CAPITOLUL I TEORIE {I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR| MOD DE LUCRU CURPINS 1. Defini]ia contabilit\]ii financiare 2.

ntreprinderea - sfer\ de ac]iune a contabilit\]ii 3. Elemente privind normalizarea [i reglementarea contabilit\]ii financiare 4.Re]eaua de standarde contabile 5.Planul de conturi general 6.Ghidurile practice de aplicare a IAS 7.Dic]ionareele de conversie contabil\ 8.Institu]ia normaliz\rii contabilit\]ii 9.Politici contabile `ntr-un cadru reglementat 10.Principiile contabilit\]ii financiare 11.M\surare [i evaluare `n contabilitatea financiar\ REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Definirea normaliz\rii n contabilitate. Dispozitivul normaliz\rii Definirea Cadrului contabil general IASC. Utilizatorii de situa]ii financiare Obiectivul situa]iilor financiare Caracteristicile calitative ale situa]iilor financiare Imaginea real\ [i corect\. Imaginea fidel\. Elementele modelate prin situa]iile financiare Recunoa[terea structurilor calitative n situa]iile financiare Evaluarea posturilor din situa]iile financiare Conceptul de capital [i de men]inere a capitalului Principiile nregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii Principiile partidei duble Principiile de observare Principiile responsabilit\]ii Principiile m\sur\rii [i evalu\rii Bazele de evaluare n contabilitate Regulile evalu\rii ca sistem de referin]\ n formularea politicilor contabile Alternative la evaluarea bazat\ pe costul istoric

MOD DE LUCRU Manual, noti]e 1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i cuvintele - cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile, consemnndu-le `n caietul de lucr\ri pentru seminar 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul `ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i colegi de grup\.

(1)~nv\]are

Rezumat [i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar\

(4)~ntreb\ri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerci]ii

(7)Seminar Caiet de seminar Documenta]ie pentru examen

1. Defini]ia contabilit\]ii financiare

Prin genez\, contabilitatea a ap\rut din nevoia de a r\spunde n plan informa]ional [i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entit\]i patrimoniale. Pentru ]ara noastr\, `n mod concret, se delimiteaz\ ca entit\]i patrimoniale, regiile autonome, societ\]ile comerciale, institu]iile publice, unit\]ile cooperatiste, asocia]iile [i celelalte persoane fizice [i juridice care desf\[oar\ activit\]i comerciale. Din structura tipurilor de entit\]i patrimoniale, ntreprinderea reprezint\ sfera de ac]iune n limitele c\reia contabilitatea - ca instrument informa]ional [i de gestiune - cap\t\ form\ complet\ de reprezentare [i control asupra constituirii [i utiliz\rii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz\ n forma cea mai deplin\ activitatea de produc]ie a bunurilor, de presta]ii de servicii, de circula]ie a m\rfurilor, a titlurilor de valoare [i a instrumentelor de plat\, precum [i de alte opera]ii accesorii activit\]ii de comer]. Forma organizatoric\ [i de func]ionare a contabilit\]ii ntreprinderii se diferen]iaz\, n principal, n raport de concep]ia contabil\ adoptat\. n acest sens cele mai marcante [i mai influente culturi contabile din lume sunt dou\ << european\ [i anglo - saxon\ >>. n raport de cele dou\ culturi contabile, se pot utiliza dou\ concepte organizatorice, monist [i dualist. Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz\ un singur circuit contabil, deci o singur\ contabilitate, att pentru latura intern\ ct [i cea extern\ a ntreprinderii. Dualist, dac\ pentru cele dou\ laturi sunt organizate, dar corelate contabilit\]i separate. Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat\, opereaz\ conceptul dualist. n consecin]\, la nivelul ntreprinderii se disting dou\ sec]iuni ale contabilit\]ii, financiar\ [i de gestiune sau financiar\ [i managerial\, ori extern\ [i intern\. Contabilitatea financiar\ descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea [i structuralitatea sa. Obiectivul s\u principal l constituie furnizarea de informa]ii sintetice privind pozi]ia financiar\, performan]ele [i modific\rile pozi]iei financiare. Informa]ia contabil\, pe lng\ o utilizare intern\ de c\tre management, este destinat\ utilizatorilor externi defini]i de: investitorii de capital, bancherii, angaja]ii, furnizorii, clien]ii, guvernul [i institu]iile sale, precum [i publicul. Rela]iile delimitate [i eviden]iate n contabilitate au, o determinare obiectiv\, iar faptul c\ ele apar la intersec]ia ntreprinderii cu ter]ii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast\ stare, contabilitatea este standardizat\, adic\ se bazeaz\ pe norme privind produc]ia, prezentarea [i utilizarea informa]iilor contabile. Contabilitatea de gestiune furnizeaz\ toat\ informa]ia contabil\ care este cuantificat\, prelucrat\ [i transmis\ pentru utilizarea intern\ de c\tre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activit\]ile consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilit\]ii de gestiune sunt: calcularea analitic\ (pe feluri, purt\tori

de costuri, locuri de activitate) a costurilor [i rezultatelor, bugetarea intern\ a activit\]ii ntreprinderii (pe locuri de activit\]i); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite [i abaterile de la aceste costuri.
Organizarea [i func]ionarea contabilit\]ii de gestiune se bazeaz\ pe concepte [i principii pur interne al c\ror con]inut este liber de standardizare, fiind definit n func]ie de propriile conven]ii ale fiec\rei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) [i care se g\sesc deci n afara oric\rei normaliz\ri (standardiz\ri). n consecin]\, de[i organizarea contabilit\]ii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz\ de o libertate separat\ n ceea ce prive[te posibilitatea de adaptare de c\tre fiecare ntreprindere, n func]ie de specificul activit\]ii [i de nevoile de informare n vederea actului decizional.

2. ntreprinderea - sfer\ de ac]iune a contabilit\]ii financiare

A[a cum s-a anticipat n primul paragraf, entit\]ile patrimoniale reprezint\ spa]iul de cunoa[tere [i ac]iune al contabilit\]ii. n raport de forma de proprietate asupra capitalului, unit\]ile patrimoniale pot fi proprietate de stat [i proprietate privat\. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat\ s-au conturat dou\ forme de organizare economic\ a ntreprinderii, personal\ [i social\. ntreprinderea proprietate social\, denumit\ [i societate comercial\, se constituie prin aportul sau investi]ia de capital a dou\ sau mai multe persoane fizice [i/sau persoane juridice n vederea efectu\rii de acte de comer]. ntreprinderea personal\ reprezint\ forma organizatoric\ de exploatare a propriet\]ii n care o singur\ persoan\ particip\ cu ntregul capital, conduce direct [i r\spunde cu ntreaga avere pentru obliga]iile asumate. n cadrul unit\]ilor patrimoniale societatea comercial\ reprezint\ sfera de ac]iune n limitele c\reia contabilitatea ia forme complete de supraveghere [i control a resurselor, cheltuielilor [i rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizeaz\ n forma cea mai deplin\ activitatea de produc]ie, de presta]ii de servicii, a m\rfurilor, de circula]ie a m\rfurilor, a titlurilor de credit [i a instrumentelor de plat\, precum [i alte opera]ii accesorii activit\]ii de comer]. Dup\ obiectul activit\]ii lor, societ\]ile comerciale pot fi: de produc]ie de bunuri; de circula]ie a

m\rfurilor; de construc]ii - montaj [i exploat\ri miniere de tot felul; de comer]; de prest\ri de servicii n domeniul financiar - bancar; de prest\ri de servicii n transporturi [i asigur\ri; de prest\ri de servicii diverse (controlul m\rfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc).
n raport cu forma de constituire [i func]ionare, a[a cum prev\d sistemele de drept comercial, societ\]ile comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit\ simpl\, n comandit\ pe ac]iuni, pe ac]iuni [i cu r\spundere limitat\. a) Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu patrimoniul societ\]ii [i cu r\spunderea nelimitat\ [i solidar\ a tuturor asocia]iilor. Totodat\, p\r]ile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile. b) Societatea n comandit\ simpl\ (SCS) este cea n care asocia]ii sunt de dou\ genuri: comandita]i, care r\spund solidar [i nelimitat, administrnd direct societatea, [i comanditari, care r\spund numai cu aportul propriu [i care nu au dreptul s\ se amestece n administrarea societ\]ii. Capitalul social este divizat n p\r]i sociale care nu pot fi cedate de comanditari f\r\ acordul unanim al acestora. c) Societatea n comandit\ pe ac]iuni (SCA) are acelea[i caracteristici cu cea n comandit\ simpl\, cu deosebirea c\ p\r]ile comanditarilor sunt separate n ac]iuni ca titluri de valoare negociabile. d) Societatea pe ac]iuni (SA) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asocia]ii sunt obliga]i s\ r\spund\ n limita capitalului subscris, exprimat n ac]iuni. Ac]iunile pot fi transmise liber ter]elor persoane, nefiind necesar\ o ncuviin]are din partea celorlal]i asocia]i. e) Societatea cu r\spundere limitat\ (SRL) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asocia]ii, n num\r limitat, r\spund numai cu cota lor social\. P\r]ile sociale ale asocia]ilor sunt, n principiu, netransmisibile altor persoane [i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, a[a cum sunt ac]iunile. Constituirea efectiv\ a societ\]ilor comerciale are loc numai dac\ ntregul capital social a fost subscris [i fiecare asociat sau ac]ionar a v\rsat n numerar sau a depus n natur\, dup\ caz, cota de aport stabilit\ prin Legea societ\]ilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate [i Statutul societ\]ii. Capitalul subscris este aportul pe care asocia]ii sau ac]ionarii, n calitatea lor de proprietari, s-au angajat s\-l pun\ la dispozi]ia societ\]ii comerciale. Capitalul nedepus (nev\rsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost nc\ fizic pus\ la dispozi]ia societ\]ii de c\tre asocia]i sau ac]ionari. Ca persoan\ juridic\, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi [i obliga]ii [i are o denumire, sediu [i na]ionalitate. Constituirea societ\]ii ca persoan\ juridic\ este formalizat\ printr-un contract de societate prin care asocia]ii convin s\ cedeze unei ntreprinderi comune bunurile, n vederea protej\rii profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rndul s\u contractul de societate, ca act unic, se materializeaz\ ntr-un statut n care se men]ioneaz\ forma societ\]ii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, m\rimea capitalului, regulile de participare la rezultate, modalitatea de func]ionare.

Bunurile materiale [i b\ne[ti aduse de fiecare din asocia]i drept aport, precum [i acelea pe care societatea le dobnde[te ulterior alc\tuiesc laolalt\ patrimoniul societ\]ii comerciale. Fiind astfel format [i avnd drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urm\rit dect pentru crean]ele (drepturile) proprii ale societ\]ii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asocia]i devin proprietatea societ\]ii, constituind un patrimoniu propriu [i independent de acela al asocia]ilor, astfel nct ace[tia nu mai au drept real asupra patrimoniului societ\]ii ci eventual, un drept de crean]\ rezultat din calitatea lor de asocia]i. n consecin]\, n cazul lichid\rii societ\]ii ei nu mai pot revendica n natur\ bunurile aduse, ci numai o sum\ propor]ional\ cu contribu]ia lor. De asemenea, c\p\tnd personalitate juridic\ societatea comercial\ -cu denumire, sediu social [i patrimoniu propriu - nu mai ac]ioneaz\ prin asocia]ii s\i. Din momentul acesta toate actele juridice, de conducere, administrare, gestionare sunt ndeplinite n nume propriu de reprezentan]ii legali. Ac]ionnd n numele societ\]ii comerciale, ace[ti reprezentan]i nu-[i angajeaz\ patrimoniul propriu, ci pe cel al societ\]ii, r\spunderea material\ revenind acesteia. [i tot din acest moment, obliga]iile, drepturile [i rezultatele ob]inute prin actele ntreprinse de c\tre reprezentan]ii autoriza]i ai societ\]ii comerciale au consecin]e directe asupra patrimoniului respectivei societ\]i. Cu alte cuvinte, odat\ cu manifestarea voin]ei de a ncheia un contract de societate, legal nregistrat, noua forma]iune economic\ ac]ioneaz\ ca orice persoan\ fizic\, actele sale, ndeplinite de reprezentan]i legali, genereaz\ drepturi [i obliga]ii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce n ultim\ instan]\ produce beneficiu de care profit\ asocia]ii sau pierderi pe care le suport\ ace[tia. Pe durata societ\]ii, creditorii asociatului (nu ai societ\]ii) pot s\-[i exercite drepturile lor numai asupra p\r]ii din beneficiile cuvenite asociatului dup\ bilan]ul social, iar dup\ dizolvarea societ\]ii, asupra p\r]ii ce i s-ar cuveni prin lichidare. Totu[i, ace[ti creditori pot popri, n timpul duratei societ\]ii, p\r]ile ce s-ar cuveni asocia]ilor prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde ac]iunile debitorului lor. Activitatea economic\ a societ\]ilor comerciale se desf\[oar\ pe baza programului de activitate , concretizat sub aspect financiar n bugetul de venituri [i cheltuieli. Pe baza celor dou\ documente fundamentale se rezolv\ problemele privind organizarea [i urm\rirea activit\]ilor desf\[urate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea personalului, finan]area [i alocarea fondurilor, formarea beneficiilor [i repartizarea lor. n plan contabil, societ\]ile comerciale sunt obligate s\ conduc\ contabilitatea n partid\ dubl\ [i s\ ntocmeasc\ bilan] contabil ca document oficial de gestiune a patrimoniului.

3.Elemente privind normalizarea [i reglementarea contabilit\]ii financiare

3.1.Definirea normaliz\rii n contabilitate. Dispozitivul normaliz\rii

Nevoia de armonizare [i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast\ cale se formalizeaz\ [i materializeaz\ obiectivele, conceptele, metodele, regulile [i procedurile privind produc]ia [i utilizarea informa]iei contabile. Efortul de normalizare dar [i produsul acesteia se concretizeaz\ n: a) definirea de concepte, principii [i norme contabile bazate pe o terminologie precis\ [i identic\ pentru to]i produc\torii [i utilizatorii de informa]ii contabile; b) aplicarea lor practic\ n vederea asigur\rii comparabilit\]ii n timp [i spa]iu, relevan]ei [i credibilit\]ii a informa]iilor contabile. A[a cum se degaj\ de mai sus nucleul normaliz\rii l reprezint\ elaborarea de norme contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo - saxon\). Norma contabil\ reprezint\ o regul\ sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin]\ pentru produc]ia de informa]ii contabile [i validarea social\ a situa]iilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez\ sau bilan] contabil). Raportate la traseul produc]iei [i utiliz\rii informa]iilor contabile, normele contabile sunt prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor [i procedurilor constituite ca

sistem de referin]\ pentru produc]ia de informa]ii; n avalul procesului ca sistem de ratificare a situa]iilor financiare de c\tre profesioni[tii acredita]i [i recunoscu]i. Acceptarea normelor de c\tre p\r]ile afectate (protagoni[tii sociali) poate fi for]at\ sau voluntar\, sau ambele n acela[i timp. n mod corespunz\tor se disting dou\ forme ale normaliz\rii: normalizarea legal\ sau reglementat\ se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) [i altor texte reglementate (ordonan]e, hot\rri de guvern, ordine ministeriale [i intraministeriale) [i normalizarea profesional\ care se impune profesiunilor corespunz\toare, iar prin profesiune n produc]ia de informa]ii contabile [i validarea social\ a acestora. Desigur se poate crea [i o a treia form\ cea mixt\, prin combinarea celor dou\. De asemenea, ntr-o societate democratic\, ob]inerea accept\rii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic. Obiectul normaliz\rii contabile 1 l poate constitui situa]iile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situa]iilor financiare anuale este proprie ]\rilor anglo saxone [i cuprinde: componen]a situa]iilor financiare; elementele descrise n situa]iile financiare, recunoa[terea [i evaluarea acestor elemente; reglement\rile, standardele [i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare. n sfera normaliz\rii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situa]iile financiare. Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ]\rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil apar]ine contabilit\]ii din Fran]a. Elementele normalizate sunt: situa]iile financiare anuale, inclusiv forma [i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, con]inut [i func]ie contabil\); organizarea documentelor de contabilitate [i a procedurilor de nregistrare, de validare [i de control a opera]iilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm\ juridic\ sunt denumite reglement\ri contabile. Dispozitivul de normalizare [i reglement\ri contabile, de[i nuan]abil sau diferen]iabil de la o ]ar\ la alta, se define[te prin urm\toarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; re]eaua de

norme sau standarde contabile na]ionale (locale); sistemul de reglementare normativ\ contabil\ (dreptul contabil); planul de conturi [i schema de contabilizare a opera]iilor economice [i financiare; ghiduri contabile profesionale; dic]ionarele de conversie contabil\; politica de contabilitate; institu]ia normaliz\rii contabile [i legea contabilit\]ii. 3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire [i referin]e

3.2.1.Preliminarii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele [i principiile teoretice care alc\tuiesc mpreun\ sistemul de referin]\ pentru ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare, pentru utilizatorii externi adic\ ceea ce trebuie s\ fie contabilitatea, delimiteaz\ ca teorie contabil\ normativ\ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt\ viziune, Cadrul contabil [i arog\ calitatea de referen]ial pentru elaborarea normelor contabile [i instrument de coeren]\ a normelor, reglement\rilor [i procedurilor contabile. Func]iile Cadrului IASC, a[a cum sunt formulate n document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASC n: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente

precum [i n promovarea armoniz\rii reglement\rilor, standardelor [i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situa]iilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz\ care s\ reduc\ num\rul tratamentelor contabile interna]ionale.

Dup\ C. PEROCHON Comptabilite generale FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.

b) sprijinirea organismelor na]ionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor na]ionale; c) sprijinirea celor ce ntocmesc situa]ii financiare conform IAS [i de a face fa]\ problemelor care nu se reg\sesc n acestea; d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situa]iilor financiare elaborate n conformitate cu IAS; e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa]iilor prezentate n situa]iile financiare elaborate n conformitate cu IAS; f) furnizarea de informa]ii celor interesa]i de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor. Acela[i cadrul prevede c\ el nu este o norm\ contabil\ interna]ional\ [i deci nu define[te un standard de evaluare sau de nregistrare. Dac\ apare un conflict ntre elementele de con]inut ale cadrului [i o norm\ contabil\ interna]ional\, obliga]iile prev\zute de norma contabil\ prevaleaz\ asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoa[te c\ ntr-un num\r limitat de cazuri poate exista un conflict ntre Documentul cadru [i un IAS. Totodat\, avnd n vedere c\ activitatea conducerii IASC se orienteaz\ dup\ Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare [i la revizuirea celor existente, num\rul cazurilor de conflict dintre cele dou\ categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASC abordeaz\ obiectivele situa]iilor financiare; definirea,

recunoa[terea [i evaluarea elementelor reprezentate n situa]iile financiare; caracteristicile calitative ale informa]iilor din situa]iile financiare care determin\ utilitatea lor; conceptele de capital [i de men]inere a capitalului. 3.2.2. Sfer\ de aplicare
Cadrul general se refer\ la ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare cu scop general, ntocmite [i prezentate cel pu]in anual. Ele con]in informa]iile care r\spund necesit\]ilor comune majorit\]ii utilizatorilor. A[a cum apreciaz\ Consiliul IASC, aproape to]i utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hot\r cnd c\ cumpere, s\ p\streze sau s\ vnd\ o investi]ie de capital; b) a evalua r\spunderea sau gestionarea managerial\; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a pl\ti [i de a oferi alte beneficii angaja]ilor s\i; d) a evalua garan]iile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul [i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora [i utiliza date statistice despre venitul na]ional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Acela[i Cadru prevede c\ utilizatorii pot solicita [i au capacitatea de a ob]ine, informa]ii suplimentare fa]\ de cele con]inute n situa]iile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declara]iile [i alte situa]ii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz\ n afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi re]inut [i pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.

3.2.3.Utilizatorii de situa]ii financiare

Utilizatorii de situa]ii financiare includ investitorii prezen]i [i poten]iali, bancherii, angaja]ii, furnizorii [i al]i creditori comerciali, clien]ii, guvernul, publicul [i managerul sau administratorul de `ntreprindere. a) Investitorii, ca furnizori de capital [i riscuri afiliate capitalului, consum\ informa]ii cu privire la performan]a capitalului investit, coroborat cu riscul a[teptat [i dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informa]ii pentru a decide dac\ ar trebui s\ cumpere, s\ p\streze sau s\ vnd\ "capital". b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi [i garan]ii bancare, consum\ informa]ii referitoare la capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden]\ [i de a pl\ti dobnzile. c) Angaja]ii, ca principali furnizori de munc\, apeleaz\ la informa]ii care converg c\tre profitabilitatea [i continuitatea activit\]ii, care le sunt utile n aprecierea capacit\]ii ntreprinderii de oferi remunera]ii, pensii, participarea la profit, premii, precum [i alte aspecte sociale (locuri de munc\, asigur\ri de s\n\tate etc). d) Furnizorii [i al]i creditori comerciali, consum\ informa]ii menite s\ le creeze o imagine asupra indicatorilor de performan]\ ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc). e) Clien]ii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informa]ii care vizeaz\ sus]inerea ciclului de fabrica]ie, asigurarea continuit\]ii activit\]ii ntreprinderii, cu prec\dere asupra derul\rii contractelor de lung\ durat\. f) Guvernul [i institu]iile sale, consum\ informa]ii privind politicile de alocare centralizat\ a resurselor bugetare, fiscalitatea [i construirea informa]iilor macroeconomice (venit na]ional, PIB etc). g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totu[i interesat s\ cunoasc\ ntreprinderea, fiind un poten]ial investitor, angajat, furnizor sau cump\r\tor. h) Managerul, are nevoie de informa]ii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concret\ de gestiune a resurselor ncredin]ate [i de ditribu]ie a rezultatelor. De[i nu toate necesit\]ile de informa]ie ale acestor utilizatori pot fi satisf\cute prin setul de situa]ii financiare, exist\ necesit\]i care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii sunt ofertan]i de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situa]ii financiare care satisfac cu prec\dere necesit\]ile lor, implicit va satisface majoritatea necesit\]ilor altor utilizatori.

3.2.4. Obiectivul situa]iilor financiare

Obiectivul situa]iilor financiare este de a furniza informa]ia despre pozi]ia financiar\ a ntreprinderii, rezultatele (performan]a) [i modific\rile pozi]iei financiare ale ntreprinderii. Toate aceste informa]ii satisfac necesit\]ile comune ale majorit\]ii utilizatorilor, ele las\ n afar\ o serie de necesit\]i informa]ionale nefinanciare [i predictive. Informa]iile privind pozi]ia financiar\ sunt oferite, n primul rnd, de bilan], cele privind rezultatul, prin contul de profit [i pierdere, iar informa]iile privind modific\rile pozi]iei financiare prin intermediul unor situa]ii distincte. Pozi]ia financiar\ a ntreprinderii este definit\ de resursele economice pe care le controleaz\, de structura financiar\ a activelor, datoriilor [i capitalului propriu, de lichiditatea [i solvabilitatea valorilor economice [i de capacitatea sa de a se adapta la schimb\rile mediului n care [i desf\[oar\ activitatea. Ecua]ia fundamental\ a pozi]iei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)

O ntreprindere are o pozi]ie financiar\ pozitiv\ n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel pu]in egal cu datoriile cu valoare economic\. Aceast\ condi]ie indic\ faptul c\ ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s\ pl\teasc\ obliga]iile fa]\ de ter]i, att pe parcursul desf\[ur\rii activit\]ii sale ct [i la lichidarea sa.

Dac\ se coboar\ la nivelul elementelor adic\ la structura financiar\ a ecua]iei de mai sus, ea exprim\ capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichidit\]i [i cvasilichidit\]i (echivalente n numerar, exemplu stocurile [i crean]ele care devin numerar prin vnzare [i ncasare) ntr-o anumit\ perioad\ de gestiune denumit\ exerci]iu financiar sau exerci]iu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea [i solvabilitatea ntreprinderii adic\ puterea de a pl\ti angaja]ii, furnizorii, datoriile fa]\ de buget [i alte organisme publice, de a pl\ti dobnzile, de a rambursa creditele [i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer\ la disponibilit\]ile de numerar n viitorul apropiat, dup\ luarea n calcul a obliga]iilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer\ la disponibilit\]ile de numerar pe o perioad\ mai lung\ ce urmeaz\ s\ onoreze angajamentele financiare scadente. Performan]a sau rezultatul este definit prin prisma profitabilit\]ii ntreprinderii. Ecua]ia folosit\ n acest sens este de forma:

CHELTUIELILE REZULTATUL VENITURILE EXERCITIULUI = EXERCITIULUI - EXERCITIULUI

Avnd n vedere c\ rezultatul se delimiteaz\ ca o diferen]\ dintre venituri [i cheltuieli, ultimele dou\ componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit [i prin prisma varia]iei capitalurilor proprii. Ecua]ia creat\ n acest sens este de forma:

Capitalul propriu Capitalul propriu Aportul proprietarului Re zultatul exercitiului N = al exercitiului N - al exercitiului N - 1 n cursul exercitiului N
Remarc\. Sintagma de pozi]ie financiar\ `ntr-o contabilitate patrimonial\ este nlocuit\ cu cea de situa]ie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz\ ecua]ia:

SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI ACTIVUL OBLIGATIILE PATRIMONIULUI = PATRIMONIULUI - (DATORII) (PATRIMONIUL NET)
Totodat\, varia]ia ntre dou\ momente succesive ale situa]iei nete a patrimoniului dezv\luie rezultatul ob]inut, profit sau pierdere. De asemenea, `n aceea[i contabilitate, n loc de sintagma modific\rile pozi]iei financiare este folosit\ cea de situa]ie financiar\. Modific\rile pozi]iei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de rulment [i

fluxurile de fonduri, trezoreria net\ [i fluxurile nete de trezorerie.

Astfel, ntr-o viziune static\, modific\rile pozi]iei financiare definite prin fondul de rulment [i trezoreria net\, sunt formalizate pe baza bilan]ului astfel:

Bilan] la N

Activ imobilizat

Capital permanent

Stocuri [i crean]e din exploatare [i din afara exploat\rii

Disponibilit\]i [i alte valori de trezorerie

Datorii din exploatare [i din afara exploat\rii

Credite bancare pe termen scurt

Unde: Capital Fondul de Activul = rulment permanent - imobilizat

Necesarul (nevoia) de fond de rulment

= din exploatare si din - exploatare si

Stocuri si creante

Datorii din

afara exp loatarii

din afara exploatarii

Fondul de Necesarul de Trezoreria - fond de rulment = rulment neta

[i:

Trezoreria = Disponibilitati neta

Credite bancare pe termen scurt

Pentru dezv\luirea fluxurilor de trezorerie opera]iile economice [i financiare sunt grupate pe urm\toarele tipuri: investi]ii, finan]\ri [i exploatare. Opera]iile de investi]ie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finan]are pentru procurarea bunurilor, activelor de folosin]\ ndelungat\ (pe un termen mai mare de un an) denumite

imobiliz\ri.
Opera]iile de finan]are vizeaz\ crearea resurselor de finan]are a imobiliz\rilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar [i din fondurile furnizate de ter]e persoane n raport cu patrimoniul ntreprinderii. Opera]iile de exploatare au ca obiect achizi]ionarea - produc]ia - vnzarea de bunuri, sub form\ de produse, achizi]ionarea - revnzarea de m\rfuri. n sfera opera]iilor de exploatare se includ [i datoriile - crean]ele fa]\ de ter]e persoane,generate de cump\r\rile - utiliz\rile - vnz\rile de bunuri, lucr\ri [i servicii. Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiec\rei activit\]i, exploatare, finan]are [i investi]ii prin prisma diferen]ei dintre ncas\ri [i pl\]i. Formula folosit\ n acest sens este:

Plati privind Incasari din Flux net de operatii de trezorerie provenit din operatiile de operatii de exploatare, = exploatare, sau finantare, - exploatare, sau finantare, sau investitii finantare, investitii sau investitii

3.2.5. Caracteristicile calitative ale situa]iilor financiare

. Pentru a fi util\ pentru consumatori (utilizatori) informa]ia contabil\ trebuie s\ ndeplineasc\ anumite atribute denumite caracteristici calitative. A[a cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevan]a, credibilitatea [i comparabilitatea. INTELIGIBILITATEA vizeaz\ u[oara n]elegere a informa]iilor de c\tre utilizatori. n acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cuno[tin]ele de contabilitate, care s\ fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile [i activit\]ile economice, pe de o parte, [i dorin]a acelora[i de a studia informa]iile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt\ parte. A[a cum se desprinde din Cadru, informa]iile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situa]iile financiare, datorit\ importan]ei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul c\ ar putea fi prea dificil de n]eles pentru anumi]i utilizatori. RELEVAN}A. Informa]iile au calitatea de relevan]\ dac\ vehiculeaz\ cuno[tin]ele necesare lu\rii deciziilor economice de c\tre utilizatori, adic\ i ajut\ pe ace[tia s\ evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalu\rile lor trecute. Relevan]a informa]iei este influen]at\ de natura [i materialitatea (semnifica]ia) sa. n cele mai multe cazuri, natura este ea ns\[i suficient\ pentru a determina relevan]a sa. Dar nu pu]ine sunt cazurile cnd natura trebuie asociat\ cu materialitatea sa. Materialitatea vizeaz\ pragul de semnifica]ie al informa]iei pentru a determina relevan]a lor dac\ omisiunea sau declararea lor eronat\ ar putea influen]a deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe

baza situa]iilor financiare. n consecin]\, materialitatea depinde de m\rimea elementului sau a erorii, judecate n mprejur\rile specifice ale omisiunii sau gre[itei lor declar\ri. Astfel, materialitatea ofer\ mai degrab\ un prag sau o limit\ dect s\ reprezinte o caracteristic\ primar\ pe care informa]ia trebuie s\ o aib\ pentru a fi util\. CREDIBILITATEA. Informa]ia este de ncredere, atunci cnd este liber\ de eroare, deformare sau p\rtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c\ aceasta reprezint\ corect [i rezonabil realitatea modelat\. Urm\toarele elemente definesc credibilitatea informa]iei: a) reprezentare fidel\. Informa]ia descrie n mod corect tranzac]iile [i evenimentele pe care le sugereaz\ c\ le reprezint\ sau ar putea fi a[teptat n mod rezonabil, c\ reprezint\ pentru utilizatori. b) prevalen]a economicului asupra juridicului. Informa]iile sunt credibile dac\ opera]iile [i evenimentele sunt contabilizate [i prezentate n concordan]\ cu fondul [i realitatea economic\ [i nu doar cu forma lor juridic\. Fondul opera]iilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan]\ cu ceea ce transpune din forma lor legal\ sau juridic\ sau conven]ional\. c) neutralitatea, informa]ia este liber\ de deformare, deci nu influen]eaz\ luarea unei decizii sau formularea unui ra]ionament spre a realiza un interes predeterminat. d) pruden]a, includerea unui grad de precau]ie sau aten]ie n folosirea ra]ionamentelor necesare pentru a face evalu\rile (estim\rile) cerute n condi]iile de incertitudine. Potrivit pruden]ei, nu trebuie supraevaluate f\r\ o baz\ real\ activele [i veniturile, respectiv subevaluate datoriile [i cheltuielile. De asemenea, exercitarea pruden]ei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat\ a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat\ a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situa]iile financiare nu ar mai fi corecte [i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate. e) integralitatea, informa]ia din situa]iile financiare trebuie s\ fie complet\ n limitele rezonabile ale pragului de semnifica]ie [i costului ob]inerii sale. O omisiune poate face informa]ia s\ fie fals\ sau s\ induc\ n eroare decizia economic\ a utilizatorului. COMPARABILITATEA. Informa]iile prezentate `n situa]iile financiare trebuie s\ fie comparabile `n timp [i spa]iu. Pentru a da curs acestei cerin]e este necesar\ permanen]a metodelor contabile de evaluare, clasificare [i prezentare a elementelor descrise `n situa]iile financiare. Dac\ acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s\ aib\ posibilitatea de a identifica diferen]ele dintre metodele contabile utilizate. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat\ cu simpla uniformitate [i nu trebuie l\sat\ s\ devin\ un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbun\t\]ite. Nu este indicat, pentru o ntreprindere s\ lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist\ alternative mai relevante [i credibile. Cadrul contabil IASC define[te [i limitele informa]iei relevante [i credibile respectiv, oportunitatea, echilibrul beneficiu cost [i echilibrul ntre caracteristicile calitative. OPORTUNITATEA vizeaz\ raportarea la timp a informa]iei pentru a-[i realiza utilitatea sa n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat\ n raportarea informa]iei conduce la pierderea relevan]ei acesteia. ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informa]iei trebuie s\ dep\[easc\ costul furniz\rii acesteia. Este o formulare general\ avnd n vedere c\ evaluarea beneficiilor [i costurilor reprezint\ un proces de ra]ionament profesional, deoarece costurile pot s\ nu fie suportate n mod direct sau neap\rat de acei utilizatori care se bucur\ direct [i de beneficii, dup\ cum de beneficii se pot bucura [i al]i utilizatori dect cei pentru care informa]ia este preg\tit\. Exemplu, oferirea de informa]ii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finan]are a ntreprinderii. ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem\ de ra]ionament profesional care apar]ine celor care produc sau utilizeaz\ informa]iile din situa]iile financiare.

3.2.6. Imaginea real\ [i corect\. Imaginea fidel\. Cadrul contabil IASC nu abordeaz\ n mod direct conceptul de imagine fidel\. Ideile formulate n acest sens sunt generale prin excelen]\ dup\ cum urmeaz\: situa]iile financiare trebuie s\ redea o imagine real\ [i corect\ sau trebuie s\ prezinte fidel pozi]ia financiar\, rezultatele [i modific\rile pozi]iei financiare, ale unei ntreprinderi. n acela[i timp este emis\ [i ideea potrivit c\reia aplicarea
caracteristicilor calitative principale [i a standardelor adecvate de c\tre contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situa]ii financiare care reflect\, n general, o imagine fidel\ sau ca prezentare corect\ a situa]iei ntreprinderii. Imaginea fidel\ ca obiectiv fundamental n contabilitatea european\ este un concept de origine britanic\, fiind formulat pentru prima dat\ n Legea societ\]ilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat [i definit n Directiva a IV a a Consiliului Uniunii Europene. Percep]ia britanic\ a principiului la nivelul protagoni[tilor sociali (produc\tori [i utilizatori ai produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile [i a legii. n plan teoretic, imaginea fidel\ este definit\ prin prisma termenilor de imagine veridic\ [i imagine corect\ sau imagine real\ [i imagine onest\.2). Nu este exclus\ nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care tind situa]iile financiare3). ntr-o contabilitate bazat\ pe reglement\ri normative, imaginea fidel\ ca obiectiv al contabilit\]ii financiare este definit\ prin prisma termenilor de regularitate [i sinceritate. n cartea de contabilitate francez\, la cei doi termeni se adaug\ un al treilea, cel de fidelitate. Regularitate nseamn\ respectarea regulilor [i procedurilor contabile n vigoare. ~n acest sens, pentru aprecierea regularit\]ii, se apeleaz\ la textele legale [i cele reglementate specializate care con]in stipul\ri privind principiile, regulile [i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n considera]ie textele diverse care n cele mai multe cazuri con]in distinct att reglement\ri contabile ct [i reglement\ri fiscale sau texte care con]in simultan [i elemente contabile. n m\sura n care textele legale [i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intr\ n rol regulile fixate de jurispruden]\ sau doctrina contabil\. Sinceritatea nseamn\ aplicarea cu bun\ credin]\ [i profesionalism a normelor [i reglement\rilor contabile n func]ie de cunoa[terea pe care contabilii trebuie s\ o aib\ n mod normal asupra realit\]ii situa]iilor [i opera]iilor nregistrate n contabilitate. n mod concret sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate [i documentelor de sintez\ - care trebuie s\ fie ct mai exacte, ct [i n comportamentul responsabilului contabil care trebuie s\ fie onest, s\ nu deformeze realitatea [i s\ cunoasc\ [i s\ aplice regulile [i tratamentele contabile. Fidelitatea vizeaz\ caracteristica intrinsec\ a informa]iei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm\, regul\ [i reglementare contabil\. Sistemul de referin]\ n definirea fidelit\]ii informa]iei contabile, implicit a integrit\]ii sale, l reprezint\ art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz\ urm\toarele reguli privind imaginea fidel\:

1. Conturile anuale cuprind bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa. Aceste documente constituie un tot. 2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate [i n conformitate cu prezenta directiv\. 3. Conturile anuale trebuie s\ dea o imagine fidel\ a patrimoniului, a situa]iei financiare, ct [i a rezultatelor societ\]ii. 4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient\ pentru a da o imagine fidel\ prev\zut\ la paragraful 3, trebuie ad\ugate informa]ii suplimentare. 5. Dac\ n cazuri excep]ionale aplicarea unei dispozi]ii din prezenta directiv\ este contrar\ obliga]iei prev\zute la paragraful 3, este necesar s\ se fac\ o derogare de la respectiva dispozi]ie pentru a se da o imagine fidel\, n sensul paragrafului 3.
2) 3)

L. OLIMID Problematica evalu\rii n cadrul conceptual al contabilit\]ii - comunicare [tiin]ific\. C. NOBES, The True and Fair View - Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading,1988.

O astfel de derogare trebuie men]ionat\ n anex\, bine argumentat\, cu indicarea influen]ei sale asupra patrimoniului, a situa]iei financiare [i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excep]ionale [i fixa regimul derogatoriu corespunz\tor. Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situa]iilor financiare" prezentarea fidel\ [i n conformitate cu Standardele Interna]ionale de Contabilitate impune: (a) situa]iile financiare trebuie s\ fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Interna]ionale de Contabilitate; (b) prezentarea fidel\ nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin]\ specific\ din Standardele Interna]ionale de Contabilitate; (c) pentru a asigura o imagine fidel\ [i complet\ privind pozi]ia financiar\, performan]a financiar\ [i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunz\toare a IAS urilor nu exclude prezen]a informa]iilor suplimentare; (d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin eviden]ierea politicilor contabile utilizate, nici prin note [i material explicativ; (e) trebuie eviden]iate situa]iile n care dispozi]iile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate nainte de data intr\rii n vigoare a IAS ului. Elementele prezentate mai sus vizeaz\ n fond adev\rul n contabilitate. Discutat din acest punct
de vedere, adev\rul n sensul de imagine fidel\, de[i un obiectiv de atins, vizeaz\ capacitatea [i obliga]ia documentelor contabile de sintez\ (bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i note explicative) de a furniza o informa]ie real\ [i onest\ (corect\) asupra patrimoniului, situa]iei financiare [i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adev\r este simultan un adev\r reflectare [i un adev\r construc]ie, respectiv un adev\r observare (fotografiere) direct\ a realit\]ii [i adev\r prelucrare a informa]iei de intrare asigurat\ prin observare. Adev\r reflectare vizeaz\ rela]ia dintre obiect [i reprezentarea sa. Observarea [i redarea obiectului trebuie s\ se n scrie n cerin]ele unei imagini fidele. n acest scop documentele justificative prin care se asigur\ informa]ia de intrare pentru construirea adev\rului trebuie s\ con]in\ date reale [i corecte, iar subiectul care le completeaz\ trebuie s\ fie de bun\ credin]\. [i pentru a legitima aceast\ cerin]\ trebuie s\ intre n rol verificarea documentelor, printre ale c\rei obiective se nscrie [i cel privind realitatea datelor consemnate. Adev\rul construc]ie are n vedere faptul c\ informa]ia contabil\ este produs\ n baza unei re]ete, cea a principiilor [i a normelor (standardelor contabile) ca baz\ de referin]\. n aceste condi]ii, datele de reflectare a realit\]ii reprezint\ materia prim\, care prin prelucrare se transform\ n produsul de informa]ie n m\sur\ s\ redea o imagine real\ [i corect\ a ntreprinderii. Aceast\ imagine se supune unor norme ca ipoteze, op]iuni [i conven]ii de observare, m\surare [i sesizare a realului. Cele patru cli[ee importante prin care este redat\ imaginea fidel\ sunt bilan]ul privind pozi]ia financiar\, contul de profit [i pierdere privind rezultatul ob]inut situa]ia sau tabloul fluxurilor de trezorerie [i notele sau anexa la bilan], care con]ine informa]ii de completare la primele trei.

3.2.7. Elementele modelate prin situa]iile financiare. Delimit\ri [i defini]ii

~n m\sura `n care contabilitatea financiar\ are o fundamentare patrimonial\, elementele calitative descrise n situa]iile financiare se bazeaz\ pe categoria juridic\ de patrimoniu. Patrimoniul, exprim\ att bunurile economice acumulate de o persoan\ fizic\ sau juridic\ (averea, utilizarea resurselor), ct [i drepturile [i obliga]iile subiectului de drept (capital ca rela]ie de proprietate sau resursele). Totodat\, avem n vedere c\ nu orice patrimoniu se delimiteaz\ [i formeaz\ obiect de studiu al contabilit\]ii. El devine obiect al reprezent\rii contabile numai n m\sura n care

valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic\ folosite n activitatea economic\ pentru ob]inerea de bunuri [i servicii supuse tranzac]iilor de vnzare - cump\rare sau n activit\]ile administrative [i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete [i ra]ionale ale societ\]ii.
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialit\]ii care implic\ ca valorile contabile s\ fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat [i cunoa[te numeroase temper\ri. Manifest\rile [i au sorgintea n armonizarea interna]ional\ [i normaliz\rile anglo saxone.

Activul [i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile [i veniturile ca elemente componente ale situa]iei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoa[tere a tranzac]iilor [i evenimentelor n cadrul situa]iilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul valorilor contabile, averea sau bog\]ia nu se m\soar\ prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac\ sunt proprietatea altora. {i totu[i, categoria de resurse controlate nu poate suplini coeren]a rela]iilor dintre drept [i contabilitate. A[a cum arat\ IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, evenimentele [i tranzac]iile trebuie judecate [i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic\, dar nici numai n raport de determinarea lor economic\. Informa]iile contabile trebuie s\ dezv\luie substan]a economic\ a evenimentelor [i tranzac]iilor [i nu doar forma lor juridic\. Orice resurs\ controlat\ de ntreprindere provenit\ din evenimente sau tranzac]ii petrecute la timpul trecut, trebuie s\ capete o form\ juridic\, iar dac\ nu cap\t\ o form\ juridic\, trebuie totu[i, raportat\ la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntrun fel sau altul. Sau ntr-o alt\ perspectiv\ resursa controlat\ atras\ n circuitul economic, n m\sura n care este investit\ [i folosit\ devine patrimoniu. Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil\ desuet\ pierde din vedere trei adev\ruri elementare, respectiv: a) bunurile economice reprezint\ prin substan]a lor resurse [i se bazeaz\ la rndul lor pe resurse. Accesul la utiliz\rile de resurse are loc ca rela]ie ntre persoanele fizice [i / sau juridice. Aceste rela]ii prin con]inutul lor juridic reprezint\ drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic rela]ii de utilizare. b) formula prevalen]a economicului asupra juridicului este interpretat\ n mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalen]\ a unei determin\ri asupra alteia. Pentru a dep\[i aceast\ stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea situa]iilor financiare". A[a cum se arat\ n standard pentru ca informa]ia s\ fie credibil\ trebuie s\ reflecte substan]a economic\ a evenimentelor [i tranzac]iilor [i nu doar forma juridic\. Deci nu prevalen]a unuia asupra altuia ci convergen]a [i complementaritate. c) literatura contabil\ cunoa[te dou\ concep]ii n definirea patrimoniului, ca obiect al contabilit\]ii, juridic\ [i economic\. n concep]ia juridic\, se apreciaz\ c\ patrimoniul reprezint\ un complex de elemente care personalizeaz\ pe de o parte, bunurile economice ale unei entit\]i [i, pe de alt\ parte, drepturile [i obliga]iile cu valoare economic\ ale aceleia[i entit\]i. Remarc\. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice [i drepturi [i obliga]ii nu nseamn\ un demers economic. n m\sura n care sunt invocate drepturile [i obliga]iile ca rela]ii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. n aceste condi]ii bunurile economice, drepturile [i obliga]iile sunt n mod necesar valori juridice. Potrivit concep]iei economice ar trebui ca patrimoniul s\ se fundamenteze pe structura contabil\ de valori ecoomice de]inute [i controlate de c\tre o entitate, persoan\ fizic\ sau juridic\. Determinarea economic\ a patrimoniului se dezv\luie prin ecua]iea proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finan]are ale acestora [i utiliz\rilor ca destina]ie sau investi]ie a acelora[i valori, respectiv utiliz\ri = resurse. Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic\ de patrimoniu nu poate fi abandonat\ din calitatea sa de structur\ general\ n m\sur\ s\ omogenizeze toate elementele reprezentate n situa]iile financiare. Ceea ce trebuie f\cut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas\ care

valorizeaz\ n etalon monetar resursele [i utiliz\rile de resurse controlate de c\tre o entitate contabil\.
Ceea ce trebuie f\cut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea defini]iei unui drept contabil autonom, un drept care s\ acopere ntr-o manier\ prioritar\ analiza substan]ial\ n raport cu cea juridic\. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar [i jocuri de form\. Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situa]iile financiare sunt cele de activ [i pasiv. La acestea se adaug\ cele de cheltuieli [i venituri asociate proceselor interne care modific\ cantitativ [i calitativ masa patrimoniului. Activul reprezint\ bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv\ pentru ntreprindere. Pasivul desemneaz\ sursele de finan]are a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativ\ pentru ntreprindere.

Masa elementelor de activ, este mp\r]it\ pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de utilizare a bunurilor [i lichiditatea acestora. Structurile care r\spund la o asemenea cerin]\ sunt cele de active imobilizate [i asimilate. Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investi]ie, de folosin]\ durabil\, a c\ror lichiditate se extinde pe o perioad\ mai mare de un an. La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobiliz\ri necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete [i alte valori similare, fondul comercial), imobiliz\ri corporale (terenuri [i amenaj\ri, mijloace fixe) [i imobiliz\ri financiare (titluri de participare de]inute la societ\]ile n cadrul grupului, titluri sub form\ de interese de participare, titluri de]inute ca imobiliz\ri, crean]e imobilizate, depozite [i cau]iuni). Activele circulante nsumeaz\ toate valorile economice de consum [i circula]ie a c\ror lichiditate este mai mic\ sau cel mult egal\ cu un an. Ele se diferen]iaz\ n stocuri [i produc]ie n curs de execu]ie, crean]e (clien]i [i valori asimilate, debitori diver[i etc), titluri de plasament sau investi]ii financiare temporare (titluri de plasament, ac]iuni proprii, alte investi]ii financiare temporare) [i disponibilit\]i b\ne[ti (disponibilit\]i n conturile de la banc\ [i n casierie, valori de ncasat etc.) Pasivul, prin componen]a sa, eviden]iaz\ natura [i modul de finan]are sau de sus]inere financiar\ a activului [i exigibilitatea surselor de finan]are. Astfel, categoria de pasiv corespunz\toare finan]\rii proprii a activului, asigurat\ de proprietar ca investitor, este denumit\ capitaluri proprii. Ea se reg\se[te sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subven]iilor pentru investi]ii,

diferen]elor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat [i rezultatelor.
Finan]area str\in\ a activului, asigurat\ de ter]e persoane n raport cu titularul de patrimoniu, se reg\se[te n categoria de pasiv denumit\ datorii. n aceast\ situa]ie se afl\ creditele bancare [i de la alte

institu]ii de credit, mprumuturile din emisiunea de obliga]iuni, datoriile comerciale fa]\ de furnizori, datoriile fiscale, salariale [i sociale, datoriile c\tre asocia]i din opera]ii de capital [i dividende [i alte datorii.
La cele dou\ structuri se adaug\ pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli. Acestea reprezint\ fonduri constituite pe calea prelev\rilor din rezultate n scopul finan]\rii acelor cheltuieli [i pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare. Structurilor de activ [i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz\ valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer\ la crean]ele nregistrate n exerci]iul n curs fiind exigibile posterior), diferen]ele de activ din conversia crean]elor [i datoriilor n devize, primele privind rambursarea obliga]iunilor, precum [i valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile nregistrate n exerci]iul curent care vor fi pl\tite n cursul unui exerci]iu ulterior),diferen]ele de pasiv din conversia crean]elor [i datoriilor n devize. Remarc\. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir\ [i se fundamenteaz\ n raport de

prevederile Directivei a IV - a a Uniunii Europene relative la bilan]ul patrimoniului [i la contul de profit [i pierdere. Totodat\, aceea[i Directiv\, atunci cnd se ocup\ de activul [i pasivul bilan]ului, prevede unele alternative la componen]a structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur\ distinct\ n raport cu imobiliz\rile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte component\ a activelor circulante, dup\ cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component\ a datoriilor. Sau, plasamentele [i disponibilit\]ile b\ne[ti sunt diferen]iate n dou\ elemente distincte, valori mobiliare [i disponibil n b\nci, disponibil n cont de cecuri po[tale, n cecuri [i cas\. Interes prezint\ [i tratarea pierderii exerci]iului ca structur\ de activ, iar a beneficiului exerci]iului ca structur\ calitativ\ distinct\ de capitalurile proprii. n definirea structurilor calitative de venituri [i cheltuieli, contabilitatea european\, deci [i cea
din ]ara noastr\, se apeleaz\, de asemenea, la determinarea lor patrimonial\. Astfel, veniturile desemneaz\ n expresie monetar\ crearea sau ob]inerea de bog\]ie (resurse) pe perioada exerci]iului care are efect o cre[tere a situa]iei nete a patrimoniului, alta dect contribu]ia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bog\]ie pe perioada exerci]iului care are ca efect diminuarea situa]iei nete a patrimoniului alta dect cea legat\ de rambursarea capitalului propriu.

n contabilitatea financiar\, dou\ criterii pot fi folosite pentru delimitarea [i gruparea cheltuielilor [i veniturilor, natura [i destina]ia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile [i veniturile sunt grupate n func]ie de natura activit\]ilor (exploatare, financiar\, extraordinar\), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale [i m\rfuri, cheltuieli cu lucr\rile [i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele [i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile [i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamit\]ile [i alte evenimente similare, [i n func]ie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnz\ri, venituri din produc]ia stocat\, venituri din produc]ia de imobiliz\ri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi [i alte venituri financiare, venituri extraordinare subven]ii pentru evenimente extraordinare [i altele similare). n raport cu cel de al doilea criteriu, destina]ia, cheltuielile se diferen]iaz\ pe func]iile ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de produc]ie formate din cheltuielile cu materiile prime [i materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigur\rile sociale [i protec]ia social\ aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de produc]ie (cheltuieli cu regia sec]iilor de fabrica]ie); cheltuieli

generale de administra]ie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare [i cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destina]ia lor se grupeaz\ n: venituri din vnz\ri; alte venituri din exploatare; venituri financiare [i venituri extraordinare. n contabilitatea anglo - saxon\, a[a cum se desprinde din Cadrul contabil IASC, structurile calitative descrise n situa]iile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu [i rezultate sub form\ de venituri [i cheltuieli.
Activul este o resurs\ controlat\ de ntreprindere, provenit\ din evenimente trecute, de la care se a[teapt\ beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint\ n fond avantaje economice sub form\ de : producerea de bunuri [i servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribu]ia proprietarilor ntreprinderii. Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obliga]ie actual\ a ntreprinderii, provenit\ din evenimente din trecut, [i prin decontarea c\reia se a[teapt\ s\ rezulte pentru ntreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obliga]iei se poate realiza sub form\ de: plata n

numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obliga]ii cu alta, conversia obliga]iei n capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint\ interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup\ deducerea tuturor datoriilor sale. Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare elaborat de IASC, defini]iile ce pot fi re]inute pentru rezultate sunt: a) veniturile constituie cre[teri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intr\rilor sau cre[terilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat cre[teri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribu]iile participan]ilor la capitalul propriu; b) cheltuielile constituie diminu\ri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form\ de ie[iri sau sc\deri ale valorii activelor sau cre[teri ale datoriilor care au ca rezultat diminu\ri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite asocia]ilor / ac]ionarilor. n defini]ia veniturilor aceea[i surs\ documentar\ face distinc]ie ntre veniturile propriu - zise [i c[tiguri. Astfel, veniturile propriu - zise apar n cadrul activit\]ilor curente ale unei ntreprinderi [i se prezint\ sub diferite denumiri, cum sunt vnz\rile, dobnzile, dividendele, redeven]ele [i chiriile. n ceea ce prive[te c[tigurile, ele sunt cre[teri ale beneficiilor economice care pot sau nu s\ apar\ n cursul activit\]ilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active altele dect circulante [i c[tigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament [i acelea provenite din cre[terea valorii activelor pe termen lung. C[tigurile sunt eviden]iate [i reprezentate, de regul\, la valoarea net\, f\r\ a trece prin rela]ia de compensare dintre venituri [i cheltuieli. Odat\ recunoscute n contul de rezultate, c[tigurile sunt eviden]iate separat deoarece informa]ia corespunz\toare prezint\ importan]\ pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste c[tiguri sunt raportate f\r\ a lua n calcul cheltuielile asociate. {i la nivelul cheltuielilor se face diferen]ierea ntre cheltuielile propriu - zise [i pierderi. Cheltuielile propriu - zise apar n cursul activit\]ilor curente ale ntreprinderilor, reg\sindu-se sub forma costului vnz\rilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor [i amortismentelor. n

concordan]\ cu principiile partidei duble ele se eviden]iaz\ prin echivalen]\ cu ie[irile sau reducerile de active cum ar fi lichidit\]ile, stocurile, bunurile imobile, utilajele [i echipamentele. De asemenea, ele se pot nregistra [i prin echivalen]\ cu cre[terile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa]\ de ter]i, datoriile salariale, fiscale [i sociale [i alte datorii. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s\ apar\ n activit\]ile curente ale ntreprinderii. n aceast\ situa]ie se afl\ pierderile din calamit\]i sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ [i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferen]ele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clien]ilor, pierderile nete din cump\rarea /vnzarea de titluri de plasament. Recunoa[terea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul\, eviden]ierea lor separat\, informa]ia fiind necesar\ n luarea deciziilor economice. Totodat\, raportarea pierderilor se face f\r\ a lua n calcul veniturile asociate

3.2.8. Recunoa[terea structurilor calitative n situa]iile financiare

A[a cum se degaj\ din Cadrul contabil IASC, recunoa[terea este procesul de ncorporare n bilan] sau n contul de rezultate a unui element care satisface defini]ia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor [i credibilitatea evalu\rii. Conceptul de probabilitate se fundamenteaz\ pe incertitudinea proprie mediului n care ntreprinderea [i desf\[oar\ activitatea. El se refer\ la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux c\tre sau dinspre ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei crean]e a ntreprinderii este probabil\, n absen]a unei probe care s\ demonstreze contrariul se justific\ recunoa[terea crean]ei ca un activ. Credibilitatea evalu\rii presupune c\ elementul recunoscut posed\ o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adic\ sunt libere de eroare [i deformare. n anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. A[a cum se subliniaz\ n Cadrul contabil IASC utilizarea estim\rilor rezonabile constituie o parte esen]ial\ a elabor\rii situa]iilor financiare [i nu influen]eaz\ credibilitatea lor. Dac\ nu se poate face o estimare rezonabil\, elementul nu este recunoscut n bilan] sau n contul de profit [i pierdere. [i totu[i, n cazul unei diversit\]i mari a crean]elor, dac\ din informa]ia disponibil\ n momentul ntocmirii situa]iilor financiare se constat\ un grad de nenc\rcare a crean]elor, implicit se poate considera normal\ probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli. Un exemplu, preluat din acela[i cadru, ncas\rile previzionate n urma unui proces n instan]\ chiar dac\ corespund definirii activelor [i veniturilor, precum [i criteriului de probabilitate, n lipsa unei evalu\ri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan] [i n contul de profit [i pierdere. Aceste ncas\ri previzionate vor fi eviden]iate n cadrul unor note sau informa]ii suplimentare la bilan] [i la contul de profit [i pierdere. Cadrul contabil IASC nuan]eaz\ cele dou\ criterii de recunoa[tere n raport de natura structurilor informa]ionale reprezentate n situa]iile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan] atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s\ se constituie n fluxuri c\tre ntreprindere [i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridic\ este aceea a recunoa[terii ca activ n bilan] a cheltuielilor efectuate. Dac\ indiferent de inten]ia conducerii nu exist\ un grad de certitudine c\ beneficiile economice s\ se constituie ca fluxuri c\tre ntreprindere n afara exerci]iului financiar, cheltuiala nu este recunoscut\ n bilan], fiind reprezentat\ n contul de profit [i pierdere. Un pasiv este recunoscut n bilan] atunci cnd este probabil ca o ie[ire de resurse generatoare de beneficii economice s\ rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat\. Dac\ obliga]iile contractuale nu sunt propor]ional ndeplinite de ambele p\r]i (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situa]iile financiare. Dac\ criteriile de recunoa[tere sunt ndeplinite n anumite circumstan]e, acestea pot fi recunoscute att ca pasive, ct [i ca active sau cheltuieli aferente. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cre[tere a beneficiilor economice viitoare, n perioada exerci]iului, asociat\ unei cre[teri de active sau reduceri de pasive.

n consecin]\, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat [i recunoscut pe baza rela]iilor:

Active = Venituri
[i:

Pasive = Venituri De exemplu, vnzarea de bunuri determin\ o cre[tere de active sub forma crean]elor comerciale sau disponibilit\]ilor b\ne[ti [i o constituire a veniturilor corespunz\toare ca rezultat al vnz\rii de bunuri. Sau diferen]ele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor [i datoriilor n valut\ ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive [i venituri financiare. n teorie [i practic\ pentru recunoa[terea veniturilor trebuie respectat\ cerin]a ca acestea s\ fie ob]inute [i nu neap\rat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate [i au un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau cre[teri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la ter]i) [i aceasta poate fi credibil evaluat\. Deci, recunoa[terea cheltuielilor este simultan asociat\ cu recunoa[terea unei cre[teri a pasivelor sau diminuarea de active. Prin apel la ecua]iile partidei duble, recunoa[terea cheltuielilor este divulgat\ prin rela]iile: Cheltuieli = Active
[i:

Cheltuieli = Pasive
n acela[i Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoa[terea cheltuielilor cum sunt: a) coresponden]a costurilor [i veniturilor propriu-zise potrivit c\reia cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate [i ob]inerea de elemente specifice de venit. Recunoa[terea poate fi simultan\ sau combinat\ a veniturilor [i cheltuielilor care rezult\ direct [i mpreun\ din acelea[i opera]iuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea bunurilor li se asociaz\ prin coresponden]\ cheltuielile care alc\tuiesc costul bunurilor vndute. b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt a[teptate s\ apar\ pe perioada mai multor exerci]ii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare ra]ional\ sau sistematic\. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoa[te cheltuielile din exerci]iile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau nceteaz\. Pentru aceast\ situa]ie asocierea dintre venituri [i cheltuieli este indirect\ sau n mare. c) recunoa[terea imediat\ n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu genereaz\ beneficii economice viitoare sau atunci cnd [i n m\sura n care beneficiile economice viitoare nu determin\ sau nceteaz\ s\ determine recunoa[terea ca activ n bilan]. d) recunoa[terea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat\ o obliga]ie f\r\ recunoa[terea unui activ, cum ar fi na[terea unei obliga]ii decurgnd din garan]ia produsului. Pentru o contabilitate care are o determinare juridic\, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoa[terea n conturile anuale a activelor [i pasivelor, tranzac]iilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli [i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat [i exist\ numai n m\sura n care exist\ o coresponden]\ biunivoc\ ntre un obiect dat (bun economic) [i proprietarul s\u. De asemenea orice cheltuial\ este recunoscut\ numai n m\sura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angaj\rii sale, dup\ cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transfer\rii dreptului de proprietate asupra bunului material vndut sau serviciului prestat.

3.2.9.Evaluarea posturilor din situa]iile financiare

Evaluarea este procesul de determinare a valorii b\ne[ti la care posturile din situa]iile financiare urmeaz\ s\ fie recunoscute [i nscrise n bilan] [i contul de rezultate.

Pentru evaluare se poate folosi, dup\ caz, o singur\ baz\ sau mai multe baze combinate dup\ cum urmeaz\: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) [i valoarea actualizat\. Baza de evaluare cel mai des utilizat\ este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratat\ n extenso n paragraful privind m\surarea [i evaluarea n contabilitate.

3.2.10. Conceptul de capital [i de men]inere a capitalului

n definirea no]iunii de capital se confrunt\ dou\ concepte, capitalul financiar [i capitalul fizic. Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare [i patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii. Capitalul fizic porne[te de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) [i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacit\]ii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizeaz\ n puterea de reproduc]ie a capitalului n a[a fel nct s\-[i asigure nlocuirea imobiliz\rilor [i a activului circulant de exploatare (stocuri + crean]e de exploatare n principal sub forma crean]elor asupra clien]ilor). Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s\ cuprind\ imobiliz\rile [i fondul de rulment ca surs\ permanent\ de finan]are a activului circulant. Re]inerea de c\tre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n func]ie de necesit\]ile utilizatorilor situa]iilor financiare. Astfel, dac\ sunt preocupa]i de men]inerea capitalului nominal investit sau puterii de cump\rare a aceluia[i capital, op]iunea se ndreapt\ spre conceptul de capital financiar. Dac\ interesul l reprezint\ capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptele de men]inere a capitalului pornesc de la premisa c\ orice baz\ de evaluare folosit\ trebuie s\ permit\ men]inerea capacit\]ii de finan]are a capitalului. Dup\ fiecare exerci]iu fondurile investite sub form\ de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s\-[i men]in\ valoarea ini]ial\ putere de cump\rare odat\ cu nceperea unui nou exerci]iu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c\ ntr-o ntreprindere s-au investit 1000 u.m. [i c\ la finele anului s-a ob]inut un profit de 200 u.m. dup\ ce investitorii [i-au recuperat fondurile alocate ini]ial. Dac\ nivelul general al pre]urilor a sporit cu 15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:

Profitul n func]ie de costul istoric Reconstituirea puterii de cump\rare a capitalului Profitul rectificat n func]ie de reevaluarea actual\

200 u.m. 150u.m. 50 u.m.

Prin urmare asocia]ii ca proprietari [i investitori ob]in un profit de numai 50 u.m. la finele exerci]iului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv. n raport de cele dou\ concepte privind capitalul financiar [i economic - n mod corespunz\tor se diferen]iaz\ [i conceptele privind men]inerea capitalului. Astfel, n cazul men]inerii capitalului financiar, profitul este ob]inut numai n situa]ia n care valoarea financiar\ sau monetar\ a activelor nete (capitalului propriu) la sfr[itul perioadei n unit\]i monetare nominale sau n unit\]i putere constant\ (curent\) de cump\rare (exemplu n lei la 31. XII. N) dep\[e[te pe cea de la nceputul perioadei tot n unit\]i monetare nominale sau n unit\]i putere constant\ de cump\rare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup\ excluderea distribu]iilor c\tre [i a contribu]iilor de la proprietari n cursul perioadei. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant\ de cump\rare pe care ntreprinderea dore[te s\ l men]in\. Men]inerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este ob]inut dac\ capitalul fizic (economic sau productiv) la sfr[itul perioadei n costuri curente dep\[e[te pe cel de la nceputul perioadei n acelea[i costuri curente, dup\ excluderea distribu]iilor c\tre, [i a contribu]iilor de la proprietari n cursul perioadei. A[a cum se degaj\ din Cadrul general IASC Conceptul de men]inere a capitalului ia n

considerare modul n care o ntreprindere define[te capitalul pe care dore[te s\l men]in\. Aceasta asigur\

leg\tura ntre conceptele de capital [i cele de profit, deoarece ofer\ punctul de referin]\ f\r\ de care profitul nu poate fi m\surat. Este o condi]ie esen]ial\ pentru distinc]ia ntre rentabilitatea ntreprinderii [i rambursarea capitalului s\u; doar intr\rile de active n plus fa]\ de sumele necesare, pentru men]inerea capitalului pot fi considerate profit, [i deci c[tig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care r\mne dup\ ce cheltuielile (inclusiv ajust\rile pentru men]inerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac\ cheltuielile dep\[esc veniturile, valoarea rezidual\ este o pierdere net\ . Acela[i cadru prevede c\: Diferen]a principal\ dintre cele dou\ concepte referitoare la men]inerea capitalului este reprezentat\ de tratamentul efectelor varia]iei pre]urilor activelor [i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere [i-a men]inut capitalul dac\ la sfr[itul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa]\ de cea necesar\ pentru a men]ine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat\ profit. Conform conceptului de men]inere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unit\]ilor monetare nominale, profitul reprezint\ cre[terea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, cre[terile pre]urilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de c[tiguri din de]inerea de active, reprezint\ profit. Ele pot s\ nu fie recunoscute n acest fel, pn\ n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul men]inerii capitalului financiar este definit n termenii unit\]ilor de putere constant\ de cump\rare, profitul reprezint\ cre[terea puterii de cump\rare investit\ n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a cre[terii pre]urilor este considerat\ profit. Restul cre[terii reprezint\ o ajustare pentru men]inerea capitalului, [i ca atare reprezint\ o parte a capitalului propriu. Conform conceptului men]inerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacit\]ii fizice de produc]ie, profitul reprezint\ cre[terea acestui capital n cursul perioadei. Toate modific\rile de pre]uri care afecteaz\ activele [i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modific\ri n m\surarea capacit\]ii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajust\ri de men]inere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, [i nu ca profit .
n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare [i a conceptului de men]inere a nivelului capitalului determin\ modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa]iilor financiare. n acest scop, managementul trebuie s\ caute un echilibru ntre relevan]\ [i credibilitate.

4. Re]eaua de standarde contabile

Standardele contabile pot fi interna]ionale, europene [i na]ionale (locale). Standardele contabile interna]ionale sunt elaborate de IASC. Scopul [i principalele caracteristici a[a cum se desprinde din strategia IASC, constau din:

furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate ]\rile lumii, capabile s\ armonizeze n ct mai mare m\sur\ standardele [i procedurile contabile practicate n diverse ]\ri. n consecin]\, IASC, se concentreaz\ asupra aspectelor esen]iale astfel nct IAS s\ nu devin\ complicate, dificil de aplicat [i adoptat la specificul contabilit\]ii fiec\rei ]\ri. asigurarea aceleia[i baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii [i b\ncile interna]ionale s\ poat\ face analize comparative ale diferitelor oportunit\]i de investi]ii; IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate na]ionale (locale). Statutul IASC prevede c\ atunci cnd rapoartele financiare na]ionale (locale) sunt conforme cu IAS n toate elementele esen]iale acest lucru trebuie specificat n anex\. Dac\, ns\ standardele na]ionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentan]ii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora [i armoniz\rii cu IASC. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esen]iale [i de la data specificat\ n textul standardului, cu excep]ia celor care se aplic\ retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris\ [i explicitat\ n con]inutul fiec\rui standard.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European\, fiind formalizate prin

Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea [i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societ\]ilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz\ conturile consolidate ntocmite de grupul

de ntreprinderi [i Directiva a VIII a privind profesia liber\ contabil\ orientat\ spre auditarea conturilor anuale. Sfera [i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ]\rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint\ o surs\ de drept contabil. Standardele na]ionale sau locale sunt elaborate de fiecare ]ar\ n raport de standardele interna]ionale [i Directivele europene. Geografia contabil\ a acestor standarde este refluxul simultan al identit\]ilor na]ionale, al tradi]iei contabile al situa]iilor socio economice [i al efectelor de dominare cultural\ pe plan interna]ional. De asemenea, conceperea, elaborarea [i adoptarea standardelor na]ionale este un proces politico strategic n cadrul c\ruia fiecare ]ar\ [i ap\r\ interesele.

Standardele interna]ionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele na]ionale (locale) n urm\toarele ipostaze: adoptarea direct\ ca norme na]ionale; izvor documentar pentru elaborarea reglement\rilor na]ionale; baz\ de referin]\ pentru armonizare ntre na]ional [i interna]ional; adaptarea ca norme pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare de c\tre ntreprinderile multina]ionale [i marile societ\]i cotate pe pie]ele financiare.4
n Programul de Dezvoltare a Contabilit\]ii din Romnia este adoptat\ solu]ia asimil\rii standardelor interna]ionale de contabilitate [i de elaborare a standardelor de contabilitate na]ionale numai n cazurile n care nu exist\ un standard interna]ional n domeniul respectiv.

5.Planul de conturi general

Formalismul propriu ]inerii contabilit\]ii se realizeaz\ prin planul de conturi. Acesta define[te sistemul de conturi, n cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mul]imii elementelor patrimoniului este delimitat prin urm\toarele caracteristici: denumire [i simbol cifric; ncadrat ntr-o clas\ [i grup\ n raport de un anumit criteriu de clasificare; con]inutul (ce nregistreaz\) [i func]ia contabil\ (cum se debiteaz\ [i crediteaz\) [i coresponden]a cu alte conturi. Totodat\, este prezentat\ [i o monografie privind nregistrarea n conturi a principalelor opera]ii economice [i financiare. Dou\ concepte se folosesc pentru elaborarea [i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi general [i plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel na]ional. Deci el este acela[i pentru to]i operatorii (agen]ii) economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se diferen]iaz\ pe fiecare operator economic, n raport de elementele descrise, recunoscute [i evaluate n situa]iile financiare. n bun\ m\sur\, aceste elemente imprim\ un caracter unitar [i planurilor descentralizate. ntre cele dou\ categorii de planuri de conturi se pot situa [i planurile de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate institu]ional: agricultur\, industrie, comer] etc. n viitor, n cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii n ]ara noastr\ Planul de conturi general va reprezenta o variant\ perfec]ionist\ [i adaptat\ la ceea ce este necesar [i bun n Directivele contabile europene, Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Interna]ionale [i Standardele na]ionale. Nevoia unui asemenea plan general trebuie c\utat\ n voca]ia sa, aceea de a coagula [i formaliza prevederile cadrului general [i standardelor na]ionale n ceea ce prive[te contabilizarea [i evaluarea tranzac]iilor [i evenimentelor, folosind contul ca model de eviden]\ [i calcul. Sistemul de conturi [i fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informa]iile contabile pentru a fi recunoscute [i consolidate n situa]iile financiare. Mai mult, calitatea contabilit\]ii ca instrument de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va reg\si n continuare n Planul de conturi general.

N. Feleag\ [i I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.

Op]iunea pentru un plan de conturi general este proprie n prima faz\ de dezvoltare a contabilit\]ii. Ulterior, ntr-o societate democratic\, cnd acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic, se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul firmelor.

6. Ghidurile practice de aplicare a IAS

Particularit\]ile economice, financiare, comerciale [i juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact de detaliu semnificativ n contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile practice . Prin con]inutul lor, ghidurile vor reprezenta lucr\ri monografice [i instrument\ri privind normele [i reglement\rile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entit\]i care organizeaz\ [i conduc contabilitate. Fa]\ de instrumentele prezentate mai nainte, ghidurile con]in [i instrument\ri [i preciz\ri de detaliu privind produc]ia de informa]ii, redactarea rapoartelor financiare [i comunicarea informa]iei.

7. Dic]ionarele de conversie contabil\

Regulile [i procedurile de traducere a situa]iilor financiare na]ionale n sistemul contabil al firmelor intrate sub inciden]a conturilor consolidate sau n cazul cota]iilor la bursele str\ine impun elaborarea dic]ionarelor de conversie contabil\. Opera]ia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, fiind o problem\ cu date variabile, se nscrie n perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. De asemenea, ea opereaz\ numai n cazul n care Standardele de contabilitate Interna]ional\ nu se suprapun standardelor na]ionale adoptate la ]inerea contabilit\]ii.

8.Institu]ia normaliz\rii contabilit\]ii Pentru nf\ptuirea obiectivelor privind normalizarea, dezvoltarea [i perfec]ionarea contabilit\]ii este necesar\ o institu]ie credibil\ a normaliz\rii. Prin natura sa, institu]ia normaliz\rii contabile poate fi de esen]\ statal\ (o institu]ie a statului) esen]\ pragmatic\ ( a profesiei contabil\) sau mixt\ (statul deleag\ autoritatea normaliz\rii unei institu]ii a profesiei contabile; totodat\, statul prin interven]ia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei). n Romnia normalizarea contabil\ este de factur\ statal\. F\r\ a se ncheia, ea a fost nf\ptuit\ pn\ n prezent de c\tre Ministerul Finan]elor prin Direc]ia General\ a Legisla]iei Contabile asistat\ de Colegiul Consultativ al Contabilit\]ii, format din reprezentan]i ai Ministerului Finan]elor, ai altor ministere interesate n reforma [i evolu]ia contabilit\]ii, ai b\ncilor [i fiscalit\]ii, Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i, AGER - ului, ai universit\]ilor de studii economice [i cercet\rii contabile. n prezent n ]ara noastr\ formula institu]iei normaliz\rii contabile se identific\ prin Ministerul

Finan]elor Publice, Directiva de reglement\ri contabile asistat\ de Colegiul Consultativ al Contabilit\]ii.

9.Politici contabile ntr-un cadru reglementat Acceptarea normelor contabile poate fi for]at\ sau voluntar\ sau ambele n acela[i timp. n m\sura n care normele sunt impuse prin texte legale [i reglementate, ele devin reglement\ri. De asemenea, ntr-o societate democratic\, ob]inerea accept\rii este un proces special complicat, care

impune un marketing abil ntr-un context politic. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text reg\sit n Colasse BERNARD., Contabilitate general\, Editura Moldova, 1995, Ia[i, pag. 69). Reunirea [i ierarhizarea tuturor textelor privind reglement\rile contabile ntr-un ansamblu unitar conduc la un adev\rat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruc]iunilor [i a altor acte normative referitoare la organizarea [i conducerea contabilit\]ii [i ntocmirea situa]iilor financiare sau documentelor de sintez\ [i raportare. ntruct elaborarea reglement\rilor contabile este simultan produsul ac]iunii politice, dar [i al unei reflec]ii logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii [i cu reguli de evaluare, cu principii de nregistrare [i reguli comerciale.

10.Principile contabilit\]ii financiare

Literatura principiilor sau conven]iilor contabile este foarte abundent\ [i, n consecin]\, se impune astfel o schem\ a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practic\, forma]ia principiilor se modific\ odat\ cu practica [i teoria contabil\. Unele principii noi se creeaz\, altele tind a se nvechi [i nu pu]ine sunt chiar contradictorii. O asemenea dinamic\ reflect\ faptul c\ realitatea economic\ are multiple aspecte [i c\ principiile trebuie aplicate n raport de obiectivele [i cmpul de ac]iune al contabilit\]ii. Pornind de la diversitatea de principii [i reguli, n continuare se va adopta schema 5 grup\rii acestora n: principiile nregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii, principiile partidei duble; principiile cuantific\rii; principiile observ\rii [i principiile responsabilit\]ii. Totodat\, n Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din Romnia, n cadrul reglement\rilor contabile au fost formulate [i adoptate urm\toarele principii: principiul continuit\]ii activit\]ii; principiul pruden]ei; principiul permanen]ei metodelor;

principiul independen]ei exerci]iului; principiul evalu\rii separate a elementelor de activ [i de pasiv; principiul intangibilit\]ii; principiul necompens\rii; principiul prevalen]ei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnifica]ie.
Varietatea de mai sus, trebuie raportat\ la Cadrul general IASC care formuleaz\ n mod explicit urm\toarele concepte de baz\ privind principiile: contabilitatea de angajament [i contabilitatea activit\]ii. Prin interpretare [i asimilare la acestea se adaug\ conceptele de reprezentare fidel\; prevalen]a

economicului asupra juridicului; pruden]a; intangibilitatea; pragul de semnifica]ie; permanen]a metodelor; neutralitatea informa]iilor; natura informa]iilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redacteaz\ n mod explicit urm\toarele principii: continuitatea activit\]ii; independen]a exerci]iului; pruden]a; permanen]a metodelor; intangibilitatea bilan]ului de deschidere [i necompensarea. 10.1.Principiile nregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii
La principiile [i regulile fundamentale care vizeaz\ fondul produc]iei de informa]ii [i validarea lor social\ contabilitatea trebuie s\ satisfac\ un set de reguli de form\ n m\sur\ s\-i confere calitatea probatorie, adic\ mijloc de prob\ n raporturile economico-juridice, cu deosebire n fiscalitate. Sunt principiile [i regulile de nregistrare contabil\ [i tratare a contabilit\]ii, insuficient sau deloc tratate n literatura de contabilitate din Romnia. Prin lege, nerespectarea acestor reguli se constat\ de c\tre organele de control financiar [i administra]ia fiscal\, care sunt obligate s\ asigure remedierea situa]iei. For]a probatoare a contabilit\]ii n raporturile juridice se nf\ptuie[te prin respectarea urm\toarelor reguli: nregistrarea complet\ [i continu\; uniformitatea nregistr\rii contabile;

fundamentarea documentar\ a nregistr\rii contabile [i ]inerea contabilit\]ii.

nregistrarea complet\ [i continu\. Const\ n reprezentarea n scris a tuturor opera]iilor economice [i financiare care modific\ masa patrimoniului ntreprinderii. Continuitatea n timp a
5

B.Colasse Contabilitate general\, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, Dificultes comptables, fiscales et juridiques, Paris, 1996, pag. 3-26.

nregistr\rii contabile se asigur\ prin aceea c\, n toate cazurile, eviden]a ncepe cu starea ini]ial\ [i se termin\ cu starea final\, care la rndul s\u devine o component\ a lucr\rilor contabile de deschidere pentru perioada urm\toare. Pentru a se realiza nregistrarea complet\ [i continu\, ntreprinderea este obligat\ s\ conduc\ urm\toarele registre: registrul-jurnal; registrul-inventar [i cartea mare. Primele dou\ au regim de nregistrare la administra]ia fiscal\. Prin nregistrare ele pot fi admise ca prob\ n cadrul litigiilor, n caz de faliment, precum [i n orice situa]ii. Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care atest\ nregistrarea tuturor opera]iilor economice, financiare [i juridice pe care le efectueaz\ o ntreprindere. De aceea, n mai multe ]\ri, se consider\ c\ ntocmirea zilnic\ a jurnalului reprezint\ controlul documentar de fond asupra reprezent\rii contabile. Uniformitatea nregistr\rii contabile impune respectarea unui formalism care s\ garanteze ireversibilitatea nregistr\rilor contabile. Astfel, a[a cum se degaj\ din art. 2 din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, registrele de contabilitate se utilizeaz\ n strict\ concordan]\ cu destina]ia acestora [i se prezint\ n mod ordonat [i completate, astfel nct s\ permit\, n orice moment, identificarea [i controlul opera]iunilor patrimoniale efectuate. Este problema acurate]ei nregistr\rilor n cadrul registrelor de contabilitate. De asemenea, registrele de contabilitate se numeroteaz\ nainte sau pe m\sura ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor acestea se bareaz\, nefiind admis\ nregistrarea unor opera]ii ulterioare. Pentru verificarea nregistr\rii corecte n contabilitate a opera]iilor patrimoniale se ntocme[te lunar balan]a de verificare. n cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea [i stocarea datelor nregistrate n contabilitate. Mai mult, este necesar\ o norm\ contabil\ care s\ prevad\ c\ n momentul alegerii unui sistem informatic de ]inere a contabilit\]ii acesta trebuie atestat prin auditare de c\tre o persoan\ juridic\ sau fizic\ nscris\ n tabloul exper]ilor contabili. Ireversibilitatea vizeaz\ [i modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile n mod curent n procesul de prelucrare [i stocare a datelor [i ulterior dup\ nchiderea exerci]iului financiar. Un singur aspect re]ine aten]ia n acest sens - contradic]ia ntre regula contabil\ [i regula fiscal\ de corectare a erorilor descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectific\ri n cursul exerci]iului cnd ea a fost descoperit\, efectul fiind tratat n categoria rezultatului excep]ional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de c\tre contribuabil este admis\ numai n cursul exerci]iului care a angajat opera]iunea. [i totu[i, f\r\ o formalizare textual\ a modului de conciliere ntre cele dou\ reguli, n majoritatea cazurilor, n practica contabil\, eroarea este rectificat\ n exerci]iile ulterioare, fiind divulgat\ printr-un document specializat c\tre administra]ia fiscal\. Fundamentarea documentar\ a nregistr\rii contabile impune consemnarea opera]iilor patrimoniale n momentul efectu\rii lor ntr-un nscris care st\ la baza nregistr\rilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. A[a cum prevede Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, documentele justificative angajeaz\ r\spunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat [i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup\ caz. }inerea contabilit\]ii. Potrivit prevederilor Legii contabilit\]ii nr. 82/1991 actualizat\ [i completat\ prin Ordonan]a Guvernului nr. 22/1996, agen]ii economici sub forma: regiilor autonome sau na]ionale, societ\]ilor comerciale, societ\]ilor agricole, organiza]iilor coopera]iei me[te[ug\re[ti, organiza]iilor coopera]iei de consum [i de credit [i alte persoane juridice asimilate organizeaz\ [i ]in contabilitate, de regul\, n compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul [ef sau alt\ persoan\ mputernicit\ s\ ndeplineasc\ aceast\ func]ie. Aceste persoane trebuie s\ posede studii economice superioare. n conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hot\rrea Guvernului nr. 483/1996, societ\]ile comerciale care au o cifr\ de afaceri de peste 100 milioane lei [i la care contabilitatea nu este organizat\ n compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au obliga]ia de a ncheia contracte pentru ntocmirea bilan]ului contabil numai cu persoane fizice [i juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia. La agen]ii economici la care contabilitatea este organizat\ [i ]inut\ de persoane fizice sau juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i,

r\spunderea pentru organizarea [i ]inerea contabilit\]ii revine att persoanelor fizice sau juridice respective, ct [i administratorilor. n cazurile n care contabilitatea nu se ]ine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar cifra de afaceri anual\ realizat\ este sub 100 milioane lei, r\spunderea pentru organizarea [i ]inerea contabilit\]ii revine patronului, care are obliga]ia de a anexa la bilan]ul contabil declara]ia de asumare a r\spunderii n acest sens, potrivit modelului anexat la prezentele preciz\ri (anexa 1 ). Declara]ia respectiv\ se depune de c\tre patron [i n cazul n care contabilitatea se ]ine de persoane angajate cu conven]ie civil\, iar n conven]ia ncheiat\ nu sunt prev\zute clauze referitoare la r\spunderea p\r]ilor privind conducerea contabilit\]ii potrivit legii. n baza art. 29 din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, bilan]urile contabile sunt supuse verific\rii [i certific\rii de c\tre cenzori, exper]i contabili, contabili autoriza]i cu studii superioare sau societ\]i comerciale de expertiz\ contabil\, dup\ caz (conform Legii privind societ\]ile comerciale nr. 31/1991, cu modific\rile ulterioare [i art. 4 din Hot\rrea Guvernului nr. 483/1996).

10.2.Principiile partidei duble

Definesc modul de sesizare [i de reprezentare a informa]iei contabile. Aceste principii sunt:

dubla nregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; nregistrarea cronologic\ [i sistematic\; nregistrarea analitic\ [i sintetic\.
Principiul dublei reprezent\ri este fundamental pentru metoda contabilit\]ii. n mai multe lucr\ri de specialitate, teoria metodei contabilit\]ii este nlocuit\ sau definit\ numai de acest principiu. Potrivit dublei reprezent\ri, rela]iile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active [i pasive) la un moment dat, precum [i mi[c\rile de valori economice sunt analizate [i eviden]iate ca un raport de echivalen]\ (raport de schimb, ecua]ie valoric\) ntre doi termeni: destina]ia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte, provenien]a /finan]area /reproduc]ia valorilor, pe de alt\ parte. Semnifica]ia termenilor ecua]iei se diferen]iaz\ n raport cu obiectul dublei reprezent\ri. Astfel, n cazul n care acest obiect l constituie situa]ia financiar\ a patrimoniului luat n totalitatea sa, termenii ecua]iei sunt cei de activ [i pasiv. Pentru activit\]ile consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate, ecua]ia se formalizeaz\ prin termenii de cheltuieli [i venituri. n sfr[it, dac\ obiectul reprezent\rii l constituie elementele componente ale patrimoniului [i opera]iile care modific\ aceste elemente, ecua]ia este de forma <<debit = credit>>. Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculeaz\ prin dou\ rela]ii, prima bazat\ pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desf\[urat\. Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se ntemeiaz\ pe ecua]ia fundamental\ a patrimoniului de forma: capitalul propriu = activul patrimoniului datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfr[itul perioadei (N) cu cel de la nceputul perioadei (N-1) se determin\ cre[terea-mic[orarea propriet\]ii de]inute. Cre[terea dezv\luie profitul iar mic[orarea pierderea. Deci:

Capitalul propriu Re zultatul Capitalul propriu = la " N" a patrimoniului la" N" - la" N - 1"
Cea de a doua rela]ie a rezultatului, consecin]a economic\ activitatea desf\[urat\ , se bazeaz\ pe raportul sintetic [i analitic dintre venituri [i cheltuieli. n acest caz, formula rezultatului este,

Rezultatul = Venituri Cheltuieli

Principiul nregistr\rii cronologice [i sistematice. Opera]iile economice [i financiare generate de mi[carea patrimoniului sunt nregistrate n contabilitate att n ordine cronologic\ , adic\ a succesiunii lor n timp, ct [i ntr-o form\ grupat\ dup\ un anumit sistem, pe elementele [i structurile componente ale patrimoniului.

Principiul nregistr\rii analitice [i sintetice . nregistrarea analitic\ presupune individualizarea patrimoniului pe p\r]ile sale componente n scopul cunoa[terii tr\s\turilor lor specifice. Tr\s\turile comune [i generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilit\]ii sunt dezv\luite prin nregistrarea sintetic\. n felul acesta, metoda contabilit\]ii asigur\ o cunoa[tere a obiectului s\u pornind de la parte c\tre ntreg.

10. 3.Principiile de observare

Definesc cmpul [i perioada de observare a evalu\rii [i nregistr\rii contabile. Acestea sunt:

entitatea contabil\, continuitatea activit\]ii [i independen]a exerci]iilor.

Principiul entit\]ii contabile define[te perimetrul de observare [i nregistrare al contabilit\]ii. Acesta se identific\ cu un patrimoniu, [i folosirea sintagmei de entitate patrimonial\. Resursele economice [i tranzac]iile privind mi[carea acestora sunt atribuite unei entit\]i numai n m\sura n care acestea [i exercit\ dreptul de proprietate, de posesie [i de folosin]\. Definirea patrimonial\ a entit\]ii contabile exclude luarea n calculul economic contabil a acelor resurse economice care nu genereaz\ n plan juridic raporturi de proprietate n cadrul c\rora se aproprie (dobndesc) [i gestioneaz\ bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, loca]ie de gestiune sau nchiriere, chiar dac\ ele au participat la ob]inerea rezultatului ca performan]\. Ipoteza separ\rii patrimoniilor ntreprinderii [i proprietarilor nu concord\ cu realitatea juridic\ dect dac\ ntreprinderea este sub form\ de societate comercial\ de capital sau de persoane. n acest caz, bunurile economice aduse de participan]i devin proprietatea societ\]ii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al asocia]ilor. Asocia]ii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de crean]\ rezultat din calitatea lor de asocia]i. De asemenea, c\p\tnd personalitate juridic\ , societatea nu mai ac]ioneaz\ prin asocia]ii s\i, ci prin reprezentan]i legali, denumi]i ntreprinz\tori sau administratori. Ace[tia ndeplinesc n nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare [i gestionare. La ntreprinderile individuale cu proprietate personal\ r\mne la nivel de ipotez\ separarea n plan juridic a celor dou\ patrimonii: patrimoniul afacerii [i patrimoniul personal al proprietarului. Totu[i, chiar dac\ separarea celor dou\ patrimonii este fictiv\ din punct de vedere juridic, n plan contabil se impune individualizarea lor pentru a calcula situa]ia financiar\, performan]a [i fiscalitatea. Cazul cel mai tipic privind separarea celor dou\ patrimonii l reprezint\ cheltuielile ntreprinz\torului individual, cu deosebire a remunera]iei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat n acest sens este cel al leg\turii sau nu cu pia]a; dac\ are leg\tur\ direct\ cu pia]a remunera]ia ntreprinz\torului individual se nregistreaz\ drept cheltuieli, iar n caz contrar prelev\ri din profit. n m\sura n care este adoptat criteriul economic n delimitarea entit\]ii contabile, constituie obiect al nregistr\rii toate resursele economice utilizate [i controlate de c\tre o persoan\ fizic\ sau juridic\. Se d\ astfel curs sintagmei

.. bog\]ia nu se m\soar\ prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dac\ sunt proprietatea altora. Deci, bunurile primite prin concesiune [i loca]ie sunt reprezentate prin prisma ecua]iei activ = pasiv.
Principiul continuit\]ii activit\]ii presupune c\ ntreprinderea [i continu\ n mod normal activitatea ntr-un viitor previzibil, f\r\ a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil\ a activit\]ii sale. n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evalu\ri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz\ activele, nu se mai permanentizeaz\ metodele de evaluare [i calcul economic etc. Aplicarea acestui principiu legitimeaz\ numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vie]ii

ntreprinderii n exerci]ii financiare sau contabile n func]ie de care se stabilesc situa]ia patrimoniului, situa]ia financiar\ [i rezultatele ob]inute; utilizarea costului istoric [i valorii actuale (de utilizare) n evaluarea activelor [i pasivelor, cheltuielilor [i veniturilor; delimitarea n timp a cheltuielilor [i veniturilor; separarea activelor n active imobilizate [i active circulante, fiecare structur\ cu regim diferit de nlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferen]ierea pasivului n pasiv pe termen lung [i pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilit\]ii la factorul infla]ionist.

n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evalu\ri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz\ activele, nu se mai permanentizeaz\ metodele de evaluare [i calcul economic etc. Prin inspira]ie din contabilitatea francez\, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploat\rii: criterii fondate pe situa]ia financiar\: situa]ia net\ a patrimoniului negativ\, fondul de rulment negativ, trezoreria negativ\ [i imposibilitatea de rennoire a creditelor; criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinan]are negativ\, pierderi de pie]e importante, subactivitate evident\, pierderi de licen]e; alte criterii, conflicte sociale grave [i repetate, schimb\ri de legi, calamit\]i naturale etc. n situa]ia n care continuitatea activit\]ii este incert\ la momentul nchiderii conturilor anuale, n anex\ trebuie s\ se precizeze ipotezele re]inute [i condi]iile care justific\ men]inerea principiului continuit\]ii. Principiul specializ\rii exerci]iului sau delimit\rii perioadelor contabile. Efectele tranzac]iilor [i alte evenimente sunt luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs [i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea de lichidit\]i sau a echivalentului de lichidit\]i. Procednd astfel se d\ expresie prevalen]ei cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz\ mai nti angajamentele [i apoi executarea lor. Veniturile [i cheltuielile sunt delimitate [i nregistrate sub aspect real (mi[care de bunuri [i servicii) [i nu sub aspect monetar (mi[care monetar\). n reglement\rile contabile din Romnia, acest principiu este definit prin prisma delimit\rii n timp a veniturilor [i cheltuielilor corespunz\toare exerci]iului financiar pentru care se face raportarea, f\r\ a se ]ine seama de data ncas\rii sumelor sau a efectu\rii pl\]ilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiec\rui exerci]iu ca un tot independent separat de exerci]iile anterioare sau cele viitoare, eviden]iind toate cheltuielile [i veniturile [i atribuind doar acele cheltuieli [i venituri care-i sunt proprii. Consecin]a este legarea (afectarea) veniturilor de exerci]iul n care s-au angajat, respectiv nregistrarea veniturilor n momentul dobndirii lor, iar a cheltuielilor pe m\sur\ ce sunt angajate. Se practic\ astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazat\ pe delimitarea [i nregistrarea veniturilor sub aspect real (mi[care de bunuri [i servicii), [i nu sub aspect monetar (mi[carea banilor). Respectarea principiului specializ\rii exerci]iilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt:

inventarierea obligatorie anual\ a patrimoniului; conturile de regulariz\ri; conturile privind cheltuielile de plat\ [i veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru varia]ia cump\r\rilor stocate [i neconsumate [i pentru stocurile fabricate [i nevndute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioad\ de via]\ a valorii anumitor bunuri [i de m\surare a consumului acestor bunuri pe anumite exerci]ii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerci]iului, dar anterioare nchiderii conturilor, n toate cazurile dac\ evenimentele au leg\tur\ direct\ cu situa]ia patrimoniului [i /sau rezultatele exerci]iului ncheiat; eviden]ierea unor evenimente posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au leg\tur\ de cauzalitate cu situa]ia patrimoniului [i rezultatul exerci]iului ncheiat. 10.4.Principiile responsabilit\]ii
Vizeaz\ permanen]a sau consecven]a metodelor, intangibilitatea bilan]ului de deschidere, necompensarea [i importan]a relativ\. Principiul permanen]ei metodelor contabile const\ n asigurarea continuit\]ii de la un exerci]iu la altul, a aplic\rii metodelor contabiliz\rii [i a evalu\rii adoptate n contabilitate privind m\surarea [i analiza activelor, datoriilor [i rezultatelor. Pe aceast\ cale se asigur\ integritatea situa]iei patrimoniului [i comparabilitatea n timp a informa]iilor. Metode [i evalu\ri diferite conduc la rezultate diferite. A[a cum se arat\ n Standardul de Contabilitate Interna]ional nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are loc atunci cnd noua metod\ este impus\ de lege sau de o autoritate cu atribu]ii de normalizare a contabilit\]ii, precum [i n cazul n care se consider\ c\ aceast\ schimbare va oferi o prezentare mai adecvat\ a bilan]ului contabil. Principial schimbarea metodelor contabile se divulg\ informa]ional printr-una din procedurile:

a) ajustarea pozi]iilor sau posturilor care figureaz\ n bilan]ul de deschidere a exerci]iului. Indicatorii comparativi cu referire la exerci]iile anterioare care figureaz\ n situa]iile financiare sunt modifica]i; b) men]ionarea ca o pozi]ie separat\ n contul de rezultate, ca o component\ a rezultatului net reportat sau curent dup\ caz; c) informa]ie suplimentar\ n anexa la bilan]. Modificarea evalu\rii adoptate n contabilitate trebuie contabilizat\ la nivelul rezultatului activit\]ilor curente ale ntreprinderii pe seama: a) exerci]iului n care modificarea a avut loc, dac\ aceasta nu afecteaz\ dect acest exerci]iu; b) exerci]iilor ulterioare, dac\ acestea sunt luate n considerare. Dac\ modificarea ntr-o evaluare contabil\ are o inciden]\ important\ asupra conturilor anuale ale exerci]iului reportat sau asupra acelora din exerci]iile viitoare, efectul acestei schimb\ri trebuie men]ionat [i cuantificat. n situa]ia n care este dificil s\ se fac\ distinc]ie net\ ntre o modificare de metod\ [i modificarea n evaluare, este recomandabil s\ se considere o modificare n evaluare. Principiul intangibilit\]ii bilan]ului de deschidere impune ca la deschiderea exerci]iului s\ fie preluate informa]iile privind patrimoniul [i rezultatele de nchidere a exerci]iului precedent. Orice eventuale modific\ri trebuie divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile [i de evaluare. Principiul necompens\rii. Este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ [i cele de pasiv, ntre crean]e [i datorii, ntre posturile de cheltuieli [i venituri. n felul acesta se asigur\ transparen]a informa]iei, implicit evaluarea [i nregistrarea separat\ n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ [i pasiv, cheltuieli [i venituri. Principiul necompens\rii nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai n cazul n care activele [i pasivele, datoriile [i crean]ele, cheltuielile [i veniturile constituie structuri separate [i n virtutea cerin]elor pragului de semnifica]ie trebuie prezentate separat n situa]iile financiare . O asemenea precizare conduce la problema compens\rii. n acest sens activele [i datoriile nu trebuie compensate dect cu excep]ia cazurilor n care substituirea este cerut\ sau permis\ de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri [i cheltuieli pot fi compensate dect n baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dac\ c[tigurile, pierderile [i cheltuielile provenite din aceea[i tranzac]ie / eveniment ori din tranzac]ii / evenimente similare nu sunt semnificative. Principiul importan]ei relative sau pragului de semnifica]ie impune ca situa]iile financiare s\ eviden]ieze toate opera]iile economice [i financiare, precum [i informa]iile a c\ror importan]\ poate afecta evalu\rile [i deciziile. De exemplu, trecerea n bilan] la o valoare fix\ a acelor elemente reduse ca valoare care sunt n permanen]\ rennoite, iar valoarea lor nu variaz\ semnificativ de la un exerci]iu la altul. A[a cum se afirm\ n contabilitatea anglo - saxon\, un eveniment este considerat important cnd poate influen]a decizia celor care folosesc situa]iile financiare, iar valoarea informa]iei dep\[e[te sensibil costul prelucr\rii [i transmiterii acesteia. De asemenea, potrivit principiului pragului de semnifica]ie, orice element care are o valoare semnificativ\ trebuie prezentat separat n cadrul situa]iilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceea[i natur\ sau func]ii similare vor fi nsumate nefiind necesar\ prezentarea lor separat\. Importan]a relativ\ a informa]iei trebuie v\zut\ [i n ipostaza ca principiile ce vizeaz\ obiectivele de atins n contabilitate s\ fie aplicabile f\r\ s\ rezulte pentru ntreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.

10.5. Principiile m\sur\rii [i evalu\rii

Problemele de valoare [i implicit de evaluare n contabilitate nu pot fi discutate dect n rela]ie cu principiile contabile fundamentale. n acest sens, patru principii pot fi re]inute: costul istoric, stabilitatea unit\]ii monetare, pruden]a [i continuitatea exploat\rii.

Principiul costului istoric impune nregistrarea n contabilitate a activelor [i pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat n documentele justificative. Cu acest cost figureaz\ n contabilitate de la intrare [i pn\ la ie[ire, el putnd fi substituit prin alte pre]uri sau modificat numai prin reevaluare. Op]iunea pentru costul istoric, de[i el poate avea [i alte alternative, se ntemeiaz\ pe faptul c\ este singurul cost consemnat n documentele justificative [i deci are un caracter verificabil [i are o determinare obiectiv\, fiind validat n cadrul tranzac]iilor de pia]\ derulate. Costul istoric reflect\ valoarea real\ a elementelor patrimoniale la data intr\rii lor n ntreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativ\ tinde s\ fac\ costul istoric n[el\tor n scopul lu\rii deciziei [i asigur\rii capacit\]ii de finan]are sau a puterii de cump\rare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) [i evaluarea la ie[ire ntemeiat\ pe valoarea actual\ (de regul\ valoarea de realizare, ca un pre] al prezentului). n condi]iile n care curba pre]urilor este suitoare, efectul de desincronizare determin\ o cre[tere f\r\ o baz\ real\ a rezultatului, ca urmare a varia]iei pre]urilor ntre cele dou\ momente ale evalu\rii: intrare - ie[ire. Cre[terea de rezultat intr\ n caruselul impozit\rii [i distribu]iei profitului sub form\ de dividende, cu implica]ii indirecte asupra decapitaliz\rii ntreprinderii. Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabil\ problema g\sirii unor mecanisme n m\sur\ s\ diminueze, dac\ se poate pn\ la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, men]innd costul istoric ca baz\ de evaluare, s-au c\utat anumite corective [i alternative mergnd pn\ la contabilizarea varia]iilor de pre]uri [i retratarea situa]iilor financiare n economiile hiperinfla]ioniste. Principiul stabilit\]ii unit\]ii monetare. Unitatea monetar\ este re]inut\ n dubl\ ipostaz\ ca unitate de cont [i ca unitate de cump\rare. Recursul la moned\ ca unitate de cont are n vedere folosirea acesteia ca unitate de m\surare [i de nregistrare a fluxurilor [i stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprim\ n pre]. Discutat\ ca putere de cump\rare, moneda trebuie tratat\ ca un rezervor de nlocuire n form\ natural\ a bunurilor ce formeaz\ obiectul evalu\rii. Etalonul monetar ca unitate de m\sur\ sau de cont are un caracter instabil, determinat de varia]ia puterii de cump\rare a monedei [i a pre]urilor. Pentru a dep\[i aceast\ limit\, unitatea monetar\ este considerat\ o constant\ [i nu se procedeaz\ dect n mod excep]ional la reevalu\ri. Stabilitatea unit\]ii de cont este discutabil\ n condi]iile infla]iei persistente. Cantitatea de moned\ necesar\ evalu\rii unui bun cre[te prin infla]ie nu din cauza modific\rii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci din cauza schimb\rii semnifica]iei etalonului. n plan teoretic s-au f\cut multe eforturi n c\utarea unei unit\]i de m\sur\ care s\ fie realmente stabil\ [i care s\ se poat\ substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a g\sit un asemenea etalon [i, n consecin]\, unitatea de m\sur\ r\mne cea monetar\, c\reia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, n condi]iile unei economii hiperinfla]ioniste, conturile anuale privind situa]ia patrimoniului [i rezultatului exerci]iului pot fi ajustate cu efectele infla]iei. Un principiu care corijeaz\ par]ial limitele costului istoric este cel al pruden]ei. . Acesta const\ n aprecierea cu precau]ie sau rezonabil\ a activelor [i pasivelor, cheltuielilor [i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului pruden]ei nu este admis\ supraevaluarea elementelor de pasiv [i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ [i a cheltuielilor, ]innd cont de deprecierile, riscurile [i pierderile posibile generate de desf\[urarea activit\]ii exerci]iului curent sau anterior. Pe aceast\ cale se evit\ riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a

greva patrimoniul [i rezultatele ntreprinderii.

Aplicarea principiului pruden]ei se reg\se[te n urm\toarele mecanisme contabile: a) la nchiderea exerci]iului se contabilizeaz\ datoriile [i pierderile probabile, [i nu se nregistreaz\ activele [i profitul probabile; b) doar beneficiile realizate la data nchiderii exerci]iului pot fi nscrise n bilan]; c) trebuie ]inut cont de toate riscurile previzibile [i eventualele pierderi care au luat na[tere n cadrul exerci]iului sau pe parcursul unui exerci]iu anterior, chiar dac\ aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data nchiderii bilan]ului [i data la care el este ntocmit;

d) trebuie s\ se ]in\ cont de deprecierea activelor, indiferent c\ exerci]iul se soldeaz\ cu o pierdere sau un deficit. n consecin]\, minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic\) [i valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, n caz de depreciere ireversibil\, sau prin constituirea de provizioane, dac\ deprecierea este reversibil\. n cazul n care s-au constatat plusvalori ntre valoarea de inventar (mai mare) [i valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ men]inndu-se la valoarea de intrare (costul istoric); e) trebuie efectuat\ o analiz\ foarte important\ a cheltuielilor angajate, n vederea delimit\rii, dup\ caz, n "costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizeaz\ c\ n ultima structur\ se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerci]ii, acestea nefiind recunoscute ca active [i deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerci]iului. Este cazul cheltuielilor generale de administra]ie, cheltuielilor de distribu]ie [i costurilor de subactivitate. O asemenea analiz\ s-a concretizat n adoptarea formulei costului de produc]ie par]ial n evaluarea bunurilor ob]inute din produc]ie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de produc]ie, precum [i cota cheltuielilor indirecte de produc]ie determinate ra]ional ca fiind legate de fabricarea produselor. n costul de produc]ie pot fi incluse [i dobnzile la creditele bancare contractate pentru produc]ia cu ciclu lung de fabrica]ie, aferente perioadei. La o analiz\ mai general\, se apreciaz\ c\ principiul trateaz\ n mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit principiului pruden]ei se contabilizeaz\ numai minusurile , calculate ca diferen]\ ntre valoarea de inventar (actual\) [i costul istoric, nu [i plusvalorile. Nenregistrarea plusvalorilor genereaz\ rezerve latente sau oculte. Rezervele oculte se pot crea [i prin subevaluarea deliberat\ a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea deliberat\ a cheltuielilor. n ceea ce prive[te evaluarea incertitudinilor n contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri [i cheltuieli, a[a cum ar\ta Hendriksen E.S. principiul pruden]ei este "cel mai bine o metod\

foarte mediocr\, pentru a trata existen]a incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor [i rezultatelor. Cel mai r\u, el antreneaz\ o distorsiune complet\ a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu pruden]\ nu permit o interpretare corect\".
Partizanii acestui principiu apreciaz\ c\ determinarea profitului este totdeauna aleatoare [i, n consecin]\, este mai bine a se declara profitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist\.

11.M\surare [i evaluare n contabilitatea financiar\

11.1.Bazele de evaluare n contabilitate

n teoria [i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor [i stocurilor de active [i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur dutilite) sau valoarea real\ (corect\, just\ din engl. Fair value), valoarea de pia]\ ca referin]\ de pre] [i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider\ c\ valoarea trebuie s\ reprezinte costul sau sacrificiul consim]it pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac\ l-am utiliza n ntreprindere sau vinde la pia]\. La aceast\ defini]ie, ad\ug\m [i precizarea c\ valoarea de utilitate poate fi privit\ [i prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o ntreprindere dac\ ar fi lipsit\ de bunul respectiv. n cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi pl\tite n schimbul obliga]iei create sau sumele a[teptate a fi pl\tite pentru satisfacerea obliga]iilor fiscale.

ntr-o alt\ formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cump\r\tor poten]ial accept\ s\ o pl\teasc\ pentru cump\rarea lui, n starea n care se afl\. Sau prin referin]\ la valoarea real\ valoarea de utilitate este valoarea recunoscut\ de p\r]i n cadrul tranzac]iilor directe. n reglement\rile contabile din Romnia, prin articulare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate valoarea real\ (just\ sau corect\) este definit\ prin prisma valorii la care poate fi tranzac]ionat un activ sau decontat\ o datorie, de bun\ voie, ntre p\r]i aflate n cuno[tin]\ de cauz\, n cadrul unei tranzac]ii n care pre]ul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form\ mai explicit\, valoarea real\ este valoarea recunoscut\ de pia]\ n cadrul tranzac]iilor directe. n aceea[i lucrare se folose[te sintagma "valoare util\" definit\ ca o valoare actualizat\ a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu\ a unui activ [i din cedarea sa la sfr[itul duratei utile de via]\. Interes prezint\ [i valoarea venal\ a[a cum este definit\ n PCG francez. Valoarea venal\ este valoarea actual\ (la o dat\ oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esen]a sa, valoarea venal\ reprezint\ pre]ul prezumat a fi acceptat la plat\ de c\tre un cump\r\tor eventual, n starea [i locul n care se afl\ elementul patrimonial\ aceast\ valoare trebuie apreciat\ n func]ie de situa]ia ntreprinderii. Definit\ astfel, valoarea venal\ ]ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar [i de "pia]\" n calitatea sa de referin]\ de pre]. n felul acesta pre]ul are o dimensiune juridic\ extern\, el se impune celor dou\ p\r]i intrate n tranzac]ie deoarece rezult\ din acordul lor [i are un caracter obiectiv. Valoarea de pia]\ folosit\ n cadrul tranzac]iilor directe, reprezint\ pre]ul care poate fi ob]inut / pl\tit pe o pia]\ activ\ caracterizat\ prin: a) activele de pe pia]\ sunt relativ omogene; b) sunt cantit\]i suficiente de asemenea active tranzac]ionate, n a[a fel nct oricnd pot fi g\si]i poten]iali cump\r\tori [i vnz\tori; c) pre]urile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de c\tre public. Cele treicriterii prezentate mai nainte cap\t\ noi dimensiuni n m\sura n care intr\ n rol costurile alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "[ans\" nevalorificat\, deoarece ntreprinderea, pentru a func]iona, trebuie s\ renun]e ntruct resursele sale nu sunt disponibile pentru utiliz\ri alternative. Un exemplu n acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, Modul economic de gndire, tradus\ de Editura Didactic\ [i Pedagogic\, 1991, Bucure[ti, pag. 202: "Dac\ proprietarii pl\tesc chirie pentru cl\direa pe care o utilizeaz\, ei socotesc plata chiriei ca

plat\ a costurilor; dar s-ar putea s\ nu o fac\ dac\ cl\direa este proprietatea lor. Ei ar trebui s\ o fac\ totu[i, pentru c\ pierd suma pe care ar fi ob]inut-o nchiriind cl\direa respectiv\. Costul este clar, dac\ nu ai o cl\dire disponibil\ pentru utiliz\ri alternative Se poate ca proprietarii s\ utilizeze echipamentele cump\rate [i nu echipamentele pe care le aveau n cas\. Dac\ cump\r\ echipamente cu un mprumut bancar, ei vor include n costuri dobnda aferent\ decont\rilor c\tre banc\. Dar s\ presupunem c\ ei cump\r\ echipamentele din economiile f\cute anterior. Dac\ ei renun]\ la veniturile din dobnda pe care ar fi ob]inut-o, pretinznd altcuiva s\ utilizeze aceste economii [i aceasta este n mod cert o parte din costul [ansei de a face o afacere. Ei pot decide s\ includ\ sau nu, n costurile lor, venitul curent pentru perioada anterioar\. Chestiunea este c\ ei ar trebui s\ o fac\. Venitul pierdut reprezint\ un cost al afacerii respective. "
n consecin]\, costul folosit n m\surarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consim]ite (costuri angajate) plus costul asociat [anselor nevalorificate (venituri pierdute). n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizeaz\ [i altele cum sunt: Valoarea actualizat\ ca form\ estimat\ a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar n desf\[urarea normal\ a activit\]ii; Valoarea actualizat\ a unei datorii ca form\ echivalent\ pl\]ilor a[teptate n viitor necesare pentru a stinge obliga]ia rezultat\ dintr-o presta]ie sau bun primit; Valoarea de nregistrare sau contabil\ este valoarea la care un activ este inclus n bilan] dup\ sc\derea amortiz\rii acumulate [i a pierderilor acumulate din depreciere; Valoarea realizabil\ sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizat\ n numerar sau n echivalente de numerar a[teptate a fi pl\tite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; Valoarea realizabil\ este valoarea n numerar sau echivalente de numerar care poate fi ob]inut\ n prezent prin vnzarea normal\ a activelor;

Valoarea realizabil\ net\ reprezint\ pre]ul de vnzare estimat ce ar putea fi ob]inut pe parcursul

desf\[ur\rii normale a activit\]ii, mai pu]in costurile estimate pentru finalizarea bunului [i a costurilor necesare vnz\rii; Valoarea recuperabil\ este maxima dintre pre]ul net de vnzare [i valoarea sa util\. Sau, suma pe care ntreprinderea se a[teapt\ s\ o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual\ n momentul nstr\in\rii. Valoarea rezidual\ este valoarea net\ pe care o ntreprindere se a[teapt\ s\ o ob]in\ pentru un activ la sfr[itul duratei utile de via]\ a acestuia dup\ sc\derea costurilor a[teptate la cedare; Valoarea reevaluat\ a unui activ reprezint\ valoarea real\ a unui activ la data reevalu\rii mai pu]in amortizarea ulterioar\ acumulat\. Valoarea ajustat\, este valoarea diminuat\ a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaz\ n func]ie de inten]ia ntreprinderii de a p\stra activul n scopul utiliz\rii sau nu n produc]ie. Astfel, dac\ ntreprinderea inten]ioneaz\ s\ utilizeze activul n procesul de produc]ie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinat\ prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabil\, re]inndu-se prima. Dac\ ntreprinderea nu inten]ioneaz\ s\ utilizeze activul n procesul de produc]ie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz\ prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil\, re]inndu-se prima. Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile nvedereaz\ nevoia de reguli privind evaluarea n contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referen]ialul n acest sens, trebuie c\utat n valoarea real\. Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferen]ierea lor fiind determinat\ de criteriul timp [i situa]ia n care se afl\ obiectul evalu\rii n momentul m\sur\rii. Timpul vizeaz\ momentul plas\rii evalu\rii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare, n virtutea continuit\]ii activit\]ii ntreprinderii, gliseaz\ ntre timpul trecut, trece prin timpul prezent [i se ngrije[te de reproduc]ia valorilor economice la timpul viitor. Astfel, evaluarea tranzac]iilor [i evenimentelor se efectueaz\ la timpul prezent [i se bazeaz\ la intrare pe costul istoric, iar la ie[ire pe pre]ul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzac]ii [i evenimente apar re]ineri sau sta]ion\ri concretizate n active [i pasive. n acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent [i se mi[c\ ntre valorile provenite din trecut [i timpul viitor cnd are loc ie[irea activelor [i pasivelor. ntr-adev\r, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalu\rii l reprezint\ activele [i pasivele, cheltuielile [i veniturile. A[a cum bine se arat\ n "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile Interna]ionale (IASC), activul reprezint\ o resurs\ prezent\ controlat\ de ntreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut [i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii viitoare; dup\ cum pasivul se define[te ca o obliga]ie prezent\ a ntreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaz\ fluxuri de beneficii economice dinspre ntreprindere. ntre activ [i pasiv se a[eaz\ capitalul propriu care reprezint\ interesele reziduale n activele ntreprinderii dup\ ce au fost stinse toate obliga]iile. Din acela[i cadru se degaj\ defini]ia potrivit c\reia veniturile constituie cre[teri ale beneficiilor pe perioada exerci]iului financiar (deci perioada curent\) sub forma cre[terilor (intr\rilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cre[teri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribu]iile proprietarilor la capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminu\ri ale beneficiilor economice pe perioada exerci]iului financiar, sub forma mic[or\rilor (ie[irilor) de active sau a cre[terilor de pasive care au ca rezultat diminu\ri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite participan]ilor la capitalul propriu. Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real\ , valoarea de pia]\ [i timpul s-au conturat urm\toarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare [i valoarea actualizat\. Costul istoric este o valoare real\ din momentul intr\rii activelor [i crearea datoriilor. n termeni monetari sau n putere de cump\rare, reprezint\ "sacrificiul" care a fost consim]it pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare. Dac\ se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare" elaborat de IASC, costul istoric al activelor reprezint\ valoarea aferent\ sumei de bani cu care au fost pl\tite sau valoarea real\ considerat\ la momentul achizi]iei sau produc]iei. n ceea ce prive[te costul istoric al pasivelor, acesta reprezint\ valoarea echivalentelor ob]inute n schimbul obliga]iei sau, n anumite

mprejur\ri (obliga]iile fiscale) la valoarea ce se a[teapt\ s\ fie pl\tit\ n numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Costul curent sau de nlocuire reprezint\ costul pe care ntreprinderea l accept\ pentru a dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalu\rii. n cazul activelor, costul curent reprezint\ valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui pl\tit\ dac\ acela[i activ sau unul asem\n\tor ar fi achizi]ionat sau produs n prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent\ sumelor nominale ce ar trebui pl\tite pentru stingerea n prezent obliga]iei. Valoarea realizabil\ (valoarea actual\ de ie[ire) const\ n valoarea pe care ntreprinderea ar primi-o dac\ ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil\ este egal\ cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi ob]inut\ n prezent prin vnzarea normal\ a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil\ reprezint\ o valoarea neactualizat\ n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pl\tit\ pentru a achita obliga]iile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal\ cu valoarea brut\ de realizare, cu valoarea net\, adic\ valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat\ n condi]ii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu\ utilizarea, este o valoare minim\, stabilit\ pornind de la pre]ul pie]ei corectat n func]ie de starea (gradul de uzur\) [i locul unde se afl\ bunul. Valoarea actualizat\ sau valoarea capitalizat\ reprezint\ o estimare la timpul prezent a valorii n func]ie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desf\[urarea normal\ a activit\]ii adic\ aducerea la zi a unei valori care devine disponibil\ mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual\ care este determinat\ cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizat\ echivalent\ fluxurilor viitoare de intr\ri de numerar pe care este de a[teptat ca bunul s\ le genereze n desf\[urarea normal\ a activit\]ii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat\ a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ie[ire) care sunt a[teptate a fi necesare pentru stingerea obliga]iilor ap\rute n desf\[urarea normal\ a activit\]ii. n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este ad\ugat\ [i valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combina]ie a valorii de nlocuire, valorii actualizate [i valorii de realizare. Ea reprezint\ pre]ul pe care un conduc\tor de ntreprindere avizat [i prudent ar consim]i s\-l pl\teasc\ pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim\ (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac\ ar fi lipsit\ de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire [i se termin\, de regul\, prin corela]ie, adic\ c\utarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz\ obiectul evalu\rii. Dac\ valoarea realizabil\ [i valoarea actualizat\ sunt inferioare costului de nlocuire, se re]ine dintre cele dou\ valori cea mai mic\. Ra]ionamentul trebuie c\utat n aceea c\ lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic\ dect costul de nlocuire. Chiar dac\ ntreprinderea ar de]ine suma necesar\ pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea ob]ine prin vnzarea sau utilizarea bunului. Nici o baz\ de evaluare nu are o aplicabilitate general\ [i nu este satisf\c\toare n mod absolut [i, n consecin]\, se ridic\ o problem\ de op]iune n acest sens. Normele contabile europene [i interna]ionale s-au orientat spre costul istoric, f\r\ a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situa]iile financiare sunt ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil [i pe conceptul de men]inere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul\, evaluate n bilan] [i decontate la minimul dintre costul istoric [i valoarea realizabil\ net\. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz\ costul curent ca r\spuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele infla]iei asupra activelor monetare.

11.2. Regulile evalu\rii ca sistem de referin]\ n formularea politicilor contabile

n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mi[c\rilor intervenite n masa patrimoniului [i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz\ urm\toarele reguli [i forme de evaluare: evaluare la

intrare, evaluare la inventar [i evaluare la bilan].

 Evaluarea la intrare se ntemeiaz\ pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care cap\t\ statutul de valoare contabil\ de intrare sau valoare la prima nregistrare. n mod concret, valoarea contabil\ de intrare se identific\ cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur\, ob]inute cu titlu gratuit sau prin dona]ie. Ea se stabile[te n func]ie de pre]ul pie]ei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, starea [i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat\ costului de achizi]ie. b) Costul de achizi]ie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achizi]ie este format din pre]ul de cump\rare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare [i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. c) Valoarea de produc]ie sau costul de produc]ie pentru bunurile produse n unitatea patrimonial\. Costul de produc]ie cuprinde costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de produc]ie, precum [i cota cheltuielilor indirecte de produc]ie ata[ate ra]ional (propor]ional cu gradul de folosire a activit\]ii) bunului produs n societatea comercial\. Cheltuielile generale de administra]ie, cheltuielile de desfacere [i cele financiare, de regul\, nu se includ n costurile de produc]ie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabrica]ie, n cazul bunurilor materiale [i lucr\rilor cu ciclu lung de fabrica]ie. Fa]\ de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament valoarea de achizi]ie sau costul de achizi]ie este egal\ cu pre]ul de cump\rare la care au fost dobndite sau determinat\ prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale [i accesorii se exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale exerci]iului. Crean]ele [i datoriile se evalueaz\ la valoarea nominal\, egal\ cu suma de lichidit\]i sau echivalen]e de lichidit\]i ce se vor ncasa sau pl\ti n schimbul lor. n cazul cheltuielilor [i veniturilor, valoarea contabil\ este cea asociat\ elementelor de activ [i pasiv cu care intr\ n coresponden]\. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup\ caz, n acela[i timp ca o cre[tere de activ (deci cu valoarea crean]ei sau lichidit\]ii n cazul vnz\rilor [i costul de produc]ie al stocurilor sau imobiliz\rilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dup\ caz, ca o cre[tere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (n cazul consumurilor stocate). Pentru bunurile intrate exprimate n moned\ str\in\, valoarea acestora este convertit\ n lei la cursul zilei cnd a avut loc opera]ia. Evaluarea la ie[ire. La data ie[irii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz\ [i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil\. Dac\ bunuri de natura stocurilor [i titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite [i nu exist\ posibilitatea identific\rii valorilor de intrare, evaluarea la ie[ire se poate face, dup\ caz, pe baza costului mediu ponderat, dup\ metoda primul intrat - primul ie[it sau dup\ metoda ultimul intrat - primul ie[it. Decizia apar]ine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevan]a [i evaluarea credibil\. Evaluarea la inventar se ntemeiaz\ pe valoarea actual\, care cap\t\ statutul de valoare de inventar [i opereaz\ n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actual\ este stabilit\ n func]ie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii [i pre]ul pie]ei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz\ referin]ele [i tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: pre]urile de pia]\, baremele, mercurialele, indicii specifici de pre]uri. Valoarea de utilitate a crean]elor [i datoriilor se stabile[te n func]ie de valoarea lor probabil\ de ncasat, respectiv de plat\, stabilit\ n func]ie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau disconturi). Necesitatea evalu\rii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porne[te de la realitatea potrivit c\reia valoarea de intrare bazat\ pe costul de origine are numai o valoare istoric\. Orice schimbare semnificativ\ dup\ intrare n valoarea real\ a bunurilor tinde s\ fac\ costul de origine n[el\tor n luarea deciziei. Evaluarea la bilan] se ntemeiaz\ pe valoarea net\ contabil\ calculat\ pe baza valorii contabile de intrare diminuat\ cu amortiz\rile [i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acela[i [i n condi]iile n care se compar\ valoarea contabil\ de intrare cu valoarea de inventar, cu re]inerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor [i valorii celei mai mari n cazul pasivelor. n aceste condi]ii, pentru elementele de activ diferen]ele constatate n plus ntre valoarea de inventar [i valoarea contabil\ nu se nregistreaz\ n contabilitate, acestea men]inndu-se la valoarea de intrare. Diferen]ele constatate n minus ntre valoarea de inventar [i valoarea contabil\ se nregistreaz\ pe

seama cheltuielilor prin intermediul amortiz\rilor, n cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil\) [i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil\). Se precizeaz\ c\ activele r\mn mai departe nregistrate la valoarea contabil\ sau de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferen]ele constatate n minus ntre valoarea de inventar [i valoarea contabil\ nu se nregistreaz\ n contabilitate, aceste elemente se men]in la o valoare de intrare. Diferen]ele constatate n plus - deocamdat\ solu]ia este numai teoretic\, nu [i practic\ - se nregistreaz\ n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru cre[teri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente men]inndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Pentru politicile contabile trebuie re]inut\ [i regula potrivit c\reia metodele de evaluare adoptate de entitatea contabil\ trebuie s\ fie acelea[i n tot cursul exerci]iului, precum [i de la un exerci]iu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil\ poate schimba metodele de evaluare, f\cnd n acest sens men]iuni n anexa la bilan], inclusiv influen]a asupra situa]iei patrimoniale [i financiare, precum [i asupra rezultatului exerci]iului.

11.3. Alternative la evaluarea bazat\ pe costul istoric

Reglement\rile contabile din Romnia accept\ [i alternative prezent\rii n bilan] a elementelor la o alt\ valoare dect cea bazat\ pe costul istoric. Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza [i alte metode de evaluare dect costul istoric, cum sunt: a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobiliz\rilor corporale a c\ror durat\ de utilizare este limitat\ n timp, precum [i a stocurilor. Aceasta exprim\ consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evalu\rii pentru a cump\ra sau a ob]ine un bun identic sau echivalent; b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode diferite de acelea prev\zute la lit a, menite s\ ]in\ seama de infla]ie; c) reevaluarea imobiliz\rilor corporale [i a imobiliz\rilor financiare. Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglement\rile legale trebuie prev\zute con]inutul, limitele [i regulamentul de aplicare. Diferen]ele n plus sau minus rezultate ntre evaluarea efectuat\ pe baza metodei utilizate [i evaluarea f\cut\ pe baza costului de achizi]ie sau a costului de produc]ie, sunt reflectate n debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare" , dup\ caz. Rezerva din reevaluare poate c\p\ta urm\toarele tratamente: a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat\, n totalitate sau par]ial, n orice moment. b) rezerva din reevaluare este redus\ (resorbit\) n m\sura n care sumele nregistrate la acest post bilan]ier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat\ sau realizarea obiectivelor sale c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac\ ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. n contextul alternativelor [i corectivelor de mai sus pot fi plasate [i o serie de paleative fiscale cum sunt: amortiz\ri degresive [i amortiz\ri accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea e[alonat\

n timp a plusvalorii din cesiunea imobiliz\rilor [i, aplicarea metodelor LIFO, NIFO [i ultimul pre] de intrare n evaluarea stocurilor etc.
Corectivele [i alternativele men]ionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele nu acoper\ ntreaga mas\ a patrimoniului [i, n ciuda corectivelor, valoarea contabil\ de la finele exerci]iului a bunurilor de]inute de ntreprindere reflect\ foarte rar valoarea <<real\>> . Aceasta este valabil\ mai ales pentru investi]ii. Acestea sunt, n general, subevaluate n contabilitate [i importan]a subevalu\rii lor depinde de ritmul infla]iei, de durata lor real\ de folosire [i de modul n care este calculat\ deprecierea lor 6. Solu]ii radicale [i complete pentru remedierea insuficien]elor folosirii costului istoric ca baz\ de evaluare ofer\ Standardul Interna]ional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea varia]iilor de pre],
6

B.COLASSE Contabilitate general\, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.

[i cu deosebire Standardul Interna]ional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situa]iilor financiare n economiile hiperinfla]ioniste. Astfel, pentru contabilizarea varia]iilor de pre] [i de retratare a situa]iilor financiare, cele dou\ standarde instrumenteaz\ dou\ metode de reflectare a varia]iilor de pre]uri n situa]iile financiare. Prima const\ n a exprima informa]ia financiar\ n putere constant\ de cump\rare sau puterea de cump\rare general\, iar cea de a doua const\ n nlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor dou\ metode se degaj\ o a treia modalitate denumit\ metoda n termeni reali. Acelea[i metode se reg\sesc [i n retratarea situa]iilor financiare n economiile hiperinfla]ioniste.

REZUMAT

Contabilitatea financiar\ descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitate [i structuralitate. Obiectivul s\u principal l constituie furnizarea de informa]ii sintetice privind pozi]ia financiar\, performan]ele [i modific\rile pozi]iei financiare. Informa]ia contabil\, pe lng\ o utilizare intern\ de c\tre management, este destinat\ utilizatorilor externi defini]i de: investitorii de capital, bancherii, angaja]ii, furnizorii, clien]ii, guvernul [i organele sale, precum [i publicul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz\ toat\ informa]ia contabil\ care este cuantificat\, prelucrat\ [i transmis\ pentru utilizarea intern\ de c\tre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activit\]ile consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilit\]ii de gestiune sunt: calcularea analitic\ (pe feluri, purt\tori de costuri, locuri de activitate) a costurilor [i rezultatelor, bugetarea intern\ a activit\]ii ntreprinderii (pe locuri de activit\]i); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite [i abaterile de la aceste costuri. Entit\]ile patrimoniale reprezint\ spa]iul de cunoa[tere [i ac]iune al contabilit\]ii. n mod concret se delimiteaz\ ca entit\]i patrimoniale, deci se cuprind n sfera de ac]iune a obiectului contabilit\]ii, regiile autonome, societ\]ile comerciale, institu]iile publice, unit\]ile cooperatiste, asocia]iile [i celelalte persoane fizice [i juridice care desf\[oar\ activit\]i comerciale. Nevoia de armonizare [i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Efortul de normalizare dar [i produsul acesteia se concretizeaz\ n: a) definirea de concepte, principii [i norme contabile bazate pe o terminologie precis\ [i identic\ pentru to]i produc\torii [i utilizatorii de informa]ii contabile; b) aplicarea lor practic\ n vederea asigur\rii comparabilit\]ii n timp [i spa]iu, relevan]ei [i credibilit\]ii a informa]iilor contabile. Cadrul contabil general cuprinde conceptele [i principiile teoretice care alc\tuiesc mpreun\ sistemul de referin]\ pentru ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare, pentru utilizatorii externi adic\ ceea ce trebuie s\ fie contabilitatea, delimiteaz\ ca teorie contabil\ normativ\ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Cadrul general se refer\ la ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare cu scop general, ntocmite [i prezentate cel pu]in anual. Ele con]in informa]iile care r\spund necesit\]ilor comune majorit\]ii utilizatorilor. Utilizatorii de situa]ii financiare includ investitorii prezen]i [i poten]ialii bancheri, angaja]ii,

furnizorii [i al]i creditori comerciali, clien]ii, guvernul, publicul [i managerul sau administratorul de resurse.
Obiectivul situa]iilor financiare este de a furniza informa]ia despre pozi]ia financiar\ a ntreprinderii, rezultatele [i modific\rile pozi]iei financiare ale ntreprinderii. Pentru a fi util\ pentru consumatori (utilizatori) informa]ia contabil\ trebuie s\ ndeplineasc\ anumite atribute denumite caracteristici calitative. A[a cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevan]a, credibilitatea [i comparabilitatea. Structurile calitative descrise n situa]iile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu [i rezultate sub form\ de venituri [i cheltuieli. Recunoa[terea este procesul de ncorporare n bilan] sau n contul de rezultate a unui element care satisface defini]ia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor [i credibilitatea evalu\rii. Evaluarea este procesul de determinare a valorii b\ne[ti la care posturile din situa]iile financiare urmeaz\ s\ fie recunoscute [i nscrise n bilan] [i contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi, dup\ caz, o singur\ baz\ sau mai multe baze combinate dup\ cum urmeaz\: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) [i valoarea actualizat\. Baza

de evaluare cel mai des utilizat\ este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.

CUVINTE CHEIE

contabilitate financia\ contabilitate de gestiune unit\]i patrimoniale normalizare cadrul contabil general utilizatori de situa]ii financiare obiectivul situa]iilor financiare pozi]ia financiar\ a `ntreprinderii modificarea pozi]iei financiare intangibilitate relevan]\ credibilitate comparabilitate imagine fidel\ regularitate sinceritate fidelitate petrimoniu resurse controlate probabilitate credibilitatea evalu\rii capital financiar capital fizic men]inerea capitalului principii contabile evaluare valoare de utilitate valoare real\ valoare venal\ valoare de pia]\ cost istoric cost curent valoare realizabil\ valoare actuailzat\

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Du]escu A, Ghid pentru n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001. 3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999. 4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura Economic\, Bucure[ti 2001. 5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic\, Bucure[ti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucure[ti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal [i gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucure[ti 1998 8.Ristea M, Metode [i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucure[ti 2000. 9.Ristea M, Op]iuni [i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucure[ti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii baz\ [i alternativ Editura Tribuna Economic\, Bucure[i 2002.

~NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Care este obiectivul contabilit\]ii financiare ? Dar al contabilit\]ii de gestiune ? 2. Cum se define[te normalizarea contabil\ ? 3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ? 4. Care sunt func]iile Cadrului IASC ? 5. Care sunt utilizatorii de situa]ii financiare ? 6. Care este obiectivul situa]iilor finaqnciare ? 7. Cum se define[te pozi]ia financiar\ a `ntreprinderii ? Dar modificarea pozi]iei financiare ? 8. Care sunt caracteristicile calitative ale informa]iilor din situa]iilor financiare ? 9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informa]iei ? 10. Care sunt limitele informa]iei relevante [i credibile ? 11. Cum se poate defini imaginea fidel\ ? 12. Care sunt structurile calitative descrise `n situa]iile financiare conform Cadrului IASC ? 13. Care sunt criteriile de recunoa[tere a structurile calitative `n situa]iile financiare ? 14. Cum se define[te capitalul financiar ? Dar cel fizic ? 15. ~n ce const\ men]inerea capitalului financiar ? Dar men]inerea capitalului fizic ? 16. De cte tipuri pot fi standardele contabile ? 17. Care sunt principiile nregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii ? 18. Care sunt principiile partied duble ? 19. Ce cuprind principiile de observare ? 20. Ce cuprind principiile responsabilit\]ii ? 21. Care sunt principiile m\sur\rii [i evalu\rii ? 22. Care sunt criteriile evalu\rii `n contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evalu\rii?