AE Cap 2 Carte

62 ANALIZĂ ECONOMICĂ ÎN INGINERIE
Capitolul 2
ANALIZA
COSTURILOR
Obiectivele celui de-al doilea capitol constau în a descrie terminologia
şi conceptele de bază utilizate în analiza şi estimarea costurilor, în a releva
modalităţile de abordare ale diferitelor categorii de analiză pe baza costurilor
şi în a înfăţişa, comparativ, tehnici de calcul al costurilor.
În acest capitol sunt prezentate elemente privind:

Mediul economic general
Conceptele utilizate în analiza costurilor
Categorii de costuri
Analiza punctului critic
Estimarea costurilor
Calculul costurilor prin metoda ABC
Calculul costurilor prin metoda costurilor standard
ANALIZA COSTURILOR 63
2.1 INTRODUCERE
Proiectarea unor produse de succes în cadrul firmelor de stat şi private

depinde în mare măsură de stabilirea cu obiectivitate a ceea ce înseamnă tehnic
posibil şi economic acceptabil. Nu există o „scurtătură” care să permită balansarea
corectă a celor două concepte. În consecinţă, vor trebui utilizate metodele analizei
economice în inginerie pentru a obţine rezultate care să ajute la atingerea unui
echilibru între acestea.
Analiza economică în inginerie se orientează, în principal, spre compararea
alternativelor de proiecte având drept criteriu principal eficienţa economică. Procesul
de comparare utilizează o varietate de terminologii şi concepte privind costurile.
Termenii de cost şi cheltuială au înţelesuri care pot varia în funcţie de context.
Pentru scopul urmărit în această carte, cele două noţiuni pot fi utilizate cu sensuri
echivalente.
Conceptele şi principiile utilizate în studiile de analiză economică în inginerie
pot fi interpretate în funcţie de situaţiile concrete şi de tipul deciziei care trebuie luată.
Acest capitol prezintă, în ansamblu, conceptele şi terminologia utilizate în măsurarea
eficienţei diferitelor alternative de proiecte.
2.2 MEDIUL ECONOMIC GENERAL
Sunt numeroase concepte economice generale care trebuie luate în seamă

în studiile de analiză economică în inginerie. În termeni generali, economia studiază
interacţiunea dintre oameni şi bani, iar ingineria este concentrată pe utilizarea
economică a cunoştinţelor ştiinţifice în beneficiul omenirii. În continuare vor fi
prezentate elementele importante privind noţiunile de venituri şi costuri.
Bunurile şi serviciile sunt produse deoarece, direct sau indirect, ele au o
anumită utilitate – capacitatea de a satisface nevoile umane. Astfel, ele vor fi utilizate
sau consumate direct sau vor fi folosite pentru a produce alte bunuri sau servicii care
să poată fi utilizate (consumate) direct. Utilitatea este cea mai comună măsură
pentru valoare, exprimată în anumite medii sub forma unui preţ care trebuie plătit
pentru a obţine un anumit bun sau serviciu.
Termenii cost şi preţ sunt utilizaţi adesea împreună. Costul unui
produs sau serviciu este suma totală a costurilor resurselor, directe şi indirecte,
necesare pentru producerea acestuia. Preţul este valoarea bunurilor sau serviciilor
pe piaţă. În general, preţul este egal cu costul plus un profit.
2.2.1 Necesitate, lux şi preţ
Bunurile şi serviciile pot fi împărţite în două mari categorii: de necesitate şi de

lux. Ierarhizarea este, cu siguranţă, relativă, deoarece ceea ce o persoană consideră
o necesitate, o alta poate considera un lux. De exemplu, dacă locuiţi în Bucureşti,
veţi afirma că deţinerea unui autoturism este o necesitate în vederea deplasării la şi

de la serviciu. Pentru un locuitor din Vălenii de Munte este posibil ca deţinerea unei
maşini (în acelaşi scop) să fie considerată un lux, distanţele fiind scurte şi putând fi
străbătute cu uşurinţă mergând pe jos sau cu bicicleta.
Pentru toate bunurile şi serviciile există o relaţie între preţul care trebuie plătit şi
cantitatea cerută sau cumpărată. Această dependenţă este reprezentată în Fig. 2-1.
Fig. 2-1 Relaţia generală preţ - cerere
Pe măsură ce preţul unei unităţi (p = preţ unitar) creşte, cererea (D) pentru
acel produs va scădea, în timp ce la o scădere a preţului, cererea va creşte. Această
relaţie poate fi exprimată sub forma unei funcţii liniare
p = a – b·D, cu 0  D  a/b şi a > 0, b > 0 (2-1)
unde a este valoarea preţului la cerere zero (valoarea în care graficul cererii ca
funcţie de preţ intersectează axa Y), b este cantitatea cu care cererea creşte la
scăderea preţului cu o unitate (-b fiind panta graficului), iar D cererea
[bucăţi/perioadă] pentru bunul analizat. Atât a cât şi b sunt constante. În consecinţă,
valoarea cererii rezultată din relaţia 2-1 este
ap
D , unde b  0 (2-2)
b
Consumatorii pot reduce cu destulă uşurinţă consumul de bunuri de lux –
odată cu creşterea preţului acestora – însă vor întâmpina greutăţi în a reduce
consumul bunurilor de necesitate – atunci când preţul acestora începe să crească.
2.2.2 Competiţia
Cum legile economice se referă, în general, la relaţii existente între oameni şi

avere, ele sunt afectate de mediul economic în care oamenii şi banii (averea)
coexistă. Cele mai generale principii economice sunt valabile în situaţia existenţei
unei competiţii perfecte.
Competiţia perfectă apare în situaţia în care un anumit produs este oferit de
un număr mare de furnizori şi nu există restricţii pentru alţii în a intra pe acea piaţă.
În aceste condiţii, există siguranţa unei libertăţi depline de a alege, atât a
vânzătorului, cât şi a cumpărătorului. O asemenea situaţie nu poate apărea în
practică, datorită multitudinii de factori care impun anumite limitări în acţiunile
vânzătorilor, ale cumpărătorilor sau ale amândurora. Oricum, admiţând ca ipoteză
existenţa unei competiţii perfecte pe piaţă, legile economice general valabile sunt
uşor de formulat [8].
Existenţa unei competiţii perfecte este importantă în multe dintre studiile de
analiză economică. Cu excepţia cazurilor în care se precizează altfel, în rest se
presupune că factorii angrenaţi în studiu evoluează în condiţiile unei competiţii
perfecte.
La polul opus se află monopolul. Un monopol perfect presupune existenţa pe
piaţă a unui singur produs, fabricat de un singur furnizor care poate opri pe toţi ceilalţi
să intre pe piaţă. Situaţia este, de asemenea, puţin probabilă în realitate.
2.2.3 Funcţia veniturilor totale
Valoarea veniturile totale din vânzări care vor rezulta dintr-o afacere într-o
anumită perioadă (cifra de afacere) este dată de produsul dintre preţul de vânzare
p, şi numărul de bucăţi vândute, D.
VT = p . D (2-3)
Dacă preţul este funcţie de cerere conform relaţiei p = a – b·D, unde p =
=preţul [u.m./buc.], D = cererea [bucăţi/perioadă], iar a şi b = constante, cu 0  D 
a/b şi a > 0, b > 0, atunci relaţia veniturilor totale devine
VT = (a – b·D) .D = a·D – b.D2, pentru 0  D  a/b şi a > 0, b > 0 (2-4)
Valoarea cererii, D̂ , care va conduce la obţinerea unor venituri totale maxime
este dată de relaţia
dVT
 a  2b  D  0 , (2-5)
dD
de unde rezultă D̂ = a/2b (vezi Fig. 2-2)

a2
VT max 
4b
Venituri totale [u.m.]
a
D̂ 
2b
Cerere, D [buc]
Fig. 2-2 Venituri totale ca funcţie de cerere
d 2 VT
A doua derivată este totdeauna negativă (   2b ), ceea ce confirmă faptul că
dD 2
D̂ corespunde unui punct de maxim (al veniturilor).
Notă: Cele mai multe firme nu vor obţine profit maxim prin maximizarea veniturilor.
2.3 CONCEPTE ŞI TERMINOLOGIE
Pentru a evidenţia complexitatea analizei costurilor, se va considera o situaţie

tipică de producţie. Se presupune că activitatea principală a unei mici firme de
producţie o constituie obţinerea de produse şi piese componente în funcţie de
comenzile clienţilor (la comandă). Comenzile primite pot varia de la câteva piese la
câteva sute de piese. Firma a primit periodic comenzi pentru producerea unui anumit
reper, fie acesta RP1, din partea societăţii X&Y. Procesul tehnologic de prelucrare
conţine trei operaţii: (1) debitare, (2) strunjire şi (3) frezare, ulterior fiind necesară şi
(4) ambalarea.
Costul de producţie asociat fabricării reperului RP1 în acest ciclu de producţie
este de 25 u.m./buc., reprezentat, în principal, de costuri directe (munca şi
materialele) şi de cheltuielile de regie (costuri repartizate proporţional – asigurări,
taxe, curent electric, cheltuieli de marketing etc.). Firma producătoare se află acum
în negocieri cu societatea X&Y în vederea semnării unui contract pentru fabricarea
a 10.000 de astfel de piese, într-o perioadă de patru ani, corespunzător, aşadar, unui
volum de producţie anual de 2.500 piese/an. Un astfel de contract este de dorit, dar
în vederea realizării lui, firma trebuie să ia măsuri pentru reducerea costului pe
bucată.
Compania a numit un inginer pentru a determina metodele prin care s-ar putea
asigura reducerea preţului. După analiză, inginerul a recomandat achiziţionarea unui
strung revolver de dimensiuni medii. Cu acest nou utilaj tehnologic, procesul
tehnologic de prelucrare se reduce la o singură operaţie: prelucrare complexă pe
strungul revolver, după care urmează ambalarea. Costul pe bucată estimat pentru
reperul RP1 în aceste condiţii, va fi de 15 u.m. Mai mult, productivitatea va creşte,
deoarece prelucrarea complexă înlocuieşte operaţiile de debitare, strunjire şi
frezare.
Dacă este achiziţionat strungul revolver, ferăstrăul mecanic, strungul şi
maşina de frezat (utilizate în prezent) nu vor fi vândute, ci vor fi folosite pentru
prelucrări la alte piese, în funcţie de comenzile primite de firmă. Strungul revolver va
fi rezervat pentru prelucrarea reperului RP1 cu o intensitate de 75%, restul de 25%
urmând a fi alocată îndeplinirii altor activităţi.
Investiţia de dezvoltare necesară pentru achiziţionarea strungului revolver şi
a sculelor aferente, precum şi pentru instalarea strungului este de 50.000 u.m..
Durata de utilizare a strungului revolver se consideră a fi 25 ani, dar se are în vedere
că legislaţia permite recuperarea capitalului investit (prin amortizare) într-o perioadă
mai scurtă (10 ani). La sfârşitul celor zece ani firma estimează că valoarea de piaţă
a strungului va fi de 15.000 u.m.. Dacă preţul unitar maxim pe care societatea X&Y
îl va plăti pentru reperul RP1 este de 22 u.m./buc. ce trebuie să facă firma: să
accepte sau nu contractul pentru producerea celor 10.000 de piese ?
Răspunsul la această întrebare particulară nu va fi oferit aici sau în altă parte
a cărţii. Exemplul a fost ales pentru a ilustra tipurile de decizii care formează obiectul
analizei economice în inginerie. De asemenea, cititorul poate aprecia că sunt
necesare investigaţii şi studii considerabile pentru determinarea sau estimarea
costurilor în cadrul exemplului prezentat. Aceste informaţii sunt obţinute, în general,
din surse variate, cum ar fi: înregistrările privind producţia firmei, înregistrările
contabile, informaţii de la furnizori etc. Ca urmare, inginerul trebuie să se
familiarizeze cu terminologia costurilor, conceptul de cost şi factorii care îl
influenţează pentru a face faţă situaţiilor în care sunt necesare comparaţii efective şi
recomandări.
În continuare vor fi prezentate concepte privind costurile, în cadrul a opt

categorii (clasificarea este realizată după criterii diferite, aşadar cele opt categorii nu
sunt exclusive reciproc):
1. Costul ciclului de viaţă;
2. Costuri istorice şi costuri nerecuperabile;
3. Costuri viitoare şi de oportunitate;
4. Costuri directe, indirecte şi de regie;
5. Costuri fixe şi variabile;
6. Costuri unice şi recurente;
7. Costuri medii şi marginale;

8. Costuri relevante şi nerelevante.
2.3.1 Costul ciclului de viaţă
Costul ciclului de viaţă al unui produs, structuri, sistem sau serviciu include
totalitatea costurilor cu bunul respectiv de-a lungul întregii sale perioade de viaţă.
Termenul de produs trebuie interpretat în sens general ca un aparat, un echipament,
o linie de producţie, un proiect sau o clădire, în general, un sistem. Costul ciclului de
viaţă poate include şi costuri de proiectare şi de dezvoltare, costuri de fabricare şi
de testare, costuri de exploatare şi de întreţinere, costuri de depozitare (pentru
produse fabricate intern). De asemenea, costul ciclului de viaţă poate fi exprimat şi
ca sumă a costurilor de achiziţie, operare, întreţinere şi casare (pentru produse
achiziţionate de la terţi).
O reprezentare grafică a acestei categorii de cost este ilustrată în Fig. 2-3.
Ciclul de viaţă începe cu identificarea nevoii economice şi se încheie cu
activităţi asociate retragerii de pe piaţă (din activitate) a bunului şi înlocuirea cu un
altul. Este o perioadă de timp care trebuie definită în contextul situaţiei concrete
analizate – dacă este vorba despre construcţia unui pod în cadrul unei autostrăzi, a
unui motor pentru un avion de pasageri sau a unei maşini unelte speciale.
Cost
[u.m.]
Potenţial pentru
economii
Cost cumulat
estimat al
ciclului viaţă
Cost cumulat al
ciclului de viaţă
efectiv realizat
Identificare Proiectare Proiectare Fabricare Operare Retragere

nevoi; conceptuală detaliată; sau sau utilizare din
Definire Dezvoltare; Proiectare Construcţie. la client; funcţiune
cerinţe. Testare tehnologii; Întreţinere; (piaţă);
prototip. Achiziţie Service. Casare.
resurse.
Fig. 2-3 Etape ale ciclului de viaţă şi costurile asociate
Sfârşitul ciclului de viaţă poate fi definit atât din punct de vedere economic,
cât şi din punct de vedere funcţional. De exemplu, intervalul de timp de-a lungul
căruia o structură sau un reper al unui echipament sunt capabile să lucreze eficient
din punct de vedere economic este mai mic decât durata de viaţă fizică a structurii
sau reperului respectiv. Astfel, o centrală termică veche, utilizată la încălzirea unei
uzine încă mai poate produce abur, însă la nişte costuri mult mai mari decât o
centrală nouă.
Ciclul de viaţă poate fi divizat în două perioade de timp principale: etapa de
dezvoltare şi etapa de operare. Fiecare dintre acestea poate fi împărţită, la rândul
ei, în mai multe faze (vezi Fig. 2-3).
Etapa de dezvoltare începe cu o analiză a nevoii economice – analiză
necesară pentru a explicita cererea pentru produs, structură, sistem sau serviciu.
Apoi, având cererea explicit definită, urmează, într-o înlănţuire logică, mai multe
categorii de activităţi:
- proiectarea conceptuală transformă cererile privind caracteristicile tehnice şi
economice într-un proiect preliminar. Aici sunt incluse activităţi de dezvoltare
a variantelor tehnic acceptabile şi analiză economică a acestora în vederea
selectării variantei(lor) preferate de proiect preliminar. De asemenea, aici

mai pot fi incluse activităţi cu realizarea şi testarea prototipului.
- proiectarea de detaliu, proiectarea tehnologiilor, proiectarea construcţiilor
sau pregătirea pentru achiziţionarea acestora; pregătirea, achiziţionarea şi
punerea în funcţiune a facilităţilor şi a resurselor necesare pentru fabricare,
livrare sau construcţie a produsului, structurii, sistemului, serviciului. Din
nou, studiile de analiză economică în inginerie reprezintă o parte importantă
a procesului de proiectare fiind utilizate la compararea propunerilor şi
alternativelor şi în asistarea activităţii de proiectare.
În cadrul etapei de operare apar:
- fabricarea , livrarea sau construcţia produselor, sistemelor sau serviciilor;
- utilizarea produselor, structurilor, sistemelor serviciilor de către clienţi;
activităţi de întreţinere şi service;
- retragerea din activitate (de pe piaţă), casarea mijloacelor fixe utilizate.
În această etapă, priorităţile studiilor de analiză economică în inginerie se
referă la (1) realizarea unui sprijin eficient şi efectiv pentru menţinerea în bune
condiţii de funcţionare a bunului, (2) identificarea momentului în care trebuie
realizată înlocuirea produsului sau a utilajelor şi echipamentelor care concură la
fabricarea acestuia şi (3) determinarea duratei economice de viaţă şi stabilirea
momentului retragerii şi a activităţilor de retragere din activitate (de pe piaţă).
Din Fig. 2-3 se observă că cea mai mare rezervă pentru realizarea de
economii în cadrul costurilor asociate duratei de viaţă a unui bun este disponibilă în
cadrul etapei de dezvoltare.
Un aspect important al analizei economice în inginerie este minimizarea
impactului modificărilor la proiectare în cadrul fazelor de viaţă ale produsului. În
general, costul unei modificări a proiectului creşte prin multiplicarea cu 10 la fiecare
trecere de la o fază la alta [25] (vezi Fig. 2-4). Aşadar, este extrem de eficientă
utilizarea unui proiect bine realizat, care nu necesită modificări ulterioare.
Curba costului ciclului de viaţă creşte rapid în etapa de dezvoltare. În general,
aproximativ 80% din costurile efective (efectuate) din cadrul ciclului de viaţă sunt
„îngheţate” la sfârşitul etapei de dezvoltare, ca urmare a deciziilor luate în timpul
analizei nevoilor şi a proiectării preliminare şi de detaliu. În contrast, aşa cum reiese
din aceeaşi figură, aproximativ 20% din costurile ciclului de viaţă estimate apar în
etapa de dezvoltare, iar 80% în cadrul etapei de operare.
Aşadar, există o mare diferenţă între valoarea estimată a costurilor şi cea
reală, diferenţă ce provine din desele activităţi de modificare a proiectului în cadrul
etapei de dezvoltare.
De aceea, unul dintre obiectivele analizei economice este de a explicita
efectele corelate ale diferitelor categorii de cost de-a lungul duratei de viaţă a unui
produs.
Se urmăreşte minimizarea costului ciclului de viaţă – cu respectarea

caracteristicilor impuse de rolul funcţional al produsului – prin realizarea unei
balansări corecte între valoarea costurilor din etapa de dezvoltare şi cea a costurilor
din etapa de operare.
Costul modificărilor de
proiectare multiplicate
cu 10 cu fiecare fază
Identificare Proiectare Proiectare Fabricare / Operare

nevoi conceptuală de detaliu Construcţie
Fig. 2-4 Faze ale ciclului de viaţă
Elementele de cost utilizate vor varia în funcţie de situaţia analizată. Anumite

categorii se vor repeta, cu o frecvenţă mai mică sau mai mare.
Analiza economică în inginerie este interesată, în principal, de justificarea
economică a proiectelor inginereşti, de înlocuirea şi îmbunătăţirea proiectelor şi
bunurilor existente şi de compararea economică a diferitelor alternative de proiecte.
În scopul realizării acestor studii se va defini costul ciclului de viaţă ca fiind
compus din:
1. Costul iniţial (investiţia iniţială);
2. Costuri de exploatare şi de întreţinere;
3. Costuri de casare.
1. Costul iniţial al unui produs constă din investiţia necesară pentru aducerea
lui în stare de funcţionare; în general, asemenea cheltuieli nu mai apar de-a lungul
duratei de viaţă a produsului (costuri unice). Astfel, pentru achiziţionarea unei
maşini–unelte, costul iniţial poate cuprinde următoarele componente importante:
a) Costul de achiziţie a maşinii;
b) Cheltuieli de transport şi instalare;
c) Cheltuieli cu instruirea personalului;
d) Costul de achiziţie a sculelor;

e) Cheltuieli cu echipamentele suplimentare.
Cheltuielile de instalare pot include, de exemplu: cheltuielile de pregătire a
fundaţiei, cheltuielile cu instalaţia de izolare fonică, branşarea la reţeaua electrică,
la cea de energie termică, precum şi cheltuielile de testare iniţială. Cheltuielile cu
echipamentele suplimentare pot include costurile părţilor hardware şi software ale
unor calculatoare de comandă a proceselor.
Pentru alte produse, costul iniţial poate conţine un set diferit de elemente.
Unele proiecte pot include capital de lucru pentru inventare, note de plată şi lichidităţi
pentru salarii, materiale şi altele. În orice caz, trebuie subliniat faptul că, în mod
normal, costul iniţial al unui produs include şi multe elemente în afara preţului de
achiziţie. Însumarea sau separarea elementelor costului iniţial depinde de
consideraţii legate de impozitul pe venituri şi de momentul efectuării analizei
economice – înainte sau după impozitare.
2. Costurile de exploatare şi de întreţinere sunt cheltuieli periodice (costuri
recurente), necesare pentru funcţionarea şi întreţinerea produsului în timpul
perioadei sale de viaţă. Cheltuielile de exploatare cuprind, de obicei, costuri cu
salariile, cu materialele şi de regie.
În funcţie de sistemul contabil utilizat, în categoria cheltuielilor de regie poate
fi inclusă o mare varietate de costuri. Elementele tipice ale cheltuielilor de regie sunt
cele cu combustibilul şi electricitatea, primele de asigurare, cheltuielile de inventar,
cheltuieli indirecte, cheltuieli administrative şi de conducere.
În general, se presupune că aceste cheltuieli de exploatare şi de întreţinere
sunt cheltuieli anuale, dar costurile de întreţinere pot fi efectuate şi în funcţie de alte
criterii.
Astfel, poate fi respectat un program anual de reparaţii unitare şi preventive
sau reparaţiile pot fi efectuate numai când sunt necesare, de exemplu, când este
solicitată o revizie generală. În cele mai multe cazuri, politica de întreţinere va
combina cele două metode, iar costurile cu reparaţiile şi întreţinerea vor trebui
evidenţiate în cadrul studiilor de analiză economică a proiectelor în inginerie.
3. Costurile de casare
Ciclul de viaţă implică, în mod evident, o anumită perioadă de timp, ceea ce
înseamnă că, la casare, produsul poate avea o valoare reziduală.
Când durata de viaţă a unui produs s-a încheiat, apar costurile de transfer
(casare). Acestea pot include cheltuieli cu salariile şi cu materialele pentru
retragerea produsului, cheltuieli de transport sau cheltuieli speciale (de ex.
înlăturarea materialelor periculoase). Deşi cheltuielile de casare rezultă la finalul
ciclului de viaţă, majoritatea produselor au o valoare monetară la momentul lichidării.
Aceasta este o valoare de piaţă sau de schimb (valoare care s-ar obţine prin
vânzarea produsului respectiv în momentul lichidării – casării). După deducerea
costurilor de casare se obţine valoarea netă - valoarea reziduală.
Valoarea reziduală (VR) exprimă valoarea posibil de recuperat după

încheierea duratei de viaţă a proiectului analizat (prin vânzare, valorificarea pieselor,
subansamblurilor rezultate la casare etc.).
Problema valorii reziduale se pune mai ales pentru operaţiile de leasing
(închiriere şi cumpărarea ulterioară a unui mijloc fix). Vânzătorul este interesat de o
valoare reziduală care să compenseze cheltuielile, rămase neacoperite, cu
fabricarea şi menţinerea în funcţiune a mijlocului fix respectiv. Pe de altă parte,
cumpărătorul este interesat de o valoare reziduală cât mai mică, pentru a reduce
efortul său de investiţii privind achiziţionarea mijlocului fix la sfârşitul contractului de
leasing.
Valoarea de piaţă, costurile de casare şi valoarea reziduală nu sunt cunoscute
cu certitudine şi, de aceea, trebuie estimate. Pentru un bun care se depreciază ca
urmare a deteriorării fizice în timp au fost aprobat metode de amortizare care pot
servi la estimarea ratei de depreciere şi a scăderii de valoare a bunului. Valoarea
bunului la sfârşitul exerciţiului contabil, în cadrul ciclului de viaţă, poartă numele de
valoare (netă) contabilă. Pe de altă parte, valoarea reziduală se referă numai la
valoarea de piaţă a componentelor bunului. De exemplu, un automobil de 4 ani poate
avea o valoare contabilă de 500 EUR, dar o valoare de piaţă de 3.000 EUR (sau
viceversa). Nu este neapărat necesară o distincţie între aceşti termeni în vederea
evaluării unui proiect - de aceea, pentru a exprima valoarea la finalul ciclului de viaţă
vom utiliza termenul general de valoare reziduală. Astfel, o valoare de piaţă (schimb)
de 3.000 EUR minus costuri de casare de 400 EUR conduc la o valoare reziduală
netă de 2.600 EUR.
Este posibil ca valoarea de piaţă să fie mai mare decât valoarea rămasă
neamortizată şi să determine un câştig de capital, un surplus de încasări peste
valoarea contabilă rămasă a mijlocului fix respectiv. Câştigul de capital măreşte
profitul impozabil, iar pentru a reduce impactul fiscal, există legislaţii (franceză,
canadiană) care acordă scutiri de impozit pentru jumătate din câştigul de capital. De
asemenea, în cazul pierderilor de capital datorate unei valori de piaţă mai mici decât
valoarea rămasă neamortizată se admite recuperarea acestora din alte câştiguri şi
venituri de plasament din anul curent, din anii precedenţi sau din următorii 5 ani.
Din punct de vedere contabil, se consideră că valoarea reziduală ar trebui să
conţină următoarele componente:
- valoarea imobilizărilor corporale la preţul de revânzare estimat, corectat cu
impozitele sau cu economia de impozit aferente plus sau minus valorii
rezultate;
- valoarea imobilizărilor necorporale (licenţe, brevete, studii etc.) şi a celor
financiare la preţul de piaţă sau cel estimat de experţi financiari;
- suma cumulată a creşterii anterioare a nevoii de fond de rulment (NFR).
Aceste componente ale valorii reziduale urmează a fi detaliate ulterior.
Ciclul de viaţă implică, în mod evident, un anumit orizont de timp, iar finalul
său poate fi analizat atât din punct de vedere funcţional, cât şi economic. De
exemplu, un strung se poate încadra în parametrii de funcţionare timp de 40 de ani
sau mai mult dar, ca urmare a progresului tehnic (care conduce la apariţia unor noi
strunguri, cu performanţe mai ridicate), durata sa de viaţă economică se poate
reduce la numai 10 ani. Viaţa economică a unui bun apare, în general, ca o
rezultantă a politicii firmei şi este influenţată în mare măsură de impozitul pe venituri.
APLICAŢIA 2-1
Se consideră situaţia în care urmează a se achiziţiona un sistem CAD/CAM
(hardware şi software) pentru integrarea într-o echipă de proiectare formată din
laboratoare situate în trei judeţe diferite. Se estimează că vor apărea următoarele
categorii de costuri:
Activitate Costuri
Închirierea unei linii de comunicaţie dedicate de mare viteză 1.100 lei/lună
Închiriere soft CAD/CAM (inclusiv instalare şi depanare 550 lei/lună
periodică)
Cumpărare hardware 20.000 lei
Cumpărare modem special 2.500 lei
Imprimantă laser de mare viteză 1.500 lei
Ploter color (4 culori) 10.000 lei
Costuri de transport 500 lei
Instruire iniţială întreg personalul 6.000 lei
Care este costul iniţial pentru implementarea sistemului CAD/CAM ?
Soluţie:
Costul iniţial este suma costurilor specificate, cu excepţia celor două categorii
de costuri periodice (1.100 + 550) lei/lună. Aşadar, investiţia iniţială este de 40.500
lei. Costurile care n-au fost incluse fac parte din categoria costurilor recurente care
vor fi luate în calcul în cadrul etapei de operare.
2.3.2 Costuri istorice şi costuri nerecuperabile
Costurile istorice sunt costuri care apar în tranzacţiile cu bunul considerat.

Costurile nerecuperabile sunt costuri istorice care nu pot fi recuperate. Distincţia se
poate face mai bine dacă se analizează următorul exemplu.
Se consideră un investitor care achiziţionează 100 acţiuni ordinare la
Societatea X, printr-un broker, la preţul de 25 u.m./acţiune. În plus, investitorul
plăteşte un comision de brokeraj şi alte taxe în valoare de 85 u.m.. Peste două luni,
înainte de încasarea dividendelor, investitorul revinde cele 100 de acţiuni, prin
intermediul aceluiaşi broker, la preţul de 35 u.m./acţiune, plătind 105 u.m. comision
de vânzare. Investitorul realizează un profit net de 810 u.m. (3.500 – 2.500 - 85 -
105). La momentul vânzării, 2.500 u.m. şi 85 u.m. sunt costuri istorice, care sunt
recuperate prin vânzarea acţiunilor, aşadar nu apar cheltuieli nerecuperabile. Dacă,
pe de altă parte, investitorul ar fi vândut cele 100 de acţiuni la 2 luni de la achiziţie,
iar preţul de piaţă ar fi fost de 20 u.m./acţiune, cu un comision de 70 u.m., investitorul
ar fi înregistrat o pierdere de 655 u.m. (2.000 – 2.500 - 85 - 70). În acest caz anumite
costuri istorice vor fi recuperate, dar pierderea de 655 u.m. devine o cheltuială
nerecuperabilă. Dacă investitorul estimează că preţul de piaţă va scădea în
continuare sau dacă are nevoie urgentă de bani, acest cost de 655 u.m. va fi ignorat
dacă acţiunile se vor vinde cu 20 u.m.
Trebuie precizat că cheltuielile nerecuperabile nu sunt în totalitate fără
relevanţă pentru o decizie din prezent. Ele pot fi clasificate ca pierderi de capital şi
servesc la compensarea câştigurilor de capital sau a altor venituri impozabile,
reducând astfel impozitele plătite. Costurile istorice şi nerecuperabile oferă informaţii
care pot îmbunătăţi acurateţea estimărilor costurilor viitoare pentru bunuri similare.
Alt exemplu de costuri nerecuperabile îl reprezintă achiziţionarea şi vânzarea
unui echipament. Se consideră că echipamentul este achiziţionat cu 10.000 u.m. şi
valoarea reziduală la sfârşitul celor 5 ani de funcţionare este de 5.000 u.m. În
continuare se presupune că pierderea anuală de valoare ca urmare a uzurii fizice
este de 1.000 u.m. Costul anual al deprecierii (amortizarea) de 1.000 u.m. ar trebui
(teoretic) repartizat asupra costului final al produselor obţinute. După repartizarea
acestuia şi a celorlalte cheltuieli de fabricaţie, general administrative, de marketing
etc. asupra fiecărei unităţi de produs, se obţine costul unitar. Se adaugă apoi un
profit unitar şi se obţine preţul de vânzare. Astfel, prin vânzarea fiecărei unităţi de
produs se recuperează o parte din costurile de depreciere.
În acest exemplu se apreciază că încasările vor recupera totalitatea costurilor
de depreciere estimate la 5.000 u.m. pentru perioada de 5 ani. Dacă echipamentul
are o valoare de piaţă de 2.000 u.m., la sfârşitul celor 5 ani apare o cheltuială
nerecuperabilă de 3.000 u.m. (5.000 – 2.000). Pierderea de 3.000 u.m. reprezintă o
eroare în estimarea ratei de depreciere, iar proprietarul nu poate solicita
recunoaşterea unei valori de 5.000 u.m. când valoarea de piaţă este, de fapt, de
numai 2.000 u.m.
2.3.3 Costuri viitoare şi de oportunitate
Toate costurile care pot apărea în viitor sunt numite costuri viitoare. În această
categorie pot intra costuri de exploatare pentru muncă şi materiale, costuri de
întreţinere, costuri de regie sau de casare. De obicei, valoarea acestor costuri nu
este cunoscută cu certitudine şi de aceea trebuie estimată. Aceasta este valabil şi
pentru venituri sau economii dacă sunt implicate într-un proiect viitor. Estimările
cheltuielilor şi veniturilor viitoare sunt nesigure şi sunt supuse erorilor. În consecinţă,
analiza economică este simplificată dacă se presupune că aceste cheltuieli şi
venituri viitoare sunt cunoscute cu exactitate (analiză economică în mediu cert).
Practic, marea majoritate a elementelor prezentate în această lucrare se referă la
analiza în mediu cert (vezi § 3.1). Ulterior, se va discuta într-un capitol special despre
analiza economică în medii estimate probabilistic.
Costul renunţării la oportunitatea unor dobânzi sau venituri din fondurile

investite este cunoscut sub numele de cost de oportunitate. Acest concept poate fi
explicat mai bine prin intermediul următorului exemplu.
Se presupune că o anumită persoană păstrează 1.000 u.m. în casă; ea
renunţă astfel la posibilitatea de a obţine dobândă prin constituirea unui depozit de
economii la o bancă locală care oferă, de exemplu, o dobândă de 5% pe an (sunt
posibile însă şi alte tipuri alternative de investiţii). Pe o perioadă de 1 an, persoana
respectivă renunţă la posibilitatea obţinerii unei dobânzi de 0,05 x 1.000 = 50 u.m.
care reprezintă costul de oportunitate asociat opţiunii de a păstra cele 1.000 u.m. în
seiful din casă.
O ilustrare similară a costului de oportunitate apare dacă presupunem că o
persoană dispune de 5.000 u.m. Această sumă este considerată capital propriu,
dacă cei 5.000 u.m. nu au fost obţinuţi dintr-un împrumut (nu există o obligaţie, o
datorie). Persoana are posibilitatea investirii sigure, cum ar fi deschiderea unui cont
de economii la o bancă comercială sau achiziţionarea altor instrumente financiare.
Dintre investiţiile posibile, se presupune că este aleasă combinaţia optimă de risc şi
dobândă (de 10% pe an). Astfel, investiţia de 5.000 u.m. va aduce o dobândă de
500 u.m. pe an. Dacă, în locul investirii celor 5.000 u.m., persoana cumpără un
automobil pentru uz personal, ea va renunţa la oportunitatea de a câştiga 500 u.m.
dobândă pe an. Suma de 500 u.m. este un cost de oportunitate anual, asociat cu
opţiunea de a achiziţiona automobilul.
Aceeaşi logică se aplică în definirea costului de oportunitate pentru investiţii
în afaceri sau proiecte inginereşti. Achiziţionarea unui utilaj tehnologic cu 20.000
u.m. din fonduri proprii înlătură posibilitatea investirii acestor fonduri în alt domeniu
de securitate mai mare sau/şi cu un profit mai mare.
Acest concept, de cost de oportunitate, este fundamental în studiul analizei
economice şi este un element de cost inclus în aproape toate metodologiile de
comparare a alternativelor de proiecte inginereşti (în cuprinsul cărţii, costul de
oportunitate mai poate fi întâlnit sub forma ratei minim acceptabile a rentabilităţii).
Într-un anumit context, această rată poate fi asociată unui cost al capitalului
(vezi § 1.5.4). Utilizat în acest curs, termenul de cost al capitalului se referă la costul
obţinerii de fonduri pentru finanţarea proiectelor prin contractare de obligaţii. Aceste
fonduri sunt obţinute, în general, din surse externe, prin:
 împrumuturi obţinute de la bănci sau alte organizaţii financiare
(companii de asigurări sau fonduri de pensii private);
 emisiune de obligaţiuni.
Obligaţiile de acest tip reprezintă datorii pe termen lung contractate pentru
achiziţionarea de resurse şi materii prime. Ele se concretizează în plata de dobânzi
lunar, trimestrial, semestrial sau anual. Acestea reprezintă costul capitalului
împrumutat.
Finanţarea proiectelor prin emisiunea de obligaţiuni este un mijloc de obţinere

a capitalului care, probabil, este mai puţin cunoscut decât obţinerea de credite de la
bănci la o rată dată a dobânzii. De aceea, în lucrare se va insista asupra calcului
obligaţiunilor (vezi şi § 4.5).
Obligaţiunile sunt emise de diferite organizaţii (asociaţii, societăţi - profit sau
non-profit, organe guvernamentale). Vânzarea obligaţiunilor confirmă o datorie, o
obligaţie legală a organizaţiei emitente; în general, obligaţiunile sunt asigurate
(garantate) de bunurile companiei.
Pe de altă parte, există şi obligaţiuni care atestă numai o promisiune de a plăti.
În oricare din cazuri, cumpărarea de obligaţiuni constituie un drept de creanţă asupra
bunurilor societăţii emitente, dar nu un drept de proprietate. Cei care deţin acţiunile
ordinare sau privilegiate ale organizaţiei au statut de proprietari, dar pot avea sau nu
drept de vot în funcţie de cele stipulate la emisiunea de acţiuni.
Având în vedere că obligaţiunile nu conferă un drept de proprietate, ci doar
atestă o obligaţie, ele sunt considerate, în general, investiţii mai sigure decât acţiunile
ordinare sau privilegiate. Acesta nu este un adevăr general valabil, ţinând seama că
nivelul de securitate pentru obligaţiuni sau acţiuni depinde de mulţi factori economici
sau non-economici; principalul factor este situaţia financiară a unităţii emitente.
O altă metodă de finanţare a proiectelor inginereşti o constituie capitalurile
proprii. Capitalurile proprii sunt, în general, obţinute din una din următoarele surse:
 acţiuni ordinare sau preferenţiale vândute cu autorizaţia companiei către

investitori;
 autofinanţare, prin reinvestirea unei părţi din profitul net.
Ambele surse conduc la apariţia unui cost de oportunitate.
Informaţii suplimentare cu privire la finanţarea proprie sunt prezentate în
literatura de specialitate [24].
2.3.4 Costuri directe, indirecte şi de regie
Este necesar să se precizeze definiţia cheltuielilor directe, indirecte şi de regie

în contextul activităţii de producţie. O structură tipică a acestor costuri, dezvoltată
pornind de la o schemă iniţiată de economistul american Oswald [18], este
prezentată în Fig. 2-5.
Fig. 2-5 Diferite categorii de costuri
Costul de producţie reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate de către

întreprindere pentru producerea şi desfacerea de bunuri materiale şi servicii.
Un anumit profit este adăugat la costul complet (de producţie), formând preţul
de vânzare. O astfel de structură este necesară în determinarea costului unitar.
În figură apare termenul de costuri de conversie. Aceste costuri sunt date de
suma dintre costurile de regie şi costurile directe cu munca (salariile). Conceptul a
apărut şi este utilizat cu precădere în contabilitatea costurilor din SUA.
Pentru a simplifica analiza costului total al bunurilor fabricate – costul de
producţie – (prezentat în Fig. 2-5), principalele elemente pot fi definite ca:
 costuri materiale directe;
 costuri salariale directe
 costuri de regie
Cheltuielile materiale şi salariale directe pot fi uşor determinate şi pot fi
asociate avantajos unei operaţii specifice, unui proiect sau produs. Efortul de
repartizare directă a altor costuri este prohibitiv şi, uneori, chiar unele cheltuieli
directe sunt considerate a fi indirecte, în scopuri contabile.
Ca exemplu, se consideră că semifabricatul pentru o piesă este reprezentat
de un reper turnat, paralelipipedic, având prelucrările de degroşare executate la
furnizor. Firma în care activaţi execută prelucrări de finisare pe 5 suprafeţe, ulterior
fiind executate patru găuri, vopsire şi uscare într-un curent de aer. Piesele finite sunt
ambalate în cutii de lemn şi sunt expediate clientului.
În acest studiu, cantitatea de muncă directă necesară pentru finisare, şi

ambalare pentru fiecare piesă se poate determina relativ uşor. Munca necesară
pentru recepţionarea materiilor prime, pentru transportul pieselor între locurile de
muncă, pentru încărcarea cutiilor în camion şi expedierea spre clienţi este mai greu
de identificat şi repartizat pentru fiecare piesă. Această muncă va fi clasificată drept
indirectă, în special în cazul recepţionării, manipulării, transportului şi expedierii, care
au în vedere diferite piese în timpul unei zile normale de lucru. Preţul unitar al
achiziţionării semifabricatului reprezintă un cost material direct. Costul vopsirii pentru
fiecare piesă poate fi sau nu uşor de determinat; în caz negativ este un exemplu de
cheltuială materială indirectă. De asemenea, costul oricărui lichid de ungere - răcire
folosit în cadrul procesului de prelucrare va constitui o cheltuială materială indirectă,
care nu poate fi identificată pentru fiecare piesă în parte.
Cheltuielile de regie reprezintă totalitatea costurilor de producţie, altele decât
cheltuielile salariale şi materiale directe. O anumită firmă poate identifica diferite
categorii de cheltuieli de regie, cum sunt cele de fabricare, general - administrative
sau de marketing. Ba, mai mult, aceste cheltuieli pot fi alocate întregii fabrici, unor
compartimente ale acesteia, sau chiar unui singur utilaj tehnologic. Elemente tipice
de cost incluse în categoria generală a cheltuielilor de regie sunt:
 costuri materiale şi salariale indirecte;

 impozite;
 prime de asigurare;
 chirii;
 costuri cu inventarul;
 costuri de întreţinere şi reparaţii;
 costuri de asistenţă şi administraţie (tehnică, vânzări, management);
 costuri cu utilităţile (apă, energie electrică etc.)
Cheltuielile cu amortizarea sunt, de obicei, incluse în cheltuielile de regie,
însă, ocazional, pot fi considerate o parte a costurilor directe. Este sarcina
contabilităţii costurilor să repartizeze proporţional aceste costuri asupra diferitelor
produse obţinute sau servicii prestate de o organizaţie de afaceri.
2.3.5 Costuri fixe şi variabile
Costurile fixe rămân constante pentru un domeniu larg al volumului de

producţie, atâta timp cât se fabrică în mod continuu aceleaşi tipuri de produse.
Cheltuielile general - administrative, asigurările şi taxele, chiriile, amortizarea
clădirilor şi echipamentelor şi cheltuielile cu utilităţile sunt exemple de cheltuieli care
nu variază odată cu volumul producţie, în consecinţă, sunt numite costuri fixe.
Asemenea costuri pot fi însă fixe numai peste un anumit nivel al producţiei; se pot
apoi schimba şi devin fixe pentru un alt nivel al producţiei.
Costurile variabile se modifică proporţional cu volumul producţiei. Acestea

sunt, în general, cheltuielile materiale şi salariale directe.
În general, costurile administrative sunt fixe relativ la volumul de producţie,
costurile materiale variază direct proporţional cu acesta, iar costurile echipamentelor
variază in trepte în raport cu nivelul producţiei.
Multe costuri au atât componente fixe cât şi variabile. De exemplu, un
compartiment de întreţinere într-o uzină poate avea un număr constant de personal
de întreţinere, cu salarii fixe, pentru o gamă largă de produse. Munca de întreţinere
şi înlocuire a pieselor echipamentelor poate însă varia cu volumul de producţie.
Astfel, costurile totale anuale de întreţinere pentru o uzină, calculat de-a lungul mai
multor ani, poate releva existenţa atât a unor componente fixe cât şi a unora
variabile. Salariile indirecte, amortizarea echipamentelor şi costul electricităţii pot
avea, de asemenea, elemente de costuri fixe şi variabile.
Determinarea proporţiei fixe şi variabile a acestor costuri ar putea fi imposibilă;
dacă este posibilă, efortul de stabilire a unor tehnici detaliate de măsurare şi
înregistrare contabilă poate fi prohibitiv. O discuţie detaliată privind domeniul nu
reprezintă scopul acestei cărţi, cei interesaţi sunt invitaţi să citească documentaţia
privind contabilitatea costurilor.
Pentru un volum de producţie dat, Q (considerat absorbit în totalitate de
cererea D, fără a exista stocuri finale), costurile totale (CT) pot fi exprimate ca sumă
a costurilor fixe (CF) şi variabile (CV) totale:
CT = C F + C V (2-6)
În cazul unei relaţii liniare,
CV = cv . Q (sau CV = cv . D – pentru Q = D), (2-7)
unde cv reprezintă costul variabil unitar.
Ca un exemplu, fie costul total anual pentru utilizarea unui automobil personal
într-un anumit an, exprimat astfel:
CT = CF + CV(x), unde x este numărul de Km. parcurşi pe an (2-8)
Cheltuielile cu asigurările, permisul de conducere, deprecierea, întreţinerea şi
dobânda la banii împrumutaţi sunt costuri fixe, independente de distanţa parcursă
cu automobilul.
Cheltuielile cu benzina, uleiul înlocuirea anvelopelor şi anumite reparaţii sunt
proporţionale sau depind de distanţa parcursă într-un an. Se poate aprecia că
cheltuielile cu uzura fizică se încadrează în ambele categorii de costuri. Atribuind în
mod arbitrar valori numerice în expresia funcţiei costului total, expresia:
CT = 950 + 0.15x (2-9)
reprezintă o relaţie valabilă pentru anul curent (expresia este restrânsă la un anumit
an deoarece cheltuielile cu uzura actuală şi, de aici, costurile fixe, pot varia de la an
la an). Relaţia este liniară în funcţie de x deşi componenta costurilor variabile este,
adesea, o funcţie neliniară.
În Fig. 2-6 este reprezentată grafic funcţia costului total.

În continuare se consideră că cheltuielile totale reprezentate în Fig. 2-6
reprezintă funcţia costurilor totale pentru o linie de fabricaţie într-o firmă în care se
obţine un singur tip de produse. Apoi, se presupune că fiecare unitate de produs
poate fi vândută la preţul p u.m. şi că veniturile totale (VT) reprezintă o funcţie liniară
de cantitatea produsă şi vândută (Q), VT = p . Q (în aceeaşi ipoteză a egalităţii cererii
D cu volumul producţiei Q).
Adăugând această relaţie funcţională la Fig. 2-6 şi modificând terminologia,
se poate construi Fig. 2-7.
e
an ual
le
ri tota
stu
Co Costuri
Unitati monetare
variabile
Costuri
fixe
Volum de productie
Fig. 2-6 Costuri fixe şi costuri variabile
În această ultimă figură se observă că veniturile totale anuale sunt egale cu

costurile totale anuale în punctul A sau la o producţie (cerere) de Q* bucăţi.
Astfel, la o producţie (cerere) de Q* bucăţi rezultă:
VT(Q*) = CT(Q*) = CF + CV(Q*), (2-10)
Iar valoarea Q* corespunde punctului critic al producţiei (vânzărilor) anuale.
Venituri
Venituri/Costuri [u.m.x1000] totale
400
Profit
Costuri
300 totale
Punct critic: A
200 Costuri
variabile
Pierdere
100
10 20 Q*X* 30 40 50
Vol. productie/Vol. vânzãri [buc.x1000]
Fig. 2-7 Reprezentarea punctului critic
În legătură cu aceste afirmaţii se pot face câteva observaţii importante. Astfel,

dacă volumul producţiei (cererii) este Q, cu Q < Q*, atunci va avea loc o pierdere
anuală netă egală cu CT(Q) - VT(Q).
În mod similar, dacă volumul producţiei este Q, cu Q > Q*, atunci va rezulta
un venit sau profit anual net egal cu VT(Q) - CT(Q).
În ipoteza că există cerere care să absoarbă întreaga cantitate produsă sunt
utilizate trei metode pentru determinarea volumului critic al producţiei (vânzărilor):
1. Metoda algebrică
2. Metoda contribuţiei marginale
3. Metoda grafică
2.3.5.1 Metoda algebrică

Relaţia dintre veniturile din vânzări, costurile fixe şi costurile variabile este:
Venituri din vânzări = costuri variabile + costuri fixe + profit
APLICAŢIA 2-2
O societate comercială fabrică un produs care se vinde cu 10 u.m. Costurile
fixe asociate fabricării sunt de 150.000 u.m./an, iar costurile variabile unitare sunt de
4 u.m./buc. Volumul de producţie curent este de 40.000 buc./an, însă cererea este
de 50.000 buc./an, iar capacitatea de producţie a societăţii permite această creştere.
a) Care este volumul de producţie critic ?
b) Care sunt veniturile obţinute din vânzarea pieselor, corespunzătoare
volumului de producţie critic ?
Soluţie:
a) Fie Q* – numărul de bucăţi corespunzător volumului critic de producţie. Ecuaţia
de rezolvat este:
10 Q* = 4 Q* + 150.000 + 0 => Q* = 25.000 buc.
b) Fie Y – valoarea veniturilor rezultate din vânzarea volumului critic de producţie
4
Y   Y  150.000 => Y = 250.000 u.m.
10
Valoarea veniturilor obţinute se poate determina, evident, şi prin înmulţirea
numărului de piese reprezentând volumul critic cu preţul unitar (25.000 x 10 =
250.000), însă exemplul arată că cele două valori pot fi obţinute independent.
2.3.5.2 Metoda contribuţiei marginale

Această metodă utilizează conceptul de contribuţie marginală pe unitate
vândută, necesară pentru acoperirea costurilor fixe.
Contribuţia marginală se calculează ca diferenţa dintre preţ şi costul variabil
unitar şi este un concept important în analiza punctului critic (analiza cost – volum –
profit). Contribuţia marginală reprezintă prima etapă în calcularea volumului profitului
care să acopere costurile fixe. Deoarece costurile fixe nu depind, în anumite limite,
de volumul producţiei, o firmă va înregistra pierdere în cazul în care contribuţia
marginală nu poate acoperi costurile fixe. Pentru valori mici ale volumului vânzărilor
firma va înregistra pierdere, deoarece costurile fixe sunt mai mari decât valoarea
contribuţiei marginale. Pe măsură ce volumul vânzărilor creşte, contribuţia marginală
va creşte la rândul său, egalând şi apoi depăşind costurile fixe.
APLICAŢIA 2-3
Folosind metoda contribuţiei marginale, să se determine volumul critic al
vânzărilor în condiţiile indicate în Aplicaţia 2-2.
Care este valoarea critică a veniturilor obţinute din vânzări ?
Soluţie:
Fie Q* – valoarea critică a producţiei
costuri fixe  profit total
Q*   (2-11)
contributi a marginala unitara
150.000  0
 Q*   25.000 buc.
10  4
Pentru a răspunde la a doua întrebare se va folosi rata contribuţiei marginale
în vederea determinării veniturilor din vânzări necesare acoperirii costurilor fixe. Rata
contribuţiei marginale este dată de relaţia:
contributi a m arg inala unitara
rata contributi ei m arg inale   100 [ %] (2-12)
venitul unitar
Fie Y – valoarea veniturilor rezultate din vânzarea volumului critic de producţie

cos turi fixe  profit total 150.000  0 150.000  100
Y     2 5 0.0 0 0u.m.
rata contributi ei m arg inale 60% 60
Volumul critic al veniturilor poate fi obţinut prin aplicarea formulei alternative:
cos turi fixe  profit total 150.000
Y  1  250.000 u.m.
cos turi var iabile totale 160.000
1
venituri totale din vanzari 400.000
2.3.5.3 Metoda grafică

Metoda presupune reprezentarea grafică a curbelor veniturilor şi costurilor
totale. Pe abscisă se va indica numărul de bucăţi produse (vândute), iar pe ordonată
valorile monetare corespunzătoare (Fig. 2-7).
În Fig. 2-7 sunt prezentate relaţiile dintre costuri, venituri, volumul vânzărilor
şi profitul rezultat. Zona dintre curba veniturilor şi cea a costurilor variabile reprezintă
contribuţia la acoperirea costurilor fixe şi la obţinerea profitului pentru fiecare nivel al
producţiei (vânzărilor).
Punctul critic este cel în care curba veniturilor intersectează curba costurilor. Pe
măsură ce volumul producţiei creşte, costurile fixe sunt recuperate gradat până la
volumul critic, după care fiecare bucată nou produsă (şi vândută) contribuie la profit.
Diferenţa dintre volumul vânzărilor curente şi volumul critic al acestora poartă
numele de marjă de siguranţă. Rata marjei de siguranţă reprezintă procentul cu care
veniturile din vânzări pot scădea astfel încât firma să nu înregistreze pierdere, iar
relaţia de definire este prezentată în continuare.
marja de siguranta a vanzarilor
rata marjei de siguranta   100 [%] (2-13)
volumul actual al vanzarilor
În general este de dorit o valoare a punctului critic scăzută. În cazul general,
reducerea valorii volumului critic poate fi obţinută în trei moduri independente:
1. Prin creşterea pantei dreptei veniturilor totale;
2. Prin micşorarea pantei dreptei costurilor variabile;
3. Prin diminuarea valorii costurilor fixe.
Mărirea pantei dreptei veniturilor totale echivalează cu creşterea preţului de
vânzare al produselor, care poate fi o strategie de marketing ineficientă într-o piaţă
competitivă, ducând la scăderea volumului vânzărilor. Costurile fixe, deşi nu
totdeauna fixe, cum am arătat anterior, sunt dificil de redus. Reducerea costurilor
variabile salariale şi materiale directe oferă inginerului sau analistului, de obicei, cea
mai bună posibilitate pentru creşterea profitului.
În continuare se prezintă efectul creşterii costurilor fixe, a celor variabile şi a
preţului asupra poziţiei punctului critic. Conform celor anterior afirmate, în primele
două situaţii valoarea volumului critic va creşte, iar în a treia va scădea.
APLICAŢIA 2-4 (creşterea costurilor fixe)

Să se analizeze efectul creşterii cu 15.000 u.m. a valorii costurilor fixe (C F)
pentru fabricarea unui singur tip de produs, după cum urmează (vezi Tab. 2-1).
Tab. 2-1 Efectele creşterii costurilor fixe
Situaţia iniţială După creşterea valorii CF

Venituri din vânzări [u.m.] 500.000 500.000
Costuri variabile totale [u.m.] 200.000 200.000
Contribuţia marginală [u.m.] 300.000 300.000
Costuri fixe [u.m.] 150.000 165.000
Profit [u.m.] 150.000 135.000
Rata contribuţiei marginale 60 % 60 %
Soluţie:
Valoarea noului volum critic (Q*) este:
costuri fixe 165.000
Q*    27.500 u.m.
contributi a marginala unitara 6
Venituri
totale
Venituri/Costuri [u.m.x1000]
400 Costuri
totale (B)
300 Punct critic (B) Costuri

totale (A)
Punct critic (A)
200 Costuri
variabile
100
10 20 30 40 50
Fig. 2-8 Creşterea volumului critic cu creşterea costurilor fixe
Aşadar, o creştere cu 10% a valorii costurilor fixe a condus la o creştere a

volumului critic al vânzărilor tot cu 10% (de la 25.000 buc. / 250.000 u.m. la 27.500
buc. / 275.000 u.m.). Graficul corespunzător este prezentat în Fig. 2-8.
O modificare a costurilor variabile va avea ca efect imediat modificarea ratei
contribuţiei marginale şi, implicit, a poziţiei punctului critic.
APLICAŢIA 2-5 (creşterea costurilor variabile)

Se decide îmbunătăţirea calităţii produselor fabricate prin utilizarea unor
materiale mai rezistente, dar mai scumpe. Ca rezultat, costurile variabile vor creşte
cu 10% generând efectele prezentate în continuare (vezi Tab. 2.2).
Tab. 2.2 Efectele creşterii costurilor variabile
Situaţia iniţială După creşterea valorii CV

Venituri din vânzări [u.m.] 500.000 500.000
Costuri variabile totale [u.m.] 200.000 220.000
Contribuţia marginală [u.m.] 300.000 280.000
Costuri fixe [u.m.] 150.000 150.000
Profit [u.m.] 150.000 130.000
Rata contribuţiei marginale 60 % 56 %
Soluţie:
cos turi fixe 150.000
Q*    26.786 u.m.
contributi a m arg inala unitara 5,6
Creşterea costurilor variabile cu 10% a condus la o creştere a volumului critic
al vânzărilor cu 7,14% (vezi Fig. 2-9).
Când preţul unitar (p) pentru un produs sau serviciu poate fi reprezentat ca
parametru independent de valoarea cererii (considerată egală cu volumul de
producţie), fiind mai mare decât costul variabil unitar (p > c v), va rezulta un singur
punct critic.
CF
Din egalitatea VT = CT rezultă Q *  .
p  cv
CF
Corespunzător valorii critice, înlocuind VT = p . Q*, rezultă VT  p .
p  cv
c v  CF
Astfel, relaţia care exprimă costul total devine C T  CF  .
p  cv
Cum PT exprimă profitul anual, adesea este util să se determine şi relaţia
acestuia:
PT = (p – cv) . Q – CF (2-14)
Venituri
totale
400 Costuri
totale (B)
300 Punct critic (B) Costuri

totale (A)
Punct critic (A)
200 Costuri
variabile (B)
Costuri
100 variabile (A)
10 20 30 40 50
Fig. 2-9 Creşterea volumului critic cu creşterea costurilor variabile
APLICAŢIA 2-6 (creşterea preţului)

Succesul planificării valorii profitului prin modificări ale preţului depinde de
modul în care piaţa va reacţiona la aceste schimbări. Acest efect poate fi măsurat
dacă se cunoaşte elasticitatea cererii la preţ.
Se consideră că preţul unitar va creşte cu 10%, ceea ce va conduce la o
reducere cu 10% a volumului vânzărilor. Dacă toţi ceilalţi factori rămân constanţi,
rezultatul modificărilor va fi după cum urmează (vezi Tab. 2-3).
Tab. 2-3 Efectele creşterii preţului
Situaţia iniţială După creşterea preţului

Bucăţi vândute [buc.] 50 000 45 000
Venituri din vânzări [u.m.] 500 000 495 000 (45000 la 11um)
Costuri variabile totale [u.m.] 200 000 180 000 (45000 la 4um)
Contribuţia marginală [u.m.] 300 000 315 000
Costuri fixe [u.m.] 150 000 150 000
Profit [u.m.] 150 000 165 000
Rata contribuţiei marginale 60 % 63,6 %
Soluţie:
costuri fixe 150.000
Q*    21.429 u.m.
contributi a marginala unitara 7
S-a presupus că elasticitatea cererii a fost unitară, aşadar, modificarea cu un

procent a preţului va conduce la o modificare proporţională a volumului vânzărilor.
Aceasta poate fi o ipoteză nerealistă, din care cauză se preferă analizarea
rezultatelor în trei situaţii diferite din punct de vedere al elasticităţii cererii: cerere
elastică, cerere unitară, cerere inelastică.
Conceptul de analiză a punctului critic este destul de general şi va fi prezentat

cu mai multe amănunte în § 2.4. Presupunând că există un punct critic, atunci, pentru
două relaţii y = g(x) şi y = h(x), care sunt funcţii de o singură variabilă, (x),valoarea
acesteia pentru punctul critic (notată cu x*), poate fi determinată din ecuaţia g(x) =
h(x).
Conceptul poate fi extins la mai mult de două funcţii de o singură variabilă, y
= h(x), y = g(x) şi y = f(x). Dacă acestea sunt funcţii liniare, atunci Fig. 2-10 identifică
două dintre rezultatele posibile.
În Fig. 2-10, b, nu există un punct critic unic pentru cele trei relaţii funcţionale.
Ecuaţiile liniare y = h(x) şi y = f(x) se intersectează în punctul B sau x = x 1*, care
reprezintă valoarea critică pentru cele două relaţii. Punctul C sau x = x 2* este
valoarea critică pentru y = h(x) şi y = g(x), iar punctul D, x = x3* este valoarea critică
pentru y = g(x) şi y = f(x).
y y
h(x) h(x)
g(x)
C
D
A B
f(x)
g(x)
f(x)
x x
0 x* 0 x*
1 x*
2 x*
3
(a) (b)
Fig. 2-10 Posibilităţi de apariţie a punctului critic
APLICAŢIA 2-7
Cheltuielile cu uneltele şi salariile operatorilor pentru a instala un strung
revolver sunt de 300 u.m. Odată ce utilajul tehnologic a fost instalat, costurile
variabile materiale pentru producerea unei unităţi de produs sunt de 2,50 u.m., iar
cele cu salariul strungarului de 1 u.m. Pentru simplificare, se presupune că acestea
sunt singurele costuri fixe şi variabile relevante. Dacă fiecare unitate de produs poate
fi vândută pentru 5 u.m., să se determine cantitatea de produse corespunzătoare
punctului critic şi profitul net (sau pierderea netă) dacă mărimea lotului este de 1.000
bucăţi.
Soluţie:
Fie Q = numărul bucăţilor produse (şi vândute)
VT(Q) = CT(Q) = CF + CV(Q)
5Q = 300 + (2.50 + 1.0)Q => Q* = 300 / 1.5 = 200 bucăţi
Pentru un volum de producţie de 1.000 unităţi, profitul total P va fi:
P = 5 x 1.000 - (2.5 + 1.0) 1.000 - 300 = 1.200 u.m.
APLICAŢIA 2-8
Se are în vedere decizia de selecţie între două metode alternative de
procesare a ţiţeiului într-un câmp petrolifer, unde baza de analiză o constituie
numărul de barili de ţiţei procesat pe an. Cele două metode de procesare a ţiţeiului
presupun utilizarea (1) unui rezervor cu operare manuală şi a (2) unui rezervor
automatizat. Aceste rezervoare sunt alcătuite din încălzitoare şi din componente de
tratare şi stocare care îndepărtează apa sărată şi sedimentele din ţiţei înainte de
trecerea în sistemul de transport către o rafinărie.
Fiecare alternativă implică atât costuri fixe, cât şi variabile. Costurile fixe cuprind
elemente precum costurile de extracţie, întreţinere (fixe pentru o anumită cantitate
extrasă), taxele, anumite costuri cu energia (necesare pentru funcţionarea tabloului de
control şi a motoarelor) şi – pentru rezervoarele manuale – cheltuielile cu pierderile de
ţiţei. Costurile variabile pentru aditivi chimici, încălzire şi pentru motoarele de
funcţionare intermitentă sunt proporţionale cu volumul de ţiţei prelucrat. Această relaţie
se presupune a fi liniară peste o anumită cantitate produsă întrucât datele din Tab. 2-
4 şi Tab. 2-5 corespund unei producţii de 500 barili/zi.
Soluţie:
Tab. 2-4 Costurile pentru rezervorul automatizat
Costuri fixe
Alimentare tablou comandă 0,15 u.m./zi
Alimentare pompă recirculare 0,82 u.m./zi
Întreţinere 1,00 u.m./zi
Calibrare aparate de măsură 0,40 u.m./zi
Alimentare pompă chimică 0,32 u.m./zi
Total costuri fixe 2,69 u.m./zi sau 982 u.m./an
Costuri variabile
Pompa de petrol (utilizare 50%) 0,63 u.m./zi
Aditivi chimici 3,75 u.m./zi
Inhibitori 1,00 u.m./zi
Gaz 0,30 u.m./zi
Total costuri variabile 5,78 u.m./zi sau

(se lucrează cu 500 barili/zi) 0,01156 u.m./baril
Pe lângă costurile fixe şi variabile din Tab. 2.4, asociate funcţionării
rezervorului automatizat, alte costuri fixe anuale sunt:
CU1 = costul anual de uzură şi cu dobânzile = 3.082 u.m.
CÎ1 = costul anual cu întreţinerea, taxele şi salariile = 5.485 u.m.
Fie Q numărul de barili de ţiţei prelucraţi anual => costul total anual C T1 pentru
rezervorul automatizat este dat de relaţia:
CT1 = CF1 + CV1 = (982 + 3.082 + 5.485) + 0,01156Q = 9.549 + 0,01156Q
Tab. 2-5 Costurile pentru rezervorul manual
Costuri fixe
Alimentare pompă chimică 0,16 u.m./zi
Alimentare pompă recirculare 0,82 u.m./zi
Total costuri fixe 0,98 u.m./zi sau 358 u.m./an
Costuri variabile
Aditivi chimici 3,75 u.m./zi
Gaz 0,30 u.m./zi
Total costuri variabile 4,05 u.m./zi sau
(se lucrează cu 500 barili/zi) 0,0081 u.m./baril
Pe lângă costurile fixe şi variabile din Tab. 2-5, asociate funcţionării

rezervorului comandat manual, alte costuri fixe sunt:
CU2 = costurile anuale de uzură şi cu dobânzile = 2.017 u.m.
CÎ2 = costurile anuale de întreţinere, cu taxele şi salariile = 7.921 u.m.
Costul anual total CT2 este dat de relaţia
CT2 = CF2 + CV2 = (358 + 2.017 + 7.921) + 0,0081Q = 10.296 + 0,0081Q
Prin egalarea ecuaţiilor celor două funcţii de cost total se va determina volumul
de producţie corespunzător punctului critic:
CT2 = CT1 => Q* = 215.896 barili/an
Interpretarea punctului critic în acest exemplu este că Q* = 215.896 barili/an
reprezintă un punct neutru (indiferent) în alegerea celor două alternative, ambele
fiind eligibile la acest nivel. Dacă volumul producţiei este mai mic decât Q*, atunci
este de preferat prima alternativă – rezervorul automatizat.
De exemplu, dacă Q = 200.000 barili/an, atunci CT1 = 11.861 u.m. şi
CT2 = 11.916 u.m. În mod similar, dacă volumul producţiei este mai mare decât Q*,
atunci va fi aleasă a doua alternativă.
APLICAŢIA 2-9
Se consideră o firmă de consultanţă care măsoară serviciile oferite în ore
standard, unitate de ieşire care este funcţie de gradul de calificare a personalului.
Costul variabil unitar (cv) este de 62 u.m./oră standard. Preţul de vânzare este de
1,38.cv = 85,56 u.m./oră standard. Numărul maxim de ore standard prestate într-un
an este de 160.000 ore std./an, iar costurile fixe CF = 2.024.000 u.m./an.
Se cer (a) valoarea critică în ore standard şi în procente din capacitatea totală
şi (b) care este procentul cu care se vor reduce valorile critice în cazul în care
costurile fixe scad cu 10%; dacă ambele costuri scad cu 10%; dacă preţul creşte cu
10% ?
Soluţie:
(a) Venituri Totale = Costuri totale
p.Q* = CF + cv.Q*
CF
Q*  (2-15)
p  cv
2.024.000
adică Q* = = 85.908 ore std/an sau
85,56  62
85.908
Q* = = 0,537 (53,7% din capacitate);
160.000
(b) 10% reducere a CF:

0,9  2.024.000
Q* = = 77.318 ore std./an sau
85,56  62
85.908  77.318
Q* = = 0,10 (10% reducere a Q*)
85.908
10% reducere a cv:

2.024.000
Q* = = 68.011 ore std./an sau
85,56  0,9  62
85.908  68.011
Q* = = 0,208 (20,8% reducere a Q*)
85.908
10% reducere a CF şi 10% reducere a cv:

0,9  2.024.000
Q* =  61.210 ore std / an sau
85,56  0,9  62
85.908  61.210
Q* = = 0,287 (28,7% reducere a Q*)
85.908
10% creştere a preţului

2.024.000
Q* = = 63.021 ore std/an sau
1,1  85,56  62
85.908  63.021
Q* = = 0,266 (26,6% reducere a Q*)
85.908
Aşadar, valorile critice sunt mult mai sensibile la reducerea costurilor variabile
unitare decât a costurilor fixe (cu acelaşi procent).
În cazul în care cererea este funcţie de preţ, p = a – bQ, unde p = preţul

[u.m./buc.], Q = volumul de producţie (considerat absorbit în totalitate de cererea D)
[bucăţi/perioadă], iar a şi b = constante, cu 0  Q  a/b şi a > 0, b > 0 – vezi § 2.1.1.
Dacă veniturile şi costurile totale sunt date de relaţiile 2-1…2-7, rezultatul are
forma indicată în Fig. 2-11. La valoarea critică Q *1 , veniturile totale egalează costurile
totale şi o creştere a cererii va conduce la obţinerea de profit.
Se defineşte valoarea optimă a producţiei (cererii) Q’, acea valoare pentru
care valoarea profitului este maximă.
La valoarea critică Q *2 , valorile totale ale veniturilor şi costurilor sunt din nou
egale, dar creşterea cererii va genera pierdere în loc de profit.
Relaţiile de determinare a valorilor critice şi a celei optime pentru cerere se
determină după cum urmează.
Pentru orice valoare a producţiei (cererii), Q
Profit (Pierdere) = Venituri Totale – Costuri Totale =
= (aQ – bQ2) – (CF + cv.Q) =
= -bQ2 + (a – cv)Q – CF, pentru 0  Q  a/b şi a > 0, b > 0 (2-16)
Venituri şi costuri [u.m.]
Volum de producţie, Q [buc]
Fig. 2-11 Costuri şi venituri totale ca funcţie de volum şi efectul asupra profitului
Pentru a se obţine profit trebuie îndeplinite două condiţii:

1. (a – cv) > 0, ceea ce înseamnă că preţul pe bucată la cerere nulă trebuie să
depăşească valoarea costului variabil unitar (pentru a nu se ajunge la cerere
negativă).
2. VT > CT (veniturile totale să depăşească valoarea costurilor totale pentru
perioada analizată).
Dacă sunt îndeplinite aceste condiţii, se poate determina valoarea optimă a
producţiei (cererii), Q’ (la care va fi obţinut profitul maxim):
d ( profit )
 a  c v  2  b  Q  0 =>
dQ
a  cv
=> Q'  (2-17)
2b
Pentru a certifica faptul că valoarea obţinută corespunde profitului maxim (şi
nu minim) se poate calcula şi derivata a doua:
d 2 ( profit )
  2b
dQ 2
care va fi negativă pentru b > 0.
Punctele critice apar atunci când costurile totale egalează veniturile totale.
Aşadar, pentru orice valoare a cererii Q,
Venituri Totale = Costuri Totale
aQ – bQ2 = CF + cv.Q
-bQ2 + (a – cv)Q – CF = 0 (2-18)
Rezolvând ultima ecuaţie se determină valorile punctelor critice ale cererii
(vânzărilor şi, implicit, producţiei) Q *1 şi Q *2 :
 a  c v   a  c v 2  4 b   CF 
Q*  (2-19)
2   b
APLICAŢIA 2-10
Pentru exemplificare se va considera o companie care produce un modul
electronic de măsurare a temperaturii şi presiunii. Costurile fixe (C F) sunt de 73.000
u.m. pe lună, iar costul variabil unitar (cv) de 83 u.m./buc. Preţul de vânzare este de
180 – 0,02Q u.m./buc. Se cere valoarea volumului optim de producţie (a) şi a
valorilor critice ale volumului de producţie (b).
a  c v 180  83
(a) Q'    2.425 u.m./lună.
2b 2  0,02
Se verifică inegalitatea (a – cv) > 0: 180 – 83 = 97 > 0 (adevărată)

Se verifică inegalitatea VT > CT , pentru Q* = 2.425 buc/lună adică
(180.2.425 – 0,02.2.4252) – (73.000 + 83.2.425) = 44.612 u.m. (adevărată)
Aşadar, o cerere de 2.425 buc/lună va genera un profit de 44.612 u.m./lună.
Valoarea este una de maxim pentru că a doua derivată este negativă (-0,04).
(b) -bQ2 + (a – cv)Q – CF = 0
-0,02.Q2 + 97Q – 73.000 = 0
Q *1 = 932 buc/lună
Q *2 = 3.918 buc/lună
Astfel, domeniul profitabil al producţiei este cuprins între 932 şi 3.918
buc/lună.
2.3.6 Costuri recurente şi costuri unice
Costurile recurente sunt acelea care se repetă de-a lungul unei perioade de
timp şi apar în situaţia în care o firmă produce bunuri sau servicii similare în mod
continuu. Costurile variabile sunt, de obicei, costuri recurente, deoarece ele se
repetă cu fabricarea fiecărei bucăţi dintr-un produs. Costurile recurente nu se
limitează însă la costurile variabile. Anumite costuri fixe care se plătesc în mod
repetat sunt, de asemenea, costuri recurente. De exemplu, într-o firmă care
furnizează servicii de arhitectură, chiria plătită pentru spaţiile închiriate –
componentă ce aparţine costurilor fixe – reprezintă un cost recurent.
Costurile unice (non-recurente) sunt acele costuri care nu se repetă, chiar
dacă ele se obţin prin cumularea mai multor costuri realizate într-o perioadă scurtă
de timp. Uzual, costurile unice sunt asociate costurilor iniţiale din cadrul proiectelor
de investiţii în inginerie.
2.3.7 Costuri medii şi costuri marginale
Costul mediu al unei unităţi de produs (cost mediu unitar) este dat de raportul
între costul total şi cantitatea produsă şi vândută:
CM(Q) = CT(Q) / Q, (2-20)
unde CM(Q) = cost mediu unitar [u.m./buc.]; CT(Q) = cost total [u.m.]; Q = cantitatea
obţinută [buc.].
Costul mediu este, de obicei, o funcţie dependentă de cantitatea produsă şi,
în mod normal, scade odată cu creşterea producţiei.
Utilizând exemplul relaţiei costului cu utilizarea automobilului din subcapitolul
2.3.5, descris de funcţia costului total de 950 + 0.15x, costul mediu este dat de
relaţia:
CM(x) = (950 + 0.15x) / x = 950/x +0.15

Dacă automobilul parcurge 10.000 km/an, atunci costul mediu este de
(950/10.000 + 0.15) = 0,245 u.m./km. Pentru o distanţă anuală de 20.000 km, costul
mediu unitar scade la 0,1975 u.m./km.
Ţinând seama de funcţia costului mediu din acest exemplu se poate deduce
că, odată cu creşterea ieşirilor (producţiei), proporţia costurilor fixe alocate fiecărei
unităţi scade. Această relaţie exprimă un principiu economic fundamental, deseori
invocat sub titulatura de “economie de scară”, care subliniază beneficiile economice
ale producţiei de masă. O asemenea relaţie presupune coeficientul costurilor
variabile constant, indiferent de valorile variabilei x. În realitate, într-o unitate
productivă este foarte probabil ca acest coeficient să crească odată cu creşterea
volumului producţiei (ca urmare a costurilor în creştere cu întreţinerea şi rebuturile).
Pentru o funcţie continuă a costurilor totale, costul marginal este definit ca o
derivată a acestei funcţii în funcţie de cantitate sau dCT(Q)/dQ:
d CT
Cmg  (2-21)
dQ
Acest model este valabil pentru funcţii continue liniare sau neliniare. În cazul
special al unei funcţii liniare continue cum ar fi C T(x) = 950 + 0.15x => dCT(x)/dx =
0.15 u.m. În acest caz costul marginal este valoarea constantă 0.15 u.m. şi
reprezintă costul necesar creşterii producţiei cu o unitate.
Dacă funcţia costului total nu este continuă şi este definită numai pentru valori
discrete ale lui x (x = 1, 2, 3, ....) atunci trebuie folosită diferenţa pentru determinarea
costului marginal. De exemplu, CT(6) – CT(5) este costul marginal al creşterii
producţiei de la x = 5 la x = 6. În acest caz, costul marginal reprezintă costul necesar
pentru creşterea producţiei cu o unitate până la un anumit nivel al producţiei. Acest
lucru este valabil pentru o funcţie a costurilor totale discontinuă cu tendinţă liniară
sau neliniară.
APLICAŢIA 2-11
Pentru derularea unui anumit proces tehnologic, se înregistrează costuri fixe
de 60.000 u.m. şi costuri variabile unitare de 30 u.m./buc. Ca urmare, funcţia
costurilor totale este CT = 60.000 + 30Q. Care este costul marginal pentru Q = 10 ?
Dar pentru Q = 20 ?
Soluţie:
Există două modalităţi de rezolvare: (1) diferenţa valorilor şi (2) derivare.
În general, având în vedere că funcţia este continuă se va utiliza metoda
derivării. Pentru scopuri didactice, vom aplica ambele metode:
1. Diferenţă:
Costul marginal la 10 = costul total la o producţie de 11 buc. – costul total la
o producţie de 10 buc.
Cmg(11) = CT(11) – CT(10)

Cmg(10) = (60.000 + 30  11) – (60.000 + 30  10 )
Cmg(10) = 60.330 – 60.300
Cmg(11) = 30
În mod analog,
Cmg(20) = CT(21) – CT(20)
Cmg(20) = (60.000 + 30  21 ) – (60.000 + 30  20 ]
Cmg(20) = 60.630 – 60.600
Cmg(20) = 30
2. Derivare:
Costul marginal la 10 este dat de prima derivată a funcţiei costului total
evaluată în punctul Q = 10.
d C T (Q )
Cmg(Q) =
dQ
Cmg(Q) = d/dQ [60.000 + 30Q]
Cmg(Q) = 30
Aşadar Cmg(10) = Cmg(20) = 30.
Conceptul de marginalism este general şi se aplică şi altor funcţii matematice.

Astfel, veniturile marginale pot fi determinate din funcţia veniturilor totale, profitul
marginal din funcţia profitului total etc. Dacă aceste funcţii sunt definite pentru valori
discrete sau sunt funcţii liniare, continue, atunci venitul (profitul) marginal este venitul
(profitul) obţinut prin vânzarea unei unităţi suplimentare de produs, la un anumit nivel
al producţiei.
Valorile marginale şi medii ale costurilor corespunzătoare unei cantităţi date
de producţie sunt, în general, diferite. În cazul în care costul marginal este mai mic
decât costul mediu, o creştere a producţiei va conduce la o reducere a costului
mediu, aşa cum este demonstrat în exemplul cu automobilul, unde C T(x) = 950 +
0.15x. Costul mediu este CM(x) = 950/x + 0.15, iar costul marginal Cmg(x) = 0.15.
Astfel, pentru valori finite pozitive ale lui x, costul marginal este totdeauna mai
mic decât costul mediu, iar costul mediu va continua să scadă odată cu creşterea lui
x. O astfel de relaţie nu este valabilă, în general, pentru funcţii de cost total neliniare.
Tab. 2-6 şi Tab. 2-7 exemplifică relaţiile dintre costul marginal şi costul total
şi, respectiv, dintre costul marginal şi costul mediu.
Tab. 2-6 Relaţiile dintre costul marginal şi costul total
Dacă Cmg(x) > 0 atunci CT(x + 1) > CT(x)

Dacă Cmg(x) = 0 atunci CT(x + 1) = CT(x)
Dacă Cmg(x) < 0 atunci CT(x + 1) < CT(x)
Tab. 2-7 Relaţiile dintre costul marginal şi costul mediu
Dacă Cmg(x) < CM(x) atunci CM(x + 1) < CM(x)

Dacă Cmg(x) = CM(x) atunci CM(x + 1) = CM(x)
Dacă Cmg(x) > CM(x) atunci CM(x + 1) > CM(x)
Exemplul următor va releva câteva dintre relaţiile existente între costuri,

venituri şi profit.
APLICAŢIA 2-12
O mică firmă produce şi ambalează chimicale, cu precădere pentru scopuri
domestice – grădinărit. Piaţa firmei este locală şi toate vânzările se realizează prin
distribuitori en-gross. Pentru un produs pesticid au fost analizate vânzările şi
costurile din ultimele 10 sezoane.
Să se determine relaţiile care aproximează relaţiile dintre preţul de vânzare,
volumul vânzărilor, costurile de producţie şi profitul brut şi să se calculeze valorile
critice şi optime.
Capacitatea de producţie este de 1.000 t.
Notaţii utilizate:
t = nr. de tone pe sezon [tone];
p = preţul de vânzare unitar, dacă se vând t tone [u.m./tonă]
VT = venitul total încasat din vânzarea a t tone la preţul p [u.m.]
Vmg = venitul marginal pentru un volum al vânzării de t tone [u.m./tonă]
CT = costul total de producţie pentru t tone [u.m.]
PT = profitul total când sunt vândute t tone [u.m.]
CM = costul mediu în cazul vânzării a t tone [u.m./tonă]
PM = profitul mediu corespunzător vânzării a t tone [u.m./tonă]
Relaţii cunoscute:
p = 800 – 0.8t
VT = t(800 – 0.8t) = 800t – 0.8t2
Soluţie:
Vmg = dVT/dt = 800 – 1.6t
CT = 10.000 + 400t
PT = VT – CT = 800t-0.8t2 – (10.000 + 400t) = -0.8t2 + 400t – 10.000
PM = PT/t = -0.8t + 400 – 10.000/t
Ecuaţiile se aplică pentru t  [0 , 1.000].
Veniturile totale vor fi maximizate când în fiecare sezon vor fi produse şi
vândute 500 tone:
dVT/dt = 800 – 2  0,8  t = 0 => t = 500 tone
Veniturile totale la un volum al vânzărilor de 500 tone este
VT (500) = 800  500 - 0,8  500 2 = 200.000 u.m.

Venitul marginal la nivelul de ieşire de 500 tone este
Vmg (500) = 800 - 1,6  500 = 0
Funcţia VT este o funcţie strict concavă cu o valoare de maxim unică la
t = 500. Pentru vânzări de la 1 la 500 tone, funcţia veniturilor totale creşte cu o rată
descrescătoare. Pentru volume ale vânzării de 500 la 1.000 tone, veniturile totale
scad cu o rată crescătoare.
Fig. 2-13 Reprezentarea curbelor veniturilor şi costurilor totale
Scopul acestui exemplu nu este însă maximizarea volumelor totale, ci a

profitului:
dPT/dt = 2  0,8  t + 400 = 0 şi t = 250 tone
Astfel, profitul total va fi maximizat pentru un volum al vânzărilor de 250 tone,
iar profitul maxim pe sezon va fi
PT(250) =  0,8  250 2 + 400  250 -10.000 = 40.000 u.m.
Profitul mediu pe tonă la un volum al vânzărilor de 250 tone va fi:
PM (250) = 0,8  250 + 400 - 10.000 / 250 = 160 u.m./tonă
În sfârşit, să notăm că există două puncte critice în acest exemplu. Prin
egalarea VT(t) = CT(t) vom avea:
800t - 0.8t2 = 10.000 + 400t
rezultă ecuaţia de gradul 2:
-0.8 t2 + 400 t - 10.000 = 0
care are soluţiile t1 = 26,39 tone şi t2 = 473,61 tone.
Pentru un volum al vânzărilor în intervalul 27 ... 474 buc., firma va înregistra
profit. Volumele de vânzare în afara acestui domeniu vor conduce la costuri totale
mai mari decât veniturile totale, deci firma va înregistra pierdere.
2.3.8 Costuri relevante şi costuri nerelevante
Determinarea evoluţiei costurilor reprezintă un element de o extremă

importanţă în planificarea profitului, iar cunoaşterea comportamentului acestora în
viitor este decisivă pentru un întreg domeniu al deciziilor manageriale.
Identificarea informaţiilor privind evoluţia viitoare a costurilor cuprinde două
etape, după cum urmează:
1. La stabilirea volumului de producţie pe termen scurt trebuie furnizate
informaţii privind dinamica atât a costurilor fixe cât şi a celor variabile în
domeniul analizat.
2. Pentru un număr de „decizii speciale” privind alternative posibil de ales, cum
ar fi acceptarea sau respingerea unei comenzi deosebite, trebuie
identificate, în funcţie de context, acele informaţii privind costurile care să
permită luarea unei decizii corecte (profitabile).
Natura costurilor relevante în analiza deciziilor pe termen scurt depinde de
tipul problemei pentru a cărei rezolvare se va lua decizia.
În general, costurile relevante au două caracteristici importante:
a) Sunt costuri viitoare
Costurile istorice (deja efectuate) sunt costuri nerelevante în analiză; singura
lor utilitate este în legătură cu posibilitatea de a stabili dinamica viitoare pe baza
valorilor din trecut.
APLICAŢIA 2-13
O societate comercială a calculat că modernizarea unui atelier necesită o
investiţie de 10.000 u.m. În momentul prezent firma a cheltuit deja 5.000 u.m. O
estimare de ultimă oră a cheltuielilor viitoare necesare pentru completarea activităţii
arată o creştere a acestora cu 20% faţă de valoarea iniţial estimată. Care sunt
costurile relevante ?
Soluţie:
Costurile totale generate de modernizare:
10.000 + 0,2  10.000 = 12.000 u.m.
Costuri efectuate deja: 5.000 u.m.
Costuri viitoare (relevante): 12.000 – 5.000 = 7.000 u.m.
b) Sunt costuri distinctive
Nu toate costurile viitoare sunt costuri relevante. Costurile distinctive sunt
acele costuri care diferă de la o alternativă la alta (indică diferenţele dintre
alternative).
Astfel, în situaţia în care doriţi să mergeţi la cinematograf luaţi în considerare
două variante de transport: maşina personală sau mijloacele de transport în comun.
Costul biletului de intrare nu este un cost relevant. El apare identic în ambele
variante. Costuri relevante vor fi, aşadar, costul benzinei şi (eventual) al tichetului de
parcare, precum şi costul biletului de autobuz.
Din cele prezentate se evidenţiază faptul că, în general, costuri relevante sunt
costurile variabile. Cu mici excepţii, costurile fixe nu pot fi considerate costuri
relevante deoarece ele, prin definiţie, nu pot fi, pe termen scurt, susceptibile a se
modifica. Pe termen lung, costurile fixe se pot modifica astfel încât, în cazul deciziilor
pe termen lung, costurile fixe pot deveni costuri relevante. De asemenea, nu toate
costurile variabile sunt costuri relevante.
În situaţii speciale, chiar pe termen scurt, costurile fixe se pot modifica. Astfel,
dacă o decizie afectează nivelul activităţii pe termen scurt, necesitând cheltuieli
viitoare suplimentare de capital, costurile fixe suplimentare vor deveni costuri
relevante în funcţie de activitatea desfăşurată.
2.4 ANALIZA PUNCTULUI CRITIC
Modelele de analiză a punctului critic pot fi reprezentate sub formă grafică

sau matematică. Ele sunt utile în situaţiile în care trebuie atribuite costurile fixe şi
variabile unui anumit număr de ore lucrate, unui anumit număr de bucăţi fabricate
sau altor parametri care măsoară activităţi operaţionale.
Cu toate că problematica se încadrează în cea prezentată în subcapitolul
2.3.2, am considerat mult prea importantă această analiză pentru a nu o prezenta
separat. Modelele pot fi utilizate de manageri pentru a selecta una dintre mai multe
variante de proiecte sau în planificarea valorii profitului obţinut ca urmare a
desfăşurării unor procese de producţie. În ambele cazuri punctul critic este elementul
central, el permiţând identificarea domeniului de variaţie a parametrilor ce
influenţează decizia astfel încât valoarea profitului să fie pozitivă.
Analiza activităţilor existente sau proiectate de producţie va fi făcută cu
respectarea următoarelor notaţii:
Q = număr de bucăţi dintr-un produs fabricate şi vândute într-un an [buc/an];
p = sumă obţinută prin vânzarea unei bucăţi din produs (preţ) [u.m./buc];
VT = venituri anuale din vânzări [u.m./an]; VT  p  Q ;
CF = costuri fixe totale anuale [u.m./an];
cv = costuri variabile unitare [u.m./buc];
CT = suma costurilor fixe şi variabile pentru Q bucăţi; C T = CF + cv Q ;
P = profitul anual [u.m./an];
P = VT – CT; o valoare negativă reprezintă pierdere.
2.4.1 Analiza punctului critic în funcţie de o singură variabilă
Când costul asociat mai multor variante de proiecte inginereşti este funcţie de
aceeaşi variabilă este util de aflat acea valoare a variabilei pentru care alternativele
analizate generează costuri egale. Primul pas este de a exprima costul fiecărei
alternative ca funcţie de variabila comună de decizie:
CT1  f1Q şi CT2  f2 Q , unde:
CT1 = suma costurilor fixe şi variabile pentru alternativa 1;
CT2 = suma costurilor fixe şi variabile pentru alternativa a 2-a;
Q = variabila de decizie comună ce afectează cele două alternative;
Apoi, se determină valoarea lui Q rezultată prin rezolvarea ecuaţiei : f 1(Q) =
f2(Q). Soluţia găsită va genera costuri egale pentru două variante. Ea corespunde
punctului critic (momentul în care, indiferent de decizia aleasă, costurile asociate
sunt egale cu veniturile).
2.4.1.1 Decizia de a fabrica sau a cumpăra

Foarte des un fabricant are de ales între a fabrica sau a cumpăra un anumit
produs (reper). Într-un asemenea caz se spune că apare o situaţie de „a fabrica sau
a cumpăra”.
APLICAŢIA 2-14
Fie cazul unui producător de jucării care află că poate achiziţiona motorul
electric de acţionare a locomotivei unui tren miniatural cu 8 u.m. Fabricantul poate
produce el însuşi motorul la o valoare a costurilor variabile unitare de 4 u.m./buc.
Se estimează că, în cazul adoptării deciziei de fabricare, costurile fixe anuale vor
creşte cu 12.000 u.m./an faţă de situaţia actuală. Managerul doreşte să determine
volumul de producţie anual corespunzător punctului critic.
Soluţie:
Costul total anual cu fabricarea (CTF), exprimat în funcţie de variabila căutată
(Q = volum de producţie anual) este CTF = 12.000 + 4Q, iar costul total anual în
varianta cumpărării (CTC) este CTC = 8Q. Rezultă că punctul critic apare la
Q* = 3.000 buc/an. Reprezentarea grafică este prezentată în Fig. 2-14.
Pentru Q < 3.000 buc/an, cumpărarea este mai economică, altfel motoraşul
trebuie fabricat.
Dacă anumiţi parametri se modifică în timpul ciclului de producţie, poziţia
punctului critic poate ghida managerul în a se adapta la noua situaţie. Pentru cazul
prezentat, mici variaţii sub şi peste 3.000 sunt nesemnificative. Diferenţa este
importantă la modificări mari ale valorii lui Q.
Costuri fixe şi variabile anuale [u.m./an]

CTc = 8Q
Punct critic
CTf = 12.000 + 4Q
Volum anual de producţie [buc/an]
Fig. 2-14 Decizia de a cumpăra sau a fabrica
2.4.1.2 Decizia de a cumpăra sau închiria

Un alt exemplu al utilizării analizei punctului critic este decizia de a cumpăra
sau închiria un anumit echipament.
APLICAŢIA 2-15
Patronul unei mici firme are nevoie de un minicalculator, legat la Internet,
pentru a comanda mai multe utilaje tehnologice. Calculatorul poate fi închiriat cu 50
u.m./zi, incluzând costurile de service. Ca variantă, calculatorul şi echipamentele
periferice pot fi cumpărate cu 30.000 u.m.
Durata estimată de viaţă economică este de 15 ani, valoarea reziduală fiind
de 4.000 u.m. Costurile anuale cu service-ul sunt estimate la 4.000 u.m./an, iar
costurile zilnice de operare sunt de 50 u.m./zi.
Managerul doreşte să afle câte zile pe an trebuie să lucreze calculatorul astfel
încât să se atingă valoarea punctului critic ?
Soluţie:
Fie Q = numărul de zile dintr-un an în care este necesar calculatorul.
Costul total anual în cazul închirierii (CTî) este dat de relaţia CTî = (50 + 50)Q,
iar costul total anual echivalent în cazul cumpărării (CTc) este:
CTc  30.000  4.000 / 15  4.000  50  Q =
= 5.733 + 50Q
Primii termeni ai relaţiei reprezintă costurile fixe, iar ultimul termen reprezintă
costurile variabile. Punctul critic apare pentru Q* = 114 zile. Reprezentarea grafică
a acestei situaţii este ilustrată în Fig. 2-15. Dacă va fi necesară utilizarea

calculatorului mai mult de 114 zile/an, atunci este preferabil ca acesta să fie
cumpărat. Altfel, este mai economic să fie împrumutat.
CTî = 100Q
Costuri totale anuale [u.m./an]
Punct critic
CTc = 5.733 + 50Q
Zile de utilizare anuală [zile/an]
Fig. 2-15 Decizia de a cumpăra sau a închiria
2.4.1.3 Decizia de selecţie a echipamentului

A treia exemplificare se referă la decizia de a selecta un anumit tip de utilaj
sau echipament tehnologic.
APLICAŢIA 2-16
Fie cazul în care un echipament special pentru fixarea pieselor pe masa unei
maşini-unelte care poate fi realizat cu 1.600 u.m., iar valoarea sa reziduală va fi de
200 u.m. după 4 ani de funcţionare. Costurile cu întreţinerea vor fi 120 u.m./an, iar
costul de operare 0,85 u.m./oră.
Ca alternativă se poate utiliza un dispozitiv creat iniţial pentru altă operaţie,
căruia trebuie să i se aducă nişte modificări evaluate la un cost de 500 u.m. După 4
ani valoarea reziduală va fi nulă. Costurile cumulate de întreţinere şi operare sunt
estimate la 1,40 u.m./oră.
Să se determine valorile punctului critic.
Soluţie:
Fie Q = numărul anual de ore în care va lucra echipamentul.
Costul total anual echivalent asociat utilizării echipamentului special (CTs)
poate fi exprimat prin relaţia:
CTs  1.600  200 / 4  120  0,85  Q = 470 + 0,85Q, iar costul total anual
echivalent asociat utilizării echipamentului adaptat (CT a) prin relaţia
CTa  500 / 4  1,40  Q = 125 + 1,40Q.
Punctul critic apare pentru CT s = CTa, adică pentru Q* = 627 ore.
CTa = 125 + 1,40Q
Costuri fixe şi variabile anuale [u.m./an]
Punct critic
CTs = 470 + 0,85Q
Ore de utilizare anuală [ore/an]
Fig. 2-15 Decizia de selectare a unui echipament
În Fig. 2-15 sunt prezentate graficele celor două funcţii ale costului total şi
punctul critic. Pentru o utilizare ce depăşeşte 627 de ore/an va fi selectată alternativa
care presupune achiziţionarea echipamentului special.
2.4.1.4 Decizia de dezvoltare

În etapa iniţială de dezvoltare a unei întreprinderi, când se produce la un
volum mic datorită existenţei unei pieţe restrânse, se doreşte achiziţionarea de
echipament ale cărui costuri fixe sunt mici. În etapele ulterioare, când vânzările sunt
aproape de valoarea maximă permisă de cerere, se achiziţionează utilaje care
generează costuri fixe mari, dar care permit costuri variabile mici.
APLICAŢIA 2-17
Se consideră că o firmă a estimat că volumul vânzărilor pentru un nou produs
va începe cu 1.000 buc. în primul an şi va creşte cu 1.000 buc/an până la atingerea
valorii de 4.000 buc/an. Se au în vedere două variante de utilaje tehnologice utilizate
la fabricarea produsului.
Propunerea A presupune utilizarea unui utilaj ce necesită o investiţie iniţială
de 10.000 u.m. Costurile fixe anuale generate de acesta sunt estimate la 2.000
u.m./an, iar costurile variabile unitare la 0,90 u.m./buc. Durata economică de
funcţionare a utilajului este de 4 ani. Propunerea B implică o investiţie iniţială de

20.000 u.m. Costurile fixe ale utilajului cumpărat în acest caz sunt estimate la
3.800 u.m./an, iar costurile variabile unitare la 0,30 u.m./buc. Durata economică de
viaţă este de 4 ani.
Care propunere va fi selectată ?
Soluţie:
Pe baza valorii finale de 4.000 buc./an, costul de producţie unitar, în cazul
2.000  4.000  0,90
propunerii A, va fi de  1,40 u.m/buc. În cazul variantei B,
4.000
3.800  4.000  0,30
costul de producţie unitar va fi de  1,25 u.m./buc.
4.000
Rezultă, aşadar, că propunerea B este mai avantajoasă din punct de vedere
economic. Un calcul detaliat pe fiecare dintre cei 4 ani de viaţă este prezentat în
Tab. 2-8 (propunerea A) şi Tab. 2-9 (propunerea B).
Tab. 2-8 Extinderea afacerii: propunerea A
Anul de Costuri fixe Costuri variabile

Bucăţi fabricate
funcţionare [u.m./an] [u.m./an]
1 1.000 2.000 1.000 x 0,9 = 900
2 2.000 2.000 2.000 x 0,9 = 1.800
3 3.000 2.000 3.000 x 0,9 = 2.700
4 4.000 2.000 4.000 x 0,9 = 3.600
10.000 . 8.000 9.000
Cu = (8.000 + 9.000) / 10.000 = 1,70 u.m./buc
Tab. 2-9 Extinderea afacerii: propunerea B
Anul de Costuri fixe Costuri variabile

Bucăţi fabricate
funcţionare [u.m./an] [u.m./an]
1 1.000 3.800 1.000 x 0,3 = 300
2 2.000 3.800 2.000 x 0,3 = 600
3 3.000 3.800 3.000 x 0,3 = 900
4 4.000 3.800 4.000 x 0,3 = 1.200
10.000 . 15.200 . 3.000
Cu = (15.200 + 3.000) / 10.000 = 1,82 u.m./buc
Avantajul calculat pe care-l are propunerea A ar creşte prin considerarea

valorii în timp a banilor (vezi Cap. 3).
Acesta este un aspect important pentru o întreprindere nouă, care trebuie să-şi
gestioneze cu mare grijă fondurile sau când există o anumită incertitudine privind
volumul vânzărilor.
2.4.2 Modele liniare de analiză a pragului de rentabilitate

(punctul critic al profitului)
Uzual, în practică se întâlnesc două situaţii referitoare la activităţile dintr-o
firmă având ca obiectiv principal activitate de producţie. Pe de o parte, sunt
activităţile de transformare a unui semifabricat în produsul finit, iar pe de altă parte,
sunt cele asociate vânzării acelui produs. Succesul unei companii depinde de
abilitatea de a îmbina cele două categorii de activităţi, astfel încât veniturile să
depăşească costurile. Dacă veniturile şi costurile reprezintă funcţii liniare în raport
cu volumul de produse fabricate (şi vândute), analiza este mult simplificată.
În continuare sunt prezentate modele matematice şi grafice asociate acestor
situaţii.
2.4.2.1 Diagrama profit – volum

Diagrama profit – volum de producţie (vânzări) este un caz particular de grafic
pentru analiza punctului critic. Ea evidenţiază profitul (pierderea) pentru diferite valori
ale volumului vânzărilor. Pe abscisă se reprezintă numărul de bucăţi produse
(vândute), iar pe ordonată profitul (pierderea) în unităţi monetare. Corespunzător
datelor din exemplul anterior, diagrama profit – volum are forma din Fig. 2-16.
Punct critic
150
100
Dreapta profitului
Profit
50
10 20 30 40 50
50 Costuri Vol. productie / Vol.
Pierdere fixe vânzãri [buc.x1000]
100
150 Marja de siguranta
Fig. 2-16 Diagrama profit – volum
Figura 2-16 reprezintă un grafic standard de analiză a punctului critic rearanjat

astfel încât să indice modificările profitului (pierderii) la modificarea volumului de
producţie (vânzări). El este mai puţin detaliat pentru că nu prezintă separat curbele
costurilor şi veniturilor, însă reduce toate influenţele externe la două elemente cheie:
volum de producţie (vânzări) şi profit. Din această cauză diagrama profit – volum
este utilă în ilustrarea rezultatelor diferitelor decizii manageriale.
De asemenea, diagrama permite o analiză detaliată a relaţiei profit – volum.
Astfel, panta curbei este dată de mărimea ratei contribuţiei marginale şi ea indică, în
acelaşi timp, rata cu care modificarea volumului va contribui la acoperirea costurilor
fixe şi la creşterea profitului: o valoare mare a pantei arată o acoperire rapidă a
costurilor fixe. Similar, cu cât panta va fi mai redusă, cu atât mai repede se va eroda
marja de siguranţă şi va fi atins volumul critic (vezi Fig. 2-17 a, b, c).
Punct critic
150
100
Profit
50
10 20 30 40 50
50
Pierdere
100
a)
Punct critic
150
100
Profit
50
10 20 30 40
50
Pierdere
100
b)
Punct critic
150
100
Profit
50
10 20 30 40 50 60 70
50
Pierdere
100
c)
Fig. 2-17 a, b, c Modificarea valorii punctului critic în funcţie de panta dreptei profitului
2.4.2.2 Creşterea profitului prin analiza punctului critic

Orice modificare a preţului de vânzare sau a costului de producţie va afecta
poziţia punctului critic. În general sunt dorite modificările care produc deplasări ale
punctului critic spre stânga (în sensul micşorării valorii critice a volumului de
producţie).
APLICAŢIA 2-18
Fie o firmă care înregistrează costuri fixe anuale de 400.000 u.m., venituri
unitare de 11 u.m./buc şi costuri variabile unitare de 6 u.m./buc. În aceste condiţii,
punctul critic apare pentru Q = CF / (p – cv) = 80.000 buc/an.
Dacă se produc 100.000 buc/an, atunci profitul anual va fi PT = 100.000 u.m.
Dacă este implementat un program de formare continuă a muncitorilor care
va permite reducerea costurilor variabile unitare la 5,75 u.m./buc – ca urmare a
reducerii costurilor cu munca directă – atunci punctul critic va apărea la Q = 400.000
/ (11 – 5,75) = 76.180 buc/an. La o producţie anuală de 100.000 buc/an, profitul va
fi PT = 125.000 u.m./an.
Aşadar, firma poate cheltui cu programul de instruire până la 125.000 –
100.000 = 25.000 u.m., sumă ce va fi recuperată în maxim un an.
Adesea este posibilă reducerea poziţiei punctului critic şi creşterea valorii
profitului prin reducerea costurilor fixe.
Fie situaţia în care firma are în vedere îmbunătăţirea unor echipamente, fapt
ce va conduce la obţinerea unor economii anuale de 30.000 u.m. asociate costurilor
fixe. Cu un venit unitar de 11 u.m./buc şi costuri variabile unitare de 6 u.m./buc,
punctul critic va apărea la Q = 370.000 / (11 – 6) = 74.000 buc/an.
La o producţie de 100.000 buc/an, profitul va fi de PT = 100.000 (11 – 6) –
370.000 = 130.000 u.m./an.
Vor fi înregistrate două aspecte pozitive. Mai întâi, valoarea profitului creşte
pentru un acelaşi volum al vânzărilor. În plus, volumul vânzărilor poate scădea sub
valoarea anterior calculată, fără ca firma să înregistreze pierdere.
Pentru a ilustra o a treia metodă de deplasare spre stânga a poziţiei punctului
critic se consideră o campanie publicitară care va face posiblă vânzarea cu 11,25
u.m./buc. Punctul critic va fi fixat la Q = 400.000 / (11,25 – 6) = 76.190 buc/an.
La o producţie de 100.000 buc/an, profitul va fi PT = 125.000 u.m. Aşadar, o
sumă de 125.000 – 100.000 = 25.000 u.m. poate fi cheltuită pe campania publicitară,
banii fiind recuperaţi în cel mult un an.
2.4.2.3 Planificarea profitului prin analiza punctului critic

Analiza liniară a punctului critic este utilă în evaluarea efectelor asupra
profitului, a propunerilor pentru noi activităţi pentru care nu există date statistice
anterioare.
APLICAŢIA 2-19
Fie o propunere de proiect implicând fabricarea şi vânzarea unui reper din
materiale plastice pentru care preţul de vânzare este estimat la 0,30 u.m./buc.
Utilajul tehnologic utilizat costă 1.950 u.m., iar durata sa de viaţă estimată este de 8
ani. Costul de producţie este, de asemenea, estimat la 0,11 u.m./buc. Materialul va
costa 0,095 u.m./buc. Valorile estimate ale costurilor sunt centralizate în Tab. 2-10
(nu se ţine seama de valoarea în timp a banilor) :
Tab. 2-10 Costuri estimate
Costuri fixe Costuri variabile

Parametru
[u.m./an] [u.m./buc]
Recuperare capital 1.950 / 8 244
Asigurare şi taxe 34
Reparaţii şi întreţinere 22 0,005
Materiale 0,095
Salarii, electricitate, chirie spaţiu 0,110
TOTAL 300 0,210
Dificultatea separării cu exactitate a costurilor fixe şi variabile devine evidentă

când atenţia este concentrată asupra activităţilor de reparaţii şi întreţinere. În
practică este dificil de trasat o linie clară de demarcaţie, de exemplu, între defectările
care apar ca urmare a unei utilizări necorespunzătoare şi cele apărute ca urmare a
unei uzuri normale. Teoretic, diferenţierea se face pornind de la ipoteza că reparaţiile
necesare ca urmare a apariţiei uzurii normale sunt direct proporţionale cu cantitatea
de bucăţi fabricate. Pentru a respecta această afirmaţie, costurile cu amortizarea
trebuie, de asemenea, identificate exact, astfel încât să poată fi asociate unor costuri
variabile.
În acest exemplu CF = 300 u.m., CT = 300 + 0,21Q, iar VT = 0,30Q. Pentru un
domeniu al volumului anual de producţie între 0 şi 6.000 buc, reprezentarea grafică
a funcţiilor costului şi venitului total este ilustrată în Fig. 2-18. Costul cu fabricarea
piesei de plastic se va modifica în funcţie de volumul anual de producţie. Dacă se
trasează graficul dependenţei costurilor (totale, fixe şi variabile) de volumul anual de
producţie se obţine reprezentarea din Fig. 2-19. Costurile fixe pe bucată tind spre
infinit odată cu scăderea volumului anual de producţie.
În cele mai multe cazuri, veniturile firmelor sunt direct proporţionale cu volumul
vânzărilor. În situaţia analizată, venitul unitar poate fi uşor depăşit de suma costurilor
unitare, fixe şi variabile, în cazul unor volume reduse de producţie, după cum reiese
din Fig. 2-19.
Venituri totale
Costuri şi venituri anuale [u.m./an]
VT = 0.30Q
Costuri totale
CT = CF + cv.Q
Costuri variabile
CV = cv.Q = 0,21Q
Costuri fixe CF = 300
Volum anual de producţie, Q [buc/an]
Fig. 2-18 Costuri fixe, costuri variabile şi venituri anuale

Costuri şi venituri unitare [u.m./buc]
Cost unitar
c u = CF / Q + c v
Cost variabil unitar, cv

Preţ, p
Cost fix unitar, cf
Volum anual de producţie Q [buc/an]

Fig. 2-19 Costuri fixe, costuri variabile şi venituri unitare
2.4.3 Modele neliniare de analiză
Se consideră o întreprindere ipotetică cu o capacitate de producţie de 10

buc/an. Costurile totale anuale de producţie, pentru volume de producţie ce variază
între 0 şi 10 buc/an sunt calculate în Tab. 2-11. Nu au fost evidenţiate costurile de
desfacere (cu vânzările).
Tab. 2-11 Relaţii între cost de producţie, venit net din vânzări, profit şi volum producţie
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)
Cost de producţie marginal

Volum de producţie anual
Cost variabil mediu unitar

Costuri variabile anuale
Cost de producţie total,
Cost fix mediu unitar

Costuri fixe anuale
Cost mediu unitar

C – Fig. 2-20
D – Fig. 2-20
A – Fig. 2-20
B – Fig. 2-20
E – Fig. 2-20
F – Fig. 2-20
[u.m./buc]
[u.m./buc]
[u.m./buc]
[u.m./buc]
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
[buc/an]
0 200 200 0   0,00

1 300 200 100 300,00 200,00 100,0 100
2 381 200 181 190,50 100,00 90,50 81
3 450 200 250 150,00 66,67 83,33 69
4 511 200 311 127,75 50,00 77,75 61
5 568 200 368 113,60 40,00 73,60 57
6 623 200 423 103,83 33,33 70,50 55
7 679 200 479 97,00 28,57 68,48 56
8 740 200 540 92,50 25,00 67,50 61
9 814 200 614 90,44 22,22 68,22 74
10 924 200 724 92,40 20,00 72,40 110
Diferenţa dintre costul total anual de producţie din coloana (2) şi costurile fixe
din coloana (3) reprezintă costuri variabile anuale şi sunt evidenţiate în coloana (4).
Costurile marginale (incrementale) de producţie calculate în coloana (8) au
fost determinate prin împărţirea diferenţei dintre valorile succesive ale costului total
anual de producţie la diferenţele corespunzătoare dintre valorile succesive ale
volumului de producţie (valori egale permanent cu 1).
Date suplimentare pentru completarea modelului sunt prezentate în Tab. 2-12.
Reprezentările grafice ale datelor prezentate sunt trasate în Fig. 2-20 şi 2-21.
Fie curba A din Fig. 2-20. Graficul costului total de producţie poate lua o mare
varietate de forme. În mod obişnuit, o întreprindere va produce la un cost mediu
minim, corespunzător unui volum de producţie între zero şi capacitatea de producţie.
Astfel, costul mediu unitar de producţie va scădea odată cu creşterea volumului de
producţie, până la atingerea minimului valorii pentru costul mediu de producţie.

Dincolo de acest punct, costul mediu unitar va creşte.
Tab. 2-12 Relaţii între venit brut şi net din vânzări, cost de distribuţie şi volum producţie
(1) (2) (3) (4) (5) (6)

Volum de producţie
Venit net marginal

Venit brut anual
Venit net anual

Costuri anuale
Cost marginal
G – Fig. 2-21
H – Fig. 2-21
K – Fig. 2-21
de distribuţie
de distribuţie
L – Fig. 2-21
J – Fig. 2-21
din vânzări,
din vânzări
din vânzări
[u.m./buc]
[u.m./buc]
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
[buc/an]
anual
0 0 0 0
1 140 38 102 38 102
2 280 72 208 34 106
3 420 104 316 32 108
4 560 136 424 32 108
5 700 170 530 34 109
6 840 211 629 41 99
7 980 261 719 50 90
8 1.120 325 795 64 76
9 1.260 405 855 80 60
10 1.400 505 895 100 40
Costul mediu de producţie este ilustrat prin curba D. Se observă că acesta
atinge o valoare minimă pentru un volum de producţie de 9 buc/an.
Costul variabil mediu este ilustrat prin curba E. Acesta înregistrează un minim
pentru un volum anual de producţie de 8 buc/an. Curbele D şi E trebuie analizate în
relaţie cu coloana (6) din Tab. 2-11. Se observă că valorile costurilor fixe unitare
depind invers proporţional de volumul de producţie, iar acesta este un element
important care conduce la reducerea costului mediu odată cu creşterea volumului
de producţie.
Costul marginal este reprezentat de curba F. Acesta atinge o valoare minimă
la un volum de producţie de 6 buc/an. Este interesant de observat că graficul costului
marginal intersectează graficul costului mediu (curba D) şi graficul costului mediu
variabil (curba E) în punctul de minim al celor din urmă. Curba costului marginal
(curba F) este măsura pantei curbei A. Trebuie notat că panta curbei A scade până
la atingerea pragului de 6 buc/an, după care începe să crească. Acelaşi fenomen
poate fi observat în cazul curbei C.
2.4.3.1 Modele ale costurilor de distribuţie (desfacere) şi ale veniturilor

Informaţii suplimentare vor fi adăugate modelului analizat. Acestea se referă
la costurile de distribuţie (desfacere).
Costul de distribuţie va fi considerat egal cu suma costurilor efectuate de
întreprindere în vederea ambalării şi livrării produselor, dar şi pentru creşterea
volumului vânzărilor. Astfel, în această categorie pot fi incluse costuri cu publicitatea,
organizarea direcţiei (compartimentului) comerciale, salarii ale angajaţilor direcţiei
comerciale, cheltuieli cu ambalarea şi manipularea produselor destinate vânzării.
Veniturile anuale brute din vânzări reprezintă totalul sumelor primite de la
beneficiari ca plăţi ale produselor livrate. În coloanele (2) şi (3) ale Tab. 2.9, veniturile
anuale din vânzări şi costul anual de distribuţie sunt date pentru diferite valori ale
volumului de producţie (se consideră că toate bucăţile fabricate sunt şi vândute).
Diferenţa dintre veniturile totale anuale din vânzări şi costul total anual de
distribuţie reprezintă veniturile nete din vânzări, evidenţiate în coloana (4). Curbele
costului marginal de distribuţie (5) şi venitului marginal net din vânzări (6) sunt
reprezentate cu respectarea volumului anual de producţie precizat în Fig. 2-21.
Curba veniturilor brute anuale din vânzări (curba J) este o linie dreaptă,
indicând o situaţie tipică în care produsele sunt vândute cu un preţ fix. Costul
marginal de distribuţie (curba L) are, pentru început, o evoluţie uşor descrescătoare
până la atingerea unui punct de minim, după care începe să crească. Aceasta este
o situaţie normală în care vânzările sunt relativ ineficiente la volume de producţie
mici şi unde costurile de distribuţie cresc cu creşterea volumului vânzărilor.
Reprezentarea veniturilor nete din vânzări este ilustrată de curba G (Fig. 2-21).
Diferenţa pozitivă dintre veniturile nete din vânzări şi costul total de producţie
(curba A din Fig. 2-20) reprezintă valoarea profitului. Acesta este reprezentat prin
intermediul curbei N în Fig. 2-20.
Trebuie observat că valoarea maximă a profitului sau valoarea minimă a
pierderii se înregistrează pentru volumul anual de producţie la care curba venitului
marginal, curba H, intersectează curba costului marginal, curba F (pentru 8 buc/an).
Se observă că valorile costului marginal de producţie (Tab. 2-11) şi venitului
marginal (Tab. 2-12) corespunzătoare producerii celei de-a 9-a bucăţi sunt de 74
u.m., respectiv, 60 u.m.
Aşadar, dacă volumul de producţie anual creşte la 9 buc/an se va înregistra o
pierdere de 14 u.m.
240 60
Co
st m
N)
[u.m./an]
220 40
(
fit
edi
o
Pr
200
Costuri si venituri unitare [u.m./buc]
20
u
uni
180
tar
0
(D
160
)
-20
140
120
Venit marginal anual (H)
100 Cost v
Co ariabil
st i unitar
80 ncr (E)
em
ent
al anua
60 l (F)
Punct de Min sau Max
40
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1000
Profit (N)
800
Costuri si venituri anuale [u.m./an]
600 )
(A
tie
d uc
e pro Costuri variabile
)
ld anuale (C)
G
ta
i(
400
to
ar
st
nz
Co
va
n
di
Costuri fixe anuale (B)

t
ne
200
n it
Ve
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Volum de productie [buc/an]

Fig. 2-20 Reprezentarea grafică a datelor din Tab. 2-8
Concluzia este că, în cazul în care funcţia obiectiv presupune maximizarea

profitului, nu se va depăşi niciodată volumul de producţie pentru care costul marginal
depăşeşte venitul net marginal.
140
Costuri si venituri incrementale

Venit marginal din v
anz
120 ari (
H)
[u.m./buc] 100
80
L)
ut ie (
60
s trib
Cost marginal de di
40
20
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1400
1200
1000
800
600
Venit net
i(J)
din vanzari (G)

ar
nz
va
400
din
ut
br
nit
Ve
200 (K)
utie
d i strib
e
Co st d
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Dacă, din diverse motive, volumul de producţie (şi al vânzărilor) creşte la 9
sau chiar 10 buc/an se pot lua măsuri pentru diminuarea acestuia.
Astfel, se poate creşte preţul, conducând la creşterea venitului unitar şi la
scăderea vânzărilor. Se pot reduce activităţile direcţiei comerciale, rezultând vânzări
mai mici. Se pot face investiţii suplimentare care vor conduce la creşterea costului
de producţie.
Acceptarea oricăreia dintre aceste măsuri va impune o nouă analiză.
Tab. 2-13 Relaţii între venitul total, costul total, costul de distribuţie, profit şi vol. producţie
Venituri brute anuale

Costuri de distribuţie
N – Fig. 2-20 şi 2-22

anuale de producţie
Volum de producţie
Cost marginal de
anual [buc/an]
M – Fig. 2-22
Costuri totale
O – Fig. 2-22
A – Fig. 2-22
K – Fig. 2-22
Cost total de
J – Fig. 2-22
şi distribuţie
producţie şi
Profit anual
din vânzări
[u.m./buc]
producţie,
distribuţie
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
anuale
0 200 0 200 0 -200

1 300 38 338 140 -198 138
2 381 72 453 280 -173 115
3 450 104 554 420 -134 101
4 511 136 647 560 -87 93
5 568 170 738 700 -38 91
6 623 211 834 840 6 96
7 679 261 940 980 40 106
8 740 325 1.065 1.120 55 125
9 814 405 1.219 1.260 41 154
10 924 505 1.429 1.400 -29 210
2.4.3.2 Consolidarea costurilor de producţie şi distribuţie

În studiile de analiză economică se utilizează frecvent metoda consolidării
costurilor de producţie şi de distribuţie. Pentru a ilustra această practică se consideră
exemplul anterior abordat în noua manieră.
Metoda este ilustrată în Tab. 2-13, pe baza datelor fiind trasate graficele din
Fig. 2-22.
În acest caz, profitul va fi determinat ca diferenţa dintre veniturile brute anuale
(curba J) şi costurile totale de producţie şi distribuţie (linia M). Profitul maxim va
apărea când graficul venitului brut marginal (curba P) va intersecta graficul costurilor
marginale cumulate - de producţie şi distribuţie – (curba O), adică la un volum anual
de producţie de 8 buc/an.
Se observă că pentru un volum de producţie de 10 buc/an, apare o pierdere
de 29 u.m./an.
2.4.4 Modele de analiză a punctului critic al preţului
Profitul este obţinut ca rezultat combinat al eforturilor de a produce şi distribui

produsele la un preţ dat. Preţul şi costul de producţie trebuie considerate simultan
pentru a genera un anumit profit. Fiecare dintre aceşti parametri este lipsit de
relevanţă dacă este considerat fără analiza efectelor celuilalt.
180
Costuri si venituri unitare 160 Venit marginal brut
Co
)
[u.m./buc]
(O
st
140
ie
m
ut
ar
rib
gi
120
st
na
di
de l.
l
100
produc tie inc
80
1400
Profit (N)
(J)
ari
1200
nz
va
in
ed
rut
1000
ri b
nitu
Ve
800 ) Costuri
M
b .( distrib. (K)
tri
dis
cl. (A)
. in tr ib. Costuri
600 od l. dis variabile
pr exc totale
de .
rod
e
p
l
ta
e
ri d Costuri variabile
i to
400 s tu de productie (C)

r
Co
stu
Co
Costuri fixe (B)

200
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

APLICAŢIA 2-20
Se consideră o firmă care a făcut o analiză de marketing pentru a stabili
oportunitatea lansării unui nou produs. Pe baza experienţei şi a datelor privind
vânzările şi producţia prognozate, în urma unor calcule estimative, au fost trasate
mai multe curbe de influenţă.
Pe baza acestora au fost extrase datele indicate în Tab. 2-14. Mai mult, au
fost trasate curbele reprezentând relaţiile dintre veniturile nete din vânzări (V T – CD)
şi numărul de bucăţi vândute (Q), ilustrate în Fig. 2-23.
Tab. 2-14 Analiza punctului critic al preţului
preţ [u.m./buc]
Nr. buc. vândute,
p1 = 90 p2 = 100 p3 = 110
Q [buc.]
CD [u.m./an]
CD [u.m./an]
CD [u.m./an]
Cost distrib.
Cost distrib.
Cost distrib.
VB=Q x p1
VB=Q x p2
VB=Q x p3
VN=VB-CD
VN=VB-CD
VN=VB-CD
Venit brut
Venit brut
Venit brut
Venit net
Venit net
Venit net
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
[u.m./an]
10 900 40 860 1.000 70 930 1.100 90 1.010
20 1.800 130 1.670 2.000 200 1.800 2.200 220 1.950
30 2.700 240 2.460 3.000 380 2.620 3.300 420 2.880
40 3.600 400 3.200 4.000 640 3.360 4.400 730 3.670
50 4.500 630 3.870 5.000 1.000 4.000 5.500 1.260 4.240
60 5.400 970 4.430 6.000 1.500 4.500 6.600 2.090 4.510
70 6.300 1.530 4.770 7.000 2.130 4.870 700 3.070 4.630
80 7.200 2.170 5.030 8.000 2.800 5.110 8.800 4.140 4.660
90 8.100 2.940 5.160 9.000 3.770 5.230 9.900 5.320 4.580
100 9.000 3.770 5.230 10.000 4.770 5.230 11.000 6.550 4.450
110 9.900 4.650 5.250 11.000 5.900 5.100 12.100 7.900 4.200
120 10.800 5.600 5.200 12.000 7.150 4.850 13.200 9.300 3.900
Costuri şi venituri anuale [u.m./an]
Volum de producţie [buc/an]
Profitul maxim, în valoare de 5.110 u.m., va fi obţinut prin vânzarea a 80 buc

la un preţ de 100 u.m./buc. Aceste rezultate ilustrează necesitatea considerării
simultane a variaţiilor costurilor de producţie şi distribuţie şi a preţului.
2.5 ESTIMAREA COSTURILOR
2.5.1 Preliminarii
Estimarea evenimentelor viitoare sau a rezultatelor acţiunilor prezente este o

activitate efectuată de fiecare individ, grup sau organizaţie. Bugetul familial,
prognoza meteo, estimarea cererii consumatorilor, prognoza privind venitul anual
obţinut din taxe şi impozite sunt numai câteva exemple privind varietatea acţiunilor
de estimare înfăptuite în activitatea zilnică, acasă sau la serviciu. În lucrare se vor
face estimări ale factorilor relevanţi în compararea diferitelor variante de proiecte
inginereşti de investiţii, în scopul alegerii unuia dintre proiectele prezentate.
Veniturile şi economiile anuale, costurile iniţiale şi cele periodice, economiile viitoare
de bunuri patrimoniale (clădiri şi utilaje) care pot fi asociate cu un proiect sunt foarte
rar cunoscute.
Societatea Naţională de Estimare din SUA definea estimarea costurilor ca fiind
“arta de a aproxima efortul probabil sau costul unei activităţi pe baza informaţiilor
disponibile la momentul curent”. În dicţionarul Webster se precizează „estimarea,
termen cuprinzător, implică judecata personală a semnificaţiei care nu poate fi
clarificată decât de context”.
Cele două definiţii sunt suficiente pentru a stabili că estimarea costurilor nu
este o ştiinţă exactă. Este, mai degrabă, o aproximare care implică existenţa datelor
istorice corespunzătoare şi a legăturilor dintre acestea, a judecăţii personale bazate
pe experienţa celui care face estimarea şi a unei perioade de timp disponibil pentru
completarea activităţii estimate.
Estimarea costurilor poate fi realizată alegând una din cele două abordări
consacrate:
- abordarea de sus în jos („top-down”) sau metoda parametrică
- abordarea de jos în sus („bottom-up”) sau metoda detalierii
Metoda parametrică foloseşte datele istorice ale activităţii anterioare şi
determină o estimare a costurilor pe baza diferenţelor dintre produsul (proiectul)
curent şi cel anterior (de exemplu, diferenţe în viteză, putere, dimensiune).
Metoda detalierii necesită estimări ale costurilor pentru fiecare element şi sub-
element al produsului (proiectului), iar apoi aplică parametrii de preţ corespunzători
(de exemplu, limitele prag ale costurilor totale şi ale profitului) pentru obţinerea
estimării costurilor totale. Practica a confirmat că metoda detalierii oferă un răspuns
mai precis, însă necesită mai multe resurse şi un timp de analiză mai îndelungat.
În cadrul etapelor de stabilire a estimării costurilor sunt folosite ambele
metode, în cadrul unor perioade diferite. Astfel, în faza iniţială a procesului de luare
a unei decizii, atenţia este concentrată asupra restrângerii unui set larg de alternative
la un set redus, care vor fi subiectul unui studiu viitor. La acest nivel, în mod obişnuit,
este folosită metoda parametrică deoarece dezvoltarea unei estimări detaliate ar fi
mare consumatoare de timp şi resurse. Mai mult, la acest stadiu, nici nu este
necesară o estimare detaliată. În stadiul final al lucrării, când alternativele au fost
reduse la doar câteva, atenţia este concentrată asupra unui nivel ridicat de detaliere.
La acest nivel este preferată metoda detalierii.
Aşa cum procesul de luare a unei decizii este parcurs de la început către
sfârşit şi procesul de estimare foloseşte, pe rând, metodele parametrică şi detaliată.
Un mod simplu de implementare a acestei metode progresive este descompunerea
repetată a unei estimări iniţiale parametrice a unui cost în niveluri mai fine de
detaliere, după cum este cerut de condiţiile situaţiei studiate.
Este dificilă stabilirea cu precizie, în termeni cantitativi, a relaţiei dintre
acurateţea unei estimări şi costul efectuării acestei estimări. Intuitiv, pe măsură ce
sunt obţinute mai multe informaţii detaliate pentru determinarea unei estimări şi pe
măsură ce se foloseşte o precizie mai mare în calcule, estimarea se apropie mai
mult de realitate. În acelaşi timp, pe măsură ce gradul de detaliere creşte, va creşte
şi costul efectuării estimării.
Economistul Phillip Oswald [18] a propus următoarea relaţie de definire a
legăturii dintre acurateţea estimării şi gradul de detaliere:
CT = C(M) + C(E), (2-22)
unde:
CT = costul total al efectuării estimării
C(M) = costul funcţional al efectuării estimării
C(E) = costul funcţional al erorilor în estimare
Cost [u.m]
Grad de detaliere
Fig. 2-24 Costul creşterii gradului de detaliere
După cum reiese şi din Fig. 2-24, costul total al realizării estimării atinge un
minim când gradul detalierii atinge valoarea D1. Definirea cantitativă a gradului de
detaliere este greu de făcut şi poate fi, practic, imposibilă. Oricum, acest concept al
costului total al unei estimări care variază în funcţie de gradul de detaliere este realist
şi important pentru subiectul general al estimării.
Ceea ce trebuie reţinut este că tehnicile individuale de stabilire a estimărilor

costurilor implică grade de detaliere diferite şi de aici rezultă costuri diferite ale
determinării acestor estimări.
Lucrările lui Oswald sunt referinţele primare în domeniul estimării costurilor.
Autorul defineşte patru categorii de elemente estimate: operaţii, produse, proiecte şi
sisteme. Categoriile sunt alcătuite în funcţie de scopul activităţii implicate, însă
distincţiile nu sunt stricte. O operaţie este considerată activitatea de bază, de nivelul
cel mai redus. Prelucrarea prin aşchiere, asamblarea, vopsirea sunt exemple de
operaţii pentru estimarea costului. La rândul lor, operaţiile sunt considerate sub-
elemente ale procesului de fabricare a unui produs sau de furnizare a unui serviciu.
Fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu pot fi sub-elemente ale unui
proiect, iar un sistem poate fi format din mai multe proiecte. Un sistem poate fi definit
ca fiind, de exemplu, o uzină (sau mai multe uzine), un program regional de
asigurare a sănătăţii sau un program de apărare naţională.
În mod evident, cu cât dimensiunea sistemului estimat este mai mare, cu atât
scade acurateţea estimării.
În continuare sunt prezentate elemente de bază privind estimarea costurilor.
2.5.2 Modele standard de estimare
Scopul estimării nu este cel de a obţine unele date exacte despre viitor, lucru
practic imposibil. Nici o estimare, fie ea preliminară sau finală, nu poate fi exactă,
însă trebuie ca estimările să fie într-o concordanţă raţională cu necesităţile
proiectului, la costuri rezonabile, fiind adesea prezentate ca o serie de date.
Estimările costurilor şi veniturilor pot fi clasificate în funcţie de gradul de
detaliere, acurateţe şi de scopul urmărit, astfel:
1. Estimări grosolane, utilizate în stadiul de programare şi evaluare iniţială a
proiectului; se folosesc în selectarea alternativelor fezabile cu o marjă de
eroare de la  30% până la  50%, fiind realizate în cazuri cu caracter semi-
formal, precum conferinţe, chestionare şi ecuaţii generalizate.
2. Estimări semidetaliate sau „bugetare”, utilizate în stadiul de proiectare
preliminară sau conceptuală; sunt realizate pentru a susţine efortul de
proiectare preliminară şi pentru luarea deciziilor din această perioadă, iar
marja de eroare este de aproximativ  15%.
3. Estimări definitive (detaliate), utilizate în stadiul de detaliere din punct de
vedere ingineresc al proiectului; se folosesc ca bază pentru cererile de
împrumut bancar şi pentru a lua decizii în privinţa detaliilor proiectului. Marja
de eroare a acestor estimări este de aproximativ  5%. Estimarea se
realizează pe baza specificaţiilor tehnice, a desenelor, a studiilor de
amplasare, a seriozităţii furnizorului şi a datelor istorice înregistrate în
proiecte similare.
Cele mai importante şi mai utile surse de informaţii pentru estimarea costurilor
şi veniturilor, în funcţie de importanţa acestora, sunt:
1. Înregistrările contabile. Deşi utile scopului pe care îl servesc, acestea pot
introduce erori în studiile de analiză economică în inginerie, mai ales
datorită:
a. Existenţei unor neajunsuri legate de (1) cuantificarea relativ rigidă
a sistemelor contabile, (2) de unele distorsiuni provocate unor
informaţii financiare utile (datorită diferenţei dintre valoarea
contabilă şi valoarea de piaţă a unor active) şi (3) de înregistrările
uneori inexacte operate în contabilitate.
b. Faptului că datele contabile rareori conţin înregistrări ale costurilor
marginale sau ale costurilor de oportunitate, ambele esenţiale în
cele mai multe cazuri în analiza economică în inginerie.
2. Alte surse din interiorul firmei. Acestea se referă la existenţa în cadrul
oricărei firme a unor persoane sau experienţe care pot constitui surse
excelente de informaţii (experţi cu înaltă experienţă din diferite
departamente).
3. Surse din exteriorul firmei. În ciuda abundenţei unor astfel de surse,
dificultatea constă în selectarea acelora care oferă cele mai relevante
informaţii pentru o anumită cerinţă. Printre cele mai frecvent utilizate surse
externe sunt:
a. Informaţiile publicate (anuare statistice, publicaţii guvernamentale,
oferte de preţuri etc.);
b. Contactele personale, considerate excelente surse potenţiale.
Mulţi dintre cumpărători, vânzători, furnizori, bancheri, agenţi
guvernamentali şi chiar concurenţi sunt adesea dornici să
furnizeze informaţiile necesare pe baza unor cereri serioase,
formulate cu diplomaţie.
4. Activitatea de cercetare-dezvoltare. Dacă informaţia necesară nu poate fi
procurată din sursele anterioare, singura soluţie poate fi generarea ei prin
activitate de cercetare-dezvoltare. În această situaţie neajunsul constă în
aceea că, în ciuda faptului că este costisitoare, activitatea de cercetare nu
este întotdeauna eficientă. De aceea se apelează la această variantă doar
în cazul unor decizii importante şi când sursele menţionate anterior sunt
verificate ca fiind inadecvate.
Evaluarea pieţei şi a mediului de afaceri pentru proiecte de anvergură,
împreună cu estimarea volumului de vânzări corespunzătoare proiectului, a
preţurilor produsului etc. oferă o arie largă de analiză. Există în acest sens analize
detaliate şi cuprinzătoare asupra metodelor de previziune economică în ceea ce
priveşte proiectele de investiţii de mare anvergură [20].
Modelele de estimare se pretează la realizarea estimărilor grosolane şi a
unelor dintre cele semidetaliate, fiind utile în selectarea iniţială a alternativelor
fezabile, pentru analize complementare şi în faza conceptuală (preliminară) a
proiectului. Sunt însă situaţii în care aceste modele pot fi utilizate şi în faza de
proiectare detaliată pentru a reduce numărul de estimări de natură inginerească
bazate pe facturi de materiale, costuri standard şi alte informaţii detaliate.
2.5.2.1 Model bazat pe utilizarea indicilor

Costurile şi preţurile au valori care variază în timp ca urmare a acţiunii
1) avansului tehnologic; 2) disponibilităţii resurselor de muncă şi a 3) inflaţiei. Uzual,
modificările în timp ale costurilor şi preţurilor sunt cuantificate prin intermediul unor
indici. Un indice este un număr adimensional care indică variaţia costului şi preţului în
timp în raport cu un an de referinţă. Indicii asigură o modalitate comodă de realizare a
estimărilor costului şi preţului pornind de la datele istorice. Astfel, se poate obţine
valoarea costului sau a preţului de vânzare pentru un produs în anul n prin înmulţirea
costului sau preţului acestuia – de la un moment anterior în timp (anul k) – cu raportul
între valoarea indicelui în anul n ( I n ) şi valoarea indicelui în anul k ( I k ):
 In 
Cn  Ck   (2-23)
 Ik 
unde: k = anul de referinţă (de exemplu, 1990) pentru care costul sau preţul
elementului sunt cunoscute;
n = anul pentru care se va estima costul sau preţul (n > k);
Cn = costul sau preţul elementului estimat în anul n [u.m.];
Ck = costul sau preţul elementului estimat în anul de referinţă k [u.m.].
Relaţia 2-23 descrie o tehnică numită a raportului de actualizare a costurilor
şi preţurilor. Utilizarea acesteia permite costului sau preţului potenţial de vânzare a
unui element să fie dedus din datele istorice, stabilind un an de referinţă şi
actualizând cu un indice. Acest concept poate fi utilizat la un nivel incipient al
desfăşurării activităţilor pentru a estima costul total al proiectului unei construcţii,
unui pod, unei hale industriale etc.
APLICAŢIA 2-21
Indicele costului de achiziţie şi de instalare a unor boilere este considerat faţă
de anul 1974, când valoarea de bază a fost aleasă arbitrar, ca fiind 100. Compania
Y a instalat 50.000 boilere în anul 1996, pentru 525.000 u.m., când indicele avea o
valoare de 468. Aceeaşi companie trebuie să instaleze alt boiler, de aceeaşi
dimensiune şi capacitate, în anul 1999, când indicele are valoarea de 542. Care este
costul aproximativ de achiziţie şi instalare a noului boiler ?
Soluţie:
În acest exemplu, n reprezintă anul 1999, iar k reprezintă anul 1996. Conform
relaţiei 2-23, costul aproximativ al boilerului în anul 1999 este:
 542 
C1999  525.000   608.013 u.m.
 468 
Indicii pot fi determinaţi pentru un singur produs sau pentru o gamă întreagă.
Pentru un singur produs, valoarea indicelui este chiar raportul costului acestuia în
anul curent faţă de costul său din anul de referinţă, înmulţit cu factorul anului de
referinţă (de obicei 100). Un indice global se creează prin calculul mediei raporturilor
dintre costurile produselor analizate într-un anumit an şi costurile acestora într-un an
de referinţă. Persoana care alcătuieşte un asemenea indice poate atribui ponderi
diferite elementelor selectate, în funcţie de contribuţia acestora la costul total. De
exemplu, un indice global ponderat este dat de relaţia
2-24:
C n1 C C
p1   p 2  n2  ...  p M  nM
C k1 C k2 C kM
In   Ik (2-24)
p1  p 2  ...  p M
unde: M = numărul total de elemente ale coeficientului (1  m  M);
Cnm = costul unitar sau preţul celui de-al m-lea element din anul n [u.m.];
Ckm = costul unitar sau preţul celui de-al m-lea element din anul k [u.m.];
pm = ponderea atribuită elementului m;
I k = valoarea coeficientului global în anul k.
Ponderile p1, p2,..., pM pot fi suma oricărui număr pozitiv, dar în general se
utilizează 1 sau 100. Pentru crearea unui indice global se poate utiliza aproape orice
combinaţie de resurse de muncă, materiale, produse şi servicii, atât pentru cazul
costului, cât şi pentru cel al preţului.
APLICAŢIA 2-22
Utilizând datele din tabelul următor, să se calculeze un indice ponderat pentru
preţul unui galon de benzină în anul 1999, dacă anul 1986 este anul de referinţă, cu
o valoare a indicelui de 100.
Ponderea tipului de benzină Cu Plumb – PLUS în totalul veniturilor din vânzări
este de trei ori mai mare decât cea a benzinei PREMIUM sau cea a benzinei Fără
plumb.
Preţul [u.m./galon] în anul

1986 1992 1999
PREMIUM 114 138 120
Fără Plumb 103 127 109
cu plumb-PLUS 93 117 105
Soluţie:
În acest exemplu, k reprezintă anul 1986, iar n anul 1999. Conform relaţiei
2-24, valoarea indicelui I 1999 este:
120 109 105

1  1 3
I1999  114 103 93  100  110
1 1 3
Dacă indicele pentru anul 2002, de exemplu, este estimat la 189, este foarte
simplu de determinat şi preţurile din acest an pentru cele trei tipuri de benzină, din
I1999  110 :
189
PREMIUM : 120   206 u.m./ galon
110
189
Fără Plumb : 109   187 u.m./ galon
110
189
cu plumb-PLUS : 105   180,5 u.m./ galon
110
Mulţi indici sunt publicaţi anual în anuare statistice sau alte publicaţii oficiale
ale Comisiei Naţionale pentru Statistică, ale Camerei de Comerţ şi Industrie sau alte
asemenea organisme naţionale sau internaţionale (institute de cercetare, Oficiul de
Stat pentru Invenţii şi Mărci, Organizaţia Naţiunilor Unite etc.). Aceşti indici, care
surprind variaţiile costurilor şi preţurilor în timp, sunt frecvent utilizate în studiile de
inginerie economică. În România, calculele se pot realiza pe baza valorilor indicelui
preţurilor şi tarifelor de consum (IPC), publicat periodic de Comisia Naţională de
Statistică (vezi Cap. 4).
2.5.2.2 Model bazat pe utilizarea factorilor unitari

Tehnica factorilor unitari implică utilizarea unui „factor-unitate” care poate fi
estimat prin calcul:
- costul capitalului unei fabrici pe kW de capacitate;
- venitul pe km;
- costul carburantului pe kW-oră generat;
- economiile anuale pentru 500 de ore de prelucrare;
- costul capitalului pe aparat telefonic instalat;
- venitul pe client;
- pierderile de temperatură la 1.000 m de conductă de abur;
- venitul pe produs;
- costul de întreţinere pe oră;
- venitul pe kg.
Dacă astfel de factori sunt multiplicaţi cu o unitate corespunzătoare, se obţine
estimarea totală a costurilor, economiilor sau veniturilor.
Astfel, presupunând că este necesară estimarea preliminară a costului unei
case, dacă se utilizează un factor-unitate de 55 u.m./m 2 şi cunoscând că suprafaţa
totală a casei este de aproximativ 2 000 m 2, se poate estima costul acesteia ca fiind
55  2.000  110.000 u.m.
Chiar dacă modelul factorilor unitari este foarte util pentru estimări preliminare,
această valoare medie poate induce în eroare. În general se folosesc metode mai
detaliate pentru rezultate mai exacte ale estimărilor.
2.5.2.3 Model bazat pe utilizarea factorilor globali

Tehnica factorilor globali este o extensie a tehnicii factorilor unitari în cadrul
unei strategii pe bază de segmentare, în care se însumează produsele unor cantităţi
sau componente şi se adună apoi la acele componente (elemente) estimate direct.
Astfel, relaţia de estimare a costului este
n v
C  Cd   c mUm , (2-25)
d 1 m 1
unde C = costul care trebuie estimat [u.m.];

Cd = costul componentei selectate, d, care este estimată direct [u.m.];
n = numărul de componente de tip d;
cm = costul unitar al componentei m [u.m./unitate];
Um = numărul de unităţi (m, kg etc) al componentei m;
v = numărul de componente de tip m.
De exemplu, se presupune că este necesară o estimare relativ exactă a
costului unei construcţii cu o suprafaţă totală de aproximativ 2.000 m 2, două terase
acoperite cu sticlă şi un garaj. Utilizând pentru construcţie un factor pe unitate de 50
u.m./m2, de 5.000 u.m./terasă şi de 8.000 u.m./garaj, pentru cele două componente
estimate direct se poate calcula o valoare estimată la:
5.000  2  8.000  50  2.000  118.000 u.m.
Tehnica factorilor globali este utilă mai ales când complexitatea situaţiei care
trebuie estimată nu necesită o structură de descompunere a lucrărilor, dar sunt
implicate câteva elemente separate. Aplicaţia următoare ilustrează modul de
utilizare a acestei tehnici.
APLICAŢIA 2-23
La proiectarea unei clădiri comerciale se doreşte ca fiecare metru pătrat să fie
valorificat la potenţialul maxim. De asemenea, mărimea şi localizarea parcării şi a
trotuarului de-a lungul proprietăţii poate oferi câteva surse suplimentare de venit. Să
se analizeze, din perspectiva unui manager de proiect, implicaţiile potenţiale ale
proiectării asupra venitului, în următoarele condiţii:
1. Spaţiul trebuie proiectat pentru a servi două destinaţii: 60% pentru un
restaurant şi 40% pentru mici magazine de confecţii.
2. Există o probabilitate mare ca întregul spaţiu pentru birouri de la etajul doi
să fie închiriat unui singur client.
3. Se estimează că 20 de locuri de parcare pot fi închiriate pe termen lung către
două firme deja existente în vecinătatea proprietăţii. De asemenea, un mic
spaţiu de pe trotuar poate fi închiriat unei firme pentru construirea de panouri

publicitare, fără a stânjeni în vreun fel destinaţia iniţial proiectată a
proprietăţii.
Chiria lunară percepută pentru un loc de parcare este de 22 u.m./lună, iar pentru
un panou publicitar, de 65 u.m./lună.
Soluţie:
Pe baza informaţiilor disponibile, se poate estima venitul anual al proiectului
(VT), astfel:
3
VT  np  ch1  12  NP  ch2  12   S j  u j  ch j ,
j1
unde: np = numărul de locuri de parcare;

NP = numărul de panouri publicitare;
ch1 = chiria lunară percepută pentru un loc de parcare;
ch2 = chiria lunară percepută pentru un panou publicitar;
j = indicele asociat tipului de destinaţie a spaţiului clădirii;
Sj = suprafaţa spaţiului (m 2) utilizat pentru scopul j;
uj = factorul de utilizare al spaţiului j (ponderea [%] a respectivului
spaţiu);
chj = chiria anuală pe m 2 util percepută pentru spaţiul utilizat pentru
scopul j;
Rezultă:
VT  20  22  12  1 65  12  9.000  0,79  23  6.000  0,83  18  15.000  0,89  14 
 6.060  440.070  446.130 u.m.

Din perspectiva unei proiectări detaliate, modificările venitului anual al
proiectului provenite din modificările factorilor de utilizare a spaţiului (ponderilor de
importanţă) pot fi foarte uşor calculate. De exemplu, o medie de creştere cu 1% a
chiriei percepute pe m 2 de spaţiu util se va repercuta asupra venitului anual astfel:
 S j  u j  0,01  dj  446.130  6.060 

3
VT 
j1
 445.320  440.070  5.250 u.m. / an
2.5.3 Estimarea costurilor asistată de calculator
Utilizarea frecventă şi popularitatea computerului au dus la un impact mare în

toate domeniile ingineriei.
Programele pentru calculele tabelar ca Microsoft Excel®, Lotus 1-2-3® şi
VisiCalc® conduc la automatizarea analizei costurilor de producţie.
Calculatorul poate juca un rol mai important în a ajuta personalul implicat în

activităţi de estimare. Costurile cu munca pot fi extrase dintr-o bază de date şi
rezultatele finale comparate cu cele calculate piese similare fabricate anterior.
Calculatorul este, de asemenea, folosit pentru a grăbi procesul de estimare a
numărului orelor de muncă pentru fiecare operaţie din planul de operaţii. S-au
dezvoltat datele tabelare şi programele de estimare a costurilor pentru operaţiile de
perforare şi decupare.
Calculatorul poate juca şi rolul unui instrument de prognoză a costurilor de
producţie. În sistemele de planificare a costurilor şi estimare parametrică aplicaţiile
software şi calculatoarele electronice sunt indispensabile.
Pachetele software de organizare şi planificare a producţiei la nivelul unei
întregi întreprinderi (SAP®, Baan®, J.D. Eduards®) conţin module special dedicate
analizei şi estimării costurilor.
2.5.4 Modele parametrice de estimare
Estimarea parametrică a costurilor constă în utilizarea datelor istorice şi a

modelelor statistice pentru a previziona costurile viitoare. Modelele statistice sunt
utilizate pentru a stabili Relaţii de Estimare a Costurilor (REC) care constau iniţial în
descompunerea costului sau preţului unei componente într-una sau mai multe
variabile cărora le corespund nişte entităţi (elementare) purtătoare de cost (EPC) –
vezi § 2.6. Entităţile purtătoare de cost sunt variabile de lucru, stabilite încă din etapa
de proiectare, care cuantifică o foarte mare parte din structura costului total. În Tab.
2-15 se prezintă o listă a unor astfel de elemente diverse şi a entităţilor purtătoare
asociate asociate acestora. Tehnica factorilor unitari este un exemplu simplu de
estimare parametrică a costurilor.
Modelele parametrice sunt utilizate în etapele de proiectare iniţială, pentru
a da o imagine preliminară asupra costului viitor al produsului (sau proiectului), pe
baza câtorva caracteristici fizice (precum greutatea, volumul, puterea, lungimea
etc.). Rezultatul modelelor parametrice (un cost estimat) este utilizat apoi la
aprecierea impactului pe care îl vor avea deciziile asupra costului total.
Avertizarea privind efectul deciziilor de proiectare tehnologică asupra costului
total este foarte importantă în dezvoltarea unui produs cu mare „greutate” din punct
de vedere atât economic, cât şi tehnologic.
Pentru dezvoltarea relaţiilor de estimare a costurilor se utilizează diferite
modele statistice şi matematice. De exemplu, pentru determinarea relaţiilor de
estimare sunt utilizate adesea regresia liniară simplă şi multiplă, care sunt metode
statistice standard de estimare a valorii variabilelor dependente (cantitatea
necunoscută) ca funcţie de una sau mai multe variabile independente.
Acest capitol descrie două dintre cele mai comune relaţii de estimare, modelul
exponenţial şi cel bazată pe curbe de învăţare, urmate de o privire de ansamblu
asupra procedurii utilizate pentru dezvoltarea Relaţiilor de Estimare a Costurilor.
Tab. 2-15 Exemple de EPC utilizate în estimarea parametrică
Produsul EPC (variabilă independentă)

suprafaţa podelei (pardoselii), suprafaţa plafonului (acoperişului),
Construcţie civilă
suprafaţa peretelui
greutatea netă (fără încărcătură), greutatea brută, puterea [cai
Camioane
putere]
greutatea maximă, distanţa dintre osii, spaţiul pentru pasageri,
Autobuz
puterea [cai putere]
presiunea maximă, presiunea în sarcină, consumul specific de
Turbină
combustibil
deplasarea pistoanelor, raportul de compresie, puterea [cai
Motor cu pistoane
putere]
Tablă greutatea netă, numărul de perforaţii, numărul de nituri
Avion greutatea netă, viteza, suprafaţa aripii
Locomotivă Diesel puterea [cai putere], puterea, viteza de deplasare
Rezervoare sub
Volumul
presiune
Navă spaţială Greutatea
Centrale electrice kilowaţi [kW]
Motoare Puterea
Computere megabyte
Software număr de linii de program
Documentare Pagini
Motoare cu reacţie kilograme-forţă
2.5.4.1 Model exponenţial

Modelele exponenţiale sunt utilizate frecvent pentru estimarea costurilor unor
uzine sau echipamente industriale. Această REC porneşte de la ipoteza că variaţia
costurilor depinde de variaţia intensităţii în modificarea capacităţii sau dimensiunii.
Astfel, relaţii bazate pe modelul exponenţial sunt prezentate în continuare:
X
CA  SA 
 
CB  SB 
X
S 
C A  CB  A  (2-26)
 SB 
unde: CA = costul pentru uzina A (ambele în u.m.,)
(ambele în aceleaşi unităţi fizice)

CB = costul pentru uzina B

SA = dimensiune caracteristică uzinei A
SB = dimensiune caracteristică uzinei B
X = factorul cost-capacitate care reflectă economiile de scară
Pietrele preţioase sunt un bun exemplu pentru creşterea economiilor de scară. De
exemplu, un diamant de 4 carate costă de regulă mai mult decât patru diamante mici de 1 carată.
Valoarea factorului de capacitate a costului (factorul cost-capacitate) va
depinde de tipul uzinei sau echipamentului analizat. De exemplu, X = 0,68 pentru o
centrală nucleară şi 0,79 pentru o centrală termică funcţionând cu combustibil fosil
[25]. Este important de reţinut că X < 1 indică existenţa economiilor de scară
descrescătoare(fiecare unitate adiţională de capacitate costă mai puţin decât
unitatea precedentă), X > 1 indică economii de scară crescătoare (fiecare unitate
suplimentară de capacitate costă mai mult decât cea anterioară) şi X = 1 indică o
dependenţă liniară a costului de dimensiune (capacitate).
APLICAŢIA 2-24
Se doreşte o estimare preliminară a costului unui proiect de construire a unei
centrale termice de 600-MW. Se cunoaşte că o centrală de 200-MW a costat 100
mil. u.m. în urmă cu 20 de ani, când indicele corespunzător costului era de 400, iar
acest indice are acum valoarea de 1 200. Factorul cost-capacitate pentru o centrală
termică este 0,79.
Soluţie:
Înaintea utilizării modelului dimensionării pentru estimarea costului unei
centrale de 600-MW (CA), trebuie actualizat costul unei centrale de 200-MW, pe baza
informaţiilor referitoare la costul şi indicele acesteia din urmă cu 20 de ani. Aplicând
relaţia 2-23, costul prezent al centralei de 200-MW:
 1 200 
CB  100 mil.     300 mil u.m.
 400 
Acum, aplicând relaţia 2-26, se obţine următoarea valoare estimată a costului

prezent pentru centrala de 600-MW:
0,79
 600 - MW 
CA  300 mil.     715 mil u.m.
 200 - MW 
Relaţia 2-26 poate fi utilizată atât pentru estimarea costului unei centrale
(uzine) de mare capacitate, cât şi a uneia de capacitate mai mică.
Astfel, presupunând că, în exemplul anterior, era necesară estimarea costului
unei centrale de 100-MW şi aplicând relaţia 2-26, costul prezent al centralei de 100-
MW va fi:
0,79
 100 - MW 
C A  300     174 mil. u.m.
 200 - MW 
2.5.4.2 Model bazat pe curbe de învăţare

Învăţarea apare în cazul unui individ sau a unei organizaţii, în strictă
dependenţă de gradul de repetabilitate al activităţilor desfăşurate. Este acceptată
idea conform căreia intervalul de timp necesar pentru a realiza o anumită activitate
sau pentru a produce o bucată dintr-un reper sau produs scade cu fiecare repetare
a activităţii respective. Timpul unitar va scădea cu o rată descrescătoare, iar această
reducere poate fi estimată destul de precis.
O curbă de învăţare este un model matematic care explică fenomenul creşterii
eficienţei unui muncitor şi a performanţelor unei organizaţii în condiţiile realizării, în
mod repetat, a unor activităţi asociate fabricării unor bunuri sau dezvoltării unor
servicii. Curba de învăţare este adesea denumită curba experienţei sau funcţia
progresului fabricării; în mod fundamental ea reprezintă o relaţie de estimare.
Curbele de învăţare arată volumul de producţie de la care timpul necesar
fabricării de unităţi adiţionale succesive începe să scadă.
Evidenţa empirică a ceea ce înseamnă conceptul modern de curbă de
învăţare a apărut pentru întâia dată în industria aeronautică, în anii ’30 [27].
Reducerea numărului de ore de muncă directă a fost observată de la avion la avion
şi legea de variaţie a putut fi descrisă fără mari probleme. De atunci, curbele de
învăţare şi-au găsit aplicaţii în multe alte industrii ca modalitate de a ajusta costurile
pentru repere produse în loturi repetitive. Deoarece micşorarea timpului de fabricare
duce la reducerea costurilor, curbele de învăţare reprezintă unul dintre subiectele
analizei şi estimării costurilor.
Conceptul care stă la baza teoriei curbelor de învăţare este cel conform căruia
resursele de intrare (de exemplu, energie, costuri, ore de muncă, costuri ale
materialelor etc.) scad, în dependenţă directă de cantitate şi repetabilitate, pe
măsură ce numărul de bucăţi produse creşte.
Cele mai multe curbe de învăţare se bazează pe presupunerea că orele de
muncă necesare pentru a fabrica o bucată dintr-un produs va creşte cu un procent
constant cu fiecare dublare a volumului de producţie.
Astfel, dacă sunt necesare 100 ore de muncă pentru a obţine prima bucată
dintr-un anumit produs, iar curba de învăţare aplicabilă este una de 90%, atunci,
pentru a produce ce-a de-a doua bucată, vor fi necesare 100 x 0,9 = 90 ore muncă.
În mod similar, pentru a 4-a bucată vor fi necesare 100 x 0,92 = 81 ore, iar pentru a
8-a 100 x 0,93 = 72,9 ore.
O valoare tipică a ratei de învăţare în industria aeronautică este de 20% de la
o cantitate la dublul acesteia.
Aceasta stabileşte o funcţie de învăţare de 80% şi înseamnă că orele de
muncă directă necesare pentru a construi un al doilea avion vor fi 80% din timpul
necesar pentru construirea primului avion. Al patrulea avion va necesita 80% din
timpul necesar pentru al doilea, iar al optulea avion, 80% din timpul celui de-al
patrulea. Relaţia este reprezentată tabelar în Tab. 2-16.
Tab. 2-16 Valori obţinute pe baza curbelor de învăţare
Bucăţi
Număr ore muncă Ore cumulate de Valoare cumulativă a mediei
fabricate
directă [ore] muncă directă [ore] orelor de muncă directă [u.m.]
X
1 100,00 100,00 100,00
2 80,00 180,00 90,00
4 64,00 314,21 78,55
8 51,20 534,59 66,82
16 40,96 892,01 55,75
32 32,77 1.467,86 45,87
64 26,21 2.392,45 37,38
Parametri ai curbelor de învăţare

O exprimare analitică a curbelor de învăţare poate fi dezvoltată pornind de la
presupunerea amintită anterior a scăderii timpului cu un procent constant la fiecare
dublare a cantităţii.
Fie cazul unei firme ce desfăşoară activităţi de producţie. Se vor utiliza
următoarele notaţii:
X = numărul de bucăţi fabricate [buc.];
Y = numărul de ore de muncă directă necesare pentru fabricarea celui de-al
X-lea reper [ore];
K = numărul de ore de muncă directă necesare pentru fabricarea primei bucăţi
[ore/buc.];
 = panta curbei de învăţare (pentru o curbă de procent 90%,  =0,9);
Expresia numărului de ore de muncă directă pentru reperul nr X, în cazul unei
curbe unitare, va fi dată de relaţia:
Yx  K   a , unde a = 0, 1, 2, 3
şi
X = 2a
Prin logaritmarea ultimelor două relaţii se obţine:
log Yx  log K  a  log
şi
log X  a  log 2
De unde rezultă
logY x  log K log X
a 
log  log 2
şi
log 
log Yx  log K  n  log X , unde n 
log 2
Aşadar, relaţia finală pentru definirea curbelor de învăţare unitare va fi:
Yx  K  Xn , (2-27)
log 
unde n  (2-28)
log 2
Informaţiile oferite de curbele de învăţare pot fi extinse la estimarea costurilor.
Într-un asemenea caz trebuie să se ţină seama de faptul că loturile următoare vor
apărea la distanţe de luni sau chiar de ani de la fabricarea primei bucăţi.
1.2
1 1
0.8 0.8
0.64 Curba de 80%

0.6 0.6
Curba de 60%
0.512
0.4
0.36
0.2 0.216
0
1 2 43 8
Fig. 2-25 Curbe de învăţare de 60% şi 80%
Curbele de învăţare au, de obicei, asociat un procentaj. Acesta exprimă

volumul cu care termenul Y se micşorează atunci când cantitatea X se dublează. În
Fig. 2-25 sunt trasate curbele de învăţare cu un punct comun de pornire şi cu rate
de descreştere de 80%, respectiv 60%.
Tab. 2-17 Valori ale exponentului şi procentajului curbelor de învăţare
Procentajul curbelor n
65 -0,624
70 -0,515
75 -0,415
80 -0,322
85 -0,234
90 -0,152
95 -0,074
Exponentul n nu modifică procentajul curbei; el este un număr subunitar care
derivă din procentajul specific al ratelor de descreştere.
Valorile procentajelor şi ale exponentului pentru curbele de învăţare mai des
întâlnite sunt date în Tab. 2-17.
Astfel, considerând o curbă de învăţare de procent 80%, pentru care o bucată
fabricată necesită 100 ore de muncă directă, numărul orelor de muncă necesare
pentru a fabrica 8 bucăţi este dat de relaţia:
log 0,8
100
Y8  100  8 log 2
 100  8 0,322   51,2 ore
1,9535
Tipuri ale curbelor de învăţare

Există două tipuri de curbe de învăţare.
Primul tip defineşte curba unitate. Pentru această curbă, pe axa Y este
reprezentat timpul în ore/buc necesar producerii celei de-a X-a bucăţi.
Al doilea defineşte curba medie. Pentru aceasta, pe axa Y este reprezentat
timpul mediu, exprimat în ore/buc, necesar fabricării unui număr de X bucăţi. Ambele
tipuri de curbe sunt descrise de ecuaţia (2-27). Singura diferenţă constă în modul de
definire a termenului Y.
În colectarea datelor pentru construirea curbelor de învăţare, fiecărui tip de
curbă i se aplică formate de date diferite. Trebuie reţinut că, odată construită curba
de învăţare, nu este posibilă transformarea unui procentaj al curbei medii într-unul
al curbei unitate şi nici invers.
Din cauza acestei dificultăţi de transformare, cel mai bine este să se selecteze
unul dintre cele două tipuri de curbe, care apoi să fie folosit în mod constant pentru
toate analizele şi estimările costurilor.
Curba medie se recomandă a fi folosită în fabricare, din cauza acceptării şi
utilizării largi în practică şi pentru că poate fi comparată foarte uşor cu toate calculele
din orice timp istoric.
Procedeul de construire a curbei

Construirea curbei de învăţare se face în două etape.
Prima etapă este reprezentată de colectarea datelor. Pentru exemplificare, se
va considera că se doreşte să se măsoare curba de învăţare experimentând pe un
anumit ansamblu fabricat.
Pentru a construi curba unitate, trebuie înregistrate orele consumate cu
fabricarea fiecărui ansamblu.
Pentru curba medie, procedeul este mai simplu. Cu fiecare bucată terminată
se înregistrează numărul total de bucăţi fabricate până în momentul respectiv. Este
înregistrat, de asemenea, numărul total de ore consumate, corespunzătoare
numărului total de bucăţi. Cu aceste valori se calculează timpul mediu.
În ambele cazuri este important ca produsele să fie fabricate consecutiv.

A doua etapă este cea în care se determină procentajul asociat curbei de
învăţare.
Dacă se logaritmează ecuaţia (2-27) rezultă:
log Y  log K  n  log X (2-29)
Ecuaţia (2-29) este o ecuaţie liniară de ordin întâi. Dacă sunt stocate valorile
logX şi logY din procesul de colectare a datelor, o curbă care să se potrivească
acestor date poate fi obţinută prin metoda celor mai mici pătrate. Panta rezultată va
corespunde unei valori a exponentului n pentru care poate fi determinat procentajul
curbei de învăţare.
Pentru a analiza integrarea curbei de învăţare în procedura de estimare a
costurilor se va utiliza următoarea aplicaţie.
APLICAŢIA 2-25
Se presupune că, în urma unui proces tehnologic de asamblare, vor rezulta
500 de bucăţi dintr-un produs. Mai mult, se consideră că procesul tehnologic de
asamblare conţine o singură operaţie.
Prin aplicarea metodologiei Costurilor standard (vezi § 2.9.2), s-a obţinut o
valoare a timpului de pregătire-încheiere de 3 ore şi a timpului unitar de 0,5
ore/reper. Fără a lua în considerare timpul de învăţare, durata totală necesară
fabricării a 500 de bucăţi va fi calculat după cum urmează:
Durata totală = 3 ore + 500 buc x 0,5 ore = 253 ore
Se mai presupune cunoscut faptul că 85% din rata de îmbunătăţire a fost, din
experienţă, asociată cu operaţiile de asamblare de acest tip. Cu atât mai mult,
analizele relevă faptul că timpul standard pentru operaţiile de asamblare, de obicei,
este atins la a 35-a bucată.
Să se determine durata totală utilizând curbe de învăţare.
Soluţie:
Din Tab. 2-14 se alege n = - 0,234 pentru o curbă cu rata de 85%. Următorul
pas presupune determinarea timpului necesar pentru fabricarea primei bucăţi, K.
Se va utiliza o curbă medie pentru care timpul necesar pentru a fabrica cea
de-a X-a bucăţi este dat de ecuaţia:
Tu = (1+n)  K  Xn , (2-30)
unde, Tu exprimă timpul, exprimat în ore/bucată, necesar construirii celei de-a X-a
bucăţi.
Dacă timpul standard este atins - în mod normal - la cea de-a 35-a bucată,
atunci timpul fabricării bucăţii numărul 35 va fi de 0,5 ore. Înlocuind aceste valori în
ecuaţia (2-30) rezultă următoarele:
Tu 35  0,5 ore  1 0,234  K  35 0,234

De unde:
0.5
K  1,5 ore
1  0,234  350,234
Pentru o curbă medie, timpul necesar fabricării a X bucăţi este dat de ecuaţia:
Tu  K  X(1  n) , (2-31)
unde, T – timpul total necesar fabricării a X bucăţi.
Ecuaţia (2-31) poate fi utilizată pentru a calcula timpul total pentru asamblarea
a 500 buc., după cum urmează:
T  1,50  500 10,234  175 ore

Adunând şi timpul de pregătire-încheiere, rezultă o durată totală de 178 ore.
Aceasta este mult mai mică decât cea de 253 de ore care a fost obţinută fără
utilizarea curbelor de învăţare.
În practică nu este întotdeauna posibilă integrarea curbelor în estimarea

costurilor folosind procedeul descris anterior. Analizele necesită cunoaşterea a doi
parametri pentru definirea curbei de învăţare.
Primul este timpul necesar fabricării primei bucăţi.
Al doilea parametru este volumul de producţie cumulat la care este atins
timpul standard. În general, în practică, aceşti doi parametri nu sunt cunoscuţi
întotdeauna. În particular, nu sunt cunoscuţi nici pentru acele operaţii ale procesului
tehnologic care nu au fost încă realizate.
De aceea, multe firme au preferat să utilizeze un procedeu bazat pe factori
unitari şi globali (vezi § 2.5.2).
Presupunerile şi efectele uitării

Procesul curbelor de învăţare presupune că fiecare bucată dintr-un produs
este fabricată consecutiv de un anumit muncitor sau grup de muncitori fără
întrerupere. Acest lucru nu este întotdeauna adevărat în practică. Întârzierile şi
folosirea mai multor transformări sunt nişte considerente practice care contrazic
aceste presupuneri. Folosirea curbei de învăţare este importantă din cauza modului
în care procedeul defineşte o varietate de costuri nerecurente, asociate etapelor de
început ale producţiei.
În învăţarea umană, aceste costuri sunt asociate mai multor factori:
 Modificări ale desenelor în fazele de început ale producţiei;
 Multe piese din grupurile controlate sunt rebuturi;
 În cazul întreprinderilor de echipamente electronice, operatorii de
control şi personalul de reparaţii au acumulat destulă experienţă
pentru a identifica imediat posibilele defecte apărute şi a asigura de

prima dată depanarea cu succes;
 Corectarea erorilor în desenele de execuţie, documentaţia
tehnologică, metodele de control etc.
Efectul acestor costuri se micşorează odată cu creşterea volumului producţiei.
Pentru producţia de serie mare, este posibil ca timpul determinat experimental să fie
mai mic decât cel standard calculat.
Reducerea totală a costurilor poate fi estimată folosind tehnicile care
utilizează factori unitari sau globali.
2.6 RELAŢII DE ESTIMARE A COSTURILOR
O relaţie de estimare a costurilor (REC) este un model matematic care descrie

costul unui produs, structuri, sistem sau serviciu ca funcţie de una sau mai multe
variabile (de proiectare) independente. Trebuie să existe o relaţie logică sau
teoretică între variabile şi cost, o semnificaţie statistică a contribuţiei variabilelor la
determinarea costului şi o independenţă a variabilelor.
Relaţiile de estimare a costurilor reprezintă dependenţa costurilor de un set
de variabile explicite. Aceste variabile pot descrie performanţa, caracteristicile fizice,
indicatorii de eficienţă sau alte elemente de cost.
O relaţie de estimare a costurilor este un instrument util deoarece permite
specialistului să realizeze o estimare uşoară şi rapidă a costului. În plus, estimările
pot fi realizate în etapele preliminare ale proiectului, înainte ca informaţiile detaliate
să fie disponibile. Astfel, inginerii pot utiliza relaţii de estimare a costurilor pentru
decizii în etapa de proiectare, decizii care ar presupune un cost suplimentar ce s-ar
adăuga cel al cerinţelor tehnice.
Există patru etape de bază în dezvoltarea unei relaţii de estimare a costurilor:
1. Definirea problemei;
2. Colectarea şi normalizarea datelor;
3. Dezvoltarea ecuaţiei REC;
4. Validarea şi confirmarea modelului.
2.6.1 Definirea problemei
Prima etapă în orice studiu de analiză economică în inginerie este definirea

problemei care va fi analizată, deoarece o problemă bine definită este mai uşor de
rezolvat. Pentru estimarea costului, dezvoltarea unei structuri de dezagregare a
lucrărilor (SDL) este o modalitate excelentă de descriere a elementelor problemei.
De asemenea, o trecere în revistă a unei SDL complete poate ajuta şi la identificarea
costurilor-pilot, importante pentru dezvoltarea unor relaţii de estimare.
2.6.2 Colectarea şi normalizarea datelor
Colectarea şi normalizarea datelor este cea mai importantă etapă în

dezvoltarea unei relaţii de estimare a costurilor, deoarece fără date pertinente,
valorile estimate ale costului, obţinute cu utilizarea relaţiilor de estimare a costurilor,
vor fi lipsite de semnificaţie. De asemenea, urmărirea unei structuri de
descompunere a lucrărilor va fi utilă etapei de colectare, ajutând la organizarea
datelor şi micşorând posibilitatea de omitere a unor elemente.
Datele pot fi obţinute atât din surse interne, cât şi externe. Astfel, se pot
constitui în surse de date costurile proiectelor similare derulate în trecut sau
informaţiile publicate privind costurile. De asemenea, este important să fie
disponibile şi informaţiile care nu se referă direct la costuri şi care descriu
caracteristici fizice sau de performanţă ale sistemului. Astfel, dacă masa produsului
determină unul dintre costurile-pilot potenţiale este esenţial să se cunoască masa
asociată cu datele privind costul.
Odată colectate, datele trebuie normalizate pentru a cuantifica diferenţele de
valoare datorate inflaţiei, localizării geografice, ratelor de ocupare (sau şomajului) etc.
De exemplu, tehnicile descrise anterior, bazate pe utilizarea unor indecşi sau factori
pot fi utilizate pentru normalizarea costurilor care apar la momente diferite în timp.
2.6.3 Dezvoltarea ecuaţiei relaţiei de estimare
Următoarea etapă în dezvoltarea unei relaţii de estimare a costurilor este

generarea unei ecuaţii care să surprindă corect relaţia dintre entităţile purtătoare de
cost selectate şi costul proiectului.
O cale simplă, dar eficace de determinare a unei forme adecvate de ecuaţii
pentru REC este reprezentarea grafică a datelor. Pe o scară rectangulară, o linie
dreaptă sugerează o relaţie liniară.
Dacă este sugerată o curbă, se încearcă trasarea graficului pe o scară semi-
logaritmică sau dublu-logaritmică.
Dacă rezultă o linie dreaptă pe o scară semi-logaritmică, relaţia este atunci
logaritmică sau exponenţială, iar o dreaptă obţinută pe o scară dublu-logaritmică va
conduce la o funcţie de putere.
Relaţiile de estimare pot lua diferite forme, unele dintre acestea fiind
prezentate în cele ce urmează.
2.6.3.1 Funcţii liniare

Un exemplu simplu de funcţie liniară de estimare este
y = a + b x, (2-32)
unde y (costul) este variabila dependentă şi x este variabila independentă, iar a şi b
sunt constante.
Uneori, relaţiile liniare sunt utile când se utilizează tehnici de analiză de

regresie sau de trasare a curbelor printre puncte. Asemenea funcţii sunt utilizare în
prognoză îi pot indica relaţia dintre doi parametri cu influenţă asupra costurilor, a
două componente de cost sau a unei componente de cost şi a unui parametru de
influenţă. Două exemple sunt ilustrate în Fig. 2-26.
Cost [u.m]
Cost cu materialele [u.m/kg]
Ore muncă [ore/kg]

Timp Performanţă
Fig. 2-26 Relaţii liniare de estimare a costurilor
2.6.3.2 Funcţii neliniare

Multe din relaţiile de descriere a costurilor pot fi neliniare: parabolice
(y = a + bx – cx2), exponenţiale (y = abx) sau de altă formă.
Două cazuri de funcţii neliniare sunt ilustrate în Fig. 2-27. În Fig. 2-28 este
prezentată o curbă indicând numărul de ore de muncă directă ca funcţie de volumul
de producţie.
Cost [u.m]
Parametrul de performanţă B
Parametrul de performanţă A
Timp Cost sistem

Fig. 2-27 Relaţii neliniare de estimare a costurilor
Ore muncă [ore]
Bucăţi
Fig. 2-28 Relaţii neliniare de estimare a costurilor cu munca
2.6.3.3 Funcţii discontinue în trepte

Adesea, costurile pot fi constante pentru un anumit domeniu al volumului de
producţie, pentru ca apoi, brusc, să crească şi să se menţină un timp constant la
noua valoare, după cum este prezentat în Fig. 2-29. În general, costurile fixe au o
evoluţie după acest tip de funcţie.
Cost [u.m.]
Variabila independentă
Fig. 2-29 Funcţie discontinuă în trepte
2.6.3.4 Funcţii de distribuţie

Odată cu analiza datelor istorice privind costurile se poate observa că,
activităţi identice au asociate costuri diferite la reluarea acestora de mai multe ori.
Această variaţie poate lua forma unei distribuţii statistice, după cum este prezentat
în Fig. 2-30. În aceste condiţii va fi determinată media şi dispersia care
caracterizează tipul de distribuţie respectiv. Acestea pot fi utilizate la evaluarea
riscului în medii probabilistice.
Fig. 2-30 Modele de distribuţii ale costurilor
2.6.3.5 Determinarea valorii coeficienţilor

Odată determinată ecuaţia de bază pentru REC, etapa următoare constă în
determinarea valorii coeficienţilor acesteia. Tehnica cel mai frecvent utilizată în acest
scop este metoda celor mai mici pătrate. Principial, această metodă caută să
determine o funcţie liniară care să aproximeze datele reale, urmărind să minimizeze
abaterea totală a datelor reale (prezente) de la valorile previzionate (teoretice).
Metoda este relativ uşor de dezvoltat manual (pe hârtie), dar este disponibilă şi în
multe pachete software destinate acestui scop.
Cerinţa de bază pentru utilizarea metodei celor mai mici pătrate este existenţa
unei relaţii liniare între variabilele independente (entităţi purtătoare de cost) şi cele
dependente (costurile proiectului). În plus, observaţiile trebuie realizate independent.
Diferenţa dintre valorile previzionate şi cele prezente se presupune a fi normal
distribuită, cu o valoare sperată nulă. Mai mult, dispersia variabilelor dependente se
presupune a fi egală pentru fiecare valoare a variabilelor independente.
În Tab. 2-18 sunt evidenţiate 3 tipuri de ecuaţii generale utilizate frecvent în
dezvoltarea REC, în care a, b, c şi d sunt constante, iar x1, x2 şi x3 reprezintă
variabilele de proiectare.
Tab. 2-18 Forme tipice de ecuaţii
Tip relaţie Ecuaţie generalizată

Liniară Costul  a  bx1  cx 2  dx 3  ...

Logaritmică Costul  a  b  log(x1)  c  log(x 2 )  ...
Exponenţială Costul  a  b  exp cx exp dx ...
1 2
Toate tipurile de ecuaţii din Tab. 2-15 pot fi foarte uşor transformate într-o
formă liniară. Astfel, pot fi folosite următoarele relaţii care pot fi utilizate pentru
calculul valorilor coeficienţilor a şi b într-o ecuaţie liniară simplă de tipul y = a + bx.
n  n   n 
n x i y i    x i     y i 
   
i1  i1   i1 
b (2-33)
2
n  n 
n x i 2    x i 
 
i1  i1 
n n
 y i  b x i
i 1 i 1
a (2-34)
n
Variabila n reprezintă numărul de date selectate şi utilizate pentru estimarea
valorilor coeficienţilor a şi b.
APLICAŢIA 2-26
În etapa de proiectare preliminară, se consideră că pentru o navă fluvială,
costul depinde de masa acesteia. Au fost colectate şi normalizate datele referitoare
la costurile şi masele a şase nave, conform Tab. 2-19, iar reprezentarea grafică a
datelor sugerează o relaţie liniară între cele două seturi de date. Să se determine
valorile coeficienţilor pentru o REC.
Tab. 2-19 Modele de relaţii de estimare
Nava fluvială Masa [tone] Costul [mil. u.m.]

I xi yi
1 400 278
2 530 414
3 750 557
4 900 689
5 1.130 740
6 1.200 851
Soluţie:
În această problemă, n = 6. În Tab. 2-20 au fost scrise date asociate unor
calcule intermediare, necesare obţinerii valorilor a şi b utilizând relaţiile 2-33 şi 2-34.
Tab. 2-20 Rezultatul calculelor intermediare

i xi yi xi2 xi y i
1 400 278 160.000 111.200
2 530 414 280.900 219.420
3 750 557 562.500 417.750
4 900 689 810.000 620.100
5 1.130 740 1.276.900 836.200
6 1.200 851 1.440.000 1.021.200
Total 4.910 3.529 4.530.300 3.225.870
6  3.225.870  4.910  3.529 2.027.830

b   0,6597
6  4.530.300  ( 4.910)2 3.073.700
3.529  (0,6597)  4.910
a  48,31
6
Astfel, relaţia de estimare rezultată pentru descrierea costului navei fluviale
(în milioane u.m.) în funcţie de masa acesteia este:
Costul  48,31 0,6597x , unde x reprezintă masa navei [tone], iar
400  x  1.200.
2.6.4 Validarea şi confirmarea modelului
După formarea ecuaţiei relaţiei de estimare a costurilor, trebuie determinat cât

de bine estimează costurile această relaţie şi confirmat gradul ei de adecvanţă.
Validarea poate fi realizată utilizând comparaţiile statistice de concordanţă, prin
determinarea abaterii standard şi a coeficientului de corelaţie. Este important ca
datele care au folosit la determinarea REC, datele de confirmare (care certifică faptul
că modelul este adecvat situaţiei respective), precum şi procedurile utilizate la
normalizarea datelor să fie incluse în documentaţia de confirmare a modelului.
Abaterea standard ( σ ) va măsura valoarea medie a diferenţei dintre costul
real (actual) şi costul estimat (teoretic).
n
 yi - Ci 
2
i 1
σ (2-35)
n
unde Ci reprezintă costul estimat cu ajutorul REC, considerând valorile variabilelor
independente pentru starea i, n este numărul variabilelor de tip cost, iar yi reprezintă
costul actual. Evident, este de preferat obţinerea unei valori cât mai mici a abaterii
standard.
Coeficientul de corelaţie (  ) măsoară diferenţa dintre punctele care
reprezintă datele actuale (reale) şi dreapta de regresie (dreapta teoretică
y = a + bx). Se exprimă ca raport între abaterea datei reale respective şi abaterea

totală.
n
 x i  x   y i  y 
i1
ρ (2-36)
 n n 
 x i  x    y i  y  
2 2
 i1   i1 
1 n 1 n
unde x  
n i 1
x i , iar y   yi . Semnul (+ / –) al coeficientului de corelaţie,  , va
n i 1
fi dat de panta (b) a dreptei de regresie. Este de dorit o valoare a coeficientului 
apropiată de 1, ceea ce va indica o relaţie liniară puternică între variabilele
dependente şi cele independente.
În general, date fiind două variabile aleatoare, X şi Y, coeficientul de corelaţie
se determină ca raportul dintre covarianţa celor două variabile şi produsul dispersiilor
acestora. Coeficientul de corelaţie are proprietăţile: (1) dacă   1 , atunci între X şi
Y există o dependenţă liniară, (2) 2  1 şi (3)   0 dacă şi numai dacă variabilele
analizate sunt necorelate.
În cazurile în care este dificil de determinat care sunt entităţile purtătoare de
cost (EPC) cele mai indicate sau care este cea mai potrivită formă de ecuaţie, se pot
utiliza modelele statistice pentru a putea efectua o selecţie.
Indiferent de situaţie, relaţiile de estimare a costurilor (REC) sunt utile
deoarece:
- fiind cunoscute datele de intrare (iniţiale), acestea pot fi folosite
foarte uşor şi rapid;
- o relaţie de estimare a costurilor necesită în mod uzual informaţii
foarte puţin detaliate, făcând posibilă utilizarea acesteia în etapele
de proiectare preliminară a proiectului;
- o relaţie de estimare a costurilor este considerată un excelent
instrument de previzionare, cu condiţia să fie dezvoltată corect,
utilizând date istorice pertinente.
APLICAŢIA 2-27
Să se calculeze abaterea standard şi coeficientul de corelaţie pentru relaţia
de estimare a costurilor (REC) determinată la Aplicaţia 2-26.
Soluţie:
REC dezvoltată în cadrul Aplicaţiei 2-26 se referea la costul unei nave fluviale,
exprimat în funcţie de masa acesteia, conform următoarei ecuaţii:
Costul  48,31 0,6597x
Utilizând această ecuaţie se poate previziona costul a alte şase nave,

cunoscând masele acestora.
Tab. 2-21 Calculul costului navelor
i xi yi Ci yi - Ci 2 x i  xy i - y x i  x 2 yi - y2

1 400 278 312,19 1 168,96 129 753,42 174 999,99 96 205,43
2 530 414 397,95 257,60 50 218,44 83 134,19 30 335,19
3 750 557 543,09 193,49 2 129,85 4 668,99 971,57
4 900 689 642,04 2 205,24 8 234,79 6 669,99 10 166,69
5 1 130 740 793,77 2 891,21 47 320,86 97 138,19 23 052,35
6 1 200 851 839,95 122,10 100 314,33 145 671,99 69 079,61
4 910 3 529 3 528,99 6 838,60 337 971,69 512 283,34 229 810,84
unde x 
1
4 910  818,33 , iar y  1 3 529  588,17 .
6 6
Utilizând relaţiile 2-35 şi 2-36, se poate calcula abaterea standard şi
coeficientul de corelaţie pentru REC.
6.838,60
σ  33,76
6
337.971,69
ρ  0,985
512.283,34  229.810,84
Valoarea coeficientului de corelaţie este apropiată de 1, indicând o relaţie
liniară puternică, direct proporţională, între costul navei şi masa acesteia.
2.6.5 Relaţii de estimare a costurilor aplicate în fabricare
În continuare vor fi indicate două relaţii de estimare a costurilor aplicabile în

fabricare. Prima se bazează pe curbele de învăţare, iar cea de-a doua utilizează o
funcţie exponenţială.
Ca prim exemplu, se consideră un volum de producţie de Q bucăţi. Numărul
cumulat de ore de muncă directă - asociat duratei cumulate a timpilor unitari -
necesar pentru fabricarea celor Q bucăţi este dat de relaţia
Q
Tu t(Q)  Y1  Y2  . . .  YQ   Yx , (2-37)
x 1
unde Yx reprezintă numărul de ore de muncă necesare pentru fabricarea celui de-al
X-lea reper. Conform relaţiei funcţiei curbei de învăţare unitare, se poate determina
valoarea lui Yx ca fiind Yx  K  x n .
O valoare aproximativă poate fi obţinută dacă se calculează
Q Q  Qn 1 
Tut (Q)  0 Yx dx   K  x n dx  K    (2-38)
0  n  1
 
Dacă se împarte la Q se obţine o valoare aproximativă pentru durata cumulată
a duratei medii de ore de muncă dată de relaţia
Tu ( Q ) 
1
n1

 K  Qn  (2-39)
Costul unitar poate fi determinat dacă se cunosc: salariul orar al operatorului

(SO), costul materialelor pe bucată (CM) şi rata de repartizare a cheltuielilor de regie
(RR) în funcţie de numărul orelor de muncă directă, după cum este prezentat în
continuare:
c u  Tu (Q)  SO  CM  Tu (Q)  SO  RR (2-40)
sau, înlocuind valoarea lui T u(Q),

K  Qn K  Q log log 2
cu   SO  1  RR   CM   SO  1  RR   CM (2-41)
n1 log 
1
log 2
APLICAŢIA 2-28
Se consideră o situaţie în care sunt fabricate 8 bucăţi dintr-un produs. Salariul
orar al operatorului este de 9 u.m./oră, costul materialului pe bucată este de 600
u.m./buc., iar rata de repartizare a cheltuielilor de regie în raport cu orele de muncă
directă este de 90%. Se estimează că pentru prima bucată se vor consuma 100 ore
muncă şi se aplică o curbă de învăţare de procent 80%.
Să se determine costul unitar.
Soluţie:
Costul unitar va fi dat de relaţia:
100  8 0,322  51,19
cu     9  1,90  600   9  1,90  600  1.291  600  1.891 u.m.
  0,322  1  0,678
Un alt exemplu, estimarea costului unui echipament nou, poate fi rezolvat prin
utilizarea unei funcţii exponenţiale. Echipamentul al cărui cost urmează a fi estimat
trebuie să fie similar altuia vechi şi să varieze doar ca dimensiune. Principiile
economiei de scară în funcţie de dimensiuni permit exprimarea costului
echipamentului (CE) nou prin relaţia
m
Q 
CE  C R   N  , (2-42)
 QR 
unde: CE = costul echipamentului nou [u.m.];
QN = dimensiune echipament nou [unităţi fizice];
QR = dimensiune echipament referinţă [unităţi fizice];
m = exponent subunitar;
(QN şi QR fiind exprimate în aceleaşi unităţi de măsură)
Pentru m = 1, dependenţa devine liniară, iar principiile economiei de scară nu
se aplică. Pentru cele mai multe cazuri, valoarea exponentului m este 0,5.
APLICAŢIA 2-29
Se presupune că o uzină chimică deţine un rezervor de capacitate 200
galoane, care a costat 9.500 USD în 1990. Ca urmare a creşterii cererii, firma
doreşte cumpărarea unui echipament de 300 galoane, pe care să-l instaleze în 2000.
Se vor considera preţuri în valută (USD), indexul de creştere a preţului exprimat în
dolari având valorile de 180 în 1990 şi de 235 în 2000.
Să se determine costurile noului rezervor în anii 1990 şi 2000.
Soluţie:
Costul în dolari echivalenţi 1990 este
0,5
 300 
C1990  9.500     11.635 USD
 200 
În sume echivalente 2000, costul va fi
 235 
C 2000  11.635     15.190 USD
 180 
2.7 ESTIMAREA COSTURILOR DE LA PROIECTARE
În prezent, companiile se confruntă cu problema asigurării calităţii produselor

şi serviciilor la preţuri competitive. Formarea preţurilor se face adăugând la valoarea
costului total o marjă de profit. În aceste condiţii, costul trebuie să reprezinte un factor
foarte important, luat în considerare încă de la proiectarea produsului.
Un produs funcţional bine proiectat poate fi inutil şi/sau fără valoare dacă nu
este eficient din punct de vedere economic. Pentru ca un produs să aibă valoare
pentru client, veniturile trebuie să depăşească valoarea totală a costurilor.
În continuare vor fi prezentate, atât abordarea „de jos în sus” (bottom-up), cât
şi cea „de sus în jos” (top-down) pentru determinarea costului şi a preţului de vânzare
ale unui produs. Aceste tehnici, utilizate împreună cu conceptele de „cost-ţintă”
(target cost), proiectare pentru determinarea costului (design-to-cost) şi ingineria
valorii (value engineering), pot fi foarte utile inginerilor în procesul de proiectare a

sistemelor eficiente şi a produselor al căror preţ este stabilit pe baze competitive.
2.7.1 Elementele costului de producţie şi estimarea „Bottom-Up”
Aşa cum s-a prezentat anterior, se pot separa categoriile de costuri în costuri
directe, uşor de atribuit unui anumit produs şi costuri indirecte, mai dificil de atribuit
unui anumit produs.
De exemplu, munca directă poate corespunde salariilor unui operator pe o
maşină-unealtă, iar munca indirectă ar putea consta în activităţile de supraveghere.
Componentele costului de producţie au o relaţie de dependenţă diferită cu
volumul de producţie, în funcţie de care pot fi clasificate drept fixe, variabile sau
variabile în trepte.
Costurile principale din componenţa costului de producţie includ costurile de
proiectare a produsului şi procesului, costurile de dezvoltare, costurile cu sculele şi
echipamentele, costurile cu munca directă, cele cu materialele directe, costurile cu
supravegherea, costurile cu asigurarea calităţii, cele privind testarea şi omologarea,
costurile cu ambalarea, costurile generale de fabrică (secţie), costurile
administrative, costurile de desfacere şi marketing, costurile de finanţare, cele cu
taxele şi asigurările.
Costurile de proiectare de produs şi proces se referă la proiectarea
conceptuală, analiza şi proiectarea tehnică, împreună cu alte activităţi
complementare, cum este realizarea desenelor de execuţie. Costurile de proiectare
a procesului (tehnologiei) pot fi atribuite unui produs pe baza numărului de ore (de
proiectare) prestate.
Alte tipuri importante de costuri care trebuie estimate sunt:
- costurile cu sculele şi echipamentele, care provin din activităţile de
întreţinere şi reparaţii curente ale echipamentelor, la care se adaugă
costul oricăror noi scule sau echipamente;
- costurile cu munca directă (salariale directe), care se determină pe
baza tabelelor standardizate, a datelor istorice sau sunt stabilite de
anumite departamente (de exemplu departamentul contabilitate).
Pentru determinarea acestora se utilizează adesea curbele de
învăţare;
- costurile directe cu materialele, care pot fi obţinute din datele
istorice, din datele primite de la furnizori sau din facturile de
materiale;
- costurile cu supravegherea, care sunt fixe şi se pot calcula pe baza
salariilor personalului de supraveghere;
- costurile generale de fabrică (secţie), care includ utilităţile (consum
de curent electric pentru iluminat, de gaze pentru încălzire etc.),
întreţinerea şi reparaţiile generale planificate. Acestea pot fi alocate
unui produs prin diferite metode, precum proporţional cu orele de

muncă directă efectuate de operator(i) sau cu cele de funcţionare a
utilajelor tehnologice pe care se efectuează prelucrările;
- costurile generale şi administrative, care sunt uneori incluse în cele
anterioare.
Abordarea „de jos în sus” în scopul estimării costului total al produsului este
foarte utilizată de către companii, întrucât facilitează luarea deciziilor atât privind
alegerea produselor care vor fi prelucrate, cât şi privind stabilirea preţurilor acestora.
Este utilizată sintagma „de jos în sus”, deoarece sugerează faptul că este necesară
estimarea elementelor costurilor de la un nivel de bază al structurii costului total
(structură considerată piramidală), elemente care apoi sunt însumate pe categorii
pentru a se obţine în final costul total al produsului / serviciului / proiectului analizat.
Următorul exemplu simplu reflectă etapele tehnicii „de jos în sus” pentru
estimarea costului unitar, utilizându-se un format tipic de „foaie de calcul”
(worksheet), realizată cu ajutorul Microsoft Excel®, a structurii costului total în scopul
pregătirii estimării.
Foaia de calcul tabelar prezentată în Tab. 2-22 se referă la determinarea
costului unui subansamblu-supapă de admisie. Coloana A este reprezentată de
elementele tipice care alcătuiesc costul total al produsului / serviciului / proiectului.
Lista cu elementele costului poate fi modificată pentru a se adapta cerinţelor
companiei în cauză. Se au în vedere estimările pe unitate (Coloana B), estimările
prin factori (Coloana C) şi estimările directe (Coloana D). Liniile evidenţiate ale
tabelului reprezintă totaluri parţiale (subtotal).
În general, costurile cu munca directă sunt estimate printr-o tehnică bazată pe
utilizarea factorilor unitari. Pentru estimarea numărului total de ore de muncă directă
necesare unei bucăţi (produs prelucrat complet) este utilizat planul de operaţii.
Numărul de ore calculat este înmulţit cu rata globală (medie) a productivităţii muncii
– exprimată în u.m./oră – pentru a se obţine costul total cu munca directă. Astfel, în
acest exemplu sunt necesare 36,48 de ore de muncă directă pentru producerea a
50 de subansamble-supapă de admisie, iar la o rată medie a productivităţii muncii
de 10,54 u.m./oră, rezultă un cost total cu munca directă de 384,5 u.m.
Costurile indirecte, precum cele privind asigurarea calităţii şi cele cu munca
de planificare sunt adesea alocate pe produs utilizând „estimările prin factori”, adică
obţinerea acestora prin exprimarea lor ca procent dintr-un alt cost. Astfel, munca de
planificare şi asigurarea calităţii sunt exprimate ca fiind 12%, respectiv 11% din
costul cu munca directă (Linia A). Se obţine, astfel, un cost total cu munca de 472,93
u.m. Costurile generale de fabrică şi cheltuielile generale şi administrative sunt
exprimate ca procente din costul total cu munca (Linia D).
Tab. 2-22 „Foaia de calcul” pentru estimarea costului de producţie

Coloana A Coloana B Coloana C Coloana D Coloana E
Estimări pe unitate Estimări prin

factori Estimări
Total Rând
directe
Cost unitar al [u.m.]
Unitate Factor [u.m.]
[u.m.] rândului
A: Munca directă 36,48 10,54 384,50

B: Planificare 12% A 46,14
C: Asigurarea calităţii 11% A 42,29
D: Munca totală 472,93
E: Regie generală de 105% D 496,58
fabrică
F: Alte cheltuieli 15% D 70,94
administrative
G: Materiale produse 167,17 167,17
intern
H: Materiale din exterior 28,00 28,00
I: Subtotal 1.235,62
J: Costuri cu ambalarea 5% I 61,78
şi livrarea
K: Total costuri 1.297,41
L: Alte costuri 1% K 12,97
M: Scutiri de taxe ---
N: Cost de prod. total 1.310,38
O: Cantitate (mărimea 50,00
lotului)
P: Cost de prod. unitar 26,21
Q: Profit 10% P 2,62
R: Preţ unitar 28,83
Elementele de cost pentru care pot fi făcute estimări directe sunt localizate în
Coloana D. Costul total cu materialele de producţie pentru 50 de subansambluri este
de 167,17 u.m. Estimarea directă, de 28,00 u.m.este aplicată prelucrării
componentelor realizate de către terţi (în exteriorul firmei). Subtotalul elementelor de
cost la acest moment este 1.235,62 u.m.
Costurile cu ambalarea sunt estimate ca fiind 5% din suma costurilor
anterioare (Linia I), obţinându-se astfel un subtotal de 1.297,41 u.m. Alte costuri sunt
estimate, în continuare, la 1% din subtotalul anterior (Linia K). Astfel, costul total de
producţie va fi de 1.310,38 u.m. pentru întregul lot de 50 de subansambluri. Costul
de producţie unitar (pe subansamblu) este de 1.310,38 / 50 = 26,21
u.m./subansamblu
Partea de jos a Tab. 2-22 reflectă calculul preţului unitar, conform strategiei de
adăugare a unei marje de profit la costul total de realizare a produsului. În acest
exemplu, profitul dorit (numit şi profit marginal) este de 10% din costul unitar de
prelucrare, ceea ce corespunde unui profit de 2,62 u.m. pentru fiecare subansamblu.
Preţul de vânzare a unui subansamblu-supapă de admisie devine, astfel:
26,21 + 2,62 = 28,83 u.m.
Aşa cum s-a specificat la momentul respectiv, pentru determinarea costului
cu munca directă este utilizat adesea modelul curbelor de învăţare. Exemplul
următor ilustrează modul de utilizare a acestor curbe pentru obţinerea numărului de
ore de muncă directă necesar realizării subansamblelor determinate anterior.
APLICAŢIA 2-30
Se consideră că un lot de 50 de subansambluri de supape de admisie
defineşte „o unitate de ieşire (UI)” şi că cele 36,48 de ore cu munca directă utilizate
pentru estimarea costului unui ansamblu se bazează pe a şaisprezecea unitate din
cele 50. Presupunând o curbă de învăţare de procent 90%, care este numărul de
ore de muncă directă necesare efectuării primului lot a câte 50 de subansambluri ?
Să se estimeze numărul de ore de muncă directă necesare pentru a 64-a unitate şi
pentru cea cu numărul 100 ?
Soluţie:
Se notează cu K numărul de ore de muncă necesare realizării primei UI (lot
de 50). Din relaţia 2-27 rezultă:
log0,9
Y16  K  16 log2
36,48  K  16 0,152 => K  55,6 ore

Astfel, estimarea de 36,48 ore a fost obţinută pe baza faptului că vor fi
necesare 55,6 ore pentru asamblarea primului lot de subansambluri.
Utilizând faptul că K  55,6 ore, se poate estima uşor timpul necesar pentru
unităţile cu numărul 64 şi 100:
Y64  55,6  64 0,152  29,54 ore
Y100  55,6  100 0,152  27,61ore
2.7.2 Proiectarea pe baza costurilor ţintă şi estimarea „Top-Down”
În mod tradiţional, firmele americane sunt cele care determină o estimare

iniţială a preţului de vânzare a unui nou produs utilizând abordarea „de jos în sus”
descrisă anterior. Acesta este obţinut prin însumarea costurilor fixe şi variabile
relevante şi adăugarea ulterioară a unei marje de profit (profit marginal), care este,
de fapt, un procent din costul total de producţie. Acest proces este întâlnit şi sub
numele de proiectare pentru determinarea preţului (Design to price). Preţul estimat
de vânzare este apoi utilizat de către departamentul de marketing pentru a

determina dacă produsul poate sau nu poate fi vândut.
Spre deosebire de firmele americane, cele japoneze au iniţiat şi aplică un
concept numit cost-ţintă, determinat printr-o abordare „de sus în jos”. Acest concept
se concentrează pe „cât ar trebui să coste produsul”, în loc de „cât costă produsul”,
obiectivul său fiind proiectarea conceptuală a costurilor în mod independent, înainte
ca produsele respective să fie lansate în fabricare. Mai exact, în acest tip de abordare
costul este privit ca o dată de intrare a procesului de proiectare şi nu ca un rezultat al
acestuia (se aminteşte faptul că în abordarea „de jos în sus”, pentru estimarea
numărului total de ore de muncă directă necesare unui produs era utilizat planul de
operaţii, generat în etapa de proiectare a tehnologiei).
Aşa cum se prezintă în Fig. 2-31, procesul de determinare a costului-ţintă este
iniţiat prin realizarea unui studiu de piaţă în scopul determinării preţului de vânzare al
produsului celui mai bun competitor. Un cost-ţintă este obţinut prin deducerea profitului
dorit din preţul de vânzare al produsului celui mai bun concurent.
Costul_ţintă = Preţul concurentului_lider – Profitul dorit (2-43)
Cum s-a mai discutat, profitul dorit este exprimat adesea ca procent din costul
total de producţie. De exemplu, pentru o pondere de 10%, costul-ţintă poate fi
determinat utilizând următoarea ecuaţie:
Pretul concurentu lui_lider
Costul _ ţintă  (2-44)
1  Marja de profit
Acest cost-ţintă este obţinut înaintea etapei de proiectare a produsului şi
serveşte drept scop în procesele de proiectare tehnică, aprovizionare şi producţie.
APLICAŢIA 2-31
Se consideră că, pentru subansamblurile de supape de admisie din exemplul
anterior, studiul de piaţă a identificat preţul celui mai bun concurent ca fiind 27,50
u.m. pe subansamblu. Dacă se doreşte o marjă de profit de 10% (din costul total de
producţie), să se determine costul-ţintă al unui subansamblu.
Soluţie:
Profitul dorit este exprimat procentual, deci se poate utiliza relaţia 2-44:
27,50
Costul _ ţintă   25,00 u.m.
1  0,10
Se observă că valoarea costului total de producţie calculată în Tab. 2-22 a
fost de 26,21 u.m. pentru fiecare subansamblu. Deoarece acesta este mai mare
decât costul-ţintă, pentru a obţine un preţ de vânzare competitiv este necesară o
reproiectare a produsului şi a procesului tehnologic.
Determinarea costului-ţintă are loc înaintea începerii procesului de proiectare.

În acest fel, inginerii utilizează costul-ţintă ca pe o cerinţă de performanţă, în final
produsul urmând a satisface atât cerinţele tehnice de performanţă, cât şi pe cele
privind costul. Practica conform căreia se consideră eficienţa economică la fel de
importantă ca cea tehnică în timpul procesului de proiectare este numită proiectare
pentru determinarea costului. Aceasta începe cu determinarea costului-ţintă, ca
obiectiv pentru întregul produs. Costul-ţintă este apoi descompus în componente
corespunzătoare subsistemelor principale, apoi subansamblurilor şi componentelor,
acestea constituind limitele maxime pentru costurile cu materialele directe şi cu
munca directă. În general, costurile-ţintă nu sunt avute în vedere şi pentru costurile
indirecte, precum costurile generale de secţie sau costurile generale şi
administrative. Este important de reţinut că trebuie stabilit un cost-ţintă rezonabil,
întrucât o valoare prea mică, ce poate fi realizată prea uşor, nu stimulează
proiectanţii să identifice alternative mai bune, iar o valoare prea mare şi prea dificil
de atins este posibil să descurajeze angajaţii.
Odată ce costurile-ţintă au fost stabilite este iniţiată proiectarea tehnică
preliminară, fiind utilizate instrumente tipice, precum structura de dezagregare a
lucrărilor sau estimarea costului „de jos în sus” (Bottom-Up) prezentată anterior.
Costul total de producţie reprezintă o estimare iniţială a efortului firmei pentru
proiectarea şi prelucrarea produsului considerat, acesta fiind apoi comparat cu
costul-ţintă obţinut prin tehnica „de sus în jos” (Top-Down). Dacă valoarea costului
total de producţie este mai mare decât a costului-ţintă, atunci procesul de proiectare
se va reîntoarce la procesul de inginerie a valorii pentru a încerca să menţină
funcţionalitatea proiectului, încercând să reducă valoarea costului. Acest proces
iterativ este etapa cea mai importantă a tehnicii de proiectare pentru determinarea
costului. În continuare, dacă se reuşeşte scăderea costului total de producţie sub
valoarea costului-ţintă, procesul continuă cu proiectarea detaliată, următoarea etapă
fiind finalizarea proiectării, după care urmează lansarea produsului în fabricare.
Dacă încercarea de a reduce costul total de producţie sub nivelul costului-ţintă
eşuează, firma trebuie să ia serios în considerare alternativa abandonării proiectului
de realizare a produsului.
„Foaia de calcul” din Tab. 2-23 ilustrează utilizarea estimării costului de
producţie atât pentru calculul costului-ţintă, cât şi a reducerilor de cost necesare
realizării acestui cost-ţintă. Aşa cum s-a calculat în Aplicaţia 2-31, costul-ţintă pentru
un subansamblu-supapă de admisie este de 25,00 u.m. Deoarece costul total de
producţie (determinat în Tab. 2-22 ca fiind 26,21 u.m.) este mai mare decât costul-
ţintă, trebuie să se reia procesul de calcul al costului de producţie, modificând valorile
unor componente ale acestuia până la nivelul necesar reducerii costului total la
valoarea dorită.
Această metodă de stabilire a unor noi costuri-ţintă pentru anumite elemente
poate fi realizată prin încercări efectuate manual sau prin utilizarea unui pachet
software specializat (dacă este disponibil). Tab. 2-23 prezintă un posibil rezultat al
acestui proces. Dacă procesul de asamblare a supapelor poate fi modificat astfel
încât necesarul total de muncă directă să fie redus la 34,48 ore (în loc de 36,48 ore),
atunci poate fi obţinut un cost-ţintă acceptabil. Astfel, „provocarea” constă acum în
identificarea unei modalităţi, chiar prin reproiectarea produsului sau a procesului,
pentru reducerea orelor necesare pentru munca directă.
Tab. 2-23 Estimarea costului de producţie şi determinarea costului-ţintă
Coloana A Coloana B Coloana C Coloana D Coloana E
Estimări pe Estimări prin

unitate factori Estimări
Total Rând
Cost directe
al [u.m.]
Unitate unitar Factor [u.m.]
rândului
[u.m.]
A: Munca directă 34,48 10,54 363,42
E: Regie generală de 105 D 469,36
fabrică %
administrative
intern
şi livrarea
O: Cantitate (mărimea 50
lotului)
Preţul de vânzare al
concurentului-lider 27,50
[u.m.]
Marja de profit dorită 10%
Costul-ţintă [u.m.] 25,00
APLICAŢIA 2-32
Cunoscând costul de producţie curent, estimat la 26,21 u.m., aşa cum este
prezentat în Tab. 2-22, să se determine un cost-ţintă pentru materiale care ar permite
realizarea unui cost-ţintă total de 25,00 u.m.
Soluţie:
Utilizând Tab. 2-22 ca punct de pornire, un mod de determinare a unui cost-
ţintă pentru materiale ar fi modificarea iterativă a valorii de intrare a rândului G şi
coloanei D, până când se obţine valoarea dorită, de 25,00 u.m., a costului total de
producţie. Tabelul următor prezintă o serie de costuri pentru materialele de
producţie, precum şi costul total de prelucrare pe subansamblu astfel rezultat.
Tab. 2-24 Costuri ţintă pentru materiale

Costul cu materialele pentru 50 de Costul total de producţie pe
subansambluri subansamblu
[u.m.] [u.m.]
167,17 26,21
150,00 25,84
140,00 25,63
130,00 25,42
120,00 25,21
110,00 25,00
Aşa cum se observă din tabel, costul total de prelucrare de 25,00 u.m. pe
subansamblu, care reprezintă costul-ţintă, este asigurat pentru un cost cu
materialele de 110 u.m. pentru un lot de 50 de subansambluri. Rămâne acum de
analizat dacă se va utiliza un material diferit, mai ieftin, sau dacă se vor opera
îmbunătăţiri ale procesului de producţie, pentru a reduce cantitatea de material
folosită sau cantitatea de deşeuri rezultată. O altă posibilitate ar fi renegocierea
preţului de achiziţie cu furnizorul de materiale sau identificarea unui nou furnizor.
De asemenea, se poate recurge la utilizarea unor aplicaţii de calcul tabelar.
În Tab. 2-25 se prezintă rezultatul unei astfel de abordări.
2.8 MODELE DE ESTIMARE A COSTURILOR DE PRODUCŢIE
Pentru estimarea costurilor de producţie este important ca atât costurile cu

materialele cât şi cele cu munca să fie corect identificate şi alocate. Mai mult, este
necesar să fie cunoscute modelele de repartizare a cheltuielilor de regie în funcţie
de costurile cu munca şi materialele.
2.8.1 Modele de repartizare a costurilor de regie
O firmă poate acţiona în domeniul producţiei sau al prestărilor de servicii şi

dacă este implicată în activitatea de producţie, aceasta poate fi pe comenzi sau de
serie. Există câteva diferenţe fundamentale în calculul costurilor în ceea ce priveşte
determinarea costurilor de producţie, faţă de stabilirea tarifelor prestărilor de servicii;
de asemenea, aceste diferenţe există şi între costurile producţiei la comandă şi ale

producţiei de serie.
Tab. 2-25 Determinarea costului-ţintă pentru materiale
Coloana
Coloana A Coloana B Coloana C Coloana E
D
Estimări pe Estimări prin
unitate factori Estimări
Total Rând
Cost directe
al [u.m.]
Unitate unitar Factor [u.m.]
rândului
[u.m.]
A: Munca directă 36,48 10,54 384,50
E: Regie generală de 105% D 496,58
fabrică
administrative
intern
şi livrarea
O: Cantitate (mărimea 50
lotului)
Preţul de vânzare al
concurentului-lider 27,50
[u.m.]
Marja de profit dorită 10%
Costul-ţintă [u.m.] 25,00
În continuare se va considera existenţa unei firme care produce pe bază de

comenzi. Astfel, scopul va fi determinarea costurilor pentru fiecare comandă.
Costul total pentru o comandă constă din cheltuielile materiale şi salariale
directe şi costurile de regie.
Un element suplimentar poate fi costul de achiziţie al unui echipament special

pentru executarea comenzii respective. În acest caz costul total nu detaliază
costurile de regie pe cheltuieli de uzină, generale sau de marketing, în vederea
simplificării prezentării.
În general, costurile de regie nu pot fi repartizate, ca şi cheltuielile directe,
pentru o singură comandă, ci ele trebuie repartizate asupra costurilor tuturor
comenzilor pe baze raţionale. Există trei metode cunoscute de repartizare a acestor
cheltuieli şi care sunt utilizate pe scară largă. Acestea sunt :
a) Repartizarea bazată pe orele de muncă directă;
b) Repartizarea bazată pe cheltuielile cu munca directă;
c) Repartizarea bazată pe costul muncii directe şi al materialelor (costul
primar);
Fiecare metodă presupune parcurgerea a patru etape, după cum este prezentat
în continuare.
2.8.1.1 Repartizarea bazată pe orele de muncă directă

1. Determinarea (sau estimarea) valorilor costurilor de regie pentru un produs
similar celui curent fabricat, pe o perioadă anterioară.
2. Calcularea ratei în raport cu orele de muncă directă.
cos turi de regie
Rata (R OMD )  (2-45)
ore de munca directa
3. Determinarea (sau estimarea) numărului de ore de muncă directă
necesare pentru o nouă comandă, pentru care se estimează cheltuielile de regie.
4. Calculul costurilor de regie pe comandă.
cos turi estimate  ROMD  (nr. ore estimate de munca directa )
2.8.1.2 Repartizarea pe baza costurilor muncii directe

1. Determinarea (sau estimarea) costurilor muncii directe şi a cheltuielilor de
regie pentru un produs similar celui curent fabricat, pe o perioadă anterioară.
2. Calculul ratei procentuale a cheltuielilor de regie raportate la totalul
cheltuielilor cu munca directă.
cos turi de regie
Rata (R CMD )   100 (2-46)
cos turi cu munca directa
3. Determinarea (estimarea) costurilor muncii directe necesare pentru

comanda pentru care se alocă, în continuare, costurile de regie.
costuri estimate  RCMD  (costuri estimate cu munca directa )
2.8.1.3 Repartizarea pe baza cheltuielilor directe cu munca şi cu

materialele
1. Determinarea sau estimarea cheltuielilor cu munca şi materialele directe şi
a cheltuielilor de regie pentru un produs similar celui curent fabricat, pe o perioadă
anterioară.
2. Calculul ratei procentuale a cheltuielilor de regie în totalul cheltuielilor
directe cu munca şi materialele.
cos turi de regie
Rata (R MMD )  (2-47)
cos turi directe cu munca si materialel e
3. Determinarea (sau estimarea) cheltuielilor cu munca şi materialele directe

necesare comenzii pentru care se estimează costurile de regie.
costuri estimate  RMMD  (costuri directe estimate cumunca si materialele)
APLICAŢIA 2-33
Se repartizează costurile de regie pentru o nouă comandă. Se consideră că,
pentru această comandă, se vor consuma 40 de ore remunerate cu 12,5 u.m./oră.
Costurile materiale directe sunt estimate la 850 u.m. Calcularea cheltuielilor de regie
se bazează pe următoarele costuri din perioada anterioară.
Nr. de ore lucrate 48.000 ore

Costurile muncii directe 480.000 u.m.
Costurile materiale directe 600.000 u.m.
Costurile de regie pe total 360.000 u.m.
Utilizând procedeele de mai sus, să se repartizeze cheltuielile de regie prin
cele 3 metode.
Soluţie:
a) Nr de ore lucrate.
1. Nr de ore lucrate în perioada anterioară: 48.000 ore
Costuri de regie anterioare: 360.000 u.m.
2. ROMD: 360.000 / 48.000 = 7,5 u.m./oră
3. Nr. de ore estimate pentru comandă: 40 ore
4. Cheltuieli de regie estimate 7,5 x 40 = 300 u.m.
b) Costul muncii directe

1. Costul muncii directe în perioada anterioară: 480.000u.m.
Costuri de regie anterioare: 360.000 u.m.
2. RCMD = 360.000 / 480.000 = 75 %
3. Costurile muncii directe estimate pt. comandă = 40 x 12,5 = 500 u.m.
4. Costuri de regie estimate 75 % x 500 = 375 u.m.
c) Costul muncii şi cheltuielile materiale directe
1. Costurile muncii directe în perioada anterioară: 480.000 u.m.

Costurile materiale directe in perioada anterioară: 600.000 u.m.
Costurile de regie anterioare: 360.000 u.m.
2. RMMD = 360.000 / (480.000 + 600.000 ) x 100 = 33,33 %
3. Costul primar pentru comandă = 40 x 12,5 + 850 = 1.350 u.m.
4. Costuri de regie estimate : 33,33 % x 1.350 = 450 u.m. .
Determinarea costurilor de regie pentru o comandă prin metoda ratei faţă de

numărul de ore lucrate va conduce la aproximativ acelaşi rezultat ca şi metoda
costurilor muncii directe, întrucât rata faţă de numărul de ore lucrate pentru
comanda în discuţie este egală cu rata medie de muncă pentru fabrică. Ultima
metodă (costul primar) va conduce în mod necesar la o repartizare diferită a
costurilor de regie faţă de celelalte metode. Prima metodă este probabil metoda cea
mai utilizată.
Indiferent de metoda aleasă pentru repartizarea cheltuielilor de regie pentru
anul curent, ratele calculate se bazează pe informaţii privind costurile din anul
anterior. În acest fel, aceste rate pot varia de la un an la altul în cadrul aceleiaşi
firme.
Întrucât estimarea unei rate medii la nivelul firmei poate conduce la abateri
mari având în vedere diferenţele între costurile de regie aferente din cadrul fabricii,
contabilitatea de gestiune poate determina rate individuale pentru fiecare
compartiment sau centru de producţie. Aceste rate pentru munca directă pot varia
de la un centru la altul.
O etapă superioară o constituie determinarea acestor rate la nivelul utilajelor
din cadrul acestor centre. Apoi, concomitent cu execuţia comenzii, în cadrul acestor
centre (compartimente şi/sau utilaje) se înregistrează tipul de muncă directă (sau
pe utilaj) pentru comandă, se aplică ratele potrivite de repartizare a cheltuielilor de
regie şi, în final, se determină costul total pentru comandă.
Exemplul următor ilustrează varietatea metodelor utilizate pentru repartizarea
cheltuielilor de regie pe un anumit centru de producţie, cheltuielile totale de regie
vor fi apoi repartizate pe fiecare produs printr-o altă metodă.
APLICAŢIA 2-34
Următoarele informaţii au fost prelucrate în legătură cu activitatea a două
secţii ale unei firme cu activitate de producţie în cursul anului 2001 (vezi
Tab. 2.26).
Compania repartizează cheltuielile de amortizare după următoarele criterii:
1. Costul iniţial al echipamentului din fiecare compartiment;
2. O durată de amortizare a echipamentului de 10 ani;
3. O rată de amortizare anuală liniară.
Toate costurile de regie, cu excepţia amortizării, sunt repartizate mai întâi pe
fiecare secţie funcţie de numărul de angajaţi din fiecare secţie, iar apoi se calculează
o rată faţă de numărul de ore lucrate pentru fiecare compartiment.
Ce sumă ar trebui să încaseze firma (VT) pentru o nouă comandă (CMD) în

situaţia în care costurile cu materia primă sunt estimate la 900 u.m., numărul orelor
de muncă necesare în secţiile A şi B este de 30 ore, respectiv 100 ore, iar profitul
este calculat la 25% din preţul de vânzare ?
Tab. 2.26 Repartizarea costurilor de regie
Secţia A Secţia B Total

Costuri directe cu materialele [u.m.] 720.000 240.000 960.000
Costuri directe cu munca [u.m.] 260.000 140.000 400.000
Timp efectiv [ore] 25.200 16.200 41.400
Număr angajaţi 14 9 23
Cost iniţial al echipamentului [u.m.] 250.000 200.000 450.000
Amortizare anuală [u.m.] 25.000 20.000 45.000
Alte costuri cu regia de secţie [u.m.] 150.000
Regia firmei (regia generală) [u.m.] 350.000
Soluţie:
Pentru secţia A, repartizarea costurilor de regie se prezintă astfel :
Amortizarea anuală: 25.000 u.m.

Costuri de regie de secţie: (14/23) x 150.000 = 91.304 u.m.
Costuri de regie de generale: (14/23) x 350.000 = 213.043 u.m.
Costuri totale de regie: 329.347 u.m.
Rata cheltuielilor de regie faţă de numărul de ore lucrate pentru

compartimentul A este:
ROMD = 329.347 u.m. / 25.200 ore = 13,07 u.m./oră
Pentru secţia B, repartizarea costurile de regie se prezintă astfel:
Amortizarea anuală: 20.000 u.m.

Costuri de regie de secţie: (9/23) x 150.000 = 58.696 u.m.
Costuri de regie generale: (9/23) x 350.000 = 136.957 u.m.
Cheltuieli totale de regie: 215.653
Rata cheltuielilor de regie faţă de numărul de ore lucrate pentru

compartimentul B este:
ROMD = 215.653 u.m. / 16.200 ore = 13,31 u.m./oră.
Costul total estimat pentru comanda CMD se determină după cum urmează:
Costuri directe cu materiale = 900,00 u.m.

Costuri cu munca directă pentru secţia A = (260.000/25.200) x 30 = 309,52 u.m.
Costuri de regie pentru secţia A = 13,07 x 30 = 392,10 u.m.
Costuri cu munca directă pentru secţia B = (140.000/16.200) x 100 = 864,20 u.m.
Cheltuieli de regie pentru secţia b = 13,31 x 100 = 1331,00 u.m.
Cost total 3796,82 u.m.
Daca VT este venitul din vânzarea comenzii D, atunci

VT = costul total + profit
=3796,82 + (0,25)VT => VT = 5062,43 u.m.
APLICAŢIA 2-35
ProdPlast SRL este o mică firmă care produce repere din materiale plastice.
Firma are două maşini de injectat mase plastice şi câteva birouri, dispuse după cum
este prezentat în Fig. 2-32.
Costul terenului pe care este amplasată clădirea firmei a costat 18.000 u.m., iar
costul clădirii (inclusiv echipamentele) este de 90.000 u.m. Două treimi din aceste
costuri, respectiv 12.000 u.m.şi 60.000 u.m. sunt atribuite secţiei de producţie.
Costurile iniţiale ale maşinilor X, respectiv, Y au fost de 36.000 u.m., respectiv,

60.000 u.m. În plus, firma a mai achiziţionat mobilier în valoare de 8.000 u.m., scule
şi matriţe de 8.800 u.m., materiale şi materii prime de 12.000 u.m.
Fig. 2-32 Organizarea spaţiului din clădirea ProdPlast
Cheltuielile cu salariile în cazul anului curent (50 săptămâni lucrate cu 40

ore/săptămână) sunt estimate după cum urmează
Maistru 24.000
Magazioner 11.000
Total costuri indirecte cu munca 35.000
Muncitor M1 (operează maşina X, 9 u.m./oră x 2.000 ore/an) 18.000
Muncitor M2 (operează maşina X, 7 u.m./oră x 2.000 ore/an) 14.000
Total costuri directe cu munca 32.000
Firma fabrică 3 tipuri de produse A, B şi C. Volumul de producţie, costul
materialelor, orele de muncă directă şi duratele de ocupare a maşinilor sunt indicate
în Tab. 2-27.
Tab. 2-27 Estimări privind volumul şi costul de producţie
Vol. Costuri cu
Ore muncă directă Ore operare maşini-unelte
Pro- Prod. materialele
dus [buc.x Uni-
Tota-le Operator W1 Operator W2 MU X MU Y
100] tare
A 100 0,10 10.000 0,01 1.000 - - 0,01 1.000 - -
B 140 0,08 11.200 - - 0,01 1.400 - - 0,01 1.400
C 80 0,12 9.600 0,0125 1.000 0,0075 600 0,0125 1.000 0,0075 600
30.800 2.000 2.000 2.000 2.000
În continuare sunt prezentate estimările pentru anul curent ale costurilor

indirecte [u.m.].
1. Cheltuieli indirecte cu clădirea şi terenul:

Amortizare, asigurare şi întreţinere 8.800
Taxe şi dobânzi la sume împrumutate 10.400
Utilităţi 3.700
Total: 22.900
2. Alte costuri indirecte

Amortizare, asigurare mobilier 2.060
Amortizare, asigurare scule 710
Amortizare, asigurare inventar 1.750
Cheltuieli cu hrana angajaţilor 1.600
Total: 6.120
3. Costuri indirecte cu munca

Salarii angajaţi 35.000
Taxe şi impozite aferente 7.800
Total: 42.800
4. Costuri indirecte asociate maşinii X
Amortizare, asigurare, întreţinere 6.100
Dobânzi plătite la valoarea actuală 2.800
Energie electrică 1.800
Total: 10.700
5. Costuri indirecte asociate maşinii Y
Amortizare, asigurare, întreţinere 9.400
Dobânzi plătite la valoarea actuală 4.300
Energie electrică 1.800
Total: 15.500
TOTAL GENERAL: 98.020
Să se determine modul de alocare a costurilor indirecte (de regie).
Soluţie:
Pe baza informaţiilor anterioare se pot determina rate de alocare a cheltuielilor
indirecte în funcţie de numărul de ore de muncă directă (ROMD), de costul materialelor
(RCMD) sau de costurile totale cu materialele şi munca directă (RMMD).
Tab. 2-28 a Repartizare pe baza costurile cu materialele
Produsul
A Materiale 0,100
Munca directă, 0,01 x 9 0,090
Regie de fabrică, 0,10 x 3,16 0,316
0,506
B Materiale 0,080
0,403
C Materiale 0,120
Munca directă,
0,0125 x 9 + 0,0075 x 7 0,165
0,664
Costuri indirecte totale 98.020

R OMD    3,06
Costuri totale cu munca directă 32.000

R CMD    3,18
Costuri totale cu materialele 30.800

R MMD    1,56
Costuri totale cu materialele si munca directa 62.800
Calculele complete sunt prezentate în Tab. 2-28 a, b, c.
Tab. 2-28 b Repartizare pe baza costurile cu munca directă
Produsul
A Materiale 0,100
0,465
B Materiale 0,080
0,364
C Materiale 0,120
Munca directă,
0,0125 x 9 + 0,0075 x 7 0,165
0,788
Tab. 2-28 c Repartizare pe baza costurilor primare
Produsul
A Materiale 0,100
0,484
B Materiale 0,080
0,382
C Materiale 0,120
Munca directă,
0,0125 x 9 + 0,0075 x 7 0,165
0,727
Repartizarea costurilor indirecte şi de regie reprezintă una din provocările

activităţii de estimare a costurilor. Se observă că rezultatele obţinute prin cele trei
metode diferă. Utilizarea uneia singure dintre acestea poate fi considerată suficientă
într-o situaţie dată.
2.9 MODELE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
Prin metodologia de calculaţie a costurilor se înţelege un ansamblu coerent

de soluţii în raport cu care trebuie să se desfăşoare toate acţiunile necesare realizării
unui obiectiv fundamental şi anume controlul condiţiilor interne de producţie prin
intermediul costurilor de producţie.
Calculaţia costurilor reprezintă ansamblul operaţiilor matematice folosite în
conformitate cu prevederile metodologice în vigoare, pentru determinarea costului
unitar al unui produs, al unei lucrări sau al unui serviciu prestat, în condiţiile
organizatorice, tehnice şi gospodăreşti ale întreprinderii.
Calculaţia costurilor are ca scop determinarea mărimii costului de producţie
pe fiecare articol de calculaţie, pe locuri generatoare de costuri şi pe purtători de
costuri, în concordanţă cu specificul ramurii economice din care face parte
organizaţia (firma, întreprinderea).
Având în vedere faptul că instrumentul de măsurare a întregului proces de
producţie este calculaţia costurilor, obiectul acestuia este constituit din toate
elementele producţiei supuse calculaţiei.
Obiectul calculaţiei poate avea diferite forme, dintre care se menţionează:
a. Consumurile de valori materiale şi de munca vie, generate de
procesul de producţie;
b. Calculul preliminar al unor elemente, care formează aşa numitele
costuri de calcul, cu rol în reflectarea unui cost cât mai real. În ţara
noastră se calculează şi consumurile neproductive efective, precum
şi unele elemente care, prin reglementări economice, sunt incluse
în costuri, deşi din punct de vedere ştiinţific nu ar trebui să le
afecteze: amortizarea mijloacelor fixe, contribuţia pentru
constituirea fondului de introducere a tehnicii noi etc.;
c. Producţia întreprinderii la toate nivelele organizatorice, atelierele,
secţiile, sectoarele, compartimentele funcţionale etc., până la
produsul, lucrarea sau serviciul prestat considerat purtător de cost;
d. Procesul tehnologic, atunci când se urmăreşte costul pe faze
succesive ale acestuia sau pe stadii de fabricaţie;
e. Sub aspectul rezultatului material concret al procesului tehnologic,
producţia pe ansamblul întreprinderii, pe comandă, pe unitate de
produs ca purtător de cost sau pe semifabricat.
Practica utilizării calculaţiei costurilor relevă că alegerea metodelor,
procedeelor şi tehnicilor posibile de utilizat în calculaţia costurilor este supusă
influenţei hotărâtoare generată de tehnologia şi organizarea producţiei. Unii
specialişti apreciază că "sub influenţa acestor factori, sistemul informaţional al
costurilor se poate organiza după mai multe metode şi forme de organizare" [4].
Astfel, metodele calculaţiei costurilor se pot grupa în două categorii, unele dintre
componentele acestora fiind prezentate în continuare:
a) METODE CLASICE:
o metoda globală;
o metoda pe faze de fabricaţie;
o metoda pe comenzi;
o Standard-Costing;
b) METODE EVOLUATE (MODERNE):

o Activity-Based-Costing;
o Target Costing;
o THM;
Cum scopul lucrării nu este cel al detalierii metodologiei contabile de calcul al

costurilor, în continuare vor fi prezentate, din categoria metodelor numite „moderne”
câteva considerate semnificative pentru pregătirea unui inginer.
Pentru informaţii detaliate privind metodologia de calculaţie a costurilor se pot
consulta lucrările de specialitate [4, 11].
2.9.1 Calculaţia costurilor prin metoda ABC
2.9.1.1 Concepte
Metoda ABC (Activity Based Costing) de calculaţie a costurilor a apărut ca
urmare a schimbărilor dramatice care au avut şi continuă să aibă loc în natura şi
caracteristicile costurilor de fabricaţie. Iniţial, munca directă şi materialele directe au
constituit cele mai semnificative elemente ale costului mărfurilor. Costurile de regie
- cu valori reduse - erau alocate (repartizate) pe baza muncii directe sau primare
(vezi § 2.8.1). Astăzi, în multe cazuri, nu mai este potrivit să se presupună că munca
directă reprezintă elementul preponderent în configuraţia costurilor, iar cheltuielile
de regie au o importanţă minimală. Odată cu introducerea şi implementarea
sistemelor de producţie asistate de calculator şi automatizate, nu mai este neobişnuit
ca elemente ale cheltuielilor de regie să domine costurile de producţie destul de
frecvent, iar munca directă să fie cea mai puţin semnificativă în configuraţia
costurilor.
Rolurile s-au inversat.
Metoda costurilor bazate pe activitate a fost concepută pentru a face faţă
schimbărilor din structura costurilor în cadrul căreia se asociază costurile de
producţie cu activităţile care le generează. Ca primă etapă a alocării acestor costuri,
ele nu trebuie (şi nu ar trebui) asociate cu produse sau unităţi organizatorice, ci cu
elemente bine definite, exemple tipice fiind: costul manipulării materialelor, costul
energiei, al instrumentelor, costul de întreţinere.
În continuare trebuie identificate activităţile care generează categoriile

semnificative de costuri. Acestea urmează să fie monitorizate şi controlate prin
metoda ABC. Operaţiunea este dificilă şi complexă. Multe companii nu au privit
aceste procese din punctul de vedere al generării costurilor sau al adăugării de
valoare [16]. Noutatea metodei constă în analiza acestor activităţi dintr-o nouă
perspectivă. Exemple de activităţi generatoare de costuri includ: funcţionarea
utilajelor pentru cheltuielile cu energia, manipularea materialelor sau transportul
pentru cheltuielile de manipulare şi volumul de producţie sau utilajele în funcţiune
pentru cheltuieli de întreţinere sau cu inventarul.
Mai departe, rata preconizată (sau actuală) de activitate pentru fiecare dintre
aceste acţiuni este utilizată pentru a previziona (sau monitoriza) costurile fiecărei
categorii. Metoda poate fi utilizată pentru eliminarea activităţilor cu costuri ridicate,
în special dacă ele generează valoare adăugată redusă. Similar, analiza ABC poate
fi utilizată pentru a îndrepta atenţia spre activităţi de îmbunătăţire a procesului,
vizând tocmai domenii cu costuri ridicate. În plus, reproiectarea produselor şi a
producţiei poate fi orientată chiar spre eliminarea acestor activităţi.
Multe companii utilizează metoda ABC pentru adoptarea de decizii care
rezultă dintr-o repartizare mai realistă a costurilor decât a fost posibilă anterior. În
multe cazuri, reproiectarea produselor şi a producţiei prin metoda ABC a fost
impresionantă, mai ales sub aspectul reducerii costurilor şi al creşterii profitului [16].
ABC necesită însă un schimb de informaţii şi o perspectivă intra-funcţională care
este nouă pentru majoritatea companiilor.
Metodele tradiţionale se utilizează în prezent în departamente sau centre de
calcul al costurilor pentru cumularea (centralizarea) şi redistribuirea costurilor.
Metoda ABC utilizează activităţi; asta însemnă că, în loc să fie necesar să se
cunoască modul în care se alocă o cheltuială a unui Departament de Întreţinere sau
a unui Departament de Producţie, metoda ABC implică cunoaşterea activităţilor
consumatoare de resurse ale Departamentului de Întreţinere sau de Producţie.
Cheltuielile cu resursele sunt alocate activităţilor după cât de mult acestea sunt
cerute şi consumate pentru realizarea activităţilor.
Managerii utilizează informaţiile furnizate de metoda de calcul ABC la nivel de
activitate pentru a identifica oportunităţile viitoare de reducere a costurilor directe şi
indirecte, toate aceste informaţii fiind utilizate în cadrul unui sistem de management
operaţional bazat pe activitate (Activity Based Management - ABM).
Metoda de calcul al costurilor bazată pe activităţi ajută la:
1. îmbunătăţirea eficienţei activităţilor în cadrul organizaţiei.
2. eliminarea activităţilor ineficiente.
3. îmbunătăţirea operaţiilor specifice, prin reducerea activităţilor care
generează pierderi.
4. luarea deciziilor eficiente referitoare la produs, segment de piaţă şi
relaţii cu clienţii.
5. determinarea calităţii, performanţei şi eficienţei activităţii.
6. creşterea valorii obţinute de client prin achiziţionarea de bunuri sau

servicii.
7. măsurarea profitabilităţii clienţilor şi a produsului.
8. creşterea şi menţinerea profitabilităţii organizaţiei.
9. obţinerea unei imagini corecte şi reale a costurilor în cadrul
organizaţiei.
Etapele necesare pentru implementarea metodei ABC se consideră a fi:

1. Definirea proceselor majore şi a activităţilor cheie derulate în cadrul
organizaţiei (Planificarea Proceselor).
2. Urmărirea costurilor de operare şi a nevoilor de capital pentru
activităţile cheie. Utilizarea datelor contabile şi financiare ce includ
cheltuielile legate de muncă şi echipamente şi de orice altă resursă
ce poate fi substituită sau eliminată. Unele rapoarte pot include:
bugetul, registrul general, facturile furnizorilor.
3. Urmărirea activităţilor din cadrul procesului şi identificarea entităţilor
purtătoare de cost (cost drivers). Cea mai bună cale pentru a face
acest lucru este de a angrena activ angajaţii în cadrul procesului.
Aceştia trebuie să identifice de unde provin costurile şi datele
necesare de la acea sursă.
4. Determinarea costului total pentru fiecare proces.
5. Clasificarea noilor costuri odată cu reproiectarea procesului.
Entităţile purtătoare de cost identifică legăturile dintre activităţi şi costurile
unitare cum ar fi cele pe produs, serviciu sau client. Acestea servesc ca măsuri
cantitative ale ieşirilor (rezultatelor) activităţilor. Obţinerea informaţiilor cantitative
necesită adesea acces la date ce se vor afla şi vor fi accesibile într-o bază de date.
Sarcina de a folosi metoda ABC de calcul al costurilor va deveni mai uşoară pe
măsură ce întreprinderile dezvoltă sisteme integrate. Câteva exemple de entităţi
purtătoare de cost sunt prezentate în Tab. 2-29.
Tab. 2-29 Entităţi purtătoare de cost (EPC)
Activitate Entitate purtătoare de cost

Recepţia materialelor Numărul de materiale recepţionate
Lansare de noi produse Numărul de noi produse lansate
Întreţinerea maşinilor Numărul orelor de întreţinere
Modificarea caracteristicilor Numărul de note de schimbare a caracteristicilor
Metoda ABC de calculaţie a costurilor presupune utilizarea unor:

1. Liste cu activităţi
Listele de activităţi aferente realizării fiecărui produs, reprezentând setul de

activităţi şi costurile asociate fiecărui produs. Lista de activităţi asigură managerilor
o mai mare înţelegere a căilor de transformare a produselor neprofitabile în unele
aducătoare de profit. În acest mod, printr-un management bazat pe activităţi,
managerii pot reevalua sau schimba cererile de realizare pentru anumite activităţi în
scopul de a creşte profitabilitatea. Aceasta implică decizii referitoare la stabilirea
preţurilor, desfacere, proiectarea produsului şi volumul comenzii minime ce va fi
acceptată astfel încât produsele cu pierderi să devină profitabile.
2. Unităţi convenţionale de tranzacţie

Unităţile convenţionale de tranzacţie numără de câte ori o activitate este
realizată, de exemplu, numărul de iniţializări, numărul de activităţi de recepţie,
numărul de produse posibil de realizat. Acestea pot fi utilizate când toate comenzile
de producţie necesită aceleaşi activităţi. De exemplu, programarea unui ciclu de
producţie, executarea unei comenzi, sau menţinerea unui număr unic de
componente poate lua acelaşi timp şi efort independent de cum este inventariat
produsul, ce material trebuie achiziţionat sau ce componentă este realizată în
sistem.
Unităţile convenţionale de tranzacţie sunt cele mai puţin costisitoare entităţi
purtătoare de cost, dar în acelaşi timp cele mai puţin exacte, pentru că ele consideră
că aceeaşi cantitate de resurse este cerută de fiecare dată când o activitate este
realizată chiar dacă nu ar fi vorba de produse omogene.
3. Unităţi convenţionale de durată
Unităţile convenţionale de durată reprezintă durata medie necesară pentru
realizarea unei activităţi. Unităţile convenţionale de durată ar trebui utilizate dacă
există variaţii semnificative în cadrul grupului de activităţi necesare pentru
îndeplinirea unui anumit obiectiv. De exemplu, produsele simple pot necesita o
durată de 10 – 15 minute pentru iniţializare (reglare), pe câtă vreme produsele
complexe, de înaltă precizie, pot necesita până la 6 ore. Utilizarea unei unităţi
convenţionale de tranzacţie cum ar fi numărul de reglări poate duce la depăşirea
costurilor pentru resursele cerute de produsele simple şi scăderea costurilor pentru
produsele complexe. Pentru a evita această distorsiune, proiectanţii de sisteme ABC
utilizează adesea o unitate convenţională de durată (cum ar fi ore de reglare) pentru
a atribui costul reglării produselor individuale. Alte exemple de unităţi convenţionale
de durată includ ore de inspecţie şi ore de muncă directă.
În general, unităţile convenţionale de durată asigură o mai mare acurateţe
decât unităţile convenţionale de tranzacţie, dar sunt mult mai costisitor de
implementat decât acestea pentru că modelul necesită o estimare a duratei de
realizare activităţii de fiecare dată când aceasta este executată.
4. Unităţile convenţionale de intensitate
Unităţile convenţionale de intensitate sunt folosite pentru a comanda resursele

utilizate de fiecare dată când o activitate este realizată. De exemplu, un anumit
produs complex poate să necesite o iniţializare specială şi personal de control,
precum şi un echipament special de măsurare şi testare de fiecare dată când o
maşină este programată să realizeze produsul. O unitate convenţională de durată,
cum ar fi costul de iniţializare pe oră, presupune că toate orele au acelaşi cost, dar
nu reflectă personalul suplimentar, personalul special calificat, şi nici echipamentele
costisitoare care pot fi necesare pentru anumite iniţializări, dar nu pentru altele. În
acest caz, costurile activităţilor trebuie să fie alocate direct ieşirilor, bazate pe
comenzi de lucru sau alte înregistrări care acumulează cheltuielile activităţii pentru
acea ieşire.
5. Centre de activităţi
Sunt reprezentate de departamente sau secţii in care se realizează anumite
activităţi generatoare de costuri.
6. Obiecte ale calculaţiei de cost
Sunt reprezentate de către produse sau servicii.
7. Resurse
Pot fi: umane, materiale, tehnologice, financiare.
Scopul unei sistem de implementare a calcului costurilor bazate pe activităţi
este de a avea cea mai completă metodă de calcul al costurilor (nu neapărat cea
mai exactă, ea ar putea pune în balanţă costul erorilor generate de o măsurare
inexactă şi costul acelei măsurări).
2.9.1.2 Probleme de implementare a metodei ABC

Chiar dacă evaluarea costurilor bazate pe activitate a furnizat managerilor din
multe companii informaţii valoroase referitoare la costurile activităţilor desfăşurate,
la procese, produse, servicii şi clienţi, nu toate sistemele sau proiectele de calcul al
costurilor bazate pe metoda ABC au dat rezultate bune. Companiile au înregistrat
multe dificultăţi în construirea şi utilizarea de modele de evaluare a costurilor bazate
pe activităţi.
Iată câteva dintre cele mai întâlnite capcane precum şi moduri de evitare a
acestora [11]:
1. Lipsa scopului afacerii.
Pentru a evita neacordarea atenţiei cuvenite şi neluarea în seamă a
informaţiilor referitoare la determinarea costurilor şi la profitabilitate de către factorii
de conducere din organizaţie, toate proiectele ABC ar trebui să fie lansate cu un
scop în realizarea afacerii. Acest scop ar putea fi: reproiectarea şi îmbunătăţirea
proceselor, influenţarea deciziilor referitoare la proiectarea produsului, raţionalizarea
mix-ului de produse sau o mai bună gestionare a relaţiilor cu clienţii. Prin definirea
scopului afacerii dinainte, echipa va identifica nivelul managerial sau departamentul
al cărui comportament şi decizii sunt de aşteptat a fi schimbate ca o consecinţă a
acestor informaţii. Cel ce ia decizia poate fi directorul de producţie, directorul de

proiectare, directorul de vânzări sau cel de marketing.
De asemenea, este important să nu fie supraestimate performanţele metodei
ABC. Unele echipe, mânate de entuziasm, promit că utilizarea metodei ABC va
rezolva problemele companiei sau cel puţin problemele financiare sau cele legate
de costuri. Sistemul ABC este un sistem strategic de calculaţie a costurilor; el nu
poate juca rolul unui control operaţional, al asigurării feedback-ului proceselor,
influenţarea deciziilor referitoare la proiectarea produsului, raţionalizarea mix-ului de
produse sau o mai bună gestionare a relaţiilor cu clienţii.
Totodată este bine ca sistemul să nu ia în considerare mai mult de 50 de
activităţi, cu datele disponibile pentru toate entităţile purtătoare de cost importante.
Un model corect de sistem ABC ar putea folosi entităţi purtătoare de cost de mare
utilitate pentru proiectanţii de produs şi ingineri.
2. Lipsa unui angajament comun al conducerii (echipei manageriale)
Cele mai de succes sisteme ABC se realizează atunci când există un scop
clar al afacerii pentru construirea unui model de sistem ABC, şi acest obiectiv este
avut în vedere sau cel puţin înţeles şi deplin susţinut de conducerea superioară a
organizaţiei.
3. Delegarea responsabilităţii realizării proiectului către consultanţi
Unele proiecte eşuează datorită ideii că utilizarea serviciilor unei companii de
consultanţă rezolvă întreaga problemă. Consultanţii pot avea experienţă
considerabilă în sisteme ABC, dar sunt puţin familiarizaţi cu operaţiunile companiei
şi cu problemele acesteia.
Chiar mai rău, unele întreprinderi cumpără programe informatice speciale
pentru implementarea sistemului ABC şi nu înţeleg că programele oferă doar un
şablon de utilizare a metodei de calcul, dar nu pot asigura gândirea necesară
construirii unui model efectiv de calcul al costurilor bazat pe activităţi [3].
Consultanţii şi programele informatice de realizare a unui sistem ABC de
calcul al costurilor pot juca un rol important pentru multe companii, dar aceştia nu
sunt un substitut pentru depăşirea primelor două capcane. Sistemele ABC de succes
cer o îndrumare şi o susţinere de la nivelul conducerii de vârf a companiei precum
şi implicarea unei echipe multifuncţionale, dedicată proiectului.
4. Proiectare defectuoasă a modelului
Uneori, chiar cu tot sprijinul şi suportul asigurat de conducerea întreprinderii,
echipa se poate pierde în detalii şi astfel să dezvolte un model de implementare a
proiectului (sistemului) ABC care să fie în acelaşi timp prea complicat de realizat şi
întreţinut, precum şi prea greu de înţeles şi aplicat pentru manageri.
5. Rezistenţă individuală şi colectivă la schimbare
Indivizii pot opune rezistenţă la idei noi, iar organizaţiile să aibă o mare
inerţie ceea ce constituie o piedică importantă în implementarea şi utilizarea metodei
ABC.
2.9.1.3 Costurile fixe şi variabile în sistemele ABC

Chiar dacă un sistem ABC alocă, cel mai adesea, costurile indirecte
produselor, sistemul nu ia în considerare faptul că aceste costuri variază datorită
schimbărilor pe termen scurt în volumul activităţii. De fapt, cele mai multe cheltuieli
indirecte alocate de un sistem ABC sunt cheltuieli deja înregistrate (istorice).
Scopul unei alocări prin sistemul ABC este de a ajuta managerii să gestioneze
această categorie de costuri, atâta timp cât aceste costuri pot influenţa deciziile
conducerii.
Două cauze determină transformarea costurilor înregistrate în costuri

variabile:
 Cererea de resurse se modifică datorită schimbărilor la nivelul activităţii.
Pentru cantităţile de resurse la nivel de lot şi de produs, volumul
activităţii se schimbă datorită modificărilor de varietate şi de
complexitate (cum ar fi numărul de cicluri de producţie sau numărul de
produse diferite fabricate).
 Managerii iau decizii pentru a schimba, intern, oferta de resurse – în sus
sau în jos – pentru a satisface cererea determinată de activităţile
realizate cu aceste resurse.
Dacă volumul activităţii depăşeşte capacitatea resurselor existente, rezultatul
este apariţia blocajelor, reducerea producţiei realizate, creşterea întreruperilor în
activitate, pauze sau calitate redusă. Aceste deficienţe afectează, evident,
activitatea utilajelor tehnologice. Mai mult, sistemul ABC scoate în evidenţă faptul că
aceste deficienţe pot afecta şi personalul care realizează activităţile respective (de
proiectare, planificare a producţiei, realizarea de comenzi, achiziţiile, întreţinere
etc.). Pentru a reduce aceste deficienţe în activitate, în mod obişnuit firmele
cheltuiesc mai mult în scopul creşterii volumului de resurse pentru realizarea
producţiei. De aceea, multe costuri indirecte cresc după o anumită perioadă de
producţie.
Se poate ca cererea pentru anumite resurse, cum ar fi utilajele tehnologice şi
personalul, să scadă, iar cheltuielile aferente acestor resurse să se menţină la un
nivel ridicat încă o bună perioadă de timp. Oamenii au fost angajaţi, spaţiul de
producţie a fost deja închiriat, calculatoarele, telefoanele şi mobilierul au fost deja
achiziţionate. Cheltuielile cu aceste resurse continuă să fie înregistrate chiar dacă s-
a redus activitatea lor. Reducerea cererii aferente resurselor întreprinderii determină
reducerea resurselor utilizate şi a cheltuielilor (pe produs, servicii sau clienţi), dar
această scădere trebuie să fie compensată de o creştere echivalentă a costurilor cu
resursele neutilizate.
Unele firme au adesea resurse disponibile şi nu fac nimic pentru a înlătura
această situaţie, chiar dacă cererea pentru activităţile realizate de aceste resurse
s-a diminuat considerabil. Aceste firme eşuează în a găsi noi activităţi ce pot fi
realizate de resursele neutilizate şi, ca urmare, nu obţin nici un venit (şi deci profit)
de pe urma acestei situaţii. Eşecul în a obţine beneficii de pe urma unor decizii

strategice sau operaţionale apare ca urmare a incapacităţii sau lipsei de hotărâre de
a utiliza eficient resursele disponibile existente. Costul acestor resurse este „fix” doar
dacă managerii nu pot exploata oportunităţile oferite.
Luarea deciziilor, cum ar fi reducerea varietăţii (gamei) de produse oferite,
bazată exclusiv pe utilizarea resurselor (sistemul ABC) poate fi o problemă pentru
manageri dacă nu sunt capabili sau pregătiţi să reducă costurile cu resursele
caracterizate de cerere redusă estimată pentru viitorul apropiat. De exemplu, dacă
o acţiune determină scăderea cu 10% a numărului de cicluri de producţie, nu va fi
obţinut nici un beneficiu economic fără ca resursele care nu mai sunt necesare să
fie eliminate sau reutilizate pentru activităţi generatoare de venituri ridicate. Ca
urmare, înainte de a lua decizii bazate pe modelul ABC, managerii ar trebui să
determine cererea pentru resursele implicate în punerea în practică a acestor decizii.
2.9.1.4 Cheltuielile de marketing, desfacere şi administrative

Importanţa satisfacţiei clienţilor şi a strategiilor orientate spre piaţă, au
determinat în ultimii ani creşterea cheltuielilor de marketing şi desfacere. Multe din
aceste cheltuieli nu sunt legate de produsele individuale, ci mai degrabă sunt
asociate clienţilor individuali, segmentelor de piaţă şi canalelor de distribuţie. De
exemplu, pentru un fond deschis de investiţii, costul produselor de marketing
adresate companiilor este diferit de cele adresate persoanelor fizice. Mărimea
veniturilor diferă, de asemenea, substanţial între clienţii individuali şi cei corporativi.
Companiile trebuie să înţeleagă care este costul vânzării şi oferii serviciilor diverselor
categorii de clienţi.
APLICAŢIA 2-36
Fie cazul a doi clienţi, Alfa şi Beta ai firmei XYZ. Ambii clienţi au venituri anuale
din vânzări de aproximativ 640.000 mii lei. XYZ utilizează un sistem convenţional de
contabilizare a costurilor în care cheltuielile de marketing desfacere şi administrative
sunt alocate clienţilor. Aceste cheltuieli sunt aproximativ 35% din totalul vânzărilor.
Ca urmare, veniturile aferente fiecărui client sunt virtual egale după cum reiese din
Tab. 2-30.
Tab. 2-30 Venituri şi cheltuieli asociate clienţilor Alfa şi Beta

Alfa Beta
Vânzări 640.000 630.000
Costuri de producţie 308.000 312.000
Cheltuieli MDA* (la 35% din vânzări) 224.000 220.500
Profit net 108.000 97.500
Rata profitului 16,90% 15,50%

* MDA = marketing, desfacere şi administrative
Ambii clienţi sunt consideraţi foarte importanţi şi profitabili pentru companie.

Există însă câteva probleme: se cheltuieşte foarte mult timp cu clientul Beta, pentru
că servirea acestuia necesită o mare cantitate de resurse tehnice, pe lângă cele de
marketing. De asemenea, Beta face un număr mare de comenzi de valoare mică
pentru produse speciale, cere şi expedierea acestora, are obiceiul de a întârzia
plăţile, ceea ce a determinat creşterea cheltuielilor companiei XYZ cu procesarea
comenzilor de livrare, facturare şi de contabilitate. Alfa, de cealaltă parte, comandă
numai câteva produse, în cantităţi mari, comenzile sunt predictibile cu mult timp
dinainte şi necesită puţin suport tehnic.
Compania lansează un studiu de calcul al costurilor prin metoda ABC pentru
determinarea costurilor de desfacere, marketing şi administrative.
Să se determine aceste costuri.
Soluţie:
S-a format o echipă multi-departamentală incluzând personal de la
departamentele de marketing, tehnic şi administrativ, cu rolul de a studia consumul
resurselor pentru diferite scopuri, identificarea activităţilor şi selectarea entităţilor
purtătoare de cost care puteau face legătura dintre activităţi şi clienţii individuali (vezi
Tab. 2-31).
Tab. 2-31 Activităţi şi entităţi purtătoare de cost asociate
Entitate purtătoare de
Activitate Descrierea activităţii
cost
Salariile şi primele managerilor şi
Asigurarea Durata estimată de
personalului tehnic şi auxiliar, amortizare şi
suportului tehnic timp consumată cu
întreţinere echipamente utilizate, energia,
si marketingului fiecare client
facturi telefonice.
Deplasări la clienţi Călătorii Comenzile curente
Costul tipăriturilor, expedierii prin poştă a
Distribuţie catalog
cataloagelor şi costul achiziţionării şi Număr de expedieri
de vânzări
utilizării echipamentului necesar.
Salariile şi primele personalului
Durata estimată de
departamentului de service şi costul
Service clienţi timp consumată cu
achiziţionării şi utilizării echipamentului
fiecare client
necesar.
Salariile şi primele personalului
administrativ responsabil cu contactarea
Supervizare clienţilor înainte de primirea şi după
Numărul de comenzi
distribuţie produse primirea comenzilor, coordonarea
producţiei, programare şi planificare
distribuţie.
Cantitatea de spaţiu
Depozitare Costurile depozitării produselor finite.
utilizat de client
Costurile expedierii produselor finite la Raportul curent
Expediere
clienţi. despre expediţii
După ce echipa a obţinut informaţia necesară despre costurile activităţilor şi a

colectat datele despre toate entităţile purtătoare de cost, s-a putut realiza alocarea
costurilor de marketing, desfacere şi administrative direct (MDA) celor doi clienţi
(Tab. 2-32)
Tab. 2-32 Alocarea costurilor MDA clienţilor
Alfa Beta
Vânzări 640.000 630.000
Cheltuieli de producţie 308.000 312.000
Marketing & suport tehnic 14.000 108.000
Deplasare la clienţi 2.400 14.200
Distribuţie catalog vânzări 200 200
Service clienţi 8.000 84.000
Predare comenzi 1.000 36.000
Depozitare 1.600 17.600
Transport marfă la client 5.200 84.000
Cheltuieli totale 32.400 344.000
Profit 299.600 (26.200)
Rata profitului 46,80% (4,20%)
Ca urmare, se poate observa faptul că Alfa este un client foarte profitabil în

comparaţie cu Beta care a devenit, conform tabelului, cel mai neprofitabil client pe
care-l are XYZ.
Literatura indică faptul că cei mai mari clienţi ai unei firme sunt ori cei mai
profitabili, ori cei mai neprofitabili [11]. Rar pot fi undeva pe la mijloc.
2.9.2 Calculaţia costurilor prin metoda Standard Costing
Un sistem de calcul standard implică, anterior producţiei (1) stabilirea de rate

standard pentru materiale, muncă şi cheltuieli de regie; şi (2) aplicarea acestor rate
la contabilitatea standard de materiale şi muncă necesare pentru comandă sau
pentru aria operaţiunilor de producţie necesară pentru execuţia comenzii.
Întrucât o firmă mare din industria constructoare de maşini realizează acelaşi
produs (sau aceleaşi produse) pe o perioadă mai lungă de timp, costurile standard
pot fi determinate mai simplu în acest caz, decât în cazul firmelor de producţie pe
bază de comenzi, unde produsele obţinute sunt numeroase şi diferă de la comandă

la comandă. Oricum, numărul şi tipul de activităţilor necesare pentru a executa o
comandă sunt stabilite pentru o anumită firmă. Fiecare comandă are în vedere,
desigur, acelaşi tip de produse.
Astfel, cantitatea standard de materiale poate fi determinată pe fiecare
produs, la fel ca şi timpul standard de muncă şi de funcţionare a utilajelor.
Prin aplicarea ratelor asupra cantităţilor de materiale şi muncă pot fi
determinate costurile unitare standard pentru materiale, muncă şi regie. Costurile
standard servesc apoi la măsurarea eficienţei şi performanţelor producţiei în timp.
Derogarea de la costurile standard poate fi cauzată de câţiva factori, în
special:
- variaţia preţurilor materiilor prime;
- cantităţile actuale de materiale şi muncă utilizate în comparaţie
cu cantităţile standard;
Acest din urmă factor reprezintă elementul principal în determinarea
eficienţei şi performanţelor producţiei, a căror măsurare furnizează conducerii
informaţii pentru a acţiona în domeniul costurilor.
Metoda costurilor standard a fost elaborată în anul 1901 în USA şi este prima
metodă care are la bază costurile de producţie anterior proiectate [9]. Cu toate că
are vârstă centenară, totuşi este încă utilizată, în variante îmbunătăţite.
Metoda costurilor standard se potriveşte cel mai bine acelor activităţi ce
constau într-o serie de operaţii repetitive sau obişnuite. Este de asemenea utilă
pentru întreprinderile producătoare în cadrul cărora procesele au cel mai adesea un
caracter repetitiv.
Un sistem standard de calcul al costurilor poate fi aplicat unei întreprinderi
care produce diferite produse, atâta timp cât producţia constă într-o serie de operaţii
care se repetă periodic după acelaşi tipar.
Metoda costurilor standard se opune ideii potrivit căreia costul se calculează
după terminarea procesului de fabricaţie, promovând ideea calculaţiei cu anticipaţie
a costului de producţie, absorbind deci costul planificat, cost având la baza norme
de consum de materii prime şi materiale directe, norme de timp, manopera directă,
precum şi cheltuielile comune ale secţiei sau atelierului şi cheltuielile generale ale
întreprinderii. Aceste costuri sunt considerate ca reale, iar orice abatere de la ele se
trece pe seama rezultatelor financiare ale întreprinderii.
Noutatea acestei metode constă în faptul că înlătură post-calculul pe unitatea
de produs prin introducerea costului planificat pe unitatea de produs, aceasta fiind
atât etalon de măsurare şi comparare a costurilor efective realizate de întreprindere,
cât şi un instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie să se
desfăşoare procesul de producţie. Ea a cunoscut o mare răspândire în toate ţările
occidentale: SUA, Germania, Anglia, Franţa [9].
Pe parcursul anilor, metoda a fost perfecţionată, îmbrăcând diferite forme,
pornind de la sistemul costurilor planificate până la calculaţia rigidă a costurilor
standard, bazată pe costuri complete.
În esenţă, standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific, atât
pe baza datelor din perioada anterioară, cât şi a unor elemente previzionale corelate
cu condiţiile în care se preconizează desfăşurarea activităţii viitoare a întreprinderii.
Etapele aplicării acestei metode sunt următoarele:
- elaborarea calculaţiilor standard pe produs;
- evidenţa şi calculul abaterilor standard pe produs;
- analiza abaterilor în vederea luării unor măsuri de ordin tehnic sau
comercial;
- controlul costurilor.
2.9.2.1 Calculul costului standard pe produs

Se face pe baza costurilor directe denumite "standarde" şi a cheltuielilor
indirecte denumite "bugete de costuri" sau cheltuieli comune de uzină.
La întocmirea fişei de cost standard, se iau în calcul consumurile normate
de materiale ce urmează a fi prelucrate, pe secţii, consumurile de semifabricate şi
de material de finisaj, cheltuielile pentru aprovizionare şi transport, deşeurile
normate, cheltuielile pentru manoperă, pe faze şi secţii, impozite şi CAS, eventualele
compensări pentru muncă suplimentară, cheltuielile comune ale secţiilor sau
atelierelor, precum şi costurile generale de regie ale întreprinderii.
Costurile directe şi cheltuielile indirecte formează etaloanele, termenele de
comparare ale costurilor planificate (calculate cu anticipaţie faţă de costurile efective
de producţie) fiind un adevărat instrument ştiinţific de măsurare a eficienţei
producţiei.
În funcţie de principalele articole de calculaţie a costurilor de producţie,
determinate după metoda standard, se disting:
- standardele de materiale, calculate pentru fiecare material în parte, pe baza
listei de materiale cu calculul normelor de consum prevăzute pentru reper
/ produs;
- standardele de manoperă, care au la baza timpul standard exprimat în
minute sau ore şi prevăzut în fişele tehnologice ale produsului sau lucrării
respective. Calculul manoperei se face pe baza tarifelor de salarizare,
tarife stabilite în funcţie de calificarea muncitorilor, de salariile plătite
muncitorilor în perioadele anterioare şi de condiţiile de muncă şi de viaţă
estimate pentru viitor;
- standardele de bugete de producţie legate de capacitatea medie, practică
de producţie a utilajelor, exprimând în unităţi fizice capacitatea efectivă
probabilă în perioada viitoare prevăzută.
Faţă de cele expuse, se desprinde marele avantaj al metodei în raport cu
metoda practicată pe comenzi - prin aceea că organelor care conduc şi organizează
producţia în secţii li se pun la dispoziţie acele costuri normate care pot fi urmărite,
simplificându-se în acest mod volumul mare al evidenţelor contabile, creându-se
astfel posibilităţi mai bune pentru urmărirea fizică a producţiei şi a costurilor directe
pentru aceasta.
Reuşita aplicării metodei standard-cost depinde, în mare măsură, de
exactitatea cu care sunt elaborate standardele. În literatura de specialitate, se
descriu mai multe categorii de standarde [4]:
a) standarde fizice sau naturale;
b) standarde valorice;
c) standarde curente;
d) standarde de bază;
e) standarde ideale;
f) standarde normale;
g) standarde reale.
a) Standarde fizice sau naturale
Sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub două forme şi anume:
în unităţi specifice materialelor (greutate, lungime, suprafaţă, volum etc.) şi în timp
de lucru necesar (secunde, minute, ore, zile, luni, ani). De aici rezultă că standardele
fizice se împart, la rândul lor, în standarde naturale sau fizice de materiale şi
standarde de timp.
Standardele fizice se elaborează de către personalul tehnic, pe baza
documentaţiei tehnice, avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura
procesul de producţie. În general, standardele fizice se caracterizează prin
valabilitatea lor lungă în timp (2 - 3 ani), schimbarea acestora fiind impusă numai de
apariţia unor modificări în tehnologia de fabricaţie a sortimentului, sau a unor situaţii
noi, faţă de cele avute în vedere în momentul elaborării standardelor.
b) Standarde valorice
Standardele valorice au la bază consumurile diverselor elemente patrimoniale
ale întreprinderii: standardele de debitori, furnizori şi creditori, standardul pentru
viteza de circulaţie a mijloacelor circulante, viteza standard a tuturor mijloacelor
circulante, procentul standard al rentabilităţii etc.
Din categoria standard valoric mai fac parte şi standardele de cheltuieli
indirecte sau bugete de costuri. Acestea cuprind cheltuielile comune de producţie şi
cele generale de administraţie şi conducere, delimitate valoric prin bugetele
elaborate pe locuri de producţie şi compartimente funcţionale generatoare de
costuri, iar în cadrul acestora pe elemente şi categorii de costuri.
La elaborarea bugetului de costuri, o atenţie deosebită trebuie acordată
delimitării cât mai exacte a fiecărui cost, pe locuri de costuri, a separării din totalul
costurilor indirecte a costurilor fixe de cele variabile. Aceasta separare prezintă o
mare importanţă pentru întocmirea bugetelor flexibile de costuri.
c) Standarde curente
Sunt caracterizate prin faptul că au o strânsă legătură cu condiţiile şi

particularităţile procesului de producţie existent, ceea ce face să fie valabile numai
pentru acestea.
d) Standarde de bază
Se caracterizează prin funcţia şi rolul lor de obiective stabilite pe o perioada
mai mare de timp (5 - 10 ani), spre care se tinde.
e) Standarde normale
Sunt determinate pe baza unei activităţi productive din mai multe perioade
trecute, considerate normale. În calculul lor este obligatorie actualizarea.
f) Standarde reale
Se caracterizează prin conţinutul şi funcţia lor, ca mărimi posibil de realizat în
anumite condiţii date. La baza stabilirii standardelor reale stau datele din trecut,
îmbunătăţite prin eliminarea celor generate de cauze subiective, precum şi elemente
previzionale fundamentate ştiinţific, completate cu elemente stimulative posibil de
realizat în viitor. Atât teoria, cât şi practica economică contemporană confirmă că,
dintre toate categoriile de standarde, standardele reale sunt cele mai eficiente
instrumente de conducere modernă a întreprinderii.
g) Standardele ideale
Se calculează pentru condiţiile ideale de desfăşurare a procesului de
producţie.
2.9.2.2 Evidenţa abaterilor de la costurile standard

Evidenţa abaterilor de la costurile standard trebuie să asigure stabilirea
abaterilor în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaţie, pe feluri, locuri şi
cauze generatoare. În acest scop, contabilitatea costurilor de producţie trebuie astfel
organizată încât să asigure, pe baza înregistrărilor sistematice, compararea
costurilor efective de producţie cu costurile standard.
Astfel, cu ajutorul datelor furnizate, se urmăresc abaterile de la costurile
standard de materiale atât valoric, ca diferenţă între preţul standard de aprovizionare
şi preţul efectiv de aprovizionare, cât şi fizic, iar apoi în expresie valorică, ca diferenţă
între consumul standard şi consumul efectiv de materiale. De asemenea, se
determină abaterile de la costurile standard de manoperă, sub forma abaterilor
standard de salarii după muncă. Aceeaşi atenţie se acordă şi urmăririi abaterilor de
la bugetul de costuri comparativ cu volumul producţiei executate. În felul acesta, se
deplasează rezervele existente, ca urmare a nefolosirii judicioase a materialelor şi a
forţei de muncă, a capacităţilor de producţie, a gestionării defectuoase a valorilor
materiale etc.
Abaterile de la costurile standard de materiale pot fi abateri de la preţurile

standard de aprovizionare (ca diferenţe între preţul efectiv al materialului
achiziţionat şi preţul standard de aprovizionare) şi abaterile de la cantităţile standard
de consum (ca diferenţă între consumul efectiv de materiale şi consumul standard).
Abaterile de la consumurile standard de manoperă pot fi abateri faţă de timpul
standard de lucru şi abateri faţă de tarifele de salarii standard.
Abaterile de la bugetul de costuri comune pot fi între costurile efective şi cele
recalculate, în raport cu volumul de producţie executate, abateri ale costurilor de
uzină aferente timpului inactiv al capacităţilor de producţie faţă de cel prevăzut în
standardul de buget etc.
Pentru stabilirea operativă a abaterilor, contabilitatea trebuie astfel organizată
încât să asigure prin înregistrări sistematice compararea costurilor standard cu
costurile efective. În acest scop, contabilitatea trebuie să înregistreze atât costul
standard, cât şi costul efectiv al produsului fabricat.
2.9.2.3 Controlul costurilor

Controlul costurilor se realizează concomitent cu stabilirea abaterilor.
Garanţia conducerii prin costuri, în condiţiile aplicării metodei costurilor
standard, constă în urmărirea şi asigurarea lansării în fabricaţie a unor variante
optime, pentru care materiile prime şi materialele scoase din magazie să fie în limita
consumurilor normate, precum şi a bonului de lucru privind salarizarea netă normată.
În acest mod, evidenţa se realizează operativ pe parcursul procesului de fabricaţie,
iar abaterile se pot cunoaşte din timp.
Se controlează şi bugetele costurilor comune şi cele generale ale
întreprinderii, precum şi pierderile prin rebuturi, consumuri de scule, dispozitive şi
verificatoare şi cheltuielile pentru service, avându-se în vedere elementele cu
pondere mare şi frecvenţele care le compun.
Un sistem de control şi planificare al bugetelor nu depinde de tipul de sistem
de calcul al costurilor ce a fost implementat. Totuşi, existenţa unui sistem standard
de calcul al costurilor asigură o mai bună utilizare a datelor care sunt disponibile
pentru planificarea şi controlul bugetului şi o analiză mult mai detaliată.
2.9.3 Calculul costurilor pe comenzi prin metoda ABC
Un sistem de calcul al costurilor pe comenzi estimează costurile fabricării unor

produse diferite pentru comenzi diferite cerute de clienţi. Aceasta se aplică în firmele
care tratează fiecare comandă individuală ca o singură unitate de ieşire. De
exemplu, o companie care realizează rame pentru opere de artă va utiliza un sistem
de calcul pe comenzi.
Un sistem de calcul pe proces, pe cealaltă parte, este aplicabil când toate
unităţile produse într-un anumit interval sunt tratate ca o singură unitate de ieşire.
De obicei, fiecare bucată realizată în acest interval este identică. Fibra de sticlă, de
exemplu, este produsă pe lungimi (în cantităţi) mari şi apoi tăiată în bucăţi mai mici.
Cantitatea totală de fibră de sticlă produsă de-a lungul unei perioade este cantitatea
a cărei producere este estimată a fi realizată, iar unităţilor individuale ce provin dintr-
un lot produs în acea perioadă le este alocat un obiect de cost.
Multor firme li se cere să facă o ofertă înainte ca un client să facă o comandă.
Pentru a estima costurile cu ajutorul unui sistem pe comenzi, companiile utilizează
fişe de evidenţă a costurilor pe comenzi. Costurile trebuie estimate pentru fiecare
comandă în scopul de a putea pregăti o ofertă. Sistemul de calcul pe comenzi
funcţionează pe baza unor mijloacele de estimare a acestor costuri.
APLICAŢIA 2-37
Service-ul auto, ServicePrompt SRL. utilizează un sistem de calcul al
costurilor pe comandă, aşa cum este ilustrat în Tab. 2-33. După ce a fost inspectată
maşina clientului, mecanicul pregăteşte o listă cu piesele de înlocuit necesare. Apoi,
consultă lista de preţuri a furnizorilor pentru a afla preţurile pieselor necesare.
Totodată, consultă manualul de rate standard pentru a obţine ratele standard de ore-
muncă necesare pentru repararea maşinii. În continuare înmulţeşte orele standard
cu cele de muncă, cu costul activităţilor suport şi rata profitului ajungând la 122.400
u.m./oră.
În vederea formării unui preţ se au în vedere următoarele:
 salariile mecanicilor şi primele;
 costurile de întreţinere a magaziei, incluzând uneltele şi deprecierea
maşinilor;
 rata profitului de 20%.
Tab. 2-33 Starea iniţială
Număr comandă: 1732 Data: 9 mai 2002

Client : TotalCAD SRL
Bd. Iuliu Maniu, nr 39
Sector 6, Bucureşti
REPERE
Reper Cantitate Preţ Total
Materiale Ţeava de eşapament 1 146.000 146.000
Toba de eşapament 1 550.000 550.000
Total general 696.000
MUNCA
Munca directă Înlocuire toba de eşapament
Alte costuri 2 ore x 85.000 lei/ora 170.000
Total munca 170.000
Costuri totale 866.000
Costul obţinut este dat de suma costurilor de înlocuire a pieselor defecte,

costul muncii şi a activităţilor suport şi rata profitului.
În Tab 2-34 se prezintă costurile prevăzute în bugetul pe anul 2002.
Tab. 2-34 Buget pe anul 2002 [lei]
Salariile pentru doi experţi mecanici

240.000.000
(120.000.000 lei anual fiecare; 3600 de ore)
Salariile pentru 3 mecanici
210.000.000
(70.000.000 anual pentru fiecare; 5400 de ore)
Prime 180.000.000
Costuri generale şi administrative 52.000.000
Amortizarea şi întreţinerea echipamentului 128.000.000
Amortizarea şi întreţinerea sculelor speciale şi maşinilor
108.000.000
(3600 ore-maşină)
Costuri totale 918.000.000
Costul unitar combinat (muncă şi activităţi suport) se determină prin împărţirea

costurilor totale (918.000.000 lei) la numărul total de ore (3600 + 5400 ore), şi apoi
prin înmulţirea cu 1,20 (rată profit de 20%).
918.000.000
Costul unitar   1,20  122.400 lei/ora
3600  5400
În ultima perioadă ServicePrompt SRL a pierdut considerabil cu comenzile
simple, cum ar fi înlocuirea tobei de eşapament sau verificarea sistemului de frânare,
care nu necesită experţi mecanici sau unelte speciale şi maşini.
Care ar putea fi cauza ?
Soluţie:
Sistemul curent de calcul al costurilor avea deficienţe datorită faptului că nu
făcea distincţie între orele de muncă calificată (expert) şi cele de muncă necalificată
(obişnuită) şi nu recunoştea câteva din costurile activităţilor suport – 108.000.000
pentru amortizare şi întreţinere – rezultate din utilizarea uneltelor (sculelor) speciale
şi a maşinilor. În schimb costurile muncii calificate şi ale celei necalificate, uneltele
speciale, maşinile erau grupate într-o singură categorie de resurse, plătită cu
122.400 u.m. pe ora de muncă.
S-a propus un sistem de calcul al costurilor cu ajutorul a patru entităţi
purtătoare de cost, în loc de una singură, după cum urmează:
 costul unitar al muncii calificate;
 costul unitar al muncii necalificate;
 amortizare şi întreţinere a unităţii service;
 amortizare şi întreţinere a uneltelor (sculelor) speciale.
Costurile muncii şi activităţilor complementare trebuie separate, prin urmare,
în patru centre de cost, ilustrate în Fig. 2-33. Pentru a realiza aceasta, este necesar
ca, mai întâi, să se realizeze separarea costurilor celor două tipuri de muncă:
calificată şi necalificată (ale experţilor şi mecanicilor obişnuiţi). Apoi, compania poate
determina ratele de muncă prin împărţirea costurilor totale la salarii, cu luarea în
considerare a primelor corespunzătoare fiecărei categorii de muncă şi adăugarea
ratei profitului de 20%.
Costuri
totale
Costuri cu Costuri cu Costuri cu activi-

munca piesele de schimb tatile complementare
Experti Alti Masini si unelte Alte costuri cu

mecanici mecanici speciale activitati suport
Fig. 2-33 Noi centre de cost
Costul unitar al utilizării maşinilor este de 36.000 lei/oră-maşină. Costul

activităţilor complementare rămase, cuprinzând cheltuieli generale/administrative şi
amortizarea/întreţinerea facilităţilor şi echipamentelor se presupune a fi legate de
numărul total de ore ale ambelor tipuri de mecanici (experţi şi obişnuiţi). Prin urmare,
formula de determinare a costului unitar a activităţilor rămase este:
1,20  (52.000.000  128.000.000)
c u activ. sup ort 
3600 ore munca exp erti  5400 ore munca mecanici
 24.000 lei / ora munca
Pentru a ilustra avantajele sistemului propus, în următoarele două tabele sunt

prezentate comparativ două cazuri.
În primul tabel este prezentat modul de defalcare a costurilor în cazul înlocuirii
unei tobe de eşapament, o sarcină simplă ce nu implică nici experţi mecanici nici
scule sau echipamente speciale şi în situaţia verificării sistemului de frânare.
Tab. 2-35 Costuri înlocuire tobă eşapament [mii lei]
Intervenţie 1732 Intervenţie 2326

înlocuire toba de verificare sistem
Descriere activităţi
eşapament de frânare
Cost piese 106 824
Ore-muncă
Ore-expert mecanic 0 4
Ore-alţi mecanici 2 2
Total ore-muncă 2 6
Ore-maşină (scule speciale) 0 4
Cel de-al doilea tabel prezintă modul de calcul al costului total în cazul celor
două intervenţii.
Tab 2-36 Costuri înlocuire planetare [mii lei]
Intervenţie 1732 Intervenţie 2326

Cost piese 106 824
Experţi mecanici 0 448
(4 ore x 112)
Alţi mecanici 130,68 130,68
(2 ore x 65,34) (2 ore x 65,34)
Întreţinere unelte speciale 0 144
(4 ore x 36)
Alte activităţi 48 144
(2 ore x 24) (6 ore x 24)
Costuri totale 3.417 1.709
2.9.4 Comparaţie între metodele ABC şi Standard Costing
Datorită faptului că formarea preţurilor are loc în procesul de producţie,

metodologia concretă de cuantificare şi individualizare a cheltuielilor şi alegerea unei
anumite metode de calculare a sunt subordonate naturii şi particularităţii procesului
tehnologic al fiecărei întreprinderi. De fapt, natura procesului tehnologic şi modul său
de organizare determină obiectul calculaţiei [9].
Tab. 2-37 Diferenţe între metoda ABC şi metoda costurilor standard
Metoda Standard Costing

Metoda ABC
(SC)
Sistemul ABC grupează costurile în Sistemele tradiţionale de calcul al
centre de cost asociate activităţilor. costurilor grupează costurile pe
Acestea sunt proiectate să centre de cost la nivel de
corespundă activităţilor sau departament. Costurile din fiecare
Centre de
proceselor importante. Prin centru de cost sunt eterogene – sunt
Cost
proiectare, costurile din fiecare centru costuri ale multor procese şi activităţi
de cost sunt, în mare măsură, importante şi, în general, nu sunt
generate de un singur factor – cauzate de un singur factor.
entitatea purtătoare de cost.
În sistemele tradiţionale costurile
În sistemul ABC costurile sunt
sunt alocate produselor sau
Baze de alocate produselor, serviciilor şi altor
serviciilor pe baze cantitative: ore,
alocare obiecte de cost din centrele de cost
bucăţi, muncă directă, ore-maşină,
ale activităţilor, utilizând baze de
venit anual.
alocare corespunzătoare
respectivelor unităţi de cost.
Recunoaşte neliniaritatea costurilor În general, estimează toate costurile
din cadrul unei întreprinderi prin unei firme ca fiind proporţionale cu
Ierarhia
recunoaşterea explicită a unor volumul producţiei sau serviciului
costurilor
costuri care nu sunt influenţate direct furnizat.
de numărul de bucăţi produse.
Este focalizat pe estimarea costurilor Se concentrează pe estimarea
diferitelor categorii de obiecte de costurilor unui singur obiect de cost –
Obiecte de
cost: unităţi, loturi, serie de unitate de producţie sau serviciu.
cost
producţie, procese de producţie,
clienţi şi furnizori.
Datorită posibilităţii de a relaţiona Din cauza imposibilităţii de a relaţiona
bazele de alocare cu entităţile bazele de alocare cu entităţile
Luarea
purtătoare de cost, se asigură o purtătoare de cost, aceasta conduce
deciziilor
informaţie mult mai exactă necesară la probleme de supraestimare sau
pentru luarea deciziilor. subestimare a costurilor.
Tab. 2-37 Diferenţe între metoda ABC şi metoda costurilor standard (continuare)
Metoda Standard Costing

Metoda ABC
(SC)
Prin furnizarea informaţiilor despre Controlul costurilor este văzut mai
costurile totale ale firmei, ABC degrabă ca un exerciţiu la nivel de
Controlul
permite îmbunătăţirea departament decât ca un efort
costurilor
activităţii conducerii interdepartamental.
(managementului de cost).
Costuri de Costuri reduse de implementare şi
Relativ costisitor de implementat şi
implemen- întreţinere.
întreţinut.
tare
APLICAŢIA 2-38
Diferenţele dintre sistemele ABC si SC apar evidenţiate cel mai bine în situaţii
caracterizate prin diversitatea produselor şi costuri complementare şi de regie mari.
Desigur, aceste caracteristici sunt comune majorităţii pieţelor de acum şi tendinţa se
îndreaptă tot mai mult în această direcţie.
În Tab. 2-38 se prezintă scenariul de afaceri al unei companii din industria
constructoare de maşini. Jumătatea de jos a tabelului prezintă calculele de costuri
prin metoda ABC şi alocarea cheltuielilor de regie tradiţionale de 69.200 lei pe oră
de muncă.
Tab 2-38 Costuri calculate prin cele două metode [lei]
Reper Reper Reper Reper

EPC Total
1 2 3 4
Produse bucăţi 20.000 10.000 5.000 200 35.200

Cost materiale u.m. 900 10.000 1.500 4.000.000
Ore de muncă directă
bucăţi 0,05 2,00 0,10 50,00
(pe unitate)
Cost cu munca
u.m. 10.000 10.000 10.000 10.000 40.000
directă (pe oră)
Ore
Ore maşină (pe oră) 0,1 0,1 0,2 100,0 100,4
maşină
Piese necesare (pe
bucăţi 3 4 1 250
unitate)
nr de
Comenzi 500 25 100 100 725
comenzi
nr de
Lansare în fabricaţie 1.000 100 100 100 1.300
lansări
Numărul de expedieri 400 250 25 100 775
EPC = Entităţi purtătoare de cost
De notat că modelul prezintă o afacere cu investiţii mari de capital.

Deprecierea reprezintă cam 67% din costurile indirecte totale. Calculul costurilor
unitare este prezentat în Tab. 2-39.
Tab 2-39 Calculul costurilor unitare [lei]
Entitate purtătoare Costuri Cost

Activitate UCC
de cost (EPC) [u.m.] unitar
Manipularea materialelor nr de mişcări 100.000 155.000 0,65
Planificarea şi lansarea
nr de ore 80.000 725 110,34
producţiei
Munca indirectă pentru
nr de ore 50.000 1.300 38,46
reglări
Amortizare utilaje nr de ore maşină 1.450.000 24.000 60,42
Control nr de ore muncă directă 300.000 31.500 9,52
Expedierea produselor numărul de expedieri 200.000 775 258,06
Total costuri indirecte 2.180.000
Costuri indirecte/ora de munca directa 69,20 %
Modelul are doar patru produse. O diversitate mai mare ar sublinia mai bine
avantajele ABC, dar ar adăuga o complexitate nedorită modelului. Produsele sunt
foarte diferite din punct de vedere al formei, dimensiunilor şi pieţei. Fabricarea
reperului 4 necesită un timp efectiv de valori considerabil mai mari decât în cazul
celorlalte repere. Munca directă este nesemnificativă ca valoare pentru reperele 1 şi
3, dar este semnificativă pentru reperul 2 (valori de 40 de ori mai mari decât în cazul
primului reper şi de 20 de ori mai mari decât în cazul reperului 3).
Se cere determinarea comparativă a costurilor prin metodele ABC şi Standard

Costing.
Soluţie:
a) Determinarea costurilor după sistemul tradiţional
Toate costurile indirecte sunt alocate pe baza ratei medii de 69.200 mii lei pe
oră de muncă directă (Tab. 2-40).
Având în vedere conţinutul relativ înalt de muncă directă înglobată de către
reperul 2, fabricarea acestuia pare a genera pierdere. Preţul este de 114.000 lei, dar
costul alocat totalizează 168.410 lei, rezultând aşadar o pierdere de 54.410 mii lei
pe bucată.
Toate celelalte produse par să aibă venituri marginale pozitive. Conform
datelor rezultate, echipa managerială ar trebui să ia în considerare oprirea producţiei
pentru reperul 2 şi retragerea acestuia de pe piaţă.
Tab. 2-40 Analiza costurilor în sistemul Standard Costing [mii lei]
Reper 1 Reper 2 Reper 3 Reper 4 Total

Bucăţi produse 20.000 10.000 5.000 200 35.200
Costuri directe cu
18.000 100.000 7.500 800.000 925.500
materialele
Costuri cu munca directă 10.000 200.000 5.000 50.000 265.000
Costuri de regie 69.206 1.384.126 34.604 692.064 2.180.000
Cost de producţie 97.206 1.684.126 47.104 1.542.064 3.370.500
Costuri unitare
Costuri directe 1,40 30,00 2,50 4.250,00

Costuri de
3,46 138,41 6,92 3.460,32
regie
Cost unitar 4,86 168,41 9,42 7.710,32
Preţ de vânzare 8,90 114,00 20,00 10.000,00
Venit marginal 2,02 (27,21) 5,29 1.019,84

23% (23%) 26% 10%
pierdere
b) Determinarea costurilor după sistemul ABC

Rezultatele obţinute sunt complet diferite din punct de vedere al veniturilor
marginale şi al profitabilităţii. Reperul 2 este acum singurul produs profitabil, iar
celelalte apar ca generând pierdere (Tab. 2-41).
Calculul costurilor pe ore maşină pentru reperul 4 dublează costul indirect cu
funcţionarea maşinilor unelte, fapt evident datorită utilizării maşinilor. Când sunt
calculate costurile produselor după sistemul ABC, doar reperul 2 pare a fi profitabil,
situaţie care reflectă mult mai precis costurilor reale de producţie.
Aceste informaţii sunt un răspuns excelent atât pentru producţie cât şi pentru
marketing. Reperul 4 generează o pierdere de valori mici. Este un produs unic pe
piaţă – ca funcţiune – şi mai bun decât al competiţiei ? Probabil are un preţ prea mic,
bazat pe informaţiile de cost anterioare (metoda costurilor standard) care indicau un
venit marginal de 20% ? Poate fi reproiectat pentru a mai reduce din costuri ?
Reperul 3 are o pierdere marginală de doar 2%. Reproiectarea ar trebui luată
în considerare. O uşoară modificare a oricărui factor de producţie va aduce reperul
3 în zona profitabilă.
Tab. 2-41 Analiza costurilor în sistemul ABC [mii lei]
Reper 1 Reper 2 Reper 3 Reper 4 Total

Volum producţie 20.000 10.000 5.000 200 35.200
Costuri directe cu
18.000 100.000 7.500 800.000 925.500
materialele
Costuri directe cu munca 10.000 200.000 5.000 100.000 315.000
Costuri de regie
Manipularea
38.710 25.806 3.226 32.258 100.000
materialelor
Planificarea
55.172 2.758 11.034 11.034 79.998
producţiei
Munca indirecta 38.462 3.846 3.846 3.846 50.000
Amortizarea
ansamblului de 120.834 60.416 60.416 1.208.334 1.450.000
maşini
Asigurarea calităţii 9.524 190.476 4.762 95.238 300.000
Expedierea
103.226 64.516 6.452 25.806 200.000
produselor
Costuri totale de
393.928 647.818 102.236 2.276.516 3.420.498
producţie
Costuri unitare
Costuri directe 1,40 30,00 2,50 4.500,00
Costuri de regie 18,30 34,78 17,95 6.882,58
Costuri totale unitare 19,70 64,78 20,45 11.382,58
Pret de vanzare 8,90 114,00 20,00 10.000,00
Venit marginal pe
(2,50) 3,00 (0,22) (691,29)
activitate
(12%) 5% (2%) (6%)
Pentru fabricarea Reperului 1 se folosesc multe reglări. Întregul proces

tehnologic de prelucrare trebuie reproiectat.
Metoda ABC oferă informaţii asupra profitabilităţii produselor care nu pot fi
scoase în evidenţă prin metode tradiţionale. Din raţiuni strategice, următorii doi
factori trebuie luaţi în considerare:
1. Multe dintre costuri sunt fixe. Eliminarea unei linii de producţie poate să
nu conducă la reducerea costurilor. Pe termen scurt poate să fie mai
potrivită menţinerea în fabricaţie a unor produse chiar dacă par a fi
generatoare de pierderi. Pe termen lung, luarea deciziilor de investiţii pe
baza unor informaţii furnizate de sisteme ABC de calcul al costurilor
poate să fie relevantă.
2. Calcularea costurilor în sistem ABC poate să ducă la luarea unor decizii
greşite dacă sunt urmate „orbeşte”. Existenţa unor costuri ridicate de
reglare indicată de o entitate purtătoare de cost poate să sugereze că
activitatea de reglare este costisitoare. Modalitatea de reducere a
acestor costuri de reglare poate să nu fie chiar reducerea numărului de
operaţii de reglare, ci o reproiectare a întregului proces de reglare.
 
Costuri unitare Costuri unitare
32 400
28
24 ABC 300 SC
20
16 200
12
SC ABC
8 100
4
200 1000 2000 3000 4000 200 1000 2000 3000 4000
Costuri de regie [lei] Costuri de regie [lei]

Fig. 2-34 Comparaţie costuri ABC şi Standard Costing pentru Reperele 1 şi 2
 
Costuri unitare Costuri unitare
28 24.000
24
ABC 20.000
20
16.000
16 ABC
12.000 SC
12
SC 8.000
8
4 4.000
200 1000 2000 3000 4000 200 1000 2000 3000 4000
Costuri de regie [lei] Costuri de regie [lei]
Fig. 2-35 Comparaţie costuri ABC şi Standard Costing pentru Reperele 3 şi 4

Graficele prezentate în Fig. 2-34 şi 2-35 prezintă efectele diferite pe care
metodele ABC şi cea a costurilor standard le au asupra costurilor unitare după cum
variază nivelul costurilor de regie.
Cheltuielile de regie sunt modificate utilizând mai multe niveluri: 0, 200, 1.000,
2.000, 3.000 şi 4.000 de mii lei. Toţi ceilalţi factori au rămas nemodificaţi.
De observat că, la valori mici ale costurilor de regie (în jur de 20 de mii) pentru
Reperele 2 şi 4, costurile nu variază indiferent de metoda de calcul al lor.
Cel mai semnificativ element al celor două figuri este că, odată cu creşterea
cheltuielilor de regie, metodologia de calcul al costului devine tot mai importantă.
Diferenţele absolute în costuri de produs unitare cresc odată cu creşterea costurilor
de regie. Foarte important este faptul că rata creşterii diferenţelor de calculare a
costului unitar (diferenţe de pantă a graficului) creşte în fiecare caz.
Rata de creştere a diferenţelor dintre panta curbelor a fost mai mică pentru
Reperul 1. Proporţional, costurile standard (bazate pe munca directă) pentru Reperul
1 au fost tot mai apropiate de costurile ABC pe măsură ce nivelele cheltuielilor de
regie au crescut.
2.10 APLICAŢII REZOLVATE
Aplicaţia 2-39
O întreprindere care fabrică şi vinde un singur tip de produse poate controla
cererea pentru acel tip de produse prin modificarea preţului de vânzare. Relaţia care
aproximează legătura dintre preţ şi cerere este: p = 38 + 2700/D – 5000/D2, pentru
D > 1 (p = preţ de vânzare unitar [u.m./buc.], D = cererea lunară pentru produs
[buc./lună]).
Întreprinderea urmăreşte să-şi maximizeze profitul. Costurile fixe lunare sunt
de 1000 u.m./lună, iar costurile variabile unitare sunt de 40 u.m./buc.
a) Care este volumul de producţie (şi al vânzărilor) lunar astfel încât

întreprinderea să-şi îndeplinească scopul ?
b) Argumentaţi că valoarea de la punctul (a) conduce într-adevăr la obţinerea
unui profit maxim.
Soluţie:
a) Relaţia de determinare a valorii profitului lunar este

 2700 5000 
Profit = 38   D  1000  40 D
 D D2 
5000
 38 D  2700   1000  40 D
D
5000
Profit  2 D   1700
D
dPr ofit  5000
 2   0 sau
dD D2
5000
D2   2500 şi D'  50 buc . / lună
2
d2 (Pr ofit )  10,000
b)   0 pentru D  1
dD2 D3
În consecinţă, D’ = 50 este într-adevăr un punct in care profitul este maxim.
Aplicaţia 2-40
Costurile fixe asociate fabricării unui produs sunt de 500.000 u.m./an.
Costurile variabile sunt de 20.000 u.m., iar preţul de vânzare de 30.000 u.m., pentru
fiecare procent utilizat din capacitatea de producţie. Rezultă o valoare anuală a
încasărilor din vânzări de 3.000.000 u.m. pentru produsul respectiv, în condiţiile unei
activităţi la întreaga capacitate de producţie.
a) Să se determine volumul critic pentru situaţia prezentată.
b) Scrieţi expresia matematică a profitului (pierderii) ca funcţie de cererea D.
Soluţie:
CF 500.000
a) D    50% din capacitate
p  c v 30.000  20,000 / 1% din capacitate

b) Profit (Pierdere) = Venituri Totale – Costuri Totale = pD  CF  c vD 
= (30.000 - 20.000 ) D – 500.000,
unde D este cererea pe baza a 1% din capacitatea anuală.
O relaţie echivalentă alternativă este:
Profit (Pierdere) = (30.000 - 20.000 ) (D – 50),
unde 50% (din capacitate) = D*, valoare corespunzătoare punctului critic.
Aplicaţia 2-41
O companie produce circuite integrate, utilizate pentru a actualiza din punct

de vedere tehnic echipamente computerizate mai vechi. Costurile fixe sunt de
42.000 u.m./lună, iar costurile variabile unitare de 53 u.m. pe circuit integrat. Preţul
unitar de vânzare este p = 150 u.m. – 0,02 D. Capacitatea de producţie a fabricii
este de 4000 buc./lună.
a) Determinaţi volumul de producţie optim.
b) Care este profitul maxim pe lună ?
c) La ce volum de producţie apare pragul de rentabiltate ?
d) Care este domeniul producţiei în care compania obţine profit ?
Soluţie:
a) p  150  0.02D C  42000 u.m. c V  53 u.m. / circuit integrat

a - c V 150  53
D'    2425 circuite/lună
2b 20.02
b)
Profitul (pierderea)  Venituri totale  Costuri totale
 (150 - 0.02D)D - (42000  53D)
 1502425   0.022425   42000  532425 
2
 75612.50 u.m./luna (profit maxim)

c) Pragul de rentabilitate (profitul = 0)
Profitul  0  - 0.02D2  97D - 42000 
 D2  4850D  21000000
4850  4850 2  42100000 
D* 
2
D1*  480.6  481circuite integrate/luna
D*2  4369.4  4369 circuite integrate/luna
d) Domeniul valoarea pentru care oferta este profitabilă este de la 481 la
4000 circuite integrate/lună.
Aplicaţie 2-42
O companie a stabilit că relaţia dintre preţul de vânzare pentru unul din

produsele sale şi cantitatea vândută pe lună este aproximată de relaţia: D = 780 –
10p bucăţi (D reprezintă cantitatea vândută pe lună, iar p reprezintă preţul unitar).
Costurile fixe sunt de 800 u.m./lună, iar cele variabile de 30 u.m./buc.
Care este numărul de bucăţi produse şi vândute pe lună corespunzătoare

profitului maxim ? Care este profitul maxim lunar corespunzător?
Determinaţi valorile D1 şi D2 reprezentând limitele domeniului valorilor
volumului producţie pentru care compania poate obţine profit.
Soluţie:
D  780  10p buc./lună p  78 - 0,1D

a - c V 78  30
D    240 buc./lună
2b 20,1
Profitul (pierderea)  Venituri totale  Costuri totale 
 78D - 0.1D2 - (800  30D) 
 78240   0.1240   800  30240  
2
 4960 u.m./luna (profit)

D 

- (78 - 30)  (78  30)2  4( 0.1)(800) 0 .5

2( 0.1)
- 48  44.54

- 0.2
 48  44,54
D1   17.3  18 buc./lună
 0,2
48  44,54
D2   462.7  463 buc./lună
 0,2
Aplicaţia 2-43
Firma ABC SA fabrică lunar produse a căror vânzare generează venituri de

1.000.000 u.m./lună. Costurile fixe asociate activităţilor de producţie, constante
pentru un domeniu larg de valori ale volumului de producţie, sunt de 350.000
u.m./lună, iar costurile variabile sunt de 0,50 u.m pentru fiecare 1 u.m. obţinută din
vânzări.
a) Care este valoarea critică a producţiei, exprimată în unităţi valorice, D* ?
b) Ce efect va avea asupra valorii D* reducerea costurilor variabile pentru 1
u.m. încasată cu 25% şi creşterea costurilor fixe cu 10 % ?
c) Ce efect va avea asupra valorii D* o scădere a costurilor fixe cu 10% şi o
creştere a costurilor variabile pentru 1 u.m. încasată cu acelaşi procent ?
Soluţie:
a) Volum maxim de vânzări pe lună, corespunzător capacităţii de producţie:

1.000.000 u.m./lună, respectiv, 12.000.000 u.m./an.
CF = 350.000 u.m./lună, respectiv, 4.200.000 u.m./an.
cv = 0,50 u.m./u.m. obţinută din vânzări
p = 1 u.m. pe bucată vândută
CF 4.200.000
D *   8.400.000 u.m./an (vânzări)
p cv 1,00  0,50
12.000.000
Punct critic Profit
10.000.000
CT
8.000.000
Pierdere Costuri variabile
6.000.000
4.000.000
C = 4.200.000 u.m./an
F
2.000.000 D*= 8.400.000 Costuri fixe
VT
0
2.000.000 4.000.000 6.000.000 8.000.000 10.000.000 12.000.000
Vanzari [u.m.]
Fig. 2-36 Reprezentare grafică a veniturilor şi costurilor
b) Noile valori ale costurilor variabile (cv) şi fixe (CF) vor fi:
c v  [0,50  0,25  0,50]  0,375 u.m. pentru 1 u.m. încasată din
vânzări (reducere cu 25%)
CF  350.000  0,1 (350.000) 12  4.620.000 u.m./an (creştere cu 10%)
4.620.000
D*   7.392.000 u.m./an
1  0,375
Se constată că valoarea profitului corespunzătoare volumului critic de producţie,
1.008.000
D*, a scăzut cu 1.008.000 u.m./an sau, exprimat procentual, cu  100  12%
8.400.000
pe an.
c) Reducerea costurilor fixe, simultan cu o creştere procentuală a costurilor
variabile cu aceeaşi valoare va conduce la următoarea valoare a profitului,
corespunzătoare volumului critic de producţie (vânzări):
CF  [350.000  0,1 350.000]  12  3.780.000 u.m./an
(scădere cu 10%)
c v  0,50  0,1 (0,50)  12  0,55 u.m. pentru 1 u.m. rezultată din vânzări
3.780.000
D*   8.400.000 u.m./an
1  0,55
Astfel, nu se produce nici o modificare a valorii critice.
Aplicaţia 2-44
Costurile fixe asociate fabricării unui produs într-o întreprindere sunt de
2.000.000 u.m./an, iar capacitatea de producţie a întreprinderii este de 100.000
buc/an.
Întreprinderea fabrică plăci de interfaţă pentru calculatoare personale.
Costurile variabile unitare sunt de 40 u.m./buc, iar preţul de 90 u.m./buc.
a) Reprezentaţi diagrama de analiză a punctului critic;
b) Comparaţi profitul anual în cazul în care întreprinderea lucrează la 90% din
capacitatea de producţie cu cel obţinut în cazul producţiei la întreaga
capacitate. Se presupune că produsele corespunzătoare utilizării a 90% din
capacitate se vând cu 90 u.m./buc., iar cele corespunzătoare celor 10%
rămase sunt vândute cu 70 u.m./buc.
Soluţie:
Volumul de producţie critic este dat de relaţia:
CF 2.000.000
X*    40.000 buc./an
p  cv 90  40
9.000.000
10000000
Profit
9000000
8000000 Punct critic
7000000 6.000.000
6000000
Pierdere
5000000
4000000
3000000
2000000 Costuri
fixe
1000000
D* = 40.000 buc.
0
0 20000 40000 60000 80000 100000
Numărul de bucăţi (X)
b) Profit (Pierdere) = Venituri Totale – Costuri Totale

(90% din capacitate): 90.000 (90) – [2.000.000 + 90.000 (40)] = 2.500.000 u.m./an
(100% din capacitate): 90.000 (90) + 10.000 (70) – [2.000.000 + 100.000 (40)] =
= 2.800.000 u.m./an
Aplicaţia 2-45
O mare companie care activează în industria auto negociază un contract

pentru vânzarea unor discuri de ambreiaj. Costurile fixe sunt de 1.000.000 u.m.
lunar, iar costurile variabile la 1.000 discuri ambreiaj sunt de 131,5 u.m. Preţul este
stabilit prin relaţia: p = 700 – 0,05D la 1.000 discuri (D = volum de producţie lunar
[buc./lună]).
a) Determinaţi volumul lunar optim al vânzărilor şi calculaţi profitul (sau
pierderea) corespunzătoare acestuia.
b) Care este domeniul pentru care oferta lunară este profitabilă ?
Soluţie:
a) p  700  0,05D
CF  1.000.000 buc./lună c V  131.5 u.m./ buc.
Unitatea de calcul va fi considerată 1000 bucăţi.
a - c V 700  131,50
D*    5685 buc./lună
2b 20,05 
Profitul (pierderea)  700D - 0.05D2  (1000000  131.50D) 
 
 700(5685) - 0.05(5685)2 - 1000000  131.50(5685) 
 615961.25 u.m. / luna (profit maxim)
b)
- (568.5)  (568.5)2  4(0.05)(1000000 )
D*  
2(0.05)
568.5  351
 D1   2175 buc./lună
0.1
568.5  44.54
D2   9195 buc./lună
0 .1
Se obţine profit pentru un volum de producţie în domeniul [2175, 9195]
bucăţi pe lună.
Aplicaţia 2-46
O companie produce şi vinde un bun de consum fiind, astfel, dificil de controlat

volumul producţiei prin variaţia preţului de vânzare. Compania urmăreşte
maximizarea profitului net. S-a stabilit că relaţia dintre preţul de vânzare şi cerere, în
fiecare lună, este aproximată de relaţia: D = 500 – 5p, unde p reprezintă preţul unitar
[u.m./buc.]. Costurile fixe sunt de 1.000 u.m./lună, iar costurile variabile unitare de
20 u.m. pentru fiecare unitate produsă. Rezolvând problema atât grafic, cât şi
analitic, determinaţi:
a) Care este numărul optim de bunuri de consum care ar trebui produse şi
vândute în fiecare lună ?
b) Care este profitul maxim lunar ?
c) Care sunt punctele critice ?
Soluţie:
Soluţia grafică:
u.m.
14.000
12.000 VT = 100D – 0.2D2 Profitul maxim

=7000u.m./lună
10.000
8.000
6.000 CT = 1000 + 20D
4.000
2.000 D`1*= 387

D`2*= 13
D*=200
0
0 100 200 300 400 500

(bucăţi/lună)
a) D  500 - 5p; p  100 - 0,2D

Profitul (pierderea)  Venituri totale  Costuri totale 
 (100 - 0.2D)D - (1000  20D) 
 0.2D2  80D  1000
d (Profit/ Pierdere) 80
 0,4D  80  0; D'   200
dD 0,4
buc./lună
d2 (Profit/ Piedere)
 0,4; astfel, D' este valoarea maximă
dD2
b)
Profitul / pierderea  0,2D2  80D  1.000
Dacă notăm D  D'  200 buc./lună, atunci:
Profitul / pierderea  0,2(200)2  80(200)  1000 
 7000 u.m./ luna (profitul maxim)
c)
Venitul total  Costul total (pentru valoarea punctului critic);
  0,2D2  80D  1000  0
- (80)  (80)2  4( 0,2)(1000)
D*  
2( 0,2)
80  74,83
 D1*   13 buc./lună
 0,4
80  74,83
D*2    387 buc./lună
 0,4
Domeniul profitabil este de la D = 13 la D = 387 buc./lună.
Aplicaţia 2-47
Conducerea unei întreprinderi estimează că, pe măsură ce volumul producţiei

(vânzărilor) creşte, pe seama reducerii preţului de vânzare unitar, veniturile totale
pot fi aproximate de relaţia VT = aD – bD2 (D = cererea lunară, 0  D  a/b,

[buc./lună]). Costurile fixe sunt de 1.000 u.m./lună, iar costurile variabile unitare de
4 u.m./buc. Dacă a = 6 u.m., iar b = 0,001 u.m.
Să se determine volumul producţiei (vânzărilor) corespunzător valorii maxime
a profitului şi să se calculeze valoarea profitului maxim lunar.
Soluţie:
p = 6 – 0,001D
64
D'   1.000 buc./lună
2  0,001
Profit (pierdere) = Venituri totale – Costuri totale =
= (aD – bD2) – (CF + cvD) =
= (6 x 1.000 – 0,001 x 1.0002) – (1.000 + 4 x 1.000) =
= 5.000 – 5.000 = 0 (profit maxim)
În cel mai bun caz, compania înregistrează profit nul.
Aplicaţia 2-48
Un depozit pentru depozitarea deşeurilor solide aparţinând primăriei

municipiului Bucureşti trebuie amplasat în sectorul 1 sau în sectorul 5. După sortare,
unele deşeuri vor fi transportate la o centrală electrică, unde vor fi utilizate drept
combustibil. Datele privind remorcarea deşeurilor din fiecare sector până la centrala
electrică sun ilustrate în tabelul următor:
Sectorul 1 Sectorul 5
Distanţa medie până la centrală (km) 4 3
Renta anuală (u.m.) 5.000 100.000
Costul remorcării (u.m./m 3-km) 1,5 1,5
a) Dacă centrala electrică va plăti 8 u.m./m 3 de deşeuri, unde va trebui
amplasat depozitul ? Utilizaţi punctul de vedere al primăriei şi presupuneţi
că într-un an se vor livra centralei electrice 200.000 m 3 de deşeuri solide.
Va fi selectat doar un singur sector (1 sau 5).
b) Pentru centrala electrică, costul orar, Y, necesar producerii energiei
electrice este: Y = 12 + 0,2X + 0,27X2 (unde X este exprimat în MW). Venitul
orar realizat din vânzarea energiei electrice este de 16X – 0,2X2. Care este
valoarea lui X pentru care se obţine un profit maxim?
Soluţie:
a) Vezi date din tabel

Categoria de cost Sectorul 1 Sectorul 5

Chiria [u.m.] 5000 = 100.000
Remorcarea [u.m.] 4(200.000)(1,50) = 1.200.000 3(200.000)(1,50) = 900.000
Total [u.m.] 1.205.000 1.000.000
Se observă că venitul de 8 u.m./m 3 este independent de varianta selectată.

Astfel, se poate maximiza profitul prin minimizarea costului total. Depozitul de
deşeuri solide ar trebui localizat în sectorul 5.
b)
Profitul  Venituri totale  Costuri totale 
 (16X - 0,2X2 ) - (12  0,2X  0,27 X2 ) 
 15,8X - 0,47X2  12
d (Profit) 15,8
 0  15,8  0,94 X  X'   16,8 MW
dX 0,94
Să notăm că:
d2 (Profit)
 0,94;
dX2
Aşadar, X’ = 168 MW reprezintă valoarea care maximizează profitul.
Aplicaţia 2-49
O firmă estimează că relaţia dintre preţul unitar (p) şi cererea lunară (D) pentru
un nou produs este aproximată prin reelaţia p = 100 – 0,1D. Costurile asociate
obţinerii produsului sunt: costuri fixe – 17.500 u.m./lună, costuri variabile – 40
u.m./buc. Care este valoarea optimă a cererii, D’ ? Pornind de la această valoare,
specificaţi dacă este rentabil să se introducă în fabricaţie produsul.
Soluţie:
Profit (Pierdere) = Venituri totale – Costuri totale =
= (100 – 0,1D)D – (17,5 + 40D) =
= -0,1D2 + 60D – 17,5
dPr ofit / Pierdere 60
 -0,2D + 60 = 0; D’ = = 300 buc./lună
dD 0,2
d2 Pr ofit / Pierdere
 -0,2; aşadar D’ este valoarea maximă.
d2D
Pentru a afla dacă este rentabil sau nu să se realizeze produsul, trebuie
calculat profitul (pierderea) corespunzătoare valorii D’:
Venituri totale – Costuri totale (D’=300) = -0,1 x 3002 + 60 X 300 – 16.500 =

= -8.500 u.m./lună
[u.m.]
35.000 C = 17.500 + 40 D
T
30.000
Pierdere minima = -8.500 u.m./luna
25.000
20.000 V T = 100 D - 0,1 D

15.000
10.000
5.000
0
100 200 300 400 500 600 700 800
Cerere [buc]
Prin urmare, chiar dacă valoarea D’ = 300 buc. corespunde valorii optime a
cererii, compania va înregistra pierdere pentru un volum de producţie egal cu 300
buc./lună.
Concluzie: noul produs nu va fi fabricat.
Aplicaţia 2-50
Costurile fixe pe metru liniar de conductă, asociate întreţinerii tubulaturii pentru
o instalaţie industrială de termoficare, sunt de 350X + 50 u.m./an. Costurile pierderilor
de căldură pe metru liniar de conductă sunt de 4,8/X1/2 (X = lungimea ţevilor din
instalaţie [m]).
a) Care trebuie să fie lungimea tubulaturii astfel încât costurile asociate să fie
minime ?
b) Cum se poate demonstra că răspunsul de la punctul (a) minimizează costurile
totale anuale ?
Soluţie:
a) Costurile Totale Anuale (CTA) = Costurile Fixe + Costul Căldurii Pierdute

4.80
 350 X  50  1
X 2
dCTA  2.40
 0  350  3
dX X 2
2.40
3
X 2

 0.006857  X'  0.0361 metri
350
d2 CTA  3.6
b)  5 0 pentru X  0
dX2 X 2
Deoarece derivata a doua este pozitivă, X’ = 0,0361 metri este valoarea

corespunzătoare costului minim.
Aplicaţia 2-51
O fabrică are o capacitate de producţie de 4.100 de pompe hidraulice pe an.

Costurile variabile sunt de 166 u.m. pentru fiecare pompă, iar preţul unitar de
vânzare este de 328 u.m. (se presupune că volumul de vânzări este egal cu volumul
de producţie). Costul fix este de 504.000 u.m. Care este pragul de rentabilitate? Ce
reducere procentuală va înregistra valoarea punctului critic, dacă se vor reduce
costurile fixe cu 18%, iar costurile variabile cu 6%?
Soluţie:
c V  166 u.m./ buc. p  328 u.m./buc.

CV 504.000
 D*    3.112 pompe/lună
p - c V 328  166
Costul redus: CF la (-18%) = 504.000 (1- 0,18) = 413.280 u.m.
CV la (-6%) = 166 (1-0,06) = 156,04 u.m.
413.280
 D*   2.404 pompe/lună
328  156,04
Scăderea procentuală a pragului de rentabilitate va fi:

3112  2404
 0.2275 sau 22.75%
3112
Aplicaţia 2-52
Un fermier estimează că, dacă va reuşi să strângă recolta de grâu printre

primii din zonă, va obţine aproximativ 2000 baniţe, pe care le poate vinde la un preţ
unitar de 45000 u.m./baniţă. Recolta poate creşte cu aproximativ 2000 baniţe pentru
fiecare săptămână cu care întârzie recoltatul, dar preţul se aşteaptă să scadă cu
15000 u.m./baniţă pe săptămână. De asemenea, din experienţă, ştie că odată cu
întârzierea recoltatului, se pierd aproximativ 400 baniţe cu fiecare săptămână de
întârziere.
Când trebuie planificat recoltatul astfel încât să se obţină un profit maxim şi

care este valoarea acestui profit ?
Soluţie:
Fie X = numărul de săptămâni cu care poate întârzia secerişul

şi R = venitul total, ca o funcţie de X.
R = (2.000 + 2.000 X) (45.000 – 15.000 X)

R = (90 + 60 X – 30 X2) x 106
dR
 60  60  X  0  X*  1 săptămână
dX
d2R
 60 ; aşadar există un punct de extrem, X’, care este un punct de
dX2
maxim.
Venitul maxim = (90 + 60 x 1 – 30 x 12) x 106 = 120.000.000 u.m.
Aplicaţia 2-53
Un tânăr absolvent al unei facultăţi de profil mecanic a primit ca sarcină

determinarea unei rate a productivităţii orare care să minimizeze costurile generate
de turnarea unor piese din aluminiu.
Datele obţinute în urma experimentării mai multor rate orare ale productivităţii
(şi calcularea costurilor asociate) au fost centralizate într-un tabel (Tab. 2-42).
Datele i-au fost furnizate specialistului în marketing care, pe baza lor, a
întocmit un nou tabel cu valori ale preţului unitar în funcţie de piesele produse pe
oră. (Tab. 2-43). Se consideră că într-un an sunt 8760 ore lucrătoare (se lucrează în
3 schimburi).
Tab. 2-42 Valori ale productivităţii orare şi ale costurilor asociate
Cost total [u.m./oră] 1000 2600 3200 3900 4700

Productivitate [buc./oră] 100 200 300 400 500
Tab. 2-43 Valori ale productivităţii orare şi ale preţului unitar asociat
Preţ unitar [u.m./buc.] 20 17 16 15 14.5

a) Pentru ce valoare a productivităţii orare se obţine profitul maxim ?

b) Cât de sensibilă este valoarea determinată la punctul (a) la modificări ale
costului orar ?
Soluţie:
a) Valorile sunt calculate şi prezentate sintetic în Tab. 2-44.
Tab. 2-44 Valori calculate (a)

Venit total orar [u.m./oră] 2.000 3.400 4.800 6.000 7.250
Cost total orar [u.m./oră] 1.000 2.600 3.200 3.900 4.700
Profit orar [u.m./oră] 1.000 800 1.600 2.100 2.550*
Aşadar, profitul maxim se obţine pentru o producţie de 500 de piese pe oră.
b) În condiţiile în care costurile de producţie orare cresc cu peste 42% (cum

este arătat mai jos), trebuie luată decizia de a produce 100 piese pe oră.
Altfel, profitul maxim se obţine tot la o producţie de 500 de piese pe oră,
după cum rezultă din Tab. 2-38.
Tab. 2-44 Valori calculate (b)

Venit total orar [u.m./oră] 2.000 3.400 4.800 6.000 7.250
Cost total orar [u.m./oră] 1.420 3.692 4.544 5.538 6.674
Profit orar [u.m./oră] 580 negativ 256 462 576
Acest lucru poate fi demonstrat matematic, dând valori lui X =

(1+ creşterea fracţionară a costului orar), după cum este prezentat în continuare.
7.250-4.700 X = 6.000 – 3.900 X X≤1,56

7.250-4.700 X = 4.800 – 3.200 X X≤1,63
7.250-4.700 X = 3.400 – 2.600 X X≤1,83
7.250-4.700 X = 2.000 – 1.000 X X≤1,42
Astfel, alegerea se modifică de la 500 piese/oră la 100 piese/oră în condiţiile

unei creşteri cu 42% (sau mai mult, dar nu peste 56%) a costului de producţie total
pe oră. Pentru creşteri de peste 56%, dar sub 63%, se preferă o rată a productivităţii
de 400 piese/oră, iar peste 63%, dar sub 83%, una de 300 piese/oră.
Aplicaţia 2-54
Costul de operare (Co) pentru o ambarcaţiune ce transportă, pe diferite trasee,

produse perisabile, variază proporţional cu pătratul vitezei (v), după relaţia: Co = knv2
(n = lungimea călătoriei [mile], k = constantă de proporţionalitate). S-a constatat că,
la o viteză de 12 mile/oră, costul mediu de operare este de 100 u.m./milă.

Proprietarul ambarcaţiunii doreşte să minimizeze costul de operare, dar trebuie
să ţină seama şi de costul asociat deteriorării mărfurilor transportate (Cc), pe care-l
plăteşte clientului, stabilit de cel din urmă la 1500 u.m./oră.
Care este viteza la care trebuie planificată o călătorie astfel încât costul total
(CT = Co + Cc) să fie minim ?
Soluţie:
1,500 n
CT  Co  Cc  knv 2 
v
dCT 1,500
 0  2kv  2  kv 3  750
dv v
750
v3
k
Pentru a afla pe k, se ştie că

Co 
 100 / milă la v  12 mile / oră
n 
  k  100 / 144  0,6944
 kv  k 12  100
Co 2 2 
n 
750
Astfel, v3  10.25 mile / oră
0,6944
Nava ar trebui condusă la o viteză medie de 10,25 mile/oră pentru a minimiza
costul total al operării şi încărcăturii perisabile.
Notă: a doua derivată a modelului de cost în funcţie de viteză este:
d2CT n
2
 1,388 n  3.000 3
dv v
Valoarea derivatei a doua va fi mai mare decât 0 pentru n > 0 şi v > 0. Astfel,
viteza determinată este, cu siguranţă, cea corespunzătoare costului minim.

AE Cap 2 Carte

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

AE Cap 2 Carte

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

62 ANALIZĂ ECONOMICĂ ÎN INGINERIE

În acest capitol sunt prezentate elemente privind:

Proiectarea unor produse de succes în cadrul firmelor de stat şi private

2.2 MEDIUL ECONOMIC GENERAL

Sunt numeroase concepte economice generale care trebuie luate în seamă

2.2.1 Necesitate, lux şi preţ

Bunurile şi serviciile pot fi împărţite în două mari categorii: de necesitate şi de

veţi afirma că deţinerea unui autoturism este o necesitate în vederea deplasării la şi

Fig. 2-1 Relaţia generală preţ - cerere

Cum legile economice se referă, în general, la relaţii existente între oameni şi

2.2.3 Funcţia veniturilor totale

de unde rezultă D̂ = a/2b (vezi Fig. 2-2)

Fig. 2-2 Venituri totale ca funcţie de cerere

2.3 CONCEPTE ŞI TERMINOLOGIE

Pentru a evidenţia complexitatea analizei costurilor, se va considera o situaţie

În continuare vor fi prezentate concepte privind costurile, în cadrul a opt

7. Costuri medii şi marginale;

2.3.1 Costul ciclului de viaţă

Identificare Proiectare Proiectare Fabricare Operare Retragere

Fig. 2-3 Etape ale ciclului de viaţă şi costurile asociate

selectării variantei(lor) preferate de proiect preliminar. De asemenea, aici

Se urmăreşte minimizarea costului ciclului de viaţă – cu respectarea

Identificare Proiectare Proiectare Fabricare / Operare

Elementele de cost utilizate vor varia în funcţie de situaţia analizată. Anumite

d) Costul de achiziţie a sculelor;

Valoarea reziduală (VR) exprimă valoarea posibil de recuperat după

2.3.2 Costuri istorice şi costuri nerecuperabile

Costurile istorice sunt costuri care apar în tranzacţiile cu bunul considerat.

2.3.3 Costuri viitoare şi de oportunitate

Costul renunţării la oportunitatea unor dobânzi sau venituri din fondurile

Finanţarea proiectelor prin emisiunea de obligaţiuni este un mijloc de obţinere

 acţiuni ordinare sau preferenţiale vândute cu autorizaţia companiei către

2.3.4 Costuri directe, indirecte şi de regie

Este necesar să se precizeze definiţia cheltuielilor directe, indirecte şi de regie

Fig. 2-5 Diferite categorii de costuri

Costul de producţie reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate de către

În acest studiu, cantitatea de muncă directă necesară pentru finisare, şi

 costuri materiale şi salariale indirecte;

2.3.5 Costuri fixe şi variabile

Costurile fixe rămân constante pentru un domeniu larg al volumului de

Costurile variabile se modifică proporţional cu volumul producţiei. Acestea

În Fig. 2-6 este reprezentată grafic funcţia costului total.

În această ultimă figură se observă că veniturile totale anuale sunt egale cu

În legătură cu aceste afirmaţii se pot face câteva observaţii importante. Astfel,

2.3.5.1 Metoda algebrică

2.3.5.2 Metoda contribuţiei marginale

Fie Y – valoarea veniturilor rezultate din vânzarea volumului critic de producţie

2.3.5.3 Metoda grafică

APLICAŢIA 2-4 (creşterea costurilor fixe)

Situaţia iniţială După creşterea valorii CF

300 Punct critic (B) Costuri

Aşadar, o creştere cu 10% a valorii costurilor fixe a condus la o creştere a

APLICAŢIA 2-5 (creşterea costurilor variabile)

Tab. 2.2 Efectele creşterii costurilor variabile

Situaţia iniţială După creşterea valorii CV

300 Punct critic (B) Costuri

APLICAŢIA 2-6 (creşterea preţului)

Tab. 2-3 Efectele creşterii preţului

Situaţia iniţială După creşterea preţului

S-a presupus că elasticitatea cererii a fost unitară, aşadar, modificarea cu un

Conceptul de analiză a punctului critic este destul de general şi va fi prezentat

Fig. 2-10 Posibilităţi de apariţie a punctului critic

Total costuri variabile 5,78 u.m./zi sau