UNIVERSITATEA CONSTANTIN BRNCUI, TG-JIU

FACULTATEA DE TIINE JURIDICE I ADMINISTRATIVE

AUTOR: OCTAVIA MARIA CILIBIU

CONTENCIOS ADMINISTRATIV-FISCAL
-CURS-

TG_JIU

CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL N DREPTUL ROMNESC

4. 1. Noiuni generale privind instituia contenciosului administrativ-fiscal
4. 1. 1. Contenciosul administrativ-fiscal: noiune
n literatura de specialitate1, contenciosul a fost clasificat n funcie de mai multe
criterii, dup cum urmeaz:
- dup obiectul litigiului generat se distinge: contenciosul constituional, contenciosul
administrativ, contenciosul fiscal.
- dup autoritatea n faa creia se deruleaz soluionarea conflictului, contenciosul
poate fi: contencios judiciar (de competena instanelor judectoreti) i contencios
jurisdicional (de competena unor instane administrative ori de natur cu totul special).
- dup natura prilor implicate i a efectelor soluiilor pronunate, contenciosul poate
fi: contencios intern i contencios internaional.
Analiznd primul criteriu, cel care clasific contenciosul dup obiectul litigiului,
propunem o alt clasificare n funcie de acest criteriu, i anume: contenciosul constituional,
contenciosul administrativ (care la rndul su se subdivide n contencios administrativ general
i contencios administrativ-fiscal, ca specie a contenciosului administrativ general) i
contenciosul fiscal de drept comun.
Contenciosul administrativ-fiscal este o specie a contenciosului administrativ.
Caracterul special al contenciosului administrativ-fiscal reiese din reglementarea diferit a
acestuia, i anume reglementarea fazei administrative a acestuia prin O.G. nr. 92/2003 privind
Codul de procedur fiscal, republicat, precum i din recunoaterea contenciosului
administrativ-fiscal ca parte a contenciosului administrativ de ctre Legea nr. 554/2004
privind contenciosul administrativ.
n ceea ce privete faza jurisdicional, att n cazul contenciosului administrativ, ct i
n cazul contenciosului administrativ-fiscal, aceasta este reglementat de Legea nr. 554/2004
privind contenciosul administrativ, cu modificrile i completrile ulterioare.
De asemenea, prtul n contencios administrativ-fiscal este un organ administrativfiscal care face parte din administraia public, iar reclamani sunt contribuabilii care sunt
cetenii sau cei administrai, numai c sunt o categorie aparte, i anume cei care datoreaz
impozite, taxe i alte contribuii la buget.
1

Ioan Santai, op. cit., p. 281.

Pe lng acestea, actul care face obiectul litigiului n contencios administrativ-fiscal

este un act administrativ-fiscal care este o specie a actului administrativ.
Art. 10 din Legea nr. 554/2004 a introdus pentru prima dat prevederi referitoare la
competena material a instanelor judectoreti n ceea ce privete litigiile care privesc
impozite, taxe, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora.
n literatura juridic din ara noastr, contenciosul administrativ-fiscal a fost definit ca
reprezentnd totalitatea regulilor privitoare la desfurarea litigiilor n care se discut actele
i efectele actelor administrative cu caracter fiscal svrite de puterea public 2, sau ntr-o
definire mai recent, contenciosul administrativ-fiscal reprezint ansamblul cilor de atac
mpotriva actelor de impunere prin care se solicit diminuarea sau anularea impozitelor,
taxelor, a contribuiilor la fondurile speciale, a majorrilor de ntrziere sau a penalitilor i
amenzilor ori a altor sume constatate i aplicate de ctre organele fiscale centrale i locale,
abilitate, potrivit legii, s efectueze acte de control sau de impunere, care se soluioneaz dup
o procedur special de ctre organe administrative i/sau instane judectoreti3.
Contenciosul administrativ-fiscal mai este definit ca fiind ansamblul litigiilor dintre
administraia public i cei administrai, generate de acte de impunere 4 sau, ntr-o alt
definire, contenciosul fiscal este privit ca mijloc derivat de aprare a drepturilor omului
reprezint, n sens procedural, ansamblul aciunilor i cilor de atac prin care se soluioneaz
de ctre autoritatea judectoreasc a statului, cu putere de adevr legal toate litigiile ce deriv
din procesul de impunere i care pun fa n fa contribuabilul (persoan fizic sau juridic)
i organele fiscal-administrative ale statului 5.
Din punct de vedere material, contenciosul administrativ-fiscal desemneaz litigiile
intervenite ntre contribuabili i organele administrativ-fiscale, litigii izvorte din nclcarea
drepturilor i intereselor legitime ale contribuabililor i care sunt guvernate de un regim
juridic de drept public.
Din punct de vedere formal, contenciosul administrativ-fiscal poate fi definit
trihotomic, i anume: funcional, procedural i instituional-organic.
Astfel, n sens funcional, contenciosul administrativ-fiscal reprezint activitatea de
soluionare, cu putere de adevr legal, a litigiilor dintre contribuabili i organele
administrativ-fiscale.
2

Teodor Al. Blan, Contenciosul fiscal, Bucureti, 1935, p. 15

Constantin D. Popa, Noiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R. D. C. nr. 7-8/2001, p.
302.
4
Emil Blan, Drept financiar, Ediia a III-a, Editura All Beck, Bucureti, 2004, p. 237.
5
Constantin D. Popa, op. cit., p. 302.
3

n sens procedural, contenciosul administrativ-fiscal reprezint ansamblul normelor

juridice care reglementeaz procedura de soluionare a litigiilor aprute ntre contribuabili i
organele administrativ-fiscale. n prezent, normele juridice care reglementeaz procedura de
soluionarea a litigiilor aprute ntre contribuabili i organele fiscale este reglementat de
Codul de procedur fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i Legea nr. 554/2004
privind contenciosul administrativ, cu modificrile i completrile ulterioare.
n sens instituional, contenciosul administrativ-fiscal reprezint ansamblul organelor
competente s soluioneze litigiile dintre contribuabili i organele administrativ-fiscale.
Contenciosul fiscal nu exist dect prin mijloacele oferite justiiabililor, statul sau
particularii, pentru a pune n valoare drepturile lor aa cum afirm literatura juridic francez6.
Alturi de contenciosul administrativ-fiscal, n ara noastr autorii de specialitate
analizeaz instituia contenciosului fiscal de drept comun care reprezint aciunile de
contestare la executarea silit a creanelor fiscale. Contestaia la executarea silit a creanelor
fiscale este reglementat n Capitolul XI din Codul de procedur fiscal, art. 172-174.
Pornind de la criteriul organului competent s soluioneze litigiul iscat i al procedurii
aplicabile, n literatura juridic de specialitate 7, contenciosul fiscal

a fost clasificat

contencios fiscal de drept comun i contencios administrativ-fiscal.

n literatura de specialitate8 contenciosul fiscal de drept comun a fost definit ca fiind
aciunile i cile de atac prin care instanele judectoreti de drept comun soluioneaz dup
regulile de procedur comune litigiile ivite ntre contribuabili i organele fiscale ale statului
sau ale unitilor administrativ-teritoriale.
De asemenea, contenciosul administrativ-fiscal a fost definit ca fiind ansamblul cilor
de atac mpotriva titlurilor de crean i a altor acte administrative fiscale, prin care se solicit
diminuarea sau anularea impozitelor, taxelor, contribuiei, datoriei vamale, precum i a
majorrilor de ntrziere ori a altor sume constatate i msuri aplicate de organele
administrative fiscale centrale i locale, care se soluioneaz dup o procedur special de
ctre organele administrative i instanele judectoreti9.
n opinia noastr, contenciosul administrativ-fiscal reprezint activitatea de
soluionare a litigiilor dintre contribuabili i administraia fiscal, litigii care au ca obiect
anularea n tot sau n parte a unui act administrativ-fiscal, act prin care contribuabilul se
consider vtmat ntr-un drept sau interes legitim recunoscut de lege.
6

Bernard Hatoux, Le contentieux fiscal judiciaire, en Revue francaise de finances publiques no. 17/1987,
L.G.D.J., Paris, 1987, p. 71
7
Constantin D. Popa, op. cit., p. 302-303.
8
Adrian Fanu Moca, Contenciosul fiscal, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007, p. 25.
9
Ibidem.

3. 1. 2. Istoricul instituiei contenciosului administrativ-fiscal n Romnia

n decursul timpului instituia contenciosului administrativ-fiscal a fost reglementat
de mai multe acte normative.
Legea nr. 555/1865 de instituire a perceptorilor10
Prin aceast lege a fost reglementat pentru cele dou Principate un serviciu de
preceptori pentru oraele i trgurile principale ale rii. n oraele mai populate, pe lng
perceptori erau ataate ajutoare compatibile i ageni de urmrire, considerai ageni fiscali.
Atribuiile acestora constau n lucrri pregtitoare, mplinirea contribuiilor i urmrirea
contribuabililor ntrziai.
Perceptorii care i fraudau pe contribuabili, dup ce se constata c fapta a fost svrit
cu rea credin, erau obligai s restituie contribuabililor aceste sume fiind destituii i dai n
judecat.
Legea din 8/20 mai 1877 pentru aezarea contribuiilor directe
Aceast lege a instituit pentru prima dat comisii de apel fiscale. Comisiile de apel
fiscale aveau competena de a soluiona contestaiile care aveau ca obiect procesele-verbale de
impunere ncheiate de comisiile comunale11. Comisiile de apel erau formate dintr-un judector
care avea i rolul de preedinte, desemnat de ctre tribunalul judeului, doi membrii ai
consiliului judeean, un membru al consiliului comunal i un reprezentant al fiscului.
Legea din 29 mai 1893 pentru modificarea Legii n materia contribuiilor directe
Prin aceast lege se menin comisiile de apel fiscale care funcionau n fiecare jude i
erau compuse din preedintele tribunalului, ca preedinte al comisiei, preedintele sau
vicepreedintele consiliului judeean ca reprezentat al contribuabililor, un delegat al fiscului i
un controlor care avea rolul de secretar. Procedura de judecat avea la baz principiul
contradictorialitii i citarea prilor. De aici reiese natura juridic de jurisdicie special
administrativ a acestui organ, independent de administraia financiar n pronunarea unei
soluii12. Noutatea adus de aceast lege a fost dreptul la recurs n casaiune mpotriva
sentinelor pronunate de comisiile de apel fiscale.
Legea din 21 mai 1905 pentru modificarea Legii din 29 mai 1893
Noutatea adus de Legea din 21 mai 1905 a constat n dreptul fiscului de a introduce
apel.
10

Publicat n M. Of. din 23 martie 1865.

n comunele rurale, comisiile comunale erau formate dintr-un delegat al consiliului local, un delegat al fiscului
i un delegat al contribuabililor, iar n comunele urbane erau formate din doi delegai ai consiliului comunal, un
delegat al fiscului, un comerciant din partea contribuabililor i un delegat al administraiei.
12
Adrian Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2006, p. 61.
11

Legea contribuiilor directe din 1921, cunoscut sub denumirea de Legea

Titulescu, dup iniiatorul su.
Nicolae Titulescu, care n 1921 ocupa portofoliul Ministerului de Finane, a propus
Reforma fiscal a Romniei rentregite, reform ocazionat de primul buget unificat, inspirat
din legislaia financiar a statelor dezvoltate. Principiile de baz, urmrite de reforma lui
Titulescu, stabileau: impunerea venitului efectiv realizat n baza declaraiei contribuabilului i
introducerea impozitului progresiv pe venitul global, care implic impozitul pe lux i cifre de
afaceri, impozitul progresiv pe succesiuni, impozitul extraordinar progresiv pe avere i pe
mbogirea de rzboi. Aceast lege nu a adus ns modificri n materia contenciosului
administrativ-fiscal.
Legea nr. 661/1923 pentru unificarea contribuiilor directe i pentru nfiinarea
impozitului pe venitul global13, denumit i Legea Vintil Brtianu, dup iniiatorul su.
Aceast lege a stabilit un nou procedeu de stabilire a impozitelor i un nou sistem de
organe nsrcinate cu stabilirea impozitelor.
n ceea ce privete organele nsrcinate cu stabilirea impozitelor acestea erau:
comisiunile de recensmnt pentru veniturile imobiliare, comisiunile anuale pentru veniturile
care se constatau i se impuneau anual i agenii fiscului pentru veniturile care urmau a fi
constatate n cursul anului, cnd ncepea sau nceta exercitarea unei ntreprinderi sau
profesiuni, ori pentru ctiguri ntmpltoare i pentru impunerea suplimentar.
Comisiunile anuale de impuneri care constatau veniturile impozabile i stabileau
impunerile n prim instan se compuneau din: un delegat al consiliului judeean sau n
comunele urbane un delegat al consiliului comunal ori instituiunilor ce le inea locul; un
delegat al fiscului; un delegat al contribuabililor, care era desemnat prin tragere la sori,
efectuat de ctre judectorul ocolului respectiv, iar pentru oraele unde erau tribunale de
ctre preedintele sau primul preedinte al tribunalului dintr-o list de 20 contribuabili, tiutori
de carte dintre cei mai competeni i care cunoteau condiiile locale i care nu erau
funcionari publici.
Organele nsrcinate cu stabilirea impozitelor erau denumite de ctre Legea Brtianu
prim instan. Astfel, legiuitorul vorbea de impunerea fcut n prim instan. Literatura
juridic interbelic14 s-a ntrebat dac nu cumva impozitele se stabileau n mod judiciaradministrativ, n forma unui contencios preventiv, unde fiscul lupta cu fore egale contra

13
14

Publicat n M. Of. nr. 253 din 23 februarie 1923.

Teodor Al. Blan, op. cit., p. 38.

contribuabilului pentru stabilirea, n mod contradictoriu, a drepturilor ce avea de ncasat

mpotriva contribuabilului.
Analiznd modul de compunere i al naturii actului emis, s-a concluzionat c organele
care alctuiau ceea ce legiuitorul a numit prim instan de stabilire a impozitelor aveau
natura juridic a unor comisiuni administrative care adoptau acte cu caracter pur
administrativ15.
Legea nr. 661/1923 a reglementat cile de atac mpotriva actelor de impunere. Astfel,
aceast lege prevedea urmtoarele ci de atac:
- apelul16, soluionat de comisiunile de apel
Contribuabilul sau fiscul, prin functionarii desemnai de Ministerul Finanelor, puteau
face apel mpotriva hotrrii comisiunilor de impunere, n termen de 20 zile de la pronunarea
ei, sau n cazul n care contribuabilul lipsea de la judecat sau de la pronunarea hotrrii, n
caz de amnarea ei, n termen de 20 zile de la comunicarea hotrrii. Apelurile se fceau i se
nregistreau la administraia financiar sau la percepia oraului neresedin n care funciona
comisiunea de apel.
Comisiunile de apel care judecau apelurile, erau compuse din: prim-preedinte sau
preedintele tribunalului dac acesta avea o singur secie, sau un magistrat delegat de el ca
preedinte; un delegat al fiscului; un delegat al contribuabililor, desemnat prin tragere la sori
de preedintele tribunalului, dintr-o lista de 20 contribuabili, care nu erau funcionari publici.
Pe lng fiecare delegat era i un supleant, desemnat n acelai mod, spre a-l nlocui n cazul
n care nu putea s-i exercite atribuiile. Comisiunea de apel era ajutat de secretari, dintre
functionarii delegai de administraia financiar. Comisiunile de apel puteau lucra cu doi
membri, nu ns fr preedinte. Hotrrile lor se pronunau cu majoritate de voturi.
n ceea ce privete natura juridic a comisiilor de apel, n literatura juridic 17 s-a artat
c din modul compunerii acestora, din felul n care decurg dezbaterile, precum i din natura
juridic de act administrativ cu caracter jurisdicional a hotrrilor pronunate, rezult fr
putin de tgad c acestea sunt veritabile jurisdicii administrative independente n raport de
administraia activ, deciziile lor avnd autoritate de lucru judecat.
15

Ibidem, p. 44.
Literatura juridic a statuat c denumirea dat cii de atac contra actelor de impunere este impropriu calificat
apel, deoarece noiunea juridic de apel presupune o a doua judecare a litigiului n faa unei instane
jurisdicionale, n mod contradictoriu cu partea advers, evocnd din nou temeiurile de drept i de fapt ce au fost
aduse i n judecarea primei instane de fond, a crei hotrre se atac Actele de impunere adoptate de
organele de impunere aveau natura juridic de acte administrative. Ca atare, este impropriu a se denumi calea
de atac apel; terminologia exact ar fi trebuit s fie aciune deoarece caracterul apelului fiscal este de cerere
introductiv la instana jurisdicional i nu de cale prin care se tinde la judecarea pentru a doua oar a unui
litigiu n faa unei jurisdiciuni superioare: Teodor Al Blan, op. cit, pp. 66-67.
17
Teodor Al Blan, op. cit, p. 95.
16

- recursul mpotriva deciziilor comisiilor de apel.

n termen de 20 zile de la pronunarea deciziei de ctre comisiunea de apel, iar n lipsa
contribuabilului la judecat sau la pronunarea hotrrii n caz de amnare a ei, de la
comunicarea acestei decizii, contribuabilul sau administraia financiar puteau face recurs
contra acestei decizii pentru motive de exces de putere, omisiune esenial, incompeten sau
violare de lege. Recursul trebuia declarat la administraia financiar n a crei arie de
competen se afla domiciliul sau sediul contribuabilului, competena judecrii lui fiind
stabilit n funcie de suma care fcea obiectul litigiului. Astfel, dac suma nu depea 100
000 lei, competena aparinea tribunalului local, iar dac suma depea pragul respectiv, ea
revenea naltei Curi de Casaie.
Instanele de recurs fixau termenele de judecat, iar dup judecare
napoiau

dosarele

administraiei

mpreun

cu

deciziile

date.

Jurisprudenele stabilite de nalta Curte de Casaie erau comunicate de

Ministerul Finanelor prin instruciuni publicate.
naintea comisiunilor de apel i a instanelor de recurs contribuabilii puteau fi asistai
de avocai. Fiscul era aprat naintea acestor instane sau a celor de recurs printr-un delegat
special, n baza unei adrese a administraiei financiare sau a Ministerului de Finane. naintea
instanelor de recurs, prile nu erau citate. Termenele fixate se afiau la ua localului cu 10
zile nainte de ziua judecaii. Pentru recursurile ce se judecau de nalta Curte de Casaie
termenele se comunicau administraiilor financiare i se afieau la localurile lor, cu cel puin
10 zile nainte de judecat.
Legea nr. 661/1923 a fost republicat sub forma Legii nr. 88/1933 pentru unificarea
contribuiilor directe i pentru nfiinarea impozitului pe venitul global18.
Printre modificrile aduse de aceast lege, noua lege statua n materia apelului ajutarea
comisiilor de apel de ctre experi contabili sau de alt specialitate, numii de ctre Ministerul
Finanelor. De asemenea, n componena acestora intra un magistrat ca preedinte, nu numai
preedintele sau prim-preedintele tribunalului local, care era desemnat de Ministerul Justiiei.
n materia recursului, noua lege statua c acestea se judecau de tribunalele locale n
cazul cnd venitul anual impozabil care fcea obiectul litigiului din decizia comisiunii nu
depea 100.000 lei i de Curtea de apel dac depea aceast sum.
Hotrrile date de ctre curile de apel i tribunale erau comunicate de Ministerul
Finanelor prin instruciuni publicate.

18

Publicat n M. Of. nr. 89 din 19 aprilie 1933.

n caz de contrarietate ntre deciziile aceleiai Curi sau ale seciunilor aceleiai Curi,
ale tribunalelor sau seciunilor aceluiai tribunal, ale mai multor Curi sau mai multor
tribunale, n materie fiscal, procurorul general de pe lng nalta Curte de Casaie deducea
din oficiu sau la cererea Ministerului de Finane, chestiunea de principiu naintea Curii de
Casaie, secii unite, spre a stabili unitate de interpretare a legii. Aceast interpretare devenea
obligatorie timp de 5 ani pentru toate instanele, i ea nu putea avea nici o influen asupra
deciziuniilor care au determinat-o.
Legea urmririi din 5 mai 1934, cu modificrile aduse prin Legea din 1 aprilie 1935
Legea urmririi din 1934, instituie n materia contribuiilor, impozitelor i taxelor
indirecte, dreptul contribuabilului de a avea deschis calea contestaiei, care trebuia introdus
n termen de 10 zile de la data nmnrii procesului-verbal de sechestru, fiind judecat n
prim instan de ctre administratorul financiar. mpotriva deciziei acestuia, contribuabilul
avea deschis calea de atac a apelului, iar apoi a recursului naintea curii de apel.
Codul de procedur fiscal din 1 aprilie 1942
Primul cod de procedur fiscal de la noi din ar a fost adoptat prin Legea nr.
267/194219. Acesta a fost conceput ca o lege de unificare a procedurii fiscale, realiznd marea
inovaie de a aduna ntr-un mnunchi reglementar toate dispoziiile procedurale din legile
organice de venituri, care au rmas astfel numai legi de aezare a impozitelor20.
Dispoziiile Codului de procedur fiscal de la 1942 reglementau controlul ierarhic al
actelor de impunere21 i controlul jurisdicional al actelor de impunere22.
Astfel, n ceea ce privete controlul ierarhic al actelor de impunere, art. 26 din Codul
de procedur fiscal stabilea obligativitatea realizrii unui control prealabil al actelor de
impunere naintea comunicrii lor contribuabililor. Acest control prealabil era realizat de efii
serviciilor sau seciilor de constatare. Contribuabilul nemulumit de prevederile procesuluiverbal de impunere putea introduce, n termen de 3 luni de la comunicare, revizuire la
Ministerul Finanelor.
Referitor la controlul jurisdicional al actelor de impunere, Codul de procedur fiscal
din 1942 instituie dou ci de atac: apelul i recursul. Astfel, potrivit dispoziiilor art. 29 din
Codul de procedur fiscal, mpotriva procesului-verbal de impunere, att contribuabilul, ct
i fiscul puteau face apel n termen de 15 zile de la comunicare n faa comisiilor de apel. n
ceea ce privete recursul, dispoziiile art. 45 din Cod prevedeau c deciziile comisiei de apel
19

Publicat n M. Of. nr. 78 din 1 aprilie 1942.

C. Gr. Zotta, Codul de procedur fiscal, Editura R. Cioflec, Bucureti, 1946, p. 3.
21
Art. 26-28 din Codul de procedur fiscal din 1942.
22
Art. 29-53 din Codul de procedur fiscal din 1942.
20

se ddeau fr drept de opoziie, dar cu drept de recurs n termen de 30 de zile de la data

pronunrii.
Decretul Consiliului de Stat nr. 18/1952 pentru stabilirea impozitelor i taxelor
locale23
Acest decret a fost primul act normativ care a reglementat procedura exclusiv
administrativ-financiar n materie fiscal. Astfel, conform dispoziiilor art. 40 din decret,
reclamaiile privind stabilirea sau perceperea greit a impozitelor i taxelor locale se
depuneau la unitatea care efectuase impunerea sau ncasase taxa, n termen de 30 de zile de la
comunicare (n cazul impozitelor i taxelor cu debit) sau de la ncasare (n cazul impozitelor i
taxelor realizate prin plat direct). Termenul de soluionare a acestor reclamaii era de cel
mult 12 zile de la nregistrare.
Contribuabilul nemulumit de soluia dat putea face ntmpinare n termen de 30 de
zile de la comunicare, la unitatea superioar celei care a dat soluia sau, n ultim instan, la
Ministerul Finanelor. Termenul de soluionare a ntmpinrii era de 30 de zile de la
nregistrare.
Decretul nr. 153/1954 privind impozitele pe veniturile populaiei24
i acest decret reglementa n materie fiscal procedura exclusiv administrativfinanciar. Astfel, contribuabilii puteau introduce reclamaii la eful seciunii financiare
raionale, oreneti cu privire la stabilirea venitului, calculul impozitului, aplicarea nlesnirilor
i cu privire la stabilirea impozitelor. Reclamaiile se introduceau n termen de 30 de zile de la
nmnarea ntiinrilor de plat. mpotriva soluiei date de eful seciunii financiare raionale,
contribuabilul putea introduce ntmpinare n termen de 30 de zile de la pronunarea soluiei
la eful seciunii financiare regionale, iar mpotriva soluiei pronunate de ctre acesta,
contribuabilul putea introduce ntmpinare la Ministerul Finanelor n termen de 30 de zile.
Soluia dat de Ministerul Finanelor era definitiv. Reclamaiile i ntmpinrile depuse nu
suspendau msurile de urmrire a impozitului sau amenzii, luate pe baza legii de urmrire.
n cazul n care soluia dat era n favoarea contribuabilului reclamant, sumele ncasate
pe nedrept i bunurile ridicate trebuiau restituite n termen de 10 zile. n cazul imposibilitii
de a se restitui bunurile, din cauza vnzrii acestora, se rambursa valoarea lor n limita
sumelor realizate efectiv din vnzare.
Decretul nr. 221/1960 privind executarea silit a impozitelor i taxelor de la
persoanele fizice25.
23

Publicat n Buletinul Oficial nr. 4 din 16 ianuarie 1952

Publicat n Buletinul Oficial nr. 22 din 11 mai 1954.
25
Publicat n Buletinul Oficial nr. 10 din 1 iulie 1960
24

Acest decret instituia c legalitatea titlului de crean financiar-bugetar putea

fi controlat numai de ctre organele de stat26.
Au urmat apoi Instruciunile Ministerului Finanelor nr. 1600/1962, Instruciunile
Ministerului Finanelor nr. 1606/1962 i Instruciunile Ministerului Finanelor nr.1562/1969.
Aceste instruciuni instituiau n materie fiscal ci administrative de atac, ce
erau soluionate de organele administrativ financiare.
Legea nr. 1/1967 privind judecarea de ctre tribunale a cererilor celor vtmai n
drepturile lor prin acte administrative ilegale27
Aceast lege dispunea c sunt exceptate de la controlul judectoresc al legalitii actele
de stabilire i scdere a impozitelor i a taxelor, a primelor de asigurare prin efectul legii,
precum i a amenzilor prevzute n legile de impozite i taxe.
Legea nr. 29/1990 privind contenciosul administrativ28
Aceast lege prevedea la art. 3 c cererile privitoare la stabilirea i scderea
impozitelor i taxelor, precum i a amenzilor prevzute n legile de impozite i taxe, se
rezolv de ctre organele prevzute n legea special i n condiiile stabilite de aceasta.
Jurisdicia exclusiv financiar din aceast perioad n materia impozitelor i taxelor se
realiza prin trei grade de jurisdicie, realizate de organe deconcentrate ale Ministerului
Finanelor sau de servicii din aparatul propriu al acestuia. Astfel, contestaiile (recurs graios)
privind impozitele i taxele se soluionau, n prim instan de ctre organele fiscale
comunale, oreneti sau municipale care stabileau aceste impozite i taxe, n a doua instan
de ctre direciile finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti, iar n a treia i
ultim instan de ctre Ministerul Finanelor29.
Legea nr. 105/1997 pentru soluionarea obieciunilor, contestaiilor i a plngerilor
asupra sumelor constatate i aplicate prin actele de control sau de impunere ale organelor
Ministerului Finanelor30
Conform dispoziiilor acestei legi, msurile impuse prin procesele-verbale de
impunere sau prin alte acte de impunere ale organelor cu atribuii de impunere sau de control
puteau fi contestate prin urmtoarele ci administrative de atac:

26

I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981, p. 167.
Publicat n Buletinul Oficial nr. 67 din 26 iulie 1967
28
Publicat n M. Of. nr. 122 din 8 noiembrie 1990, n prezent abrogat prin Legea nr. 554/2004 privind
contenciosul administrativ
29
Emil Blan, Drept financiar, Editura All Beck, Bucureti, 2004, p. 238.
30
Publicat n Monitorul Oficial nr. 136 din 30 iunie 1997.
27

- obieciunea - era prima etap a procedurii administrative prealabile n materie fiscal.

Obieciunea, se depunea n termen de 5 zile lucrtoare de la comunicare, la organul care a
ncheiat procesul-verbal sau alt act al organului cu atribuii de control sau de impunere;
mpotriva msurilor dispuse prin procesele-verbale sau prin alte acte ale organelor cu
atribuii de control sau de impunere se puteau face obieciuni. Rspunsul la obieciuni se
comunica n termen de 15 zile de la nregistrarea acestora, prin hotrre motivat, semnat de
eful organului care a ntocmit procesul-verbal sau care a comunicat actul organului cu
atribuii de control sau de impunere.
- contestaia era cea de-a doua etap a procedurii administrative prealabile fiscale; se
folosea mpotriva hotrrii organului care a soluionat obieciunea i se soluiona de Direcia
general a finanelor publice i a controlului financiar de stat judeean sau a municipiului
Bucureti. Aceasta se formula n termen de 15 zile de la data primirii comunicrii hotrrii de
la organul care a emis hotrrea, dar nu mai mult de 20 de zile de la comunicare. Contestaia
era soluionat n termen de 30 de zile de la nregistrarea ei prin dispoziie motivat, semnat
de directorul general.
Contestaiile adresate direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar
de stat judeene sau a municipiului Bucureti erau supuse unei taxe de timbru de 2% din suma
contestat, dar nu mai puin de 10 000 lei. Sumele pltite cu titlu de taxe de timbru, aferente
contestaiei, se restituiau la cerere, integral sau parial, n raport cu admiterea total sau
parial a acestora.
- plngerea era ultima etap a procedurii administrative prealabile fiscale. Aceasta se
folosea mpotriva dispoziiei date de directorul general al Direciei judeene a finanelor
publice i se soluiona de ctre Ministerul Finanelor n termen de 15 zile de la data
comunicrii acesteia. Ministerul Finanelor soluiona plngerea n termen de 60 de zile de la
primirea acesteia, prin decizie motivat.
Plngerile adresate Ministerului Finanelor erau supuse unei taxe de timbru de 1% din
suma contestat, dar nu mai puin de 10 000 lei. Sumele pltite cu titlu de taxe de timbru,
aferente plngerilor, se restituiau la cerere, total sau parial, n funcie de admiterea total sau
parial a acestora.
Articolul 8 din Legea nr. 105/1997 instituia principiul neagravrii situaiei n propria
cale de atac31. Astfel, prin soluionarea contestaiilor i a plngerilor nu se putea crea
petiionarului o situaie mai grea dect cea constatat prin actul care fcea obiectul petiiei.
31

Corneliu-Liviu Popescu, Impactul dreptului la un proces echitabil asupra procedurii fiscale n RDC nr.
3/2001.

mpotriva deciziei Ministerului Finanelor se putea intenta aciune la instana

judectoreasc prevzut de legea special de instituire a impozitelor i taxelor contestate n
termen de 15 zile de la comunicare.
Dac legea special nu preciza instana judectoreasc competent s soluioneze
aciunea, aceasta era remis spre soluionare Curii de Apel n a crei raz teritorial petentul
i avea sediul sau domiciliul. mpotriva deciziei Curii de apel sau a judectoriei se putea face
recurs la Curtea Suprem de Justiie sau la tribunal, dup caz, n termen de 15 zile de la
comunicare.
O. U. G. nr. 58/1999 privind soluionarea obieciunilor i contestaiilor formulate
mpotriva actelor de control i de impunere avnd ca obiect constatarea i stabilirea
impozitelor i taxelor locale, a majorrilor de ntrziere, a penalitilor, precum i a altor
sume i msuri32, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 392/200133
Ordonana instituia n materia impozitelor i taxelor locale urmtoarele ci
administrativ-jurisdicionale de atac:
- obieciunea;
Art. 3, alin 1 din aceast ordonan prevedea c mpotriva constatrilor i msurilor
stabilite n cadrul competenelor legale prin procesele-verbale sau prin alte acte administrative
ale serviciilor de specialitate a consiliilor locale, ale Consiliului General al Municipiului
Bucureti sau ale consiliilor judeene, dup caz, pltitorii de impozite, taxe, precum i alte
sume puteau face obieciuni n termen de 15 zile de la data comunicrii actului administrativ.
Obieciunea se soluiona de eful serviciului de specialitate al autoritilor locale, prin
rspuns motivat, care se comunica persoanei n cel mult 30 de zile de la primirea acesteia.
- contestaia se folosea mpotriva rspunsului la obieciune, n termen de 15 zile de la
data comunicrii rspunsului.
Contestaia se soluiona n termen de 30 de zile de la nregistrare de ctre primarul
localitii n care persoana fizic sau juridic nemulumit i avea domiciliul, prin dispoziie
motivat, care se expedia celui n cauz n termen de 5 zile de la emiterea acesteia.
mpotriva dispoziiei primarului persoana nemulumit se putea adresa, n condiiile
legii, tribunalului cu aciune n anularea actului respectiv, n termen de 15 zile de la
comunicarea dispoziiei. mpotriva sentinei tribunalului se putea intenta recurs la Curtea de
Apel, n termen de 15 zile de la comunicarea sentinei.

32
33

Publicat n Monitorul Oficial nr. 190 din 30 aprilie 1999.

Publicat n Monitorul Oficial nr. 392 din 18 iulie 2001.

O.U.G. nr. 13/2001 privind soluionarea contestaiilor mpotriva msurilor dispuse

prin actele de control sau de impunere ntocmite de Ministerul Finanelor Publice34.
Aceast ordonan a instituit o singur cale administrativ de atac, i anume contestaia
care se soluiona de organe specializate din cadrul direciilor generale ale finanelor publice i
controlului financiar de stat.
Termenul de introducere a contestaiei era de 15 zile de la comunicarea actului atacat,
sub sanciunea decderii. Aceasta se depunea la organul emitent al actului atacat.
Competena de soluionare a contestaiilor era dat de cuantumul sumelor contestate
astfel:
- contestaiile care aveau ca obiect sume al cror cuantum era de pn la 500 milioane
lei se soluionau de organele de specialitate din cadrul direciilor generale ale finanelor
publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, dup caz,
n a cror raz teritorial i avea domiciliul sau sediul contestatorul;
- contestaiile care aveau ca obiect sume al cror cuantum era de 500 milioane lei sau
mai mare, cele formulate mpotriva actelor ntocmite de organe de control din cadrul
aparatului central al Ministerului Finanelor Publice, indiferent de sum, precum i cele care
erau formulate mpotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru se soluionau de
organe de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice.
Contestaiile se soluionau prin decizie motivat, n termen de 30 de zile de la
nregistrare. Decizia prin care se soluiona contestaia cuprindea trei pri: preambulul,
considerentele sau motivarea i dispozitivul.
Ordonana prevedea c deciziile date n soluionarea contestaiilor puteau fi atacate la
instana de contencios administrativ competent. n a crei raz teritorial i avea sediul sau
domiciliul, dup caz, contestatorul.
Ordonana Guvernului nr. 39/2003 privind procedurile de administrare a creanelor
bugetare locale35
Aceast ordonan reglementa n Titlul XI procedura de soluionare a contestaiilor
mpotriva actelor de control i de impunere avnd ca obiect constatarea i stabilirea
impozitelor i taxelor locale, a accesoriilor acestora, precum i a altor sume i msuri. n
materia impozitelor i taxelor locale, ordonana instituia urmtoarele ci administrativjurisdicionale de atac: obieciunile i contestaiile.

34
35

Publicat n M. Of., Partea I, nr. 62 din 6. 02. 2001.

Publicat n M. Of., Partea I, nr. 66 din 2. 02. 2003.

Astfel, mpotriva constatrilor i msurilor stabilite n cadrul competenelor legale prin

procese-verbale sau prin acte administrative ale compartimentelor de specialitate,
contribuabilii puteau face obieciuni n termen de 15 zile calendaristice de la data comunicrii
actului administrativ.
Soluionarea obieciunilor se fcea motivat de conductorul compartimentului de
specialitate i se comunica contribuabilului n cauz n cel mult 30 de zile calendaristice de la
nregistrarea acestora.
Contribuabilul care era nemulumit de modul n care i erau soluionate obieciunile se
puteau adresa cu contestaie, n termen de 15 zile calendaristice de la data comunicrii
rspunsului, primarului/primarului general al municipiului Bucureti, preedintelui consiliului
judeean, n funcie de competena acestora n stabilirea impozitelor i taxelor locale.
Contestaia era soluionat n termen de 30 de zile calendaristice de la nregistrare, de
ctre primar sau de ctre preedintele consiliului judeean, dup caz, prin dispoziie motivat,
care se comunica celui n cauz n termen de maximum 5 zile calendaristice de la emiterea
acesteia.
mpotriva dispoziiei primarului/primarului general al municipiului Bucureti,
preedintelui consiliului judeean contribuabilul nemulumit se putea adresa, n condiiile
legii, judectoriei sau, dup caz, tribunalului, cu aciune pentru anularea actului respectiv.
Termenul de introducere a aciunii era de 15 zile calendaristice de la data comunicrii
dispoziiei.
Contribuabilul nemulumit de hotrrea judectoreasc se putea adresa cu recurs
tribunalului respectiv sau curii de apel n termen de 15 zile calendaristice de la comunicarea
hotrrii.
Codul de procedur fiscal, aprobat prin O. G. nr. 92/2003, cu modificrile i
completrile ulterioare, republicat.
Dup foarte mult vreme, se reuete i la noi n ar publicarea unui buchet normativ
n materia procedurii administrativ-fiscale, prin adoptarea O. G. nr. 92/2003 privind Codul de
procedur fiscal.
Codul de procedur fiscal, statueaz n materia contenciosului administrativ-fiscal n
art. 205, alin 1 c mpotriva titlului de crean i mpotriva altor acte administrative fiscale se
poate formula contestaie, potrivit legii, iar art. 218 deciziile emise n soluionarea
contestaiilor pot fi atacate de ctre contestatar sau de ctre persoanele introduse n procedura
de soluionare a contestaie la instana judectoreasc de contencios administrativ competent,
n condiiile legii.

Contenciosul administrativ-fiscal instituit prin Codul de procedur fiscal este un

contencios de plin jurisdicie, n sensul c reclamantul poate s solicite, iar instana poate s
dispun anularea n totalitate sau n parte a actului administrativ-fiscal, emiterea actului de
ctre autoritatea prt atunci cnd constat c legea i confer contribuabilului acest drept i
repararea pagubei prin acordarea de despgubiri materiale i/sau morale.
4. 2. Faza administrativ a contenciosului administrativ-fiscal. Contestaia fiscal
Contestaia fiscal este o procedur administrativ prealabil care este reglementat
diferit fa de procedura prealabil reglementat de Legea nr. 554/2004 privind contenciosul
administrativ.
4. 2. 1. Contestaia fiscal - modalitate de desfiinare sau modificare a actului
administrativ-fiscal
Articolul 47 din Codul de procedur fiscal prevede posibilitatea de desfiinare i
modificare a actelor administrative fiscale. Astfel, potrivit dispoziiilor acestui articol, alin 1,
actul administrativ-fiscal poate fi desfiinat sau modificat n condiiile Codului de procedur
fiscal. Potrivit alin 236, desfiinarea total sau parial, potrivit legii, a actelor administrative
fiscale prin care s-au stabilit creane fiscale principale atrage desfiinarea total sau parial a
actelor administrative prin care s-au stabilit creane fiscale accesorii aferente creanelor
principale anulate.
Normele metodologice de aplicare a O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur
fiscal, prevd la punctul 46.1 situaiile n care se modific sau se desfiineaz actele
administrative fiscale, i anume:
1. n cazul ndreptrii erorilor materiale;
Art. 48 din Codul de procedur fiscal, republicat, prevede c organul fiscal poate
ndrepta erorile materiale din cuprinsul actului administrativ-fiscal, din oficiu sau la cererea
contribuabilului. Actul administrativ-fiscal va fi comunicat contribuabilului.
ndreptarea erorilor materiale este prevzut i n Codul de procedur civil la
Seciunea VI: ndreptarea, lmurirea i completarea hotrrii. Astfel, conform dispoziiilor art.
281 din Codul de procedur civil erorile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea i
susinerile prilor sau cele de calcul, precum i orice alte erori materiale din hotrri sau
ncheieri pot fi ndreptate din oficiu sau la cerere. Instana se pronun prin ncheiere dat n
36

Alin 2 al art. 47 din Codul de procedur fiscal a fost introdus prin OUG nr. 18/2008 pentru modificarea i
completarea Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal publicat n Monitorul
Oficial nr. 163 din 3 martie 2008.

camera de consiliu. Prile vor fi citate numai dac instana socotete c este necesar s dea
anumite lmuriri. n cazul hotrrilor, ndreptarea se va face n ambele exemplare ale hotrrii
Erorile materiale reprezint greelile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea i
susinerile prilor din raportul juridic fiscal sau cele de calcul ori altele asemenea. Aceste
erori nu pot privi fondul actului, respectiv existena sau inexistena obligaiilor fiscale stabilite
prin actul administrativ-fiscal37.
Dac ndreptarea erorii materiale se face prin adugiri sau tersturi operate n
cuprinsul actului administrativ-fiscal, acestea vor fi semnate i tampilate de organul fiscal, n
caz contrar nefiind luate n considerare. ndreptarea erorii materiale va fi operat pe toate
exemplarele originale ale actului administrativ-fiscal. Dup efectuarea ndreptrii erorii
materiale, organul fiscal are obligaia de a comunica contribuabilului sau oricrei persoane
interesate, de ndat, operaiunea efectuat. n cazul n care ndreptarea erorii materiale nu se
poate efectua direct pe actul administrativ-fiscal, se emite un nou act administrativ-fiscal care,
de asemenea va fi comunicat contribuabilului.
2. n cazul constatrii nulitii actului administrativ-fiscal;
n ceea ce privete nulitatea actului administrativ-fiscal, art. 46 din Codul de procedur
fiscal face referire la aceast instituie. Astfel, lipsa unuia dintre elementele actului
administrativ-fiscal referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a
organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului
administrativ-fiscal sau a semnturii

persoanei mputernicite a organului fiscal, atrage

nulitatea acestuia.
Exist i o excepie, i anume n cazul actului administrativ-fiscal emis prin
intermediul mijloacelor informatice care este valabil i n cazul n care nu poart semntura
persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, i tampila organului emitent,
dac ndeplinete cerinele legale aplicabile n materie.
Codul de procedur fiscal nu prevede felul nulitii, dar din modul cum este
reglementat, nu poate fi vorba dect de nulitate absolut, aceasta putnd fi invocat i din
oficiu de instan sau de procuror.
n ceea ce privete lipsa celorlalte elemente obligatorii ale actelor administrative
fiscale, aceasta atrage nulitatea relativ. n literatura de specialitate s-a spus c aceast nulitate
este condiionat de vtmarea produs contribuabilului38.

37

Pct. 47. 1 din Normele metodologice de aplicare a O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal.
Beatrice Onica Jarka, Crengua Leaua, Monica Bdescu, Dinu Petre, Prezentarea general a principalelor
elemente de noutate aduse de Codul de procedur fiscal, n Dreptul nr. 7/2004, p. 9;
38

3. cnd se dovedete c titularul dreptului de proprietate asupra bunului sau valorii

supuse impozitrii este alt persoan dect cea indicat prin actul administrativ-fiscal;
n activitatea de stabilire a obligaiilor fiscale, att organele fiscale ct i organele de
soluionare a contestaiilor fiscale i instana de judecat vor putea utiliza, potrivit regulilor
generale, i prezumii n demersul de stabilire a realitii cu privire la situaia de fapt fiscal.
n art. 66 din Codul de procedur fiscal se arat c n cazul n care se constat c
anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit legii, constituie baza impozabil, sunt
deinute de persoana care n mod continuu beneficiaz de ctiguri sau de orice alte foloase
obinuite aduse de acestea i c persoanele respective declar n scris c nu sunt proprietarii
bunurilor, veniturilor sau valorilor n cauz, fr s arate ns care sunt titularii dreptului de
proprietate, organul fiscal va proceda la stabilirea provizorie a obligaiei fiscale
corespunztoare n sarcina acelei persoane.
Legea permite impunerea provizorie numai n situaia n care deintorul bunurilor,
valorilor, veniturilor depune o declaraie privitoare la calitatea sa de simplu deintor, fr a
indica ns identitatea proprietarului i totodat este permis dovedirea titularului dreptului de
proprietate sau al venitului respectiv, ulterior stabilirii provizorii a impozitului, motiv pentru
care acest drept poate fi exercitat i concomitent cu realizarea acestei impuneri n cadrul
producerii contestaiei fiscale prin combaterea prezumiei sus-menionate.
4. ca urmare a desfiinrii sau modificrii deciziei de impunere, sub rezerva verificrii
ulterioare;
Cuantumul obligaiilor fiscale se stabilete sub rezerva verificrii ulterioare. Decizia
de impunere sub rezerva verificrii ulterioare poate fi desfiinat sau modificat, din iniiativa
organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatrilor organului fiscal
competent.
5. n situaia anulrii sau ndreptrii actului de executare ori a titlului executoriu
contestat, ca urmare a soluionrii de ctre instana judectoreasc a contestaiei la executarea
silit;
Contestaia la executarea silit a fost definit n literatura de specialitate 39 ca fiind
plngerea specific executrii silite prin care se obine, n faa instanei de judecat, anularea
sau ndreptarea unor acte de executare sau, uneori, chiar i anihilarea efectului executoriu al
unui titlu executoriu.

39

Savelly Zilberstein, Viorel Mihai Ciobanu, Tratat de executare silit, Editura Lumin Lex, Bucureti, 2001, p.
251.

Aceast contestaie la executare silit este reglementat de dispoziiile art. 172-174 din
Codul de procedur fiscal, republicat, fiind o contestaie la executare special40 deoarece pe
lng regulile generale ale contestaiei la executare cuprinse n art. 399-404 din Codul de
procedur civil se aplic o serie de reguli speciale cuprinse n Codul de procedur fiscal41.
Obiect al contestaiei la executarea silit poate fi un act de executare efectuat cu
nclcarea dispoziiilor Codului de procedur fiscal de ctre organele de executare, precum i
refuzul organelor de executare de a ndeplini un act de executare n condiiile legii.
n cazul admiterii contestaiei la executare, instana, dup caz, poate dispune anularea
actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia, anularea i ncetarea executrii nsei,
anularea sau lmurirea titlului executori ori efectuarea actului de executare a crui ndeplinire
a fost refuzat42. Astfel, n cazul anulrii actului de executare ori a titlului executoriu contestat
are loc desfiinarea actului administrativ-fiscal respectiv, iar n cazul ndreptrii actului de
executare ori a titlului executoriu are loc modificarea actului administrativ-fiscal respectiv.
6. desfiinarea total sau parial a actului administrativ-atacat, ca urmare a
soluionrii de ctre organul fiscal competent a contestaiei formulate.
Persoana care se consider lezat n drepturile sale recunoscute de lege printr-un act
administrativ-fiscal sau prin lipsa acestuia poate s fac contestaie fiscal, potrivit Codului de
procedur fiscal, iar mai apoi aciune n justiie.
Conform dispoziiilor art. 205, alin 1 din Codul de procedur fiscal, mpotriva titlului
de crean fiscal i mpotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaie,
potrivit legii. Din acest articol reiese c titlul de crean este un act administrativ-fiscal care,
alturi de alte acte administrative fiscale fac obiectul contestaiei fiscale. Alte acte
administrative fiscale care pot face obiectul contestaiei fiscale sunt: decizia de impunere,
dispoziia de msuri, decizia privind stabilirea rspunderii solidare, notele de compensare,
ntiinri de plat, procesul-verbal privind calculul majorrilor de ntrziere cuvenite
contribuabilului, titluri de crean privind datoria vamal (declaraia vamal, procesul verbal
prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesoriile) etc.
Obiectul contestaiei fiscale poate fi actul administrativ-fiscal propriu-zis, tipic (actul
emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau
stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale), ct i actul administrativ asimilat, atipic (lipsa
actului: tcerea organului fiscal, respectiv nesoluionarea n termenul legal a unei cereri de
40

Adrian Fanu Moca, Contenciosul fiscal, Editura C. H. Beck Bucureti, 2006, p..287.
Dan ova, Contestaia la executare silit n materie fiscal. Partea I, n R. R. D. A. nr. 5-6/2004, p. 8.
42
Conform dispoziiilor art. 174, alin 3 din Codul de procedur fiscal, republicat.
41

emitere a actului administrativ; sau n refuzul nejustificat de soluionare a cererii exprimarea

explicit, cu exces de putere, a voinei de a nu rezolva cererea)43 .
Conform dispoziiilor art. 206, alin 2 din Codul de procedur fiscal obiectul
contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul
de crean sau n actul administrativ-fiscal atacat, cu excepia contestaiei mpotriva refuzului
nejustificat de emitere a actului administrativ - fiscal.
Actele administrative-fiscale nu pot fi atacate la instana de contencios administrativ
fr ndeplinirea procedurii administrative prealabile. n situaia admiterii contestaiei, se
decide, dup caz, anularea sau desfiinarea total sau parial a actului atacat. Dac prin
decizie se desfiineaz total sau parial actul administrativ-fiscal atacat se va ncheia un nou
act administrativ-fiscal care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare.
Astfel, ultimul punct se refer la desfiinarea actului administrativ-fiscal ca urmare a
soluionrii de ctre organul fiscal competent a contestaiei formulate, actul administrativfiscal fiind obiect al contestaiei fiscale.

4. 2. 2. Persoanele care pot introduce contestaie

Pot formula contestaie mpotriva actelor administrative-fiscale persoanele cu calitate
procesual activ, respectiv cele care consider c au fost lezate n drepturile lor printr-un act
administrativ - fiscal sau prin lipsa acestuia. Drept lezat sau drept vtmat, n sensul Legii nr.
554/2004 privind contenciosului administrativ, cu modificrile i completrile ulterioare, este
orice drept fundamental prevzut de Constituie sau de lege, cruia i se aduce atingere printrun act administrativ, n cazul nostru act administrativ - fiscal.
Orice persoan care formuleaz o contestaie pentru lipsa unui act administrativ-fiscal
trebuie s demonstreze dreptul su sau interesul legitim lezat. Prin lipsa actului administrativfiscal se nelege nesoluionarea n termenul legal a unei cereri a contribuabilului pentru
emiterea unui act administrativ-fiscal.
4. 2. 3. Forma i coninutul contestaiei fiscale
Contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde: datele de identificare a
contestatorului, obiectul contestaiei, motivele de fapt i de drept, dovezile pe care se
ntemeiaz, semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, iar n cazul persoanelor
43

Art. 2, alin 1, lit.h din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, publicat n M. Of. al Romniei,
Partea I, nr. 1154 din 7 decembrie 2004, cu modicrile i completrile ulterioare.

juridice i tampila. Dovada calitii de mputernicit al contestatorului, persoan fizic sau

juridic, se face potrivit legii.
n contestaiile care au ca obiect sume se va specifica cuantumul sumei totale
contestate, individualizat pe categorii de impozite, taxe, datorie vamal, contribuii, precum
i accesorii ale acestora. Dac nu se respect aceast obligaie, organele fiscale de soluionare
competente vor pune n vedere contestatorului, printr-o adres, s precizeze, n termen de 5
zile de la comunicarea acesteia, cuantumul sumei contestate, individualizat.
4. 2. 4. Organul de soluionare competent
Contestaia se depune la organul fiscal al crui act administrativ-fiscal este atacat i nu
este supus taxelor de timbru.

n cazul n care competena de soluionare nu aparine

organului emitent al actului administrativ - fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre

acesta, n termen de 5 zile de la nregistrare, organului de soluionare competent. n cazul n
care contestaia este depus la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintat, n termen
de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.
Contestaia poate fi retras de contestator pn la soluionarea acesteia. Organul de
soluionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renunarea la
contestaie. Prin retragerea contestaiei nu se pierde dreptul de a se nainta o nou contestaie
n interiorul termenului general de depunere a acesteia.
Competena de soluionare este dat de cuantumul total al sumelor contestate,
reprezentnd impozite, taxe, contribuii stabilite de plat de ctre organul fiscal, precum i
accesorii ale acestora, sau de cuantumul total al taxelor, impozitelor, contribuiilor, aprobate la
rambursare, respectiv restituire, dup caz.
Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum i a titlurilor de crean privind datoria
vamal se soluioneaz dup cum urmeaz44:
a) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i
accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 1 000 000 lei, se soluioneaz de ctre
organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatorii au domiciliul
fiscal;
b) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i
accesorii ale acestora, al cror cuantum este de 1 000 000 lei sau mai mare, cele formulate
44

Art. 209 din Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

mpotriva actelor emise de organele centrale, cele formulate de marii contribuabili care au ca
obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, inclusiv accesoriile aferente acestora,
indiferent de cuantum, i cele formulate mpotriva actelor de control financiar se soluioneaz
de ctre Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal;
Prin organe de soluionare competente constituite la nivelul direciilor generale unde
contestatorii au domiciliul fiscal se nelege serviciile/birourile de soluionare a contestaiilor
din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene, respectiv a municipiului
Bucureti, sau, dup caz, Direcia general de administrare a marilor contribuabili, pentru
marii contribuabili care sunt administrai de aceasta.
Contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de
ctre organele fiscale emitente.
Contestaiile formulate de cei care se consider lezai de refuzul nejustificat de emitere
a actului administrativ-fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior organului fiscal
competent s emit acel act. Contestaiile formulate mpotriva actelor administrative-fiscale
emise de autoritile administraiei publice locale, precum i de alte autoriti publice care,
potrivit legii, administreaz creane fiscale se soluioneaz de ctre aceste autoriti.
n ceea ce privete cuantumul sumelor contestate acesta se actualizeaz prin hotrre a
Guvernului. Pn la 1 octombrie 2007 pragul sumei contestate a fost de 500 000 lei.

4. 2. 5. Termenul de depunere a contestaiei

Conform dispoziiilor art. 207, alin 1 din Codul de procedur fiscal, termenul de
depunere a contestaiei este de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ - fiscal,
sub sanciunea decderii. Acest termen este un termen de decdere i nu de recomandare.
Prin excepie, dac actul administrativ-fiscal nu conine prevederi cu privire la
posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei sau organul la care se
depune contestaia, termenul de contestare este de 3 luni de la comunicarea actului
administrativ-fiscal. n literatura de specialitate 45 se consider c trebuie asimilat acestei
situaii, pentru identitate de raiune, cazul n care actul administrativ-fiscal conine meniuni
greite cu privire la termenul de depunere a contestaiei ori la organul la care trebuie depus
contestaia. n ce ne privete achiesm la aceast opinie ntruct edificarea contestatorului cu
privire la posibilitatea contestrii actului, termenul de depunere a contestaiei i organul la
45

Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op.cit., p.525

care se depune contestaia necesit timp suplimentar, ca i n cazul n care exist greeli cu
privire la aspectele de mai sus.
n ceea ce privete dispoziiile art. 207, alin 1 din Codul de procedur fiscal, conform
crora termenul de depunere a contestaiei este de 30 de zile de la data comunicrii actului
administrativ - fiscal, sub sanciunea decderii, Curtea Constituional a fost sesizat a
soluiona excepia de neconstituionalitate ridicat mpotriva acestor dispoziii pe motiv c
acestea sunt contrare prevederilor constituionale ale art. 21 privind accesul liber la justiie.
n motivarea excepiei s-a artat c dispoziiile legale criticate sunt neconstituionale n
msura n care este aplicabil sanciunea decderii din dreptul de a contesta actul
administrativ-fiscal la organul fiscal competent n situaia n care contestaia este depus
direct la instana de judecat i astfel se depete termenul de 30 de zile n care se poate
formula contestaie la organul competent. S-a apreciat c ntr-o asemenea ipotez trebuie s se
aplice principiul efectului util, iar contestaia depus s fie trimis, n vederea soluionrii
sale, la autoritatea emitent. S-a mai susinut c o asemenea contestaie trebuie interpretat n
sensul de a produce efecte, i nu n sensul de a nu produce niciunul. Se consider c
sanciunea decderii este una prea drastic. n caz contrar, se ajunge la situaia ca o contestaie
formulat n termen la o instan judectoreasca s fie respins, ntruct nu a fost depus la
organul competent, iar actul administrativ-fiscal devine definitiv.
Curtea Constituional, prin Decizia nr. 406/200946 a respins excepia de
neconstituionalitate reinnd c sanciunea decderii de la exercitarea dreptului de a contesta
actul administrativ-fiscal este una fireasc. Decderea este o sanciune de drept procesual
pentru lipsa de diligen a celui care nu i exercit la timp dreptul de contestare sau i-a
exercitat dreptul cu nerespectarea prevederilor legale. Prin urmare, raportat la neexercitarea
dreptului de contestare prevzut de art. 205 i urmtoarele din Codul de procedur fiscal
sanciunea decderii este una proporional, disuasiv i just. n aceste condiii, nu se poate
reine nclcarea art. 21 din Constituie.
Aceast contestaie nu poate fi calificat ca o simpl petiie n sensul prevederilor
Ordonanei Guvernului nr. 27/2002 privind reglementarea activitii de soluionare a petiiilor,
astfel nct instanei de judecat nu i incumb obligaia de a face aplicarea ordonanei
amintite, n sensul de a trimite la organul competent petiia greit ndreptat.
Termenul de depunere al contestaiei se calculeaz pe zile libere, cu excepia cazului n
care prin lege se prevede altfel, neintrnd n calcul nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a
sfrit termenul. De exemplu, actul administrativ-fiscal este comunicat contribuabilului n
46

Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 262 din 22 aprilie 2009.

data de 29 iunie, termenul de 30 de zile ncepe s curg de la data de 30 iunie i se mplinete

n data de 29 iulie, astfel nct ultima zi de depunere a contestaiei este 30 iulie.
Termenul care se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este
suspendat (de exemplu, zile de repaus sptmnal) se va prelungi pn la sfritul primei zi de
lucru urmtoare. De exemplu, n cazul n care data de 30 iunie prezentat n exemplul anterior
este smbt, ultima zi de depunere a contestaiei este luni, 1 august.
Termenul de 3 luni se sfrete n ziua lunii corespunztoare zilei de plecare. De
exemplu, actul administrativ-fiscal este comunicat contribuabilului n data de 15 ianuarie,
termenul de 3 luni se sfrete n data de 15 aprilie, astfel nct ultima zi de depunere a
contestaiei este data de 15 aprilie.
Termenul care, ncepnd la data de 29, 30 sau 31 ale lunii, se sfrete ntr-o lun care
nu are o asemenea zi se va socoti mplinit n ultima zi a lunii. De exemplu, actul
administrativ-fiscal este comunicat n data de 30 noiembrie, termenul de 3 luni se sfrete n
ultima zi a lunii februarie, respectiv 28 februarie sau 29 februarie, reprezentnd ultima zi de
depunere a contestaiei.
Codul de procedur fiscal nu face referire ns la termenul n care ar trebui atacat
tcerea organelor fiscale n legtur cu cererile contribuabililor privind administrarea
impozitelor i taxelor, dei art. 205 alin 4 din Codul de procedur fiscal prevede posibilitatea
de contestare a celui care consider c a fost lezat n drepturile sale printr-un act
administrativ-fiscal sau prin lipsa acestuia. Considerm c termenul n care ar trebui atacat
tcerea administraiei fiscale este tot de 30 de zile i ncepe s curg de la data la care
administraia fiscal ar fi trebuit s soluioneze cererea contribuabilului.

4. 2. 6. Procedura de soluionare a contestaiei fiscale

Dispoziiile art. 212 - 214 din Codul de procedur fiscal fac referire la procedura de
soluionare a contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative-fiscale.
n cadrul procedurii de soluionare a contestaiilor organul fiscal va proceda la
ascultarea contribuabilul i va putea introduce i alte persoane.
Ascultarea contribuabilului
Art. 212, alin 1 din Codul de procedur fiscal reglementeaz obligaia organului
competent n soluionarea contestaiei de a asculta contestatorul nainte de introducerea n
cauz a altor persoane ale cror interese juridice de natur fiscal sunt afectate n urma
deciziei de soluionare a contestaiei.

Prevederile art. 212, alin 1 trebuie coroborate cu dispoziiile art. 9, alin 1 care prevd
c, naintea lurii deciziei, organul fiscal este obligat s asigure contribuabilului posibilitatea
de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n luarea
acesteia.
Dreptul contribuabilului de a fi ascultat este un principiu general de conduit n
administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general
consolidat i este consacrat n concordan cu principiile cuprinse n art. 1 din Constituia
Romniei, revizuit, privind statul de drept i art. 24 referitoare la dreptul la aprare.
De asemenea, importana acestui principiu este reliefat i de faptul c unul din
elementele obligatorii ale actului administrativ-fiscal, conform dispoziiilor art. 43, lit. j din
Codul de procedur fiscal, l constituie meniunile privind audierea contribuabilului.
Prin excepie, organul fiscal nu este obligat s asigure contribuabilului posibilitatea de
a-i exprima punctul de vedere atunci cnd:
a) ntrzierea n luarea deciziei determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale
reale privind executarea obligaiilor contribuabilului sau pentru luarea altor msuri prevzute
de lege;
b) situaia de fapt prezentat urmeaz s se modifice nesemnificativ cu privire la
cuantumul creanelor fiscale;
c) se accept informaiile prezentate de contribuabil, pe care acesta le-a dat ntr-o
declaraie sau ntr-o cerere;
d) urmeaz s se ia msuri de executare silit.
Introducerea altor persoane n procedura de soluionare a contestaiei
Conform dispoziiilor art. 212, alin 1 din Codul de procedur fiscal, n soluionarea
contestaiei organul fiscal competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, alte persoane
ale cror interese juridice de natur fiscal sunt afectate n urma emiterii deciziei de
soluionare a contestaiei.
Astfel, se disting dou tipuri de intervenie a altor persoane

n procedura de

soluionare a contestaiilor, i anume intervenia voluntar i intervenia forat.

Intervenia voluntar este forma de participare la cerere, n soluionarea contestaiilor,
a terilor ale cror interese juridice de natur fiscal sunt afectate n urma emiterii deciziei.
Intervenia forat este forma de participare a terilor n soluionarea contestaiilor,
care sunt introdui de ctre organele de soluionare din oficiu sau la cererea contestatorului. n
cazul n care cererea de intervenie forat este formulat de contestator, aceasta va fi motivat
n fapt i n drept.

n ceea ce privete intervenia forat i intervenia voluntar, art. 212, alin 4, prevede
c dispoziiile Codului de procedur civil referitore la intervenia forat i intervenia
voluntar sunt aplicabile.
Dispoziiile art. 212, alin 2 prevd expres un caz de introducere din oficiu a altor
persoane n soluionarea contestaiei, i anume cazul n care la realizarea veniturilor particip
mai multe persoane, situaie n care este obligatorie introducerea n cauz a tuturor
persoanelor ce contribuie la obinerea veniturilor pentru a evita crearea unui regim fiscal
diferit ntre aceste persoane.
Pentru ca organul fiscal s procedeze la introducerea altor persoane n procedura de
soluionare a contestaiilor, condiia primordial este ca, n urma emiterii deciziei de
soluionare a contestaiei, acestor persoane, acestor teri s le fie afectate interesele juridice de
natur fiscal.
n acest sens, n literatura de specialitate47 s-a pus ntrebarea dac, dat fiind referirea
Codului de procedur fiscal la aplicarea dispoziiilor din dreptul comun referitoare la
intervenia voluntar poate fi interpretat n sensul c, n cadrul procedurii de soluionare a
contestaiilor se poate formula i o cerere de intervenie accesorie, n interesul contestatorului.
S-a rspuns n sensul c, n msura justificrii condiiei interesului, o astfel de cerere este pe
deplin admisibil.
Intervenia poate avea caracter principal sau accesoriu. Intervenia are caracter
principal atunci cnd urmrete realizarea sau conservarea unor interese de natur juridic
fiscal proprii, iar cnd este fcut pentru aprarea drepturilor uneia dintre pri intervenia
are caracter accesoriu48.
Persoanelor introduse n procedura de soluionare a contestaiei li se vor comunica
toate cererile i declaraiile celorlalte pri. De asemenea, din momentul introducerii lor n
procedura de soluionare a contestaiilor vor dobndi drepturile i obligaiile prilor rezultate
din raportul de drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei. Totodat, aceste persoane au
dreptul s nainteze propriile lor cereri.
Din punct de vedere procedural, persoanele introduse n procedura de soluionare a
contestaiei vor dobndi calitatea de pri, iar decizia emis de organul fiscal n cadrul acestei
proceduri urmnd s le fie opozabil.

47

Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op. cit., pp. 540-541.

Conform pct. 8. 5 i 8. 6 din Ordinul nr. 519/2005 al presedintelui ANAF privind aprobarea Instruciunilor
pentru aplicarea titlului IX din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal,
republicat, Ordin publicat n M. Of. nr. 893 din 6. 10. 2005.
48

Procedura de soluionare a contestaiilor presupune acte i operaiuni privind

verificarea motivelor de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativfiscal atacat, solicitarea punctelor de vedere al direciilor de specialitate din minister sau al
altor instituii i autoriti, administrarea de probe noi.
Verificarea motivelor de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului
administrativ fiscal
Conform dispoziiilor art. 213, alin 1 din Codul de procedur fiscal, n vederea
soluionrii contestaiei, organul fiscal competent va verifica motivele de fapt i de drept care
au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal. Analiza contestaiei se face n raport de
susinerile prilor, de dispoziiile legale invocate de acestea i de documentele existente la
dosarul cauzei.
Soluionarea contestaiei se face n limitele sesizrii, adic n limitele stabilite de
contestator n cuprinsul contestaiei. Aceast regul d expresie principiului disponibilitii49
(este un principiu de drept civil potrivit cruia prile din proces pot dispune de dreptul
invocat n faa organului de jurisdicie) n cadrul procedurii fiscale.
Solicitarea punctului de vedere al direciilor din minister sau al altor instituii i
autoriti
Pentru lmurirea cauzei, organul de soluionare competent poate solicita punctul de
vedere al direciilor de specialitate din minister sau al altor instituii i autoriti. Respectivele
direcii de specialitate vor transmite punctele de vedere n termen de cel mult zece zile de la
solicitare. n situaia n care pentru aceeai spe avizele comunicate sunt contradictorii sau
sunt contrare punctului de vedere exprimat de organul de soluionare competent, cauza
respectiv va fi supus dezbaterii Comisiei fiscale centrale din Ministerul Finanelor Publice,
potrivit legii.
Administrarea de probe noi
Contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi n
susinerea cauzei. n aceast situaie, organului fiscal emitent al actului administrativ-fiscal
atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, dup caz, i se va oferi posibilitatea
s se pronune asupra acestora.
n faa organelor de soluionare a contestaiilor, contestatorul, intervenienii i/sau
mputerniciii acestora se pot folosi de orice probe noi relevante, chiar dac acestea anterior
nu au fost cercetate de organele de inspecie fiscal.

49

Daniel Dasclu, Ctlin Aalexandru, op. cit., p. 551.

Referitor la mijloacele de prob ce pot fi administrate n procedura de soluionare a

contestaiilor fiscale, potrivit dispoziiilor art. 49 din Codul de procedur fiscal, pentru
determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal, n condiiile legii, administreaz mijloace de
prob, putnd proceda la: solicitarea informaiilor, de orice fel, din partea contribuabililor i a
altor persoane, solicitarea de expertize, folosirea nscrisurilor i efectuarea de cercetri la faa
locului.
a) Solicitarea informaiilor
Dup cum reiese din art. 50-54 din Codul de procedur fiscal, organul fiscal poate
solicita informaii pentru stabilirea strii de fapt fiscale att de la contribuabil ct i de la alte
persoane.
Organul fiscal poate solicita prezena contribuabilului la sediul su pentru a da
informaii i lmuriri necesare stabilirii strii fiscale a acestuia. Contribuabilul sau alt
persoan mputernicit de acesta are obligaia de a furniza organului fiscal informaiile
necesare pentru determinarea strii de fapt fiscale reale50.
Contribuabilii sunt obligai s furnizeze periodic organelor fiscale informaii
referitoare la activitatea desfurat prin completarea unei declaraii pe propria rspundere.
Tot n vederea determinrii strii de fapt fiscale, organul fiscal are dreptul s solicite
informaii i altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau
juridice. Informaiile furnizate de alte persoane se iau n considerare numai n msura n care
sunt confirmate i de alte mijloace de prob.
Dac ntr-o procedur fiscal se constat fapte care prezint importan pentru alte
raporturi juridice fiscale, organele fiscale i vor comunica reciproc informaiile deinute.
Bncile sunt obligate s comunice organelor fiscale lista titularilor persoane fizice,
juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic ce deschid ori nchid conturi, forma
juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul acestora. Comunicarea se va face bilunar,
cu referire la conturile deschise sau nchise n perioada anterioar acesteia i va fi adresat
Ministerului Finanelor Publice.

b) Expertiza

50

Cnd este cazul solicitarea va fi fcut n scris i va cuprinde n mod obligatoriu: data, ora i locul la care
contribuabilul este obligat s se prezinte; baza legal a solicitrii; scopul solicitrii; documentele pe care
contribuabilul este obligat s le prezinte.

Soluionarea legal i temeinic a contestaiei fiscale presupune lmurirea tuturor

aspectelor privind cauza respectiv. n acest sens, este necesar apelarea la cunotinele unor
specialiti, unor experi. Conform dispoziiilor art. 55, alin 1 din Codul de procedur fiscal,
organul fiscal are dreptul s apeleze la serviciile unui expert pentru ntocmirea unei expertize
ori de cte ori consider necesar. Organul fiscal este obligat s comunice contribuabilului
numele expertului. Alin 2 al art. 55 prevede posibilitatea contribuabilului de a numi un expert
pe cheltuiala proprie.
Din interpretarea acestor dispoziii reiese c expertiza poate fi dispus de ctre organul
fiscal, dar i se d i contribuabilului dreptul de a numi un expert. Deci alturi de expertul
numit de organul fiscal, poate participa i un expert numit de contribuabil. n cazul n care va
participa i un expert numit de ctre contribuabil, putem vorbi de o expertiz contradictorie n
domeniul fiscal. Organul fiscal care a dispus expertiza va suporta din bugetul propriu
onorariul stabilit pentru expertiz.
Dup cum se observ, n domeniul fiscal expertiza are caracter facultativ, aceasta
putnd fi dispus de ctre organul fiscal sau de ctre contestator atunci cnd se consider c
este necesar lmurirea unor aspecte legate de contestaia fiscal. De obicei, se solicit
prerea unui specialist n domeniul financiar-contabil, expertiza contabil fiind cea mai des
folosit n domeniul fiscal, aceasta fiind necesar pentru verificarea documentelor contabile
pentru a constata lipsurile din gestiune, verificarea efecturii nregistrrilor legale n
contabilitate, verificarea registrelor pentru persoane juridice, etc. De asemenea, n domeniul
financiar se mai solicit i expertiza tehnic pentru lmurirea unor probleme n legtur cu
bunurile impozabile.
Experii au obligaia s pstreze secretul fiscal asupra datelor i informaiile pe care le
dobndesc.
c) Folosirea nscrisurilor
Art. 56 din Codul de procedur fiscal reglementeaz un alt mijloc de prob folosit n
procedura fiscal, i anume nscrisurile. Astfel, n vederea stabilirii strii de fapt fiscale,
contribuabilul are obligaia s pun la dispoziia organului fiscal registre, evidene, documente
de afaceri i orice alte nscrisuri. n acelai scop, organul fiscal are dreptul s solicite
nscrisuri i altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau
juridice.
Organul fiscal poate solicita punerea la dispoziie a nscrisurilor la sediul su ori la
domiciliul fiscal al persoanei obligate s le prezinte.

Organul fiscal are dreptul s rein, n scopul protejrii mpotriva nstrinrii sau
distrugerii, documente, acte, nscrisuri, registre i documente financiar-contabile sau orice
element material care face dovada stabilirii, nregistrrii i achitrii obligaiilor fiscale de ctre
contribuabili, pe o perioad de maximum 30 de zile. n cazuri excepionale, cu aprobarea
conductorului organului fiscal, perioada de reinere poate fi prelungit cu maximum 90 de
zile.
d) Cercetarea la faa locului
Art. 57 din Codul de procedur fiscal prevede posibilitatea organului fiscal de a
efectua o cercetare la faa locului, ntocmind n acest sens proces-verbal.
Contribuabilii au obligaia s permit funcionarilor mputernicii de organul fiscal
pentru a efectua o cercetare la faa locului, precum i experilor folosii pentru aceast aciune
intrarea acestora pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte, n msura n care acest lucru
este necesar pentru a face constatri n interes fiscal. Organul fiscal are obligaia de a ntiina
n timp util pe deintorii terenurilor ori incintelor respective despre cercetarea la faa locului.
Este criticabil, faptul c textul legal nu reglementeaz vreun termen n acest sens 51. De
lege ferenda, expresia timp util ar trebui nlocuit cu un termen expres, rezonabil n care
deintorii terenurilor ori incintelor respective s fie ntiinai, astfel nct acetia s participe,
personal sau prin reprezentant, la cercetarea la faa locului i s-i exprime acordul sau
obieciunile cu privire la cele constatate la faa locului i consemnate n procesul-verbal
ncheiat cu aceast ocazie.
Procesul-verbal de cercetare la faa locului va cuprinde52: data i locul unde este
ncheiat; numele, prenumele i calitatea funcionarului mputernicit, precum i denumirea
organului fiscal din care face parte acesta; temeiul legal n baza cruia s-a fcut cercetarea la
faa locului; constatrile efectuate la faa locului, susinerile contribuabililor, ale experilor sau
ale altor persoane care au participat la efectuarea cercetrii; semntura funcionarului i a
celorlalte persoane care au luat parte la cercetarea la faa locului; alte meniuni considerate
relevante.
Persoanele fizice vor fi informate asupra dreptului de a refuza intrarea n domiciliu sau
reedin. n caz de refuz, intrarea n domiciliul sau n reedina persoanei fizice se face cu
autorizarea instanei judectoreti competente, dispoziiile privind ordonana preedinial din
Codul de procedur civil fiind aplicabile. La cererea organului fiscal, organele de poliie,
51

Adrian Fanu Moca, Contenciosul fiscal, Editura C. H. Beck Bucureti, 2006, p. 225.
Coninutul procesului verbal de cercetare la faa locului este reglementat de punctul 55.1 din Normele
metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal
52

jandarmerie ori ali ageni ai forei publice sunt obligai s i acorde sprijinul pentru realizarea
cercetrii la faa locului.
Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de
procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acestea sunt ntemeiate nu se va mai
proceda la analiza pe fond a cauzei.
Excepiile de procedur pot fi urmtoarele: nerespectarea termenului de depunere a
contestaiei, lipsa calitii procesuale, lipsa capacitii, lipsa unui interes legitim, contestarea
altor sume i msuri dect cele care au fcut obiectul actului atacat.
Excepiile de fond n procedura de soluionare a contestaiilor fiscale pot fi
urmtoarele: necompetena organului care a ncheiat actul contestat, prescripia, autoritatea de
lucru

judecat etc.
Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului n

propria cale de atac53.

n situaiile n care organele competente au de soluionat dou sau mai multe
contestaii, formulate de aceeai persoan fizic sau juridic mpotriva unor titluri de crean
fiscal, sau alte acte administrative-fiscale ncheiate de aceleai organe fiscale sau alte organe
fiscale viznd aceeai categorie de obligaii fiscale sau tipuri diferite, dar care sub aspectul
cuantumului se influeneaz reciproc, se va proceda la conexarea dosarelor, dac prin aceasta
se asigur o mai bun administrare i valorificare a probelor n rezolvarea cauzei. Prin
conexarea dosarelor nu se poate stabili o alt competen de soluionare dect cea care rezult
din contestarea fiecrui act administrativ-fiscal luat individual.
n cazul n care contestatorul i restrnge sau i majoreaz preteniile formulate
iniial, organul de soluionare investit i va declina competena n favoarea organului de
soluionare competent.
Contestaiile formulate astfel nct s aib i alt caracter dect cel de cale
administrativ de atac, pentru aceste aspecte cererea se va nainta organelor competente de
ctre organul investit cu soluionarea cii administrative de atac, dup soluionarea acesteia.
La solicitarea organului competent de soluionare, organele care au efectuat activitatea
de inspecie fiscal vor ntocmi un proces-verbal de cercetare la faa locului, pentru lmurirea
aspectelor care fac obiectul contestaiei, semnat de organul de inspecie fiscal, i care va fi
53

De exemplu, C. I contest decizia de impunere prin care s-a stabilit c are de pltit un impozit pe teren n sum
de 6 000 lei, considernd c suma corect este de 4 000 lei. n urma soluionrii contestaiei nu i se poate stabili
c are de pltit mai mult de 6 000 lei impozit pe teren (s zicem 7 000 lei), deoarece nu i se poate crea o situaie
mai grea contestatorului. Astfel, soluia contestaiei poate fi fie stabilirea unei sume mai mici de 6 000 lei, fie
rmnerea sumei de 6 000 lei ca impozit pe teren ce trebuie pltit de contribuabil.

adus la cunotin i contestatorului. Prin acestea nu se vor putea stabili debite noi, iar
mpotriva lor nu va putea fi exercitat calea administrativ de atac, procesul-verbal de
cercetare la faa locului urmnd a fi conexat la dosarul contestaiei aflat n curs de soluionare.

4. 2. 7. Suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei formulate mpotriva

actului administrativ-fiscal
Conform dispoziiilor art. 214 din Codul de procedur fiscal, procedura de
soluionare a contestaiei poate fi suspendat la iniiativa organelor fiscale i la cererea
contestatorului.
Astfel, conform dispoziiilor art. 214, alin 1, n primul caz, organul de soluionare
competent poate suspenda, prin decizie motivat, soluionarea cauzei atunci cnd:
a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept cu privire la
existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o nrurire hotrtoare
asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedur administrativ54; (Anexa nr. 4).
b) soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui
drept care face obiectul unei alte judeci.
n ceea ce privete art. 214 alin 1, lit. a din Codul de procedur fiscal, conform cruia
organul de soluionare competent poate suspenda, prin decizie motivat soluionarea cauzei
atunci cnd organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept cu privire
la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o nrurire
hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedur administrativ s-a susinut c
ar nclca liberul acces la justiie. n practic, principiul constituional al liberului acces la
justiie a fost i rmne primul argument constituional pe care cel ce dorete protejarea
drepturilor i intereselor sale legitime l va invoca n sprijinul su.
Curtea Constituional a fost sesizat a soluiona excepia de neconstituionalitate a
dispoziiilor art. 183, alin 1, lit. a (actual 214, alin 1 lit. a) din Codul de procedur fiscal,
motivat de faptul c textul de lege criticat ncalc flagrant prevederile art. 21 alin 1 i 4 din
Constituie, al crui coninut este urmtorul: (1) orice persoan se poate adresa justiiei

54

De exemplu, n urma unui control fiscal se stabilete c societatea X datoreaz bugetului de stat TVA n
valoare de 50. 000 lei. Societatea X atac procesul verbal ntocmit de organele de control fiscal printr-o
contestaie adresat organului fiscal competent. Avnd suspiciuni privind svrirea unor infraciuni mai grave,
de evaziune fiscal, organele fiscale sesizeaz organele judectoreti care declaneaz un proces de urmrire a
societii X. Ca urmare, organele fiscale decid suspendarea soluionrii contestaiei fiscale, decizia fiind
motivat. Dup ncheierea urmrii de ctre organele judectoreti, soluionarea contestaiei va fi reluat.

pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor sale legitime; (4) jurisdiciile

speciale administrative sunt facultative i gratuite.
Art. 214, alin 1 lit. a (fost art. 183, alin. 1, lit. a) din Codul de procedur fiscal
reglementeaz un caz facultativ de suspendare a procedurii de soluionare a contestaiei pe
cale administrativ. Textul de lege criticat are n vedere situaia n care urmeaz s se
pronune n cadrul acestei proceduri depinde de ce s-ar da n aciunea penal, pornit ca
urmare a sesizrii organelor n drept fcut de ctre organul care a efectuat activitatea de
control, cu privire la existena indicilor svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o
nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedura administrativ.
Examinnd critica de neconstituionalitate cu care a fost sesizat, Curtea
Constituional a reinut, prin Decizia nr. 449/200455, c trebuie avute n vedere dispoziiile
art. 187 alin 2 (actual 218, alin 2) din Codul de procedur fiscal, conform crora deciziile
emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios
administrativ competent. Din aceast perspectiv nu se poate susine existena unei ngrdiri
a accesului liber la justiie, textul de lege menionat oferindu-i contestatorului posibilitatea de
a se supune controlului instanei judectoreti, inclusiv decizia de soluionare a contestaiei pe
cale administrativ.
De altfel, cu prilejul soluionrii excepiei de neconstituionalitate a art. 244, pct. 2 din
Codul de procedur civil, conform cruia instana poate suspenda pricina cnd s-a nceput
urmrirea penal pentru o infraciune ce ar avea o nrurire hotrtoare asupra hotrrii ce
urmeaz s se dea, Curtea Constituional a statuat c ntietatea rezolvrii aciunii penale
este nendoielnic justificat i consacrat ca atare i de prevederile art. 19, alin 2 din Codul de
procedur penal, scopul verificrii constituindu-l tocmai verificarea existenei sau
inexistenei infraciunii cu privire la care instana are unele indicii56.
Cu acelai prilej, Curtea a reinut c nu trebuie ignorate prevederile art. 22, alin 1 din
Codul de procedur penal, potrivit crora hotrrea definitiv a instanei penale are autoritate
de lucru judecat, n faa instanei civile, cu privire la existena faptei, a persoanei care a
svrit-o i a vinoviei acesteia. Pentru identitate de raiune cele statuate n materie civil
i gsesc justificarea i n ceea ce privete aciunile n contencios administrativ.
Suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei n temeiul art. 183, alin 1 (actual
art. 214, alin 1) din Codul de procedur fiscal fiind pronunat prin decizie sau dispoziie
motivat, mpotriva acesteia se poate formula contestaie la instana de contencios
55
56

Decizia Curii Constituionale nr. 449 din 26/10/2004, publicat n M. Of., Partea I, nr. 1144 din 03/12/2004.
Decizia Curii Constituionale nr. 72 din 28/05/1996, publicat n M. Of. , Partea I, nr. 174 din 02/08/1996.

administrativ competent conform dispoziiilor art. 187

(actual art. 218) din Codul de

procedur fiscal.
n acelai sens, Curtea Constituional s-a mai pronunat prin Decizia nr. 550 din
16/12/200457 i Decizia nr. 298 din 09/06/200558.
De

asemenea, prin Decizia nr. 63/200659, Curtea Constituional a constatat c

dispoziiile art. 183, alin 1 i alin 3 (actual art. 214) din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de
procedur fiscal nu aduc atingere prevederilor constituionale ale art. 21 privind accesul liber
la justiie, celor ale art. 52, alin 1 i 2 privind dreptul persoanei vtmate de o autoritate
public i nici dispoziiilor art. 6, paragraful i, teza I privind dreptul la un proces echitabil din
Convenia pentru aprarea drepturilor omului i a libertilor fundamentale.
Curtea a constatat c O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal stabilete n
Titlul IX condiiile dreptului de a recurge la justiie pentru aprarea drepturilor i intereselor
legitime ale persoanei lezate printr-un act administrativ-fiscal.
ntr-o spe, instana suprem a decis c meninerea msurii de suspendare a
soluionrii contestaiei administrative nu este justificat n cazul n care, prin ordonan
motivat, organele de cercetare penal abilitate au dat soluia de scoatere de sub urmrire
penal a nvinuiilor persoane fizice, ale cror fapte au fost apreciate de organul fiscal ca
avnd nrurire asupra stabilirii obligaiilor fiscale. Plngerea mpotriva rezoluiei de scoatere
de sub urmrire penal, formulat n condiiile art. 278 din Codul de procedur penal, este
irelevant i nu mpiedic reluarea procedurii administrative, avnd n vedere c nu
presupune, n mod automat, schimbarea soluiei date de organul de cercetare penal60.
Prin Decizia nr. 192/200961 Curtea Constituional a statuat c textul criticat nu aduce
atingere dispoziiilor art. 21 din Constituie, ntruct suspendarea soluionrii contestaiei pe
cale administrativ nu presupune i suspendarea judecrii contestaiei la executare.
Pe de alt parte, Curtea a reinut c, n situaia suspendrii soluionrii contestaiei pe
cale administrativ n temeiul art. 214 alin. 1 lit. a) din Ordonana Guvernului nr. 92/2003,
contribuabilul are deschis calea aciunii n justiie (drept prevzut de art. 215 alin. 2 din
Codul de procedur fiscal) n temeiul prevederilor Legii contenciosului administrativ nr.
554/2004.
57

Publicat n M. Of. al Romniei, partea I, nr. 93 din 28/01/2005.

Publicat n M. Of. al Romniei, partea I, nr. 631 din 19/07/2005.
59
Publicat n M. Of. al Romniei, partea I, nr.239 din 16. 03. 2006.
60
Decizia nr. 1045 din 13 martie 2008 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ i
fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem I, 2008, Editura Hamangiu, Bucureti,
2008, pp. 621-624.
61
Publicat n M. Of. al Romniei, partea I, nr.160 din 16. 03. 2009
58

S-a mai susinut c art. 214, alin. 1 din Codul de procedur fiscal ar nclca principiul
prezumiei de nevinovie consacrat de art. 23, alin 11 din Constituie. n acest sens, Curtea
Constituional, prin Decizia nr. 1173/200862, a constatat c aceste dispoziii nu nfrng
dispoziiile constituionale care consacr prezumia de nevinovie. Adoptarea msurii
suspendrii este condiionat de nrurirea hotrtoare pe care o are constatarea de ctre
organele competente a elementelor constitutive ale unei infraciuni asupra soluiei ce urmeaz
s fie dat n procedura administrativ. Or, ntr-o atare situaie suspendarea procedurii
administrative nu numai c se impune, dar constituie tocmai expresia aplicrii prezumiei de
nevinovie a persoanei contestatoare, care i poate valorifica toate drepturile garantate
constituional, n cadrul unui proces n faa instanelor de judecat. n acelai sens Curtea s-a
pronunat i prin Decizia nr. 1237/200863.
Dispoziiile art. 214, alin1 au caracter facultativ deoarece organul de soluionare a
contestaiei poate aprecia dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la lit. a i b pentru a
suspenda soluionarea contestaiei fiscale. Pentru a pronuna soluia suspendrii contestaiei
fiscale, organul fiscal trebuie s cerceteze dac exist legtur ntre infraciunea care ar avea o
nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedur administrativ i
litigiul administrativ-fiscal.
n multe cazuri, cel care introduce contestaie este un alt subiect dect cel mpotriva
cruia s-a nceput urmrirea penal. Astfel, ntr-o cauz, o societate comercial a fcut
contestaie mpotriva deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluionrii pe cale
administrativ a contestaiei fiscale. nalta Curte de Casaie i Justiie, s-a pronunat n sensul
c este temeinic i legal soluia de suspendare a soluionrii contestaiei administrative n
cazul n care mpotriva administratorului societii comerciale debitoare s-a nceput urmrirea
penal pentru svrirea infraciunii de evaziune fiscal, constnd n nregistrarea n
contabilitate de cheltuieli fictive n raport cu care s-a stabilit debitul prin actul de control
fiscal64. Apreciem n sens pozitiv soluia dat de instana suprem ntruct art. 214, alin 1, lit.
a nu specific c cel care introduce contestaia fiscal i cel asupra cruia exist indicii c ar fi
svrit o infraciune s fie aceeai persoan, ci constatarea infraciunii ar avea o nrurire
hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s se dea n procedur administrativ, n spe,
constatarea infraciunii de evaziune fiscal svrit de administratorul societii comerciale
ar duce la recalcularea obligaiilor fiscale ale societii comerciale.
62

Publicat n M. Of. al Romniei, partea I, nr.823 din 08. 12. 2008

Publicat n M. Of. al Romniei, partea I, nr.841 din 15. 12. 2008
64
Decizia nr. 1047 din 13 martie 2008 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ i
fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem I, 2008, Editura Hamangiu, Bucureti,
2008, pp. 625-628.
63

Conform dispoziiilor art. 214, alin 2 din Codul de procedur fiscal, un alt caz de
suspendare facultativ a procedurii de soluionare a contestaiei fiscale pe cale administrativ
este la cererea contribuabilului, dac sunt motive ntemeiate. n acest caz, suspendarea poate
fi solicitat o singur dat.
Textul de lege nu menioneaz motivele care ar putea sta la baza unei cereri de
suspendare. n literatura de specialitate 65 s-a dat ca exemplu de motive ce ar putea sta la baza
unei cereri de suspendare necesitatea obinerii de ctre contribuabil a unor probe pe care s le
administreze n faa organului fiscal n cursul procedurii de soluionare a contestaiei fiscale.
La aprobarea suspendrii, organul de soluionare competent va stabili i termenul pn
la care se suspend procedura. Procedura administrativ este reluat la ncetarea motivului
care a determinat suspendarea sau, dup caz, la expirarea termenului stabilit de organul de
soluionare competent, indiferent dac motivul care a determinat suspendarea a ncetat sau nu.
Dac motivul pentru care s-a dispus suspendarea soluionrii contestaiei este
plngerea naintat la organul de urmrire penal, este cert c reluarea soluionrii contestaiei
nu se poate face pn la soluionarea definitiv a cauzei penale66.
4. 2. 8. Suspendarea executrii actului administrativ-fiscal
Suspendarea soluionrii contestaiei formulat mpotriva actului administrativ-fiscal
nu trebuie confundat cu suspendarea executrii actului administrativ-fiscal.
Suspendarea soluionrii contestaiei formulat mpotriva actului administrativ-fiscal
nu are nici un efect asupra executrii actului administrativ fiscal67.
Conform dispoziiilor art. 215, alin 1 din Codul de procedur fiscal, introducerea
contestaiei pe calea administrativ de atac nu suspend executarea actului administrativfiscal. Se poate spune c aceast msur mpiedic de multe ori pe debitori s se manifeste
deoarece dreptul lor de contestare este ngreunat, deoarece dei nu s-a stabilit legalitatea i
temeinicia actului administrativ, se aplic sanciunile cu majorri de ntrziere 68. Curgerea
majorrilor de ntrziere, deci a unor obligaii fiscale suplimentare poate avea un impact
65

Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op. cit., pp. 547-548

Decizia nr. 413 din 28 ianuarie 2009 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ i
fiscal, www.scj.ro
67
De exemplu, n urma unui control fiscal n luna iulie 2005 se stabilete n sarcina societii X suma de 8 000
lei reprezentnd impozit pe profit datorat, aferent trimestrului II din 2005. Societatea X nu este de acord cu
decizia organului de control fiscal i o contest. Introducerea contestaiei nu nseamn, ns, c societatea X nu
trebuie s plteasc suma de 8 000 lei stabilit n urma controlului fiscal. Pn la soluionarea contestaiei
societatea X este obligat la plata sumei de 8 000 lei. Mai mult, neplata acestei sume va atrage dup sine
calcularea de majorri de ntrziere.
68
Potrivit art. 4, alin 2 din legea nr. 210/2005 privind aprobarea O. G. nr. 20/2005 pentru modificarea i
completarea O. G. Nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr.
580/5.07.2005, noiunile de dobnzi i penaliti de ntrziere se nlocuiesc cu noiunea de majorri de ntrziere.
66

destul de grav asupra contribuabilului. Cum nimeni nu are certitudinea c dup desfurarea
procedurii de soluionare a contestaiei va ctiga, exercitarea dreptului de contestare este
ngreunat sau chiar anulat. n cazul n care debitorul achit creana fiscal pentru a ntrerupe
curgerea de majorri de ntrziere, se consider c recunoate obligaia fiscal.
ns, pronunndu-se cu privire la constituionalitatea prevederilor art. 10 alin 2,
coroborat cu art. 23 i 25 din O.G. nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare (n
prezent abrogat), conform cruia exercitarea cilor de atac mpotriva titlurilor de crean
fiscale nu conduce de drept la suspendarea executrii acestora, Curtea Constituional a
reinut69 c raiunea unor asemenea prevederi legale este aceea de evitare a blocrii recuperrii
creanelor statului fa de debitorii aflai n culp, pe toat perioada judecrii contestaiilor. Pe
de alt parte, suspendarea executrii unei creane, indiferent n ce faz a contestrii acesteia sar afla, nu constituie un drept, fiind de fapt, o msur de excepie, asupra instituirii creia
legiuitorul este suveran s aprecieze, innd seama i de interesele existente n cauz - n
spe, ndeplinirea obligaiilor ce revin statului, potrivit art. 135 din Constituie, n
conformitate cu care acesta trebuie s asigure protejarea intereselor naionale n activitatea
financiar.
Pn la modificarea Codului de procedur fiscal prin Legea nr. 158/2006 70, art. 185
(actual art. 215) prevedea posibilitatea suspendrii actului administrativ-fiscal de ctre
organul de soluionare a contestaiei la cererea temeinic justificat a contestatorului.
Motivele de acordare a suspendrii executrii actului administrativ-fiscal contestat pot
fi: existena unei ndoieli puternice asupra legalitii actului atacat, iminena producerii unei
vtmri ireparabile a drepturilor contestatorului, bonitatea contribuabilului, comportamentul
fiscal al acestuia etc.
n literatura de specialitate71 s-a considerat c motivele temeinic justificate cu privire la
cererea de suspendare presupun n mod esenial o pipire a fondului contestaiei de ctre
organul fiscal.
Prin Legea nr. 158/200672 privind aprobarea O.U.G. nr. 165/2007 pentru modificarea
O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, s-a introdus un alineat nou la art. 185,
actual art. 215 care prevedea dreptul contribuabilului de a cere suspendarea actului
administrativ-fiscal n temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu condiia
depunerii unei garanii la nivelul sumei contestate.
69

Decizia Curii Constituionale nr. 84/2004, publicat n M. Of. al Romniei, aparte I, nr. 367 din 08. 08. 2000.
Legea nr. 158/2006 privind aprobarea OUG nr. 165/2005 privind modificarea O. G. nr. 92/2003 privind Codul
de procedur fiscal, publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 444 din 23. 05. 2006.
71
Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op. cit, p. 551.
72
Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 444 din 23. 05. 2006.
70

Textul art. 185, alin 2, actual art. 215 a fost modificat prin O.G. nr. 35/2006 73 pentru
modificarea i completarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal. Astfel,
alineatul 2 al art. 185, actual art. 215 prevede dreptul contribuabilului de a cere suspendarea
actului administrativ-fiscal n temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Instana competent poate suspenda executarea, dac se depune o cauiune de pn la 20% din
cuantumul sumei contestate, iar n cazul cererilor al cror obiect nu este evaluabil n bani, o
cauiune de pn la 2 000 lei.
Curtea Constituional a fost sesizat de mai multe ori a soluiona excepii de
neconstituionalitate a art. 185, devenit art. 215 din Codul de procedur fiscal. Astfel, prin
deciziile nr. 176/200474, nr. 550/200475, nr. 231/200576, nr. 689/200577, nr. 438/200678, nr.
641/200779 s-a respins excepia de neconstituionalitate a art. 185 din Codul de procedur
fiscal.
Comparativ, n Frana, contribuabilul dispune de procedura de suspendare a
executrii actului administrativ-fiscal. Astfel, conform dispoziiilor art. L- 277 din Cartea
procedurilor fiscale80, contribuabilul care contest fondul sau suma impozitelor impuse de
calitatea sa poate s amne, s suspende plata prii contestate din aceste impozite i penaliti
aferente dac a formulat expres cererea n reclamaia sa (n contestaia sa) i a precizat suma
sau bazele degrevrii la care el estimeaz c are dreptul. Suspendarea plii nu poate fi
refuzat contribuabilului dac n-a constituit n contabilitate garaniile proprii care s asigure
acoperirea creanei trezoreriei. Msura suspendrii plii dureaz pn cnd este luat o
decizie definitiv asupra reclamaiei de ctre administraie.
De lege ferenda, suspendarea executrii actului administrativ-fiscal odat cu
introducerea contestaiei fiscale ntruct pentru aceast perioad curg sanciunile cu majorri
de ntrziere, asigurndu-se astfel i protejarea drepturilor contribuabilului care, n cazul
desfiinrii unui act administrativ-fiscal este lipsit de anumite sume de bani pentru o perioad
de timp, ct i pentru organele fiscale care vor trebui s restituie sumele de bani reinute n
baza actului administrativ-fiscal desfiinat.

73

Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 675 din 7. 08. 2006.

Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 497 din 2. 06. 2004.
75
Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr.93 din 28. 01. 2005.
76
Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 442 din 25. 05. 2005.
77
Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 98 din 1. 02. 2006.
78
Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 521 din 16. 06. 2006.
79
Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 593 din 28. 08. 2007.
80
Livre des procedures fiscales, partie lgislative, chapitre II: le sursis de paiement, article l277, (dcret n
2002-922 du 6 juin 2002 art. 3 Journal Oofficiel du 8 juin 2002).
74

4. 2. 9. Decizia sau dispoziia de soluionare a contestaiei fiscale

Organul competent va soluiona contestaia prin decizie sau dispoziie. Decizia se
emite de ctre organele de soluionare competente ale Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal i este definitiv n sistemul cilor administrative de atac.
Decizia de soluionare a contestaiei se emite n form scris i trebuie s cuprind trei
pri:
- preambulul n care se prezint elementele de identificare ale contestatorului, obiectul
contestaiei, numrul de nregistrare a contestaiei, organul competent de soluionare, sinteza
susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este
organul emitent al actului atacat-element de noutate adus de Codul de procedur fiscal fa
de reglementrile anterioare;
- considerentele, parte n care se prezint motivele de fapt i de drept care au
determinat adoptarea unei anumite soluii;
- dispozitivul cuprinde soluia dat, precum i calea de atac ulterioar, termenul i
instana creia trebuie s se adreseze aceast cale de atac ulterioar.
Ca i n cazul hotrrilor judectoreti, dispoziiile legale 81 stabilesc obligativitatea
semnrii deciziei prin care a fost soluionat contestaia. Astfel, decizia va fi semnat de ctre
conductorul Direciei generale a finanelor publice, sau, dup caz, de directorul general al
Direciei generale de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal ori, acolo unde se impune, de ctre conductorul organului fiscal emitent
al actului administrativ-fiscal atacat.
Decizia privind soluionarea contestaiei se ntocmete i se comunic cte un
exemplar contestatorului, persoanelor introduse n cauz, precum i organului fiscal emitent al
actului administrativ atacat, un exemplar rmne la dosarul cauzei i un exemplar se pstreaz
la dosarul deciziilor.
Dispoziia se pronun n soluionarea contestaiei de ctre autoritile administraiei
publice locale. Dei dispoziiile Codului de procedur fiscal fac referire doar la decizii,
pentru identitate de raiune82 i dispoziia, la fel ca i decizia, trebuie emis n form scris
(avnd un preambul, considerente i dispozitiv) i va fi semnat de conductorul autoritii
administraiei publice locale. i dispoziia are caracter definitiv, putnd fi atacat n faa
instanelor de contencios administrativ-fiscal.
81

Art. 211, alin. 5 din Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
Mircea tefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, Editura
Accent, Cluj, 2005, p. 473.
82

n situaia n care la soluionarea contestaiei particip mai multe persoane, iar una din
persoanele care au participat, potrivit competenelor ce i revin, la ntocmirea deciziei emise n
soluionarea contestaiei nu este de acord cu soluia propus, are posibilitatea de a semna cu
opinie separat exemplarul deciziei care rmne la dosarul contestaiei i pe cel care se
pstreaz la dosarul deciziilor. Opinia separat va fi motivat n fapt i n drept, prezentnduse considerentele de natur fiscal pe care se bazeaz aceasta.
Considerm c atta timp ct exist opinii diferite n ceea ce privete soluia propus
n soluionarea contestaiei, n cazul n care contestaia va fi respins, n totalitate sau n parte,
contestatorul beneficiaz de o motivaie suplimentar, dat chiar de opinia separat, pentru a
aciona n justiie decizia dat n soluionarea contestaiei.
Decizia emis n soluionarea contestaiei este definitiv n sistemul cilor
administrative de atac, n sensul c organul de soluionare competent nu mai poate interveni,
cu excepia situaiilor privind ndreptarea erorilor materiale.
4. 2. 10. Soluii asupra contestaiei fiscale
Soluiile asupra contestaiei fiscale pot fi admiterea n totalitate sau n parte ori
respingerea contestaiei.
n situaia admiterii contestaiei, se decide, dup caz, anularea sau desfiinarea total
sau parial a actului atacat. Dac prin decizie se desfiineaz total sau parial actul
administrativ-fiscal atacat se va ncheia un nou act administrativ-fiscal care va avea n vedere
strict considerentele deciziei de soluionare.
Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului.
Astfel, prin noul act administrativ-fiscal ntocmit conform considerentelor deciziei de
soluionare, nu se pot stabili n sarcina contestatorului sume mai mari dect cele din actul
desfiinat83.
Respingerea contestaiei se poate face din motive de nerespectare a procedurii i din
motive nentemeiate n fond.
Contestaia poate fi respins ca:
- nentemeiat, n situaia n care argumentele de fapt i de drept prezentate n
susinerea contestaiei nu sunt de natur s modifice cele dispuse prin actul administrativ
atacat;
83

De exemplu, C. I contest decizia de impunere prin care s-a stabilit c are de pltit un impozit pe teren n sum
de 6 000 lei, considernd c suma corect este de 4 000 lei. n urma soluionrii contestaiei nu i se poate stabili
c are de pltit mai mult de 6 000 lei impozit pe teren (s zicem 7 000 lei), deoarece nu i se poate crea o situaie
mai grea contestatorului. Astfel, soluia contestaiei poate fi fie stabilirea unei sume mai mici de 6 000 lei, fie
rmnerea sumei de 6 000 lei ca impozit pe teren ce trebuie pltit de contribuabil.

- nemotivat, n situaia n care contestatorul nu prezint argumente de fapt i de drept

n susinerea contestaiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei suspuse soluionrii;
- fr obiect, situaie n care sumele i msurile contestate nu au fost stabilite prin
actul administrativ-fiscal atacat sau dac prin reluarea procedurii administrative, lundu-se act
de soluia pronunat de instana penal, se constat c cererea rmne fr obiect;
- inadmisibil, n situaia contestrii deciziilor de impunere emise n temeiul deciziei
referitoare la baza de impunere.
Potrivit dispoziiilor art. 217, alin 1 din Codul de procedur fiscal, dac organul de
soluionare competent constat nendeplinirea unei condiii procedurale contestaia va fi
respins fr a se proceda la analiza pe fond a cauzei. De exemplu, ntr-o cauz a fost respins
contestaia fiscal pentru nendeplinirea condiiilor de procedur deoarece a fost contestat
Raportul de inspecie fiscal, act cruia Codul de procedur fiscal nu i confer calitatea de
act administrativ-fiscal. n conformitate cu art. 109 alin. 1 si 2 din Codul de procedur fiscal,
republicat, raportul de inspecie fiscal reprezint actul premergtor care st la baza emiterii
deciziei de impunere i prin urmare nu este act administrativ-fiscal.
Totodat, raportul de inspecie fiscal este actul prin care se finalizeaz activitatea de
inspecie fiscal cuprinznd constatrile organelor fiscale i se ntocmete n conformitate cu
procedura prevzut la titlul VII, Capitolul II din Codul de procedur fiscal, republicat.
Neavnd natura juridic a unui act administrativ-fiscal, raportul de inspecie fiscal nu
produce, potrivit legii, efecte juridice fa de contribuabilul controlat i bugetul de stat, de
aceea nu este susceptibil de a fi pus n executare i pe cale de consecin, de a fi contestat
(Anexa nr. 5).
n spe, contestaia a fost prematur formulat deoarece contribuabilul a contestat
Raportul de inspecie fiscal, act premergtor care st la baza deciziei de impunere.
Conform dispoziiilor art. 217, alin 2 din Codul de procedur fiscal, contestaia nu
poate fi respins dac poart o denumire greit. n practica judiciar 84 s-a artat c acest text
legal este aplicabil i n situaia n care intenia contestatorului a fost aceea de a contesta baza
de impunere i, prin urmare, toate actele prin care s-a stabilit n sarcina sa obligaia plii
sumelor.
Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc
de contencios administrativ competent n termen de 6 luni de la data primirii rspunsului la
84

Decizia civil nr. 1481 din 13 octombrie 2005, Secia a VIII-a de contencios administrativ i fiscal, Curtea de
Apel Bucureti, publicat n Diana Iuliana Pasre, Liliana Vian, Coordonator: Dan Lupacu, Culegere de
practic judiciar n materia contenciosului administrativ i fiscal 2005, Editura Universul Juridic, Bucureti,
2006, p. 283.

plngerea prealabil sau de la data expirrii termenului legal de soluionare a cererii conform
dispoziiilor art. 11 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.
4. 3. Faza jurisdicional a contenciosului administrativ-fiscal
n ideea garantrii unui liber acces la justiie, aa cum prevede art. 21 din Constituia
Romniei, revizuit, care statueaz c orice persoan se poate adresa justiiei pentru aprarea
drepturilor, a libertilor i a intereselor sale legitime, nicio lege neputnd ngrdi exercitarea
acestui drept, s-a prevzut i n materia contenciosului administrativ-fiscal, dup exercitarea
procedurii administrative prealabile a contestaiei mpotriva actului administrativ-fiscal,
posibilitatea aducerii conflictului n faa judectorului care va rosti dreptul (iuris dictio)85.

4. 3. 1. Obiectul aciunii n contencios administrativ-fiscal

n ceea ce privete obiectul aciunii n contencios administrativ-fiscal acesta l
constituie deciziile sau dispoziiile emise n urma soluionrii contestaiilor mpotriva actelor
administrative-fiscale.
n practic, de foarte multe ori se introduce aciune n contencios administrativ-fiscal
mpotriva deciziilor de impunere i nu mpotriva deciziilor emise n soluionarea contestaiilor
fiscale. Instana suprem s-a pronunat n sensul c decizia de impunere, ca act administrativfiscal, precum i actele care au stat la baza acesteia, pot i trebuie contestate n procedura
recursului administrativ reglementat la art. 205 i urmtoarele din Codul de procedur fiscal
i c, la instana de contencios administrativ, poate fi atacat, potrivit art. 218 din Codul de
procedur fiscal, doar decizia dat de organul fiscal competent n soluionarea contestaiei
mpotriva actului administrativ-fiscal de impunere86, fiind inadmisibil contestarea unui act
administrativ-fiscal direct n faa instanei de judecat competent87.
ntr-o alt spe, nalta Curte de Casaie i Justiie a stabilit c potrivit art. 188, alin 2
din Codul de procedur fiscal, (actual art. 218, alin 2, dup republicare), coroborat cu art. 8
din Legea contenciosului administrativ, poate forma obiectul aciunii n contencios

85

Adria Fanu Moca, Aciunea n contencios administrativ mpotriva deciziei de soluionare a contestaiei
mpotriva actelor administrative fiscale, n Curierul fiscal nr. 3/2006, p. 25.
86
Decizia nr. 1077 din 26 februarie 2009 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ
i fiscal, www.scj.ro.
87
Decizia nr. 782 din 13 februarie 2009 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ
i fiscal, www.scj.ro.

administrativ decizia pronunat n soluionarea contestaiei formulate mpotriva actului

administrativ-fiscal, iar nu n mod direct, actul administrativ-fiscal88.
Considerm c obiect al aciunii n contencios administrativ-fiscal este decizia sau
dispoziia de soluionare a contestaiei fiscale i n mod indirect actul administrativ-fiscal care
a fcut obiectul contestaiei fiscale.
4. 3. 2. Prile n contencios administrativ-fiscal
Reclamantul
Conform dispoziiilor art. 218, alin 2 din Codul de procedur fiscal, deciziile emise n
soluionarea contestaiilor pot fi atacate de ctre contestator sau de ctre persoanele introduse
n procedura de soluionare a contestaiei, la instana judectoreasc de contencios
administrativ competent, n condiiile legii.
Dispoziiile art. 1, alin. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ
prevd c orice persoan care se consider vtmat ntr-un drept al su ori ntr-un interes
legitim, de ctre o autoritate public, printr-un act administrativ sau prin nesoluionarea n
termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanei de contencios administrativ competente,
pentru anularea actului, recunoaterea dreptului pretins sau a interesului legitim i repararea
pagubei ce i-a fost cauzat. De asemenea, se poate adresa instanei de contencios
administrativ i persoana vtmat ntr-un drept al su ori ntr-un interes legitim printr-un act
administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept.
Astfel, corobornd dispoziiile celor dou acte normative, reiese c au calitate
procesual activ, contestatorul, adic cel care se consider lezat printr-un act administrativfiscal sau prin lipsa acestuia, n condiiile legii, persoana vtmat ntr-un drept al su printrun act administrativ-fiscal cu caracter individual, adresat altui subiect de drept (persoanele
introduse n procedura de soluionare a contestaiei, persoane ale cror interese juridice de
natur fiscal au fost afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a contestaiei fiscale).
n practic, organul fiscal, n spe Direcia General a Finanelor Publice Gorj, a
respins contestaia formulat mpotriva unei decizii de impunere, cu motivarea c aceasta nu a
fost semnat i nici nu s-a fcut dovada c exist mputernicire avocaial conform pct. 3 din
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 519/2005.
n urma analizrii formei contestaiei a constatat nendeplinirea condiiilor prevzute
de art. 175, lit. e din Codul de procedur fiscal, actual art. 206, dup republicare, n sensul c
88

Decizia nr. 3986 din 15 noiembrie 2006 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios
administrativ i fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem II, 2007, Editura
Hamangiu, Bucureti, 2008, p. 291-296.

nu era semnat de petiionar sau de mputernicit nefiind semnat i tampilat de persoana

juridic n cauz. S-a reinut astfel c petiionara nu are calitatea procesual activ.
Tribunalul Gorj, Secia Comercial i de Contencios Administrativ 89 a reinut faptul c
aprtorul reclamantei avea mputernicire avocaial, a crei copie a fost depus la dosar i
care a fost confruntat cu originalul i care era semnat de client i de ctre avocat, fiind
aplicate tampilele corespunztoare.
n momentul soluionrii de ctre Direcia General a Finanelor Publice Gorj a
contestaiei, nu a fost gsit probabil mputernicirea, dar atta timp ct aceasta exist, fiind
nregistrat n registrul de contracte al cabinetului de avocatur, nu i este imputabil aceast
lips reclamantei, existnd posibilitatea ca aceasta s se fi pierdut prin detaare de la
contestaie.
n ceea ce privete nendeplinirea condiiilor art. 175 din Codul de procedur fiscal,
actual art. 206, tribunalul a reinut din confirmarea de primire de la semntura destinatarului
exist o semntur indescifrabil fr indicarea calitii persoanei care o primete.
Concluzia desprins este aceea c reclamanta face dovada ndeplinirii condiiilor
prevzute de lege pentru ntocmirea contestaiei, iar meninerea soluiei atacate nu ar fi de
natur dect s aplice un formalism excesiv, fr a se putea verifica temeinicia contestaiei
formulate de reclamant mpotriva actului de constatare a organului vamal. Astfel, Tribunalul
Gorj a admis contestaia formulat de reclamant, dispunnd anularea deciziei contestate,
oblignd Direcia General a Finanelor Publice Gorj s procedeze la soluionarea pe fond a
contestaiei formulate de reclamant. n acelai sens s-a pronunat i Curtea de Apel Craiova,
Secia Contencios Administrativ i Fiscal90.
Suntem de prere c actul administrativ-fiscal este un act administrativ i ca atare, pot
avea calitate procesual activ, potrivit dispoziiilor Legii 554/2004 privind contenciosul
administrativ, i Avocatul Poporului, Ministerul Public, autoritatea public emitent a unui act
administrativ unilateral nelegal.
Avocatul Poporului, n urma controlului realizat, potrivit legii sale organice, dac
apreciaz c ilegalitatea actului sau refuzul autoritii administrative de a-i realiza atribuiile
legale nu poate fi nlturat dect prin justiie, poate sesiza instana competent de contencios
administrativ de la domiciliul petentului. Petiionarul dobndete de drept calitatea de
reclamant, urmnd a fi citat n aceast calitate. Dac petiionarul nu i nsuete aciunea

89
90

Sentina nr. 199/2006 a Tribunalului Gorj, Secia Comercial i de Contencios Administrativ, nepublicat.
Decizia nr. 730/4. 07. 2006 a Curii de Apel Craiova, Secia Contencios Administrativ i Fiscal, nepublicat.

formulat de Avocatul Poporului la primul termen de judecat, instana de contencios

administrativ anuleaz cererea.
Avocatul Poporului nu se substituie n drepturile procesuale ale ceteanului, ci l
sprijin pe acesta, inclusiv prin introducerea aciunii la instana de contencios administrativ, el
fiind singurul care decide continuarea sau nu a procesului mpotriva autoritii administrative
abuzive.
Astfel, petiionarul care, n virtutea legii, a dobndit calitatea de reclamant poate,
potrivit regulilor dreptului comun, s declare n faa instanei, la primul termen de judecat, n
ce msur i nsuete aciunea introdus de Avocatul Poporului, dup cum pe parcursul
judecii, poate renuna la aciune sau poate s o lase n nelucrare. Aceast procedur i are
corespondentul n principiul disponibilitii i, n consecin, este n concordan cu principiul
nscris la art. 21 alin.1 din Constituie referitor al accesul liber la justiie91.
Ministerul Public, atunci cnd, n urma exercitrii atribuiilor prevzute de legea sa
organic, apreciaz c nclcrile drepturilor, libertilor i intereselor legitime ale persoanelor
se datoreaz existenei unor acte administrative unilaterale individuale ale autoritilor publice
emise cu exces de putere, cu acordul prealabil al acestora, sesizeaz instana de contencios
administrativ de la domiciliul persoanei fizice sau de la sediul persoanei juridice vtmate.
Petiionarul dobndete de drept calitatea de reclamant, urmnd a fi citat n aceast calitate.
Autoritatea public emitent a unui act administrativ unilateral nelegal poate s
solicite instanei anularea acestuia, n situaia n care actul nu mai poate fi revocat ntruct a
intrat n circuitul civil i a produs efecte juridice. n cazul admiterii aciunii, instana se
pronun, dac a fost sesizat prin cererea de chemare n judecat, i asupra validitii actelor
juridice ncheiate n baza actului administrativ nelegal, precum i asupra efectelor juridice
produse de acestea. Aciunea poate fi introdus n termen de un an de la data emiterii actului.
Prefectul poate ataca direct n faa instanei de contencios administrativ actele emise
de autoritile administraiei publice locale, dac le consider nelegale. n ceea ce privete
atacarea actelor administrative fiscale, n practic ar putea aprea o problem, i anume faptul
c prefectul atac actele emise de o instituie subordonat lui deoarece conform art. 3 din
Legea 340/2004 privind instituia prefectului92, prefectul conduce serviciile publice
deconcentrate ale ministerelor i ale celorlalte organe ale administraiei publice centrale din

91

Decizia Curii Constituionale nr. 507 din 2004, publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 1154 din
7.12.2004.
92
Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 658 din 21.07.2004.

unitile administrativ-teritoriale, iar Direcia general a finanelor publice este unitate

teritorial a Ministerului Finanelor Publice.
Prtul
Poate avea calitate procesual pasiv n contencios administrativ-fiscal, autoritatea
public emitent a actului administrativ - fiscal atacat.
Deciziile emise n urma soluionrii contestaiilor mpotriva actelor administrativefiscale sunt atacate n contencios administrativ-fiscal, deci prt n contencios administrativfiscal este organul fiscal care a emis decizia de soluionare a contestaiei fiscale, dar lund n
considerare faptul c odat cu introducerea aciunii mpotriva deciziei de soluionare a
contestaiei fiscale se solicit i anularea actului administrativ-fiscal care a fcut obiectul
contestaiei fiscale, prt n contencios administrativ-fiscal va fi i organul fiscal emitent al
actului administrativ atacat.
Dup cum reiese i din practica judiciar a instanei supreme, actul administrativ-fiscal
este n mod indirect obiect al aciunii n contencios administrativ-fiscal, iar n mod direct
decizia de soluionare a contestaiei fiscale, deci calitate procesual pasiv n contencios
administrativ-fiscal va avea att organul emitent al deciziei de soluionare a contestaiei
fiscale, dar i organul fiscal emitent al actului administrativ-fiscal care a fcut obiectul
contestaiei fiscale.

4. 3. 3. Competena instanelor de judecat

Conform dispoziiilor art. 2, alin 1, lit. g din Legea nr. 554/2004, prin termenul
instan de contencios administrativ se nelege Secia de contencios administrativ i fiscal a
naltei Curi de Casaie i Justiie, seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de
apel i tribunalele administrativ-fiscale.
Ca i n cazul contenciosului administrativ, i n materia contenciosului administrativfiscal procedura judiciar este supus celor dou grade de jurisdicie, fondul i recursul.
4. 3. 3. 1. Competena material
Competena material a instanelor de fond este stabilit de dispoziiile art. 10 din
Legea nr. 554/2004, astfel:
- tribunalele administrativ-fiscale judec n fond litigiile privind actele administrative
emise sau ncheiate de autoritile publice locale i judeene, precum i cele care privesc taxe

i impozite, contribuii, datorii vamale, precum i accesorii ale acestora de pn la 500.000 de

lei. Pn la nfiinarea acestora competena revine seciilor de contencios administrativ-fiscal
din cadrul tribunalelor;
- seciile de contencios administrativ-fiscal din cadrul Curilor de Apel judec n fond
litigiile privind actele administrative emise sau ncheiate de autoritile publice centrale,
precum i cele care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale, precum i accesorii
ale acestora mai mari de 500.000 de lei.
De lege ferenda, se impune actualizarea dispoziiilor Legii 554/2004 privind
contenciosul administrativ n ceea ce privete pragul sumei contestate care d competena
instanelor de contencios administrativ pentru a fi armonizate cu dispoziiile Codului de
procedur fiscal.
Dup cum reiese din dispoziiile art. 10 din Legea nr. 554/2004, competena material
n fond a instanelor de contencios administrativ este stabilit n funcie de dou criterii, i
anume locul pe care l ocup autoritatea public emitent n cadrul administraiei publice i
cuantumul taxelor, impozitelor, contribuiilor, datoriilor vamale, precum i accesoriilor.
n acest sens s-a pronunat i instana suprem cnd ntr-o aciune s-a solicitat anularea
unui act administrativ emis de o autoritate administrativ central pentru datorii vamale de
pn la 5 miliarde lei (ROL), nalta Curte de Casaie i Justiie statund c, art. 10 alin. 1 din
Legea nr. 554/2004 stabilind competena material a instanei de fond, att n raport cu
criteriul organului emitent al actului contestat, ct i n raport cu criteriul cuantumului
litigiului, n cauza de fa trebuie inut cont de criteriul valoric, neprezentnd relevan c
actul contestat este emis de o autoritate central.
Ar fi avut prioritate criteriul stabilirii competenei n raport cu autoritatea public
emitent a actului atacat (central sau local), numai n situaia n care litigiul nu privea taxe
i impozite, contribuii, datorii vamale i accesorii ale acestora93.
De asemenea, ntr-o alt spe, s-a stabilit, i pe bun dreptate, c aciunea formulat n
temeiul art. 1 cu referire la art. 2, alin 1, lit. h 94 din Legea contenciosului administrativ, prin
care se solicit Direciei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili s elibereze
certificatul fiscal centralizat, este de competena Curii de Apel, potrivit art. 10, alin 1, teza a
II-a din aceeai lege, ntruct direcia respectiv este autoritate public central, raportat la
prevederile H. G. nr. 208/2005 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor
93

Decizia nr. 3903 din 9 noiembrie 2006 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ
i fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem II, 2006, Editura Hamangiu,
Bucureti, 2007, p. 73-74
94
Litera h a devenit lit. i, dup modificarea Legea contenciosului administrativ prin Legea 262/2007

Publice i a Ageniei de Administrare Fiscal95, iar obiectul litigiului nu este evaluabil n bani
pentru a se stabili competena n raport criteriul valoric prevzut de art. 10, alin 1 din lege96.
Recursul se soluioneaz astfel:
- recursul mpotriva sentinelor pronunate de tribunalele administrativ-fiscale se
judec de seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel.
- recursul mpotriva sentinelor pronunate de seciile de contencios administrativ i
fiscal ale curilor de apel se judec de Secia de contencios administrativ i fiscal a naltei
Curi de Casaie i Justiie, dac prin lege organic special nu se prevede altfel.
4. 3. 3. 2. Competena teritorial
Conform dispoziiilor art. 10, alin 3 din Legea contenciosului administrativ,
reclamantul se poate adresa instanei de la domiciliul su sau celei de la domiciliul prtului.
Dac reclamantul a optat pentru instana de la domiciliul prtului, nu se poate invoca
excepia necompetenei teritoriale.
Ceea ce legiuitorul a vrut s exprime este faptul c odat ce reclamantul i-a exprimat
opiunea cu privire la alegerea instanei teritorialmente competente, aceast alegere este
definitiv (electa una via non datur recursus ad alteram)97.
Aceast competen are caracter alternativ 98 reclamantul avnd astfel la alegere
instana de la domiciliul su sau de la domiciliul prtului.
Dispoziiile Legii privind contenciosul administrativ n materia competenei teritoriale
a instanei de judecat derog de la regula de drept comun n aceast materie, unde
competena de judecat aparine instanei de la domiciliul prtului 99. Prin stabilirea acestei
reguli cu caracter derogator de la regula comun a competenei teritoriale stabilit de Codul
de procedur civil s-a urmrit protejarea reclamantului100.
95

H. G. nr. 208/2005 a fost abrogat prin H. G. nr. 495/2007, abrogat la rndul su prin H. G. nr. 109/2009
privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n M. Of. al Romniei,
Partea I, nr. 126 din 2. 03. 2009.
96
Decizia nr. 1272 din 9 februarie 2007 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ
i fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem I, 2007, Editura Hamangiu, Bucureti,
2007, p. 20-24
97
Adria Fanu Moca, Aciunea n contencios administrativ mpotriva deciziei de soluionare a contestaiei
mpotriva actelor administrative fiscale, n Curierul fiscal nr. 3/2006, p. 26.
98

Verginia Vedina, Drept administrativ, Ediia a II- a revzut i adugit, Editura Universul Juridic,
Bucureti, 2006, p. 172.
99
Art. 5 din Codul de procedur civil prevede: Cererea se face la instana domiciliului prtului. Dac prtul
are domiciliul n strintate sau nu are domiciliul cunoscut, cererea se face la instana reedinei sale din ar, iar
dac nu are nici reedina cunoscut, la instana domiciliului sau reedinei reclamantului.
100
Rodica Narcisa Petresu, Drept administrativ, Editura Hamangiu, Bucureti, 2009, p. 489-490.

4. 3. 4. Sesizarea instanei de contencios administrativ-fiscal i citarea prilor

4. 3. 4. 1. Termenul de sesizare a instanei de contencios administrativ-fiscal
Termenul de sesizare a instanei de contencios administrativ este de 6 luni, care ncepe
s curg de la data comunicrii rspunsului la contestaia fiscal, data comunicrii refuzului
nejustificat de soluionare a cererii, data expirrii termenului de soluionare a contestaiei
fiscale, respectiv data expirrii termenului legal de soluionare a cererii, data expirrii
termenului de 30 de zile calculat de la comunicarea actului administrativ emis n soluionarea
favorabil a cererii sau, dup caz, a contestaiei fiscale. Termenul de 6 luni este termen de
prescripie.
Pentru motive temeinice, n cazul actului administrativ individual, cererea poate fi
introdus i peste termenul de 6 luni, dar nu mai trziu de un an de la data comunicrii actului
sau data lurii la cunotin, data introducerii cererii, dup caz. Termenul de 1 an este termen
de decdere.
n cazul suspendrii, potrivit Codului de procedur fiscal, a contestaiei fiscale,
termenul de 6 luni curge dup reluarea procedurii, de la momentul finalizrii acesteia sau de la
data expirrii termenului legal de soluionare, dup caz, dac a expirat termenul de 1 an.
4. 3. 4. 2. Documentele necesare i citarea prilor
Reclamantul anexeaz la aciune copia actului administrativ-fiscal pe care l atac,
deci dispoziia sau decizia de soluionare a contestaiei fiscale sau, dup caz, rspunsul
autoritii publice prin care i se comunic refuzul rezolvrii cererii sale.
n situaia n care reclamantul nu a primit niciun rspuns la cererea sa, va depune la
dosar copia cererii, certificat prin numrul i data nregistrrii la autoritatea public, precum
i orice nscris care face dovada ndeplinirii procedurii prealabile. n situaia n care
reclamantul introduce aciune mpotriva autoritii care refuz s pun n executare actul
administrativ emis n urma soluionrii favorabile a cererii ori a plngerii prealabile, va
depune la dosar i copia certificat dup acest act.
La primirea cererii, instana dispune citarea prilor i poate cere autoritii al crei act
este atacat s i comunice de urgen acel act, mpreun cu ntreaga documentaie care a stat la
baza emiterii lui, precum i orice alte lucrri necesare pentru soluionarea cauzei.
n situaia n care reclamant este un ter sau cnd aciunea este introdus de Avocatul
Poporului ori de Ministerul Public, instana va cere autoritii publice emitente s i comunice
de urgen actul atacat mpreun cu documentaia care a stat la baza emiterii lui, precum i

orice alte lucrri necesare pentru soluionarea cauzei. De exemplu, raportul de inspecie
fiscal care este actul premergtor care st la baza emiterii deciziei de impunere. n mod
corespunztor se procedeaz i n cazul aciunilor care au ca obiect refuzul de rezolvare a
cererii privind un drept recunoscut de lege sau un interes legitim.
Dac autoritatea public nu trimite n termenul stabilit de instan lucrrile cerute,
conductorul acesteia va fi obligat, prin ncheiere interlocutorie, s plteasc statului, cu titlu
de amend judiciar, 10% din salariul minim brut pe economie pentru fiecare zi de ntrziere
nejustificat.
ntr-o spe, nalta Curte de Casaie i Justiie a stabilit c Ministerul Finanelor
Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal i Direcia General a Finanelor Publice
Judeean (n spe Direcia General a Finanelor Publice Constana) sunt subiecte de drept
distincte i trebuie citate separat. O direcie general a finanelor publice judeean poate
reprezenta Ministerul Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal numai
dac primete mandat special n acest sens101.

4. 3. 5. Judecarea aciunii n contencios administrativ-fiscal

4. 3. 5. 1. Suspendarea executrii actului administrativ-fiscal
n literatura de specialitate102, suspendarea actelor juridice a fost definit ca fiind
operaia juridic de ntrerupere vremelnic a efectelor acestora. Suspendarea actelor
administrative poate fi de drept (cnd legea o prevede)103 sau judectoreasc, dar n limitele i
condiiile prevzute de lege. 104

101

Decizia nr. 3566 din 24 octombrie 2006 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios
administrativ i fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem II, 2006, Editura
Hamangiu, Bucureti, 2007, p. 375-376.
102

Verginia Vedina, Drept administrativ, Ediia a II- a revzut i adugit, Editura Universul Juridic,
Bucureti, 2006, p. 222.
103
De exemplu, art. 123, alin 5 din Constituie prevede: Prefectul poate ataca, n faa instanei de contencios
administrativ, un act al consiliului judeean, al celui local sau al primarului, n cazul n care consider actul
ilegal. Actul atacat este suspendat de drept.
104
Antonie Iorgovan, Noua lege a contenciosului administrativ,. Genez, explicaii i jurispruden, Ediia a II-a,
Editura Kullusys, Bucureti, 2006, p. 222.

domeniul

suspendrii

actului

administrativ-fiscal

opereaz

suspendarea

judectoreasc. Putem aprecia c suspendarea judectoreasc are caracter opional, deoarece

las la opiunea instanei de judecat dac va acorda sau nu suspendarea cerut de ctre
contribuabil.
Dup cum am artat la subcapitolul Faza administrativ a contenciosului
administrativ-fiscal, alineatul 2 al art. 185, actual art. 215 din Codul de procedur fiscal
prevede dreptul contribuabilului de a cere suspendarea actului administrativ-fiscal n temeiul
Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004. Instana competent poate suspenda
executarea, dac se depune o cauiune de pn la 20% din cuantumul sumei contestate, iar n
cazul cererilor al cror obiect nu este evaluabil n bani, o cauiune de pn la 2 000 lei.
Textul legal stabilete numai limita maxim a sumei de bani datorat cu titlu de
cauiune, fr a institui i o limit minim n vederea exercitrii de ctre persoana vtmat a
dreptului de a cere suspendarea actului administrativ-fiscal.
Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ prevede posibilitatea
suspendrii actului administrativ i nainte de sesizarea instanei de judecat cu aciunea n
anularea actului administrativ, dar i odat cu aciunea de anulare a actului administrativ.
Din coroborarea dispoziiile celor dou acte normative, rezult c actul administrativfiscal poate fi suspendat la cererea contribuabilului, fie naintea sesizrii instanei de judecat
cu anularea actului administrativ-fiscal, fie odat cu aciunea de anulare a actului
administrativ-fiscal, instana putnd suspenda executarea actului dac se depune o cauiune.
n primul caz, suspendarea actului administrativ-fiscal se poate cere de ctre
contribuabil dup introducerea contestaiei fiscale n cazuri bine justificate i pentru
prevenirea unei pagube iminente105. Suspendarea dureaz pn la soluionarea cauzei pe
fond, nu i pe parcursul soluionrii cauzei n recurs. n cazul n care persoana vtmat nu
introduce aciunea n anularea actului n termen de 60 de zile, suspendarea nceteaz de drept
i fr nici o formalitate.
n cel de-al doilea caz, suspendarea se poate cere odat cu introducerea aciunii de
anulare a actului administrativ-fiscal, caz n care suspendarea se poate formula odat cu
formularea aciunii principale sau printr-o aciune separat, pn la soluionarea cauzei pe
fond. i n acest caz, suspendarea se cere n cazuri bine justificate i pentru prevenirea unei
pagube iminente.
105

Conform dispoziiilor art. 14, alin 1 din Legea 554/2004, n cazuri bine justificate i pentru prevenirea unei
pagube iminente, dup sesizarea, n condiiile art. 7, a autoritii publice care a emis actul sau a autoritii
ierarhic superioare, persoana vtmat poate s cear instanei competente s dispun suspendarea
executrii actului administrativ unilateral pn la pronunarea instanei de fond.

Dup cum se observ, n ambele cazuri trebuie ndeplinite cumulativ dou condiii:
- s existe un caz bine justificat, n sensul art. 2, alin 1, lit. t din Legea nr. 554/2004, cu
modificrile i completrile ulterioare, ca fiind mprejurarea legat de starea de fapt i de
drept care este de natur s creeze o ndoial serioas n privina legalitii actului
administrativ;
- s se fac dovada unei pagube iminente, n sensul art. 2, alin 1, lit. din Legea nr.
554/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, ca fiind prejudiciul material viitor i
previzibil sau, dup caz, perturbarea previzibil grav a funcionrii unei autoriti publice sau
a unui serviciu public. De exemplu, invocarea motivelor de nelegalitate a actului atacat i
iminena unei pagube grave prin nceperea executrii actelor administrative de ctre organele
fiscale prin instituirea sechestrului, iar suma datorat n temeiul actului este semnificativ 106;
existena unor ndoieli n ceea ce privete determinarea bazei de impunere i iminena unei
pagube grave prin blocarea activitii societii.
Din cele artate mai sus, rezult c suspendarea executrii unui act administrativ este o
msur temporar i provizorie care se poate dispune numai n cazuri bine justificate, precum
i pentru prevenirea unei pagube iminente. Dovada existenei i ndeplinirii cumulative a
acestor dou cerine revine persoanei vtmate.
nalta Curte de Casaie i Justiie a decis c existena cazului bine justificat nu
presupune prezentarea unor dovezi de nelegalitate evident, cci o asemenea cerin i
interpretare ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei. Inconsecvenele de raionament ale
organului fiscal n ceea ce privete caracterul nedeductibil al unor cheltuieli constituind o
mprejurare suficient pentru a concluziona existena cazului bine justificat, existena lor
putnd fundamenta convingerea instanei c susinerile reclamantei, precum i argumentele
juridice prezentate i sumar probate sunt de natur a crea o ndoial asupra legalitii actelor
administrative-fiscale107.
Necesitatea asigurrii unei protecii jurisdicionale provizorii persoanelor a cror
drepturi pot fi lezate prin emiterea unor acte administrative (n spe contribuabilului) este
recunoscut i n plan european, prin Recomandarea R(89) 8 adoptat de Consiliul de Minitri
al Consiliului Europei, potrivit creia instana, n calitate de autoritate jurisdicional chemat
s decid msura de protecie provizorie, trebuie s in cont de ansamblul circumstanelor i
intereselor prezente i s acorde asemenea msuri atunci cnd executarea actului administrativ
106

Decizia nr. 1837 din 9 mai 2008 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ i
fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem I, 2008, Editura Hamangiu, Bucureti,
2008, pp. 632-635.
107
Decizia nr. 3015 din 23 septembrie 2008 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios
administrativ i fiscal, n Buletinul Casaiei nr. 1/2009, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2009, p. 14-15.

este de natur a crea pagube grave, dificil de reparat i cnd exist un argument juridic aparent
valabil fa de nelegalitatea lui.
ntr-o alt cauz, nalta Curte de Casaie i Justiie s-a pronunat 108 n sensul c este
ntemeiat msura de suspendare a executrii actului administrativ pn la pronunarea
instanei de fond investite cu aciunea n fond, n situaia n care rezult existena unor ndoieli
asupra legalitii actului contestat n ceea ce privete determinarea bazei de impunere,
disponibilitatea contribuabilului de a-i onora obligaiile fiscale, prin achitarea parial a
sumelor stabilite n sarcina sa, precum i iminena unei pagube grave prin blocarea contului
societii.
Instana se va pronuna prin hotrre109. Hotrrea prin care se pronun suspendarea
este executorie de drept i poate fi atacat cu recurs n termen de 5 zile de la comunicare,
acesta nefiind suspensiv de executare.
n cazul n care se emite un nou act administrativ-fiscal cu acelai coninut ca i cel
suspendat de ctre instan, acesta este suspendat de drept. n acest caz nu este obligatorie
contestaia fiscal.
4. 3. 5. 2. Judecarea aciunilor
Cererile adresate instanei se judec de urgen i cu precdere n edin public, n
completul stabilit de lege.
Expresia de urgen i cu precdere, se refer la faptul c cererile n contencios
administrativ au prioritate n faa altor cereri. Precizarea cu precdere, este necesar doar
acolo unde instanele nu sunt specializate exclusiv pe litigii de contencios administrativ i
judec i pricini civile sau comerciale, pentru c, acolo unde instana este exclusiv de
contencios administrativ, toate litigiile sunt de contencios administrativ i nu se pot
ierarhiza110.
n literatura de specialitate111 s-a artat c procedura de urgen i durata foarte scurt
pentru redactare evideniaz importana instituiei contenciosului administrativ pentru
garantarea drepturilor i libertilor fundamentale ale omului
108

Decizia nr. 1380 din 1 aprilie 2008 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ i
fiscal, n Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal, sem I, 2008, Editura Hamangiu, Bucureti,
2008, pp. 628-632.
109
Pn la modificarea Legii 554/2004 prin Legea 262/2007 pentru modificarea i completarea Legii 554/2004
privind contenciosul administrativ, pentru primul caz de suspendare, adic suspendarea actului administrativfiscal dup introducerea contestaiei fiscale, legea prevedea c instana se pronuna prin ncheiere sau sentin.
110
Dacian Cosmin Drago, Legea contenciosului administrativ. Comentarii i explicaii, Ediia a 2-a Editura C.
H. Beck, Bucureti, 2009.
111
Dana Apostol Tofan, , Modificrile eseniale ale instituiei contenciosului administrativ prin noua lege cadru
n materie (II), n Curierul Judiciar nr. 4/2005, pp. 78-79.

Hotrrile se redacteaz i se motiveaz n cel mult 30 de zile de la pronunare.

4. 3. 5. 3. Taxa de timbru
Conform dispoziiilor art. 17, alin 2, din Legea contenciosului administrativ, pentru
cererile formulate n baza acestei legi se percep taxele de timbru prevzute de Legea nr.
146/1997 privind taxele judiciare de timbru, cu modificrile i completrile ulterioare 112,
pentru cauzele neevaluabile n bani, cu excepia celor care au ca

obiect contractele

administrative, care se vor taxa la valoare. Astfel, conform art. 3, lit. m din Legea nr.
146/1997 cererile introduse de cei vtmai n drepturile lor printr-un act administrativ sau
prin refuzul nejustificat al unei autoriti administrative de a le rezolva cererea referitoare la
un drept recunoscut de lege vor fi taxabile astfel:
- cererea pentru anularea actului sau, dup caz, recunoaterea dreptului pretins,
precum i pentru eliberarea unui certificat, unei adeverine sau oricrui alt nscris - 4 lei;
- cererea cu caracter patrimonial, prin care se solicit i repararea pagubelor suferite 10% din valoarea pretins, dar nu mai mult de 39 lei.
Potrivit dispoziiilor art. 14 din Legea nr. 146/1997, aciunile avnd mai multe capete
de cerere, cu finalitate diferit, se taxeaz separat pentru fiecare dintre acestea, dup natura
lor, cu excepia cazurilor cnd prin lege se prevede altfel. Astfel, reclamantul va plti n cazul
n care solicit anularea actului, suspendarea actului i despgubiri, de trei ori 4 lei.
Taxa de timbru trebuie pltit odat cu introducerea cererii de chemare n judecat.
Iniial, n proiectul Legii contenciosului administrativ s-a prevzut gratuitatea
aciunilor care au ca obiect acte administrative unilaterale. Dup primirea unor propuneri din
partea instanelor judectoreti, i n special al Tribunalului Satu Mare, unde se concluziona
Raportat i la gradul de dificultate ridicat al litigiilor de aceast natur, mai ales n materie
fiscal, apreciem c se impune stabilirea unei taxe de timbru, chiar minimal, pentru
soluionarea cererilor ntemeiate pe Legea contenciosului administrativ. Astfel, s-a ajuns la
soluia din lege.113
4. 3. 6. Soluiile pe care le poate da instana de contencios administrativ-fiscal
Contenciosul administrativ reglementat de Legea nr. 554/2004 este un contencios de
plin jurisdicie. Astfel, vorbind i de contenciosul administrativ-fiscal, adic de litigiile care
112

Publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 173 din 29.07.1997, ultima modificare prin Legea nr. 76/2009,
publicat n M. Of. nr. 231/8. 04. 2009.
113
Antonie Iorgovan, Noua lege a contenciosului administrativ, Genez, explicaii i jurispruden, Ediia a II-a,
Editura Kullusys, Bucureti, 2006, p. 216.

au ca obiect acte administrative-fiscale, de asemenea este tot un contencios de plin

jurisdicie.
Admind aciunea n contencios administrativ-fiscal, instana de judecat poate s
anuleze n tot sau n parte decizia dat n soluionarea contestaiei fiscale, i implicit actul
administrativ-fiscal contestat prin contestaia fiscal.
Aciunea n contencios administrativ-fiscal are, ca regul general, cel puin dou
capete de cerere: unul care vizeaz anularea deciziei de soluionare a contestaiei i unul care
vizeaz anularea actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligaiile fiscale114. De
asemenea, conform dispoziiilor art. 18, alin 3 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul
administrativ, n cazul soluionrii cererii, instana va hotr i asupra despgubirilor pentru
daunele materiale i morale115 cauzate, dac reclamantul a solicitat acest lucru.
n ceea ce privete stabilirea cuantumului daunelor morale, instana va avea n vedere
ca aceasta s aib efecte compensatorii, neputnd s constituie nici amenzi excesive pentru
autorii daunelor i nici venituri nejustificate pentru victimele acestora 116. Spre deosebire de
daunele materiale, care sunt probate material, daunele morale vor fi stabilite de ctre judector
n funcie de suferinele aduse prii vtmate.
Solicitarea despgubirilor se poate face i printr-o aciune separat, ulterioar aciunii
n anulare a actului administrativ-fiscal, dac persoana vtmat ntr-un drept al su sau ntrun interes legitim nu a cunoscut ntinderea despgubirilor la data intentrii aciunii n anulare.
Instanele competente a soluiona cererile n despgubiri sunt instanele de contencios
administrativ, dup cum prevede art. 19, alin 2 din Legea contenciosului administrativ.
Referitor la acest aspect, n literatura de specialitate opiniile sunt mprite. Astfel, s-a
artat c atunci cnd despgubirile se solicit ulterior rezolvrii cererii n contencios
administrativ, nu era justificat s se pstreze tot competena instanei de contencios
administrativ, astfel cererea n despgubiri, dei exercitat ca o cerere principal, introductiv
de instan, fiind fatalmente condamnat s rmn o cerere accesorie, sub aspectul
competenei instanei117. ntr-o alt opinie, s-a artat c soluionarea cererilor n despgubiri de
ctre instanele de contencios administrativ este o soluie fireasc deoarece privete o parte a
aciunii n contencios administrativ118. Ne raliem acestei ultime opinii ntruct cererea n
114

Adrian Fanu Moca, Contrnciosul fiscal, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2006, p. 265.
Legea nr. 29/1990 privind contenciosul administrativ a fost prima lege a contenciosului administrativ care a
reglementat expres rspunderea administraiei prte i pentru daune morale.
116
Antonie Iorgovan, Noua lege a contenciosului administrativ,. Genez, explicaii i jurispruden, Ediia a II-a,
Editura Kullusys, Bucureti, 2006, p. 222.
117
Ion Deleanu, Tratat de procedur civil, vol. II, ediia a 2-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007, p. 399.
118
Rodica Narcisa Petrescu, Drept administrativ, Editura Hamangiu, Bucureti, 2009, p. 503.
115

despgubiri este strns legat de aciunea n contencios administrativ, despgubirile dac ar fi

fost solicitate prin aciunea n anulare a actului administrativ ar fi fost un capt de cerere a
acestei aciuni, deci nu ar avea cum s fie soluionat de o alt instan dect cea de
contencios administrativ.
4. 3. 7. Cile de atac mpotriva hotrrilor date n contencios administrativ-fiscal
Ca i Legea nr. 29/1990, n Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu
modificrile i completrile ulterioare, este reglementat o singur cale de atac mpotriva
hotrrii pronunate n prim instan. Astfel, conform dispoziiilor art. 20, alin 1, hotrrea
pronunat n prim instan poate fi atacat cu recurs, n termen de 15 zile de la comunicare.
Recursul n acest caz nu este limitat la motivele de casare prevzute n art. 304 din
Codul de procedur civil, instana putnd s examineze cauza sub toate aspectele119.
Termenul de introducere a recursului curge de la comunicare. Precizm c, iniial,
legea a prevzut c termenul curge de la pronunare sau de la comunicare. Curtea
Constituional, prin Decizia nr. 189/2006120 a declarat neconstituionale aceste dispoziii.
Excepia de neconstituionalitate a art. 20, alin 1 din Legea nr. 554/2004 a fost ridicat
de ctre Direcia General a Finanelor Publice Timi, n nume propriu i n reprezentarea
Ministerului Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal ntr-o cauz
avnd ca obiect soluionarea recursului declarat de autorii excepiei mpotriva sentinei prin
care s-a dispus anularea unor acte administrative-fiscale.
n motivarea excepiei de neconstituionalitate, autorii acesteia au susinut c
prevederile art. 20, alin 1 din Legea nr. 554/2004 contraveneau dispoziiilor art. 21 din
Constituie privind accesul liber la justiie i art. 24, alin 1 din Constituie referitor la
garantarea dreptului la aprare, art. 61 alin 1 din Constituie referitor la rolul Parlamentului i
ale art. 129 din Constituie privind folosirea cilor de atac. Astfel, autorii au considerat c
formularea ambigu a acestui text de lege permite judectorilor s legifereze, respectiv s
adauge la lege, prin stabilirea cazurilor, condiiilor i prilor fa de care termenul de recurs
curge de la pronunare, respectiv de la comunicare. ntruct textul de lege criticat nu preciza
expres cazurile n care termenul legal de 15 zile de declarare a recursului curge de la
pronunare i cazurile n care termenul de declarare a recursului curge de la comunicare,
instanele de judecat l interpreteaz ca fiind o dispoziie derogatorie de la prevederile art.
301 din Codul de procedur civil i obligatorie pentru instan.
119

Adrian Fanu Moca, Aciunea n contencios administrativ mpotriva deciziei de soluionare a contestaiei
mpotriva actelor administrative fiscale, n Curierul fiscal nr. 3/2006, p. 28.
120
Publicat n M. O. al Romniei, Partea I, nr. 307 din 5. 04. 2006.

Examinnd critica de neconstituionalitate, Curtea Constituional a constatat c

aceasta era ntemeiat. Potrivit art. 21 din Constituie Orice persoan se poate adresa justiiei
pentru aprarea drepturilor, a intereselor i a libertilor sale legitime.
Principiul accesului liber la justiie consacrat prin textul citat din legea fundamental
implic, ntre altele, adoptarea de ctre legiuitor a unor reguli de procedur clare, n care s se
prescrie cu precizie condiiile i termenele n care justiiabilii i pot exercita drepturile lor
procesuale, inclusiv cele referitoare la cile de atac mpotriva hotrrilor pronunate de
instanele de judecat.
n acest sens s-a pronunat n mod constant i Curtea European a Drepturilor Omului,
care, de exemplu, n cazul Rotaru mpotriva Romniei, 2000, a statuat c o norm este
previzibil numai cnd este redactat cu suficient precizie, n aa fel nct s permit oricrei
persoane-care, la nevoie, poate apela la consultan de specialitate-s i corecteze conduita ,
iar n cazul Sunday Times contra Regatului Unit, 1979, a decis c ceteanul trebuie s
dispun de informaii suficiente asupra normelor juridice aplicabile ntr-un caz dat i s fie
capabil s prevad, ntr-o msur rezonabil consecinele care pot aprea dintr-un act
determinat. Pe scurt, legea trebuie s fie, n acelai timp, accesibil i previzibil.
n cauza de fa, Curtea Constituional a constatat c legiuitorul a prevzut n textul
de lege supus controlului c hotrrea pronunat n prim instan de ctre instana de
contencios administrativ poate fi atacat cu recurs, n termen de 15 zile de la pronunare sau
de la comunicare, fr s precizeze n ce condiii i pentru care participani la proces termenul
de recurs se raporteaz la unul dintre cele dou momente procesuale.
Curtea Constituional a artat c problema nu putea fi rezolvat prin aplicarea
prevederilor Codului de procedur civil, la care fcea trimitere art. 28, alin 1 din Legea
554/2004 deoarece Codul de procedur civil face distincii clare, n sensul c termenul de
recurs curge pentru procuror, de la pronunarea hotrrii, n afar de cazurile n care
procurorul a participat la judecarea cauzei, cnd termenul curge de la comunicarea hotrrii,
iar pentru pri, de la comunicarea hotrrii121. Ori, art. 20, alin 1 din Legea 554/2004 nu fcea
nicio distincie, nici nu lsa posibilitatea aplicrii normelor de difereniere prevzute de art.
301 i 284 din Codul de procedur civil.
n aceste condiii, judectorul era constrns s stabileasc el nsui, pe cale
jurisprudenial n afara legii, adic substituindu-se legiuitorului, regulile necesare pentru a se
pronuna asupra recursului cu judecarea cruia a fost investit, nclcnd astfel dispoziiile art.
1, alin 4 din Constituie, privind separaia puterilor.
121

Art. 301 i 284 din Codul de procedur civil.

Pe de alt parte, prile nu aveau un reper sigur al termenului n care puteau s atace
hotrrea pronunat de instana de contencios administrativ n prim instan, ceea ce fcea
ca accesul lor la justiie pe calea exercitrii ci de atac prevzute de lege s fie incert i
aleatoriu, adic limitat.
Astfel, din aceste considerente, Curtea Constituional a statuat c datorit impreciziei
sale art. 20, alin 1 din Legea nr. 554/2004 contravenea prevederilor art. 21, alin 1 i ale art.
129 din Constituie. n consecin, ntruct conform dispoziiilor art. 145, alin 2 din
Constituia Romniei, deciziile Curii Constituionale sunt obligatorii, art. 20, alin 1 din
Legea nr. 554//2004 a fost modificat, n prezent prevznd c hotrrea pronunat n prim
instan poate fi atacat cu recurs, n termen de 15 zile de la comunicare.
De precizat c i n dreptul comun termenul de exercitare a recursului este tot de 15
zile.
Recursul suspend executarea i se judec de urgen.
n cazul admiterii recursului, instana de recurs, modificnd sau casnd sentina, va
rejudeca litigiul n fond, dac nu sunt motive de casare cu trimitere. Cnd hotrrea primei
instane a fost pronunat fr a se judeca fondul, cauza se va trimite, o singur dat, la
aceast instan.
Ci extraordinare de atac
Conform dispoziiilor art. 21, alin 1 din Legea nr. 554/2004, mpotriva soluiilor
definitive si irevocabile pronunate de instanele de contencios administrativ se pot exercita
cile de atac prevzute de Codul de procedur civil, i anume, contestaia n anulare (art.
317-321 din Codul de procedur civil) i revizuirea (art. 322-328 din Codul de procedur
civil).
a) Contestaia n anulare
Conform dispoziiilor art. 317, alin 1 din Codul de procedur civil, hotrrile
irevocabile pot fi atacate cu contestaie n anulare, pentru urmtoarele motive, numai dac
aceste motive nu au putut fi invocate pe calea apelului (n cazul contenciosului administrativ
nu ntlnim ca i cale de atac apelul) sau recursului:
- cnd procedura de chemare a prii, pentru ziua cnd s-a judecat pricina, nu a fost
ndeplinit potrivit cu cerinele legii;
- cnd hotrrea a fost dat de judectori cu clcarea dispoziiilor de ordine public
privitoare la competen.

n cazul n care aceste motive au fost invocate prin cererea de recurs, dar instana le-a
respins pentru c avea nevoie de modificri de fapt sau dac recursul a fost respins fr ca el
s fi fost judecat n fond, contestaia poate fi primit.
Hotrrile instanelor de recurs mai pot fi atacate cu contestaie cnd dezlegarea dat
este rezultatul unei greeli materiale sau cnd instana, respingnd recursul sau admindu-l
numai n parte, a omis din greeal s cerceteze vreunul din motivele de modificare sau de
casare.
Contestaia se introduce la instana a crei hotrre se atac.
Contestaia se poate face oricnd nainte de nceperea executrii silite sau n timpul
executrii silite, pn la mplinirea termenului de 15 zile de la data cnd cel interesat a primit,
dup caz, comunicarea ori ntiinarea popririi sau cnd debitorul care contest executarea
nsi a primit somaia ori de la data cnd a luat cunotin de actul de executare, n cazul n
care nu a primit somaia sau executarea se face fr somaie.
mpotriva hotrrilor irevocabile care nu se duc la ndeplinire pe cale de executare
silit, contestaia poate fi introdus n termen de 15 zile de la data cnd contestatorul a luat la
cunotin de hotrre, dar nu mai trziu de un an de la data cnd hotrrea a rmas
irevocabil. Contestaia se judec de urgen i cu precdere. Este obligatoriu a se depune
ntmpinare la dosar cu cel puin 5 zile naintea termenului de judecat.
Instana poate suspenda executarea hotrrii a crei anulare se cere, sub condiia
depunerii unei cauiuni.
b) Revizuirea
Conform dispoziiilor art. 322 din Codul de procedur civil, revizuirea unei hotrri
rmase definitive n instana de apel sau prin neapelare (n cazul contenciosului administrativ
nu ntlnim ca i cale de atac apelul), precum i a unei hotrri dat de o instan de recurs
atunci cnd evoc fondul, se poate cere n urmtoarele cazuri:
- dac dispozitivul hotrrii cuprinde dispoziii potrivnice ce nu se poate aduce la
ndeplinire;
- dac s-a pronunat asupra unor lucruri care nu s-au cerut sau nu s-a pronunat asupra
unui lucru cerut, ori s-a dat mai mult dect s-a cerut;
- dac obiectul pricinii nu se afl n fiin;
- dac un judector, martor sau expert, care a luat parte la judecat, a fost condamnat
definitiv pentru o infraciune privitoare la pricin sau dac hotrrea s-a dat n temeiul unui
nscris declarat fals n cursul sau n urma judecii ori dac un magistrat a fost sancionat
disciplinar pentru exercitarea funciei cu rea credin sau grav neglijen n acea cauz;

- dac, dup darea hotrrii, s-au descoperit nscrisuri doveditoare, reinute de partea
potrivnic sau care nu au putut fi nfiate dintr-o mprejurare mai presus de voina prilor,
ori dac s-a desfiinat sau s-a modificat hotrrea unei instane pe care s-a ntemeiat hotrrea
a crei revizuire se cere;
- dac statul ori alte persoane juridice de drept public sau de utilitate public,
dispruii, incapabilii sau cei pui sub curatel nu au fost aprai deloc sau au fost aprai cu
viclenie de cei nsrcinai s-i apere;
- dac exist hotrri definitive potrivnice, date de instane de acelai grad sau de
grade deosebite, n una i aceeai pricin, ntre aceleai persoane, avnd aceeai calitate;
- dac partea a fost mpiedicat s se nfieze la judecat i s ntiineze instana
despre aceasta, dintr-o mprejurare mai presus de voina sa;
- dac Curtea European a Drepturilor Omului a constatat o nclcare a drepturilor sau
libertilor fundamentale datorat unei hotrri judectoreti, iar consecinele grave ale acestei
nclcri continu s se produc i nu pot fi remediate dect prin revizuirea hotrrii
pronunate.
Conform dispoziiilor art. 21, alin 2 din Legea nr. 554/2004, constituie motiv de
revizuire, care se adaug la cele prevzute de Codul de procedura civil, pronunarea
hotrrilor rmase definitive i irevocabile prin nclcarea principiului prioritii dreptului
comunitar, reglementat de art. 148 alin. 2, coroborat cu art. 20 alin. 2 din Constituia
Romniei, republicat.
Cererea de revizuire se introduce n termen de 15 zile de la comunicare, care se face,
prin derogare de la regula consacrata de art. 17 alin. 3, la cererea temeinic motivat a prii
interesate, n termen de 15 zile de la pronunare. Cererea de revizuire se soluioneaz de
urgen i cu precdere, ntr-un termen maxim de 60 de zile de la nregistrare.
Revizuirea este o cale extraordinar de atac, de retractare, care se poate exercita numai
mpotriva hotrrilor irevocabile, n cazurile i n condiiile prevzute de lege.
Dup cum bine a apreciat instana suprem, prin intermediul revizuirii, hotrrea ce se
atac este apreciat ca nelegal, nu n raport de probele existente la dosar la momentul
pronunrii ei, ci numai n raport de elemente noi, necunoscute instanei din diverse motive122.

122

Decizia nr. 192 din 16 ianuarie 2009 a naltei Curi de Casaie i Justiie - Secia de contencios administrativ i
fiscal, www.scj.ro