20 . 21

Marimea reala a cifrei de afaceri. Variati stocurilor de produse finite si lucrari in curs de executie. Lucrari efectuate de intreprindere ,pentru sine ,si inregistrate in activ. Alte venituri de exploatare. a)Cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile. b) Alte cheltuieli externe. Cheltuieli de personal. a)Salarii si alte drepturi de personal b)C heltuieli sociale a) Corectarile de valoare4 privind cheltuielile de constituire, imobilizarile corporale si necorporale. b) Corectarile de valoare privind elementele activului circulant, in masura in care ele depasesc corectarile normale de valoare in cadrul intreprinderii. Alte cheltuieli de exploatare. Venituri ce provin din participatii, cu mentionarea separata a celor ce provin de la intreprinderile legate. Venituri care provin din alte valori mobiliare si din alte creante ale activului imobilizat. Alte dobanzi si venituri asimilate Corectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant. Dobanzi si cheltuieli asimilate cu mentionarea separata a celor ce vizeaza intreprinderile legate. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitatile ordinare. Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare. Venituri extraordinare. Cheltuieli extraordinare. Rezultate extraordinare. Impozitul asupra rezultatelor extraordinare. Alte impozite care nu figureaza in posturile anterioare. Rezultatul exercitiului

Structura contului de profit si pierdere ,formatcont, cu prezentarea cheltuielilor dupa natura lor
4

Corectarile de valoare trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizarile si provizioanele pentru depreciere ,dupa caz

A.Cheltuieli
1.Reducerea stocului de produse finite si lucrarile in crs de executie 2.a)Cheltuieli cu materiile prime si materialile consumabile b)Alte cheltuieli externe 3.Cheltuieli de personal a)Salarii si alte drepturi de personal b)heltuieli sociale 4.a)Corectarile de valoare privind cheltuielile de constituire,imobilizarile corporale si necorporale b)Corectarile de valaore privind elementele activului circulant 5.Alte cheltuieli de exploatare 6.Corectari de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant 7.Dobanzi si cheltuieli asimilate 8.impozitul asupra rezultatului acre provine din activitati ordinare 9.Rezultatul 5 care provine din activitati ordinare,dupa impozitare 10.Cheltieli exceptionale 11.Impozitul asupra rezultatului exceptional 12.Alte impozite care nu figureaza la posturile anterioare 13.Rezultatul exercitiului

B.Venituri
1.Marimea neta a cifrei de afaceri 2.Cresterea stocului de produse finite si lucrari in curs de executie 3.Lucrari efectuate de intreprindere,pentru sine,si inregistrate in activ

4.Alte venituri din axploatare 5.Venituri care provin din participatii 6.Venituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat 8.Rezultatul care provine din activitati ordinare,dupa impozitare 9.Venituri exceptionale

10.Rezultatul exercitiului

Schemele prezentate in articolele 25 si 26 ale Directivei a IV-a europene detaliaza cheltuielile de exploatare dupa destinatia lor.Aceste cheltuieli sunt reprezentate de
5

In acest format al contului de profit si pierdere ,rezultatele sutn tercute in coloana cheltuielilor,in caz de profit,sau in coloana veniturilor,in caz de pierdere.

10

costurile realizarii functiilor de productie,de distributie si de administratie ale intreprinderii. Este reprezentata structura contului de profit si pierdere,format lista cu prezentarea cheltuielilor dupa destinatia lor,respectiv format cont(al doilea tabel)

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

8. 9. 10. 11. 12.

13 . 14 . 15 . 16 . 17 . 18 . 19 .

Marimea reala a cifrei de afaceri. Costul productiei si prestatiilor furnizate,pentru realizarea cifrei de afaceri(inclusiv corectarile de valoare Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri. Costurile de distributie(inclusiv corectarile de valoare) Cheltuielile generate administrative(incluziv corectarile de valoare). Alte venituri din exploatare Venituri care provin din participatii Venituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat. Alte dobanzi si venituri asimilate Corectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant. Dobanzi si cheltuieli asimilate Impozitul asupra rezultatului care provine din activitatile ordinare. Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare. Venituri exceprtionale. Cheltuieli exceptionale. Rezultate exceptional. Impozitul asupra rezultatului exceptional. Alte impozite care nu figureaza in posturile anterioare. Rezultatul exercitiului

11

A.Cheltuieli
1.Costurile productiei si serviciilor furnizate,pentru realizarea cifrei de afaceri(inclusiv corectarile de valoare) 2.Costurile de distributie(inclusiv corectarile de valoare) 3.Cheltuieli generale administrative (inclusiv corectarile de valoare) 4.Corectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circlant 5.Dobanzi si cheltuilei asimilate 6.Impozitul asupra rezultatului care provine din activitati ordinare,dupa impozitare 7. Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare 8.Cheltuieli exceptionale 9.Impozitul asupra rezultatului exceptional 10.Alte impozite 11.Rezultatul exercitiului

B.Venituri
1.Marimea neta a cifrei de afaceri 2.Alte venituri din exploatare 3.Venituri care provin din participatii 4. Venituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat

5.Alte dobanzi si venituri asimilate

6.Rezultatul care provine din activitati ordinare,dupa impozitare 7.Venituri exceptionale

8.Rezultatul exercitiului

(iii)

A treia categorie de aboradri isi are originea in lumea anglo-saxona

insa se circumscrie si cele promovate de organismul de normalizare contabila(I.A.S.B). Fiind o situatie financiara destinata cu predilectie utilizarii externe si mai putin pentru gestiunea externa a intreprinderii,contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai condensata in sistemele contabile anglo-saxone decat in cele ale Europei continentale.Este preferata forma lista,iar cheltuielile de exploatare sunt analizate dupa functia lor.Activitatile generatoare de cheltuieli si venituri sunt clasificate in ordinare si extraordinare.

12

Contul de profit si pierdere simplu nu pune in evidenta decat un singur rezultat,fara sa distinga partea din rezultat ce revine activitatii de exploatare de cea aferenta elementelor in afara exploatarii. Contul de profit si pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea ordinara de elementele extraordinare.

3.Repere privind conceptul de performanta financiara

Obtinerea simultana a unui bilant si a unui cont de profit si pierdere ridica atat probleme conceptuale,cat si practice. Conceptia franceza a rezultatului este coerenta cu prioritatea recunoscuta a bilantului. Bernard Colasse subliniaza ca:tinand seama de definitiile reglementate si normalizate ale notiunilor de venituri si cheltuieli,rezultatul este de natura strict patrimoniala si corespunde veniturilor pe care intreprinderea le procura proprietarilor sai6. Intr-o atare conceptie,contul de rezultate devine,intr-o anumita masura,o anexa a bilantului,care explica variatia capitalurilor proprii,exclusiv aporturile noi si distribuirile. Daca judecam rezultatul din perspectiva proprietarilor intreprinderii,acesta va fi diferenta dintre venituri si cheltuieli,inclusiv cele financiare si de personal.In viziunea aportorilor de capitaluri(fie ei proprietarii sau creditorii bancari) ,rezultatul este diferenta dintre,exclusiv dobanzile varsate creditorilor.La acest rezultat se refera J.Richard,atunci cand vorbeste despre rezultatul economic7. Daca largim aria si ne raportam atat la interesele salariatilor,cat sila cele ale aportorilor de capitaluri,rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adaugata. Cyert si March se intreba:...de ce in contabilitate consideram salariile cheltuilei,si dividetele profituri...si nu invers?De fapt care este rolul intreprinderii:acela de a maximiza profitul sau salariile?8

6 7

B.Colasse,Comptabilite generale,5 edition,economica,Paris,pag.215 J.Richard,analyse financiere et audit des performances de lentreprise,La Villeguerin,1993 8 Cyert &March,Behavioural Theory of the Firm,Englewood,Cliffs,1963,pag.30

13

Rezultatul exprima o variatie a patrimoniului(imbogatire sau saracie),astfel devine un indicator de performanta.Exista cateva acceptiuni la care literatura de specialitate face referiri9 asupra performantei:

Performanta inseamna succes .Performanta nu exista prin ea insasi,fiind

dependenta de modul de reprezentare a reusitei de catre diferitele categorii de utilizatori ai informatiei contabile.

Performanta este rezultatul actiunii .Opusa celei precedente ,aceasta

acceptiune nu retine judecata de valoare a utilizatorilor externi.Masurarea performantelor este inteleasa ca evaluarea expost a rezultatelor obtinute.

Performanta este actiune In acest sens,performanta este un proces,si nu un

rezultat care apare la un moment dat.Aceasta atitudine este tradusa in practica si prin comportamentul analistilor financiari care evalueaza titlurile prin multipli ai profitulu net constatat,dar si aticipat. Raportandu-se la aceste acceptiuni,putem intelege ca performanta e definita de

utilazatorii de informatie contabila in raport cu propriile lor obiective.Si pentru ca interesul acestora in intreprindere este in primul rand unul financiar,rezultat masurat si explicat de contul de profit si pierdere este masura performantei financiare.

Stefan Bunea,Lumini si umbre in prezentarea si interpretarea performantei,Contabilitatea,expertiza si auditul afacerilor,nr. 3 martie,2001,pag.23

14

CUPRINS

Generalitati(contul de profit si pierdere).....................1 Abordari contemporane privind contul de profit si pierdere.................2 Repere privind conceptul de performanta financiara...........................11

15

BIBLIOGRAFIE
1.Feleaga Nicolae,Malciu Liliana,Stefan Bunea, Bazele Contabilitatii-o abordare europeana si internationala,editura Infomega,Bucuresti,2005 2.Colasse.B,Contabilitate generala Traducere Niculai Tabara,Ed. Moldova,Iasi 1995 3.Niculae Feleaga,Controverse contabile,Editura Economica,1996.pag. 27 4.Virgil Madgearu,Curs de Economie Politica,vol. 2 5.Y.Bernheim,La mesure du resultat de lentreprise,revue de troit comptable nr.3,1998,pag.78 6.B.Colasse,Comptabilite generale,5 edition,economica,Paris,pag.215 7.J.Richard,analyse financiere et audit des performances de lentreprise,La Villeguerin,1993 8.Cyert &March,Behavioural Theory of the Firm,Englewood,Cliffs,1963,pag.30 9.Stefan Bunea,Lumini si umbre in prezentarea si interpretarea performantei,Contabilitatea,expertiza si auditul afacerilor,nr. 3 martie,2001,pag.23 10.internet referate.ro (informatii inspirate din) :
1. Conf.Prof.Dr. Traian Nicolae-Bazele Contabilitatii 2. Octavian Bojian - Bazele Contabilitatii 3. Negescu Ion - Bazele Contabilitatii 16

4. Oprea Calin Bazele Contabilitatii

17