U IVERSITATEA SPIRU HARET BUCURETI FACULTATEA DE DREPT I ADMI ISTRAIE PUBLIC CO STA A SPECIALIZAREA : DREPT I ADMI ISTRAIE PUBLIC

FORMA DE VM T: ZI, F.R., I.D.

CO TE CIOS FISCAL
-Opional(SI TEZ PE TRU A UL III, SEM II)
TITULAR DISCIPLI :
CO FERE IAR U IVERSITAR DR.GHEORGHE ALECU

E-MAIL:
ghalecu@yahoo.com

TEL./FAX: 0241.545.015

PROGRAMUL ORELOR DE CO SULTAII:

MARTI: 1400 1600 SALA 301

CURSUL I

oiunea i natura juridic a contenciosului fiscal

oiunea de contencios
Etimologic privit, noiunea de contencios i trage originea din cuvntul francez contentieux, care, la rndul su, provine din latinescul contenciosus, cu sensul de certre, format prin adjectivarea substantivului contentio, care nsemna conflict, disput, confruntare1. Astfel, lexemul contencios este un neologism care a ptruns n limba romn modern din limba francez2, un cuvnt provenit prin intermediul unuia dintre cele mai uzitate mijloace de mbogire a unei limbi - mprumutul lexical. n limba francez, cuvntul contentieux desemneaz o mprejurare, o situaie sau un ansamblu de probleme puse n discuie, discutabile sau litigioase, formnd obiectul unui proces, aceeai semnificaie avnd-o i n limba romn contemporan3. ntr-o alt accepiune a doctrinei, noiunea de contencios i trage originea din verbul latinesc contendere, care nseamn a lupta4. Este vorba, desigur, despre o lupt n sens metaforic, acest termen sugernd contradictorialitatea, lupta de interese contrarii dintre cele dou pri aflate n lupta procesual, din care una va iei nvingtoare din punct de vedere juridic5. n aceeai ordine de idei, prin fenomen contencios se nelege acel fenomen de contestare a dreptului, care mbrac forma unui conflict de interese care nu poate fi soluionat prin nelegere ntre pri, apelndu-se la calea procesului, n scopul dezbaterii n faa instanei a valabilitii i interpretrii acelor reglementri juridice sau a acelor drepturi care au dat natere conflictului6. n sens juridic, noiunea de contencios cunoate dou accepiuni, ntr-un prim sens, prin contencios se nelege activitatea menit s soluioneze un conflict de interese, un conflict juridic, iar n al doilea sens, organul competent s soluioneze asemenea conflicte de interese care mbrac forma juridic. De asemenea, doctrina7 arat c n sens de organ, acest cuvnt desemneaz i oficiile juridice ncadrate cu juriti (jurisconsuli) cu atribuii de a acorda asisten juridic persoanelor juridice n care funcioneaz acestea.

A.F.Moca, Contenciosul Fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 4 apud V. I. Priscaru, Contenciosul administrativ romn, Ed. All Beck, Bucureti, 1998, p. 6. 2 I. Santai, Drept administrativ i tiina administraiei, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2000, p. 279. 3 Idem, pp. 279-280. 4 n realitate, verbul contendo, -ere, -tendi, -tentum are n limba latin mai multe sensuri, ntre care i acelea care au penetrat n drept: a se strdui s nving, a se msura n lupt, a se lupta (non contendam adversits - nu voi lupta contra ta), respectiv a pune fa n fa, a compara, a confrunta (contendo ispas causas, qude interse confliquant - a pune fa n fa cauzele nsei care se nfrunt). n acest sens, a se vedea A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, Ed. Nemira, Bucureti, 1996, p. 378. 5 Al. Negoi, Contenciosul administrativ i elemente de drept administrativ, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1992, p. 78 ; V. Vedina, Introducere n dreptul contenciosului administrativ, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1999, p. 21. 6 Gh. igeru, Contenciosul administrativ, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1994, p. 6. 7 Al. Negoi, op. cit., p. 78.

Contenciosul, ca instituie juridic, relev o form de aprare a drepturilor omului, astfel c oricine se consider vtmat ntr-un drept sau interes al su, recunoscut de lege, s poat cere organelor abilitate ale statului s restabileasc echilibrul juridic anterior i repararea pagubelor cauzate. Din punctul de vedere al litigiilor care formeaz obiectul judecii, funciunea jurisdicional a statului, una dintre cele trei funcii eseniale ale puterii publice, se mparte n dou ramuri: a) contenciosul de drept comun, care este alctuit din ansamblul litigiilor de competena organelor judectoreti propriu-zise, de natur civilo-comercial i penal; b) contenciosul administrativ, compus din totalitatea litigiilor de natur administrativ, de competena fie a tribunalelor de drept comun, fie a unor tribunale speciale administrative, dup sistemul de drept pozitiv adoptat n diverse state8. n ara noastr, la momentul actual, contenciosul administrativ reglementat prin Legea nr. 554/20049 [care prin art. 31 alin. (2) a abrogat Legea nr. 29/1990 a contenciosului administrativ10], privit ca form fundamental de soluionare a litigiilor dintre administraia public i administrai11, se realizeaz prin intermediul instanelor judectoreti specializate (tribunalele administrativ-fiscale12, seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel i a naltei Curi de Casaie i Justiie)13. Astfel, prin contencios administrativ, n sens larg, nelegem acele forme de control al legalitii actelor administrative de autoritate, exercitat la cererea celor care se consider vtmai n drepturile lor recunoscute de lege, de ctre instanele judectoreti de contencios administrativ, de ctre instanele judectoreti de drept comun i de ctre organele jurisdicionale care funcioneaz n cadrul unor organe ale administraiei publice. ntr-o alt definiie, lapidar, literatura juridic interbelic14 arta c se numete contencios administrativ judecarea litigiilor (nenelegerilor) care intereseaz serviciile publice. n sens restrns, contenciosul administrativ este definit n art. 2 lit. e) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ ca fiind activitatea de soluionare, de ctre instanele de contencios administrativ competente potrivit legii, a litigiilor n care cel puin una dintre pri este o autoritate public, iar conflictul s-a nscut fie din emiterea sau ncheierea,
C. G. Rarincescu, op. cit., p. 31; V. I. Priscaru, op. cit., pp. 1-2. M. Of. nr. 1154 din 7 decembrie 2004. 10 M. Of. nr. 122 din 8 noiembrie 1990. 11 n ceea ce privete termenul administrai, doctrina nu este unanim, apreciind c aceast noiune ar fi improprie, sugernd implacabila inferioritate fa de administratori, mai corect fiind cea de ceteni, care evoc o fiin suveran i egal n drepturi cu administraia public. A se vedea, n acest sens, I. Alexandru, Structuri, mecanisme i instituii administrative, vol. I, Ed. Silvy, Bucureti, 1996, p. 96 ; V. Vedina, op. cit., p. 18. n ceea ce ne privete, apreciem mai potrivit utilizarea noiunii de administrai, sinonim cu cea de particulari, deoarece noiunea de ceteni, specific dreptului constituional, desemneaz doar persoanele fizice, nu i pe cele juridice, care de cele mai multe ori sunt actori principali n litigiile administrative. 12 n conformitate cu prevederile art. 30 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pn la constituirea tribunalelor administrativ-fiscale, litigiile se soluioneaz de seciile de contencios administrativ ale tribunalelor. 13 R. N. Petrescu, Drept administrativ, Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 2001, p. 341. 14 M. Vraru, op. cit., p. 199. n viziunea aceluiai autor, contenciosul, indiferent de natura sa, presupune violarea unui drept sau cel puin atingerea unui interes printr-un act contrar legii. Tot astfel, contenciosul administrativ comport o clasificare bipartit n: contencios de anulaiune, dedus judecii instanelor administrative i care are drept scop desfiinarea actului n total sau n parte i fa de toat lumea (erga omnes), i contencios de plin jurisdicie, dedus naintea instanelor judiciare i care are drept scop desfiinarea sau nlturarea actului pentru a putea acorda daune interese prilor vtmate.
9 8

dup caz, a unui act administrativ, n sensul prezentei legi, fie din nesoluionarea n termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau interes legitim15. Pornind de la aceast definiie, literatura de specialitate16 a definit contenciosul administrativ ca fiind controlul judectoresc al legalitii activitii autoritilor publice, exercitat de instane specializate, n cadrul unei proceduri reglementate n principiu, de normele dreptului public. Ca instituie juridic, contenciosul administrativ a fost definit ca fiind totalitatea normelor juridice aplicabile n cadrul procedurii jurisdicionale de soluionare a litigiilor intervenite n activitatea administrativ17. Aadar, contenciosul administrativ poate fi privit ca o totalitate de norme juridice care au drept obiect de reglementare comun relaiile sociale care vizeaz soluionarea litigiilor cu caracter administrativ i care, pe cale de consecin, se subsumeaz dreptului public18. Noiunea contenciosului administrativ, care, de fapt, nu este dect o particularizare a funciei jurisdicionale n raporturile dintre administraie i administrai, poate fi privit din dou puncte de vedere: unul organic i formal, iar cellalt material19. Din punct de vedere organic i formal, contenciosul administrativ desemneaz totalitatea litigiilor de competena tribunalelor sau a justiiei administrative20, pe cnd din punct de vedere material acesta subsumeaz totalitatea litigiilor nscute ntre particulari i administraia public cu ocazia organizrii i funcionrii serviciilor publice21. Pornind de la aceste distincii, trebuie abordat i noiunea de litigiu administrativ, care este o categorie particular a noiunii procedurale generale de litigiu22, definit drept perturbarea situaiei juridice a unei persoane ca rezultat al comportamentului altei persoane sau al altei cauze, care necesit realizarea unei protecii judiciare dup regulile n vigoare, n scopul restabilirii situaiei juridice anterioare. Un litigiu este administrativ, prin opoziie cu litigiul privat (general), de fiecare dat cnd aceast perturbare provine dintr-un act sau omisiune
15 D. C. Drago, Legea contenciosului administrativ. Comentarii i explicaii, Ed. All Beck, Bucureti, 2005, pp. 8-9. 16 A. Trilescu, Studiu comparativ asupra formelor contenciosului administrativ, n Dreptul nr. 3/2006, p. 110. 17 Ch. Debbasch, Contentieux administratif, Dalloz, Paris, 1975, p. 1. 18 Contenciosul, ca noiune-gen, ar putea fi definit drept acea instituie a dreptului public care grupeaz totalitatea normelor juridice ce au ca obiect de reglementare relaiile sociale ce vizeaz soluionarea litigiilor cu caracter juridic. Metoda de reglementare este, firete, cea a subordonrii. 19 C.G. Rarincescu, op. cit, p. 31. 20 Pornind de la faptul c de-a lungul timpului nu toate statele au posedat o jurisdicie administrativ specializat i c s-a simit nevoia instituirii unui criteriu obiectiv, mai sigur i mai puin fluctuant, n funcie de care s se realizeze departajarea ntre multiplele categorii de litigii cu caracter juridic, acest criteriu a fost socotit, pe bun dreptate, nesatisfctor. A se vedea, n acest sens, R. N. Petrescu, op. cit, p. 328. 21 n doctrina juridic interbelic nu a existat unanimitate de preri n ceea ce privete definirea noiunii contenciosului administrativ n funcie de cele dou criterii. Astfel, s-a exprimat opinia c, dup criteriul obiectiv, contenciosul administrativ cuprinde orice litigiu de drept public, chiar i cele care s-ar isca doar ntre particulari, fr intervenia n plan procesual a administraiei publice (de exemplu, litigiile nscute ntre doi vecini cu privire la ntinderea i nelesul unei autorizaii de construire). A se vedea, n acest sens, E.D. Tarangul, Tratat de drept administrativ romn, Tipografia Glasul Bucovinei, Cernui, 1944, p. 549. 22 Substantivul litigiu denomineaz o nenelegere, un diferend sau un conflict care poate fi supus spre rezolvare unui organ de jurisdicie. A se vedea V. Breban, Dicionar al limbii romne contemporane, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1986, p. 323; V. Breban, Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p. 557.

imputabil unei persoane juridice de drept public i cnd raportul juridic de conflict provocat prin perturbarea provocat este supus reglementrilor speciale de drept administrativ23. n acelai sens, literatura juridic francez definete litigiul administrativ drept o contestare ntre dou sau mai multe pri privind soluia juridic ntr-o problem referitoare la administraie24. Doctrina de drept administrativ a clasificat activitatea de contencios administrativ, n funcie de competena instanelor mandatate s traneze conflictul juridic ivit, n contencios administrativ de anulare i contencios administrativ de plin jurisdicie25. Astfel, prin contencios administrativ de anulare trebuie s nelegem activitatea jurisdicional prin care instana de contencios administrativ este competent s anuleze sau s modifice un act administrativ de autoritate adoptat ori emis cu nerespectarea legii sau s oblige serviciul public administrativ s rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege. Spre deosebire de acesta, contenciosul administrativ de plin jurisdicie este acela n care instana de contencios administrativ este competent, n conformitate cu legea, s anuleze ori s modifice un act administrativ de autoritate, s oblige serviciul public administrativ s rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege i s acorde daunele cauzate de serviciul public administrativ particularilor (persoane fizice sau juridice) prin actul administrativ de autoritate adoptat sau emis ori prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege26. Pornind de la prevederile art. 123 alin. (5) din Constituia Romniei din 1991 revizuit i ale art. 13527 din Legea nr. 215/2000 privind administraia public local28, doctrina de drept administrativ din ara noastr a realizat o clasificare a contenciosului administrativ n contencios administrativ subiectiv i contencios administrativ obiectiv29. Aceste dou forme sunt subsumate contenciosului administrativ direct, care are ca mijloc de realizare aciunea direct. Alturat contenciosului administrativ direct, doctrina30 a susinut existena contenciosului administrativ indirect, care urmrete doar nlturarea unui act administrativ unilateral (de autoritate) din soluionarea unui litigiu judectoresc, mijlocul procesual de realizare a acestuia fiind excepia de nelegalitate31.

23 E. Spiliotopoulos, Droit administratif hellenique, L.G.D.J., Paris, 1991, pp. 287-288. Doctrina elen de drept public utilizeaz noiunea de afacere ca sinonim cu noiunea de litigiu administrativ atunci cnd este vorba despre delimitarea competenei jurisdiciilor administrative. n alte cazuri, termenul afacere desemneaz litigiul administrativ individualizat, ce face obiectul unui anume proces deferit spre soluionare unei jurisdicii administrative. 24 J. M. Aubry, J. B. Aubry, Institutions administratives. Organization generale. Function publique. Contentieux administratif. Interventions de l'administration dans Peconomie. Prix. Planifications. Amenagement du territoire, Dalloz, Paris, 1996, p. 251. 25 C.G. Rarincescu, op. cit, pp. 36-37; pp. 44-47. 26 V. I. Priscaru, op. cit., p. 7, 8. 27 Abrogat prin Legea nr. 340/2004. 28 M. Of. nr. 204 din 23 aprilie 2001. 29 n dreptul francez, contenciosul administrativ mai poart denumirea de recurs n anulare, iar contenciosul obiectiv este denumit recurs pentru exces de putere, ambele forme de control constituind contenciosul n anulare. 30 A. Trilescu, Studiu comparativ asupra formelor contenciosului administrativ, pp. 110-111. 31 Excepia de nelegalitate a fost pentru prima oar consacrat legislativ de art. 4 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Contenciosul administrativ subiectiv se caracterizeaz n primul rnd prin aceea c, n cazul lui, controlul judectoresc al actului atacat poate fi declanat numai de ctre persoana titular a dreptului sau interesului lezat prin activitatea administrativ ilicit. Spre deosebire de acesta, prin contencios obiectiv se nelege acea form judectoreasc de control a legalitii actelor administrative de autoritate, emise sau adoptate de autoritile administraiei publice locale, declanat de aciunea n anulare exercitat de prefect, n scopul asigurrii respectrii dreptului obiectiv32. Aa cum reiese din interpretarea art. 3 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, contenciosul administrativ obiectiv este mijlocul de realizare a dreptului de tutel administrativ al prefectului. Dac n ceea ce privete contenciosul administrativ subiectiv ne aflm n faa unui contencios de plin jurisdicie, n ceea ce privete contenciosul administrativ obiectiv, acesta mbrac forma unui contencios de anulare, avnd ca finalitate anularea - n tot sau n parte - a actului administrativ atacat. Astfel, nereducnd noiunea de contencios la sfera contenciosului administrativ, apreciem de nerecomandat confuziunea, ntre cele dou noiuni i, totodat, conchidem c noiunea de contencios desemneaz ansamblul tuturor litigiilor de competena autoritii judectoreti, altfel spus, ilustreaz perfect funcia jurisdicional a puterii publice. Astfel cum este reglementat instituia contenciosului administrativ prin Legea nr. 554/2004, considerm c aceasta poate fi considerat o specie a genului care este instituia contenciosului, cu toate trsturile individualizatoare care deriv de aici.

oiunea contenciosului fiscal

Etimologic, noiunea de contencios fiscal se trage din expresia francez contentieux fiscal33, care n doctrina francez, unde este foarte des utilizat i unde se bucur de o ampl analiz, este definit, n sens larg, ca ansamblul litigiilor cu caracter fiscal pe care este chemat autoritatea judectoreasc s le rezolve cu putere de adevr legal. Noiunea fiscalitate, derivat din lexemul fiscal, a cunoscut o dezvoltare strns legat de evoluia politic a statului. Astfel, fiscalitatea a fost definit n doctrina juridic recent34 ca fiind un instrument n serviciul unei politici, al unei viziuni a vieii n comun, organizat de ctre componente ale puterii specializate n gestionarea serviciilor publice care necesit colectarea unor resurse financiare35, ntr-o alt opinie, sintetic i formal privit, fiscalitatea reprezint totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative36.

E. Popa, Contenciosul administrativ obiectiv, Ed. Servo-Sat, Arad, 1999, p. 33. Fr. Deniei, Ch. de Lauzainghein, Droit fiscal, Dalloz, Paris, 2000, p. 211. n literatura juridic italian, contenciosul fiscal este denumit contenzioso tributario, nsui dreptul fiscal fiind denumit diritto tributario. A se vedea, n acest sens, G. de Luca, Compendio di diritto tributario, Edizioni Giuridiche Simone, Napoli, 1999, p. 119. 34 M. t. Minea, Elemente de drept financiar internaional, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2001, p. 100. 35 Aceste resurse financiare sunt destinate acoperirii cheltuielilor generale ale societii, fiind corelate prin intermediul procedeului tehnico-financiar al bugetului public. 36 D. D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 819. Acelai autor arat c fiscalitatea mai poate fi privit i ca un sistem de percepere a impozitelor i taxelor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului. Prin fiscalitate, literatura economic nelege ansamblul regulilor care determin sistemul de impunere existent la un moment dat ntr-un stat, impozitul devenind, astfel, un instrument esenial al politicii economice a statului, precum i al politicii sale sociale. A se vedea, n acest sens, L. Popescu, Fiscalitate, Ed. Siteeh, Craiova, 1999, p. 89; I. Vcrel, F.
33

32

Politica fiscal, avnd ca instrument principal de realizare fiscalitatea, reprezint o component esenial a politicii bugetare ce se constituie n cadrul activitii autoritii publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Aceasta are la baz un ansamblu de instrumente de intervenie a statului generate de procese specific financiar-fiscale: formarea veniturilor bugetare prin impozite i taxe, alocarea cheltuielilor bugetare i asigurarea echilibrului bugetar cu influene majore asupra echilibrului macroeconomic37. Politica fiscal, ca principal servant al politicii bugetare38, reprezint arta determinrii caracteristicilor generale ale impozitului n funcie de datele sociale, economice i psihologice oferite de corpul social39. Dreptul fiscal desemneaz, n sens larg, ansamblul normelor juridice care reglementeaz relaia complex dintre stat i contribuabili, concretizate n raporturi juridice stabilite n procesul de elaborare i adoptare a normelor de drept material referitoare la impozite i taxe, procedura de interpretare i aplicare a acestor norme, controlul respectrii lor, precum i procedura care asigur aprarea drepturilor i libertilor contribuabililor mpotriva administraiei fiscale40. Acesta cunoate n dreptul european dou mari subdiviziuni: dreptul fiscal al afacerilor i dreptul fiscal al particularilor. Dreptul fiscal al contribuabililor individuali (al particularilor), care nu sunt angrenai n afaceri, reprezint stratul subsidiar i rezultatul celui dinti41, n sensul c datorit importanei majore pe care o au contribuabilii - ageni economici, persoanele fizice nenregimentate din punct de vedere corporaional - au o capacitate contributiv fiscal mai sczut. Pe cale de consecin, privit ca instituie juridic ce aparine deopotriv dreptului fiscal i dreptului afacerilor, dreptul fiscal al afacerilor reprezint ansamblul normelor juridice care reglementeaz impozitele aplicabile comercianilor i industriailor, precum i activitii comerciale i industriale42, ct vreme dreptul fiscal al contribuabililor individuali, instituie ce aparine dreptului fiscal, desemneaz ansamblul normelor juridice care reglementeaz impozitele i taxele aplicabile necomercianilor care realizeaz venituri. Dreptul fiscal, un ansamblu autonom de norme care aparin dreptului public, ns cu tendine manifeste de transgresare nspre domeniul dreptului privat, este pe cale de a deveni un drept al drepturilor contribuabililor n raporturile lor cu organele administrativ-fiscale care reprezint interesul bugetar al statului, abandonnd poziia de drept al intereselor etatice n favoarea echilibrului ntre drepturile i obligaiile statului i cele ale contribuabililor43. Prin urmare, dreptul fiscal are scopul de a asigura un echilibru ntre interesele, drepturile i obligaiile statului i cele ale contribuabililor n procesul de constituire a veniturilor publice. Astfel, dreptul fiscal este chemat s apere drepturile i libertile patrimoniale ale
Bercea, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, M. Bodnar, Th. Stolojan, T. Moteanu, Finane publice, E.D.P., Bucureti, 1992, p. 263. 37 D. D. aguna, op. cit., p. 602. 38 n doctrina juridic fiscal exist controverse n ceea ce privete caracterul politicii fiscale de servant al politicii bugetare. Astfel, se arat c fenomenul de cretere a impozitelor n vederea finanrii bugetului public se poate obine fie prin alegerea impozitelor, fie prin modul de repartizare a acestora ca sarcin fiscal, fie, n fine, prin mbinarea celor dou metode, ceea ce ar demonstra faptul c rolul politicii fiscale eminamente de servant al politicii bugetare este numai parial adevrat. A se vedea M. t. Minea, Elemente de drept financiar internaional, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2001, p. 100. 39 Ibidem. 40 R. Bufan, D. Btea, F. Popa, F. Ciopec, Introducere n dreptul fiscal, Ed. Mirton, Timioara, 2000, p. 8. 41 R. Bufan, D. Btea, F. Popa, F. Ciopec, op. cit, p. 8. 42 G. Ripert, R. Roblot, P. Serlooten, op. cit., p. 8. 43 C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C.nr. 7-8/2001, p. 300.

contribuabililor mpotriva excesului de putere care poate veni din partea administraiei fiscale, menire realizat prin intermediul procedurii contenciosului fiscal ca parte integrant a contenciosului general - form de aprare a drepturilor omului44. ntr-o definire recent45, contenciosul fiscal, privit ca mijloc derivat de aprare a drepturilor omului, reprezint, n sens procedural, ansamblul aciunilor i cilor de atac prin care se soluioneaz de ctre autoritatea judectoreasc a statului cu putere de adevr legal toate litigiile ce deriv din procesul de impunere i care pun fa n fa contribuabilul (persoan fizic sau juridic) i organele fiscal-administrative ale statului. n vederea realizrii unei definiri riguroase a noiunii contenciosului fiscal, trebuie realizat o abordare teoretic a acesteia att prin prisma criteriilor dreptului material, ct i a celor care aparin dreptului formal. Astfel, din punct de vedere material, contenciosul fiscal desemneaz totalitatea conflictelor de drepturi i/sau interese legitime46 intervenite ntre contribuabili i organele administrativ-fiscale ale statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale, soluionate pe calea unui proces desfurat n faa unui organ de jurisdicie, cu respectarea principiilor egalitii i al contradictorialitii. n sens formal, contenciosul fiscal poate cpta mai multe accepiuni. n primul rnd, n sens funcional, contenciosul fiscal desemneaz activitatea de soluionare printr-o procedur reglementat de lege a litigiilor intervenite ntre contribuabili i organele administrativ-fiscale n procesul de impunere realizat n vederea colectrii veniturilor publice. n al doilea rnd, n sens strict procedural, contenciosul fiscal reprezint totalitatea normelor juridice care reglementeaz procedura de soluionare a litigiilor nscute ntre contribuabili i organele fiscale. n al treilea rnd, n sens instituional-organic, prin contencios fiscal se nelege ansamblul organelor sau autoritilor nvestite prin lege cu soluionarea unor litigii cu valen fiscal. n concluzie, n sens larg, contenciosul fiscal desemneaz totalitatea formelor de control al legalitii titlurilor de crean fiscal i al modului de realizare a acestora prin modalitile de colectare a creanelor fiscale, exercitate la cererea celor care se consider vtmai n drepturile sau interesele lor legitime, de ctre organele administrative fiscale specializate i de ctre instanele judectoreti, dup o procedur special. Raliindu-ne unei opinii exprimate n literatura juridic de specialitate47, pornind de la criteriul organului competent s soluioneze litigiul iscat i al procedurii aplicabile, contenciosul fiscal romnesc actual poate fi clasificat n: contencios fiscal de drept comun i contencios administrativ fiscal. Contenciosul fiscal de drept comun desemneaz aciunile i cile de atac prin care instanele judectoreti de drept comun soluioneaz dup regulile de procedur comun litigiile iscate ntre contribuabili i organele fiscale ale statului sau ale unitilor administrativ44 45

Ibidem. C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 302. 46 n concepia unui mare gnditor romn, interesul este motorul de toate zilele n aciunile noastre obinuite. Aceasta este evident, dar interesul nu poate s fie luat n considerare dect cnd este n conformitate cu idealul de justiie, aa cum l concepe societatea respectiv. n acest sens, a se vedea M. Djuvara, Teoria general a dreptului. Drept raional, izvoare i drept pozitiv, Ed. All, Bucureti, 1995, p. 129. 47 C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, pp. 302303.

teritoriale. n momentul actual, dreptul pozitiv cunoate dou mijloace procesuale de realizare a contenciosul fiscal de drept comun, i anume: contestaia la executarea silit a creanelor fiscale, reglementat de art. 169-171 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat48, prin Legea nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale49, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 129/200550, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 165/200551 i, respectiv, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 22/200652 i cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru, reglementat de art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru53. Contenciosul administrativ fiscal este o specie a contenciosului administrativ, desemnnd ansamblul cilor de atac mpotriva titlurilor de crean i a altor acte administrative fiscale54, prin care se solicit diminuarea sau anularea impozitelor, taxelor, contribuiilor, datoriei vamale, precum i a majorrilor de ntrziere ori a altor sume constatate i msuri aplicate de organele administrative fiscale centrale i locale, care se soluioneaz dup o procedur special de ctre organe administrative i instane judectoreti55. n dreptul pozitiv romnesc, sediul materiei contenciosului administrativ fiscal este reprezentat de art. 175-188 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, care, reglementeaz drept cale administrativ de atac contestaia, dublat n subsidiar de posibilitatea introducerii unei aciuni n contencios administrativ reglementat de art. 188 alin. (2) din acelai act normativ.

48 49

M. Of. nr. 863 din 26 septembrie 2005. M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005. 50 M. Of. nr. 887 din 4 octombrie 2005 [O.U.G. nr. 129/2005 a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 166/2006 (M. Of. nr. 436 din 19 mai 2006)]. 51 M. Of. nr. 1100 din 6 decembrie 2005 [O.U.G. nr. 165/2005 a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 158/2006 (M. Of. nr. 444 din 23 mai 2006)]. 52 M. Of. nr. 271 din 27 martie 2006. 53 M. Of. nr. 173 din 29 iulie 1997. 54 Codul de procedur fiscal a reglementat n art. 175 alin. (2) i posibilitatea introducerii contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de a emite un act administrativ fiscal, refuzul nejustificat avnd, n concepia doctrinei dreptului administrativ, natura juridic a unui act administrativ prin asimilare. n acest sens, a se vedea Al. Negoi, oiunea actului administrativ, n Dreptul nr. 7/1997, pp. 38-43. 55 n acelai sens, a se vedea i C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 302.

CURSUL II

atura juridic a contenciosului fiscal

Consideraii introductive
In ceea ce privete natura juridic a contenciosului fiscal, un contencios foarte particular, doctrina francez apreciaz c ne aflm n prezena unui contencios de plin jurisdicie, care se nscrie, cu unele particulariti, n mai larga noiune a contenciosului administrativ56. Aceast calificare a fost fcut de ctre Consiliul de Stat, care de fiecare dat cnd a fost sesizat cu un recurs pentru exces de putere n materie fiscal, a fcut aplicarea teoriei recursului paralel, artnd c petentul ar obine acelai rezultat dac s-ar adresa judectorului de plin contencios. Excepia recursului paralel, foarte des invocat de ctre judectorul administrativ, presupune c petentul nu poate nvesti judectorul administrativ cu soluionarea unei aciuni atunci cnd are deschis o alt cale procesual pentru a-i valorifica preteniile. Literatura juridic francez recent a reafirmat natura juridic a contenciosului fiscal de impunere ca fiind un contencios de plin jurisdicie, care se deruleaz att n faa jurisdiciei administrative, ct i n faa jurisdiciei judiciare57. Prin urmare, fiind n faa unui contencios de plin jurisdicie, care se aseamn pn la identitate cu contenciosul administrativ general, contribuabilul poate solicita i obine n faa organelor mandatate cu soluionarea cererii sale att anularea actului ilegal de stabilire a impozitului sau a taxei, recunoaterea dreptului pretins, ct i repararea pagubei ce i-a fost pricinuit prin emiterea unui act administrativ fiscal ilegal sau neemiterea unui act solicitat. n aceeai ordine de idei, s-a mai artat c cererea contribuabilului care exprim un dezacord asupra modului de aezare a impozitului reprezint un recurs contencios prin intermediul cruia se poate contesta exigibilitatea unei impuneri, se poate solicita rambursarea unui impozit pltit peste suma legal datorat sau se poate reclama beneficiul unei msuri la care acesta consider c are dreptul58. Acest recurs contencios debuteaz printr-o faz administrativ care a fost considerat de ctre autorii antecitai ca fiind o ultim ncercare de a se ajunge la un acord ntre contribuabil i administraia fiscal, iar n cazul unei decizii de respingere a directorului de impozite, contribuabilul se va putea adresa tribunalului competent. Pe cale de consecin, cile administrative de atac ndreptate mpotriva actelor de impunere i soluionate de organele administraiei fiscale au natura juridic de recursuri administrative obligatorii prealabile, iar cele adresate instanelor administrative sau judiciare, de recursuri contencioase jurisdicionale59. Jurisprudena francez a statuat c n materie fiscal recursul pentru exces de putere poate fi intentat att cnd este vorba despre impozite i taxe directe, ct i indirecte, nemaiinndu-se cont de partajul de competen ntre cele dou tipuri de jurisdicii i de calificarea jurisprudenial a recursului n materie fiscal. Recursul pentru exces de putere n materie fiscal este supus acelorai reguli care privesc competena teritorial, termenele, cile de atac ca i cel
56 57

Ch. Debbasch, op. cit. p. 833. J. Grosclaude, Ph. Marchessou, op. cit., p. 181. 58 G. Ripert, R. Roblot, P. Serlooten, op. cit., p. 245. 59 Guide practique de la procedure dans le contentieux fiscal, Editions Litec, 1996, p. 23.

10

din contenciosul administrativ de drept comun, prezentnd ns ca particularitate faptul c nu poate fi exercitat nainte ca subiectul de drept fiscal s se fi adresat cu o reclamaie trezorierului general. n dreptul romnesc contemporan, cele dou tipuri de contencios fiscal - contenciosul administrativ fiscal i contenciosul fiscal de drept comun - mbrac naturi juridice diferite. Astfel, contenciosul fiscal de drept comun, care are la baz regulile generale ale procedurii civile, cunoate regimuri juridice diferite pentru fiecare dintre cele dou mijloace specifice de realizare ale sale - contestaia la executarea silit a creanelor fiscale i cererea de reexaminare n materia taxei judiciare de timbru. n ceea ce privete natura juridic a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, aceasta mbrac forma unei contestaii la executare speciale, deoarece, pe lng regulile generale ale contestaiei la executare cuprinse n art. 399-404 C. proc. civ., care constituie dreptul comun n materie, se aplic o serie de reguli speciale cuprinse n art. 169-171 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 care i ofer un caracter special, n virtutea caracterului derogator al normelor speciale (specialia generalibus derogant)60. Procedura de soluionare i competena instanelor judectoreti chemate s soluioneze contestaia la executarea silit a creanelor fiscale este cea reglementat prin normele Codului de procedur civil. Cu toate aceste asemnri cu contestaia la executare de drept comun, pe a crei arhitectur procedural se suprapune, contestaia la executarea silit a creanelor financiar-bugetare i pstreaz individualitatea conferit mai ales de normele speciale cu caracter derogator care o reglementeaz. Ca i n dreptul comun, contestaia la executarea silit a creanelor fiscale poate fi, dup caz, o cale de atac mpotriva unor acte sau fapte nelegale ale organelor de executare, atunci cnd este introdus de vreunul dintre subiectele raportului execuional sau de ctre procuror, ori o aciune n realizare sau n revendicare, atunci cnd este introdus de ctre o ter persoan proprietar a bunului supus executrii silite61. n materia taxelor judiciare de timbru, prin Decizia nr. 127/200362, Curtea Constituional a admis excepia de neconstituionalitate a dispoziiilor art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, statund c modul de stabilire a taxei judiciare de timbru, plata sau contestarea acesteia constituie chestiuni prejudiciale, care trebuie soluionate de ctre instan prin ncheiere, fr de care nu poate fi continuat judecata i nu poate fi soluionat litigiul. Prin urmare, stabilirea taxelor judiciare de timbru nu mai putea constitui obiectul contestaiei, n viziunea Curii Constituionale, nici o autoritate a administraiei publice nemaiputnd controla, anula ori modifica o hotrre a unei instane judectoreti sau o msur dispus de un judector, n legtur cu activitatea de judecat63. Avnd n vedere staturile Curii Constituionale, odat cu adoptarea Codului de procedur fiscal, legiuitorul nu a mai reiterat prevederile art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001. Mai mult dect att, Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 nu reglementeaz taxele judiciare de timbru, astfel nct, din interpretarea art. 1

60 61

C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 303. C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, pp. 227-228. 62 M. Of. nr. 275 din 18 aprilie 2003. 63 n viziunea Curii Constituionale, darea n competena organelor Ministerului Finanelor Publice a soluionrii contestaiilor mpotriva modului de stabilire, de ctre instana judectoreasc, a taxei judiciare de timbru a fost considerat contrar principiului separaiei puterilor n stat i, n mod direct, dispoziiilor art. 125 alin. (1) din Constituia nerevizuit.

11

alin. (1) C. proc. fisc., reiese c ele nu fac obiectul acestei reglementri i, prin urmare, nu pot face nici obiectul contestaiei reglementate n art. 175-188 din acest ultim act normativ. Prin Legea nr. 195/200464 pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 58/200365 privind modificarea i completarea Codului de procedur civil, au fost modificate i prevederile art. 18 alin. (2) al Legii nr. 146/1997, care n prezent dispune: mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru se poate face cerere de reexaminare, la aceeai instan, n termen de 3 zile de la data la care s-a stabilit taxa sau de la data comunicrii sumei datorate. n ceea ce privete cererea de reexaminare, aceasta, conform prevederilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, se soluioneaz n camera de consiliu de un alt complet, fr citarea prilor, prin ncheiere irevocabil, n cazul admiterii integrale sau pariale a cererii de reexaminare taxa de timbru urmnd a se restitui total ori parial, proporional cu reducerea sumei contestate. Avnd n vedere regimul juridic al cererii de reexaminare n materia taxei judiciare de timbru, constatm c aceasta se aseamn cu cererea de reexaminare n materia amenzilor judiciare i a despgubirilor reglementat de art. 1085 C. proc. civ., aceasta din urm fiind caracterizat de ctre doctrina de drept procesual civil66 ca o cale de atac unic i particular. Cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru este o cale de atac unic, ntruct ea se soluioneaz printr-o ncheiere irevocabil, astfel c mpotriva acesteia nu se mai poate promova nici mcar calea extraordinar de atac a recursului. Aceast cale de atac este una particular, ntruct ea este soluionat de ctre un alt complet de judecat aparinnd aceleiai instane, soluiile pronunate putnd fi de respingere ori de admitere a cererii de reexaminare, caz n care se va restitui total ori parial taxa judiciar de timbru67. Un alt aspect de particularitate reiese din reglementarea unui termen foarte scurt n care aceast cale de atac poate fi introdus, termenul de trei zile fiind un termen de decdere specific. Summa summarum, cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru reprezint o cale special de atac n sistemul cilor de atac din procedura civil romneasc, fiind supus regulilor generale n materie reglementate n Codul de procedur civil, avnd caracter de retractare, ntruct aceeai instan, printr-un alt complet, revine asupra propriei hotrri judectoreti - ncheierea prin care a fost stabilit taxa de timbru. Raportndu-ne la contenciosul administrativ fiscal, aa cum s-a exprimat doctrina romneasc68 i cea francez69, acesta are natura unui contencios administrativ subiectiv special, conferit mai ales de marea asemnare cu procedura contenciosului administrativ prevzut de Legea nr. 554/2004 n ceea ce privete cele dou faze procedurale: etapa cilor administrative de atac i etapa contenciosului judiciar.

M. Of. nr. 470 din 26 mai 2004. M. Of. nr. 460 din 28 iunie 2003. 66 I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 327. 67 n cazul cererii de reexaminare n materia amenzilor judiciare i a despgubirilor, conform art. 1085 alin. (1) C. proc. civ., instana poate reveni asupra amenzii aplicate sau asupra despgubirii acordate ori le poate reduce. 68 C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, pp. 248-249; C. D. Popa, R. Bufan, A. Fanu-Moca, op. cit., p. 174; C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 303. 69 Ch. Debbasch, op. cit. p. 833.
65

64

12

Literatura de specialitate vorbete de un contencios administrativ special pornind n primul rnd de la izvoarele formale ale contenciosului administrativ fiscal, care difer de cele ale contenciosului administrativ general. Astfel, n cazul contenciosului administrativ general, izvorul formal al acestuia l constituie Legea nr. 554/2004, pe cnd n cazul contenciosului administrativ fiscal, sediul materiei cii administrative de atac a contestaiei se afl n Ordonana Guvernului nr. 92/2003, republicat. De altfel, aciunea n contencios administrativ mpotriva deciziei de soluionare a acesteia este reglementat de Legea nr. 554/2004. De asemenea, calea administrativ de atac prevzut de Codul de procedur fiscal, care alctuiete ceea ce se numete recursul prealabil administrativ fiscal, difer de sistemul procedurii prealabile reglementate de Legea nr. 554/2004 n art. 7 alin. (1). Dac n sistemul Codului de procedur fiscal avem o singur cale de atac obligatorie - contestaia, care poate fi, dup caz, un recurs graios sau un recurs ierarhic, exercitat omisso medio, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ prevede obligativitatea particularului de a se adresa pentru aprarea dreptului nclcat autoritii emitente a actului atacat i, eventual, pe calea recursului ierarhic, autoritii administrative ierarhic superioare70, dac aceasta exist. n aceeai ordine de idei, n cazul contenciosului administrativ comun, obiectul judecii este reprezentat de actul administrativ prin care au fost lezate drepturile unei persoane fizice sau juridice, de nesoluionarea n termen sau de refuzul nejustificat al unei autoriti administrative de a soluiona o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege71, pe cnd n cazul contenciosului administrativ fiscal, obiectul aciunii l reprezint titlurile de crean, precum i celelalte acte administrative fiscale. Pe cale de consecin, n cazul contenciosului administrativ, obiectul aciunii este reprezentat de orice act administrativ emis cu nesocotirea prevederilor legii i pentru care legea special nu prevede o alt procedur judiciar de atac72, pe cnd n cazul contenciosului administrativ fiscal (contencios administrativ special) obiectul aciunii este un act administrativ de autoritate cu caracter special, prin care se realizeaz de ctre organele administraiei financiar-fiscale constatarea i stabilirea impozitelor i taxelor (centrale sau locale), a dobnzilor, a penalitilor de ntrziere, precum i a altor sume i msuri cu caracter fiscal pentru care exist reglementat o procedur administrativ special, statuat de Codul de procedur fiscal.

Legitimarea constituional a contenciosului fiscal

Fundamentul constituional al instituiei contenciosului fiscal, privit ca instrument de aprare a drepturilor i intereselor legitime ale contribuabililor aflate n coliziune cu prerogativele fiscale ale statului i ale organelor acestuia, este reprezentat de art. 21 din Constituia Romniei din 199173 revizuit74 i republicat75, care reglementeaz accesul liber la

70

C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, pp. 303304. 71 V. I. Priscaru, op. cit., p. 174. 72 Idem, p. 176. 73 M. Of. nr. 233 din 21 noiembrie 1991 74 Legea de revizuire a Constituiei, adoptat la 18 septembrie 2003, a fost publicat n M. Of. nr. 669 din 22 septembrie 2003. Ulterior confirmrii acestei legi prin Referendumul din 18-19 octombrie 2003, ea a fost republicat n M. Of. nr. 758 din 29 octombrie 2003, devenind astfel Legea nr. 429/2003. 75 Constituia Romniei, n forma revizuit, a fost republicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003.

13

justiie, postulnd: Orice persoan se poate adresa justiiei pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor sale legitime. Aa cum a precizat literatura de specialitate76, domeniul ratione materiae al art. 21 din Constituie este general, neexistnd nici o particularizare sau limitare cu privire la materiile pentru care exist accesul la justiie, pentru care este limitat accesul la justiie sau pentru care este interzis accesul la justiie. Sunt gritoare n acest sens dispoziiile alin. (2) al art. 21 din Constituie, care dispun indeniabil de pe poziia juridic a normei fundamentale: Nici o lege nu poate ngrdi exercitarea acestui drept. Pe cale de consecin, liberul acces la justiie este garantat de art. 21 din Constituia revizuit i pentru dimensiunea contenciosului fiscal. Liberul acces la justiie consacrat ca un drept fundamental77 de art. 21 din Constituia Romniei din 199178 asigur persoanelor nu numai facultatea nestnjenit de a introduce, dup libera lor apreciere, o aciune n justiie, fie ea chiar nefondat n fapt sau n drept, ci implic, totodat, obligaia corelativ pentru instana competent de a se pronuna n fond asupra acestei aciuni79, realiznd funcia de jurisdicie, rostind dreptul cu privire la aspectele cu a cror soluionare a fost nvestit. Natura juridic a liberului acces la justiie comport anumite discuii derivate din poziionarea art. 21 n economia textului Constituiei din 1991. Astfel, acest text al Legii fundamentale nu apare n Capitolul II al Titlului II consacrat reglementrii speciale a drepturilor i libertilor fundamentale, ci n Capitolul I al aceluiai titlu intitulat Dispoziii comune, fapt pentru care s-ar putea susine natura juridic de principiu de drept a acestuia. Aceast calificare pare a fi nlturat chiar de alin. (2) al art. 21 care consacr expressis verbis natura juridic de drept fundamental a liberului acces la justiie, statund: Nici o lege nu poate ngrdi exercitarea acestui drept (s.n.), n acelai sens pronunndu-se i o parte a literaturii noastre juridice80. Cu toate c nu poate fi susinut ideea valorii absolute de principiu fundamental al dreptului la liber acces la justiie, prevederii cuprinse n art. 21 din Constituia Romniei trebuie s i se recunoasc cel puin statutul de regul diriguitoare, de dispoziie comun n planul drepturilor i libertilor fundamentale81. Interpretarea art. 21 din Constituie duce la concluzia c dreptul persoanei de a se adresa justiiei este un drept fundamental, garantat de aceasta, cruia i corespunde obligaia corelativ a instanei de a se pronuna, n condiiile legii, asupra cererii adresate, precum i aceea c, deschizndu-se calea justiiei pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor legitime, nimnui nu-i este ngduit s-i traneze singur drepturile sau interesele ntr-o situaie juridic determinat82.

C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2004, p. 6. 77 Drepturile fundamentale au fost definite ca fiind acele drepturi subiective aparinnd cetenilor, eseniale pentru viaa, libertatea i demnitatea acestora, indispensabile pentru libera dezvoltare a personalitii umane, drepturi stabilite prin Constituie i garantate prin Constituie i legi. A se vedea I. Muraru, Drept constituional i instituii politice, vol. I, Ed. Actami, Bucureti, 1995, p. 189. 78 T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 18. 79 Idem, p. 7. 80 I. Deleanu, Procedura civil, Ed. Servo-Sat, Arad, 1999, p. 138; T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, pp. 17-18; D. Cosma, Hotrrea Curii Constituionale nr. 1/1996, accesul la justiie i exigenele art. 6 CEDO, n R.R.D.O. nr 13/1996, p. 16. 81 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2004, p. 6. 82 I. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p. 138.

76

14

O problem care deriv din interpretarea prevederilor art. 21 din Constituie este i circumscrierea sensului lexemului persoan utilizat de legiuitorul constituant. Astfel, la o prim vedere, dat fiind locul i coninutul acestei reglementri, s-ar putea susine ideea c dreptul de a te adresa justiiei - privit ca drept fundamental - este ataat persoanei fizice, nu i persoanei juridice sau morale. Aceast concluzie nu poate fi susinut, aa cum a artat literatura noastr juridic83, ntruct prin noiunea de persoan se nelege orice subiect de drept, ceea ce duce la cuprinderea n acest termen generic att a entitilor juridice individuale, ct i a celor colective, iar prin adecvare, n condiiile legii, ceea ce este permis subiectului individual de drept i este ngduit i celui colectiv. Constituia Romniei din 1991 a fost supus unei revizuiri ample n anul 2003, fapt care a atras introducerea a dou noi alineate la art. 21, multiplicndu-se astfel garaniile justiiabililor i conferindu-se plenitudine acestui drept84: prile au dreptul la un proces echitabil i la soluionarea cauzelor ntr-un termen rezonabil [alin. (3)]; jurisdiciile speciale administrative sunt facultative i gratuite [alin. (4)]. Primul alineat introdus prin Legea de revizuire a Constituiei consacr n plan constituional dreptul la un proces echitabil i la soluionarea cauzelor ntr-un termen rezonabil, realiznd o receptare n planul naional a prevederilor art. 6 parag. 1 teza nti85 din Convenia din 4 noiembrie 1950 pentru aprarea drepturilor omului i a libertilor fundamentale86. Nou-introdusul alineat (4) al art. 21 din Constituie postuleaz la nivel de principiu constituional facultativitatea i gratuitatea jurisdiciilor speciale administrative. Relativ la impactul acestui text constituional asupra procedurii contenciosului fiscal, sunt gritoare opiniile exprimate n doctrin cu privire la implicaiile acestora asupra procedurii contenciosului administrativ. Astfel, se arat c ulterior intrrii n vigoare a prevederilor art. 21 alin. (4) din Constituia Romniei, republicat, legea nu mai poate impune, ca o condiie prealabil a aciunii n contencios administrativ, parcurgerea unei anumite proceduri administrative jurisdicionale87. O asemenea procedur poate avea numai un caracter facultativ, reclamantul avnd deschis alegerea de a o urma sau nu. Textul constituional antecitat implic interpretarea c dac o astfel de procedur exist, iar reclamantul dorete s o urmeze, aceasta este ntotdeauna gratuit. Consuder c, odat cu modificarea adus prin Legea nr. 174/2004 prevederilor art. 169 alin. (1)88 C. proc. fisc, orice dubiu cu privire la natura juridic a contestaiei, privit ca procedur prealabil sesizrii instanei de contencios administrativ, a fost nlturat. Astfel, n prezent, art. 174 alin. (1) teza a doua C. proc. fisc., republicat, edicteaz: Contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, n condiiile legii
T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, pp. 24-25; I. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p. 138. 84 I. Deleanu, Revizuirea Constituiei, n Dreptul nr. 12/2003, p. 13. 85 Articolul 6 parag. 1 teza nti din Convenie edicteaz: Orice persoan are dreptul la judecarea n mod echitabil, n mod public i ntr-un termen rezonabil a cauzei sale, de ctre o instan independent i imparial, instituit de lege, care va hotr fie asupra nclcrii drepturilor i obligaiilor sale cu caracter civil, fie asupra temeiniciei oricrei acuzaii n materie penal ndreptate mpotriva sa. 86 M. Of. nr. 135 din 31 mai 1994. 87 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2004, p. 19. 88 Este vorba despre numerotarea originar a textului O.G. nr. 92/2003. n prezent, dup republicare, acest text este cuprins n art. 174 alin. (1).
83

15

(s.n.). Pe cale de consecin, interpretarea oficial realizat de Curtea Constituional n decizia mai sus citat nu mai are nici un temei, ba mai mult, aceasta ar fi contradictorie cu textul introdus prin Legea (organic) nr. 174/2004, lucru inadmisibil atta timp ct singurul organ legiuitor este Parlamentul, Curtea Constituional neavnd reglementate prerogative de legislator pozitiv. Calificnd n mod expres contestaia drept cale administrativ de atac, legiuitorul a neles s scoat aceast procedur prealabil de sub imperiul dispoziiilor art. 21 alin. (4) din Constituia republicat, acest text reglementnd la nivel de principiu constituional doar facultativitatea i gratuitatea jurisdiciilor speciale administrative. De altfel, chiar instana de contencios constituional a clarificat ulterior aceast problem, statund n Decizia nr. 409/200489 c dispoziiile Codului de procedur fiscal nu instituie, aa cum fr temei susine autorul excepiei, jurisdicii speciale administrative, n sensul art. 21 alin. (4) din Constituie, republicat. Textele din Codul de procedur fiscal reglementeaz proceduri de recurs administrativ, prin care se las posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate, sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra msurilor luate sau de a le redimensiona n limitele prevzute de lege. n ceea ce privete liberul acces la justiie, Curtea European a Drepturilor Omului90 a statuat: Acceptnd opiniile Comisiei i teza subsidiar a guvernului, Curtea consider c dreptul de acces la instanele judectoreti nu este absolut. Fiind vorba despre un drept garantat de Convenie (conform art. 13, 14, 17 i 25), poate fi supus unor limitri admise implicit, cu excepia restrngerilor care aduc atingere chiar substanei dreptului. Subliniind c liberul acces la justiie nu este un drept absolut, Curtea European a Drepturilor Omului a precizat c unele limitri ale acestui drept nu sunt altceva dect aplicaii particulare ale unor restrngeri caracteristice pentru orice alte drepturi subiective, afirmaie de unde rezult, n opinia literaturii juridice de specialitate91, c limitrile care pot afecta liberul acces la justiie pot fi att specifice, ct i comune cu cele ale altor drepturi fundamentale. Avnd n vedere natura juridic diferit a celor dou forme de contencios fiscal contenciosul administrativ fiscal i contenciosul fiscal de drept comun - problematica limitrilor aduse liberului acces la justiie va fi analizat pentru fiecare caz n parte. n planul contenciosului administrativ fiscal, o limitare care poate fi adus liberului acces la justiie, comun, de altfel, dreptului administrativ i celui fiscal, este instituirea unei proceduri administrative prealabile sesizrii instanei judectoreti92. Este vorba, n acest context, de prevederile imperative ale art. 7 din Legea nr. 544/2004 a contenciosului administrativ93 i de cele ale art. 175 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat.

M. Of. nr. 1063 din 16 noiembrie 2004. CEDO, Plen, Hotrrea din 21 februarie 1975 (seria A nr. 18), publicat n Hotrri ale Curii Europene a Drepturilor Omului. Culegere Selectiv, vol. I, Ed. Polirom, Iai, 2000, p. 21. A se vedea i V. Berger, Jurisprudena Curii Europene a Drepturilor Omului, Institutul Romn pentru Drepturile Omului, Bucureti, 2001, pp. 150-151. 91 T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 69. 92 D. M. Tbltoc, Accesul liber la justiie. Opinii privind necesitatea regndirii cadrului procesual n raport de noile reglementri constituionale, n R.D.C. nr. 12/2004, p. 88. 93 Pentru o trecere n revist a dispoziiilor speciale care reglementeaz liberul acces la justiie n domeniul dreptului administrativ, a se vedea T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003. pp. 109-111.
90

89

16

Revenind la instituia contenciosului administrativ fiscal, un alt text din Legea fundamental care st la temelia acesteia este art. 52 alin. (1) care dispune: Persoana vtmat ntr-un drept al su sau ntr-un interes legitim, de o autoritate public, printr-un act administrativ sau prin nesoluionarea n termenul legal a unei cereri, este ndreptit s obin recunoaterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului i repararea pagubei. Aa cum a remarcat literatura de specialitate94, sub aspect procedural, art. 52 din Constituia Romniei republicat are n vedere nu numai calea judiciar, ci orice cale (inclusiv cea administrativ sau administrativ jurisdicional) de a obine recunoatere dreptului pretins, anularea actului administrativ atacat i repararea prejudiciului. Acest text al Legii fundamentale trebuie corelat, n interpretarea sa, cu art. 21 din Constituie. n acest sens este de menionat i faptul c prin Decizia nr. 103/1996 a Curii Constituionale, rmas definitiv prin Decizia nr. 139/199695, organul de contencios constituional a statuat c norma juridic reglementat n art. 48 din Constituie - devenit dup republicare art. 52 - are un caracter special fa de cea de drept comun cuprins n art. 21 din Legea fundamental. Literatura de specialitate96 nu a mbriat opinia Curii Constituionale, artnd c raportul corect dintre cele dou norme juridice nu este de la regul la excepie, ci de la norm cu valoare de principiu la norm obinuit97. Pe deplin armonizat cu prevederile Constituiei revizuite, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ dispune n art. 1 alin. (1): Orice persoan care se consider vtmat ntr-un drept sau interes legitim, de ctre o autoritate public, printr-un act administrativ sau prin nesoluionarea n termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaterea dreptului pretins sau a interesului legitim i repararea pagubei ce i-a fost cauzat. Interesul legitim poate fi att privat, ct i public (s.n.). Apare astfel nevoia unor precizri conceptuale cu privire la noiunile juridice de drept subiectiv i interes legitim. n ncercarea de definire a noiunii de drept subiectiv doctrina de drept administrativ98 a privit aceast noiune n opoziie cu cea de interes, considernd c dreptul subiectiv este format din voin i interes, interesul fiind astfel privit ca un element al dreptului subiectiv. Acelai autor a mai subliniat c nu orice interes poate forma substratul unui drept subiectiv, ci doar acela care este susceptibil s fie individualizat n persoana unui subiect sau a mai multor subieci determinai, fiind de natur s aduc n mod direct acestuia sau acestora un profit. Noua Lege a contenciosului administrativ, punnd la baza aciunii n contencios administrativ att nclcarea unui drept, ct i vtmarea ntr-un interes legitim, definete n art. 2 lit. n), o), p) noiunile de drept vtmat, interes legitim privat i, respectiv, interes legitim public. Astfel, prin drept vtmat se nelege, n accepiunea legiuitorului organic,
M. Constantinescu, I. Deleanu, A. Iorgovan, I. Muraru, F. Vasilescu, I. Vida, Constituia Romniei comentat i adnotat, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1992, p. 116; C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2003, p. 7. 95 M. Of. nr. 7 din 20 ianuarie 1997. 96 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivii dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul nr. 3/2003, p. 8. 97 n doctrin s-a mai subliniat c interpretarea prevederilor art. 48 din Constituie - actualmente art. 52 trebuie fcut n lumina art. 21. n acest sens, a se vedea A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. I, Editura All Beck, Bucureti, 2002, pp. 431-432. 98 T. Drganu, Actele administrative i faptele asimilate lor supuse controlului judectoresc potrivit Legii nr. 1/1967, Ed. Dacia, Cluj, 1970, p. 176.
94

17

orice drept fundamental prevzut de Constituie sau de lege, cruia i se aduce atingere printrun act administrativ. Clasificnd n art. 1 alin. (1) teza final interesul ce poate fi vtmat n privat i public, art. 2 alin. (1) lit. o) definete interesul legitim privat ca fiind posibilitatea de a pretinde o anumit conduit, n considerarea unui drept subiectiv viitor i previzibil, prefigurat, n vreme ce la lit. p) a aceluiai articol interesul legitim public este definit ca posibilitatea de a pretinde o anumit conduit, n considerarea realizrii unui drept fundamental care se exercit colectiv ori, dup caz, n considerarea aprrii unui interes public. Criticnd teza care susinea, anterior revizuirii Constituiei din 1991, necesitatea reglementrii n noua lege a contenciosului administrativ a posibilitii de valorificare pe calea unei aciuni n contencios administrativ a interesului legitim, profesorul Tudor Drganu a opinat99 c dac nu se dorete transformarea aciunii n contencios administrativ ntr-o aciune popular100, noua lege a contenciosului administrativ va fi necesar s precizeze c prin intermediul ei nu pot fi valorificate dect interese legitime, personale, directe, actuale i juridice, vtmate prin actele administrative de autoritate, instituirea n sistemul nostru juridic a unei aciuni populare, aa cum se propune de unii autori101, cu dreptul pentru instanele judectoreti de a se pronuna nu numai asupra legalitii actelor administrative de autoritate, ci i asupra oportunitii lor, ar face ca acestea s devin adevrate organe administrative, dei prin mandatul lor de constituire i funcionare, ele nu sunt n msur s fac fa unei asemenea sarcini. Pornind de la aceast critic pertinent, n contextul prevederilor art. 52 alin. (1) din Constituia Romniei revizuit i republicat, care are o nrurire direct i imediat asupra prevederilor art. 175 alin. (2) C. proc. fisc, apreciem c pe calea contestaiei fiscale pot fi valorificate, pe lng drepturi subiective, i interese ale contribuabilului, cu condiia ca aceste interese s fie legitime, personale, directe, actuale i juridice102, trebuind s fie vtmate printrun act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Interesul este legitim atunci cnd acesta nu este contrar ordinii de drept, ba, mai mult, chiar este ocrotit de ctre aceasta, ceea ce atrage, din punct de vedere procesual, consecina consacrrii expressis verbis a unei aciuni n justiie pentru aprarea lui. Interesul este personal atunci cnd el aparine unui subiect de drept determinat sau unui grup anume de subieci de drept, numai acetia avnd o cale judiciar de aciune pentru protejarea lui. Interesul nu mai este unul personal atunci cnd el vizeaz chiar ntreaga ordine

T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 154. Aciunile populare care au ca obiect anularea unor acte administrative de autoritate sunt puse la dispoziia tuturor subiectelor de drept fr nici o distincie, fiind admisibile chiar dac n cadrul lor reclamantul nu afirm vtmarea vreunui drept subiectiv sau a unui interes personal. Mai mult, reclamantul nu este obligat s afirme n aciunea sa nici mcar vtmarea unui interes general, ci va fi suficient s arate c actul respectiv este emis cu nclcarea ordinii de drept obiective, astfel nct ne aflm n prezena unui contencios obiectiv, care face abstracie de situaia juridic a reclamantului i vizeaz restabilirea ordinii juridice violate, in abstracta. n acest sens, a se vedea T. Drganu, Liberul acces la justiie, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 169. 101 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura All Beck, Bucureti, 2002, p. 505; D. ApostolTofan, Puterea discreionar i excesul de putere al autoritilor publice, Ed. All, Bucureti, 1999, p. 303. 102 Pentru o analiz a interesului ca o condiie de exercitare a aciunii civile, a se vedea V. M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de procedur civil, vol. I, Ed. Naional, Bucureti, 1999, pp. 270-273; I. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, pp. 144-148.
100

99

18

de drept, n acest caz el obiectivndu-se, devenind public103 i putnd fi valorificat prin intermediul contenciosului administrativ obiectiv. Pentru a putea fi valorificat pe calea unui contencios subiectiv, interesul trebuie s fie unul direct, ceea ce presupune faptul c el trebuie s fie legat n mod nemijlocit de persoana sau grupul de persoane cruia i aparine, fr s existe vreo mediere n acest sens din partea altor subiecte sau chiar din partea ordinii de drept. Interesul trebuie s fie, de asemenea, actual i juridic. Interesul este actual atunci cnd el este nscut, se afl n fiin, un interes nenscut, potenial neputnd fi valorificat din punct de vedere juridic. Pentru a genera o form de ocrotire judiciar a celui vtmat, interesul trebuie s aib un fundament juridic, ceea ce presupune ca pentru valorificarea lui s existe reglementat o aciune n justiie, neputndu-se formula aciuni pentru valorificarea unui simplu interes material. Pentru a putea fi valorificat pe calea unei contestaii reglementate de art. 175 i urmtoarele C. proc. fisc, interesul, pe lng toate condiiile generale mai sus analizate, trebuie s fi fost vtmat printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa unui astfel de act, ntruct, conform art. 175 alin. (1), obiect al contestaiei poate fi numai actul administrativ fiscal. O alt dispoziie constituional cu nrurire asupra instituiei contenciosului fiscal este cea cuprins n art. 126 din Legea fundamental revizuit, care poart denumirea Instanele judectoreti. Astfel, n urma revizuirii constituionale, art. 126 alin. (6) stabilete c unica form de control judiciar al actelor administrative este contenciosul administrativ, de competena exclusiv a instanelor judectoreti de contencios administrativ104, textul anteamintit edictnd: Controlul judectoresc al actelor administrative ale autoritilor publice, pe calea contenciosului administrativ, este garantat, cu excepia celor care privesc raporturile cu Parlamentul, precum i a actelor de comandament cu caracter militar. Din interpretarea acestui text constituional reiese fr putin de tgad c legiuitorul constituant a neles s garanteze controlul judiciar asupra tuturor actelor administrative. Avnd n vedere calificarea expres de act administrativ fcut de art. 41 C. proc. fisc. actului emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale, rezult c i pentru aceast categorie de acte este garantat controlul judectoresc pe calea contenciosului administrativ105. Acest aspect nu face altceva dect s ntreasc concluzia noastr conform creia forma de control de legalitate exercitat asupra actelor administrative fiscale este un contencios administrativ cu caracter special.

n accepiunea art. 2 alin. (1) lit. 1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, interesul public este interesul care vizeaz ordinea de drept i democraia constituional, garantarea drepturilor, libertilor i ndatoririlor fundamentale ale cetenilor, satisfacerea nevoilor comunitare, realizarea competenei autoritilor publice. 104 C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziiilor constituionale revizuite, n Dreptul 3/2004, p. 15. 105 Aceeai concluzie reiese i din interpretarea art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care, reglementnd competena material a instanelor de contencios administrativ, stabilete i instana competent s soluioneze litigiile care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora, raportat la cuantumul lor.

103

19

CURSUL III

Actul administrativ fiscal

oiunea de act administrativ fiscal
Una dintre noiunile introduse de Codul de procedur fiscal adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr. 174/2004 este i cea de act administrativ fiscal. Astfel, art. 41 C. proc. fisc, care poart denumirea Noiunea de act administrativ fiscal, edicteaz: n nelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Actul administrativ a fost definit n literatura de specialitate106 ca fiind actul juridic, adic manifestarea de voin fcut n exercitarea funciei executive a statului, n scopul de a produce efecte juridice, a cror realizare este garantat prin posibilitatea de a recurge la fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute de normele juridice n vigoare. n concepia unui alt autor107, prin act administrativ se nelege acea form juridic principal a activitii organelor administraiei publice, care const ntr-o manifestare unilateral i expres de voin de a da natere, a modifica i a stinge drepturi i obligaii, n realizarea puterii publice, sub controlul principial de legalitate al instanelor judectoreti108. De dat recent, actul administrativ beneficiaz i de o definire legal realizat prin art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Astfel, n concepia legiuitorului, actul administrativ lato sensu este actul unilateral cu caracter individual sau normativ, emis de o autoritate public n vederea executrii ori a organizrii executrii legii, dnd natere, modificnd sau stingnd raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, n sensul prezentei legi, i contractele ncheiate de autoritile publice care au ca obiect: punerea n valoare a bunurilor proprietate public; executarea lucrrilor de interes public; prestarea serviciilor publice; achiziiile publice.

T. Drganu, Introducere n teoria i practica statului de drept, Ed. Dacia, Cluj, 1970, p. 139. A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, 2002, p. 24. Acelai autor mai arat c, ntr-o definire general, n accepiunea structural-organizaional, actul administrativ este acea form juridic de realizare, ca activitate principal ori secundar, a faptului administrativ, de ctre organe de stat sau, n baza legii, de organe nestatale, ce concretizeaz manifestarea unilateral de voin a acestora, ntr-un regim juridic administrativ, tipic sau atipic, dup caz. 108 n alt concepie, actele de drept administrativ sunt definite ca fiind actele juridice unilaterale emise n cadrul activitii executive de autoriti publice n calitatea lor de subiecte special nvestite cu atribuii de realizare a puterii de stat. n acest sens, a se vedea I. Santai, Drept administrativ i tiina administraiei, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2004, p. 29. Pentru alte definiii ale actului administrativ, a se vedea R. N. Petrescu, op. cit., p. 21; Al.Negoi, oiunea actului administrativ, n Dreptul nr. 7/1997, p. 38;
107

106

20

Una din noiunile centrale utilizate de ctre legiuitor n definiia dat actului administrativ fiscal este i aceea de organ fiscal, definit n mod implicit n art. 17 alin. (5) C. proc. fisc. Astfel, acest text normativ dispune: Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt denumite n prezentul cod organe fiscale. n conformitate cu prevederile art. 17 alin. (1) din acelai act normativ, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul109, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Statul este reprezentat de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale, iar unitile administrativ-teritoriale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Pornind de la definiia actului administrativ, putem defini actul administrativ fiscal ca fiind manifestarea de voin a organelor fiscale fcut n exercitarea funciei de administrare a creanelor fiscale, n scopul de a produce efecte juridice, adic de a stabili, modifica sau stinge drepturi i obligaii fiscale, a cror realizare este garantat prin posibilitatea de a recurge la fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute de dreptul pozitiv. Esena actului administrativ fiscal poate fi sintetizat de urmtoarele trsturi caracteristice ale acestuia: a) actul administrativ fiscal este un act unilateral, acesta aprnd ca o exteriorizare a voinei interne a unui organ administrativ fiscal n scopul de a produce n mod direct efecte juridice, adic de a da natere, a modifica sau a stinge drepturi i obligaii fiscale110. n doctrina de drept administrativ111 s-a artat c au caracter unilateral i urmtoarele categorii de acte administrative, distinciile astfel realizate aplicndu-se deopotriv i actului administrativ fiscal: actele emise n comun de mai multe autoriti publice, ntruct manifestrile de voin ale acestora converg spre producerea aceluiai efect juridic, realizndu-se astfel o singur voin; actele emise la cererea unei persoane fizice sau juridice, ntruct voina solicitantului constituie numai o condiie pentru emiterea actului, nerealizndu-se pe aceast cale un acord de voin ntre solicitant i organul emitent; actele emise cu participarea mai multor persoane fizice, membre ale unui organ colegial, ntruct aceste acte sunt emanaia voinei organului respectiv, i nu acte multilaterale, persoanele fizice implicate n procesul decizional neexprimndu-i pe aceast cale propria voin. b) actul administrativ fiscal este emis n regim de putere public, el fiind emanaia voinei organului administrativ fiscal ca subiect n raporturi juridice ce presupun exerciiul autoritii publice. Aceste acte sunt emise n baza prerogativelor exorbitante conferite prin lege emitentului112, din aceast trstur derivnd, totodat, obligativitatea actelor administrative fiscale i executarea lor din oficiu.
109

n acceptul art. 17 alin. (2) C. proc. fisc, contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. 110 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 29. 111 A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 187. 112 D. C. Drago, Procedura contenciosului administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 417.

21

c) actul administrativ fiscal are un regim juridic specific, avnd la baz reguli cu caracter special privind forma, procedura de emitere, condiiile de legalitate i controlul legalitii cuprinse n Codul de procedur fiscal. Aceast trstur ne faciliteaz deosebirea actului administrativ fiscal att fa de noiunea gen a actului administrativ de autoritate, ct i fa de alte categorii de acte unilaterale emise de celelalte autoriti publice.

atura juridic a actului administrativ fiscal

Avnd n vedere c actul administrativ fiscal este emanaia unor autoriti ale administraiei publice n exercitarea atribuiilor fiscale conferite de lege - atribuii de putere public - el fiind emis n baza i n vederea executrii legii, natura lui juridic nu poate fi alta dect aceea de act administrativ113. Aceeai concluzie se poate trage realiznd o interpretare gramatical a textului art. 41 C. proc. fisc, legiuitorul uzitnd pentru denominarea acestei forme de materializare a activitii organelor fiscale sintagma act administrativ fiscal, care conine atributul administrativ alturat noiunii de act. Avnd n vedere c n sintagma act administrativ fiscal apare pe lng atributul administrativ, aezat ntr-o poziie primordial, i atributul secundar fiscal putem trage concluzia c aceast form de act juridic aparine mai largii categorii juridice de act administrativ, ns mbrac n cadrul acesteia o form special, indus de atributul fiscal. Literatura de drept administrativ114 a clasificat actele administrative, dup modul n care se manifest voina organului administraiei publice, n acte administrative unilaterale i acte administrative bi sau multilaterale, actul administrativ unilateral realizat ntr-un regim de putere fiind cunoscut sub denumirea de act administrativ de autoritate, iar actul administrativ bi sau multilateral sub cea de contract administrativ115. Dac lum n calcul trsturile caracteristice ale actului administrativ fiscal, observm c dup modul n care se manifest voina organului administrativ fiscal, acesta este un act juridic unilateral, ceea ce ne conduce la ncadrarea lui n categoria actelor administrative de autoritate, cu att mai mult cu ct exprimarea acestei voine se face ntotdeauna ntr-un regim de putere public116. La rndul su, actul administrativ de autoritate cunoate mai multe clasificri. Astfel, n primul rnd, dup criteriul ntinderii efectelor pe care le produc, actele administrative de autoritate se clasific n: a) acte administrative normative, care cuprind reglementri de principiu cu caracter obligatoriu, formulate n abstract, n vederea aplicrii la un numr nedeterminat de

n acest sens, dei n mod implicit, s-a exprimat i literatura de specialitate. A se vedea B. Onica-Jarka, C. Leana, M. Bdescu, D. Petre, Prezentarea general a principalelor elemente de noutate aduse de Codul de procedur fiscal (I), n Dreptul nr. 6/2004, p. 13; D. Dasclu, C. Alexandru, Consideraii teoretice i practice privind Codul de procedur fiscal (Partea I), n R.R.D.A. nr. 3/2004, p. 42. 114 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 11. 115 n literatura juridic francez se face diferena ntre actul administrativ unilateral i contractul administrativ, subliniindu-se c n clasificarea unui act administrativ nu trebuie luat n calcul numrul autorilor actului, ci numrul voinelor exteriorizate din punct de vedere juridic. n acest sens, a se vedea R. Chapus, Droit administratif general, Montchrestien, Paris, 2000, pp. 480-481; G. Dupuis, M. J. Guedon, P. Chretien, Droit administratif, Armand Colin, Dalloz, Paris, 1999, p. 385. 116 D. C. Drago, Procedura contenciosului administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 417.

113

22

persoane117. Aplicabilitatea acestor acte administrative este una repetat i pentru orice situaie particular care intr sub incidena normei, eficiena sa neepuizndu-se printr-unul sau mai multe acte individuale de aplicare118; b) acte administrative individuale, care se caracterizeaz prin aceea c produc efecte juridice numai cu privire la subiecte de drept determinate, nefiind de aplicabilitate repetat i epuizndu-i coninutul prin executare119. innd cont de faptul c actul administrativ fiscal produce efecte numai cu privire la contribuabili, persoane fizice sau juridice, strict individualizai, realiznd o aplicare a normei juridice fiscale la un anumit caz particular, epuizndu-i efectele odat cu executarea lui de bunvoie sau pe cale silit, acesta se ncadreaz n categoria actelor administrative de autoritate individuale. Actul administrativ fiscal nu reglementeaz in abstracto, cu putere normativ, situaia juridic a unui numr nedeterminat de subiecte de drept fiscal, el mrginindu-se la a realiza aplicarea legislaiei fiscale prin transgresarea impersonalitii normei juridice la cazul concret al fiecrui contribuabil n parte, pe calea lui realizndu-se, n acceptul prevederilor art. 41 C. proc. fisc, aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. n planul activitii organelor administraiei fiscale centrale sau locale se utilizeaz i acte administrative normative, ns acestea nu sunt acte administrative fiscale120, n acceptul art. 41 C. proc. fisc, ele nesupunndu-se regimului juridic particular trasat de acest izvor de drept, ci sunt acte administrative unilaterale propriu-zise, aplicabile n mod repetat la un numr nelimitat de subiecte de drept i la toate situaiile particulare care ntrunesc condiiile impuse. De asemenea, organele fiscale utilizeaz n cmpul activitii lor administrative i contracte administrative121 cu diveri particulari, persoane fizice sau juridice, ns nici acestea nu sunt acte administrative fiscale, ele fiind supuse regimului juridico-administrativ comun. Toate aceste aspecte deriv din aceea c organele fiscale funcioneaz n structura general a administraiei active, ndeplinind atribuii specifice de realizare a politicii fiscale a statului, supunndu-se ns normelor dreptului administrativ i principiilor de organizare i funcionare a puterii executive trasate n Constituia Romniei.

117 118

A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 188. I. Santai, op. cit, ediia 2004, pp. 153-154. 119 Idem, p. 154. 120 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 43. 121 I. V. Merlescu, op. cit., pp. 48-49.

23

CURSUL IV

Condiiile de validitate ale actului administrativ fiscal

Condiiile de validitate sau de valabilitate ale actelor administrative fiscale au fost definite n literatura de specialitate122 ca fiind ansamblul trsturilor acestora care trebuie s asigure producerea integral a efectelor juridice. Prin urmare, condiiile de validitate reprezint ansamblul cerinelor stabilite de lege pentru valabilitatea actului123. Literatura de drept administrativ124 a sintetizat astfel condiiile de valabilitate ale actului administrativ de autoritate, acestea avnd aceeai valoare i n cazul actului administrativ fiscal: actul s fie emis de organul competent i n limitele competenei sale; actul s fie emis n forma i cu procedura prevzute de lege; coninutul actului s fie conform normelor legale; actul s corespund scopului legii. 1. Emiterea actului de ctre organul competent i n limitele competenei sale Pentru a fi valid, actul administrativ fiscal trebuie s fie emis cu respectarea competenei125 organului fiscal. Competena are ntotdeauna un caracter legal, regulile n aceast materie fiind de strict interpretare i aplicare, neputndu-se deroga de la ele dect prin norme imperative de aceeai for juridic. n ceea ce privete competena organelor administrative fiscale, Codul de procedur fiscal, n varianta sa republicat, a alocat acestei probleme art. 32-40, grupate n Capitolul 1 al Titlului III. Astfel, art. 32 alin. (1) C. proc. fisc. republicat, statueaz c organele fiscale au competen general privind administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal126. Textul art. 32 a creat n alineatele subsecvente i posibilitatea de derogare de la regula stabilit n alin. (1), reglementnd posibilitatea atribuirii unor competene sectoriale speciale. n acest sens, alin. (2) al art. 32 instituie posibilitatea ca prin hotrre a Guvernului s se poat stabili o competen special de administrare a impozitului pe venit, n vreme ce alin. (3) consacr

I. Santai, op. cit., ediia 2004, p. 45. D. Cosma, op. cit., p. 112. 124 I. Santai, op. cit., ediia 2004, p. 47; A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 189. 125 n sens larg, prin competen se desemneaz capacitatea unei autoriti publice sau a unei persoane fizice sau juridice de a rezolva o anumit problem. n sens restrns, prin competen se nelege capacitatea unui organ al unei autoriti publice de a soluiona, n baza prerogativelor sale legalmente stabilite, o cerere sau un litigiu. n acest sens, a se vedea I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 165. 126 Se consacr n acest fel posibilitatea de emitere a unor acte administrative de autoritate cu caracter normativ. Normele de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal, constituind aa-numita legislaie fiscal derivat, pot avea numai caracter normativ. n conformitate cu pct. 32.1 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004 (M. Of. nr. 651 din 20 iulie 2004), n scopul administrrii unitare a creanelor fiscale, preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal emite instruciuni.
123

122

24

expressis verbis competena exclusiv a organelor vamale127 de a administra impozitele, taxele i alte sume care se datoreaz, potrivit legii, n vam. Relativ la competena teritorial128 a organelor administrative fiscale, art. 33 alin. (1) a luat drept criteriu de stabilire a acesteia locul siturii domiciliului fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit n cazul impozitelor i contribuiilor realizate prin stopaj la surs. n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activiti supuse impunerii pe teritoriul Romniei printr-un sediu permanent, art. 33 alin. (2) a reglementat competena organului fiscal pe a crui raz teritorial se realizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri. Prin urmare, n acest caz a fost instituit drept criteriu pentru stabilirea competenei teritoriale a organului administrativ fiscal locul realizrii cifrei de afaceri n cazul contribuabililor care au obligaii de plat la sediile secundare, competena teritorial pentru administrarea acestora revine, conform art. 35 C. proc. fisc, organelor fiscale n a cror raz teritorial de competen se afl acestea. n situaia n care contribuabilul nu are domiciliu fiscal i, pe cale de consecin, nu se poate aplica regula general de stabilire a competenei teritoriale, art. 36 alin. (1) C. proc. fisc. stabilete competena teritorial special a organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. n interpretarea prevederilor art. 36 alin. (2) din acelai act normativ, pct. 36.2 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 statueaz c n cazul n care exist pericol de dispariie a elementelor de identificare a bazei de impunere reale, precum i n caz de executare silit, pentru luarea de urgen a msurilor ce se impun, competent este organul fiscal n a crui raz teritorial se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor fiscale ori n raza cruia se afl bunurile supuse executrii silite. n acest sens, organul fiscal care a luat msura legal are obligaia de a face demersurile necesare n vederea stabilirii domiciliului fiscal al contribuabilului i de a transmite actul administrativ fiscal prin care s-au dispus msurile legale organului fiscal de la domiciliul fiscal al contribuabilului, organ care are competena general. n ceea ce privete competena organelor autoritilor administraiei publice locale, art. 36 C. proc. fisc. statueaz: Compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale. Acest text normativ instituie competena general de administrare a organelor de specialitate ale unitilor administrativteritoriale n ceea ce privete creanele fiscale ale bugetelor locale129. n ceea ce privete procedura de soluionare a conflictelor de competen ivite ntre organele administrative fiscale130, art. 37 alin. (1) C. proc. fisc. dispune c organul fiscal care s-a nvestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent va continua procedura n derulare i va solicita organului ierarhic superior comun s hotrasc asupra conflictului131. n situaia n
Organele vamale sunt organe cu atribuii fiscale specifice, care funcioneaz, aa cum am mai artat, n structura Autoritii Naionale a Vmilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 128 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 37; B. Onica-Jarka, C. Leaua,M. Bdescu, D. Petre, op. cit., p. 12. 129 n conformitate cu prevederile pct. 32.2 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, unitile administrativ-teritoriale au competen general n ceea ce privete administrarea creanelor fiscale care, potrivit legii, sunt date n competena lor de administrare. 130 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 40. 131 Normele metodologice citate, n detalierea prevederilor art. 37 alin. (1) C. proc. fisc, stabilesc care sunt organele chemate s soluioneze conflictele de competen ivite ntre organele administrative fiscale (pct. 37.1-37.4). Astfel, conflictul ivit ntre dou administraii ale finanelor publice din raza teritorial a aceluiai
127

25

care organele fiscale ntre care apare conflictul de competen nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun, conflictul de competen se va soluiona de ctre Comisia fiscal central din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Din interpretarea prevederilor art. 37 alin. (1) C. proc. fisc. reiese faptul c ivirea conflictului de competen nu suspend procedura administrativ-fiscal, organul fiscal care s-a nvestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent continund procedura n derulare i solicitnd organului ierarhic superior comun s hotrasc asupra conflictului. Aceasta se impune n primul rnd datorit nevoii realizrii cu celeritate a administrrii creanelor fiscale. 2. Emiterea actului n forma i cu procedura prevzute de lege Dac n dreptul privat, nc din vremea dreptului roman132, regula n ceea ce privete forma actelor juridice133 este sintetizat de principiul consensualismului, potrivit cruia existena valid a unui act juridic nu este condiionat de forma acestuia sau, altfel spus, voina juridic produce efecte indiferent de forma n care a fost manifestat, n ntreg dreptul public manifestarea de voin nu produce efecte juridice dect dac mbrac forma scris134. Avnd n vedere natura juridic de act administrativ de autoritate a actului administrativ fiscal, rezult indeniabil c pentru existena valid a unui astfel de act se cere ca o condiie de validitate (ad validitatem) forma scris. Aceast concluzie reiese i din prevederile art. 43 alin. (1) C. proc. fisc, care dispune: Actul administrativ fiscal se emite numai n form scris. Racordndu-se la noile tendine ale comunicrii, Codul de procedur fiscal a reglementat n art. 43 alin. (3) i posibilitatea emiterii actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice. n acest caz, ceea ce difer este suportul pe care se gsete actul administrativ fiscal, care este unul magnetic, forma pe care acesta o mbrac fiind tot cea scris. Doctrina de drept administrativ135 a sintetizat importana i avantajele formei scrise a actelor administrative. Astfel, s-a subliniat faptul c forma scris constituie una dintre garaniile prevzute n scopul ca la elaborarea actelor administrative s se respecte legalitatea. De asemenea, consacrarea n form scris a unei manifestri de voin exclude posibilitatea ca ulterior s se conteste faptul existenei ei. ntr-o alt ordine de idei, forma scris d posibilitatea prilor de a-i cunoate drepturile i obligaiile cu precizie. Instituirea obligativitii formei
jude se soluioneaz de ctre direcia general a finanelor publice creia acestea i sunt subordonate. Conflictul ivit ntre dou administraii ale finanelor publice din judee diferite sau dintre o administraie a finanelor publice i o direcie a finanelor publice ori dintre dou direcii ale finanelor publice se soluioneaz de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal. De asemenea, conflictul ivit ntre organele vamale se soluioneaz de ctre Autoritatea Naional a Vmilor. 132 n dreptul privat roman funciona n materia formei actelor juridice regula solo consensu, care semnifica prin simplul consimmnt sau numai prin consimmnt. A se vedea F. tef, op. cit., p. 195. 133 Stricto sensu, prin forma actelor juridice se nelege felul de a fi al manifestrii de voin sau mijlocul de exteriorizare a voinei interne. A se vedea D. Cosma, op. cit., p. 237. 134 T. Drganu, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p. 119; A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 51; I. Santai, op. cit., ediia 2004, p. 58; A. Trileseu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 190. 135 T. Drganu, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p. 121; T. Drganu, Introducere n teoria i practica statului de drept, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1992, p. 199; A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 190.

26

scrise este un mijloc de aprare a drepturilor particularilor, care, fiind consacrate n aceast form, nu depind de memoria unor funcionari publici. Nu n ultimul rnd, un avantaj major al formei scrise este acela c ea impune modaliti de probaiune mult mai clare i mai eficace, asigurnd, totodat, condiii mai bune pentru exercitarea controlului de legalitate asupra actului. Pe lng forma scris, procedura de emitere a actelor administrative fiscale, care sub aspect juridic are ca element central manifestarea voinei unilaterale a organului administrativ (decidentului), implic i ndeplinirea unor formaliti procedurale prealabile136 sau ulterioare acestui moment. n cazul actelor administrative adoptate de organe colegiale, procedura administrativ reclam i necesitatea ndeplinirii formalitilor procedurale concomitente137, cea mai important dintre ele fiind cvorumul138. n materia formalitilor procedurale concomitente, de o mai mare importan, fiind prevzute n mod expres de art. 43 alin. (2) C. proc. fisc, sunt motivarea i semnarea actului. Aa cum prevede art. 43 alin. (2) lit. e) i f) C. proc. fisc, actul administrativ fiscal trebuie s conin, pe lng alte elemente, motivele de fapt i temeiul de drept, n alte cuvinte, motivarea n fapt i n drept. Motivarea nu reprezint, n concepia majoritii doctrinei de drept administrativ, o condiie obligatorie pentru emiterea valabil a actelor administrative, fiind obligatorie numai n cazul actelor administrative jurisdicionale139 i n cazurile prevzute n mod expres de lege140. n literatura de specialitate141 s-a susinut c prin motivarea unui act administrativ se nelege (...) artarea mprejurrilor sau consideraiilor care dup autorul su justific coninutul actului. Prin urmare, motivarea unui act administrativ ar trebui s se concretizeze n surprinderea elementelor de fapt i de drept care sunt sau ar trebui s fie apte s justifice de ce organul administrativ a emis actul i de ce a ales o anumit soluie i nu alta142. Motivarea n fapt a unui act administrativ fiscal trebuie s se refere n primul rnd la faptele sau mprejurrile care au determinat emiterea sau adoptarea actului, confirmnd c acestea s-au produs ori c au existat. Motivarea n drept trebuie s indice temeiul juridic al actului administrativ fiscal, adic textul legal a crui aplicare se face prin emiterea acestuia, relevnd modul n care organul
Formalitile procedurale prealabile sau anterioare emiterii actului au fost definite n literatura de drept administrativ ca activiti care nu produc, prin ele nsele, efecte juridice, acestea premergnd elaborrii actelor administrative. Cele mai importante formaliti procedurale administrative sunt: avizele, acordurile, propunerile, referatele i sesizrile. n acest sens, a se vedea A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, pp. 190-191. 137 Formalitile procedurale concomitente grupeaz toate formele procedurale care trebuie respectate n chiar momentul manifestrii de voin care produce efecte juridice: cvorumul, majoritatea, motivarea i semnarea actului, n acest sens, a se vedea T. Drganu, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p. 131-133. 138 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 55; A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 190. 139 n cazul actelor administrative jurisdicionale, motivarea este o condiie de validitate, i nu o condiie de formalitate procedural concomitent. n acest sens, a se vedea C. Clipa, op. cit., p. 208, 209. 140 Motivarea este prevzut ca obligatorie n cazul actelor normative, n conformitate cu prevederile art. 29 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnic legislativ pentru elaborarea actelor normative (M. Of. nr. 139 din 31 martie 2000). 141 M. Anghene, Motivarea actelor administrative - factor de ntrire a legalitii i de apropiere a administraiei de stat de ceteni, n S.C.J. nr. 3/1972, p. 498. 142 C. Clipa, op. cit., p. 209.
136

27

emitent a neles s aplice dispoziiile legale n vigoare la cazul dat143. La aceste elemente se mai adaug i indicarea probelor pe baza crora s-au stabilit faptele, expunerea modului n care s-a inut seama de probe la stabilirea faptelor, precum i de fapte la stabilirea strii de drept. O alt formalitate procedural concomitent emiterii actului administrativ fiscal este semnarea acestuia dublat de aplicarea tampilei organului fiscal emitent. Astfel, n conformitate cu prevederile art. 43 alin. (2) lit. g) i h), actul administrativ fiscal trebuie s cuprind numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal i tampila organului fiscal emitent. Semnarea nscrisului constatator al actelor administrative144 reprezint o cerin de form absolut necesar145, ea desprinzndu-se n mod implicit din obligativitatea redactrii actului n form scris, nefiind nevoie ca ea s fie prevzut n mod expres de lege146. Semnarea nscrisului probator al actului administrativ fiscal este o veritabil condiie de validitate a acestuia, aspect care reiese cu prisosin din interpretarea art. 46 C. proc. fisc, care dispune c lipsa semnturii mputernicitului organului fiscal atrage sanciunea nulitii actului. Semntura este, astfel, un element formal foarte important, ea consacrnd transformarea unui proiect ntr-un adevrat act juridic147, demonstrnd faptul c voina organului este manifestat n acord cu dispoziiile legii, n scopul de a produce efecte juridice. Avnd n vedere faptul c cel care semneaz actul administrativ fiscal realizeaz acest lucru n calitatea sa de mputernicit al organului fiscal, semntura sa olograf trebuie s fie dublat de tampila organului fiscal emitent al actului, aplicarea sigiliului asigurnd certificarea acestuia ca fiind emanaia voinei juridice a unui anumit organ administrativ fiscal. De asemenea, legiuitorul a mai prevzut obligativitatea menionrii n actul administrativ fiscal, sub sanciunea nulitii, a numelui mputernicitului organului fiscal. Textul art. 43 alin. (2) lit. g) vorbind despre numele (...) persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, trebuie interpretat n sensul obligativitii menionrii n clar att a numelui, ct i a prenumelui acestuia, sensul noiunii de nume fiind utilizat aici n sensul larg al termenului. Obligativitatea menionrii numelui i a prenumelui mputernicitului organului fiscal i gsete raiunea n necesitatea garantrii drepturilor contribuabililor, n sensul posibilitii verificrii pe calea controlului de legalitate a competenei acestuia n emiterea actului. Aa cum reiese din prevederile art. 43 alin. (3), actul administrativ fiscal emis prin intermediul mijloacelor informatice este valabil i n cazul n care nu poart semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal i tampila organului emitent, cu condiia

143 144

I. Santai, op. cit., ed. 2004, vol. II, p. 129. Semnarea, ca i condiie de validitate a actelor administrative, i gsete izvorul chiar n Constituia Romniei, care n art. 108 alin. (4) reglementeaz semnarea actelor Guvernului de ctre prim-ministru. 145 n concepia literaturii juridice franceze, un act nu exist dect dup ce a fost semnat. n acest sens, a se vedea G Dupuis, M. J. Guedon, P. Chretien, op. cit, p. 436. 146 1. Santai, op. cit., ediia 2004, vol. II, p. 127; T. Drganu, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p. 132. 147 R. Ionescu, Drept administrativ, E.D.P., Bucureti, 1970, p. 406.

28

ndeplinirii cerinelor legal aplicabile n aceast materie148. Categoriile de acte care pot fi emise n aceast form se stabilesc, conform alin. (3) al aceluiai articol, prin ordin al ministrului149. n ceea ce privete formalitile procedurale posterioare emiterii actului administrativ, literatura de specialitate150 a opinat c acestea sunt: comunicarea, publicarea, aprobarea i ratificarea. Cu privire la aprobare151 i ratificare152 nu exist dispoziii n Codul de procedur fiscal, aceste formaliti nefiind specifice procedurii fiscale, astfel c ori de cte ori devine inciden o astfel de situaie se vor aplica normele generale ale dreptului administrativ, motiv pentru care, fa de caracterul studiului nostru, nu le vom supune analizei. Comunicarea i publicarea actului administrativ fiscal sunt reglementate n art. 44 C. proc. fisc, care n alin. (1) postuleaz: Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului cruia i este destinat. n situaia contribuabililor fr domiciliu fiscal n Romnia, care i-au desemnat mputernicit potrivit art. 18 alin. (4), precum i n situaia numirii unui curator fiscal, n condiiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunic mputernicitului sau curatorului, dup caz. Comunicarea este o formalitate procedural foarte important ntruct, conform art. 45 din acelai act normativ, actul administrativ fiscal produce efecte juridice numai din momentul n care este comunicat contribuabilului sau, pe cale de excepie, la o dat ulterioar menionat n actul administrativ comunicat, potrivit legii. n dezvoltarea acestui ultim text normativ, pct. 44.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 prevede o consecin foarte important a necomunicrii actului administrativ fiscal, i anume c organul fiscal nu poate pretinde executarea obligaiei stabilite n sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dac acest act nu a fost comunicat contribuabilului, potrivit legii. Articolul 44 alin. (2) C. proc. fisc. reglementeaz n mod limitativ modalitile de comunicare a actului administrativ fiscal. Astfel, acesta se comunic n urmtoarele modaliti: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului administrativ fiscal sub semntur, data comunicrii fiind considerat data ridicrii; b) prin persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; c) prin pot la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, precum i prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate.
Textul mai sus citat nu stabilete care sunt normele legale ce se aplic n acest caz, n aprecierea noastr putnd fi vorba despre normele adoptate n materia semnturii electronice prin Legea nr. 455/2001 (M. Of. nr. 429 din 31 iulie 2001). Pentru o opinie contrar, a se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 44. 149 M. t. Minea, L. T. Chiriac, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 433. 150 A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 193. 151 Aprobarea reprezint o manifestare de voin a unui organ superior prin care acesta se declar de acord cu un act emis deja de un organ inferior, act care, fr aceast manifestare de voin posterioar lui, nu ar produce efecte juridice valabile. 152 Ratificarea nu mai exist ca o formalitate procedural posterioar n dreptul pozitiv, ea ntlnindu-se anterior, sub imperiul Constituiei din 1965 i fiind definit ca un act de drept constituional prin care fostele consilii populare aprobau deciziile comitetelor (birourilor) executive, definitivnd caracterul acestora de acte administrative. n acest sens, A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 63.
148

29

Alineatul (3) al aceluiai articol reglementeaz modalitatea comunicrii actului administrativ fiscal prin publicitate, statund: Comunicarea prin publicitate se face prin afiarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent i pe pagina de Internet a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, a unui anun n care se menioneaz c a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. Actul administrativ fiscal se consider comunicat n termen de 15 zile de la data afirii anunului153. n conformitate cu prevederile art. 44 alin. (3) teza final, actul administrativ fiscal se consider comunicat, fictio iuris, n termen de 15 zile de la data afirii anunului, de la aceast dat curgnd, pe cale de consecin, toate termenele de contestare. n ceea ce privete modul de calcul al acestui termen, ca orice termen procedural, i acesta urmeaz a se calcula pe zile libere154, conform art. 103 C. proc. civ. Aa cum rezult din prevederile art. 44 alin. (4) C. proc. fisc, dispoziiile Codului de procedur civil privind comunicarea actelor de procedur sunt aplicabile n mod corespunztor. n dezvoltarea acestui text, pct. 43.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 prevede c dispoziiile art. 90, 91 i 92 C. proc. civ. sunt aplicabile, cu excepia dispoziiilor privind comunicarea prin afiare. Prin urmare, este exclus ca modalitate de comunicare a actelor administrative fiscale afiarea. Este criticabil n acest sens faptul c excluderea comunicrii actului administrativ fiscal prin afiare s-a fcut prin norme juridice aflate pe o poziie inferioar, i nu prin normele Ordonanei Guvernului nr. 92/2003, care n art. 44 alin. (4) dispune c aceste prevederi se vor aplica n mod corespunztor. Ne aflm aadar n prezena unui caz n care se adaug pe calea normelor metodologice - norme juridice derivate - la prevederile legii, fapt inadmisibil ntrun stat de drept, care are o ierarhie a normelor juridice prestabilit155. Conform art. 90 alin. (1) C. proc. civ., nmnarea actului administrativ fiscal se face la domiciliul fiscal156 al contribuabilului157. De la aceast regul art. 90 prevede cteva

nainte de modificarea adus textului art. 43 (actualmente, dup republicare, art. 44) C. proc. fisc. de ctre Legea nr. 210/2005 privind aprobarea O.G. nr. 20/2005 pentru modificarea i completarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, alin. (3) reglementa un singur caz de publicare a actului administrativ fiscal. Astfel, n cazul n care se constat lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc actul administrativ fiscal de la domiciliul fiscal al acestuia sau refuzul de a primi actul administrativ fiscal, comunicarea se fcea prin publicarea unui anun ntr-un cotidian naional de larg circulaie i/sau ntrun cotidian local ori n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, n care se meniona c a fost emis actul pe numele contribuabilului. Prin urmare, conform acestui text normativ, nu se realiza publicarea in extenso a actului administrativ fiscal, ci doar a unui anun din care reiese c s-a emis respectivul act pe numele contribuabilului, acest aspect fiind motivat de necesitatea respectrii principiului secretului fiscal, reglementat n art. 11 C. proc. fisc. n acest sens, a se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, p. 138; M. t. Minea, L. T. Chiriac, C. F. Costa, op. cit., p. 433, 434. 154 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 45. 155 Ierarhia normelor juridice este stabilit n Constituia Romniei, principiul respectrii ierarhie normelor juridice fiind postulat n art. 4 din Legea nr. 24/2000. 156 Codul de procedur civil folosete noiunea de domiciliu, ns apreciem c n cazul comunicrii actului administrativ fiscal aceasta trebuie nlocuit cu cea de domiciliu fiscal definit n art. 31 C. proc. fisc. 157 Codul de procedur civil prevede c n cazul n care persoana creia trebuie s i se comunice actul are o aezare agricol, comercial, industrial sau profesional n alt parte, nmnarea se poate face i la locul acestor aezri. De asemenea, nmnarea se poate face oriunde, cnd destinatarul primete actul.

153

30

excepii n cazul anumitor categorii de persoane cum sunt: militarii158, echipajul unui vas de comer159, deinuii160 i bolnavii aflai n spitale161. n ceea ce privete comunicarea actelor persoanelor juridice sau atunci cnd actul urmeaz s fie nmnat unui avocat sau notar public, art. 91 C. proc. civ. dispune c aceasta se poate face funcionarului sau persoanei nsrcinate cu primirea corespondenei, care va trebui s i arate n clar numele i prenumele, precum i calitatea, iar apoi va semna dovada de primire. Aa cum prevede art. 92 alin. (1) C. proc. civ., nmnarea actului se va face personal destinatarului, care va semna adeverina de primire, agentul nsrcinat cu nmnarea certificnd identitatea i semntura acestuia. Dac destinatarul, aflndu-se la domiciliu, nu vrea s primeasc citaia sau, primind-o, nu voiete ori nu poate s semneze adeverina de primire, agentul va lsa actul n mna acestuia, ncheind despre acestea un proces-verbal. Conform alin. (3) al aceluiai articol, dac destinatarul nu se gsete la domiciliu sau dac, n cazul hotelurilor sau cldirilor compuse din mai multe apartamente, el nu a indicat camera sau apartamentul n care locuiete, agentul va nmna actul, n primul caz unei persoane din familie sau, n lips, oricrei alte persoane care locuiete cu acesta sau care, n mod obinuit, primete corespondena, iar, n celelalte cazuri, administratorului, portarului ori celui ce n mod obinuit l nlocuiete. Persoana care primete actul va semna adeverina de primire, agentul certificndu-i identitatea i semntura i ncheind n acest sens un procesverbal. Dac persoanele mai sus artate nu voiesc ori nu pot s semneze adeverina de primire, agentul va ncheia un proces-verbal, lsnd actul n mna lor. n toate cazurile, art. 90 alin. (5) prohibete nmnarea actului unui minor sub 14 ani mplinii sau unei persoane lipsite de judecat162. 3. Coninutul actului trebuie s fie conform normelor legale Aceast condiie presupune, n primul rnd, faptul c actul administrativ fiscal trebuie s fie conform cu elementele normei juridice coninute n lege, i anume cu ipoteza, dispoziia i sanciunea acesteia163. n stabilirea conformitii actelor administrative cu normele juridice, n sens larg, trebuie avut n vedere fora juridic diferit de care se bucur actele juridice normative n baza crora ele sunt emise, astfel c pentru a fi valabil actul trebuie s fie conform att legii, ct i actelor normative cu for juridic superioar164. Prin urmare, pentru a fi valabil, actul administrativ fiscal va trebui s conin toate elementele pe care legea le reglementeaz ca obligatorii. Astfel, art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. enumera elementele pe care trebuie s le cuprind actul administrativ fiscal, acestea fiind urmtoarele:
Conform art. 90 alin. (4) C. proc. civ., pentru cei ce se gsesc sub arme, actul se nmneaz la comandamentul superior cel mai apropiat. 159 Aa cum dispune art. 90 alin. (5), pentru cei care alctuiesc echipajul unui vas de comer, nmnarea se face, n lipsa unui domiciliu cunoscut, la cpitnia portului unde se gsete nregistrat vasul. 160 n cazul deinuilor, art. 90 alin. (6) dispune c nmnarea se face la administraia nchisorii. 161 Pentru bolnavii aflai n spitale, ospicii ori sanatorii, nmnarea se face, conform art. 90 alin. 7, la direcia aezmntului. 162 n ceea ce privete puterea de judecat sau, cu alte cuvinte, discernmntul, art. 90 alin. (5) teza final dispune c aceasta este presupus pn la dovada contrarie. 163 I. Santai, op. cit., ediia 2004, p. 60; A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 196. 164 A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 196.
158

31

a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data la care i produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de ctre contribuabil, dup caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) tampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; j) meniuni privind audierea contribuabilului. O situaie aparte ntre aceste clemente, care merit analizat, o are motivarea actului administrativ fiscal, prevzut de lit. e) (motivele de fapt) i lit. f) (temeiul de drept) ale antecitatului articol. Aa cum sesiza, cu mai multe decenii n urm, literatura de drept administrativ165, atunci cnd legea prevede n sarcina organelor administraiei publice obligaia de ai motiva actele, se pune problema de a ti dac aceste acte trebuie s fie conforme cu legea numai n partea care exprim manifestarea de voin propriu-zis sau att n aceast parte, ct i n motivare. Rspunsul la aceast problem, valabil i n cazul actului administrativ fiscal, a fost acela c ntruct ceea ce produce efecte juridice este manifestarea de voin a organului competent, iar nu motivarea actului care o conine, va fi logic s spunem c, chiar dac motivarea este n contrazicere cu legea, actul administrativ va trebui totui s fie considerat legal prin coninutul su dac nsi manifestarea de voin productoare de efecte juridice, pe care o exprim, este conform cu legea. n economia textului Codului de procedur fiscal apar reglementate o serie de acte administrative fiscale cu caracter special, care cuprind pe lng elementele precizate n art. 43 alin. (2) i anumite elemente speciale. n acest sens, amintim decizia de impunere (art. 85), decizia de instituire a msurilor asigurtorii [art. 126 alin. (4) i (5)], titlul executoriu [art. 137 alin. (5)], somaia (art. 141), decizia sau dispoziia de soluionare a contestaiei (art. 181). Decizia de impunere este un act administrativ fiscal foarte des ntlnit n practica fiscal, prin intermediul ei realizndu-se calcularea obligaiilor fiscale principale i accesorii. Conform art. 85 C. proc. fisc, decizia de impunere trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute la art. 43, trebuind s cuprind, pe lng elementele prevzute la art. 43 alin. (2), i categoria de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat bugetului general consolidat, baza de impunere, precum i cuantumul acestora, pentru fiecare perioad impozabil. Articolul 86 din acelai act normativ enumera limitativ care sunt actele administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere. Astfel, n concepia legiuitorului, n categoria deciziilor de impunere se includ i urmtoarele acte administrative fiscale (ceea ce nseamn c acestea vor trebui s respecte toate condiiile de form impuse de art. 85 coroborat cu art. 43): a) deciziile privind rambursri de tax pe valoarea adugat i deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat; b) deciziile referitoare la bazele de impunere; c) deciziile referitoare la obligaiile de plat accesorii;

165

Idem, p. 145.

32

d)procesele-verbale prevzute la art. 138 alin. (6) i art. 165 alin. (2) ntocmite de organele de executare cu privire la calculul dobnzilor i penalizrilor la zi, respectiv, cu privire la cheltuielile de executare. Decizia de instituire a msurilor asigurtorii - conform prevederilor art. 126 alin. (4) C. proc. fisc, msurile asigurtorii se dispun, motivat, prin decizie de ctre organul fiscal competent. Acest act administrativ fiscal trebuie s cuprind, pe lng elementele prevzute la art. 43, i urmtoarele meniuni: nivelul estimat sau stabilit al creanei fiscale i meniunea c, prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, msurile asigurtorii vor fi ridicate166. Potrivit art. 126 alin. (5), decizia trebuie s fie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. Ea se ntocmete n dou exemplare, dintre care un exemplar se va comunica organului de executare coordonator, iar un exemplar se va pstra la organul care a dispus instituirea msurilor asigurtorii. Titlul executoriu este un alt act administrativ fiscal care are un coninut special, reglementat de art. 137 alin. (5) C. proc. fisc Astfel, pe lng elementele reglementate de art. 43 alin. (2), titlul executoriu trebuie s conin urmtoarele: codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal, precum i orice date de identificare, cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate, precum i temeiul legal al puterii executorii a titlului. Potrivit dispoziiilor art. 137 alin. 8 C. proc. fisc, n cazul n care titlurile executorii emise de alte organe dect cele cu atribuii fiscale nu cuprind unul dintre urmtoarele elemente: numele i prenumele sau denumirea debitorului, codul numeric personal, codul unic de nregistrare, domiciliul sau sediul, cuantumul sumei datorate, temeiul legal, semntura organului care 1-a emis i dovada comunicrii, organul de executare va restitui de ndat titlurile executorii organelor emitente. Comunicarea titlurilor executorii cunoate, de asemenea, reguli speciale. Astfel, pct. 136.3 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 dispune c titlurile executorii se transmit printr-o adres, care trebuie s cuprind: temeiul legal al transmiterii titlului executoriu spre executare, numele i prenumele sau denumirea debitorului, domiciliul sau sediul acestuia, alte elemente de identificare a acestuia (seria i numrul actului de identitate sau, dup caz, codul de identificare fiscal), natura debitului i suma de plat, alte informaii necesare ncasrii creanelor fiscale prin executarea silit (bunuri urmribile, surse de venituri, depozite bancare etc.). Somaia este actul administrativ fiscal prin care se declaneaz executarea silit167, ea trebuind s cuprind, aa cum rezult din interpretarea art. 141 alin. (2) C. proc. fisc, pe lng elementele prevzute de art. 43 alin. (2), i urmtoarele: numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc suma prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecinelor nerespectrii acesteia. n ceea ce privete decizia sau dispoziia de soluionare a contestaiei introduse mpotriva actelor administrative fiscale, aceasta are un coninut tripartit, trebuind s cuprind, aa cum dispune art. 181 alin. (1) C. proc. fisc, preambulul, considerentele i dispozitivul, coninutul acestora urmnd a fi analizate ntr-un alt context. Aa cum edicteaz alin. (5) al aceluiai articol, o alt regul de form este aceea relativ la organul administrativ fiscal unipersonal care are competena de a semna decizia. Astfel, decizia se
166

Coninutul special al deciziei de luare a msurilor asigurtorii este reglementat n pct. 125.4 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003. 167 Aa cum statueaz art. 141 alin. (1) C. proc. fisc, executarea silit ncepe prin comunicarea somaiei. Prin urmare, somaia este actul administrativ fiscal care declaneaz procedura executrii silite.

33

semneaz de ctre conductorul direciei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conductorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dup caz. 4. Actul trebuie s corespund scopului legii n evaluarea acestei ultime condiii de validitate a actului administrativ fiscal va trebui s pornim de la noiunea de scop al legii. Doctrina de drept administrativ168 a artat c scopul legii este rezultatul pe care aceasta vrea s l ating prin reglementarea pe care o conine. S-a mai susinut c scopul legii interesul public - este un element care ine de legalitate, iar mijloace pentru atingerea acestui scop sunt aspecte ce in de oportunitate169. Prin urmare, scopul unui act administrativ fiscal nu poate fi dect concordant cu scopul general al legislaiei fiscale, i anume acela de a realiza o impunere legal i echitabil. Orice act administrativ care se afl n disonan cu scopul legii este un act ilegal, ceea ce atrage nulitatea acestuia, iar dac existena acestui scop ilegal apare i ca o nclcare abuziv a atribuiilor de serviciu, ne putem afla n prezena unei abateri disciplinare, contravenionale sau infracionale, care atrage sancionarea funcionarului vinovat170. Problema oportunitii171 actelor administrative fiscale nu poate fi cenzurat pe calea contenciosului fiscal, care este un control de legalitate. Mai mult, emiterea actului administrativ fiscal, dat fiind caracterul normelor dreptului fiscal material i formal, nu presupune existena unei plaje mari de apreciere din partea organelor fiscale, de cele mai multe ori regulile aplicabile fiind foarte stricte, nelsnd loc interpretrii. Dreptul de apreciere al administraiei publice n alegerea soluiei apare fie atunci cnd ipoteza normei juridice lipsete sau este incomplet, fie cnd ipoteza sau dispoziia ei cuprind noiuni foarte elastice, care las cmp deschis interpretrii172. Aceste aspecte se ntlnesc foarte rar n cmpul de aplicare a dreptului fiscal, unde legiuitorul, din raiuni de rigoare i de limitare a posibilitilor de interpretare, a neles s uzeze de tehnica definirii legale a noiunilor folosite. n acest sens, este de menionat art. 7 C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003 i art. 4 C. vam. adoptat prin Legea nr. 86/2006173, care realizeaz definirea termenilor comuni utilizai n cmpul lor normativ.

T. Drganu, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p. 145; I. Santai, op. cit, ediia 2004, p. 62. 169 R. N. Petrescu, Drept administrativ, Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 1997, vol. I, p. 249; A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 196. 170 I. Santai, op. cit, ediia 2004, p. 62. 171 Oportunitatea, dreptul de apreciere sau puterea discreionar a autoritilor administraiei publice reprezint o anumit libertate de care se bucur administraia public n activitatea de organizare a executrii i de executare n concret a legilor, urmrindu-se asigurarea concordanei ntre normele juridice i necesitile n continu transformare ale societii. Oportunitatea d dreptul autoritilor administraiei publice de a alege ntre dou sau mai multe soluii posibile cu ocazia executrii i organizrii executrii legii, cele mai uzuale criterii de apreciere a oportunitii fiind: momentul n care se adopt actul, condiiile concrete n care el urmeaz s se aplice, scopul urmrit prin emiterea lui. n acest sens, a se vedea A. Trilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, pp. 196-197; G. Dupuis, M. J. Guedon, P. Chretien, op. cit., p. 121; R. Chapus, op. cit., p. 1035. 172 T. Drganu, Introducere n teoria i practica statului de drept, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1992, p. 189. 173 M. Of. nr. 350 din 19 aprilie 2006.

168

34

CURSUL V

Actul administrativ fiscal

ulitatea actului administrativ fiscal
Principiul legalitii - fundamentul statului de drept - impune stricta respectare a legilor (lato sensu) de ctre autoritile publice n activitatea lor. nclcarea legalitii de ctre autoritile administraiei publice atrage att sancionarea activitii ilegale, ct i a autorului ei nemijlocit - funcionarul administrativ174. Nulitatea este mijlocul tehnic prevzut de lege pentru a se asigura respectarea condiiilor de validitate a actului juridic, indiferent de forma acestuia. n msura n care un act juridic nesocotete aceste condiii, el este lipsit de efectele sale prin mijlocirea nulitii, definit ca fiind sanciunea ndreptat mpotriva acelor efecte ale actului juridic care contravin scopului urmrit prin stabilirea, de ctre legiuitor sau de ctre pri, a condiiilor de validitate a actului juridic175. n literatura de drept public s-a artat c nulitatea n dreptul administrativ apare ca o sanciune care intervine dup ce o dispoziie legal a fost nclcat, lipsind actul juridic viciat de efectele juridice n vederea cruia a fost emis176. Dei n varianta originar a textului normativ al Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 nu era reglementat nulitatea actului administrativ fiscal, odat cu aprobarea acesteia prin Legea nr. 174/2004, a fost introdus un nou articol - n prezent, dup republicarea textului, art. 46 intitulat Nulitatea actului administrativ fiscal. Conform prevederilor acestui text, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia prevzut la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu 177. Din interpretarea acestui articol ar reiei faptul c numai lipsa acestor elemente expres prevzute de lege ar atrage nulitatea actului administrativ fiscal, lipsa oricruia dintre celelalte menionate la art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. neavnd nici o nrurire asupra validitii actului. Aceeai problem de interpretare s-a pus n literatura de drept administrativ178 cu privire la prevederile art. 17 din Ordonana Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor179, care are un coninut aproape identic180. n cazul n care carenele actului administrativ fiscal se leag de lipsa vreunui element menionat n art. 46 C. proc. fisc, nulitatea se constat la cererea persoanei interesate sau din
T. Drganu, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p. 148; I. Santai, op. cit., ediia 2004, pp. 189-190. 175 D. Cosma, op. cit., p 293. 176 T. Drganu, Actele de drept administrativ, Ed. tiinific, Bucureti, 1959, p. 148. 177 M. t. Minea, L. T. Chiriac, C. F. Costa, op. cit., p. 435. 178 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 74, 75. 179 M. Of. nr. 410 din 25 iulie 2001. 180 Articolul 17 din O.G. nr. 2/2001 dispune: Lipsa meniunilor privind numele, prenumele i calitatea agentului constatator, numele i prenumele contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii i a sediului acesteia, a faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau a semnturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constat i din oficiu.
174

35

oficiu. Se pune, prin urmare, problema de a ti ce se ntmpl n cazul n care actul administrativ fiscal nu conine vreunul din elementele enumerate n art. 43 alin. (2), dar neenumerat n art. 46. n literatura de specialitate181, nc nainte de introducerea textului de sub art. 46 C. proc. fisc, s-a opinat c nclcarea dispoziiilor legale referitoare la cerinele de form ale actului administrativ fiscal atrage nulitatea acestuia n condiiile stabilite de art. 105 alin. (2) C. proc civ.182. Dispoziia art. 17 din Ordonana Guvernului nr. 2/2001, care, n substana ei, este identic cu cea din art. 46 C. proc. fisc. republicat, a determinat literatura de drept administrativ183 s realizeze o nuanare a conceptului de nulitate n dreptul administrativ i s fundamenteze o form agravat a nulitii i, respectiv, una mai uoar, chiar i atunci cnd este vorba de nerespectarea unor reguli imperative cu caracter procedural. Pornind de la susinerea fcut n literatura de specialitate184, conform creia elementul care permite stabilirea caracterului absolut sau relativ al nulitii n dreptul administrativ este felul normei lezate, nulitatea absolut este generat de nclcarea normelor imperative, n vreme ce nclcarea normelor dispozitive atrage nulitatea relativ (anulabilitatea). Rezult, indubitabil, faptul c numai n cazul n care sunt nclcate dispoziiile art. 46 C. proc. fisc. [lipsesc elementele reglementate de art. 43 alin. (2) lit. c), d) i g)], actul administrativ fiscal este evident vulnerabil sub aspectul prezumiei de legalitate, inclusiv al caracterului executoriu. Numai n aceste cazuri expres prevzute, legea ofer contribuabilului argumente irefutabile de a se abine de la executare i oblig organele competente a soluiona calea de atac mpotriva actului administrativ fiscal s constate nulitatea acestuia. n cazul lipsei celorlalte meniuni ale actului administrativ fiscal [cele reglementate n art. 43 alin. (2) lit. a), b), e), f), h), i), j) C. proc. fisc, republicat], opereaz n toat plenitudinea lor att prezumia de legalitate, ct i obligaia de executare a actului administrativ fiscal. Cu prilejul soluionrii cii de atac, organul competent apreciaz, n funcie de ansamblul probelor administrate, dac este cazul sau nu s anuleze actul administrativ fiscal, n acest sens lund n calcul dispoziiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., care devin eficiente n baza prevederilor art. 2 alin. (3) C. proc. fisc. Astfel, organul competent va declara nulitatea actului administrativ fiscal emis cu nclcarea normelor de procedur numai dac prin aceasta s-a pricinuit prii o vtmare ce nu se poate nltura dect prin anularea lui, aceast vtmare trebuind s fie dovedit de persoana interesat. Prin urmare, n prima ipotez, organul de soluionare a cii de atac mpotriva actului administrativ fiscal va constata nulitatea acestuia, pe cnd n cea de-a doua ipotez va declara nulitatea actului administrativ fiscal185.

D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 45. Articolul 105 alin. (2) C. proc. civ. dispune: Actele ndeplinite cu neobservarea formelor legale sau de un funcionar necompetent se vor declara nule numai dac prin aceasta s-a pricinuit prii o vtmare ce nu se poate nltura dect prin anularea lor. n cazul nulitilor prevzute anume de lege, vtmarea se presupune pn la dovada contrarie. 183 A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 74. 184 1. Santai, op. cit, ediia 2004, p. 201. 185 Pentru teoria nulitilor n cazul procesului-verbal de constatare i sancionare contravenional, a se vedea A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, pp. 74-75.
182

181

36

Desfiinarea, modificarea i ndreptarea erorilor materiale

Desfiinarea i modificarea actului administrativ fiscal sunt reglementate n art. 47 C. proc. fisc, republicat, text criticat n literatura de specialitate186 datorit prevederilor sale telegrafice, de-a dreptul lapidare: Actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinat n condiiile prezentului cod. n detalierea acestui text, pct. 46.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 dispune c actele administrative fiscale se modific sau se desfiineaz n urmtoarele situaii: a) ndreptarea erorilor materiale, potrivit art. 48; b) constatarea nulitii actului administrativ fiscal, potrivit art. 46; c) dovedirea titularului dreptului de proprietate, potrivit art. 65; d) desfiinarea sau modificarea deciziei de impunere sub rezerva verificrii ulterioare, potrivit art. 88 alin. (2); e) anularea sau ndreptarea actului de executare ori a titlului executoriu contestat, ca urmare a soluionrii de ctre instana judectoreasc a contestaiei la executare, potrivit art. 171; f) desfiinarea, potrivit art. 186 alin. (3), total sau parial, a actului administrativ atacat, ca urmare a soluionrii de ctre organul fiscal competent a contestaiei formulate. Interpretarea textului pct. 46.1 din Normele metodologice mai sus citate induce ideea c enumerarea fcut de legiuitorul derivat este una limitativ, astfel c organul fiscal competent poate proceda la modificarea sau desfiinarea unui act administrativ fiscal numai dac se afl ntr-una din situaiile mai sus enumerate. ndreptarea erorilor materiale este reglementat n art. 48 C. proc. fisc, republicat, i n pct. 47.1-47.4 din Normele metodologice de aplicare a acestuia. Astfel, ndreptarea erorilor materiale se realizeaz de ctre organul fiscal emitent, la cerere sau din oficiu, actul administrativ fiscal corectat fiind n mod obligatoriu comunicat contribuabilului187. n acceptul pct. 47.1 din Normele metodologice, erorile materiale188 reprezint greelile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea i susinerile prilor din raportul juridic fiscal sau cele de calcul ori altele asemenea. Aceste erori nu pot privi fondul actului, respectiv existena sau inexistena obligaiilor fiscale stabilite prin actul administrativ fiscal. n ceea ce privete tehnica de realizare a ndreptrii erorii materiale, pct. 47.2 din acelai act normativ derivat dispune c dac ndreptarea se face prin adugiri sau tersturi operate n cuprinsul actului administrativ fiscal, acestea vor fi semnate i tampilate de organul fiscal, n caz contrar ele neputnd fi luate n considerare. n acest caz, ndreptarea erorii materiale trebuie s se realizeze pe toate exemplarele originale ale actului administrativ fiscal.
D. Dsclit, C. Alexandru, op. cit., p. 46; B. Onica-Jarka, C. Leaua, M. Bdescu, D. Petre, op. cit., p. 15; D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, pp. 141-142. 187 B. Onica-Jarka, C. Leaua, M. Bdescu, D. Petre, op. cit., p. 15; D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., p. 46, 47. 188 Potrivit art. 281 alin. (1) C. proc. civ., greelile asupra numelui, calitii i susinerilor prilor sau cele de socoteli, precum i orice alte greeli materiale strecurate n hotrre, pot fi ndreptate din oficiu sau n urma unei simple cereri. Instana judec cererea n aceeai compunere ca i fondul, pronunndu-se printr-o ncheiere. n acest sens, a se vedea V. M Ciobanu, Tratat teoretic i practic de procedur civil, vol. II, Ed. Naional, Bucureti, 1999, pp. 281-282.
186

37

n cazul n care ndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe suportul actului administrativ fiscal, se va emite un nou act, care va fi comunicat contribuabilului.

Actul administrativ fiscal - titlu de crean

Titlul de crean bugetar reprezint actul juridic prin care se stabilete ntinderea obligaiei de plat ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contribuabil189. ntr-o alt accepiune, literatura juridic de specialitate 190reine c titlurile de crean financiar-bugetar sunt actele de constatare i individualizare a sumelor de bani datorate ca impozite, taxe sau alte venituri bugetare191. Legislaia n vigoare, n art. 108 alin. (3) C. proc. fisc, definete titlul de crean fiscal ca fiind actul juridic prin care, potrivit legii, se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele competente sau de persoanele ndreptite, potrivit legii. Principala raiune a titlului de crean este aceea de a realiza o aplicare a dispoziiilor legale generale i impersonale asupra persoanelor, adic de a aplica textul legal la cazul concret al fiecrui contribuabil, fiind astfel actul juridic pe calea cruia se nfptuiete asieta, neleas ca modalitatea de aezare a venitului bugetar asupra fiecrui contribuabil dup obiectul sau materia impozabil192. Caracteristic oricrui titlu de crean fiscal este c evideniaz dreptul statului de a primi o anumit sum de bani ce reprezint impozit, tax, contribuie, amend ori alte sume ce constituie venituri publice de la un anumit subiect impozabil sau taxabil193. Titlul de crean fiscal se ntocmete sau se confirm de ctre organele ce compun aparatul fiscal al statului i crora le revine competena de a calcula impozitele i taxele datorate bugetului de stat. Astfel, n accepiunea pct. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003, sunt titluri de crean fiscal urmtoarele categorii de acte juridice: a) decizia de impunere emis de organele competente, potrivit legii; b) declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii; c) decizia prin care se stabilete i se individualizeaz suma de plat, pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd dobnzi i penaliti de ntrziere, stabilite de organele competente; d) declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; e) documentul prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal,
D.D. aguna, S. Iliescu, D. Coman-ova, Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1996, p. 87; D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 687. 190 M. t. Minea, E. Iordchescu, A. M. Georoceanu, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2002, p. 270. 191 ntr-o alt accepiune, titlul de crean fiscal a fost definit ca manifestarea de voin n sensul stabilirii sumelor de plat ale contribuabilului ctre stat rezultnd din impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. n acest sens, D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, p. 311. 192 Asieta presupune identificarea subiectului i materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului sumei de plat. A se vedea C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Drept financiar. Curs universitar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 86. 193 A. Cotuiu, Contestaia mpotriva titlurilor de creane bugetare, n Dreptul nr. 9/1997, p. 53.
189

38

inclusiv accesoriile, potrivit legii; f) procesul-verbal de constatare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; g) ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat, ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc194. Avnd n vedere prevederile pct. 107.1195, putem constata c enumerarea realizat n acest text normativ este una exemplificativ, iar nu una limitativ i, totodat, c orice document emis de organele competente, prin care se constat i se individualizeaz creane fiscale, este un titlu de crean fiscal. Aa cum rezult din interpretarea prevederilor art. 175 alin. (1)196 coroborate cu cele ale art. 107 alin. (3) C. proc. fisc, titlul de crean fiscal mbrac cel mai adesea natura juridic a unui act administrativ fiscal. Plecnd de la metodele tehnico-financiare de percepere a impozitelor i taxelor i realiznd o privire asupra enumerrii fcute n pct. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003, constatm c pe lng actele administrative de autoritate cu caracter individual - acte administrative fiscale - mai exist i alte categorii de acte juridice care sunt considerate de lege titluri de crean fiscal. Astfel, ilustrnd metoda de calcul i plat a impozitului sau taxei de ctre subiectul impozabil sau taxabil197, pct. 107.1 lit. b) din acelai act normativ statueaz c sunt titluri de crean fiscal i declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii, iar la lit. d) este menionat declaraia vamal, acte juridice cu caracter unilateral care mbrac forma declaraiilor contribuabililor. Dreptul fiscal romnesc, din enumerarea exemplificativ realizat de pct. 107.1 din aceleai norme metodologice, sugereaz c unele acte juridice care au funcia de titlu de crean fiscal sunt nscute pe cale jurisdicional, fiind opera organelor jurisdicionale ale statului, organe care fac parte din autoritatea judectoreasc. Este vorba despre ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat, ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane bugetare stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc. Titlul de crean fiscal, act juridic unilateral, se caracterizeaz prin anumite particulariti, cu importante consecine practice: a) titlul de crean este un act juridic declarativ de drepturi i obligaii198, prin emiterea sau confirmarea sa de ctre organele fiscale competente constatndu-se dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i obligaia ce revine conPentru analiza enumerrii fcute de art. 4 din O.G. nr. 61/2002, a se vedea D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 395. 195 Pct. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 statueaz: asemenea titluri pot fi: i urmeaz enumerarea fcut la lit. a)-g). 196 Articolul 175 alin. (1) C. proc. fisc. dispune: mpotriva titlului de crean, precum i mpotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaie potrivit legii (s.n.). Din interpretarea acestui text s-ar putea desprinde concluzia c titlul de crean fiscal este ntotdeauna un act administrativ fiscal. 197 C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Drept financiar. Curs universitar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 205. 198 Pentru anumite nuanri n aceast materie, a se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, p. 314.
194

39

tribuabilului n acest sens. Avnd n vedere c obligaiile cu caracter fiscal i au izvorul direct n legea care le instituie, titlul de crean fiscal nu d natere obligaiei fiscale, ci doar o constat, particulariznd-o pentru fiecare subiect impozabil sau taxabil; b) titlul de crean fiscal are caracter executoriu. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, prevederile sale putnd fi aduse la ndeplinire fr nici o nvestire special i fr intervenia vreunui alt organ al statului199. Aa cum a artat doctrina de drept procesual civil200, titlul executoriu este nscrisul care, alctuit n conformitate cu prevederile legii de ctre organul competent, permite punerea n executare silit a creanei pe care o constat, executarea nefiind posibil dect n raport cu obiectul pe care titlul executoriu 1-a determinat. De asemenea, titlul executoriu se bucur i de o definire legal implicit n art. 372 C. proc. civ., care se limiteaz doar la a dispune c executarea silit se va efectua numai n temeiul unei hotrri judectoreti ori al unui alt nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu201. Din economia acestui text rezult c cel mai adesea titlul executoriu este reprezentat de o hotrre judectoreasc, care dac a rmas definitiv ori a devenit irevocabil i a fost nvestit cu formul executorie este titlu executoriu judectoresc, spre deosebire de toate celelalte nscrisuri care sunt titluri executorii doar atunci cnd acest lucru este prevzut n mod expres ntr-o lege. Titlul executoriu nu trebuie confundat cu fora executorie a hotrrilor judectoreti (susceptibile de executare silit), aceasta fiind un efect propriu anumitor hotrri judectoreti, n vreme ce titlul executoriu confirm existena creanei i faptul c aceasta ndeplinete condiiile necesare punerii n micare a procedurii de executare silit202. Aa cum rezult din interpretarea prevederilor art. 374 i 376 C. proc. civ., pentru a deveni titluri executorii, este necesar ca titlurile care constat un drept de crean s ndeplineasc condiia nvestirii cu formul executorie. Astfel, se nvestesc cu formul executorie hotrrile care au rmas definitive ori au devenit irevocabile203, nscrisurile autentice, precum i orice alte hotrri sau nscrisuri, pentru ca acestea s devin executorii n cazurile prevzute de lege. nvestirea cu formul executorie se face pe baza unei cereri a creditorului, care se timbreaz conform legii, de ctre prima instan de fond, printr-o ncheiere dat fr citarea prilor. Normele care reglementeaz aceast procedur fiind norme imperative, nerespectarea lor atrage nulitatea urmririi, care nu poate fi acoperit n nici un fel (nulitate nesanabil)204. Spre deosebire de celelalte titluri executorii, n materia executrii silite a creanelor fiscale, conform art. 137 alin. (2) C. proc. fisc, titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau

199 C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Drept financiar. Curs universitar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 206; R. Bufan, D. Btea, F. Popa, F. Ciopec, op. cit., p. 125. 200 S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, Tratat de executare silit, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2001, p. 148. 201 n sistemul procesual romnesc de la 1948 erau cunoscute ca titluri executorii, care ndrepteau pe creditor s peasc la executarea silit, doar hotrrile judectoreti i actele autentice. Pentru o privire teoretic asupra diversitii titlurilor executorii pn la momentul 1989, a se vedea Gr. Porumb, Codul de procedur civil comentat i adnotat, vol. II, Ed. tiinific, Bucureti, 1962, p. 149; S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, op. cit., p. 149. 202 G. Boroi, D. Rdescu, Codul de procedur civil comentat i adnotat, Ed. All, Bucureti, 1995, p. 649. 203 Articolul 374 alin. (1) C. proc. civ. statueaz c nu este necesar nvestirea cu formul executorie a ncheierilor executorii, a hotrrilor executorii provizoriu i a altor hotrri prevzute n mod expres de lege. 204 Nelegalitatea nvestirii cu formul executorie poate fi invocat pe calea contestaiei la executare. n acest sens, a se vedea G. Boroi, D. Rdescu, op. cit., p. 651.

40

stabilit de organul competent, ori n alt mod prevzut de lege205. Raiunea acestei particulariti a titlului de crean fiscal const n necesitatea realizrii veniturilor bugetului de stat la termenele i n cuantumurile stabilite de lege, avndu-se primordial n vedere destinaia acestor sume i faptul c beneficiarul lor este ntreaga societate, fiind vorba, prin urmare, de un interes public. n msura n care contribuabilii nu-i execut la termen obligaiile bugetare, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silit a acestor sume fr vreo procedur prealabil de nvestire special206. Aceast excepie de la nvestirea cu formul executorie a titlului de crean fiscal pune probleme juridice importante, mai ales dac o raportm la faptul c nsei hotrrile judectoreti definitive i irevocabile, acte emanate de la autoritatea judectoreasc, sunt supuse acestui control formal ulterior realizat de ctre prima instan de fond. De asemenea, dintre toate celelalte acte juridice care pot constitui, conform legii, titluri executorii, titlul de crean fiscal scap procedurii nvestirii cu formul executorie i aceasta cu att mai mult cu ct el este, n principiu, un act administrativ de autoritate emanat pe calc unilateral de la organele administrative fiscale. Asupra acestei chestiuni a fost chemat s se pronune i Curtea Constituional207, care, raportat la dispoziiile art. 23-25 din Ordonana Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare208, a statuat constituionalitatea acestora209. Astfel, Curtea Constituional a fost sesizat cu excepia de neconstituionalitate a art. 39 din Legea bugetului de stat pe anul 1993210, fiind chemat s se pronune dac organele fiscale ale Ministerului Finanelor pot s dispun retragerea sumelor datorate din conturile agenilor economici, prin dispoziii de ncasare, care constituie titluri executorii, ceea ce, n opinia autorului excepiei de neconstituionalitate, ar fi contrar art. 41 alin. (1) i (2) i art. 135 alin. (1) i 6 din Constituia Romniei i ar nclca principiul separaiei puterilor n stat. Curtea Constituional a statuat211 c n ce privete creanele fiscului, ct timp debitorul nu i-a dus la ndeplinire obligaia la scaden, executarea lui silit printr-un titlu executoriu constituit n considerarea obligaiei statului de a proteja interesele naionale n activitatea financiar potrivit art. 134 alin. (2) lit. b) din Constituie, este justificat prin necesitatea asigurrii certitudinii n constituirea ritmic a resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativ-teritoriale i combaterii evaziunii fiscale. Este n afar de orice ndoial c ncasarea impozitelor i taxelor constituie sursa principal de venituri a statului, fiind una dintre expresiile cele mai evidente ale aprrii intereselor naionale pe plan financiar. n stadiul actual al legislaiei, obinerea de titluri executorii pe cale judectoreasc ar duce la ntrzieri foarte mari n ncasarea impozitelor i taxelor, care ar paraliza ntreaga via social-economic i cultural a rii.
205

S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, op. cit., p. 477; D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, p. 315. 206 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 397. 207 Decizia Curii Constituionale nr. 31/1999 (M. Of. nr. 196 din 5 mai 1999); nr. 99/1999 (M. Of. nr. 352 din 26 iulie 1999); nr. 208/1999 (M. Of. nr. 4 din 7 ianuarie 2000); nr. 80/2002 (M. Of. nr. 320 din 15 mai 2002). 208 M. Of. nr. 23 din 31 ianuarie 1996, abrogat n prezent prin O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare (M. Of. nr. 644 din 30 august 2002), abrogat la rndul ei prin Legea nr. 174/2004 pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal (M. Of. nr. 465 din 25 mai 2004). 209 Aceast chestiune se pune n aceeai termeni i sub imperiul O.G. nr. 92/2003, ntruct acest nou act normativ pstreaz aceeai linie reglementar n materia titlurilor executorii care vizeaz creane fiscale. 210 C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, p. 84. 211 Decizia Curii Constituionale nr. 25/1993 (M. Of. nr. 89 din 11 mai 1993).

41

Codul de procedur civil, la art. 372, prevede posibilitatea executrii silite pe baz de hotrre judectoreasc sau alt titlu executoriu212. Deci, potrivit legii, nu numai hotrrile judectoreti nvestite cu formul executorie constituie titluri executorii, ci i alte titluri, n cazul n care legea le confer aceast calitate. Astfel sunt, de exemplu, actele notariale, iar legiuitorul poate, cu respectarea prevederilor constituionale i din motive de oportunitate, s instituie asemenea instrumente legale de executare. Ele nu au semnificaia nclcrii regimului de separaie ntre puterea legiuitoare i cea judectoreasc, ct timp debitorul are posibilitatea ca, pe calea contestaiei la executare, s supun litigiul ce ar rezulta din opunerea sa la executare instanei judectoreti. Doctrina213 a mprit titlurile de crean fiscal n dou mari categorii: titluri de crean explicite i titluri de crean implicite. Titlurile de crean explicite sunt acte juridice constituite exclusiv n scopul de a constata obligaia unui contribuabil de a plti o anumit sum de bani ctre bugetul de stat, individualiznd astfel obligaia cu vocaie general instituit de legea care reglementeaz venitul bugetar respectiv214. Aceste titluri de crean se prezint sub form de acte de impunere ntocmite n form scris de organele fiscale sau de persoanele fizice sau juridice care au aceast obligaie, diferite n funcie de categoria de impozite sau taxe pe care o constat215. Din economia textului pct. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 rezult c sunt titluri de crean explicite urmtoarele acte: decizia de impunere, declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor, decizia prin care se stabilesc accesoriile creanelor bugetare, declaraia vamal, documentul prin care se individualizeaz datoria vamal. Titlurile de crean implicite sunt acte juridice care au un alt coninut principal, fiind ntocmite cu alt scop, ns ele conin i individualizarea obligaiei de plat a unui impozit sau a unei taxe, fiind astfel, n msura n care constat existena i cuantumul acestei obligaii fiscale, titluri de crean fiscal216. Astfel, n literatura de specialitate217 s-a apreciat c au n acelai timp i natura juridic de titluri de crean fiscal urmtoarele nscrisuri: documente (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile; documentele (statele) de plat a veniturilor sau a altor drepturi bneti cuvenite colaboratorilor externi sau altor persoane, potrivit legii (drepturi bneti cuvenite conform conveniei de colaborare, drepturi de autor, de inventator etc.); documentele care constat plata ctre asociai sau acionari a dividendelor cuvenite; actul constatator ntocmit de organul de control fiscal.

Aceasta era formularea art. 372 C. proc. civ. anterior modificrii realizate prin O.U.G. nr. 138/2000 i O.U.G. nr. 59/2001, actualmente art. 372 statund: Executarea silit se va efectua numai n temeiul unei hotrri judectoreti ori al unui alt nscris, care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. 213 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 690// I. Condor, op. cit., pp. 448-449. 214 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 397. 215 M. t. Minea, E. lordchescu, A. M. Georoceanu, op. cit., p. 270. 216 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 399; C. D. Popa, A. Fanu-Moca, op. cit., p. 207. 217 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 692, 693.

212

42

CURSUL VI Reglementarea actual a contenciosului administrativ fiscal

Preliminarii
Contenciosul administrativ fiscal a fost definit n literatura juridic218 ca fiind ansamblul cilor de atac mpotriva actelor de impunere prin care se solicit diminuarea sau anularea impozitelor, taxelor, a contribuiilor la fondurile speciale, a majorrilor de ntrziere sau a penalitilor i amenzilor ori a altor sume constatate i aplicate de ctre organele fiscale centrale i locale, abilitate, potrivit legii, s efectueze acte de control sau de impunere, care se soluioneaz dup o procedur special de ctre organe administrative i/sau instane judectoreti. ntr-o alt definire, n literatura juridic interbelic219 s-a susinut c, n sens formal, contenciosul fiscal desemneaz totalitatea regulilor privitoare la desfurarea litigiilor n care se discut actele i efectele actelor administrative cu caracter fiscal svrite de puterea public. Prima ncercare de unificare a procedurii contenciosului administrativ fiscal s-a realizat, aa cum am mai artat, prin Legea nr. 105/1997220 pentru soluionarea obieciunilor, contestaiilor i a plngerilor asupra sumelor constatate i aplicate prin actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului Finanelor221, act normativ declarat parial neconstituional prin Decizia nr. 208/2000 a Curii Constituionale. Cu acest prilej, instana de contencios constituional a statuat c, avnd n vedere c instituirea prin lege a unei asemenea proceduri nu reprezint eo ipso o msur neconstituional, nimic nu exclude posibilitatea ca legiuitorul, exercitndu-i atribuiile constituionale, s reglementeze din nou procedura prealabil, anterioar accesului la justiie, dar care, de aceast dat, s asigure soluionarea cauzei ntr-un termen rezonabil. n materia veniturilor bugetului de stat, ca urmare a declarrii neconstituionalitii Legii nr. 105/1997, instituia contenciosului fiscal a fost reglementat prin dispoziiile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 13/2001 privind soluionarea contestaiilor mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere ntocmite de organele Ministerului Finanelor Publice222. n materia veniturilor bugetare locale, contenciosul administrativ fiscal i gsea izvorul n art. 190-199 din Ordonana Guvernului nr. 39/2003 privind procedurile de administrare a creanelor bugetelor locale223.

C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 302. T. Al. Blan, op. cit, p. 15. 220 D. D. aguna, Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 975. 221 M. Of. nr. 136 din 30 iunie 1997. 222 M. Of. nr. 62 din 6 februarie 2001, abrogat n prezent prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal. 223 M. Of. nr. 66 din 2 februarie 2003, abrogat n prezent prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal.
219

218

43

Adoptarea noului Cod de procedur fiscal prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003224, care a intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2004, abrognd prevederile actelor normative mai sus invocate, realizeaz transpunerea n practic a concepiei generoase de reunire a tuturor dispoziiilor de procedur fiscal ntr-un cod prin care s fie reglementate ntr-o procedur unic i simpl constatarea materiei impozabile i modul de stabilire a drepturilor fiscale, modul de percepere, urmrire i lichidare a creanelor fiscale, precum i procedura de contestare a actelor administrative fiscale, aa cum aceste instituii au fost reglementate illo tempore prin Codul de procedur fiscal din 1 aprilie 1942225 conceput, ab initio, ca o lege de unificare a procedurii fiscale. Astfel, Romnia se ntoarce la principiul reglementrii ntregii proceduri fiscale printr-un act normativ unic, organic alctuit, aa cum se ntmpla i sub imperiul Codului de procedur fiscal din 1942, care, de altfel, datorit dramaticelor schimbri politice antidemocratice petrecute n societatea romneasc, a avut o existen destul de scurt, fiind abrogat la data de 1 ianuarie 1949. Prima facie, marele merit al Codului de procedur fiscal din 2003 n materia contenciosului administrativ fiscal rezid n aceea c, dei a reluat n art. 175-188 prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 13/2001 aa cum a fost ea aprobat i modificat prin Legea nr. 506/2001, a realizat unificarea procedurii de soluionare a contestaiilor (lato sensu). Pe aceast cale s-a realizat i nlturarea injonciunilor ntre cele dou proceduri paralele, care cunoteau diferene majore n ceea ce privete sistemul cilor administrative de atac, dar i n ceea ce privete competena i normele de procedur aplicabile n faza judiciar, n funcie de alocarea venitului public contestat bugetului de stat sau bugetelor unitilor administrativ-teritoriale. O problem de rigoare constituional se nate cu privire la respectarea de ctre Guvernul Romniei a dispoziiilor Constituiei Romniei din 1991 n materia legiferrii. Astfel, n conformitate cu prevederile art. 73 alin. (1) din Legea fundamental aa cum a fost ea revizuit, Parlamentul adopt legi constituionale, legi organice i legi ordinare, ntre aceste categorii de legi existnd deosebiri eseniale att n ceea ce privete obiectul juridic de reglementare, ct i condiiile formale de adoptare. De asemenea, alin. (3) al aceluiai articol constituional reglementeaz exemplificativ226 domeniile de reglementare prin legi organice, la litera k) fiind enumerat contenciosul administrativ. Pe cale de consecin, reglementarea contenciosului administrativ fiscal, care este o specie a contenciosului administrativ, nu putea fi fcut prin ordonan a Guvernului, prin intermediul creia nu se poate reglementa n domeniul legilor organice227. Astfel, n opinia noastr, Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal este neconstituional228, ntruct ncalc prevederile art. 73 alin. (3) din Constituia revizuit, care statueaz c, ori de cte ori se reglementeaz n domeniile enumerate, actul normativ trebuie s mbrace forma legii organice. Ulterior, ntr-un mod discutabil din punct de vedere al legisticii formale, Legea de aprobare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 a reparat aceast greeal, fiind adoptat sub
224 225

M. Of. nr. 941 din 29 decembrie 2003 republicat n M. Of. nr. 863 din 26 septembrie 2005. M. Of. nr. 78 din 1 aprilie 1942. 226 Legile organice sunt propio nomine artate n Constituie, domeniul lor fiind strict circumscris de textul legii fundamentale care precizeaz expressis verbis cnd o anumit lege trebuie s mbrace forma legii organice. 227 I. Deleanu, Instituii i proceduri constituionale, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001, pp. 343-344. 228 C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Participarea procurorului n procesele de contencios fiscal reglementate de O.U.G. nr. 13/2001 aprobat i modificat prin Legea nr. 506/2001, n R.D.C. nr. 2/2003, p. 134.

44

forma legii organice229. Considerm ns c motivul pentru care aceast lege mbrac forma legii organice este dat de faptul c ea a introdus n textul ordonanei aprobate art. 1821 care reglementeaz infraciuni230, i nu de faptul c ar reglementa o procedur administrativ prealabil special, care se circumscrie procedurii contenciosului administrativ. De altfel, Curtea Constituional a Romniei s-a pronunat n aceast materie231 cu privire la prevederile Legii nr. 506/2001 care a aprobat i a modificat Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, susinnd c aceasta nu conine dispoziii privind contenciosul administrativ reglementat de Legea nr. 29/1990, ci instituie unele proceduri, prealabile, administrativ-jurisdicionale, referitoare la modul de soluionare a contestaiilor formulate mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere ntocmite de organele Ministerului Finanelor Publice. Procedurile administrativ-jurisdicionale nu se regsesc n categoria domeniilor prevzute de Constituie pentru a fi reglementate prin legi organice, astfel c Legea nr. 506/2001, prin care se aprob Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, nu ncalc prevederile art. 72 alin. (3) lit. j) din Constituie232, potrivit crora contenciosul administrativ se reglementeaz prin lege organic. Aa fiind, rezult c nu sunt nclcate nici prevederile constituionale ale art. 74 alin. (1) care stabilesc procedura legislativ de adoptare a legilor organice. Astfel, Curtea Constituional escamoteaz problema constituionalitii Legii nr. 506/2001, fiind n eroare asupra noiunii de contencios administrativ, care cunoate o procedur unitar compus din dou faze - una administrativ, un recurs administrativ i una judiciar, un recurs contencios prin intermediul cruia petentul nemulumit de soluia primit pe calea recursului administrativ duce conflictul juridic cu administraia n faa unui judector233. Avnd n vedere c procedura recursului administrativ - parte integrant a procedurii contenciosului administrativ - este obligatorie att n cazul contenciosului administrativ general, ct i n cazul contenciosului administrativ fiscal reglementat la acel moment de Ordonana de urgen nr. 13/2001 aprobat prin Legea ordinar nr. 506/2001, nu se poate susine c procedura prealabil obligatorie nu ar face parte din ceea ce, n acceptul art. 72 alin. (3) lit. j) din Constituia din 1991, se nelege prin contencios administrativ. Trecnd peste aceast problem de constituionalitate, sincronic privind lucrurile, contenciosul administrativ fiscal i gsete izvorul n prevederile art. 175-188 C. proc. fisc. adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr. 174/2004, republicat, indiferent de destinaia venitului bugetar care face obiectul actului administrativ fiscal contestat.

229 Conform textului publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Legea nr. 174/2004 a fost adoptat de cele dou camere ale Parlamentului cu respectarea prevederilor art. 76 alin. (1) clin Constituia Romniei, republicat. 230 Articolul 73 alin. (3) lit. h) din Legea fundamental prevede c infraciunile, pedepsele i regimul executrii acestora pot fi reglementate numai prin lege organic. 231 Decizia Curii Constituionale nr. 119/2002 (M. Of. nr. 488 din 8 iulie 2002). 232 Este vorba despre numerotarea textului originar al Constituiei Romniei. 233 D. C. Drago, Recursul administrativ i contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 3.

45

atura juridic
1. atura juridic a contenciosului administrativ fiscal Aa cum a statuat literatura de specialitate romn234 i francez235, cu titlu general, contenciosul administrativ fiscal mbrac forma unui contencios administrativ subiectiv special, natur juridic dat instituiei din dreptul romnesc mai ales de asemnarea major cu procedura contenciosului administrativ general reglementat de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ n ceea ce privete cele dou faze procedurale - etapa cilor administrative de atac i etapa judiciar. De asemenea, obiectul judecii este reprezentat n ambele cazuri de acte administrative prin care au fost lezate drepturile sau interesele persoanelor fizice sau juridice. Caracterul special al contenciosului administrativ fiscal reiese din aceea c izvorul formal al acestuia este diferit de izvorul formal al contenciosului administrativ subiectiv general. Astfel, n cazul contenciosului subiectiv general, izvorul formal al acestuia este reprezentat de Legea nr. 554/2004, n timp ce n cazul contenciosului administrativ fiscal sediul materiei se afl n Codul de procedur fiscal adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003, republicat, act normativ care conine norme juridice speciale n raport cu cele cuprinse n Legea nr. 554/2004, or, lex specialia generalibus derogant. n materia procedurii administrative prealabile exist deosebiri fundamentale ntre contenciosul administrativ general i cel fiscal (special). n acest sens, este ilustrativ faptul c art. 7 din Legea nr. 554/2004 statueaz obligativitatea introducerii unui recurs graios, persoana fizic sau juridic lezat adresndu-se pentru aprarea dreptului subiectiv nclcat autoritii emitente a actului, recursul ierarhic fiind facultativ, pe cnd art. 179 alin. (1) C. proc. fisc. dispune c soluionarea contestaiei se va face, n funcie de cuantumul debitului contestat, fie de ctre organele competente constituite la nivelul direciei generale unde contestatorii sunt nregistrai ca pltitori de impozite i taxe, fie de ctre organele competente constituite la nivel central. Astfel, contestaia este, dup caz, fie un recurs graios, fie un recurs ierarhic exercitat omisso medio. Doctrina conferea contenciosului administrativ fiscal natura juridic de contencios administrativ special a fost confirmat legislativ prin art. 10 alin. (1) al Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, care statueaz c litigiile [...] care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora, de pn la 500.000 lei, se soluioneaz, n fond, de tribunalele administrativ-fiscale, iar [...] cele care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora, mai mari de 500.000 lei, se soluioneaz, n fond, de seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel. Astfel, prin Legea nr. 554/2004, dreptul comun n materia contenciosului administrativ (lato sensu), este stabilit competena material a instanelor judectoreti chemate s soluioneze litigiile care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora. Pe cale de consecin, legiuitorul a neles s trateze contenciosul administrativ fiscal ca fiind o form special de contencios administrativ, etapa judiciar fiind reglementat n ambele cazuri n mod unitar, prin aceeai lege organic - Legea nr. 554/2004. Problema naturii juridice a contenciosului fiscal s-a pus i n literatura juridic francez, unii autori prezentnd contenciosul fiscal ca un contencios de natur mixt. Ali autori,
234 235

C. D. Popa, oiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 303. Ch. Debbasch, Contentieux administratif, Dalloz, Paris, 1975, p. 833.

46

considernd contenciosul fiscal un contencios foarte particular, care datorit numrului mare de aciuni ocup cea mai important poziie n cadrul contenciosului administrativ236, au apreciat c acesta este un contencios de plin jurisdicie, care se nscrie, cu unele particulariti, n mai larga noiune a contenciosului administrativ. Consiliul de Stat, la rndul su, ntr-o hotrre din 1962 - Societe des Acieries de Pompey237 - afirm c reclamaiile i recursurile formulate n materie fiscal in prin nsi natura lor de contenciosul plin. Aceast afirmaie i s-a prut necesar Consiliului pentru a hotr c, n privina termenelor, recursul fiscal este reglementat de regulile referitoare la recursurile de plin jurisdicie din contenciosul administrativ, contenciosul fiscal fiind el nsui un contencios obiectiv, care, ns, n planul procedurii, este tratat ca un contencios de plin jurisdicie. n Belgia, contenciosul fiscal este considerat, de asemenea, dup reforma procedurii fiscale contencioase realizat prin Legea din 23 martie 1999, drept un contencios administrativ special mixt, datorit faptului c acesta cunoate dou faze procesuale distincte - faza reclamaiei administrative - parte a procedurii contencioase administrative, i faza jurisdicional, particularizare a funciei jurisdicionale a statului n materie fiscal - parte a procedurii contencioase jurisdicionale. 2. atura juridic a contestaiei In literatura de specialitate din ara noastr au existat dou poziii diametral opuse238, ntr-o opinie susinndu-se ideea c n materia cilor de atac reglementate mpotriva titlurilor de crean provenite din impozite i taxe, ne-am afla n faa unor recursuri administrativjurisdicionale239, n timp ce ntr-o alt opinie s-a motivat n mod judicios caracterul acestora de recursuri administrative pure240. n acest context, capt o relevan teoretic deosebit noiunile de recurs administrativ i recurs contencios241. Astfel, prin recurs administrativ se nelege cererea adresat unei autoriti administrative prin care particularul solicit luarea unor msuri administrative cu privire la actul vtmtor, msuri ce pot consta n anularea, modificarea sau emiterea unui act atunci cnd acest lucru a fost refuzat de ctre administraie. Recursul contencios242 este calea judectoreasc n baza creia particularul, nemulumit de soluia primit pe calea recursului administrativ, duce conflictul su cu administraia n faa unui magistrat-judector243. Recursul administrativ poate mbrca forma recursului graios i a recursului ierarhic. Recursul graios reprezint o form a controlului administrativ intern care const n plngerea
Fr. Pillet, Procedure daris le contentieux fiscal, Litec, Paris, 1992, p. 9. C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, R. F. Racine, Les grands arrets de la jurisprudence fiscale, Dalloz, Paris, 2000, pp. 866-867. 238 M. t. Minea, L. T. Chiriac, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, pp. 470-471. 239 I. Deleanu, Tratat de procedur civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001, p. 235. 240 T. Drganu, Actele administrative i faptele asimilate lor supuse controlului judectoresc potrivit Legii nr. 1/1967, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1970, p. 214. 241 Termenul recurs se origineaz n iniiativa pornirii controlului administrativ, aciunea punndu-se n micare doar la cererea celui al crui interes sau drept a fost lezat prin actul atacat, spre deosebire de celelalte forme de control administrativ n cazul crora aciunea se va pune n micare din oficiu, fiind obligatorie pentru organul care trebuie s realizeze controlul. 242 n dreptul romnesc, recursul contencios este sinonim cu contenciosul administrativ neles stricto sensu. 243 D. C. Drago, Recursul administrativ i contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 3.
237 236

47

adresat de un particular (persoan fizic sau juridic) autoritii administrative care a emis actul administrativ prin care se solicit revocarea, modificarea ori revenirea asupra acestuia. Recursul ierarhic este o form a controlului administrativ extern, mai precis a controlului ierarhic, care const n plngerea adresat de un particular autoritii administrative ierarhic superioare prin intermediul creia se solicit anularea unui act emis de o autoritate inferioar prin care i-au fost vtmate drepturile sau interesele ori s o determine pe aceasta s-i modifice actul sau s ndeplineasc o anumit prestaie244. n stabilirea naturii juridice a contestaiei formulate mpotriva actelor administrative fiscale reglementate de noul Cod de procedur fiscal, considerm c este de o maxim utilitate i pertinen analizarea ctorva opinii reprezentative din doctrina romneasc exprimate cu privire la cile de atac reglementate de Ordonana de urgen nr. 13/2001 i de Ordonana Guvernului nr. 39/2003, astfel cum au fost ele modificate prin legile aprobative antecitate. Aceasta cu att mai mult cu ct, din punctul de vedere al arhitecturii procedurale, contestaia se aseamn, mergnd n unele locuri pn la identitate, cu instituia omonim reglementat de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001. ntr-o opinie recent exprimat n literatura de specialitate245, pornindu-se n demersul tiinific de la reglementarea prevzut de Legea nr. 105/1997, s-a susinut c, dei prezint o serie de carene derivate din faptul c este soluionat dup o procedur administrativ obinuit, fr caracter contradictoriu, c independena organului care soluioneaz aceast cale de atac nu este asigurat, el fiind n acelai timp i parte i judector n litigiul respectiv246 i c organul emitent, n lipsa unor dispoziii contrare, poate reveni asupra actului prin care a soluionat litigiul, procedura instituit illo tempore de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, astfel cum ea a fost modificat prin Legea nr. 506/2001, avea totui semnificaia unei proceduri administrativ-jurisdicionale. Cu toate neajunsurile artate, aceast concluzie reieea, n concepia autorului citat, din obligaia motivrii contestaiei n drept i n fapt, din obligaia motivrii deciziei de soluionare i din coninutul asemntor hotrrii judectoreti pe care l are decizia de soluionare247. Acelai autor248 afirm faptul c denominarea contestaiei fiscale drept cale de atac administrativ prin chiar definiia legal dat n art. 1 alin. (1) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 nu impieta asupra caracterului jurisdicional al acesteia, deoarece, n esen, recursurile administrativ-jurisdicionale fac parte tot din categoria recursurilor administrative, fiind o specie a acestora, prin calificarea expres a contestaiei legiuitorul dorind doar s precizeze expres c nu suntem n prezena unei jurisdicii speciale, separate de administraia activ249. ntr-o opinie de real autoritate n dreptul romnesc contemporan250 s-a susinut c, n ceea ce privete contestaia, aceasta era un act adresat unui organ de Jurisdicie, prin care se solicita tranarea unui diferend juridic, nc din prima etap a procedurii de soluionare a
R. N. Petrescu, Drept administrativ, vol. II, Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 1996, p. 8. D. C. Drago, Recursul administrativ i contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 114. 246 D. C. Drago, Implicaiile O.U.G. nr. 13/2001 asupra cilor de contestare a actelor de impunere fiscal i vamal, n Dreptul nr. 5/2001, p. 56. 247 n conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 13/2001, decizia prin care se soluiona contestaia cuprindea trei pri: preambulul, considerentele sau motivarea i dispozitivul. 248 D. C. Drago, Recursul administrativ i contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 116. 249 D. C. Drago, Implicaiile O.U.G. nr. 13/2001 asupra cilor de contestare a actelor de impunere fiscal i vamal, n Dreptul nr. 5/2001, p. 55. 250 I. Deleanu, Tratat de procedur civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001, p. 235.
245 244

48

diferendului afirmndu-se contradictorialitatea contestaia i referatul motivat cu propuneri de soluionare, semnat de conductorul organului care a ncheiat actul atacat. Un alt argument adus n acest sens era acela c decizia prin care se soluiona contestaia - incontestabil act jurisdicional - nu numai c trebuia motivat - cuprinznd motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de soluionare n emiterea deciziei [art. 8 alin. (3) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001] -, dar ea i trebuia s aib o structur identic cu cea a hotrrilor judectoreti251. Odat cu aprobarea prin lege a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a neles, revenind la sistemul anterior, s clarifice problema naturii juridice a contestaiei, calificnd-o expres drept cale administrativ de atac. Astfel, Legea nr. 174/2004 a completat art. 169 alin. (I) C. proc. fisc, care, devenind dup republicare i renumerotare art. 175 alin, (1), dispune n teza a doua: Contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, n condiiile legii. Actul administrativ-jurisdicional este emis n urma soluionrii unui recurs administrativjurisdicional, adic a cererii adresate de particulari unei autoriti administrative cu atribuii jurisdicionale conferite prin lege252, recursurile administrativ-jurisdicionale reliefnd meninerea sistemului administratorului judector n dreptul romnesc alturi de contenciosul administrativ nfptuit de instanele judectoreti. Actul administrativ-jurisdicional are un caracter de excepie, n sensul c intervine doar n cazurile riguros reglementate de lege n anumite materii253, excepiile fiind de strict interpretare i aplicare, neputnd fi extinse pe calea interpretrii. n acceptul art. 2 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, actul administrativ-jurisdicional este actul juridic emis de o autoritate administrativ cu atribuii jurisdicionale n soluionarea unui conflict, dup o procedur bazat pe contradictorialitate i cu asigurarea dreptului la aprare. n ceea ce privete contradictorialitatea, principiu ce fundamenteaz adoptarea sau emiterea actelor administrativ-jurisdicionale, literatura de specialitate254 a statuat c, n cazul contestaiei reglementate de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, aceasta este satisfcut prin aceea c n faa organului administrativ se depune att contestaia motivat n fapt i n drept, ct i referatul motivat cu propuneri de soluionare, semnat de conductorul organului care a ncheiat actul atacat prevzut de art. 6 alin. (2) din acelai act normativ. Cerina depunerii referatului motivat al organului emitent nu a mai fost reiterat de ctre Codul de procedur fiscal, ns din interpretarea art. 181 alin. (2) care dispune c, printre altele, preambulul deciziei de soluionare a contestaiei trebuie s cuprind i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului, ar rezulta implicit faptul c organul emitent al actului ar trebui s trimit odat cu contestaia i punctul su de vedere asupra acesteia. Principiul contradictorialitii, corolar al principiului egalitii prilor unui proces, impune necesitatea ca argumentele i contraargumentele acestora s fie prezentate n faa instanei, ceea ce impune citarea lor, lucru care nu se petrece n cazul soluionrii contestaiei. De asemenea, ncuviinarea probelor se face numai dup ce prile s-au pronunat
251 252

I. Deleanu, Tratat de procedur civil, vol. I, Ed. Serco-Sat, Arad, 2000, p. 235. D. C. Drago, Recursul administrativ i contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 105. 253 A. Iorgovan, op. cit., p. 394. 254 I. Deleanu, Tratat de procedur civil, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001, p. 236.

49

asupra admisibilitii lor, proba i contraproba urmnd a fi administrate, pe ct posibil, n acelai timp255. Aa cum prevede art. 183 alin. (4) C. proc. fisc, contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi n susinerea cauzei. n aceast situaie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, dup caz, i se va oferi posibilitatea s se pronune asupra acestora. Astfel, numai n cazul n care apar probe noi, organului fiscal i se va permite s se pronune asupra acestora, nu ns i atunci cnd contestatorul ridic anumite excepii sau pune anumite probleme de drept n faa organului de soluionare. Totodat, art. 9 alin. (2) C. proc. fisc. reglementeaz cazurile n care principiul dreptului de a fi ascultat nu este obligatoriu. Astfel, organul fiscal nu este obligat s-1 asculte pe contribuabil atunci cnd: a) ntrzierea n luarea deciziei determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale reale privind executarea obligaiilor contribuabilului sau pentru luarea altor msuri prevzute de lege; b) situaia de fapt prezentat urmeaz s se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creanelor fiscale; c) se accept informaiile prezentate de contribuabil, pe care acesta le-a dat ntr-o declaraie sau ntr-o cerere; d) urmeaz s se ia msuri de executare silit. Ceea ce lesne se poate observa este faptul c legiuitorul las la libera apreciere a fiscului interpretarea acestor circumstane n contextul n care acesta este parte interesat n cauz. Mai mult, acest principiu nu este aplicabil atunci cnd urmeaz s se ia msuri de executare silit, n contextul n care, aa cum dispune art. 185 alin. (1) C. proc. fisc, introducerea contestaiei pe calea administrativ de atac nu suspend executarea actului administrativ fiscal. Avnd n vedere toate aceste argumente i corobornd textul Codului de procedur fiscal cu cel al Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, nu putem dect s afirmm c, n cadrul procedurii contenciosului administrativ, conceput n dou etape - recursul administrativ propriu-zis sub forma procedurii administrative prealabile prevzute n art. 7 din Legea nr. 554/2004 i recursul contencios n faa instanei judectoreti, contestaia reglementat n art. 175 i urm. C. proc. fisc. joac rolul recursului pur administrativ, avnd natura juridic a unei proceduri administrative prealabile, obligatorii. Problema naturii juridice a cilor de atac reglementate n procedura contenciosului administrativ fiscal capt o importan deosebit prin prisma modificrilor constituionale intervenite prin Legea de revizuire a Constituiei Romniei din 1991 aprobat prin referendumul din 18-19 octombrie 2003, care a introdus la art. 21 alin. (4), ce statueaz: Jurisdiciile speciale administrative sunt facultative i gratuite256. Aa cum a subliniat literatura de specialitate257, calificarea procedurii administrative fiscale ca avnd ori nu o natur jurisdicional nu este o problem exclusiv teoretic. [...] Dac este procedur administrativ-jurisdicional, ea este, potrivit Constituiei revizuite facultativ, partea putnd alege s nu o parcurg i s se adreseze direct instanei judectoreti de contencios administrativ. Dimpotriv, dac este considerat doar o procedur administrativI. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p. 33. R. M. Manea, Procedura administrativ fiscal a contestaiilor reglementat de Codul de procedur fiscal - aspecte teoretice i practice, n R.D.C. nr. 12/2004, p. 65. 257 C. L. Popescu, Frauda la Constituie realizat de Legea nr. 174/2004 pentru aprobarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, prin calificarea expres a procedurii fiscale drept procedur administrativ, n C.J. nr. 7-8/2004, pp. 205-206.
256 255

50

nejurisdicional, ea trebuie parcurs n mod obligatoriu nainte de aciunea n contencios administrativ, n caz contrar aceasta urmnd a fi respins ca prematur.

Domeniul de aplicare al contestaiei

Potrivit art. 1 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, a fost instituit o singur cale administrativ de atac - contestaia - prin care se putea solicita diminuarea sau anularea, dup caz, a impozitelor, taxelor, datoriei vamale, contribuiilor la fondurile speciale, a majorrilor de ntrziere sau a penalitilor ori a altor sume constatate i aplicate, precum i a altor msuri dispuse de organele Ministerului Finanelor Publice abilitate potrivit legii s efectueze acte de control sau de impunere. Codul de procedur fiscal adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003 nu reia aceste dispoziii ale Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 13/2001, domeniul de aplicare al contestaiei reieind n primul rnd din interpretarea prevederilor art. 179 i ale art. 175. Astfel, conform prevederilor art. 179 alin.(l), contestaia poate avea ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora. n conformitate cu prevederile art. 175 alin. (3), baza de impunere i impozitul sau taxa stabilite prin decizie de impunere se contest numai mpreun, n vreme ce, conform alin. (6) al aceluiai articol, bazele de impunere constatate separat ntr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii. Aa cum prevede art. 179 alin. (1), contestaiile pot avea ca obiect urmtoarele categorii de acte: deciziile de impunere, actele administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum i titlurile de crean privind datoria vamal. Corobornd acest text cu prevederile art. 175 alin. (1) teza I, care dispune c mpotriva titlului de crean i mpotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaie potrivit legii, precum i cu cele ale art. 179 alin. (2), reiese c obiectul contestaie este, generaliter privit, actul administrativ fiscal definit n art. 41 C. proc. fisc. Prin Legea nr. 174/2004 au fost introduse noi texte care vizeaz circumscrierea obiectului contestaiei. Astfel, prin alin. (4) al art. 175 se dispune c pot fi contestate, n condiiile alin. (3) al aceluiai articol, i deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. De asemenea, alin. (2) al art. 176 statueaz: Obiectul contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat, cu excepia contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal. n ceea ce privete natura juridic a venitului bugetar care face obiectul contestaiei, art. 1 alin. (1) C. proc. fisc. statueaz c acesta reglementeaz drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale, prevzute de Codul fiscal, astfel c rezult din interpretarea acestui text c legiuitorul a neles s reglementeze o singur cale de atac, indiferent dac veniturile contestate sunt alocate bugetului de stat sau bugetelor locale. Curtea Constituional a admis o excepie de neconstituionalitate a dispoziiilor art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 modificat i completat prin Legea nr. 506/2001, statund c modul de stabilire a taxei judiciare de timbru, plata sau contestarea acesteia constituie chestiuni prejudiciale, care trebuie soluionate de ctre instan prin ncheiere, fr de care nu poate fi continuat judecata i nu poate fi soluionat litigiul.

51

Cuantumul i modul de stabilire a taxei judiciare de timbru fiind reglementate prin Legea nr. 146/1997258, respectarea acestor prevederi legale se verific de ctre instana judectoreasc la primirea aciunii, ca o msur administrativ, i de completul de judecat, prin ncheiere, dup nregistrarea aciunii. n viziunea Curii Constituionale, nici o autoritate a administraiei publice nu poate controla, anula ori modifica o hotrre a unei instane judectoreti sau o msur dispus de un judector, n legtur cu activitatea de judecat.

Taxa de timbru
n conformitate cu prevederile art. 2 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, contestaiile formulate erau scutite de taxa de timbru, fapt care se nscria n ideea de a se asigura liberul acces la soluionarea litigiului n cadrul procedurii administrative259. Anterior, sub imperiul Legii nr. 105/1997, care prevedea n art. 6 obligaia plii taxelor de timbru n cazul contestaiilor i plngerilor, Curtea Constituional a apreciat c prevederea unor taxe pentru exercitarea cilor de atac n faza prealabil a procedurii de contestare, prevzut de lege, nu reprezint un temei pentru a se constata nclcarea principiului liberului acces la justiie. Codul de procedur fiscal dispune n art. 176 alin. (3) teza final c pentru exercitarea contestaiei fiscale nu se datoreaz taxe de timbru. Faptul c legiuitorul a renunat la a mai pretinde plata taxei de timbru pentru soluionarea contestaiilor, n contextul n care Curtea Constituional a statuat c se pot percepe astfel de taxe atunci cnd autoritile respective nu desfoar o activitate pur administrativ, ci una care are i caracter jurisdicional, apropiat deci de cea a instanelor judectoreti, atest concluzia noastr conform creia contestaiile sunt ci administrative de atac (recursuri administrative pure) soluionate de organe administrative fr competene jurisdicionale prin acte administrative de autoritate.

Forma contestaiei
n conformitate cu prevederile art. 176 C. proc. fisc, contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde n mod obligatoriu: datele de identificare a contestatorului, obiectul contestaiei, motivele de fapt i de drept, precum i dovezile pe care se ntemeiaz260. Ca un corolar al formei scrise cerute imperativ, contestaia trebuie semnat de contestator sau de mputernicitul acestuia, iar n cazul persoanelor juridice trebuie s poarte i tampila acestora. Dovedirea calitii de mputernicit al contestatorilor, persoane fizice sau juridice, se face prin mputernicire avocaial, n cazul avocailor mandatai pe calea unui contract de reprezentare, sau prin procur autentic, n cazul altor persoane. n aceast situaie, petenii trebuie s anexeze i procura n original sau n copie legalizat ori, dup caz, cererea de nmatriculare i de nscriere de meniuni coninnd specimenele de semnturi depuse la Oficiul Registrului Comerului, pentru reprezentanii legali ai persoanelor juridice, sau delegaia scris, semnat de directorul sau managerul persoanei juridice, dat unui reprezentant, n cazul n care acesta din urm formuleaz i depune cererea. n contestaia care are ca obiect sume se va specifica n mod obligatoriu cuantumul sumei totale contestate, individualizate pe categorii de impozite, taxe, datorie vamal, contribuii,
258 259

M. Of. nr. 173 din 29 iulie 1997. I. Condor, S. Cristea, op. cit., p. 150. 260 D. C. Drago, Recursul administrativ i contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 115.

52

precum i accesorii ale acestora. n situaia n care se constat nerespectarea acestei obligaii, n conformitate cu prevederile pct. 175.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, organele fiscale de soluionare competente vor pune n vedere contestatorului, printr-o adres, s precizeze, n termen de 5 zile de la comunicarea acesteia, cuantumul sumei contestate, individualizat pe categorii de venituri bugetare. De asemenea, organul de soluionare va verifica, n cazul n care contestaiile sunt formulate i introduse de un reprezentant al contestatorului, depunerea n original a mputernicirii avocaiale, respectiv a procurii, care trebuie s poarte semntura contestatorului, iar, n cazul persoanei juridice, i tampila acesteia. Dei nici Codul de procedur civil i nici Normele metodologice nu prevd nimic cu privire la situaia n care se constat lipsa acestor elemente, apreciem c s-ar impune soluia prevzut la pct. 175.1 din Normele metodologice, n sensul de a se pune n vedere contestatorului s completeze dosarul, acordndu-se n acest scop, de asemenea, un termen de 5 zile, la dosarul cauzei trebuind anexat confirmarea de primire a ntiinrii. n cazul n care acest termen nu este respectat de ctre petent, nu se prevede nici o sanciune, spre deosebire de Codul de procedur civil, care n art. 114 alin. (4) statueaz c dac obligaiile privind completarea sau modificarea cererii nu sunt ndeplinite n termenul prevzut, instana dispune suspendarea judecii prin ncheiere, potrivit dispoziiilor art. 339 din acelai act normativ. Apreciem c aceast soluie ar trebui adoptat de lege ferenda i n cazul contestaiei fiscale. n cazul persoanelor fizice, contestaia va trebui s cuprind: numele i prenumele, domiciliul sau reedina potentului, codul numeric personal; indicarea instituiei creia i se adreseaz petentul i a sediului acesteia; obiectul cererii, coninnd aceleai elemente ca i n cazul persoanei juridice; temeiul legal al formulrii i depunerii contestaiei; documentele de care se servete n susinerea contestaiei; copia actului de proprietate al bunului sau al materiei impozabile ori copia autorizaiei de funcionare, precum i procura dat mandatarului; semntura titularului dreptului procesual ori a mandatarului, dup caz. Cererile sunt considerate valabile chiar dac poart o denumire greit, organele de soluionare procednd conform competenelor legale, ntruct ele nu sunt inute de denumirea dat de pri i nici de temeiul legal pe care acestea l indic. n acest sens, Codul de procedur fiscal concretizeaz statund n art. 187 cu privire la motivele de respingere a contestaiei pentru nendeplinirea condiiilor formale c dac organul de soluionare competent constat nendeplinirea unei condiii procedurale, contestaia va fi respins fr a se proceda la analiza pe fond a cauzei, aceasta neputnd fi ns respins dac poart o denumire greit.

53

CURSUL VII

Termenele n materia contenciosului administrativ fiscal

1. Termenele reglementate n etapa administrativ Contestaia, potrivit art. 177, se depune sub sanciunea decderii n termen de 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal atacat la organul emitent al acestuia. Dei Codul de procedur fiscal nu mai precizeaz expressis verbis, contestaiile trimise prin pot se consider formulate n termen dac au fost predate cu scrisoare recomandat la oficiul potal nainte de mplinirea lui, aceasta fiind o regul general de procedur reglementat n art. 104 C. proc. civ. cu ale crui dispoziii acest act normativ se completeaz, n conformitate cu art. 2 alin. (3). O nou prevedere care are n vedere aprarea drepturilor i intereselor contribuabilului atunci cnd organul fiscal emite acte administrative fiscale incomplete a fost introdus prin Codul de procedur fiscal n materia termenului de depunere a contestaiei. Astfel, art. 177 alin. (4) dispune c dac actul administrativ fiscal nu conine elementele prevzute la art. 43 alin. (2) lit. i), contestaia poate fi depus, n termen de 3 luni de la data comunicrii actului administrativ fiscal, organului de soluionare competent. Este vorba de cazul n care actul administrativ fiscal nu prevede posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent. Instituirea unei singure ci de atac n faza administrativ reprezint un prim pas ce se nscrie n dezideratul reglementrii unei proceduri care s asigure soluionarea litigiului ntr-un termen rezonabil, n ideea asigurrii dreptului la un proces echitabil, aa cum prevede art. 6 parag. 1 din Convenia pentru aprarea drepturilor omului i a libertilor fundamentale261, ns considerm c nu se nscrie n cerina unei modaliti rezonabile. Diferena de tratament juridic este evident prin stabilirea sanciunii decderii n cazul depirii termenului de 30 de zile, ct vreme, n conformitate cu prevederile art. 199 alin. (1) C. proc. fisc. se statueaz c termenul general de soluionare a cererilor depuse de ctre contribuabil este de 45 de zile de la nregistrare, putnd fi prelungit, n situaia n care pentru soluionarea cererii sunt necesare informaii suplimentare, cu perioada cuprins ntre data solicitrii i data primirii informaiilor solicitate. De asemenea, art. 177 alin. (2) i (3) din acelai act normativ dispune c n cazul n care organul de soluionare este altul dect organul emitent al actului sau n care contestaia a fost depus la un organ fiscal necompetent, aceste organe nainteaz dosarul contestaiei organului de soluionare competent, prevzut la art. 179, n termen de 5 zile de la nregistrarea contestaiei. n conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cel care se consider vtmat ntr-un drept al su prin nesoluionarea n termenul legal a unei cereri se poate adresa instanei de contencios administrativ, n acest caz procedura prealabil nemaifiind obligatorie. Aceast prevedere este de bun augur, ntruct nlesnete accesul la justiie i disciplineaz activitatea autoritilor administrative de soluionare a petiiilor, inclusiv a cilor administrative de atac din procedura fiscal.

261

M. Of. nr. 135 din 31 mai 1994.

54

n ceea ce privete neemiterea deciziei de soluionare a contestaiei n termenul reglementat de lege, se pune problema de a ti dac anterior sesizrii instanei judectoreti mai trebuie realizat procedura administrativ prealabil. Aa cum rezult din interpretarea prevederilor art. 175 alin. (2) coroborate cu cele ale art. 176 alin. (2) i, respectiv, art. 179 alin. (3) C. proc. fisc, parcurgerea procedurii administrative prealabile este obligatorie, ea mbrcnd forma unei contestaii pentru refuz nejustificat, care se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior celui competent s emit actul administrativ fiscal. Aceast concluzie se desprinde i din natura juridic a deciziei de soluionarea a contestaiei, care mbrac forma unui act administrativ fiscal, textul art. 175 alin. (2) nefcnd nici o deosebire n acest sens, mulumindu-se a statua: Este ndreptit la contestaie numai cel care consider c a fost lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia (s.n.). Prevederea obligativitii parcurgerii acestui recurs administrativ ierarhic anterior sesizrii instanei de contencios administrativ n vederea obligrii autoritii administrativfiscale competente s emit decizia de soluionare a contestaiei este criticabil, ntruct ngrdete accesul liber al contribuabilului la justiie n contextul n care acesta trebuie s se adreseze pe calea unei alte contestaii mpotriva refuzului nejustificat de emitere a unei decizii de soluionare a contestaiei n termenul stabilit de lege. n acest context procesual, poate aprea i situaia n care organul fiscal soluioneaz contestaia, emind decizia, dup momentul sesizrii instanei de contencios administrativ n baza prevederilor art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004. S-a opinat n doctrin c soluionarea contestaiei de ctre organul fiscal dup sesizarea instanei de ctre contestatorul contribuabil d dreptul acestuia din urm s i completeze aciunea n sensul atacrii n justiie i a deciziei prin care a fost soluionat contestaia, iar nicidecum nu poate conduce la respingerea ca prematur a aciunii astfel formulate. 2. Termenul de introducere a aciunii n contencios administrativ n ceea ce privete termenul n care poate fi introdus aciunea n anularea deciziei autoritilor administrativ-fiscale de soluionare a contestaiei, avnd n vedere prevederile art. 188 C. proc. fisc, din care decurge caracterul acesteia de aciune n contencios administrativ, precum i faptul c acest text nu reglementeaz un termen special, acesta nu poate fi dect cel prevzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Astfel, se prevede c cererile prin care se solicit anularea unui act administrativ individual sau recunoaterea dreptului pretins i repararea pagubei cauzate se pot introduce n termen de 6 luni de la: a) data primirii rspunsului la plngerea prealabil sau, dup caz, data comunicrii refuzului, considerat nejustificat, de soluionare a cererii; b) data expirrii termenului legal de soluionare a cererii, fr a depi termenul prevzut la alin. (2). Aa cum prevede alin. (2) al art. 11 din Legea nr. 554/2004, pentru motive temeinice, cererea poate fi introdus i peste termenul de 6 luni, dar nu mai trziu de un an de la data emiterii actului. n ceea ce privete natura juridic a acestor dou termene, legiuitorul a curmat ampla disput doctrinar iscat de calificarea termenelor reglementate de art. 5 din Legea nr. 29/1990, stipulnd n art. 11 alin. (5): Termenul prevzut la alin. (1) este termen de prescripie, iar termenul prevzut la alin. (2) este termen de decdere (s.n.). Pe cale de consecin, termenul de 6 luni este un termen de prescripie, iar termenul de 1 an este un termen de decdere. 55

Sub imperiul Legii nr. 29/1990, literatura de specialitate nu a fost unanim n calificarea termenelor reglementate de art. 5. Astfel, ntr-o prim opinie262 s-a artat c ambele erau termene de prescripie, termenul mai mic de prescripie (de 30 de zile) derulndu-se ntr-un termen plafon de un an, numit i termen limit de prescripie. ntr-o alt opinie263 s-a artat, porninduse de la o decizie a fostei noastre instane supreme, c termenul de 30 de zile este un termen de prescripie, iar termenul de 1 an poate fi considerat un termen limit de prescripie a dreptului de a sesiza instana sau chiar un termen de decdere n sensul c reclamantul nu ar mai putea cere anularea actului dac termenul de 30 de zile pentru sesizarea instanei ar urma s-i nceap cursul dup expirarea unui an de la comunicarea actului administrativ.

Competena organelor administrative fiscale

Potrivit art. 179 C. proc. fisc, n faza administrativ s-a stabilit o competen material a organelor de soluionare n funcie de valoarea obiectului contestaiei i de natura acestuia. Astfel, suma-prag n stabilirea competenei este cea de 500.000 de lei, sum care n contextul art. 179 alin. (5) poate fi actualizat periodic prin hotrre a Guvernului. Conform art. 179 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc, contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 500.000 de lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatorii au domiciliul fiscal sau, dup caz, de ctre organul fiscal stabilit la art. 33 alin. (3). De asemenea, conform lit. c) a aceluiai articol, contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, accesorii ale acestora, al cror cuantum este de 500.000 de lei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organe centrale se soluioneaz de organe competente de soluionare constituite la nivel central. Prin Legea nr. 174/2004, dup litera a), la art. 173 alin. (1), a fost introdus litera a), n prezent, dup renumerotare, lit. b) a art. 179 alin. (1), care statueaz: contestaiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 500.000 de lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite n cadrul respectivelor direcii generale de administrare a marilor contribuabili (s.n.). Astfel, a fost introdus un nou criteriu de stabilire a competenei de soluionare a contestaiilor dup calitatea contestatorului. n ceea ce privete competena teritorial (ratione loci) a organelor de soluionare a contestaiei, spre deosebire de prevederile art. 5 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 care consacrau drept criteriu domiciliul sau sediul contestatorului, prevederile originare ale art. 173 alin. (1) lit. a) stabileau competena organului de soluionare dup criteriul locului nregistrrii contribuabilului ca pltitor de impozite i taxe, reglementnd astfel o derogare de la principiul actor sequitur forum rei consacrat n art. 5 C. proc. civ. Lund n calcul sistemul clasic de alocare a competenei teritoriale, de o manier general, art. 33 alin. (1) C. proc. fisc. dispune c pentru administrarea impozitelor i taxelor competena revine acelui organ fiscal n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit, prin domiciliu fiscal, n acceptul art. 31 alin. (1), nelegndu-se:
262 263

A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p. 535. R. N. Petrescu, Drept administrativ, Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 2001, p. 369.

56

a) pentru persoanele fizice, adresa unde i au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, n cazul n care aceasta este diferit de domiciliu; b) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercit gestiunea administrativ i conducerea efectiv a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaz la sediul social declarat; c) pentru asocierile i alte entiti fr personalitate juridic, adresa persoanei care reprezint asocierea sau entitatea, iar n lipsa unei asemenea persoane, adresa domiciliului fiscal al oricruia, dintre asociai. Ulterior, realizndu-se o corelare cu prevederile generale n materia competenei teritoriale a organelor fiscale prin Legea nr. 174/2004, s-a revenit, cum era i firesc, la stabilirea competenei teritoriale a organelor de soluionare a contestaiilor n funcie de domiciliul fiscal al contestatorului. n ceea ce privete organele centrale de soluionare a contestaiei, acestea avnd o competen naional, stabilirea competenei lor teritoriale nu ridic nici un fel de probleme. n ceea ce privete organele chemate s soluioneze contestaiile, Codul de procedur fiscal nu stabilete expressis verbis care sunt acestea, lsnd legislaia secundar s reglementeze aceast problem. n prezent, conform prevederilor pct. 178.1 al Normelor metodologice din 1 iulie 2004, sunt competente s soluioneze contestaii serviciile/birourile de soluionare a contestaiilor din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti, sau, dup caz, Direcia general de administrare a marilor contribuabili. Prin organe de soluionare constituite la nivel central, conform pct. 178.2 din acelai act normativ secundar, se nelege Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. n cazul n care contestatorul i retrage sau i majoreaz preteniile formulate iniial sub sau peste cuantumul de 5 miliarde de lei, organul de soluionare nvestit iniial i va declina competena n favoarea organului de soluionare competent, nefuncionnd n acest caz principiul statuat n art. 181 C. proc. civ. conform cruia un organ nvestit n mod legal i va pstra competena chiar dac petentul i modific cererea. n cazul n care competena de soluionare aparine Direciei Generale de Soluionare a Contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, ne aflm n prezena unui recurs ierarhic exercitat omisso medio, Autoritatea Naional a Vmilor funcionnd n subordinea acestei Agenii din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Prin Legea nr. 174/2004 au fost realizate, totodat, precizri binevenite n materia competenei, fiind introduse alte dou alineate la art. 173 din varianta originar a Codului de procedur fiscal. Astfel, conform alin. (3) al art. 179 C. proc. fisc, contestaiile formulate de ctre cei care se consider lezai de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior organului fiscal competent s emit actul, aflndu-ne astfel n prezena unui recurs ierarhic. De asemenea, conform alin. (4), contestaiile formulate mpotriva actelor administrative fiscale emise de autoritile administraiei publice locale se soluioneaz de ctre acestea, prevedere de bun augur, ntruct n reglementarea originar nu exista nici o trimitere n acest sens, ceea ce ar fi putut induce concluzia c i contestaiile introduse mpotriva acestor acte ar fi fost de competena organelor deconcentrate ale Ministerului Finanelor Publice, aspect care putea inculca ideea tirbirii autonomiei locale n domeniul fiscal.

57

Procedura administrativ de soluionare a contestaiilor

Aa cum prevede art. 177 alin. (2) C. proc. fisc, n cazul n care competena de soluionare nu aparine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre acesta organului competent n termen de 5 zile de la nregistrarea ei. De asemenea, alin. (3) al aceluiai text statueaz c, n cazul n care contestaia a fost depus la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintat, n acelai termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Odat cu contestaia, organul emitent va nainta ntreg dosarul administrativ referitor la contestaia respectiv. Dosarul contestaiei cuprinde copii de pe actul atacat, precum i de pe celelalte documente care au stat la baza ntocmirii acestuia, contestaia n original i actele depuse de contestator n sprijinul susinerilor formulate, dar i referatul motivat care consemneaz poziia organului emitent fa de contestaia formulat i propunerile de soluionare a acesteia, n cazul n care organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat. 1. Referatul cu propunerile de soluionare a contestaiei Acesta trebuie s fie semnat de ctre conductorul organului care a ncheiat actul atacat, respectiv: directorul general adjunct al direciei generale a finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti care coordoneaz activitatea de control, comisarul general, comisarul-ef, directorul direciei de control i cuprinde att aspecte privind ndeplinirea condiiilor de procedur, ct i aspecte referitoare la fondul cauzei supuse soluionrii, trebuind s fie nsoit de dovada comunicrii actului de control sau de impunere ctre contestator, precum i de toate documentele depuse de contestator n susinerea contestaiei. n ceea ce privete fondul cauzei, propunerile de soluionare trebuie s in seama de motivaiile contestatorului cuprinse n contestaie, de toate documentele depuse n susinerea acesteia i s fie fundamentate din punct de vedere legal. De asemenea, n referat se va preciza, n mod obligatoriu, dac actul atacat a fost transmis organelor de urmrire i cercetare penal, atunci cnd organul de control a constatat existena unor indicii privind svrirea unor fapte cu caracter penal. Organele care au ncheiat actul atacat vor pstra, n copie, dosarul contestaiei, la care vor anexa i soluiile date de organele de soluionare competente, potrivit legii. Organele de soluionare a contestaiilor au obligaia de a analiza n mod strict constatrile din actele de control sau de impunere n raport cu susinerile i argumentele de fapt i de drept ale contestatorilor, neputnd extinde sfera de soluionare i nici s creeze contestatorilor o situaie mai grea dect cea constatat prin actul atacat, aa cum prevede art. 183 alin. (3) din Cod care consacr expressis verbis principiul non reformatio in peius. Pe aceast cale capt eficien n materia procedurii fiscale dou principii corelative preluate din procedura civil. 2. Introducerea altor persoane n procedura de soluionare a contestaiilor Prin art. 182, Codul de procedur fiscal a realizat o inovaie reglementnd n cadrul dispoziiilor procedurale instituia introducerii altor persoane n procedura de soluionare a

58

contestaiilor, instituie care i gsete izvorul, aa cum rezult din interpretarea alin. (4) al aceluiai text, n intervenia forat i voluntar reglementat n Codul de procedur civil. n acceptul doctrinei de drept procesual civil264, intervenia reprezint forma de participare a terilor ntr-un proces, n funcie de modul cum se exprim voina acestora, ea putnd fi voluntar sau forat (silit). Intervenia voluntar reprezint cererea unui ter de a intra ntr-un proces pornit de alte pri, pentru a-i apra un drept propriu sau pentru a apra dreptul unei pri n proces, n primul caz intervenia fiind principal (agresiv), iar n cel de-al doilea, intervenia este accesorie (conservatoare, auxiliar, alturat). Intervenia forat semnific, n sensul ei general, implicarea unei tere persoane n procesul ce se poart ntre alte persoane, abstracie fcnd de voina terului sau chiar mpotriva voinei lui. Astfel, organul de soluionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, n soluionarea contestaiei, dup caz, alte persoane ale cror interese juridice de natur fiscal sunt afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a contestaiei, ascultarea prealabil a contestatorului fiind obligatorie n acest caz. Persoanelor care au fost introduse n procedura administrativ li se vor comunica toate cererile i declaraiile celeilalte pri, aceste persoane avnd drepturile i obligaiile prilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei, precum i dreptul de a nainta propriile lor cereri i de a-i formula propriile aprri. De asemenea, n conformitate cu prevederile art. 53 C. proc. civ., cel care intervine va lua procedura n starea n care se afl n momentul admiterii interveniei, toate actele de procedur ulterioare acestui moment urmnd a fi ndeplinite i fa de acesta. 3. Retragerea contestaiei n situaia n care, ulterior formulrii i depunerii contestaiei, dar pn la soluionarea acesteia prin decizie sau dispoziie, contestatorul renun la cererea sa, retragerea acesteia trebuie fcut n scris, printr-o adres din care s rezulte fr echivoc aceast solicitare. n acest sens, Codul de procedur fiscal dispune n art. 178 c organul de soluionare va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renunarea la contestaie, prin retragerea acesteia neputndu-se pierde dreptul de a se nainta o nou contestaie n interiorul termenului general de depunere a acesteia. Este astfel vorba despre o renunare la contestaie, i nu de o renunare la drept, care ar paraliza ulterior orice posibilitate de reintroducere a contestaiei. 4. Conexarea contestaiilor Pentru evitarea pronunrii unor soluii contradictorii, n ideea aplicrii unitare a procedurii de soluionare a contestaiilor, n situaiile n care organele competente au de soluionat dou sau mai multe contestaii, formulate de aceeai persoan fizic sau juridic mpotriva unor msuri dispuse prin acte administrative fiscale, ncheiate de aceleai organe sau de organe diferite de control din sistemul Ministerului Finanelor Publice, viznd aceeai categorie de obligaii fiscale sau tipuri diferite, dar care sub aspectul stabilirii
V. M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de procedur civil, vol. I, Ed. Naional, Bucureti, 1999, pp. 323-324
264

59

cuantumului se influeneaz reciproc, se va proceda la conexarea dosarelor, dac prin aceasta se asigur o mai bun administrare i valorificare a probelor n rezolvarea cauzei. Acest aspect i gsete reglementarea n art. 164 C. proc. civ. cu ale crui dispoziii Codul de procedur fiscal se completeaz, aa cum reiese din art. 2 alin. (3) al acestuia. 5. Conflictul de interese. Abinerea i recuzarea Conform prevederilor art. 40 C. proc. fisc, introdus prin Legea nr. 174/2004, funcionarul public care tie c se afl ntr-o situaie de conflict de interese este obligat s ntiineze conductorul organului fiscal i s se abin de la ndeplinirea procedurii. Aa cum prevede art. 39 C. proc. fisc., funcionarul public implicat ntr-o procedur de administrare se afl n conflict de interese, dac: a) n cadrul procedurii respective acesta este contribuabil, este so/soie al/a contribuabilului, este rud pn la gradul al treilea inclusiv a contribuabilului, este reprezentant sau mputernicit al contribuabilului; b) n cadrul procedurii respective poate dobndi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct; c) exist un conflict ntre el, soul/soia, rudele sale pn la gradul al treilea inclusiv i una dintre pri sau soul/soia, rudele prii pn la gradul al treilea inclusiv; d) n alte cazuri prevzute de lege. Abinerea se propune de ctre funcionarul public i se decide de ndat de ctre conductorul organului fiscal sau de ctre organul ierarhic superior. n cazul n care nu intervine abinerea funcionarului aflat n conflict de interese, contribuabilul implicat n procedura fiscal respectiv poate solicita recuzarea acestuia. Recuzarea se decide de ndat de ctre conductorul organului fiscal sau de ctre organul fiscal ierarhic superior prin decizie. Dac prin decizie se respinge cererea de recuzare, aceasta poate fi atacat la instana judectoreasc competent. Avnd n vedere faptul c nu se prevede care instan judectoreasc este competent, opinm c, fiind vorba despre contestarea unui act administrativ fiscal, competena va aparine instanei de contencios administrativ. n conformitate cu prevederile art. 40 alin. (5) teza final, cererea de recuzare nu suspend procedura de administrare aflat n derulare.

Mijloacele de prob
Aa cum statueaz pct. 182.1 al Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003, n temeiul art. 183 alin. (4) C. proc. fisc, contestatorul, intervenienii i/sau mputerniciii acestora, n faa organelor de soluionare a contestaiilor, se pot folosi de orice probe noi relevante, chiar dac acestea anterior nu au fost cercetate de organele fiscale. n ceea ce privete aparatul probator care poate fi utilizat n procedura fiscal, art. 49 C. proc. fisc. dispune c pentru determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal, n condiiile legii, administreaz mijloace de prob, putnd proceda la: a) solicitarea informaiilor, de orice fel, din partea contribuabililor i a altor

60

persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea nscrisurilor; d) efectuarea de cercetri la faa locului. n ceea ce privete aprecierea probelor administrate, art. 49 alin. (2) C. proc. fisc. dispune c probele administrate vor fi coroborate i apreciate inndu-se seama de fora lor doveditoare recunoscut de lege. Avnd n vedere faptul c prevederile Codului de procedur fiscal se completeaz cu cele ale Codului de procedur civil, fora probant a acestor mijloace de prob este cea stabilit n sistemul probator procesual civil. 1. Solicitarea de informaii Aa cum statueaz art. 50 C. proc. fisc, organul fiscal poate solicita prezena contribuabilului la sediul su pentru a da informaii i lmuriri necesare stabilirii situaiei sale fiscale reale, contribuabilul sau alt persoan mputernicit de acesta avnd obligaia de a furniza organului fiscal informaiile necesare pentru determinarea strii de fapt fiscale. De asemenea, organul fiscal poate solicita informaii i altor persoane, ns numai atunci cnd starea de fapt fiscal nu a fost clarificat de ctre contribuabil, informaiile furnizate de alte persoane fiind luate n considerare numai n msura n care sunt confirmate i de alte mijloace de prob. 2. Expertiza Unul dintre mijloacele de prob foarte des utilizate n practica fiscal este expertiza, care i gsete izvorul n prevederile art. 54 C. proc. fisc. Astfel, ori de cte ori se consider necesar, organul fiscal are dreptul s apeleze la serviciile unui expert pentru ntocmirea unei expertize. Organul fiscal este obligat s comunice contribuabilului numele expertului, acesta avnd posibilitatea recunoscut de art. 54 alin. (2) de a-i numi un expert pe cheltuiala proprie. Experii au obligaia s pstreze secretul fiscal asupra datelor i informaiilor pe care le dobndesc, expertiza ntocmindu-se ntotdeauna n scris. Din interpretarea textului normativ al art. 54 C. proc. fisc reiese c expertiza poate fi dispus numai de ctre organul fiscal, ns propunerea acestei probe se poate face de ctre contestator sau, n baza rolului activ, de ctre organul de soluionare a contestaiei. Aa cum rezult din prevederile pct. 53.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003, organul fiscal poate numi unul sau mai muli experi, stabilind, totodat, obiectivele asupra crora acetia trebuie s se pronune. n domeniile strict specializate, n care nu exist experi autorizai, din oficiu sau la cererea contestatorului, organul de soluionare a contestaiei poate solicita punctul de vedere al uneia sau mai multor personaliti ori specialiti din domeniul respectiv. Conform pct. 53.3 din Normele metodologice, experii se numesc prin decizie de ctre organul fiscal. Dac organul fiscal nu este lmurit prin expertiza efectuat, poate dispune ntregirea expertizei sau efectuarea unei noi expertize.

61

3. nscrisurile Un alt mijloc de prob este reprezentat de nscrisuri, contribuabilul putndu-se folosi de acestea pentru dovedirea motivelor contestaiei sale. Articolul 55 alin. (1) C. proc. fisc. enumera n mod exemplificativ care sunt nscrisurile ce pot fi folosite ca mijloace de prob, dispunnd: n vederea stabilirii strii de fapt fiscale, contribuabilul are obligaia s pun la dispoziia organului fiscal registre, evidene, documente de afaceri i orice alte nscrisuri. Aa cum arta literatura interbelic, registrele comerciale ale contribuabililor reprezentau proba curent de dovedire a veniturilor impozabile i de susinere a cilor de atac fiscale. n acelai sens, jurisprudena vremii a susinut c registrele comerciale constituie o dovad iuris tantum n favoarea celui care le invoc, n lips de dovad contrarie neputndu-se recurge la aprecieri sau prezumii cu privire la sinceritatea diverselor posturi. 4. Cercetarea la faa locului n condiiile art. 56 C. proc. fisc, organul fiscal poate efectua o cercetare la faa locului, ntocmind n acest sens proces-verbal, care va cuprinde: data i locul unde se ncheie; numele, prenumele i calitatea funcionarului mputernicit, precum i denumirea organului fiscal din care face parte acesta; temeiul legal n baza cruia s-a efectuat cercetarea la faa locului; constatrile efectuate la faa locului; susinerile contribuabilului, ale experilor sau ale altor persoane care au participat la efectuarea cercetrii; semntura funcionarului i a celorlalte persoane care au luat parte; alte meniuni considerate relevante. Conform prevederilor art. 56 alin. (2), contribuabilii au obligaia s permit funcionarilor mputernicii de organul fiscal pentru a efectua o cercetare la faa locului, precum i experilor folosii pentru aceast aciune intrarea pe terenuri, n ncperi i n orice ale incinte, n msura n care acest lucru este necesar pentru a face constatri n interes fiscal. Organul fiscal are obligaia de a-i ntiina n timp util pe deintorii terenurilor ori incintelor respective despre cercetarea la faa locului ce se va efectua. Este criticabil faptul c textul legal nu reglementeaz vreun termen n acest sens, ntiinarea trebuind astfel realizat ntr-un termen rezonabil. Organele fiscale au obligaia de a informa persoanele fizice asupra dreptului de a refuza intrarea n domiciliul sau reedina acestora. n caz de refuz, intrarea n domiciliul sau n reedina persoanei fizice se face cu autorizarea instanei judectoreti competente, dispoziiile privind ordonana preedinial din Codul de procedur civil. La cererea organului fiscal, organele de poliie, jandarmerie ori ali ageni ai forei publice sunt obligai s i acorde sprijinul pentru realizarea cercetrii la faa locului. 5. Dreptul de a refuza furnizarea de informaii Codul de procedur fiscal reglementeaz n art. 57 i art. 58 dreptul anumitor categorii de persoane de a refuza furnizarea de dovezi. Se bucur de acest drept soul, soia i rudele pn la gradul al treilea inclusiv. De asemenea, pot refuza furnizarea de informaii cu privire la datele de care au luat cunotin n exercitarea activitii lor preoii, avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii i psihoterapeuii, precum i persoanele care particip la activitatea profesional a acestora. Toate aceste categorii de persoane, cu excepia preoilor pot furniza informaii, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informaiile.

62

6. Fora probant n ceea ce privete fora probant a documentelor justificative i a evidenelor contabile, art. 63 C. proc. fisc. dispune: Documentele justificative i evidenele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. n cazul n care exist i alte acte doveditoare, acestea vor fi luate n considerare la stabilirea bazei de impunere. 7. Sarcina probei Articolul 64 C. proc. fisc. consacr la nivel de principiu c sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal incumb contribuabilului. Este, prin urmare, o consacrare a principiului sarcinii probei din dreptul comun cunoscut sub forma adagiului latin actor incubit probatio. n plan probator, organul de soluionare a contestaiei va trebui ca prin decizia ce o va pronuna s se pronune asupra fiecrui mijloc de prob propus de ctre contestator, admindu-1 ori respingnd-1 motivat. Sistemul probator reglementat n art. 52-66 C. proc. fisc. a consacrat principiul libertii probaiunii, apropiindu-se foarte mult de cel reglementat de Codul de procedur civil, cu ale crui dispoziii, de altfel, se i completeaz.

CURSUL VIII

Suspendarea soluionrii contestaiei i suspendarea executrii actului administrativ fiscal

1. Consideraii generale Avnd n vedere natura cauzelor i a normelor prin care ele sunt stabilite, doctrina265 a clasificat suspendarea n suspendare obligatorie, care este impus prin norme imperative i suspendare facultativ, care este reglementat prin norme permisive. n materia contenciosului administrativ fiscal, Codul de procedur fiscal a reglementat att suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei pe cale administrativ (art. 184), ct i suspendarea executrii actului administrativ fiscal (art. 185). Relativ la dispoziiile art. 10 alin. (2) din Ordonana Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare n redactarea dat prin art. I pct. 6 din Ordonana Guvernului nr. 53/1997 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 11/1996, care statuau c exercitarea cilor de atac la organele competente, de ctre pltitori, cu privire la stabilirea obligaiilor bugetare, nu suspend obligaia acestora de plat, Curtea Constituional constata c actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului Finanelor, la care se refereau obieciunile, contestaiile i plngerile reglementate prin art. 2-7 din Legea nr. 105/1997, erau puse n executare nainte de parcurgerea procedurii
265

I. Deleanu, Procedura civil, vol. II, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, pp. 170-173.

63

administrativ-jurisdicionale prealabile stabilite de aceste texte. Astfel, pn la obinerea unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile care s stabileasc dac suma contestat este datorat sau nu, contribuabilul avea de parcurs mai multe etape procesuale, fapt care putea crea grave prejudicii contestatorului266. n materia contestaiei reglementate de Codul de procedur fiscal, suspendarea este de regul facultativ, legiuitorul lsnd pronunarea acesteia la latitudinea organului administrativ-financiar, care uneori se poate sesiza din oficiu, iar alteori numai la cererea subiectului contestator. Alineatul (3) al art. 185 reglementeaz singurul caz de suspendare obligatorie a actului administrativ fiscal de tipul unei decizii de impunere, n cazul n care anterior a fost dispus suspendarea executrii unei decizii referitoare la baza de impunere, avnd n vedere interdependena existent ntre aceste acte administrative fiscale267. 2. Suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei pe cale administrativ Conform prevederilor art. 184 C. proc. fisc, organul de soluionare a contestaiei poate suspenda, prin decizie motivat, soluionarea cauzei atunci cnd ne aflm n prezena urmtoarelor dou situaii: a)organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept cu privire la faptul c exist indiciile svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedura administrativ; b) soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul unei alte judeci. Din interpretarea prevederilor alin. (1) deducem c ne aflm n prezena unei suspendri facultative din oficiu. Prin alin. (2) al aceluiai articol, care statueaz c organul de soluionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dac sunt motive ntemeiate, a fost introdus, ns, i un caz de suspendare facultativ la cererea persoanei interesate, aceasta putndu-se acorda numai dac exist motive temeinice care s o fundamenteze. Suspendarea acordat n condiiile art. 184 alin. (1) i (2) se ncheie la ncetarea motivului care a determinat suspendarea. Avnd n vedere c suspendarea se acord numai prin decizie motivat, decizia de suspendare poate fi atacat, n condiiile art. 188 alin. (2) coroborat cu art. 186 alin. (4), la instana de contencios administrativ competent s soluioneze aciunea n contencios administrativ mpotriva deciziei sau dispoziiei de soluionare pe fond a contestaiei. 3. Suspendarea executrii actului administrativ fiscal Din interpretarea textului art. 185 alin. (1) C. proc. fisc., rezult c introducerea contestaiei mpotriva actului administrativ fiscal nu suspend executarea actului administrativ fiscal. Prin urmare, suspendarea executrii efectelor actului administrativ se poate acorda numai la cererea contribuabilului. Aceast cerere, anterior momentului intrrii n vigoare a

266 267

C. L. Popescu, Impactul dreptului la un proces echitabil asupra procedurii fiscale, n R.D.C. nr. 3/2001, p. 103. D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, p. 552.

64

prevederilor Legii nr. 158/2006, putea fi ntemeiat pe mai multe texte legale, n funcie de momentul introducerii ei i de organul la care este cerut. Astfel, contribuabilul avea mai multe posibiliti procedurale. Dac a formulat contestaia administrativ mpotriva actului administrativ fiscal, acesta putea solicita, n baza prevederilor art. 185 C. proc. fisc., organului competent n soluionarea contestaiei s dispun i suspendarea actului administrativ pn la soluionarea contestaiei, putnd totodat s se adreseze, n temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, instanei de contencios administrativ competente cu o cerere de suspendare a executrii actului administrativ pn la pronunarea instanei de fond. Prin urmare, n aceast situaie, ne aflam ntr-un conflict de texte i proceduri derivat din injonciunea unor texte reglementare succesive i de naturi diferite. ncercnd s soluioneze aceast problem, prin Legea nr. 158/2006, legiuitorul a modificat prevederile alin. (2) al art. 185 C. proc. fisc., dispunnd: Dispoziiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea actului administrativ fiscal, n temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificrile ulterioare. Articolul 14 din Legea nr. 554/2004 reglementeaz posibilitatea suspendrii actelor atacate pn la pronunarea instanei de fond n cazuri bine justificate i pentru prevenirea unei pagube iminente, odat cu sesizarea, n condiiile art. 7, a autoritii publice care a emis actul. Prin urmare, n acest caz, cel care ar putea suferi o pagub iminent ca urmare a punerii n executare a actului administrativ fiscal ilegal se poate adresa instanei competente s soluioneze fondul cu o cerere de suspendare a executrii acestuia pn la pronunarea sentinei. Cererea de suspendare se poate introduce odat cu introducerea contestaiei reglementate de art. 175 C. proc. fisc, n cazuri bine justificate i pentru prevenirea unei pagube iminente. Admiterea ei este astfel condiionat de dovedirea unor motive bine justificate i a unei pagube iminente ce ar putea leza patrimoniul petentului. Aa cum a artat literatura de specialitate268 i practica judiciar, cele dou condiii trebuie ndeplinite n mod cumulativ, ele determinndu-se reciproc, logic, neputndu-se vorbi despre caz bine justificat fr a exista pericolul producerii pagubei i, invers, nu poate fi vorba despre iminena pagubei cnd cazul nu este bine justificat. Legiuitorul, dorind s limiteze arbitrariul ce ar putea interveni n astfel de cauze, a definit n art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004 paguba iminent ca fiind prejudiciul material viitor, dar previzibil cu eviden sau, dup caz, perturbarea previzibil grav a funcionrii unei autoriti publice ori a unui serviciu public. Instana competent, cu ocazia soluionrii cererii, va trebui s realizeze o pipire a fondului pentru a constata dac aceasta vizeaz un act administrativ fiscal vdit nelegal, executarea acestuia fiind de natur a crea efecte nejustificate cu privire la situaia juridicofiscal a contribuabilului, iar, pe de alt parte, s verifice situaia concret a contribuabilului ce ar urma s fie supus executrii silite i efectele pe care le-ar putea produce executarea actului administrativ fiscal mpotriva acestuia. n ceea ce privete durata suspendrii, soluia aleas de legiuitor este criticat n doctrina, artndu-se c ea ncurajeaz recursuri administrative nefinalizate cu intentarea unei aciuni n contencios administrativ. Astfel, persoana interesat s obin o psuire de la executarea
A. Iorgovan, oua lege a contenciosului administrativ. Genez i comentarii, Ed. Roata, Bucureti, 2005, p. 335.
268

65

actului administrativ solicit dup introducerea recursului administrativ suspendarea acestuia, nemaiintentnd aciunea n contencios administrativ. Aceasta obine, arat autorul citat, un rgaz de 30 de zile (45 de zile, n cazul contestaiei - n.n.) ct dureaz soluionarea recursului, la care se adaug 6 luni termenul de intentare a aciunii. Soluia propus n acest sens este aceea de a se reglementa ncetarea de drept a suspendrii la momentul soluionrii explicit sau tacit - a recursului administrativ, perioad suficient pentru a deslui inteniile persoanei vtmate. Instana va rezolva cererea de suspendare, de urgen, cu citarea prilor, pronunnd o ncheiere sau, dup caz, o sentin. Hotrrea prin care se pronun suspendarea este executorie de drept, ea putnd fi atacat cu recurs n termen de 5 zile de la pronunare. n ceea ce privete hotrrea judectoreasc prin care este soluionat aceast cerere, s-a artat c este vorba despre o sentin atunci cnd cererea de suspendare mbrac forma unei aciuni principale, putnd fi vorba despre o ncheiere doar atunci cnd cererea de suspendare este un capt de cerere n aciunea principal, introdus potrivit alin. (3). Pe cale de consecin, avnd n vedere c n cadrul contenciosului administrativ fiscal poate fi atacat doar un act administrativ fiscal - act administrativ de autoritate individual, neputnd cpta aplicabilitate prevederile alin. (3) al art. 14 din Legea contenciosului administrativ, cererea de suspendare a executrii acestuia va fi soluionat ntotdeauna printr-o sentin.

Decizia sau dispoziia organului administrativ-fiscal

Aa cum rezult din interpretarea prevederilor art. 180 coroborate cu cele ale art. 199 alin. (1) C. proc. fisc, contestaiile se soluioneaz prin decizie sau dispoziie motivat n termen de 45 de zile de la nregistrare. n ceea ce privete forma deciziei, este de remarcat faptul c, aceasta avnd natura juridic a unui act administrativ, forma scris este necesar pentru exteriorizarea voinei organului administrativ, aspect ce reiese i din interpretarea art. 181 C. proc. fisc, care dispune c decizia de soluionare a contestaiei se emite n form scris, fiind semnat de ctre conductorul direciei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conductorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dup caz. Potrivit aceluiai text legal, decizia prin care se soluioneaz contestaia se compune din trei pri: preambulul, considerentele sau motivarea i dispozitivul269. Preambulul va cuprinde: denumirea organului nvestit cu soluionarea; numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia; numrul de nregistrare a contestaiei; obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului. Considerentele sau motivarea reprezint partea substanial a deciziei i trebuie s cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de soluionare, precum i cele pentru care s-au nlturat ori s-au admis cererile prilor. n considerente se vor arta punctele de vedere ale prilor, probele care au fost administrate, temeiurile pentru care unele dintre ele au fost reinute, iar altele nlturate, normele legale aplicate la situaia de fapt stabilit, precum i rspunsurile la fiecare capt de cerere. Motivarea trebuie s fie clar,
269

D. C. Drago, Recursul administrativ i contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 116.

66

precis i necontradictorie, astfel nct, n baza tuturor probelor administrate n cauz, a argumentelor i raionamentelor juridice, a principiilor i a regulilor de drept substanial i procesual, s se asigure justeea soluiei date. Dispozitivul cuprinde soluia pronunat prin care se rezolv toate capetele de cerere. n dispozitiv se va mai arta calea de atac pe care o poate exercita petentul, precum i termenul n care aceasta poate fi exercitat n fata instanei competente. n conformitate cu prevederile art. 186 C. proc. fisc, prin decizie contestaia va putea fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins. n cazul admiterii contestaiei se decide, dup caz, anularea total sau parial a actului atacat. Prin decizie se poate desfiina total sau parial actul administrativ atacat n cazul n care din analiza documentelor nu se poate determina cu claritate baza impozabil. n aceast situaie urmeaz s se ncheie un nou act administrativ fiscal care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare, act mpotriva cruia se poate exercita din nou calea administrativ de atac a contestaiei. n cazul pronunrii unei soluii de admitere a contestaiei cu consecina desfiinrii totale sau pariale a actului atacat, noul act de control sau de impunere, care va viza strict aceeai perioad i aceleai sume i msuri contestate, va fi ntocmit de o alt echip de control dect cea care a ncheiat actul contestat. De asemenea, aa cum am mai artat, prin decizie se poate dispune, n conformitate cu prevederile art. 186 alin. (4), suspendarea soluionrii cauzei. n literatura de specialitate s-a artat c soluiile care pot fi date n urma soluionrii contestaiei de ctre organul administrativ-fiscal sunt: admiterea total, atunci cnd petentul i-a dovedit, iar organul de soluionare i-a nsuit toate preteniile formulate; admiterea parial, atunci cnd petentul i-a dovedit, iar organul de soluionare i-a nsuit numai o parte dintre preteniile formulate; respingerea ca nentemeiat, dac, din probele administrate, rezult c pretenia nu este fondat sau nu este susinut de probele depuse n termen; respingerea ca inadmisibil, n cazurile cnd calea de atac a fost formulat i introdus de o persoan fizic sau juridic, fr a avea calitatea procesual activ sau fr a avea vreun interes ori cnd mpotriva actului atacat nu se putea introduce calea de atac a contestaiei; respingerea ca fiind fr obiect, n situaia n care cele solicitate nu au fcut obiectul actului administrativ fiscal; respingerea ca tardiv, n situaia n care calea de atac nu a fost depus n termenul legal270. Decizia se comunic contestatorului, persoanelor introduse i organului fiscal emitent al actului administrativ atacat, n condiiile art. 44 C. proc. fisc. Astfel, decizia se comunic n urmtoarele modaliti: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea acesteia sub semntur, data comunicrii fiind data ridicrii; b) prin persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; c)prin pot la domiciliul fiscal al contestatorului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, precum i prin fax, telefon, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia, data comunicrii fiind dovedit prin semntura destinatarului.

270

C. D. Popa, Reglementarea actual a contenciosului administrativ-fiscal, n R.D.C. nr. 11/2001, p. 139

67

n situaia n care contestatorul i-a schimbat domiciliul sau sediul fr a aduce la cunotina organului de soluionare acest lucru, decizia se comunic organului fiscal al crui act se atac i la vechiul sediu sau domiciliu, comunicat organului de soluionare. Schimbarea sediului sau a domiciliului petentului trebuie s fie adus la cunotin organului de soluionare, de ctre petent, prin adres, care se anexeaz la dosarul cauzei. Avnd n vedere caracterul definitiv al deciziei i caracterul executoriu al titlului de crean bugetar care a constituit obiectul contestaiei, fapt ce atrage posibilitatea nceperii procedurilor de executare silit, comunicarea deciziei - la contestator i la organul fiscal emitent - reprezint un aspect deosebit de important, ntruct din acest moment ncepe s curg termenul n care poate fi introdus aciunea n contencios administrativ. n conformitate cu dispoziiile punctului 8.8 din Normele metodologice, organele care soluioneaz contestaiile sunt obligate s in evidena acestora ntr-un registru de eviden, din care s rezulte identitatea contestatorului, obiectul cauzei, suma care face obiectul cauzei, modul de soluionare i de comunicare a soluiei i calea de atac. De asemenea, direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti vor nainta Ministerului Finanelor Publice - Direcia general de soluionare a contestaiilor situaia privind contestaiile nregistrate, precum i modul de soluionare, la data de 25 iulie pentru semestrul I i, respectiv, la data de 25 ianuarie pentru ntregul an expirat. Aceeai situaie se va ntocmi i la nivelul Ministerului Finanelor Publice pentru contestaiile nregistrate i soluionate de acesta. Situaia va fi nsoit de un raport privind activitatea de soluionare a contestaiilor, motivele care au determinat admiterea contestaiilor sau desfiinarea total ori parial a actelor atacate, precum i propuneri de mbuntire a cadrului legislativ. Decizia emis ca urmare a soluionrii contestaiei este definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Aa cum a observat literatura noastr de specialitate271, precizarea realizat de legiuitor prin art. 180 alin. (2) C. proc. fisc. este de bun augur, aducnd un plus de claritate textului normativ, nemailsnd loc unei interpretri care ar fi putut duce la concluzia c, fiind definitiv, mpotriva deciziei s-ar putea exercita doar calea extraordinar de atac a recursului. n prezent, precizndu-se c decizia este definitiv n sistemul cilor administrative de atac, nu ncape nici o urm de ndoial c mpotriva acesteia se poate introduce aciune n contencios administrativ, i nu doar calea de atac a recursului.

Faza jurisdicional a contenciosului administrativ fiscal

Art. 21 din Constituia Romniei revizuit care statueaz c orice persoan se poate adresa justiiei pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor sale legitime, nici o lege neputnd ngrdi exercitarea acestui drept, s-a prevzut i n materia contenciosului administrativ fiscal, dup exercitarea procedurii administrative prealabile, posibilitatea aducerii conflictului n faa judectorului care va rosti dreptul (iuris dictio).

271

C. D. Popa, Modificarea adus contenciosului administrativ-fiscal prin adoptarea Legii nr. 506 din 4 octombrie 2001, n R.D.C. nr. 2/2002, p. 250.

68

1. Instana competent n privina celei de a doua faze a contenciosului administrativ fiscal reglementat illo tempore de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 - cea n faa instanelor de judecat - redactarea iniial a art. 12 din precitatul act normativ lsa loc interpretrii n ceea ce privete stabilirea competenei instanei judectoreti. Pornindu-se de la dispoziiile lapidare ale art. 12 care statuau c deciziile direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, precum i deciziile Ministerului Finanelor Publice pot fi atacate, potrivit legii, la instana judectoreasc competent n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul, dup caz, contestatorul, s-au conturat mai multe direcii n literatura de specialitate a momentului. Sunt competente s judece n prim instan aciunile mpotriva deciziilor de soluionare a contestaiilor instanele de contencios administrativ, n conformitate cu prevederile art. 2 pct. 1 lit. c) i art. 3 pct. 1 C. proc. civ. n urma modificrii art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 prin Legea nr. 506/2001 a fost nlturat orice dubiu n stabilirea competenei instanei judectoreti, stabilindu-se expressis verbis competena instanei de contencios administrativ. Codul de procedur fiscal, abrognd dispoziiile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 13/2001, a preluat dispoziiile acesteia statund n art. 188 alin. (2): Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. n ceea ce privete competena material (ratione materiae) a instanei judectoreti, art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ dispune c litigiile care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora de pn la 500.000 lei se soluioneaz, n fond, de tribunalele administrativ-fiscale, iar cele care depesc aceast valoare se soluioneaz de ctre seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel. Cu privire la competena teritorial (ratione loci), art. 10 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ las reclamantului posibilitatea de a alege ntre instana de la domiciliul su i cea de la domiciliul prtului, adic cea de la sediul autoritii publice cu care nelege s se judece. n teza a doua, acelai alineat dispune c dac reclamantul a optat pentru instana de la domiciliul prtului, nu se poate invoca excepia necompetenei teritoriale. Ceea ce legiuitorul a vrut s exprime este faptul c odat ce reclamantul i-a exercitat opiunea cu privire la alegerea instanei teritorialmente competente, aceast alegere este definitiv .

2. Taxa de timbru Aa cum prevede art. 17 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pentru cererile formulate n baza acestei legi se percep taxele de timbru prevzute de Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru, pentru cauzele neevaluabile n bani, cu excepia celor care au ca obiect contracte administrative, care se vor taxa la valoare. Astfel, n conformitate cu prevederile art. 3 lit. m) din Legea nr. 146/1997, cererile introduse de cei vtmai n drepturile lor printr-un act administrativ sau prin refuzul

69

nejustificat al unei autoriti administrative de a le rezolva cererea referitoare la un drept recunoscut de lege sunt taxabile cu o sum fix. 3. Subiectele procesuale Odat cu intrarea n vigoare a Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cadrul procesual al aciunilor n contencios administrativ a fost lrgit considerabil. Astfel, conform art. 1, poate fi reclamant ntr-o aciune n contencios administrativ cu obiect fiscal: persoana lezat ntr-un drept sau interes legitim; Avocatul Poporului; Ministerul Public; autoritatea public emitent a actului administrativ. Astfel, conform art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, orice persoan care se consider vtmat ntr-un drept sau interes legitim de ctre o autoritate public printr-un act administrativ fiscal sau prin nesoluionarea n termenul legal a unei cereri poate deveni subiect activ al aciunii n contencios administrativ. De asemenea, art. 1 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 recunoate calitate procesual activ, fr nici un fel de limitare, i persoanei vtmate ntr-un drept al su sau ntr-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept. Prin urmare, dac o persoan este vtmat n drepturile sau interesele sale legitime printr-un act administrativ fiscal adresat altei persoane, aceasta are posibilitatea de a sesiza instana de contencios administrativ pentru anularea acestuia. Ministerul Public, n contextul prevederilor art. 1 alin. (4), poate fi subiect activ al aciunii n contencios administrativ cnd apreciaz, n cadrul atribuiilor sale legale, c prin actele administrative unilaterale individuale ale autoritilor publice emise cu exces de putere se ncalc drepturile, libertile i interesele legitime ale persoanelor. i n acest caz, petiionarul va dobndi, de drept, calitatea de reclamant, fiind citat n cauz. n cazul n care aciunea este introdus de ctre Avocatul Poporului sau de ctre Ministerul Public, conform dispoziiilor art. 7 alin. (5), procedura prealabil nu este obligatorie. Pe cale de consecin, aceste subiecte procesuale se vor putea adresa direct instanei de judecat, nefiind inute de parcurgerea procedurii administrative prealabile a contestaiei. n ceea ce privete subiectele procesuale pasive, acestea sunt autoritile publice administrative emitente ale actelor administrative fiscale atacate. Astfel, avnd n vedere c pe calea unei aciuni mpotriva deciziei de soluionare a contestaiei se solicit i anularea actului administrativ fiscal care a fcut obiectul cii administrative de atac, va fi citat n calitate de prt att organul emitent al deciziei, ct i organul care a emis actul administrativ fiscal atacat. n cazul n care pe calea contestaiei a fost atacat un act administrativ fiscal prin care s-a stabilit o datorie vamal, au calitatea de prt att organul emitent al deciziei de soluionare a contestaiei, ct i organele vamale care au emis actul iniialmente atacat. 3.1. Participarea procurorului Sub reglementarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 13/2001 n formularea dat prin Legea nr. 506/2001, textul art. 12 alin. (1) teza final statua c judecata aciunilor mpotriva deciziilor de soluionare a contestaiilor se fcea cu participarea reprezentantului Ministerului Public. Aceast prevedere nu a mai fost reluat de Codul de procedur fiscal. Odat cu intrarea n vigoare a Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, art. 1 alin. (9) dispunea c participarea n instan a reprezentantului Ministerului Public este 70

obligatorie. Pe cale de consecin, n orice proces de contencios administrativ participarea procurorului era obligatorie. Ulterior, prin art. IV al Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 190/2005 pentru realizarea unor msuri necesare n procesul de integrare european, textul art. 1 alin. (9) din Legea nr. 554/2004 a fost modificat, acesta dispunnd: Cererile n contencios administrativ se soluioneaz fr participarea reprezentantului Ministerului Public. Pentru situaia prevzut la alin. (5), instana, din oficiu sau la cerere, poate introduce n cauz organismele sociale cu personalitate juridic interesate. Astfel, s-a revenit la situaia procesual anterioar, participarea procurorului nemaifiind obligatorie. Chiar dac n prezent participarea procurorului ntr-un proces de contencios administrativ fiscal nu mai este obligatorie, apreciem util analizarea constituionalitii i, totodat, a oportunitii acesteia. Relativ la participarea procurorului ntr-un proces de contencios fiscal, n baza prevederilor art. 10 alin. (1)' i art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, s-a opinat, nu fr argumente, c aceasta ar fi fost neconstituional prin aceea c impunea n mod discriminatoriu participarea procurorilor la anumite cauze de contencios administrativ identificate ratione personae, nclcndu-se n acest fel dreptul la un proces echitabil i la un tribunal imparial consacrat de art. 6 alin. (1) raportat la art. 14 din Convenia european a drepturilor omului i, n aceeai msur, afecteaz imparialitatea judectorilor, exigene ale statului de drept consacrate de art. 123 din Constituie. Participarea procurorului n baza prevederilor art. 10 alin. (I)1 i ale art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 aprobat i modificat prin Legea nr. 506/2001 circumscria o discriminare ratione personae nejustificat, ntruct crea dou categorii de cauze n cadrul contenciosului administrativ (cauze care impun i cauze care nu impun prezena procurorului), ceea ce n acord cu jurisprudena Curii Europene a Drepturilor Omului semnifica absena justificrii rezonabile a discriminrii. Participarea procurorului ntr-un proces de contencios administrativ nclca n mod flagrant principiul egalitii i echilibrului armelor procesuale reglementat n art. 6 alin. (1) din Convenia european a drepturilor omului, cu consecine nefaste asupra derulrii unui proces echitabil. Aceste consecine deriv n primul rnd din aceea c n orice proces civil exist dou interese - interesul reclamantului i interesul prtului, fapt care se ntlnete i n cadrul unui proces de contencios fiscal. Prin urmare, procurorul trebuie s se ralieze unui interes procesual, fie c este vorba despre interesul reclamantului (persoana fizic sau juridic lezat ntr-un drept sau interes printr-un act administrativ fiscal ilegal), fie despre interesul prtului (organul administrativ-fiscal emitent al actului atacat), realiznd pe aceast cale o situaie procesual inegal, indiferent pentru care parte, nclcndu-se astfel dreptul fundamental la un proces echitabil, caracterizat n primul rnd prin egalitatea armelor procesuale utilizate. Cazurile n care participarea procurorului ntr-un proces civil este obligatorie, nerespectarea acestei dispoziii imperative a legii atrage sanciunea nulitii hotrrii pronunate de ctre instan272. Prin urmare, pn la intrarea n vigoare a prevederilor Ordonanei de urgen nr. 190/2005, orice sentin pronunat n soluionarea unei aciuni n contencios administrativ era lovit de nulitate n cazul n care nu au fost luate concluziile reprezentantului Ministerului Public.

272

I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 134.

71

4. Reguli procedurale privitoare la soluionarea aciunii n contencios administrativ 4.1. Reguli generale de procedur La primirea cererii, instana va dispune citarea prilor i va putea cere autoritii al crei act este atacat s i comunice de urgen acel act, mpreun cu ntreaga documentaie care a stat la baza emiterii lui, precum i orice alte lucrri necesare pentru soluionarea cauzei. n cazul n care aciunea este introdus de Avocatul Poporului ori de Ministerul Public, instana va cerc autoritii publice emitente s i comunice de urgen actul atacat mpreun cu documentaia care a stat la baza emiterii lui, precum i orice alte lucrri necesare pentru soluionarea cauzei. Dac autoritatea public nu trimite n termenul stabilit de instan lucrrile cerute, conductorul acesteia va fi obligat, prin ncheiere interlocutorie, s plteasc statului, cu titlu de amend judiciar, 10% din salariul minim brut pe economie pentru fiecare zi de ntrziere nejustificat. n conformitate cu prevederile art. 17 alin. (1) din acelai act normativ, aciunile n contencios administrativ se judec de urgen i cu precdere, n edin public, n completul stabilit de lege, hotrrile urmnd a fi redactate i motivate de urgen, n cel mult 10 zile de la pronunare. 4.2. Suspendarea executrii actului administrativ atacat Articolul 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ reglementeaz posibilitatea suspendrii executrii actului administrativ unilateral prin cererea adresat instanei competente pentru anularea, n tot sau n parte, a actului atacat, cererea de suspendare putndu-se formula odat cu aciunea principal sau printr-o aciune separat introdus pn la soluionarea aciunii n fond. Avnd n vedere faptul c legea nu prevede nici o limitare n acest sens, aa cum a artat literatura de specialitate273, o astfel de cerere poate fi introdus independent dac anterior contribuabilul a formulat sau nu o cerere de suspendare n baza art. 14 din aceeai lege i fr a avea vreo importan modul cum aceasta a fost soluionat. Legtura indisolubil dintre aciunea principal n anulare i cererea accesorie de suspendare rezult din interpretarea prevederilor art. 15, fiind subliniat att de ctre literatura de specialitate274, ct i de ctre jurisprudena anterioar anului 2005, care a statuat c n cazul renunrii la aciunea principal, cererea de suspendare rmne fr obiect i va fi respins ca atare. Caracterul accesoriu este confirmat i de faptul c hotrrea prin care se soluioneaz cererea de suspendare este, de regul, o ncheiere. Odat cu intrarea n vigoare a prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 35/2006, care au modificat textul art. 185 C. proc. fisc, i pentru obinerea suspendrii actului administrativ fiscal n baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, se cere ca o condiie sine qua non depunerea unei cauiuni stabilite de instan.

D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, pp. 562-563. D. C. Drago, Legea contenciosului administrativ. Comentarii i explicaii, Ed. All Beck, Bucureti, 2005, pp. 268-269.
274

273

72

n ceea ce privete momentul procesual pn la care poate fi formulat cererea de suspendare ntemeiat pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, s-a susinut ntemeiat c aceasta poate fi intentat pn la data soluionrii fondului aciunii n contencios administrativ al crei accesoriu este. n acest caz, instana va putea dispune suspendarea actului administrativ atacat, pn la soluionarea definitiv i irevocabil a cauzei, adic pn la expirarea termenului de recurs sau soluionarea recursului. Formularea legiuitorului cu privire la termenul pn la care dureaz suspendarea este criticabil, ntruct instana de fond, nvestit cu captul de cerere privind suspendarea actului administrativ fiscal, n baza art. 15, va dispune ca aceasta s dureze inclusiv pe tot parcursul recursului, aspect iraional, firesc fiind ca cererea de suspendare s fie admisibil i n recurs. n cazul n care cererea de suspendare face obiectul unei cauze separate, efectul acestei hotrri se menine, chiar dac instana de fond a respins aciunea, fiind un efect inevitabil al jocului instituiilor. 4.3. Soluiile pe care le poate pronuna instana Instana de judecat, admind aciunea n contencios administrativ introdus, n baza art. 188 alin. (2) C. proc. fisc, mpotriva deciziei de soluionare a contestaiei, poate, dup caz, s anuleze, n tot sau n parte, decizia atacat i, pe cale de consecin, actul administrativ fiscal atacat pe calea administrativ de atac. n baza prevederilor art. 18 alin. (2), instana este competent s se pronune i asupra legalitii actelor sau operaiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecii. Astfel, dac a fost pus n discuie i legalitatea operaiunilor administrative prealabile emiterii actului, instana va trebui s se pronune i asupra acestui capt de cerere. n situaia cauzelor de contencios administrativ fiscal, aciunea are, ca regul general, cel puin dou capete de cerere: unul care vizeaz anularea deciziei de soluionare a contestaiei i unul care vizeaz anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaiile fiscale. Prin urmare, admind aciunea, instana de contencios administrativ va trebui s se pronune att asupra legalitii deciziei de soluionare a contestaiei, ct i asupra legalitii actului administrativ fiscal, putnd s le anuleze n tot sau n parte. n cazul soluionrii cererii, instana va hotr prin sentin i asupra despgubirilor pentru daunele materiale i morale cauzate, dac reclamantul a solicitat acest lucru i au fost administrate probe n acest sens. 4.4. Cile de atac mpotriva sentinei prin care a fost soluionat aciunea n contencios administrativ Ca i Legea nr. 29/1990, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ a reglementat o singur cale de atac mpotriva hotrrii pronunate n prim instan. Astfel, conform art. 20 alin. (1) din noua Lege a contenciosului administrativ, partea nemulumit are la dispoziie calea extraordinar de atac a recursului exercitat omisso medio. Textul art. 20 alin. (1) reglementeaz i termenul de introducere a recursului, care este cel din dreptul comun, de 15 zile. Criticabil este ns faptul c, n limbajul ambiguu utilizat, legiuitorul a edictat, fr nici un fel de nuanare, c introducerea recursului se poate face n termen de 15 zile de la pronunare ori de la comunicare, ntre cele dou momente putnd exista un interval mare de timp. 73

Hotrrile pronunate asupra aciunilor n contencios administrativ pot fi atacate i pe celelalte ci extraordinare de atac prevzute de legea procesual civil, i anume: contestaia n anulare (art. 317-321 C. proc. civ.), revizuirea (art. 322-328) i recursul n interesul legii (art. 330 C. proc. civ.). Aceast concluzie a fost susinut de literatura de drept procesual civil275 ntro situaie procesual similar, Legea nr. 554/2004 neprevznd vreo limitare n acest sens.

275

I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 916.

74

CURSUL IX

Reglementarea actual a contenciosului fiscal de drept comun

1. Contestaia la executare - mijloc de aprare a drepturilor contribuabililor n procedura executrii silite a creanelor fiscale
1. Scurte consideraii privind procedura executrii silite a creanelor fiscale 1.1. oiuni generale privind executarea silit Executarea silit denominat uneori urmrire silit a fost definit n literatura de specialitate276 ca fiind procedura prin mijlocirea creia creditorul, titular al dreptului recunoscut printr-o hotrre judectoreasc sau printr-un alt titlu executoriu, constrnge - cu concursul organelor de stat competente - pe debitorul su care nu-i execut de bunvoie obligaiile care decurg dintr-un asemenea titlu, de a i le aduce la ndeplinire, n mod silit. La fel ca i n dreptul comun, executarea silit n cadrul raporturilor juridice fiscale reprezint calea excepional (ultima ratio) de recuperare a creanelor financiar-bugetare, ea pornindu-se numai n cazul neachitrii de bunvoie, n cuantumurile i la termenele legale a impozitelor, taxelor sau a altor contribuii datorate bugetului public naional. n prezent, executarea silit a creanelor fiscale i gsete sediul materiei n Capitolele VIII-XI (art. 133-170) din Titlul VIII al Codului de procedur fiscal, act normativ ce a intrat n vigoare, n forma sa iniial, la data de 1 ianuarie 2004. Ca i n cazul celorlalte instituii reglementate n acest act normativ, i n cazul executrii silite a creanelor fiscale, legiuitorul a preluat n mare parte prevederile actelor normative anterioare - Ordonana Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare aprobat prin Legea nr. 108/1996 i Ordonana Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare aprobat prin Legea nr. 79/2003. 1.2. Organele de executare n cazul n care debitorul nu-i pltete de bunvoie obligaiile fiscale, organele fiscale care administreaz creanele respective sunt abilitate s duc la ndeplinire msurile asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit, acestea fiind denumite, n mod generic, organe de executare silit. Aa cum prevede art. 135 alin. (1) C. proc. fisc, personalul acestor organe mputernicit s aplice msurile de executare silit poart denumirea de executori fiscali. n exercitarea atribuiilor lor de serviciu, executorii fiscali ndeplinesc o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat. Articolul 133 alin. (5) C. proc. fisc. circumscrie competena teritorial a organelor de executare, statund c pentru efectuarea procedurii de executare silit este competent organul de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmribile, coordonarea ntregii executri revenind organului n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul.
276

S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, Tratat de executare silit, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2001, p. 23.

75

n conformitate cu dispoziiile alin. (8) al aceluiai articol, n cazul n care asupra acelorai venituri ori bunuri ale debitorului a fost pornit executarea, att pentru realizarea titlurilor executorii privind creanele fiscale, ct i pentru titluri ce se execut n condiiile prevzute de alte dispoziii legale, executarea silit se va face, potrivit dispoziiilor Codului de procedur fiscal, de ctre organele de executare prevzute de acesta277. Prin urmare, n cazul n care exist un concurs de executri silite, vor fi aplicabile dispoziiile care reglementeaz procedura executrii silite a creanelor fiscale, organele administrativ-fiscale de executare silit fiind cele mandatate de legiuitor s continue procedura execuional, indiferent de momentul n care a debutat executarea silit de drept comun, executorului judectoresc ncetndu-i competena n momentul declanrii executrii silite n baza Codului de procedur fiscal. n conformitate cu prevederile art. 138 alin. (4) C. proc. fisc, executarea silit a creanelor bugetare nu se perimeaz, ceea ce nseamn c orice perioad de timp ar trece de la efectuarea unui act de executare silit, creditorul bugetar nu va putea fi sancionat cu perimarea, spre deosebire de dreptul comun, unde, conform prevederilor art. 389 C. proc. civ., dac creditorul a lsat s treac 6 luni de la data ndeplinirii oricrui act de executare, fr s fi urmat alte acte de urmrire, executarea se perima de drept i orice parte interesat poate cere desfiinarea ei. 1.3. Procedura executrii silite a creanelor fiscale Executarea silit ncepe, conform prevederilor art. 141 alin. (1), prin comunicarea unei somaii n care i se notific debitorului c are obligaia s efectueze plata sumelor datorate n termen de 15 zile sau s fac dovada stingerii obligaiei bugetare, n caz contrar aplicndu-se modalitile de executare silit. Somaia cuprinde, conform art. 141 alin. (2), pe lng elementele inerente oricrui act administrativ fiscal, prevzute la art. 43 alin. (2) C. proc. fisc, i urmtoarele: numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc obligaia prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecinelor nerespectrii acesteia278. Aa cum reiese din interpretarea art. 137 alin. (3), organul de executare este obligat s transmit contribuabilului o ntiinare de plat, care este un act premergtor executrii silite i prin care i se notific acestuia suma de plat datorat, iar abia dup scurgerea unui termen de 15 zile se va putea trece la emiterea somaiei de plat. n vederea realizrii cu certitudine a creanelor fiscale restante, nainte de a se porni efectiv executarea silit, este posibil, n condiiile art. 126-127 C. proc. fisc, punerea n aplicare a msurilor asigurtorii care pot mbrca forma popririi asiguratorii asupra veniturilor debitorului i a sechestrului asigurtor asupra bunurilor mobile i imobile din proprietatea debitorului. Aa cum reiese din economia textului Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 executarea silit a creanelor fiscale cunoate urmtoarele modaliti sau procedee: poprirea, executarea silit a bunurilor mobile, executarea silit a bunurilor imobile, executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini i executarea silit a unui ansamblu de bunuri.

277 278

M. Stancu, Codul de procedur fiscal. Comentarii i explicaii, Ed. All Beck, Bucureti, 2005, p. 207. V. Greceanu-Coco, Codul de procedur fiscal, actualizat i comentat, Ed. Lecman, Bucureti, 2005, p. 387.

76

1.3.1. Poprirea Poprirea, reglementat de art. 145-146 C. proc. fisc, reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan le datoreaz debitorului urmrit279. Ea const n indisponibilizarea sumei n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i n obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorului su (debitorul urmrit). Sunt supuse executrii prin poprire, potrivit legii, orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului i/sau le vor deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Poprirea asupra veniturilor debitorilor, persoane fizice i persoane juridice, se nfiineaz de ctre organul de executare printr-o adres care va fi trimis terului poprit, mpreun cu o copie certificat de pe titlul executoriu. Totodat, va fi ntiinat i debitorul despre nfiinarea popririi, poprirea nefiind supus nici unei forme de validare. Poprirea nfiinat anterior, ca msur de asigurare, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, fcut terului poprit i prin ntiinarea despre aceasta a debitorului. Terul poprit este obligat ca, n termen de 5 zile de la primirea comunicrii ce i s-a fcut potrivit dispoziiilor de mai sus, s ntiineze organul de executare dac datoreaz vreo sum de bani debitorului, poprirea considerndu-se nfiinat la data la care terul poprit, prin ntiinarea trimis organului de executare, confirm c datoreaz sume de bani debitorului sau la data expirrii termenului prevzut n aceast ntiinare. Dup nfiinarea popririi, terul poprit este obligat ca, de ndat, s fac reinerile prevzute de lege i s verse sumele reinute n contul indicat de organul de executare. n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai muli creditori, terul poprit are obligaia de a-i anuna n scris despre aceasta pe creditori i va proceda la distribuirea sumelor n conformitate cu ordinea de preferin reglementat de art. 167 C. proc. fisc. Conform art. 145 alin. (11), pentru realizarea creanelor bugetare, debitorii deintori de conturi bancare pot fi urmrii prin decontarea bancar. n acest caz, odat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi comunicat bncii la care se afl deschis contul debitorului, iar despre aceast msur va fi ntiinat i debitorul: n msura n care este necesar, pentru achitarea sumei datorate, la data sesizrii bncii, sumele n lei i n valut existente n contul debitorului, precum i cele viitoare provenite din ncasrile zilnice, sunt indisponibilizate. Din momentul indisponibilizrii, respectiv de la data i ora primirii adresei de nfiinare a popririi, i pn la achitarea integral a creanei, banca nu va face nici o plat care ar diminua suma supus indisponibilizrii. Dac debitorul face plata n termenul prevzut n somaie, indisponibilizarea nceteaz total sau parial, corespunztor sumei achitate, organul de executare avnd obligaia de a ntiina de ndat banca. n caz contrar, banca este obligat s efectueze de ndat executarea280. Dac terul poprit ntiineaz organul de executare c nu datoreaz vreo sum de bani debitorului urmrit sau dac acesta nu respect obligaiile impuse de Codul de procedur
279 280

D.D. aguna, Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 721. D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, pp. 422-425.

77

fiscal, precum i n cazul n care se invoc alte neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi, instana judectoreasc n a crei raz teritorial se afl domiciliul sau sediul terului poprit, la cererea organului de executare ori a altei pri interesate, pe baza probelor administrate, va menine poprirea, stabilind limitele i celelalte condiii de executare, iar, n caz contrar, o va desfiina. Judecata se face de urgen i cu precdere, pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie, n conformitate cu prevederile art. 146 alin. (3), titlu executoriu, organul de executare putnd ncepe executarea silit a terului poprit. 1.3.2. Executarea silit a bunurilor mobile Executarea silit a bunurilor mobile se face, n condiiile art. 147 C. proc. fisc, prin sechestrarea i valorificarea acestora, n temeiul unui titlu executoriu, chiar dac acestea se afl la un ter. Sunt supuse executrii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu excepiile prevzute de lege. nainte de a se trece la valorificarea bunurilor mobile ale debitorului, acestea trebuie sechestrate. Pentru bunurile mobile, anterior sechestrate prin aplicarea unei msuri asiguratorii, nu se va mai proceda la o nou sechestrare pe baza titlului executoriu. Sechestrul nu poate fi extins mai mult dect este necesar pentru acoperirea creanei bugetare. n conformitate cu prevederile art. 147 alin. (2), n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi supuse executrii silite, fiind necesare vieii i muncii debitorului, precum i familiei sale: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c)alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de 2 luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. Conform prevederilor art. 147 alin. (3), bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executare silit, dei aceste bunuri au un caracter profesional, ntruct ele sunt destinate efecturii de acte de comer de ctre un comerciant persoan fizic, fcnd parte dintr-un patrimoniu autonom (fondul de comer). Aplicarea sechestrului se face de ctre organul de executare, care ncheie un proces-verbal de sechestru. Din momentul ntocmirii procesului-verbal de sechestru, bunurile sechestrate sunt indisponibilizate, ceea ce nseamn c debitorul nu poate dispune de aceste bunuri dect cu aprobarea dat, potrivit legii, de organul competent, iar nerespectarea acestei interdicii atrage rspunderea celui n culp. n conformitate cu prevederile art. 147 alin. (8) C. proc. fisc, prin sechestrul nfiinat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobndete un drept de gaj care i confer, n raport cu ali creditori, aceleai drepturi ca i dreptul de gaj reglementat n dreptul comun.

78

Prin urmare, legiuitorul convertete o msur asiguratorie ntr-un gaj legal, conferind sechestrului asigurtor, n mod discutabil, aceleai efecte ca i cele ale gajului din dreptul comun. Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, ori vor fi ridicate i depozitate de ctre organul de executare. Cel care primete bunurile n custodie va semna procesul-verbal de sechestru. n cazul n care custodele este o alt persoan dect debitorul sau creditorul, organul de executare i va stabili o indemnizaie innd seama de activitatea depus. Sechestrul prin ridicarea bunurilor mobile este obligatoriu n cazul n care se sechestreaz obiecte din metale rare ori pietre preioase, mijloace de plat strine, titluri de valoare, sume de bani, obiecte de art, colecii de valoare sau obiecte de muzeu, care se predau unitilor abilitate s pstreze asemenea bunuri cel mai trziu a doua zi lucrtoare de la ridicare281. Dac obligaia bugetar nu este achitat n termen de 15 de zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru, se va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate, cu excepia situaiilor cnd, potrivit legii, instana judectoreasc a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. Bunurile sechestrate rmn indisponibilizate pn la valorificarea acestora. Pentru a realiza executarea silit cu rezultate ct mai avantajoase, innd seama att de interesul legitim i imediat al creditorului, ct i de drepturile i obligaiile debitorului urmrit, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate ntr-una dintre modalitile urmtoare: valorificarea bunurilor potrivit nelegerii prilor, vnzarea n regim de consignaie, vnzarea direct unui cumprtor sau la licitaie, precum i n alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii sau societi de brokeraj. 1.3.3. Executarea silit a bunurilor imobile Executarea silit a bunurilor imobile i gsete reglementarea n art. 150-152 C. proc. fisc, procedura de executare fiind asemntoare cu cea din dreptul comun reglementat n art. 488-523 C. proc. civ., ns, din raiuni care in de celeritatea colectrii creanelor bugetare, aceasta a fost simplificat. Conform art. 150 alin. (1) C. proc. fisc, sunt supuse executrii silite orice bunuri imobile proprietate a debitorului. Astfel, pot fi supuse executrii silite att bunurile imobile care i aparin debitorului n proprietate exclusiv, ct i cele n proprietate comun ori indiviz, cum ar fi: case de locuit, sedii, cldiri cu alt destinaie, magazii, garaje, depozite, terenuri situate n mediul rural i urban, precum i cele care prin natura sau prin destinaia lor sunt bunuri imobile potrivit dispoziiilor art. 462 i urm. C. civ. n cazul debitorului persoan fizic, conform art. 150 alin. (3) C. proc. fisc, nu poate fi supus executrii silite spaiul minim locuit de debitor i familia sa, stabilit n conformitate cu normele legale n vigoare, aceste dispoziii nefiind ns aplicabile n cazurile n care executarea silit se face pentru stingerea creanelor bugetare rezultate din svrirea de infraciuni. Codul de procedur fiscal, n art. 150 alin. (2), a introdus o prevedere cu caracter clarificator, statund c executarea silit imobiliar se ntinde de plin drept i asupra bunurilor
281

C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Cteva consideraii n legtur cu prevederile O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare, n C.J. nr. 1/2003, p. 139.

79

accesorii bunului imobil, prevzute de Codul civil, bunurile accesorii neputnd fi urmrite dect odat cu imobilul. Cnd debitorul deine n proprietate indiviz bunuri imobile, organul de executare poate proceda la valorificarea bunurilor, dac este cunoscut cota-parte ce revine debitorului. Atunci cnd nu se cunoate cota-parte ce revine debitorului, organul de executare poate cere instanei competente mprirea acestor bunuri. Pentru bunurile imobile sechestrate, organul de executare care a instituit sechestrul va solicita de ndat biroului de carte funciar efectuarea inscripiei ipotecare, anexnd un exemplar al procesului-verbal de sechestru. Conform art. 151 alin. (1), la ntocmirea procesului-verbal de sechestru i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, dac aceast msur este necesar pentru administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, a arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru poate fi numit creditorul, debitorul ori alt persoan fizic sau juridic, acesta avnd obligaia consemnrii veniturilor ncasate la unitile abilitate i a depunerii recipisei la organul de executare. Cnd administrator-sechestru este numit o alt persoan dect creditorul sau debitorul, organul de executare i va fixa o indemnizaie innd seama de activitatea depus. Codul de procedur fiscal reglementeaz n art. 146 posibilitatea suspendrii executrii silite a bunurilor imobile statund c, dup primirea procesului-verbal de sechestru, debitorul poate solicita organului de executare, n termen de 15 zile de la comunicare, s i aprobe ca plata integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni, executarea silit suspendndu-se de la data aprobrii cererii. Executarea silit va putea fi reluat i nainte de expirarea termenului de 6 luni pentru motive temeinice. Imobilele urmrite silit de ctre organele de executare se valorific prin urmtoarele modaliti: valorificarea bunurilor potrivit nelegerii prilor; vnzare direct; vnzarea prin licitaie public; alte modaliti prevzute de lege, inclusiv prin intermediul ageniilor imobiliare282. 1.3.4. Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini care sunt ale debitorului, se efectueaz n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 republicat referitoare la bunurile imobile, organul de executare putnd hotr, dup caz, fie valorificarea fructelor neculese sau a recoltelor aa cum sunt, prinse de rdcini, fie valorificarea acestora dup ce vor fi culese. Pentru executarea silit a recoltelor i fructelor culese sunt aplicabile prevederile Codului de procedur fiscal privind bunurile mobile. 1.3.5. Executarea silit a unui ansamblu de bunuri Conform art. 154, bunurile mobile i/sau imobile proprietate a debitorului pot fi valorificate n ansamblu dac organul de executare apreciaz c astfel acestea pot fi vndute n condiii mai avantajoase. Pentru executarea silit a acestor bunuri, organul de executare va proceda, n prealabil, la sechestrarea lor.

282

D. D. aguna, Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 728.

80

1.3.6. Cheltuielile Cheltuielile de orice fel ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silit sunt n sarcina debitorului urmrit, dac legea nu prevede altfel. Pe baza dovezilor privind cheltuielile fcute, suma ce urmeaz a fi pltit de ctre debitor se stabilete de ctre organul de executare prin proces-verbal, Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale fiind scutite de taxe pentru cererile, aciunile i orice alte msuri pe care le ndeplinesc n vederea realizrii creanelor bugetare. 1.3.7. Distribuirea sumelor realizate prin executarea silit n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau cnd, pn la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare, au depus i ali creditori titlurile lor executorii, aceste organe vor proceda, dac legea nu prevede altfel, la distribuirea sumei potrivit ordinii de preferin stabilite de art. 167 C. proc. fisc, dup cum urmeaz: a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; b) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensii, ajutoare pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a sntii; c) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; d) creanele statului provenite din impozite, taxe i din alte obligaii fiscale stabilite potrivit legii; e) creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; f) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite; g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii sau alte lucrri, precum i din chirii sau arenzi; h) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale, dup caz; i) alte creane. n cazul n care exist un concurs ntre creane care au aceeai ordine de preferin, dac legea nu prevede vreo derogare n acest sens, suma realizat din executare se va repartiza ntre creditori proporional cu creana fiecruia. n conformitate cu dispoziiile art. 168 alin. (1) C. proc. fisc, creditorii care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv. n cazul n care sunt supuse valorificrii bunuri grevate de un drept de gaj, ipotec sau alte drepturi reale, organul de executare are obligaia de a ntiina din oficiu pe creditorii n favoarea crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preului, n conformitate cu dreptul de preferin de care se bucur. O alt regul postulat de art. 168 din acelai act normativ n alin. (2) este aceea potrivit cu care accesoriile creanelor bugetare prevzute n titlul executoriu vor urma ordinea de preferin a creanei principale, ceea ce constituie o transpunere n practic a principiului conform cruia accesoriul urmeaz soarta principalului (accesorium sequitur principale). 81

Realizarea acestei treceri n revist a principalelor norme juridice care alctuiesc instituia executrii silite a creanelor fiscale, mai ales a celor care i asigur individualitatea n raport cu executarea silit din dreptul comun, o considerm util i pertinent studiului nostru n contextul n care contestaia la executare, pe care o vom supune analizei n cele ce urmeaz, reprezint singurul mijloc procesual reglementat n scopul proteguirii drepturilor i intereselor contribuabilului supus acestei proceduri. 2. oiunea i natura juridic a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale

Un rol deosebit de important n asigurarea legalitii procedurilor de executare silit revine instanei judectoreti chemate s realizeze cenzura actelor execuionale care au o gravitate excepional pentru patrimoniul debitorului, ducnd n final la pierderea dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile supuse executrii. Mijlocul procesual prin intermediul cruia se realizeaz aceast cenzur, pus la dispoziia subiectului debitor, terilor interesai sau a procurorului, este contestaia la executare. Contestaia la executare, ca mijloc procedural special creat de legiuitor n scopul garantrii legalitii actelor de executare silit, a fost definit n literatura de specialitate283 drept plngerea specific procedurii executrii silite prin care se obine, n faa instanei de judecat, anularea sau ndreptarea unor acte de executare sau, uneori, chiar i anihilarea efectului executoriu al unui titlu executoriu. General privit, contestaia la executare ar putea fi definit ca fiind acel mijlocul procedural, specific fazei executrii silite, prin care persoana interesat sau procurorul solicit instanei desfiinarea actelor de executare nelegale sau clarificarea nelesului, ntinderii i aplicrii dispozitivului titlului executoriu. Potrivit art. 21 din Constituia Romniei, orice persoan se poate adresa justiiei pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor sale legitime. n dezvoltarea acestui text constituional, art. 169-171 C. proc. fisc., realiznd o concretizare a liberului acces la justiie n materia executrii silite a creanelor fiscale, dispun c persoanele fizice sau juridice interesate pot contesta pe cale judiciar actele de executare silit fcute cu nerespectarea prevederilor legale. Acest mijloc procedural este n fapt o contestaie la executare special, deoarece pe lng regulile generale ale contestaiei la executate cuprinse n art. 399-404 C. proc. civ., se aplic o serie de reguli speciale cuprinse, aa dup cum am mai artat, n art. 169-171 C. proc. fisc. Acest fapt i confer contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale anumite trsturi individualizatoare, care reies, n primul rnd, din caracterul derogator al normelor speciale (specialia generalibus derogant). 3. Subiectele contestaiei la executare Codul de procedur fiscal, n art. 169 alin. (1), conine o formulare general cu privire la subiectele contestaiei la executare. Potrivit acestui text, persoanele interesate pot face contestaie, legiuitorul realiznd desemnarea sferei subiectelor active ale contestaiei la executarea silit a creanelor bugetare printr-o sintagm care nu exceleaz prin rigoare, ns care las un cmp larg interpretrii. Subiectele contestaiei la executare, indiferent de forma pe care o mbrac aceasta, pot fi subiecte participante n procesul execuional, care justific un interes implicit -

283

S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, op. cit., p. 251.

82

debitorul urmrit i creditorul urmritor - i subiecte din afara procesului execuional (teri), dar care, fiind vtmate prin executarea silit, au motive s exercite contestaia. O particularitate a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale n comparaie cu instituia omonim din dreptul comun este i aceea c n sfera subiectelor active nu se include i creditorul fiscal, acesta neputnd introduce contestaia la executare, ntruct, conform art. 133 alin. (2) C. proc. fisc., creditorul fiscal se confund cu organul de executare silit, acestuia neputndu-i-se recunoate nici un interes n a-i ataca propriile acte. 4. Obiectul contestaiei la executare Obiectul contestaiei la executare este circumscris de prevederile art. 169 alin. (1) i (2) C. proc. fisc. Din interpretarea acestor texte legale rezult c poate constitui obiect al contestaiei la executare orice act de executare efectuat cu nclcarea prevederilor Codului de procedur fiscal, refuzul organelor de executare de a ndeplini un act de executare n condiiile legii i titlul executoriu. Pe calea contestaiei la executare, ca i n dreptul comun, la cererea prii interesate, instana poate decide asupra mpririi bunurilor pe care debitorul le deine n proprietate comun cu alte persoane. Prin urmare, legiuitorul nu a neles s limiteze n vreun fel sfera subiectelor care pot solicita, n baza prevederilor art. 4011 C. proc. civ. i, respectiv, ale art. 171 alin. (2) C. proc. fisc, mprirea bunurilor proprietate comun ale debitorului, impunnd prin utilizarea sintagmei parte interesat doar cerina dovedirii unui interes n ceea ce privete sistarea acestei modaliti a dreptului de proprietate. n ceea ce privete contestaia la titlu, art. 169 alin. (3) C. proc. fisc. dispune: Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Prin urmare, aa cum rezult din interpretarea textului normativ mai sus citat, pentru a se putea introduce contestaia la titlu, acesta trebuie s ndeplineasc dou condiii cumulative: titlul s nu fie o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional; pentru contestarea lui s nu existe o alt procedur prevzut de lege, care s prevad posibilitatea ca o instan competent s se pronune asupra acestuia. De aici rezult c dac sunt ndeplinite aceste dou condiii, titlul executoriu poate fi contestat sub orice aspect, nefiind incidente aici prevederile art. 399 alin. (1) C. proc. civ. conform crora, dac nu s-a utilizat procedura prevzut de art. 281 se poate face contestaie i n cazul n care sunt necesare lmuriri cu privire la nelesul, ntinderea sau aplicarea titlului executoriu. ntr-o interpretare teleologic, care la momentul actual ar putea fi caracterizat drept forat, contribuabilul, devenit debitor urmrit n raportul execuional, aflndu-se n mod artificial direct n faza executrii silite, ar trebui s aib deschis calea contestaiei la titlu, nemaiavnd posibilitatea exercitrii cii administrative de atac a contestaiei, care nu are efect suspensiv de executare. Trebuie avut n vedere faptul c singura cale de atac reglementat n aceast ultim faz de realizare a raportului juridic fiscal este contestaia la executare, prin intermediul ei, datorit faptului c debitorul nu a putut uza de o cale de atac prin care s se

83

pun n discuie fondul titlului, putndu-se invoca, n baza art. 399 alin. (3) C. proc. civ. i art. 169 alin. (2) C. proc. fisc, aprri de fond284. Obiectul acestei contestaii la executare cu caracter special nu l pot constitui, aa cum rezult din interpretarea prevederilor art. 126 alin. (10) C. proc. fisc, dect actele prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asigurtorii. Astfel, conform art. 126 alin. (4) i (5), msurile asigurtorii se dispun prin decizie emis de ctre organul fiscal competent, act care trebuie motivat i semnat de ctre conductorul acestuia. Decizia de instituire a msurilor asigurtorii este indubitabil un act administrativ fiscal, ns, avnd n vedere c aceste msuri se aduc la ndeplinire de ctre organele administrativfiscale competente, n conformitate cu dispoziiile referitoare la executarea silit, legiuitorul a neles s consacre n mod expres contestarea acesteia pe calea unei contestaii la executare, i nu prin intermediul cii administrative de atac a contestaiei, prelund astfel modelul instituit de Codul de procedur civil. 5. Competena de soluionare n ceea ce privete competena de judecat a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, art. 169 alin. (4) C. proc. fisc. se mulumete, ca de altfel i celelalte acte normative care au reglementat anterior acest domeniu, s statueze: Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent i se judec n procedur de urgen. Acest text las ns loc interpretrii, aspect discutabil avnd n vedere c este vorba despre norme imperative prin care se stabilete competena unei instane judectoreti. Astfel, apare problema stabilirii competenei materiale (ratione materiae) i teritoriale (ratione loci) a instanei de judecat. Din exprimarea lapidar a textului normativ mai sus citat, care nu face nici o trimitere la vreo norm de competen cu caracter special, ar rezulta c devin aplicabile normele generale de competen din Codul de procedur civil. Avnd n vedere prevederile art. 1 pct. 1 din acest act normativ care statueaz c Judectoriile judec n prim instan, toate procesele i cererile, n afar de cele date prin lege n competena altor instane, precum i faptul c prin lege contestaia la executarea silit a creanelor fiscale nu este dat n competena vreunei alte instane, rezult c, n prim instan, competena material de judecat aparine judectoriei. n ceea ce privete competena teritorial, art. 5 C. proc. civ. care a consacrat principiul actor sequitur forum rei, dispune c cererea se face la instana domiciliului prtului, ceea ce nseamn c, din punct de vedere teritorial, competena de judecat a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale va aparine judectoriei de la sediul organului de executare silit. n acest sens s-a exprimat i literatura de specialitate sub imperiul Ordonanei Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare, care n art. 76 dispunea: Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil. Astfel, s-a artat c instana competent s judece contestaia era, potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil la care face referire art. 76, instana n a crei raz teritorial se afl organul financiar care a emis sau confirmat titlul executoriu, n cazul n care contestaia la executare are ca obiect titlul executoriu. n cazul n care contestaia la executare are ca obiect actele de executare sau refuzul organului de executare de a ndeplini un
C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Contestaia la executare reglementat de Ordonana Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare, n R.D.C. nr. 6/2002, pp. 19-20.
284

84

asemenea act, competena judecrii sale va reveni instanei n a crei raz teritorial se afl organul de executare a crui msur sau refuz sunt contestate. Problema interpretrii art. 169 alin. (3) C. proc. fisc. apare datorit faptului c art. 400 C. proc. civ. reglementeaz o competen special n materia contestaiei la executare de drept comun, statund cu caracter de principiu: Contestaia se introduce la instana de executare. n ceea ce privete contestaia privind nelegerea nelesului sau aplicrii titlului executoriu, alin. (2) al art. 400 reglementeaz competena instanei care a pronunat hotrrea ce se execut sau a instanei de executare, n cazul n care titlul executoriu nu este un act ce eman de la un organ de jurisdicie. Instana de executare este definit lato sensu de art. 373 alin. (2) C. proc. civ. care statueaz: Instana de executare este judectoria n circumscripia creia se va face executarea, n afara cazurilor n care legea dispune altfel. Avnd n vedere faptul c este posibil ca instana de executare s nu corespund cu instana de la sediul executorului bugetar, se pune problema crui text legal nelege s dea eficien art. 169 alin. (4) C. proc. fisc: art. 1 pct. 1 cu aplicarea art. 5 C. proc. civ. sau art. 400 raportat la art. 373 alin. (2) din acelai act normativ. Rspunsul n acest sens nu poate veni dect din stabilirea caracterului normelor care reglementeaz competena instanelor n aceast materie. Astfel, avnd n vedere faptul c normele care stabilesc competena sunt norme juridice imperative, de la ele putndu-se deroga numai n mod expres, apreciem c, din moment ce art. 169 alin. (4) C. proc. fisc. face o trimitere cu caracter general la normele de competen din dreptul comun dispunnd c soluionarea contestaiei se face de ctre instana judectoreasc competent, acesta trimite i d eficien normelor generale n materia competenei instanelor judectoreti, i anume art. 1 pct. 1 i art. 5 C. proc. civ., i nu normelor speciale nscrise n art. 400. Dac s-ar fi vrut ca stabilirea competenei instanei judectoreti s se realizeze dup normele art. 400 raportat la art. 373 alin. (2) C. proc. civ., apreciem c prevederile art. 169 alin. (4) C. proc. fisc. trebuiau s realizeze o trimitere expres n acest sens, ntruct acestea au un caracter derogatoriu, stabilind, pe cale de excepie, competena instanei n materia contestaiei la executare de drept comun. Legiuitorul a neles s stabileasc o competen special, derogatorie prin prevederile art. 400 C. proc. civ. n ceea ce privete contestaia la executare de drept comun, fapt care nu atrage implicit aplicabilitatea acestor reguli i n cazul contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, care are, aa cum am artat, un caracter special att prin prisma normelor care o reglementeaz, ct i prin specificul procedurii de executare silit a creanelor fiscale. De dorit ar fi fost ca i n acest caz s se dea eficien normelor reglementate de art. 400 C. proc. civ., ns dat fiind exprimarea defectuoas a prevederilor art. 169 alin. (4) C. proc. fisc, aceast concluzie nu poate fi susinut n acest moment dect ca o propunere de lege ferenda. Indiferent cror norme li s-ar da eficien, competena material ar aparine tot judectoriei, diferena putnd aprea numai n ceea ce privete competena teritorial, ntruct instana de executare nu este totdeauna instana de la sediul prtului, fiindc nu ntotdeauna executarea silit a creanelor fiscale are loc n raza de competen a acestei instane. 6. Termenul de introducere a contestaiei Termenul n care poate fi introdus contestaia este reglementat de art. 170 C. proc. fisc. Indiferent de forma pe care o are contestaia la executare, termenul n care aceasta poate fi 85

introdus este de 15 zile, ns ncepe s curg de la momente diferite. Astfel, art. 170 alin. (1) dispune c termenul de introducere a contestaiei la executare ncepe s curg de la data cnd: a)contestatorul a luat la cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest; b) contestatorul a luat la cunotin de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunotin de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. Contestaia, prin care o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmrit, poate fi introdus cel mai trziu n termen de 15 zile dup efectuarea executrii, aa cum reiese din interpretarea art. 170 alin. (2) C. proc. fisc. Alineatul (3) al aceluiai articol prevede expressis verbis c neintroducerea contestaiei n termenul reglementat nu l mpiedic pe ce de-al treilea s i realizeze dreptul pe calea unei cereri separate, potrivit dreptului comun. Astfel, este consacrat n mod expres posibilitatea terului care a pierdut termenul de introducere a contestaiei la executare de a uza de o aciune de drept comun n realizarea dreptului su, aciune care nu este legat de termenul scurt al contestaiei, ea fiind, n principiu, imprescriptibil. Astfel, terul se bucur de o ocrotire procesual mai mare dect debitorul care nu are la ndemn dect contestaia la executare, mult mai strict din punct de vedere al condiiilor de exercitare. Terul are ns interesul de a promova o contestaie la executare, care este mai avantajoas dect aciunea n revendicare, ntruct n materie mobiliar, datorit prevederilor art. 1909 C. civ., revendicarea din mna terului dobnditor este mult mai dificil. De asemenea, n materie imobiliar, revendicarea presupune reguli de probaiune mult mai stricte, nemailund n calcul i avantajul taxrii contestaiei la executare n raport cu aciunea n revendicare. n ceea ce privete natura juridic a termenului de introducere a contestaiei, din interpretarea prevederilor art. 170 alin. (1) C. proc. fisc., care statueaz: Contestaia se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea decderii, reiese fr putin de tgad faptul c legiuitorul a neles s califice acest termen ca fiind unul de decdere. Chiar dac art. 401 C. proc. civ. nu realizeaz o calificare expres a termenului de 15 zile reglementat, avnd n vedere natura juridic de cale de atac a contestaiei la executare i prevederile art. 103, rezult indubitabil natura juridic de termen de decdere a acestuia. Avnd n vedere prevederile art. 2 alin. (3) C. proc. fisc, apreciem c prevederile art. 103 C. proc. civ. sunt incidente i n cazul contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, astfel c toate aspectele mai sus relevate sunt, deopotriv, aplicabile. CURSUL X

Reguli procedurale privitoare la soluionarea contestaiei la executare

Elementele formale ale contestaiei la executare n actuala reglementare, nici Codul de procedur fiscal i nici Codul de procedur civil nu cuprind precizri cu privire la cerinele de form pe care trebuie s le mbrace

86

contestaia la executare. Dat fiind acest lucru, va trebui s recurgem la normele generale n materia cererilor de chemare n judecat statuate de art. 82-84 i 112 C. proc. civ. Astfel, contestaia la executare, indiferent de forma ei, va trebui s cuprind toate condiiile prevzute de art. 112 C. proc. civ.: numele, domiciliul sau reedina prilor ori, pentru persoanele juridice, denumirea i sediul lor, precum i, dup caz, numrul de nmatriculare n registrul comerului sau de nscriere n registrul persoanelor juridice, codul unic de nregistrare i contul bancar. Dac contestatorul locuiete n strintate, acesta va trebui s arate i domiciliul ales n Romnia, unde urmeaz a i se face toate comunicrile privind procesul; numele i calitatea celui care reprezint partea n proces, iar n cazul reprezentrii prin avocat, numele acestuia i sediul profesional; obiectul contestaiei i valoarea lui, dup preuirea contestatorului; artarea motivelor de fapt i de drept pe care se ntemeiaz contestaia la executare; artarea dovezilor pe care se sprijin fiecare capt de cerere; semntura contestatorului, nsoit de tampil, dac este vorba despre o persoan juridic. De asemenea, aa cum s-a opinat n literatura de drept procesual civil285, contestaia la executate va trebui s conin i meniuni cu privire la titlul executoriu n baza cruia se face executarea, aceasta depunndu-se mpreun cu toate nscrisurile de care contestatorul nelege s se foloseasc n faa instanei competente. O problem asupra creia s-a pronunat i instana noastr suprem este cea legat de denumirea greit a cererii contestatorului. Astfel, aa cum a relevat i doctrina286, faptul c partea sau persoanele vtmate prin executare i-au intitulat sau motivat greit n drept cererile prin care au formulat contestaii la executare este lipsit de orice relevan juridic. Jurisprudena a reinut c, aa cum rezult din interpretarea art. 84 C. proc. civ., denumirea greit pe care partea o d cererii sale de chemare n judecat sau celei pentru exercitarea unei ci de atac nu poate influena asupra judecii, instanei revenindu-i obligaia de a verifica i califica corect cererea formulat i de a o soluiona ca atare. n ceea ce privete taxa judiciar de timbru, aceasta se calculeaz la valoarea bunurilor a cror urmrire se contest sau la valoarea debitului urmrit, cnd acest debit este mai mic dect valoarea bunurilor urmrite. Taxa nu poate ns depi valoarea prevzut de lege, indiferent de valoarea contestat, iar n caz de admitere a contestaiei, taxa judiciar de timbru se restituie contestatorului, la cererea prii interesate, integral sau proporional, n temeiul hotrrii de admitere rmas irevocabil. O condiie special pentru introducerea contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale a fost reglementat prin prevederile art. 164 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 care impuneau persoanelor juridice obligaia de a depune o cauiune egal cu 20% din cuantumul sumei datorate, la unitatea teritorial a Trezoreriei Statului, text declarat neconstituional i abrogat odat cu intrarea n vigoare a Legii aprobative nr. 174/2004. Referitor la natura juridic a cauiunii reglementate de art. 164 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003, aa cum am mai artat, aceasta este o condiie sine qua non pentru introducerea unei contestaii la executare, dovada privind plata cauiunii trebuind s nsoeasc n mod

285 286

I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 912. B. Ionescu, op. cit., p. 238.

87

obligatoriu contestaia debitorului, n lipsa acesteia contestaia neputnd fi nregistrat de ctre judectorul de serviciu. Cauiunea, general privit, provine, etimologic vorbind, de la cuvntul latin cautio287, care avea un sens larg, nsemnnd pruden (cavere) sau precauiune canturn) i reprezint, n sens juridic, o garanie special a executrii obligaiilor. n dreptul civil romnesc, cauiunea sau fideijusiunea este un contract prin care o ter persoan, numit fidejusor, se oblig fa de creditorul altei persoane s plteasc datoria debitorului dac acesta nu o va face el nsui la scaden. Condiiile generale de exercitare a aciunii civile, n viziunea literaturii juridice romneti288, sunt: dreptul, interesul, capacitatea i calitatea procesual. Prin urmare, n cazul contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, cauiunea, atunci cnd subiectul procesual activ era o persoan juridic, indiferent de felul ei, reprezenta o condiie special de exercitare a acesteia. Mai mult, dat fiind faptul c, n lipsa acesteia, contestaia nu putea fi nregistrat, aceast condiie era foarte energic, ca fiind verificat nu n demersul litigant, ci chiar de judectorul de serviciu n cadrul activitii administrative de nregistrare a cererilor de chemare n judecat, putem afirma c este o condiie de nregistrare a contestaiei la executare. n literatura juridic interbelic289 s-a pus problema naturii juridice a cauiunii reglementate de art. 46 din Legea de urmrire din 5 mai 1934 sub mai multe aspecte: este cauiunea la care oblig legea o cautio iudicatum solvi, constituind o garanie pentru fisc c asemenea contestaii nu vor fi introduse jocandi causa, din spirit de ican; este cauiunea o condiie sine qua non de acordare a suspendrii executrii sau reprezint o subrogare a sumei urmrite sechestrului i urmrii nfiinate de fisc pentru asigurarea recuperrii debitelor n cazul n care contestatorul va fi evins? Este evident c prin instituirea cauiunii legiuitorul a dorit s elimine din start pe toi contestatorii care ar fi animai de un simplu spirit de icanare a fiscului n demersul de colectare a creanelor bugetare, ns n ceea ce privete cauiunea reglementat n materia contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, aceasta nu poate fi considerat o cautio iudicatum solvi, ntruct nu toi contestatorii au obligaia s consemneze o cauiune, iar aceasta nu este lsat la aprecierea judectorului, ci este fixat prin lege. Aa cum am mai artat290, n viziunea noastr, aceste texte erau vdit neconstituionale, ntruct prin impunerea condiiei depunerii cauiunii numai de ctre persoanele juridice se nclca att principiul constituional al liberului acces la justiie reglementat de art. 21 din Constituia din 1991, ct i principiul egalitii n drepturi reglementat de art. 16 din Legea fundamental. Dei a fcut obiectul mai multor excepii de neconstituionalitate, respinse de ctre instana de contencios constituional, prin Decizia nr. 40/2004, Curtea Constituional, constatnd c n practic obligativitatea plii cauiunii, ca o condiie de acces la calea de atac a contestaiei la executare, s-a relevat a fi un impediment de multe ori insurmontabil, cu att mai dificil de calificat ca rezonabil cu ct, potrivit legii, o asemenea cale de atac este deschis oricrei persoane lezate n drepturile i interesele sale legitime, a declarat neconstituionale prevederile art. 164 C. proc. fisc.
287 288

F. tef, Dicionar de expresii juridice latine, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 43. I. Stoenescu, S. Zilberstein, Drept procesual civil. Teoria general, E.D.P., Bucureti, 1983, pp. 236-240. 289 T. Al. Blan, op. cit., pp. 15-16. 290 C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Cauiunea - condiie pentru introducerea contestaiei la executarea silit a creanelor bugetare, n R.D.C. nr. 6/2003, pp. 50-51.

88

Curtea Constituional a artat faptul c impunerea prin lege a unor exigene, cum ar fi instituirea unor termene sau plata unor taxe, pentru valorificarea de ctre titular a dreptului su obiectiv, chiar dac constituie ngrdiri ale accesului liber la justiie, are o solid i indiscutabil justificare prin prisma finalitii urmrite de legiuitor, care const n limitarea n timp a strii de incertitudine n derularea raporturilor juridice i n restrngerea posibilitii de exercitare abuziv a dreptului respectiv, legiuitorul fiind competent s adopte asemenea reglementri n virtutea prevederilor art. 126 alin. (2) din Legea fundamental, care edicteaz: Competena instanelor judectoreti i procedura de judecat sunt prevzute numai prin lege. n opinia Curii Constituionale, ngrdirea este cu att mai evident cu ct efectele neplii cauiunii nu sunt subsecvente unui act de judecat exercitat de instan n limitele nvestirii i potrivit competenelor sale jurisdicionale, ci sunt constatate i dobndesc eficien pe calea unei operaii tehnico-administrative realizate de judectorul de serviciu care, lund act de faptul c obligaia de plat a cauiunii nu a fost ndeplinit, avea obligaia de a refuza nregistrarea contestaiei, mpiedicnd astfel sesizarea instanei i, pe cale de consecin, accesul liber la justiie al persoanelor juridice. Dei raiunea n considerarea creia a fost instituit cauiunea era una valid, ea constnd n prentmpinarea exercitrii cu rea-credin, n scop icanatoriu sau dilatoriu, a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale i neputnd fi negat, modalitatea aleas de legiuitor era una excesiv, care nfrngea liberul acces la justiie, motiv pentru care Curtea Constituional a declarat neconstituionale prevederile art. 164 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003, iar legiuitorul, odat cu aprobarea acesteia, a neles s le abroge n mod expres. Nu este lipsit de relevan nici faptul c, n sistemul normativ actual, contestaia la executare nu are ataat un efect suspensiv de executare, astfel nct interesele fiscului nu sunt n nici un fel prejudiciate prin introducerea acestei ci de atac. Dac, ns, n baza prevederilor art. 403 C. proc. civ., contestatorul solicit suspendarea executrii, aceasta este condiionat de consemnarea unei cauiuni stabilite de ctre judector, astfel c n cazul n care interesele fiscului ar fi atinse n vreun fel, exist posibilitatea dezdunrii lor, asigurndu-se pe aceast cale i eficiena deplin a liberului acces la justiie, principiu funciarmente legat de statul de drept. Procedura de judecat a contestaiei la executare Codul de procedur fiscal nu cuprinde reguli speciale de judecare a contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, cu excepia obligativitii citrii organului de executare, astfel c n baza prevederilor art. 2 alin. (3) din acest act normativ devin incidente regulile de procedur reglementate n art. 402-404 C. proc. civ. Astfel, art. 402 alin. (1) C. proc. civ. postuleaz cu rang de principiu faptul c, n ceea ce privete procedura de judecat a contestaiei la executare, aceasta se caleaz pe procedura prevzut pentru judecata n prim instan, prile fiind citate n termen scurt. Articolul 402 alin. (1) C. proc. civ. cuprinde n teza a doua o regul derogatorie de la dreptul comun, care statueaz c judecarea contestaiei la executare se face de urgen i cu precdere asupra celorlalte pricini. Aa cum prevedea art. 78 din Ordonana Guvernului nr. 11/1996, pn la judecarea contestaiei, instana, la cerere, prin ncheiere motivat, putea suspenda executarea silit. Odat cu ncuviinarea suspendrii, contestatorul putea fi obligat s depun o cauiune, actul normativ nestabilind cuantumul minim al acesteia, mulumindu-se s stabileasc maximul ei, care nu 89

putea depi suma ce reprezint obligaia bugetar pentru care se face executarea silit i cheltuielile de executare. De asemenea, art. 78 din precitatul act normativ stabilea i criteriile n baza crora era stabilit cauiunea, instana innd seama, n acest sens, de nscrisul constatator al dreptului invocat de contestator, de starea solvabilitii sale, de valoarea bunurilor supuse executrii silite, de cuantumul sumei datorate, precum i de orice alte date ce intereseaz soluionarea contestaiei. Suspendarea executrii silite Codul de procedur fiscal, ca de altfel i actele normative anterioare acestuia, nu au mai reiterat posibilitatea suspendrii executrii silite. Cu toate acestea, avnd n vedere c art. 2 alin. (3) din acest act normativ statueaz c unde Codul de procedur fiscal nu dispune se aplic prevederile Codului de procedur civil, iar art. 403 alin. (1) din acest ultim cod reglementeaz posibilitatea suspendrii executrii silite, rezult indubitabil c i pe calea contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale se poate obine suspendarea executrii silite, ns n condiiile dreptului comun. Astfel, art. 403 alin. (1) C. proc. civ. dispune c pn la soluionarea contestaiei la executare sau a altei cereri privind executarea silit, instana competent poate suspenda executarea, dac se depune o cauiune n cuantumul fixat de instan, n afar de cazul n care legea dispune altfel. Conform alin. (2) al aceluiai articol, dac bunurile urmrite sunt supuse stricciunii, pieirii sau deprecierii, se va suspenda numai distribuirea preului. Cererea de suspendare se formuleaz ca un capt de cerere distinct n cadrul contestaiei la executare, ea fiind supus regulilor timbrrii instituite de art. 3 lit. e) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru, stabilindu-se n acest caz o tax forfetar. Asupra suspendrii, instana de judecat se pronun prin ncheiere motivat, care n conformitate cu dispoziiile art. 403 alin. (3) C. proc. civ. poate fi atacat separat cu recurs, legiuitorul excluznd n acest caz posibilitatea exercitrii cii ordinare de atac a apelului. Nereglementndu-se un termen special de recurs n acest caz, capt eficien dispoziiile art. 301 C. proc. civ. care statueaz c termenul de exercitare a recursului este de 15 zile, el ncepnd s curg de la data comunicrii hotrrii atacate. Avnd n vedere faptul c acest recurs este exercitat omisso medio, neexistnd posibilitatea introducerii apelului, n conformitate cu prevederile art. 304 C. proc. civ., acesta nu este limitat la motivele de casare prevzute n mod strict n art. 304, instana putnd analiza cauza sub toate aspectele de drept i de fapt incidente. n cazuri urgente, art. 403 alin. (4) C. proc. civ. statueaz c preedintele instanei poate dispune suspendarea provizorie a executrii pe cale de ordonan preedinial, pn la soluionarea de ctre instan a cererii de suspendare formulate n cadrul contestaiei la executare. Dup cum se observ, n acest caz sunt aplicabile reguli derogatorii de la dreptul comun, competena acordrii suspendrii aparinnd preedintelui instanei, i nu instanei competente s se pronune asupra contestaiei la executare. De asemenea, suspendarea este una provizorie, ea putndu-se acorda numai pn la momentul n care instana de judecat se pronun asupra cererii de suspendare fcute n condiiile art. 403 alin. (1) i (2). Prin urmare, pentru a fi admisibil o astfel de cerere de suspendare provizorie, este absolut necesar ca pe calea contestaiei la executare s se fi cerut i suspendarea executrii. Prin prevederile pct. 1516 al art. I din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, a fost introdus la art. 168 de la acel moment 90

actualmente art. 169 - alin. (I)1 - actualmente alin. (2) - care edicteaz: Dispoziiile privind suspendarea provizorie a executrii silite prin ordonan preedinial prevzute de art. 403 alin. (4) din Codul de procedur civil nu sunt aplicabile. Astfel, pe aceast cale, legiuitorul a neles ca n mod expres s fie nlturat de la aplicare instituia suspendrii provizorii a executrii silite. n opinia noastr, acest text nou introdus n Codul de procedur fiscal nu poate avea o justificare logic atta timp ct msura pe care o exclude este una cu caracter temporar, supus unor rigori formale deosebite. Astfel, nu putem gsi nici o justificare acestui text atta vreme ct au eficien deplin prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care conduc la suspendarea provizorie a executrii titlului de crean - act administrativ fiscal. Condiia urgenei impus de art. 403 alin. (4) C. proc. civ. este apreciat de ctre preedintele instanei n raport cu situaia debitorului sau a bunurilor urmrite, cu respectarea dispoziiilor art. 581 C. proc. civ., ordonana preedinial putnd fi dat i fr citarea prilor, judecata fcndu-se de urgen i cu precdere, pronunarea putndu-se amna cel mult 24 de ore, iar motivarea trebuind fcut n cel mult 48 de ore de la pronunare. n ceea ce privete obligativitatea cauiunii i n acest caz, dei textul art. 403 alin. (4) nu o prevede n mod expres, literatura de drept procesual civil291 a opinat c depunerea cauiunii este obligatorie, msura suspendrii provizorii a executrii avnd aceeai natur juridic i continundu-se, n cazul admiterii, cu suspendare obinut n condiiile art. 403 alin. (1) i (2). Rezult, astfel, c n cazul n care s-a admis suspendarea provizorie i s-a consemnat cauiunea, iar ulterior se admite suspendarea pn la soluionarea contestaiei, instana competent va aprecia dac este suficient cauiunea iniial, iar, n caz contrar, va dispune completarea ei n vederea acordrii suspendrii. mpotriva ordonanei preediniale se poate exercita calea de atac a recursului n termen de 5 zile de la pronunare, dac s-a dat cu citarea prilor, i de la comunicare, dac s-a dat fr citarea prilor, instana de recurs putnd suspenda efectele acesteia pn la judecarea recursului, ns numai cu plata unei cauiuni. Recursul se judec de urgen i cu precdere, ntotdeauna cu citarea prilor.

CURSUL XI

Probele i administrarea lor n cadrul contestaiei la executare

n materia probaiunii contestaiei la executarea silit a creanelor fiscale, Codul de procedur fiscal nu conine dispoziii, ceea ce atrage consecina aplicrii regulilor reglementate de Codul de procedur civil n materia contestaiei la executarea silit de drept comun. Aa cum a observat literatura noastr de drept procesual civil292, din interpretarea prevederilor art. 402 C. proc. civ. rezult c la judecarea contestaiei la executare este

291 292

S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, op. cit., pp. 239-240. I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 915.

91

admisibil administrarea tuturor probelor, ca i n cazul oricrei aciuni n justiie, cu condiia s fi fost propuse conform dispoziiilor art. 112 C. proc. civ. Cu toate acestea, n cadrul contestaiei la executare nu pot fi administrate dect acele probe care sunt necesare pentru a demonstra nelegalitatea actelor sau msurilor de executare silit contestate, neputnd fi administrate dovezi prin care se tinde la combaterea unor aspecte soluionate cu putere de adevr legal prin hotrrea judectoreasc ce constituie titlul executoriu. n stabilirea aparatului probator, instana judectoreasc trebuie s in cont, n primul rnd, de natura juridic a contestaiei la executare cu care este sesizat. Astfel, n principiu, n cazul contestaiilor la titlu nu este necesar administrarea unor dovezi suplimentare, cci interpretarea i desluirea coninutului i a modului de aplicare a dispozitivului hotrrii trebuie s se fac de instana competent pe baza pieselor existente la dosarul de fond, iar nu pe baza unor dovezi extrinseci. Situaia probaiunii este cu totul alta atunci cnd instana este chemat s soluioneze o contestaie la executare propriu-zis. Astfel, n cazul unei contestaii care invoc neregulariti procedurale, cum ar fi cele cu privire la timpul i locul executrii, nendeplinirea unor formaliti procedurale imperative, viciul procedural rezult implicit din actele existente la dosarul execuional, nemaifiind util administrarea unor alte probe. n cazul contestaiei la executare introduse de ctre un ter, care susine c au fost supuse urmririi bunuri ce fac obiectul dreptului su de proprietate, acesta, avnd n vedere natura juridic de aciune n escindere a contestaiei sale, va trebui s uzeze de mijloacele de prob prevzute de lege n acest sens, dup cum bunul supus urmririi este unul mobil sau imobil. Dac bunul supus urmririi n mod greit este unul imobil, terul contestator care invoc dreptul su de proprietate poate face dovada proprietii dup regulile dreptului comun, n principiu, numai cu nscrisuri ca: acte de vnzare-cumprare, acte de donaie, testamente, hotrri judectoreti, extrase de carte funciar etc. Dac bunul urmrit este unul mobil, dovada proprietii se face prin simplul fapt al posesiei, n dreptul romnesc, conform prevederilor art. 1909 C. civ., posesiunea valornd titlu de proprietate. Prin urmare, prezumia de proprietate funcioneaz n favoarea persoanei care deine bunul, fiind suficient ca aceast persoan s dovedeasc faptul posesiunii. Posesia fiind un fapt juridic, dovada ei se poate face i cu martori, n acest sens fosta noastr instan suprem trasnd condiiile n care terul contestator poate dovedi cu martori c bunul mobil supus executrii silite este proprietatea sa. n situaia n care terul contestator pretinde c nu mai are posesiunea bunului ntruct acesta i-a fost furat sau l-a pierdut, el va trebui s dovedeasc faptul c a posedat acel bun, precum i faptul pierderii sau furtului, aspecte care pot fi dovedite prin orice mijloc de prob admis de lege, deci inclusiv prin martori. n ceea ce privete aplicarea prezumiei de comunitate a bunurilor soilor, doctrina293 a artat c un loc important n practica instanelor l ocup contestaiile introduse de soi, ntemeiate pe prevederile art. 30 C. fam. Avnd n vedere faptul c, n principiu, creditorii nu pot urmri bunurile proprietate comun a soilor pentru datoria unui dintre ei, soul debitorului urmrit va putea introduce contestaie la executare ntemeiat fie pe motivul c au fost supuse urmririi bunuri comune pentru datoria proprie a celuilalt so, fie pe acela c bunurile urmrite sunt bunurile proprii ale acestuia. Existnd prezumia de comunitate instituit de Codul familiei, nseamn c ori de cte ori se pretinde c bunurile
293

S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, op. cit., p. 279.

92

urmrite sunt n realitate bunuri proprii, i nu bunuri comune, va trebui s se rstoarne prin orice mijloc de prob prezumia conform creia bunurile dobndite n timpul cstoriei de oricare dintre soi sunt de la data dobndirii lor bunuri comune ale soilor, orice convenie contrar fiind nul, iar calitatea de bun comun netrebuind s fie dovedit. Efectele hotrrii prin care a fost soluionat contestaia la executare Codul de procedur fiscal reglementeaz n art. 171 alin. (3)-(5) efectele hotrrii prin care a fost soluionat contestaia la executarea silit a creanelor fiscale. Aceste prevederi reiau dispoziiile art. 404 C. proc. civ. Att Codul de procedur fiscal, ct i Codul de procedur civil au consacrat expressis verbis principiul sancionrii abuzului de drept procesual. Astfel, n conformitate cu prevederile art. 171 alin. (5) C. proc. fisc, n cazul respingerii contestaiei la executare, contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de executare, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrzierea executrii, iar cnd contestaia a fost exercitat cu rea-credin, el va fi obligat i la plata unei amenzi de la 50 lei la 1.000 lei. Natura juridic a acestei sanciuni nu poate fi dect aceea a unei amenzi judiciare, att amenda, ct i despgubirile stabilindu-se prin hotrrea prin care se soluioneaz contestaia, aceasta constituind, prin urmare, titlul executoriu contra contestatorului de rea-credin. n cazul admiterii contestaiei la executare, efectele sentinei pronunate difer n funcie de motivele invocate de contestator i acceptate de ctre instana de judecat. Potrivit art. 171 alin. (3), n cazul admiterii contestaiei la executare, instana, dup caz, poate dispune anularea actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia, anularea ori ncetarea executrii nsei, anularea sau lmurirea titlului executoriu ori efectuarea actului de executare a crui ndeplinire a fost refuzat. Atunci cnd este vorba despre admiterea unei contestaii la executare propriu-zise, instana poate pronuna anularea actului de executare contestat, ndreptarea acestuia, anularea ori ncetarea executrii silite nsei. n cazul contestaiei la executare care are drept obiect refuzul organului de executare de a ndeplini, n condiii legale, un act de executare, admiterea acesteia are drept efect obligarea acestui organ la executarea actului respectiv. Admiterea unei contestaii la titlu are ca efect anularea sau lmurirea titlului executoriu. n cazul n care se pronun anularea titlului executoriu, va nceta nsi executarea silit, aceasta nemaiavnd nici un fundament. Dac, ns, instana realizeaz pe calea contestaiei la executare lmurirea titlului executoriu contestat, executarea va continua n condiiile i cu interpretrile date titlului executoriu. Aa cum prevede, ca un corolar, art. 171 alin. (4) C. proc. fisc, n cazul anulrii actului de executare contestat sau al ncetrii executrii nsei i al anulrii titlului executoriu, instana poate dispune prin aceeai hotrre s i se restituie celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reinerile prin poprire.

93

CURSUL XI I

Cile de atac
n materia cilor de atac mpotriva hotrrii prin care a fost soluionat contestaia la executarea silit a creanelor fiscale, Codul de procedur fiscal nu conine dispoziii, astfel c vor cpta relevan dispoziiile art. 402 alin. (2) i 3 C. proc. civ. Astfel, conform prevederilor art. 402 alin. (2), hotrrea pronunat cu privire la contestaie se d fr drept de apel, cu excepia hotrrii pronunate n temeiul art. 400 i art. 401 alin. (2). De asemenea, conform prevederilor art. 402 alin. (3), hotrrea prin care s-a soluionat contestaia privind nelesul, ntinderea i aplicarea titlului executoriu este supus acelorai ci de atac ca i hotrrea ce se execut. Prin urmare, art. 402 alin. (2) instituie ca principiu regula conform creia sentina prin care a fost soluionat contestaia la executarea silit este supus numai cii extraordinare de atac a recursului, exercitat omisso medio, fiind astfel n prezena unui caz de suprimare a cii ordinare de atac a apelului n materia executrii silite. Prin derogare, au fost reglementate dou excepii deosebit de importante de la aceast regul. Este vorba, n primul rnd, despre hotrrile pronunate cu privire la mprirea bunurilor comune n cadrul judecrii contestaiei la executare, n baza prevederilor art. 4001 C. proc. civ., iar, n al doilea rnd, despre cele pronunate asupra aciunii separate introduse de cte un ter care pretinde un drept de proprietate sau alt drept real asupra bunului urmrit, n baza prevederilor art. 401 alin. (2) din acelai act normativ. n ambele cazuri excepionale, hotrrile date n soluionarea contestaiei la executare sunt supuse cilor de atac reglementate de dreptul comun, adic att cii ordinare de atac a apelului, ct i celei extraordinare a recursului. Acest lucru este pe deplin justificat prin aceea c n aceste cazuri are loc o veritabil judecat de fond, fapt care implic oferirea tuturor garaniilor procesuale reglementate de dreptul comun. n ceea ce privete contestaia la titlu, legea procesual civil d eficien regulii potrivit creia accesoriul urmeaz soarta principalului (accesorium sequitur principale), astfel c hotrrea prin intermediul creia s-a soluionat contestaia privind nelesul, ntinderea sau aplicarea titlului executoriu este supus acelorai ci de atac ca i hotrrea ce se execut. Spre deosebire de reglementarea anterioar n materia cilor de atac mpotriva hotrrilor judectoreti prin care se soluioneaz contestaii la executare, actuala reglementare, care a nlturat calea ordinar de atac a apelului, reglementnd numai recursul, exercitat omisso medio, are ca avantaj asigurarea unei accelerri a executrii silite n faza final, n care intereseaz realizarea drepturilor recunoscute prilor prin titlul executoriu. n ceea ce privete termenul de recurs, art. 402 C. proc. civ. nu dispune, astfel c vor cpta eficien dispoziiile art. 301 din acelai cod, care prevede c termenul de recurs este de 15 zile de la comunicarea hotrrii, dac legea nu dispune altfel. Acest termen are natura juridic de termen de decdere, el calculndu-se pe zile libere, conform art. 101 alin. (1) C. proc. civ. Dac termenul se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este suspendat, se va prelungi pn la sfritul primei zile de lucru urmtoare, aa cum dispune art. 101 alin. (5) C. proc. civ. Avnd n vedere faptul c mpotriva hotrrii prin care a fost soluionat contestaia la executare se poate introduce numai calea extraordinar de atac a recursului, devin eficiente dispoziiile art. 304 C. proc. civ. care edicteaz: Recursul declarat mpotriva unei hotrri

94

care, potrivit legii, nu poate fi atacat cu apel nu este limitat la motivele de casare prevzute n art. 304, instana putnd s examineze cauza sub toate aspectele. Aa cum a constatat literatura de specialitate294, n aceast situaie de excepie recurentul poate formula orice fel de nemulumiri fa de hotrrea atacat, recursul apropiindu-se de apel. Excepia este nendoielnic justificat ntruct partea nemulumit nu are la dispoziie, n cazul acestei sentine, o cale intermediar de atac pentru reevaluarea litigiului sub toate aspectele de fapt i de drept, legiuitorul nelegnd astfel s-i ofere toate garaniile procesuale, asigurndu-i posibilitatea de a exercita o cale de atac care s nu fie limitat de motivele de recurs nscrise n art. 304 C. proc. civ. Recursul se formuleaz n scris i se depune la instana a crei hotrre se atac, sub sanciunea nulitii. n conformitate cu prevederile art. 3021 C. proc. civ., aa cum acest text a fost modificat prin Legea nr. 195/2004295, cererea de recurs trebuie s cuprind, sub sanciunea nulitii, urmtoarele meniuni: a) numele, domiciliul sau reedina prilor ori, pentru persoanele juridice, denumirea i sediul lor, precum i, dup caz, numrul de nmatriculare n registrul comerului sau de nscriere n registrul persoanelor juridice, codul unic de nregistrare sau, dup caz, codul fiscal i contul bancar. Dac recurentul locuiete n strintate, va arta i domiciliul ales n Romnia, unde urmeaz s i se fac toate comunicrile privind procesul; b) indicarea hotrrii care se atac; c) motivele de nelegalitate pe care se ntemeiaz recursul i dezvoltarea lor sau, dup caz, meniunea c motivele de recurs vor fi depuse printr-un memoriu separat; d) semntura. n ceea ce privete instana competent s soluioneze recursul, art. 299 alin. (2) C. proc. civ., introdus prin Legea nr. 195/2004, dispune c n situaiile n care hotrrile judectoreti sunt supuse numai recursului, judecarea acestei ci de atac este de competena instanei imediat superioare celei care a pronunat hotrrea n cauz sau, dup caz, de competena instanei prevzute de lege. n acest caz, nefiind prevzut expressis verbis instana competent, dnd eficien prevederilor art. 299 alin. (2), rezult c tribunalul - secia civil - este competent s judece recursul mpotriva sentinei prin care s-a soluionat o contestaie la executare. Aa cum reiese din interpretarea prevederilor art. 305 C. proc. civ., n reformularea dat prin Legea nr. 195/2004, n instana de recurs nu se pot produce probe noi, cu excepia nscrisurilor, care pot fi depuse pn la nchiderea dezbaterilor. Raiunea admisibilitii probei cu nscrisuri chiar n faa instanei de recurs rezid n aceea c acestea sunt probe care pot fi administrate cu uurin, ele nepresupunnd, de regul, amnarea succesiv a judecii, aa cum se ntmpl n cazul administrrii altor probe. n ceea ce privete conceptul de nscris, utilizat de art. 305 C. proc. civ., fosta noastr instan suprem a precizat, cu privire la prevederile art. 306 din acelai act normativ care avea, anterior modificrii prin Legea nr. 59/1993, un coninut asemntor, c prin nscrisuri se nelege toate actele scrise - emanate de la prile n proces sau de la un ter - care ar fi putut nruri soluia cauzei, dac ar fi fost folosite la prima instan. Fosta instana suprem a mai precizat c nu pot fi considerate nscrisuri admisibile n recurs declaraiile date de martori, chiar n form autentic, dup judecarea cauzei la instana de fond i nici rapoartele de expertiz.
294 V. M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de procedur civil, vol. II, Ed. Naional, Bucureti, 1999, p. 385. 295 M. Of. nr. 470 din 26 mai 2004.

95

Odat cu modificarea adus Codului de procedur civil prin Ordonana de urgen nr. 138/2000, legiuitorul a neles s precizeze foarte clar care sunt soluiile pe care le poate pronuna instana de recurs. Astfel, conform art. 312 alin. (1) C. proc. civ., instana poate pronuna urmtoarele soluii: admiterea recursului, respingerea recursului, anularea sau perimarea lui. Nefiind aici locul unei abordri exhaustive a soluiilor pe care le poate pronuna instana de recurs, vom realiza doar o analiz sumar a soluiei de admitere a recursului. Astfel, instana poate admite recursul atunci cnd gsete ntemeiate motivele de casare invocate de recurent sau ridicate din oficiu, soluia putndu-se pronuna i n cazul n care numai unul dintre motivele de recurs este ntemeiat. Admiterea recursului poate determina, conform art. 312 alin. (2), modificarea sau casarea hotrrii atacate. Modificarea se pronun pentru motivele prevzute la art. 304 pct. 6-10, iar casarea pentru cele enumerate la art. 304 pct. 1-5. n cazul n care recursul poate fi admis att pentru motive de casare, ct i pentru motive de modificare, neputndu-se pronuna ambele soluii, care se exclud, legiuitorul a statuat n art. 312 alin. (3), c hotrrea se va casa n ntregime, n ideea asigurrii unei judeci unitare. Din punctul de vedere al instanei creia i revine sarcina de a rejudeca procesul, casarea poate fi clasificat n casare cu reinere i casare cu trimitere. Casarea cu trimitere este o situaie excepional, ea putnd fi dispus numai n cazurile expres prevzute de art. 312 alin. (5) i 6, cum sunt: situaia n care instana a crei hotrre a fost recurat a soluionat procesul fr a intra n cercetarea fondului, cea n care judecata s-a fcut n lipsa prii, care nu a fost regulat citat la administrarea probelor i la dezbaterea fondului, sau lipsa de competen. Este de menionat faptul c hotrrile pronunate asupra contestaiilor la executarea silit pot fi atacate i pe celelalte ci extraordinare de atac prevzute de legea procesual-civil, i anume: contestaia n anulare (art. 317-321 C. proc. civ.) i revizuirea (art. 322-328 C. proc. civ.). Aceast concluzie a fost susinut de literatura de drept procesual civil, nici Codul de procedur civil i nici Codul de procedur fiscal, n cazul nostru, neprevznd vreo limitare n acest sens, neconinnd dispoziii derogatorii de la dreptul comun n privina posibilitii de exercitare a cilor extraordinare de atac.

CURSUL XIII

Cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru

1. Scurte consideraii privind taxele judiciare de timbru 1.1. oiuni generale Noiunea de timbru i are originea n dreptul francez, unde este definit ca fiind un imprimat de valoare, de dimensiuni mici, emis de stat sau de o instituie special autorizat i servind la plata unui impozit sau a unei taxe, reprezentat de valoarea lui. Denominaiunea de taxe de timbru se origineaz n mprejurarea c, de regul, cele mai multe astfel de taxe, avnd un cuantum mic i prestabilit prin lege, se pltesc prin modalitatea aplicrii i anulrii 96

(prin aplicarea sigiliului) de timbre pe nscrisurile care conin actul juridic sau pe documentul pentru obinerea cruia se pretinde plata unei astfel de taxe. Aa cum s-a artat n literatura de specialitate296, noiunea de tax de timbru cunoate dou accepiuni: a) stricto sensu,prin tax de timbru se nelege toate plile efectuate prin timbre; b) lato sensu, prin tax de timbru se nelege toate plile privitoare la timbru efectuate pentru soluionarea unor interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice sau pentru anumite servicii prestate de organele de stat. Taxa de timbru a beneficiat illo tempore i de o definire legal, legiuitorul nemairelund n prezent aceast practic. Astfel, conform Instruciunilor Ministerului de Finane nr. 1711/1960, taxa de timbru era definit ca plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diferite organe sau instituii de stat care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz diferite servicii ori rezolv anumite interese legitime ale prilor. Potrivit reglementrilor n vigoare, taxele de timbru se clasific, dup criteriul serviciului solicitat, n mai multe categorii: taxele judiciare de timbru, timbrul judiciar, taxele de timbru pentru activitatea notarial i taxele de timbru extrajudiciare. 1.2. Sediul materiei Taxele de timbru se bucur n prezent de o reglementare stufoas realizat prin mai multe acte normative. Cele mai importante izvoare formale ale taxelor de timbru sunt: Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru297 modificat n mai multe rnduri, Ordonana Guvernului nr. 32/1995 privind timbrul judiciar298, Ordonana Guvernului nr. 12/1998 privind taxele de timbru pentru activitatea notarial, republicat299, i Legea nr. 117/1999 privind taxele extrajudiciare de timbru300. Avnd n vedere faptul c numai Legea nr. 146/1997, dup modificarea ce i-a fost adus prin Legea nr. 195/2004, prevede o procedur special de contestare a taxelor judiciare de timbru, n continuare vom realiza o scurt abordare a acestei categorii de venit bugetar. 1.3. Taxele judiciare de timbru Acestea se percep cu ocazia introducerii unor cereri sau aciuni la instanele judectoreti ori cu ocazia adresrii unor cereri Ministerului Justiiei sau Parchetului de pe lng nalta Curtea de Casaie i Justiie. Taxele judiciare de timbru sunt stabilite n mod difereniat de lege, dup cum obiectul cererii sau aciunii este sau nu evaluabil n bani. Ca i reglementrile anterioare, aciunile i cererile sunt mprite i n actuala reglementare n funcie de modul de taxare n trei categorii, existnd cele evaluabile n bani, cele neevaluabile pecuniar, precum i cele pentru care legea prevede un regim de taxare distinct301.
D. D. aguna, Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 844. M. Of. nr. 173 din29 iulie 1997. 298 M. Of. nr. 201 din 30 august 1995. 299 M. Of. nr. 586 din 7 august 2002. 300 M. Of. nr. 321 din 6 iulie 1999. 301 A. Cotuiu, Unele aspecte referitoare la timbrarea aciunilor i cererilor introduse la instanele judectoreti, n Dreptul nr. 10/1999, p. 63.
297 296

97

n ceea ce privete obiectul taxabil, acesta este reprezentat de dreptul subiectiv dedus judecii, care trebuie neles n plenitudinea sensului su ce reiese att din ceea ce este nscris n petitul cererii sau aciunii, dup caz, ct i din ntreaga economie a actului, constituind, de facto, acele chestiuni asupra crora judectorul trebuie s se pronune cu putere de adevr legal prin hotrrea pe care este chemat s o dea. Pltitori ai acestei taxe sunt titularii drepturilor subiective supuse rezolvrii pe cale judiciar, adic persoanele fizice sau juridice (de drept public sau de drept privat) care solicit instanelor judectoreti prestarea unui serviciu ce intr n competena autoritii judectoreti fie pe cale principal (direct), fie pe cale indirect (incidental), prin intermediul unor cereri reconvenionale, de intervenie i de chemare n garanie. Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 146/1997, determinarea cuantumului taxelor judiciare de timbru se face de ctre instan sau, dup caz, de ctre Ministerul Justiiei, care joac rolul de ageni fiscali ai statului. Astfel, pentru cererile sau aciunile care au un obiect cu coninut patrimonial, taxa de timbru se calculeaz pe baza unui tarif de impunere alctuit din mbinarea unor cote fixe i procentuale aflate n cretere progresiv pe msura creterii valorii obiectului cererii (aciunii). Taxa se calculeaz raportat la valoarea declarat n aciune. Pentru cererile sau aciunile al cror obiect nu este evaluabil n bani, taxa de timbru este stabilit forfetar, n cote fixe, dar difereniat n funcie de complexitatea obiectului cererii (aciunii). n cazul cilor de atac, taxa judiciar de timbru se calculeaz la jumtatea valorii taxei pltite pentru aciunea introductiv, indiferent dac obiectul cererii este evaluabil n bani sau nepatrimonial. La fel se procedeaz i n cazul cererilor de repunere pe rol a unei pricini atunci cnd suspendarea judecii este imputabil prilor n litigiu. Potrivit Legii nr. 146/1997, sunt scutite de la plata taxelor judiciare de timbru aciunile i cererile referitoare la: ncheierea, executarea i ncetarea contractului colectiv de munc, precum i la orice alte drepturi care decurg din raporturile juridice de munc, obligaiile legale i contractuale de ntreinere, stabilirea i plata pensiilor i a altor sume din sistemul de asigurri sociale, ocrotirea minorilor, tutela, curatela, interdicia judectoreasc, exercitarea drepturilor electorale, cauzele penale, inclusiv despgubirile civile decurgnd din acestea, stabilirea i acordarea daunelor morale pentru prejudicii aduse onoarei, demnitii sau reputaiei unei persoane fizice, cererile introduse de proprietari sau succesorii lor pentru restituirea imobilelor preluate abuziv de stat sau alte persoane juridice dup 6 martie 1945. Mai amintim n rndul scutirilor de la plata taxei judiciare de timbru cererile i aciunile introduse de Guvernul Romniei, Ministerul Public, Ministerul Finanelor Publice i de alte autoriti publice, indiferent de obiectul cererilor (aciunilor) formulate ori de alte instituii publice, cnd au ca obiect venituri publice, aa cum reiese din prevederile art. 17 din Legea nr. 146/1997. n conformitate cu prevederile art. 21 din Legea nr. 146/1997, aa cum acestea au fost modificate prin Legea nr. 195/2004, numai instana judectoreasc, n condiiile art. 74-81 C. proc. civ., poate acorda scutiri, reduceri, ealonri sau amnri pentru plata taxelor judiciare de timbru, renunndu-se astfel la vechiul sistem n care aceste nlesniri la plat erau acordate de ctre Ministerul Finanelor Publice. Aa cum reiese din interpretarea art. 20 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, n cazul nendeplinirii obligaiei de plat a taxei judiciare de timbru pn la termenul stabilit, cererea sau aciunea se anuleaz.

98

2. Contestarea taxelor judiciare de timbru pe calea administrativ de atac. Probleme de rigoare constituional Articolul 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, n varianta originar a textului normativ, stipula c mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru se poate face contestaie potrivit dispoziiilor aplicabile n materie fiscal302. Aadar, obiectul contestaiei putea fi reprezentat de eventualele obieciuni de natur pur aritmetic, care cad n competena organelor fiscale, iar nu de obieciuni care implic rezolvri de principiu, cum ar fi calificarea unei cereri ca fiind patrimonial sau nepatrimonial, ca fiind capt de cerere separat sau nu ori incidena n spe a normelor legale care prevd scutiri de la plata taxelor judiciare de timbru. n ceea ce privete procedura de contestare a modului de stabilire a taxei judiciare de timbru, art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, text, de altfel, antecitat, includea n domeniul de aplicare al cii administrative de atac a contestaiei i acest aspect. Conform prevederilor art. 29 alin. (4) din Ordinul ministrului Justiiei nr. 760/C/1999 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Legii nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru303, contestaia se depunea la instana judectoreasc care a dispus ncadrarea n tariful taxelor judiciare de timbru, n termen de 15 zile de la data comunicrii cuantumului sumei datorate. Instana care a primit contestaia trebuia s remit direciei generale a finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti, n termen de 5 zile, dosarul contestaiei. n practic s-a pus problema tratamentului juridic aplicabil unei cereri sau aciuni n cazul n care taxa judiciar de timbru datorat pentru soluionarea acesteia era contestat i nu era achitat pn la termenul fixat de ctre instan. Cu privire la aceast chestiune, doctrina304 a conchis c i n acest caz era incident sanciunea anulrii aciunii, respectiv a cererii, ntruct art. 18 din Legea nr. 146/1997 care consacr dreptul de a contesta taxa judiciar de timbru este poziionat n textul normativ naintea art. 20 alin. (3) care dispune imperativ c nendeplinirea obligaiei se sancioneaz cu anularea aciunii sau cererii, nerealiznd nici o distincie n acest sens, or ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. Att sub imperiul Legii nr. 105/1997, ct i al Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 13/2001, legiuitorul a ales opiunea ca modul de stabilire a taxei judiciare de timbru s poat fi contestat pe calea administrativ de atac a contestaiei. Aceasta deriva din concepia exprimat de prevederile art. 34 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 146/1997 aprobate prin Ordinul ministrului Justiiei nr. 760/C/1999, care precizau c ncadrarea n tariful taxelor judiciare de timbru de ctre instanele judectoreti constituie o sarcin administrativ a acestor organe, stabilit de lege n calitatea lor de prestatoare de servicii taxabile, i nu constituie obiect al activitii lor de judecat (s.n.). Prin urmare, stabilirea cuantumului taxelor judiciare de timbru de ctre instana de judecat reprezenta, n concepia legiuitorului, o activitate administrativ, i nu una jurisdicional.

302 303

E. Crcei, op. cit., p. 102. M. Of. nr. 380 din 10 august 1999. 304 I. Condor, op. cit., pp. 336-337.

99

Prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, n varianta originar a textului normativ, au fost criticate n literatura de specialitate a momentului305. Astfel, s-a susinut c aceast prevedere legal este una dintre cele mai contestabile n materie, aducndu-se ca argumente n acest sens urmtoarele: ,,a) odat declanat procesul civil, nu este posibil ca o autoritate administrativ s rezolve un incident ivit n cursul acestuia; b) rezolvarea contestaiei ar implica determinarea naturii cererii adresate instanei i, eventual, a valorii preteniilor litigioase, ceea ce nu poate aparine unui organ administrativ; c) potrivit art. 21 din Constituie, trebuie admis c soluia organului administrativ ar putea fi ea nsi susceptibil de atac la instana judectoreasc. Dispoziiile art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, care completau dispoziiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, au fost criticate pe calea unei excepii de neconstituionalitate ridicate din oficiu de ctre Judectoria Sectorului 1 Bucureti n dosarul nr. 6538/1999, ntruct nclcau prevederile art. 125 alin. (1) din Constituie, potrivit crora justiia se realizeaz prin instanele judectoreti. Instana a mai artat n motivarea excepiei c taxele judiciare de timbru datorate n diverse litigii deduse judecii se stabilesc de instana judectoreasc prin ncheiere, care, potrivit art. 255 alin. (2) C. proc. civ., reprezint o hotrre judectoreasc i nu poate fi supus dect controlului judiciar, astfel c prevederile art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 ncalc atribuia constituional exclusiv a instanelor judectoreti. Soluionnd aceast excepie de neconstituionalitate, Curtea Constituional a admis-o, constatnd neconstituionalitatea textului criticat n msura n care se refer i la taxele judiciare de timbru stabilite de instanele judectoreti. n fundamentarea soluiei sale, Curtea Constituional a statuat c modul de stabilire a taxei judiciare de timbru, plata sau contestarea acesteia constituie chestiuni prejudiciale, care trebuie soluionate de ctre instana de judecat prin ncheiere. Aa cum a artat instana de control constituional, cuantumul i modul de stabilire a taxei judiciare se verific att de ctre judectorul delegat la registratura instanei n momentul primirii aciunii sau cererii, ca o msur administrativ, ct i de completul de judecat, prin ncheiere, dup nregistrarea aciunii. Prin urmare, n cele dou momente, realiznd controlul aplicrii corecte a unor dispoziii legale cu caracter fiscal - Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru, judectorul nu realizeaz acte de nfptuire a justiiei, ci simple sarcini administrative. Cu toate c stabilirea cuantumului i verificarea plii taxelor judiciare de timbru de ctre instana de judecat nu sunt, aa cum a artat Curtea Constituional, acte propriu-zise de nfptuire a justiiei, acestea sunt strns legate de actul de justiie, fiind chestiuni prejudiciale care in n loc ori chiar mpiedic nfptuirea actului de justiie. Indeniabil, ncheierea prin care judectorul cauzei statueaz cu privire la taxa judiciar de timbru este, conform art. 255 alin. (2) C. proc. civ., o hotrre judectoreasc, chiar dac n cuprinsul ei, printre altele, aceasta cuprinde dispoziii cu caracter de act administrativ fiscal. Fiind pronunat de o instan judectoreasc, care face parte din sistemul autoritii judectoreti, ncheierea de edin prin care se stabilete taxa judiciar de timbru nu poate fi privit dect ca un act jurisdicional propriu-zis, neputndu-se recunoate unui act juridic concomitent att natura de act administrativ, ct i cea de hotrre judectoreasc, n contextul n care statul de drept se fundamenteaz pe principiul separaiei i echilibrului puterilor.

305

I. Deleanu, Procedura civil, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p. 231.

100

Pe cale de consecin, am ajunge la o contradicie n termeni dac un act juridic ce eman de la o autoritate judectoreasc, indiferent dac prin acesta se nfptuiete sau nu un act de jurisdicie ar fi supus unui regim juridic de drept administrativ, specific actelor emise de autoritile administraiei publice, care alctuiesc, n terminologia Constituiei, puterea executiv. n opinia instanei de control constituional, soluionarea unei eventuale contestaii privind modul de stabilire de ctre instana judectoreasc a obligaiei de plat i a cuantumului taxei judiciare de timbru constituie fr ndoial un act de nfptuire a justiiei. Obiter dictum, Curtea a artat c aplicarea in concreto a art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001 ar fi putut duce la situaii aberante n care organul administrativ nvestit cu soluionarea cii administrative de atac a contestaiei, care aparine puterii executive, s exercite anumite atribuii care in de competena exclusiv a instanei de judecat, ce aparine puterii judectoreti. Este gritor n acest sens exemplul dat n fundamentarea Deciziei nr. 127/2003. Astfel, ar fi fost posibil ca instana de judecat s stabileasc prin ncheiere un anumit cuantum al taxei de timbru, n considerarea calificrii pe care o d aciunii cu care este sesizat (aciune n constatare, n realizare sau n constituire). Pe calea contestaiei prevzute de textul criticat, organele Ministerului Finanelor Publice ar putea considera c taxa judiciar de timbru nu a fost corect stabilit, deoarece aciunea respectiv n justiie trebuia calificat altfel dect a fcut-o instana de judecat. Astfel fiind, n viziunea Curii Constituionale, nici o autoritate a administraiei publice nu poate controla, anula ori modifica o hotrre a unei instane judectoreti sau o msur dispus de un judector, n legtur cu activitatea de judecat. n caz contrar, ne-am afla n faa unei imixtiuni a puterii executive n competenele rezervate instanelor judectoreti, aspect inadmisibil ntr-un stat de drept, chiar dac actul supus cenzurii nu vizeaz un act de nfptuire a justiiei, ci doar rezolvarea unei chestiuni prejudiciale fr de care, ns, nu se poate pi la judecarea fondului litigiului dedus judecii. Prin urmare, atribuirea n favoarea organelor din structura Ministerului Finanelor Publice a competenei de soluionare a cii administrative de atac a contestaiei mpotriva modului de stabilire, de ctre instana judectoreasc, a taxei judiciare de timbru a fost considerat contrar principiului separaiei puterilor n stat i, n mod direct, dispoziiilor art. 125 alin. (1) din Constituia nerevizuit, fiind declarat neconstituional prin Decizia nr. 127/2003 a Curii Constituionale. Mergnd pe acelai filon de gndire, prin Decizia nr. 233/2003306, Curtea Constituional a admis excepia de neconstituionalitate a prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru. n acest sens, instana de control constituional a statuat c n ordinea principiilor care crmuiesc statul de drept, este irelevant mprejurarea c, potrivit art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001, deciziile organelor de jurisdicie administrativ prevzute n acest act normativ pot fi atacate, potrivit legii, la instana judectoreasc, deoarece exercitarea acestei ci de atac poate avea ca efect nlturarea unei erori comise de organul de jurisdicie administrativ n soluia dat contestaiei mpotriva modului de stabilire de ctre instana de judecat a taxei judiciare de timbru, dar nu este de natur s desfiineze nsi imixtiunea autoritii administrative n sfera justiiei. Ceea ce a fundamentat decizia de admitere a excepiei de neconstituionalitate a prevederilor art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen nr. 13/2001 a fost natura juridic de
306

M. Of. nr. 537 din 25 iulie 2003.

101

hotrre judectoreasc a ncheierii prin care este stabilit taxa judiciar de timbru. Fiind vorba despre o hotrre judectoreasc, care constituie apanajul puterii judectoreti, cenzura dispoziiilor acesteia se poate realiza numai de puterea judectoreasc prin instanele constituionalmente instituite, orice alt modalitate de control nfrngnd principiul separaiei puterilor n stat i independena judectorilor.

CURSUL XIV

Cererea de reexaminare-calea de atac mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru

1. Preliminarii Avnd n vedere Decizia nr. 127/2003 a Curii Constituionale, odat cu adoptarea Codului de procedur fiscal nu au mai fost reiterate prevederile art. 1 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 13/2001. Mai mult, taxele judiciare de timbru au scpat reglementrii Codului fiscal, astfel nct din interpretarea art. 1 alin. (1) C. proc. fisc. reiese c reglementarea administrrii acestora nu face obiectul acestuia i, prin urmare, nu pot face nici obiectul contestaiei reglementate n art. 175-188 din acest ultim act normativ. Neputnd lsa nereglementat calea de atac mpotriva modului de stabilire a taxelor judiciare de timbru, prin Legea nr. 195/2004 pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 58/2003 privind modificarea i completarea Codului de procedur civil307, a fost modificat i textul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, care, n prezent, dispune: mpotriva modului de stabilirea a taxei judiciare de timbru se poate face cerere de reexaminare, la aceeai instan, n termen de 3 zile de la data la care s-a stabilit taxa sau de la data comunicrii sumei datorate. Cererea de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru se caracterizeaz printr-o serie de particulariti, care o definesc drept o cale de atac special n sistemul procedurii civile. Aceasta este o cale de atac care se circumscrie, concomitent, i instituiei contenciosului fiscal de drept comun, ntruct prin intermediul ei se cenzureaz de ctre o instan judectoreasc, n baza normelor generale de procedur civil, acte prin care se stabilesc taxe judiciare de timbru ce constituie venituri cu caracter fiscal ale bugetelor unitilor administrativteritoriale. 2. Subiectele cererii de reexaminare Relativ la sfera subiectelor care pot introduce cererea de reexaminare, textul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, n varianta modificat prin Legea nr. 195/2004, nu cuprinde referiri, mulumindu-se s prevad n mod lapidar c mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru se poate face cerere de reexaminare.
307

M. Of. nr. 470 din 26 mai 2004.

102

Avnd n vedere acest context normativ auster, opinm c pot fi subiecte active ale cererii de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru numai subiectele taxabile, adic persoanele fizice sau juridice care sunt obligate s plteasc taxele judiciare de timbru. Cum obligaia plii acestor venituri bugetare incumb celui care introduce aciunea sau cererea al crei obiect este supus taxelor judiciare de timbru, subiectul procesual activ poate fi, pe cale de consecin, i titularul cererii de reexaminare. n contextul n care prtul din aciunea introductiv ridic i el pretenii fa de reclamant, acesta poate introduce o cerere reconvenional n condiiile art. 119-120 C. proc. civ. n acest caz, avnd n vedere c pe calea cererii reconvenionale se soluioneaz de fapt o veritabil aciune civil, aceasta este supus plii taxelor de timbru. n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 146/1997, cererile reconvenionale se taxeaz dup regulile aplicabile cererii sau aciunii principale. Astfel, prtul-reclamant reconvenional, fiind debitor al acestui venit bugetar, poate introduce, n cazul n care este nemulumit de modul n care a fost stabilit taxa judiciar de timbru, o cerere de reexaminare. O problem care poate aprea n acest context este aceea dac prtul sau prtul reconvenional pot formula o cerere de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru. n opinia noastr, acetia nu au la ndemn acest mijloc procedural, ntruct nu sunt lezai n nici un drept sau interes legitim de modul de stabilire a taxei judiciare de timbru atta timp ct nu lor le incumb obligaia de plat a respectivei taxe. Mai mult dect att, ei pot ridica n faa instanei de judecat o excepie cu privire la netimbrarea sau insuficienta timbrare a aciunii sau a cererii, solicitnd anularea acestora. Avnd la ndemn acest mijloc procedural mult mai eficient, care determin anularea aciunii sau cererii introductive, prtul din aciunea principal, respectiv prtul reconvenional, nu are nici un interes procesual de a uza de calea de atac a cererii de reexaminare. 3. Obiectul cererii de reexaminare Aa cum am artat cu privire la subiectul cererii de reexaminare, i n ceea ce privete obiectul acesteia, dispoziiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 nu cuprind nici o precizare. Avnd n vedere faptul c stabilirea taxei judiciare de timbru este realizat de instana de judecat numai prin ncheiere, iar conform precitatului articol cererea de reexaminare se poate face mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru, rezult implicit c obiectul acestei ci de atac speciale este reprezentat de ncheierea prin care a fost stabilit cuantumul respectivei creane fiscale. La aceeai concluzie ne conduce i interpretarea prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 prin analogie cu cele ale art. 108 alin. (1) C. proc. civ., care reglementeaz cererea de reexaminare n materia amenzilor judiciare308. Conform acestui ultim text normativ citat, mpotriva ncheierii prevzute la art. 1084, cel obligat la amend sau despgubire va putea face numai cerere de reexaminare, solicitnd, motivat, s se revin asupra amenzii ori despgubirii sau s se dispun reducerea acestora (s.n.). Un aspect care trebuie lmurit cu privire la obiectul cererii de reexaminare n materia taxelor judiciare de timbru este i acela referitor la efectul cii de atac a cererii de reexaminare. Pornind de la faptul c pe calea cererii de reexaminare poate fi contestat numai modul de stabilire a taxei judiciare de timbru, suntem de prere c instana chemat
308

I. Le, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 326.

103

s se pronune asupra acesteia poate cenzura numai acest aspect, toate celelalte motive de nelegalitate a ncheierii atacate scpnd competenei ei. n practic se poate ivi situaia n care prin aceeai ncheiere, instana de judecat stabilete cuantumul taxei judiciare de timbru, dar soluioneaz i unele incidente procesuale ce pot aprea n cursul judecii, n acest caz legea reglementnd posibilitatea atacrii separate cu recurs. Pe cale de consecin, ncheierea poate fi atacat de ctre subiectul procesual debitor pe calea cererii de reexaminare pentru motive ce in de nelegalitatea modului de stabilire a taxei judiciare de timbru i pe calea recursului pentru motive ce in de nelegalitatea modului de soluionare a incidentelor procesuale. Competena material de soluionare a cererii de reexaminare aparine aceleiai instane, n vreme ce competena de soluionare a recursului aparine instanei imediat superioare. 4. Termenul de introducere a cererii de reexaminare Articolul 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 dispune c cererea de reexaminare se face n termen de 3 zile de la data la care s-a stabilit taxa sau de la data comunicrii sumei datorate. Prima facie, constatm faptul c acest termen este unul foarte scurt n comparaie cu termenele procesuale reglementate n Codul de procedur civil, care sunt, de regul, de 15 zile sau de 5 zile, aspect care este motivat de faptul c taxa judiciar de timbru trebuie achitat pn la urmtorul termen de judecat, altfel aciunea sau cererea fiind anulat. Relativ la natura juridic a acestui termen, dei textul legal antecitat nu dispune nimic n acest sens, apreciem c este vorba despre un termen de decdere, ntruct acesta este un termen de procedur, iar decderea este o sanciune legat de respectarea termenelor de procedur, art. 103 alin. (1) C. proc. civ. dispunnd n mod clar: Neexercitarea oricrei ci de atac i nendeplinirea oricrui alt act de procedur n termenul legal atrage decderea (s.n.). Termenul ncepe s curg, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, de la data la care s-a stabilit taxa sau de la data comunicrii sumei datorate cu titlu de tax judiciar de timbru. Astfel, sintetic privind lucrurile, momentul debutului curgerii termenului de introducere a cererii de reexaminare (dies a quo) respect principiile generale din materia termenelor procedurale, acest moment fiind cel de la care petentul a cunoscut cuantumul sumei pe care trebuie s o achite cu titlu de tax judiciar de timbru. Neexistnd dispoziii derogatorii, termenul de introducere a cererii de reexaminare n materia taxei judiciare de timbru respect regulile de calcul ale termenelor de procedur circumscrise de art. 101 C. proc. civ. Astfel, termenul se calculeaz pe zile libere, neintrnd n socoteal nici ziua cnd acesta a nceput (dies a quo) i nici ziua cnd acesta s-a sfrit (dies ad quem). De asemenea, dac termenul se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este suspendat, se va prelungi, conform art. 101 alin. (5) C. proc. civ., pn la sfritul primei zile de lucru urmtoare. Tot astfel, dac cererea de reexaminare a fost trimis prin pot, aceasta va fi considerat fcut n termen n cazul n care este ndeplinit condiia prevzut de art. 104 C. proc. civ. ca aceasta s fi fost predat la oficiul potal sub forma unei scrisori recomandate nainte de mplinirea termenului de 3 zile.

104

5. Procedura de soluionare a cererii de reexaminare Cererea de reexaminare se soluioneaz, conform art. 18 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, n varianta modificat prin Legea nr. 195/2004, de un alt complet al aceleiai instane, n camera de consiliu, fr citarea prilor. Din faptul c aceast cerere se soluioneaz de ctre un alt complet al aceleiai instane rezult c acesta trebuie s aib aceeai compunere ca i completul care a pronunat ncheierea prin care s-a stabilit taxa judiciar de timbru. Astfel, dac completul a crui ncheiere este atacat era format din doi sau trei judectori, completul care va soluiona cererea de reexaminare mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru va trebui s fie format din acelai numr de judectori. Chiar dac soluionarea cererii de reexaminare are loc fr citarea prilor, aceasta nu nseamn c petentul nu se poate prezenta. De aici nu rezult ns c soluionarea acestei cereri se bazeaz pe contradictorialitate, ntruct subiect activ al cererii de reexaminare este numai cel obligat la plata taxelor judiciare de timbru, el neintrnd ntr-un raport juridic de conflict cu vreo alt parte litigant, ci manifestndu-i doar nemulumirea fa de modul n care instana a stabilit taxa judiciar de timbru. ntre cel care a introdus cererea de reexaminare i instana care a pronunat ncheierea atacat nu exist un raport juridic fundamentat pe ideea de contrarietate, ntruct ntre acetia nu exist un conflict de drepturi i interese. Instana de judecat, fiind chemat s soluioneze un conflict de drepturi ntre reclamant i prt, are i atribuia legalmente stabilit de a calcula taxa judiciar de timbru, statund asupra acestei chestiuni, n mod unilateral, necontradictoriu, prin ncheiere. Avnd n vedere faptul c stabilirea taxei judiciare de timbru nu se face n baza unei dezbateri contradictorii ntre subiectul procesual activ i instana de fond, aspect de altfel inadmisibil, ntruct instana este arbitru independent n relaia contradictorie dintre prile litigante, instana de control, chemat s soluioneze cererea de reexaminare, va verifica doar legalitatea modului de calcul al taxei judiciare de timbru. Articolul 181 din Legea nr. 146/1997, introdus prin Legea nr. 195/2004, reglementeaz competena special de soluionare a cererii de reexaminare n favoarea Judectoriei Sectorului 5 Bucureti n cazul taxelor judiciare de timbru datorate pentru cereri adresate Ministerului Justiiei. Cererea de reexaminare se soluioneaz, aa cum reiese din interpretarea textului art. 18 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, prin ncheiere irevocabil. Statund caracterul irevocabil al ncheierii, legiuitorul a urmrit ca mpotriva acesteia s nu poat fi promovat calea ordinar de atac a apelului i nici cea extraordinar a recursului n ideea de a nu se tergiversa stabilirea taxei judiciare de timbru, fr a crei plat nu se poate pi la judecarea fondului litigiului. De asemenea, legiuitorul a avut n vedere c att stabilirea iniial a taxei judiciare de timbru, ct i controlul legalitii acestei operaiuni s-au fcut de ctre instane judectoreti, astfel nct intervenia unei a treia instane, pe calea ordinar sau extraordinar de atac, ar aprea ca superflu i ar genera un efect dilatoriu care ar nclca principiul soluionrii litigiului ntr-un termen rezonabil. Efectele ncheierii prin care a fost admis cererea de reexaminare sunt circumscrise de art. 18 alin. (4) din Legea nr. 146/1997. Astfel, acest text dispune: n cazul admiterii integrale sau pariale a cererii de reexaminare, taxa de timbru se restituie total ori, dup caz, proporional cu reducerea sumei contestate. Acest text sufer de viciul unei exprimri imprecise, ntruct taxa judiciar de timbru se va restitui integral sau, dup caz, parial numai n cazul n care a fost pltit, existnd posibilitatea ca cererea de reexaminare s fie 105

soluionat anterior urmtorului termen de judecat, pn la care subiectul litigant activ este obligat s o plteasc. n cazul n care cererea de reexaminare nu este soluionat n intervalul de timp dintre cele dou termene de judecat, debitorul este constrns s plteasc taxa judiciar de timbru pentru a evita riscul anulrii cererii sau aciunii sale, iar dac, ulterior, cererea sa de reexaminare a fost admis, instana de control va dispune prin ncheiere irevocabil restituirea taxei judiciare de timbru pltite n totalitate ori, dup caz, proporional cu reducerea sumei contestate. Astfel reglementat, calea de atac mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru reprezint un mijloc de garantare a dreptului contribuabililor la o impunere echitabil, asigurndu-le acestora un acces liber la justiie n contextul transpunerii n practic a principiului separaiei i echilibrului puterilor statului.

BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE 1. Alecu Gh. Contencios fiscal, ote de curs, Ed. Ovidius University

Press, Constana 2008; 2. Alecu Gh. Drept financiar, Ediia a II-a, Ed. Ovidius University

Press, Constana 2006; 3. 4. Alecu Gh. Drept fiscal romn, Ed. Europolis, Constana, 2007; Condor I., Stancu R. Drept financiar i fiscal romn, Ed.Fundaiei

Romnia de Mine, Bucureti 2002; 5. Condor I. - Drept fnanciar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor

juridice, Ed.Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 2004; 6. Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, modificat i completat

prin Legea nr. 343/2006; 7. 8. O.G. nr. 92/29.12.2003 privind Codul de Procedur Fiscal; O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare i H.G. nr.

1538/2003 privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare aprobat i modificat prin Legea nr. 132/2004; 9. Legea nr. 273/29.06.2006 privind finanele publice locale

10. O.G. nr. 119/1999 privind controlul financiar intern

106