Tema: Dubla impunere

1. Delimitări conceptuale cu privire la dubla impunere. Clasificarea impunerii.

2. Criteriile de impunere.
3. Metode de evitare a dublei impuneri.
4. Convențiile pentru evitarea dublei impuneri.

Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut pentru prima dată în

perioada Evului mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate cel mai des de faptul juxtapunerii
a două sau a mai multe jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din secolul al XIII-
lea şi este semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi Italia. Corespunzător
legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor proprietăţi situate în Franţa
locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în ambele state.
În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate,
astfel că numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi economico-sociale din care obţin
venituri sau deţin averi în mai multe ţări. De aici s-a născut problema stabilirii autorităţii publice
competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de persoane fizice
şi juridice în alte ţări, decât cea căreia îi aparţin acestei persoane. Activitatea de comerţ şi de
cooperare economică internaţională se realizează prin acte juridice de forme variate, care însă au o
caracteristică comună şi anume, aceea că depăşesc sistemul de drept naţional sau intern, atrăgând
vocaţia altor sisteme de drept. Raporturile juridicede comerţ exterior sunt supuse invariabil unor
legi naţionale, ca şi cum ar fi vorba de raporturi de drept intern.
Raporturile ce se nasc între stat şi individ sunt diferite: dependenţa politică, socială şi
economică. Dependenţa politică sau apartinenţa politică este caracterizată în funcţie de
naţionalitate. Dependenţa sau apartenenţa socială se manifestă prin şederea individului în ţara în
care se află reşedinţa sa ori domiciliul său. Dependenţa economică rezultă din participarea
individului la activitatea de producţie, de circulaţie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv.
Atunci când aceste trei categorii de dependenţe sunt reunite la acelaşi individ, se poate spune că
există o apartenenţă totală la suveranitatea fiscală a unui stat. Ca atare, statul are jurisdicţie
completă, absolută asupra tuturor naţionalilor care participăla viaţa sa economică şi socială care, în
alţi termeni, trăiesc în ţară participând la actele de producţie, de circulaţie sau la consumul
bogăţiilor. Apartenenţa politică, economică şi socială se combină şi se confruntă spre a-i situa pe
aceşti naţionali într-o situaţie de legatură fiscală faţă de stat. Diferenţele dintre sistemele legislative
ale statelor creează multe dificultăţi în asigurarea certitudinii juridice a relaţiilor comerciale
internaţionale.
Problema este strîns legată de suveranitatea fiscală a țărilor, în virtutea căreia autoritățile publice
pot sa instituie impozite asupra tuturor veniturilor și averilor aparținînd rezidenților, indiferent de
originea acestora. Ca urmare, același venit și aceeași proprietate pot fi impuse în țara pe teritoriul
căreia acestea s-au obținut sau se află, precum și în țara de domiciliu a subiectului ce a obținut
veniturile sau deține averea. În felul acesta, apare dubla impunere fiscală internațională, care poate
reprezenta ceva excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol în calea circulației capitalurilor,
al proceselor de lărgire a cooperarii dintre acestea.
La originea fenomenului de dublă impunere se află acţiunea a două sau mai multe suveranităţi
fiscale sau concurenţa a două sau mai multe competenţe fiscale.
Respectarea principiilor impunerii formate de Adam Smith (maxima de justiţie, maxima de
certitudine, maxima comodităţii, maxima economiei şi randamentului) şi de Maurice Allais
 (individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea, lipsa arbitrariului)
presupune că veniturile realizate sau averea deţinută să fie impozitată doar o singură dată.
Dubla impunere reprezintă supunerea la impozit a aceleaiași materii impozabile și pentru
aceeași perioadă de timp de către două autorități fiscale din țări diferite.
Pornind de la aspectul juridic, legat de voinţa legiuitorului, dubla impunere realizată într-o ţară
poate fi voluntară şi involuntară. Dubla impunere voluntară este instituită special, în vederea
realizării unui anumit scop. În această situaţie se pot afla:
- impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi juridice străine;
- aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal sau centralizat, la unele
dintre impozitele locale.
Dubla impunere involuntară este rezultatul repercursiunii unor impozite întrucât legiuitorul nu
poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitul.
Deci, la originea fenomenului de dublă impunere se află acţiunea a două sau mai multe
suveranităţi fiscale sau concurenţa a două sau mai multe competenţe fiscale.
Dubla impunere internaţională poate îmbrăca 2 forme:
a) dubla impunere economică – adică impunerea în cadrul unui stat a aceluiaşi venit sau a
aceleaşi averi la mai multe impozite;
b) dubla impunere juridică – adică impunerea aceleaşi materii impozabile de două ori, în state
diferite.
“Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când aceasta se
referă la:
 impunerea aceluiaşi venit de două ori;
 impunerea aceluiaşi capital de două ori;
 impunerea simultană a venitului şi a capitalului;
 impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a dividendelor
repartizate acţionarilor sau asociaţilor;
 impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi pentru
obligaţiunile aflate în portofoliu.”
Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională de
către jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate cazurile de dublă impunere
pot fi divizate în două categorii:
a. dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind statutului
persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea jurisdicţiei fiscale, atât pe
principiul cetăţeniei, cât şi pe principiul teritorialităţii;
b. dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind obiectele
impunerii – venituri şi capitaluri.
Apariţia fenomenului de dublă impunere internaţională este rezultatul caracteristicilor sistemului
fiscal şi a politicii fiscale dintr-o ţară sau alta. De asemenea apariţia acestui fenomen este determinat
de faptul că unele state utilizează impozitele pentru a stimula anumite activităţi economice sau, din
contra pentru a le stopa.
Dubla impunere împiedică atât dezvoltarea relaţiilor comerciale internaţionale, prin influienţa
negativă asupra circulaţiei capitalurilor şi persoanelor cât şi dezvoltarea proceselor de integrare, mai
ales în domeniul economic.
 2. Criteriile de impunere.

Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit legăturii
juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul
statului respectiv. Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii care pot sta la baza
impunerii, şi anume:
1) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);
2) criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);
3) criteriul teritorialităţii (originii veniturilor).
Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei sale de impozitare potrivit
dreptului său de a impune:
a) toate veniturile obţinute pe teritoriul ţării, indiferent de naţionalitatea şi statutul juridic ale
beneficiarului acestora;
b) toate veniturile, ce aparţin rezidenţilor acestei ţări sau care sunt prelevate în folosul lor din toate
sursele, inclusiv din cele ce se află peste hotarele teritoriului ei naţional.
1. Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca rezident
al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din total venituri, iar
nerezidenţii urmează să achite în acest stat impozitul doar din veniturile obţinute din sursele aflate pe
teritoriul său.
Potrivit criteriului rezidenţei, veniturile sunt impozitate de către autoritatea fiscală a acelui stat,
căreia îi aparţine rezidentul, adică în calitate de persoană fizică sau juridică cu domiciliul fiscal în ţara
respectivă, indiferent dacă veniturile sau averea acestei persoane sunt obţinute pe teritoriul sau în afara
acestui stat.
Stabilirea domiciliului fiscal sau al rezidenţei fiscale a persoanelor fizice sau juridice, reprezintă
o problemă majoră în cadrul fenomenului dublei impuneri internaţionale, precum şi în căutarea
măsurilor de evitare a sa.
Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce caracterizează, spre exemplu, poziţia persoanei
fizice concrete, de obicei conform dreptului civil, nu se iau în consideraţie la determinarea statutului
fiscal al acesteia. Însă, sunt şi excepţii. Un exemplu de stat ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra
persoanelor fizice în baza cetăţeniei este SUA. Franţa determină statutul fiscal al persoanei fizice
potrivit criteriilor cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia,
Republica Moldova ş.a.
La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state se folosesc diferite criterii.
Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului companiei (spre ex., în: Rusia, SUA, Islanda,
Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia),
după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dacă Marea
Britanie recunoaşte statul unde se efectuează organizarea şi/sau gestionarea activităţii companiei ca stat
pe al cărui teritoriu se află organul de conducere, atunci potrivit practicilor fiscale aplicate în Noua
Zeelandă, la determinarea locului aflării organului de conducere, se ia în consideraţie doar locul unde s-
a efectuat organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde ulterior aceasta este gestionată. În
Germania predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia în scopul impozitării se ia în consideraţie
faptul de către cine şi de unde este gestionată compania. În rezultat, conform practicilor fiscale aplicate
în Germania, toate veniturile obţinute din activitatea internaţională a companiei străine-rezident sunt
impozitate. În Elveţia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenţei persoanei juridice se ia în consideraţie
locul de desfăşurare a activităţii economice (comerciale).
 În Republica Moldova, rezident este orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut
de persoană fizică a cărei activitate este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori al cărei loc
de bază de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova.
2. Potrivit criteriului cetățeniei (naţionalităţii) veniturile şi averile realizate de o persoană în
diferite state se impozitează numai de către statul al cărui cetăţean este. Cu alte cuvinte, un stat obligă
toţi cetăţenii săi să plătească impozite, atât pentru veniturile/averea obţinute/deţinută în ţară cât şi pe
cele din alte ţări.
În literatura de specialitate se întîlnesc diverse definiţii ale criteriului cetăţeniei în ce priveşte
persoanele fizice, care constau în faptul că în venitul global care este supus impozitării se includ toate
veniturile personelor fizice rezidente ale statului dat. În astfel de cazuri sunt echivalate noţiunile
„rezidenţă” şi „cetăţenie”, ignorând legătura juridică a persoanei fizice cu statul.
Se poate de menţionat că existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „rezidenţă” şi „cetăţenie”
privind statutul persoanelor fizice, se datorează multitudinii abordărilor referitoare la determinarea
statutului de rezident fiscal de la ţară la ţară.
În ceea ce priveşte naţionalitatea persoanelor juridice, folosirea acestui termen în practica
internaţională are caracter diferit, întrucât nu există un criteriu unic în baza căruia se poate de determinat
naţionalitatea lor. Fiecare stat îşi stabileşte independent care sunt limitele şi care este caracterul legăturii
sale cu persoana juridică.
Unele state îşi determină naţionalitatea persoanelor juridice pornind de la criteriul organului
administrativ al persoanei juridice (Germania, Franţa, Austria, Elveţia), alte state stabilesc naţionalitatea
în baza criteriului constituirii (dreptul anglo-american) sau în baza criteriului locului de desfăşurare a
activităţii (Italia).
Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar niciunul nu poate stabili corect
naţionalitatea persoanei juridice. Situaţia a devenit mai clara după ce această problemă a fost examinată
de Judecătoria Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de Arbitrajul Internaţional. A
fost recunoscut faptul ca persoanei juridice să i se atribuie naţionalitatea acelui stat, în care ea a fost
înregistrată, adică după locul constituirii. Explicaţia constă în faptul că persoana juridică reprezintă o
construcţie juridică ce presupune existenţa unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect.
Potrivit principiului cetăţeniei, spre deosebire de principiul rezidenţei, doar statul în care
persoana juridică a fost constituită poate să efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obţinute din
activitatea internaţională a respectivului contribuabil.
3. Conform criteriului teritorialităţii (originii veniturilor) impunerea se efectuează de către
organele fiscale din ţara pe al cărui teritoriu s-au obţinut veniturile sau se află averea, indiferent dacă
persoanele fizice sau juridice locuiesc sau nu în ţara lor. În baza acest criteriu se impun salariile, profitul
întreprinderilor, veniturile din profesiile libere, dobânzile, dividendele, arenzile, chiriile.
Aplicarea acestor criterii poate să determine apariţia dublei impuneri. De exemplu aplicarea într-
o ţară a criteriului rezidenţei, adică a domiciliului fiscal, iar în altă a criteriului originii veniturilor, face
ca persoana din prima ţară, când dobândeşte venituri din a doua ţară, să plătească impozite pentru acele
venituri în ambele ţări, adică persoana respectivă va fi impusă în ambele state. În primul stat va achita
impozitul, deoarece îşi are rezidenţa în acest stat, iar în al doilea stat, deoarece este statul de origine a
veniturilor.
În legislaţiile statelor, rezidenţa poate fi definită în mod diferit sau unele persoane au dublă
cetăţenie. Astfel de situaţii generează conflicte de interese fiscale. De asemenea, conflicte fiscale pot
apărea şi în modul de determinare.
Deci, conflictul de interese apare atunci când statele utilizează diferite principii de impunere sau
au aceleaşi principii, dar având ca bază diferite criterii de impunere.
 Luând în consideraţie criteriul rezidenţei şi cel al teritorialităţii se poate de concluzionat că din
punct de vedere al contribuabilului, impunerea în baza criteriului rezidenţei este mai preferenţial, din
motiv că:
a) în ceea ce priveşte procedura de impunere atât a veniturilor cât şi a capitalurilor, aceasta este
mult mai simplă, doarece contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;
b) la determinarea impozitelor ce urmează a fi achitate de către contribuabilului, se analizează
situaţia financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care pot viza veniturile provenite din
surse aflate în străinătate), în acest sens stimulând activitatea economică a contribuabilului.
În ceea ce priveşte statul, prioritatea este acordată principiului impunerii în baza criteriului
teritorialităţii, întrucât statul exclude posibilitatea obţinerii venitului pe teritoriul său, fără impozitarea
acestuia.
Mai mulţi cercetători ai fenomenului dublei impuneri sunt de părerea ca dacă toate statele la
impozitarea persoanelor fizice şi juridice vor avea ca bază criteriul rezidenţei sau a domiciliului fiscal,
atunci problema dublei impuneri internaţionale nu ar apărea.
Pentru majorarea veniturilor în buget, majoritatea statelor recurg la aplicarea ambelor principii.
Dacă toate statele vor utiliza ambele criterii, având ca scop unic completarea bugetului, atunci problema
legată de dubla impunere va fi imposibil de soluţionat. De aceea statele îşi stabilesc anumite limite în
aplicarea acestor criterii, în dependenţă de obiectivele politicii economice externe. O astfel de
autolimitare benevolă se efectuiază de către state la nivel naţional prin modificarea legislaţiei interne,
sau la nivel internaţional prin încheierea convenţiilor fiscale internaţionale.

3. Metode de evitare a dublei impuneri.

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu

fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri, prin
intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau a normelor naţionale în mod independent.
În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor, sunt cunoscute două căi de
eliminare a dublei impuneri:
- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea veniturilor;
- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.
Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere de către două state a
veniturilor şi capitalurilor a unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al convenţiei este eliminarea
dublei impuneri internaţionale.
Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării dublei
impuneri din trei puncte de vedere:
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de venituri): determină
ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie să-şi diminueze impozitele (aşa cum se
întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi redevenţe prevăzute de tratatele fiscale faţă de
cotele din legislaţia internă), fie să elimine impozitul (prin alocarea dreptului de impunere statului de
rezidenţă);
b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea procedurii amiabile
prevăzute în tratatele fiscale în mod expres într-un articol special numit „Procedura amiabilă”. Potrivit
acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două state se consultă reciproc pentru rezolvarea problemei
de interpretare şi de aplicare a prevederilor tratatului fiscal;
c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care statul de rezidenţă
este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în statul-sursă a
veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea impozitului datorat în statul de rezidenţă,
reducere care se face fie plecând de la baza impozabilă obţinută din cele două state, fie de la impozitul
datorat în cele două state. De fapt, în această situaţie, statul de rezidenţă aplică una din metode de
eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.
Doar în cazurile când în convenţie este prevăzută obligaţia statului de a folosi anumite metode de
eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaţiei naţionale se poate vorbi că convenţia elimină în acelaşi
timp şi dubla impunere economică. Caracteristic este faptul că situaţia dată este stipulată de majoritatea
convenţiilor fiscale la care Republica Moldova este parte printr-o simplă trimitere la legislaţia naţională
a Republicii Moldova.
Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de
dublă impunere, deoarece, eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel naţional şi,
invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri nu ar fi posibilă eliminarea dublei impuneri
internaţionale.
În practica internaţională există următoarele metode de bază privind eliminarea dublei impuneri:
1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din surse aflate peste
hotare (tax exemption);
2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax credit);
Diferenţa dintre primele două metode constă în aceea că prima se aplică veniturilor, iar a doua –
nemijlocit impozitelor. Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe
teritoriul altei ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă. Metoda dată
exceptează, de la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din surse aflate în străinătate.
De exemplu, în Franţa legislaţia fiscală, fiind bazată pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea
veniturilor obţinute de sucursalele din străinătate. Alte jurisdicţii fiscale exceptează de la impunere
veniturile sucursalelor din străinătate fie prin intermediul legislaţiei străine, fie prin intermediul
convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong Kong,
Italia şi Luxemburg sunt ţări care aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria exceptează de la
impozitare veniturile sucursalelor din ţările care aplică metode similare.
Menţionăm, că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata
impozitelor):
- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism veniturile provenite din sursa altui stat nu se iau în
consideraţie la determinarea bazei impozabile în altă ţară;
- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile din care s-a achitat impozitul într-un stat,
urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în consideraţie la determinarea cotei
impozabile privind partea rămasă a venitului (cota de impozitare marginală a venitului total).
Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea înlăturării dublei impuneri, este
acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a impozitelor) pentru orice impozit
achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile unei sucursale care au fost deja impozitate în statul
sursei). Practicile statelor ce permit trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate demonstrează că
limita maximală a creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul obligaţiilor fiscale generat de
legislaţia fiscală a statului respectiv.
Legislaţia fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de evitare a dublei
impuneri – metoda trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate. Astfel, conform legislaţiei
Republicii Moldova, se trece în cont impozitul pe venitul sau pe capitalul, achitat în orice ţară străină de
către persoana fizică sau juridică moldovenească , dacă acest venit sau capital urmează a fi supus
impozitării şi în Republica Moldova. Mărimea trecerii în cont pentru orice an fiscal nu poate depăşi
suma care ar fi fost calculată conform cotelor aplicate în Republica Moldova.(art. 82 Codul Fiscal al
RM).
 4. Convențiile pentru evitarea dublei impuneri.
Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al problematicii
dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea numai odată cu dezvoltarea
capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte hotarele statelor şi transformă membrii
contemporani ai lagărului capitalist în contribuabili ai universului”.
Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost, însă, realizate doar în a doua jumătate a
secolului al XIX-lea şi se încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de specialitate, în trei etape:
1) etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale ale aceleaşi
uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia elveţiană din 1874);
2) etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele qvasi-independente ale
aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele incorporate în Imperiul Britanic);
3) etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele suverane independente
(de exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la plata taxelor maritime cu
condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).
Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri în
relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei impuneri pe venit care au
fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) şi în 1899, având ca părţi semnatare Prusia şi
Imperiul Austro – Ungar.
În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale de eliminare
a dublei impuneri au fost puternic influienţate de evoluţia activităţilor desfăşurate în cadrul
organizaţiilor internaţionale.
Pentru prima dată, aceste probleme au fost aduse în atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia
Conferinţei Financiare Internaţionale, care şi-au desfăşurat lucrările în 1920, la Bruxelles. În consecinţă,
Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie internaţională: profesorul Bruins (Olanda), profesorul
Einaudi (Italia), profesorul Seligman (SUA) şi profesorul Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii), în
scopul realizării unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri.
În anul 1928, sub egida Ligii Naţiunilor, au fost elaborate patru modele de convenţii:
a) privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe;
b) privind evitarea dublei impuneri în cazul moştenirilor;
c) privind administrarea impunerii;
d) privind colectarea impozitelor.
Aceste conveniţii au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să
încheie diferite convenţii fiscale, dintre care deosebit de importante au devenit convenţiile privind
evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii a unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor
posibile între legislaţiile interne ale statelor, care pretind la impunerea unei şi aceleaşi persoane sau a
venitului acesteia. În cele din urmă, din cauza coliziunilor între legislaţii suferă nu numai înseşi statele,
care pot să obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de
milioane sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care poartă povara presiunii
fiscale repetate.
Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiilemodel elaborate
mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor din
1963, din 1977 cu schimbările ulterioare din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-model a
OCDE privind evitarea dublei impuneri referitor la impozitele pe avere şi moştenire din 1966;
convenţia-model a OCDE referitor la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale din 1981;
convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia din 1982; convenţia-model a
ONU din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de dezvoltare, cu schimbările din
anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor Britanice din 1964; convenţiile-model privind
evitarea dublei impuneri între ţările– membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru,
Ecuador ) din 1971 etc.
Convenţiile fiscale pentru majoritatea statelor inclusiv şi pentru Republica Moldova constituie
modalităţi preferabile, de a reglementa, într-un mod mai organizat, totalitatea relaţiilor de natură fiscală
existente între state.
În prezent, Republica Moldova aplică 48 de convenţii pentru evitarea dublei impuneri. În acelaşi
timp, continuă acţiunea de încheiere a unor astfel de convenţii cu noi state. Scopul acestor convenţii este
de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaţie în parte. Convenţiile cuprind aceeaşi
structură şi au la bază principiile elaborate de OCDE, cuprinse în Tratatul-model de eliminare a dublei
impuneri şi principiile elaborate de ONU cuprinse în Convenţia-model pentru eliminarea dublei
impuneri în relaţiile dintre satele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. Întru atingerea scopului sus-
enunţat, convenţiile contribuie la atragerea investiţiilor străine, acordarea ajutoarelor pentru rezidenţi şi
la soluţionarea litigiilor fiscale ce apar.
Data
Data
Nr. Denumirea statului Data şi locul semnării intrarii în
aplicării
vigoare

1. Republica Albania 06.12.2002, Porto 06.06.2003 01.01.2004

2. Republica Armenia 06.10.2002, Chişinău 20.06.2005 01.01.2006

3. Republica Austria 29.04.2004, Viena 01.01.2005 01.01.2006

4. Republica Azerbaidjan 27.11.1997, Baku 28.01.1999 01.01.2000

5. Republica Belarus 23.12.1994, Chişinău 28.05.1996 01.01.1997

6. Regatul Belgiei 17.12.1987, Bruxelles 21.05.1996 01.01.1997

7. Bosnia şi Herţegovina 08.12.2003, Saraevo 17.12.2004 01.01.2005

8. Republica Bulgaria 15.09.1998, Sofia 25.03.1999 01.01.2000

9. Canada 04.07.2002, Chişinău 13.12.2002 01.01.2003

10. Republica Cehă - - -

- Convenţia 12.05.1999, Praga 26.04.2000 01.01.2001

- Protocolul 14.10.2004, Praga 13.07.2005 01.01.2006

11. Republica Populară Chineză 07.06.2000, Beijing 26.05.2001 01.01.2002

12. Republica Cipru 28.01.2008, Nicosia 03.09.2008 01.01.2009

13. Republica Croaţia 30.05.2005, Chişinău 10.05.2006 01.01.2007

14. Republica Elenă 29.03.2004, Chişinău 11.07.2005 01.01.2006

15. Republica Elvetiană 13.01.1999, Berna 22.08.2000 01.01.2001

16. Republica Estonia 23.02.1998, Tallin 21.07.1998 01.01.1999

17. Republica Finlanda 16.04.2008, Helsinki 09.11.2008 01.01.2009

18. Republica Federală Germania 24.11.1981, Bonn 11.10.1995 01.01.1996

19. Irlanda 28.05.2009, Chişinău 22.04.2010 01.01.2011

20. Statul Israel 23.11.2006, Tel Aviv 12.04.2007 01.01.2008

21. Japonia 18.01.1986, Tokio 23.06.1998 01.01.1999

22. Republica Kazahstan 15.07.1999, Astana 25.02.2002 01.01.2003

23. Republica Kîrgîză 17.04.2004, Bişkek 16.05.2006 01.01.2007

24. Republica Letonia 25.02.1998, Riga 24.06.1998 01.01.1999

25. Republica Lituania 18.02.1998, Minsk 07.09.1998 01.01.1999

26. Marele Ducat de Luxemburg 11.07.2007, Chişinău 04.12.2009 01.01.2010

27. Republica Macedonia 21.02.2006, Skopje 28.12.2006 01.01.2007

Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de

28. Nord 08.11.2007, Londra 30.11.2008 01.01.2009

29. Republica Muntenegru 09.06.2005, Chişinău 23.05.2006 01.01.2007

30. Sultanatul Oman 03.04.2007, Muscat 13.08.2007 01.01.2008

31. Republica Polonia 15.11.1994, Varşovia 27.10.1995 01.01.1996

32. Republica Portugheză 11.02.2009, Lisabona 18.10.2010 01.01.2011

33. România 21.02.1995, Chişinău 10.04.1996 01.01.1997

34. Federaţia Rusă 12.04.1996, Moscova 06.06.1997 01.01.1998

35. Republica Serbia 09.06.2005, Chişinău 23.05.2006 01.01.2007

36. Republica Slovaca 25.11.2003, Chisinau 17.09.2006 01.01.2007

37. Republica Slovenia 31.05.2006, Ljubljana 14.11.2006 01.01.2007

38. Regatul Spaniei 08.10.2007, Chişinău 30.03.2009 01.01.2010

39. Republica Tadjikistan 15.11.2002, Dusanbe 25.02.2004 01.01.2005

40. Republica Turcia 25.06.1998, Chisinau 28.07.2000 01.01.2001

41. Regatul Ţărilor de Jos 03.07.2000, Chişinău 01.06.2001 01.01.2002

42. Ucraina 29.08.1995, Chişinău 27.05.1996 01.01.1997

19.04.1995,
43. Republica Ungară Budapesta 16.08.1996 01.01.1997

44. Republica Uzbekistan 30.03.1995, Chişinău 28.11.1995 01.01.1996

45. Republica Italiană Convenţia, Protocolul 03.07.2002, Roma 14.07.2011 01.01.2012

46. Statul Kuweit

- Convenţia 15.03.2010, Chişinău 21.06.2013 01.01.2014

- Protocolul 15.03.2010, Chişinău 21.06.2013 01.01.2014

47. Turkmenistan 24.07.2013, Chişinău 31.12.2013 01.01.2014

10.04.2014,
48. Republica Malta Valletta 17.06.2015 01.01.2016

Bibliografie:
1. https://www.researchgate.net/publication/273560022_Fenomenul_dublei_impuneri_aspecte_teo
retice_si_practice?enrichId=rgreq-63d78b1c3d9d949d7131d825a0b5623d-
XXX&enrichSource=Y292ZXJQYWdlOzI3MzU2MDAyMjtBUzoyMDcyNzU1NTA2MTM1
MDVAMTQyNjQyOTc1MDI4OQ%3D%3D&el=1_x_2
2. T. R. Popescu, Dreptul comerţului internaţional. Tratat. Editura Didactică și Pedagogică,
București, 1976, p. 12-13.
3. Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996, p. 415
4. http://www.consultingreview.ro/revista_tiparita/articol/noiembrie-2008/cum-evitam-dubla-
impunere.html
5. Lege Cod Fiscal nr. 1163-XIII din 24.04.1997.