3.2.3.

Contabilitatea stocurilor achiziţionate în scopul comercializării

Contabilitatea mărfurilor
Mărfurile sunt definite conform Legii contabilităţii 82/1991 drept bunuri care sunt
achiziţionate cu scopul de a fi comercializate. Comercializarea se poate face cu ridicata sau cu
amănuntul.

Contabilitatea mărfurilor cu ridicata

Circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata
Circuitul comercial pentru mărfurile cu ridicata presupune pe de o parte trecerea
acestora de la producător către societăţile comerciale specializate în comerţul cu ridicata, iar pe
de altă parte trecerea de la acestea către societăţile comerciale care practică comerţul cu
amănuntul.
Elementul principal stocabil în cadrul comerţului cu ridicata este stocul de mărfuri. Din
această categorie fac parte:
1. bunuri achiziţionate din afara entităţilor comerciale cu scopul de a fi vândute în
aceeaşi stare, fără să suporte vreo prelucrare suplimentară;
2. stocuri achiziţionate cu scopul utilizării proprii, reprezentate de materii prime,
materiale consumabile etc. şi cărora li s-a schimbat destinaţia, urmând să fie
vândute către terţi;
3. stocuri provenite din producţie proprie care sunt destinate vânzării prin intermediul
magazinelor proprii, sub formă de produse finite, semifabricate etc.
Atât în contabilitatea financiară, cât şi în contabilitatea de gestiune, stocurile sunt
clasificate în raport de natura lor, în următoarele categorii:
 stocuri de mărfuri constituite din bunuri care au fost cumpărate în scopul
revânzării;
 stocuri provenite din aprovizionări, care au rolul de a fi consumate integral la
prima utilizare în procesul de producţie sau comercializare;
 stocuri de produse constituite din bunuri obţinute din procesul propriu de producţie
urmând a fi vândute.

Metode de evidenţă analitică a stocurilor mărfuri în comerţul cu ridicata

Organizarea gestiunilor de mărfuri în cadrul entităţilor economice este influenţată de
anumiţi factori, ca de exemplu:
1. volumul operaţiunilor de primire-predare este criteriu după care se stabileşte
numărul gestiunilor din cadrul unei entităţi economice. Dacă entitatea este de
dimensiuni reduse se poate înfiinţa o singură gestiune, iar dacă entitatea este de
dimensiuni mai mari este nevoie de înfiinţarea mai multor gestiuni care să fie
specializate pe categorii de mărfuri;
2. mărimea, suprafaţa, amplasamentul spaţiului pentru depozitare constituie un
criteriu pentru realizarea de depozite centrale care deservesc întreaga entitate sau
depozite de repartizare utilizate în deservirea unităţilor operative proprii.
Oricare ar fi criteriul de organizare, gestiunea mărfurilor se realizează prin intermediul
câte unui cont distinct, pentru fiecare categorie de stoc în parte, asigurându-se astfel
concordanţa dintre soldurile scriptice şi stocurilor faptice, stabilite prin inventariere.
Metode utilizate pentru evidenţa operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri sunt:
Metoda operativ-contabilă presupune ţinerea evidenţei cantitative pe gestiuni şi pe
categorii de bunuri cu ajutorul fişelor de magazie. Formularele utilizate sunt: Fișa de magazie
(cod 14-3-8 și 14-3-8/a); Fișa de cont pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22); Registrul
stocurilor (cod 14-3-11 și 14-3-11/a).
 Metoda cantitativ-valorică presupune ținerea unei evidenţe cantitative, pe feluri de
stocuri, în cadrul fiecărei gestiuni şi a unei evidențe cantitativ-valorice în contabilitate.
Conturile sintetice de stocuri, se desfășoară în conturi analitice pentru evidenţa gestiunilor.
Verificarea exactității înregistrărilor realizate în evidența din gestiune cu cele din contabilitate
se realizează prin compararea datelor înscrise în fișele de magazie cu cele din fișele de cont
analitic, din contabilitate. Se pot utiliza următoarele formulare: Fișa de magazie (cod 14-3-8 și
14-3-8/a); Fișa de cont pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22 și 14-6-22/a); Balanța analitică
a stocurilor (cod 14-6-30/c).
Metoda global-valorică ţine evidenţa mărfurilor, precum și a ambalajelor din cadrul
unităţilor de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante etc.), şi foloseşte Fișa de cont
pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22) şi Raportul de gestiune, după caz.
Indiferent de alegerea metodei ce va fi aplicată în cadrul entităţilor economice, aceasta
trebuie să fie consecvent utilizată de la un exercițiu financiar la altul. Schimbarea metodei nu
este interzisă, însă ea trebuie prezentată în notele explicative, cu motivarea alegerii făcute,
precum şi cu prezentarea efectelor pe care le va avea asupra rezultatelor obţinute.
Metode de gestiune a stocurilor cu ridicata
Prin intermediul politicilor contabile aplicate de către entitățile economice se stabilește
metoda de contabilizare a stocurilor de mărfuri, care poate fi metoda inventarului permanent
sau metoda inventarului intermitent. Fiecare dintre aceste metode are avantajele și
dezavantajele ei, alegerea făcându-se pe baza unei analize care să evidenţieze scopul urmărit.
Metoda inventarului permanent este utilizată în cazul în care se doreşte realizarea unui
control strict al gestiunii care să evidenţieze stocul existent atât din punct de vedere catitativ,
cât şi valoric, după fiecare operaţiune de intrare sau de ieşire.
Avantajele metodei sunt reprezentate de faptul că este o metodă relativ uşor de aplicat,
că reduce riscul apariţiei erorilor de înregistrare, că se pot urmări atât deprecierile, cât şi
minusurile apărute, că permit o verificare permanentă a gestiunii. Dezavantajele sunt
reprezentate de faptul că implică o urmărire a fiecărei operaţiuni de intrare sau de ieşire şi de
faptul că lipsurile şi deprecierile sunt supuse fiscalizării.
Această metodă este recomandată în cadrul entităţilor care desfăşoară activităţi de
desfacere cu amănuntul (restaurante, magazine etc.).
Calcularea soldului final (Sf) se determină astfel:
Sf = Si + I – E
unde: Si – sold inițial;
I – intrări;
E – ieșiri.

Metoda inventarului intermitent presupune determinarea prin inventariere a stocului

doar la finele perioadei. OMFP nr. 1.802/2014, pct. 291 alin. (2) din secțiunea 4.5a face
precizări cu privire la inventarierea stocurilor în cadrul entităților care utilizează metoda
inventarului intermitent şi prevede ca aceasta să fie făcută cel târziu la finele perioadei de
raportare, astfel încât să se poată determina valoarea obligațiilor fiscale. Astfel, are loc trecerea
directă pe cheltuieli a stocurilor care sunt achiziționate prin utilizarea conturilor din clasa 6,
fără să fie afectată gestiunea stocurilor (conturi din clasa 3). La sfârşitul perioadei de gestiune
se stabilesc prin inventariere costurile efective ale stocurilor astfel:

E = Si + I – Sf
unde: E – valoarea stocurilor ieșite;
Si – sold inițial;
I – intrări;
Sf – stoc final stabilit prin inventariere.
 La începutul perioadei următoare, stocul astfel constituit se contabilizează ca o ieșire de
stoc afectând conturile de cheltuieli.
Spre deosebire de metoda inventarului permanent, metoda inventarului intermitent
presupune un volum mai redus de muncă, fiind astfel mai uşor de aplicat, iar în ceea ce priveşte
fiscalizarea deprecierilor şi a minusurilor, aceasta nu se aplică. Principalul dezavantaj este
reprezentat de faptul că nu permite o verificare permanentă a stocurilor.
Folosirea metodei inventarului permanent implică utilizarea metodei cantitativ-valorice
în contabilitatea analitică a mărfurilor. Pentru determinarea nivelului existent al stocului de
mărfuri, operaţiunile de intrări-ieşiri trebuiesc evaluate la acelaşi tip de preţ, oricare ar fi acesta
(cost de achiziţie, cost standard, preţ de vânzare).

Contabilitatea mărfurilor cu ridicata

În cadrul entităţilor economice aprovizionarea mărfurilor se face, de regulă, pe baza
contractelor sau pe baza comenzilor. La intrarea în entitate se face recepţia, şi atât mărfurile,
cât şi diferenţele constatate se înregistrează în “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”.
Înregistrarea în contabilitate se face pe baza fluxurilor de intrări şi ieşiri de mărfuri.
Fluxurile de intrări de mărfuri sunt reprezentate de: mărfuri achiziţionate; mărfuri
constatate plus la inventariere; mărfuri aduse ca aport la constituirea societăţii; mărfuri primate
ca donaţii etc.
Fluxurile de ieşiri de mărfuri sunt reprezentate de: vânzări de mărfuri către entităţi cu
vânzare cu amănuntul sau către consumatorii finali; mărfuri constatate lipsă la inventariere;
mărfuri trimise în custodie; mărfuri retrase din aportul în natură adus la constituirea societăţii;
donaţii şi pierderi din calamităţi naturale.
Contabilitatea fluxurilor de ieşire a mărfurilor în comerţul cu ridicata este influenţată de
preţul la care se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor în contul de stoc 371 “Mărfuri”,
şi care poate fi cost de achiziţie, cost standard sau preţ de vânzare şi natura fluxurilor de ieşire
a acestora.
Astfel, dacă la ieşirea mărfurilor se constată diferenţe între cantitatea facturată şi
cantitatea efectiv livrată, acestea constituie minusuri cantitativ-valorice ce pot fi datorate
perisabilităţilor sau pot fi imputate, înregistrându-se ca ieşiri de mărfuri. Conturile utilizate sunt
371 “Mărfuri” şi 607 “Cheltuieli privind mărfurile”.
Ieşirile de mărfuri datorate lipsurilor de mărfuri la inventariere se înregistrează în mod
asemănător cu diferenţele de preţ constatate la livrarea mărfurilor.
Ieşirile de mărfuri sub forma donaţiilor se înregistrează cu ajutorul conturilor 371
“Mărfuri” şi 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”, la valoarea preţului de achiziţie al mărfurilor.
Dacă evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de vânzare cu ridicata, se utilizează şi contul 378
“Diferenţe de preţ la mărfuri”.
În cazul în care ieşirea mărfurilor rezultă în urma producerii unor calamităţi naturale,
acestea sunt înregistrate pe seama cheltuielilor extraordinare în contul 671 “Cheltuieli privind
calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.
Potrivit celor prezentate anterior, contabilitatea mărfurilor se poate face utilizând:

a) Metoda inventarului permanent la cost de achiziţie

Metoda presupune evaluarea stocurilor existente, precum şi intrărilor şi ieşirilor de
mărfuri la cost de achiziţie, care deoarece fluctuează, impune calculul costului de achiziţie al
mărfurilor vândute folosind unul din procedeele cunoscute: primul intrat – primul ieşit (FIFO);
ultimul intrat – primul ieşit (LIFO) sau costul mediu ponderat (CMP).
 Exemplul 1
O entitate specializată în comerţul cu ridicata livrează unei entităţi de comerţ cu
amănuntul 1.000 kg de mărfuri alimentare la un preţ de vânzare de 10 lei/kg, TVA 9 %.
Societatea comercială cu amănuntul primeşte numai 950 kg, constatându-se o lipsă de 50 kg
din care 20 kg sunt perisabilităţi, iar 30 kg sunt imputate delegatului unităţii comerciale cu
ridicata. În contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata evidenţa mărfurilor se ţine la cost de
achiziţie, care este de 7 lei/kg.

- înregistrarea livrarii marfurilor pe baza facturii (1.000 kg x 10 lei/kg = 10.000 lei,

TVA = 900 lei):

4111 Clienţi = % 10.900 lei

707 Venituri din 10.000 lei
vânzarea mărfurilor
4427 TVA colectată 900 lei

- înregistrarea descărcării din gestiune a mărfurilor livrate (950 kg x 7 lei/buc. =

6.650 lei):

607 Cheltuieli privind = 371 Mărfuri 6.650 lei

mărfurile

- înregistrarea pierderilor din perisabilităţi (20 kg x 7 lei/kg = 140 lei):

607 Cheltuieli privind = 371 Mărfuri 140 lei

mărfurile

- înregistrarea valorii mărfurilor imputabile (30 kg x 7 lei/kg = 210 lei):

607 Cheltuieli privind = 371 Mărfuri 210 lei

mărfurile
- înregistrarea imputării minusului, la preţ de vânzare plus TVA (30 kg x 10 lei/kg
= 300 lei, TVA 27 lei):

461 Debitori diverşi = % 327 lei

758 Alte venituri din 300 lei
exploatare
4427 TVA colectată 27 lei

Exemplul 2
O societate plătitoare de TVA, având ca obiect de activitate comercializarea mărfurilor
cu ridicata, achiziţionează mărfuri alimentare în valoare de 7.000 lei, plus TVA 9 %. Societatea
livrează unei alte societăţi mărfuri în valoare de 2.000 lei, plus TVA, descărcate din gestiune la
valoarea de 1.500 lei. Unui client intracomunitar îi livrează mărfuri la preţul extern de 1.000
euro (curs valutar 4,7 lei/euro), la care se adaugă cheltuieli de transport în valoare de 75 euro şi
cheltuieli de asigurare pe parcursul extern de 50 euro achitate în numerar. Descărcarea din
gestiune se face la valoarea de 800 euro. La sfârşitul lunii se actualizează creanţa în valută la
un curs de 4,75 lei/euro.
 - înregistrarea achiziţiei de mărfuri:

% = 401 Furnizori 7.630 lei

371 Mărfuri 7.000 lei
4426 TVA deductibilă 630 lei

- înregistrarea livrării de mărfuri către societatea de vânzare cu amănuntul:

4111 Clienţi = % 2.180 lei

707 Venitui din 2.000 lei
vânzarea mărfurilor 180 lei
4427 TVA colectată

- înregistrarea descărcării de gestiune a mărfurilor vândute:

607 Cheltuieli privind = 371 Mărfuri 1.500 lei

mărfurile

- înregistrarea livrării de mărfuri către clientul intracomunitar:

4111 Clienţi = 707 Venitui din 4.700 lei

vânzarea mărfurilor

- înregistrarea descărcării de gestiune a mărfurilor vândute:

607 Cheltuieli privind = 371 Mărfuri 3.760 lei

mărfurile

- înregistrarea cheltuielilor de transport pe parcursul extern (4,7 lei/Euro x 75 Euro):

624 Cheltuieli cu transportul = 5311 Casa în lei/5314 352,5 lei

de bunuri şi persoane Casa in valuta

- înregistrarea cheltuielilor cu asigurarea pentru parcursul extern (4,7 lei/Euro x 50

Euro):

613 Cheltuieli cu primele de = 5311 Casa în lei/5314 235 lei

asigurare Casa in valuta

- actualizarea creanţei la sfârşitul lunii (4,75 Euro – 4,70 Euro) x 1.000 Euro:

4111 Clienţi = 765 Venituri din 50 lei

diferenţe de curs valutar

b) Metoda inventarului permanent la cost standard

Metoda se aplică în condiţiile în care există o stabilitate a preţurilor, iar costul standard
să poată avea o valoare apropiată de costul efectiv de achiziţie. Diferenţele apărute între aceste
valori, vor corecta valoarea mărfurilor existente în stoc.
 Atât evaluarea stocurilor, cât şi înregistrarea intrărilor şi ieşirilor mărfurilor înregistrate
în contul 371 “Mărfuri” se va face utilizând valoarea costui standard, care ulterior va fi
actualizat în raport de valoarea reală a preţurilor.
Determinarea diferenţelor dintre costul de achiziţie efectiv şi costul standard se
determină atât pentru stocul existent, cât şi pentru intrările şi ieşirile de mărfuri, prin intermediul
contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”, care are funcţie de cont bifuncţional. În creditul
contului se înregistrează diferenţele favorabile aferente intrărilor de mărfuri, iar în debitul
contului se înregistrează diferenţele nefavorabile aferente intrărilor de mărfuri.
Pentru determinarea diferenţele aferente mărfurilor descărcate din gestiune se
calculează un coeficient, utilizând următoarea relaţie:
Sold ct378
K378 =
Sold inițial ct371+RD ct 371
Marja brută = K378 x RC ct 371
unde: RD – rulaj debitor;
RC – rulaj creditor.

Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” se debitează cu diferenţele favorabile aferente

mărfurilor descărcate din gestiune, ceea ce diminuează cheltuielile înregistrate la valoarea
costului standard şi se creditează cu diferenţele nefavorabile aferente mărfurilor descărcate din
gestiune. Fiind cont bifuncțional, poate avea sold final creditor care va reflecta diferenţele
favorabile aferente stocului de mărfuri sau sold final debitor care va reflecta diferenţele
nefavorabile aferente stocului de mărfuri, însumându-se algebric cu soldul final al contului 371
“Mărfuri”. În acest fel se poate determina efectiv costul de achiziţie al mărfurilor care se află
în stoc.

c) Metoda inventarului permanent la preţ de vânzare

Potrivit acestei metode, evaluarea stocurilor, a intrărilor şi a ieşirilor de mărfuri se face
utilizând preţul de vânzare cu ridicata. Acesta este format din costul de achiziţie şi adaosul
comercial înregistrat în contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378
funcţionează ca un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent
mărfurilor intrate în gestiune în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”. În debitul
contului 378 se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune
în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”. Soldul final creditor al contului 378
reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul
perioadei.
Descărcarea din gestiune a mărfurilor se face diferit pentru entităţile economice care
practică o singură cotă de adaos comercial şi pentru cele care practică mai multe cote de adaos.
Astfel, în cazul aplicării aceleiaşi cote de adaos, coeficientul utilizat se determină prin procedeul
sutei majorate, în care:
Ca x 100
K=
Ca+100
unde: Ca – cota de adaos comercial.

În situaţia practicării unor cote diferențiate de adaos comercial pentru sortimentele de

mărfuri, coeficientul mediu de adaos comercial, notat cu K, se determină astfel:
Soldul inițial ct378+RC ct378
K378 = x 100
Sold inițial ct371+RD ct 371
unde: RD – rulaj debitor;
RC – rulaj creditor.
Marja brută = K378 x RC ct 371
Cheltuielile privind mărfurile vândute = RC ct 371 – Marja brută
 Exemplul 1
O societate specializată în comerţul cu ridicata, care utilizează metoda inventarului
permanent la preţ de vânzare, deţine la începutul lunii un stoc de marfă evaluat la valoarea de
20.000 lei. Valoarea diferențelor de preț aferente mărfurilor este de 4.600 lei. Cota de adaos
comercial aplicată de entitate acestui stoc de mărfuri este de 25 %.
În luna în curs au loc următoarele operaţii economice: achiziţionarea de mărfuri
alimentare, conform facturii, în valoare de 6.000 lei, TVA 9 %. Un stoc constituit din produse
finite în valoare de 2.000 lei, materiale consumabile în valoare de 1.500 lei şi materii prime în
valoare de 2.500 lei este transferat spre vânzarea prin magazinul propriu. O altă societate îi
donează acesteia mărfuri în valoare de 1.500 lei. De asemenea, se vând mărfuri către terţi în
valoare de 10.000 lei, TVA 9 %, ocazie cu care se constată lipsa din gestiune şi deprecirea de
mărfuri, după cum urmează: mărfuri în valoare de 1.000 lei care se încadrează în normele legale
şi mărfuri peste normele legale în valoare de 500 lei. Se înregistrează marfuri trimise în custodie
la terţi în valoare de 4.000 lei şi mărfuri donate altei entităţi în valoare de 2.500 lei.

- înregistrarea achiziţiei de mărfuri, conform facturii:

% = 401 Furnizori 6.540 lei

371 Mărfuri 6.000 lei
4426 TVA deductibila 540 lei

- înregistrarea adaosului comercial aferent mărfurilor achiziţionate (6.000 lei x 25 %):

371 Mărfuri = 378 Diferente de preţ 1.500 lei

la mărfuri

- înregistrarea trecerii în categoria mărfurilor spre vânzarea prin magazinul propriu a

produselor finite, materialelor consumabile şi a materiilor prime:

371 Mărfuri = % 6.000 lei

301 Materii prime 2.500 lei
302 Materiale 1.500 lei
consumabile
345 Produse finite 2.000 lei

- înregistrarea mărfurilor primite cu titlu gratuit şi a adaosului comercial aferent

acestora:

371 Mărfuri = % 1.875 lei

7582 Venituri din 1.500 lei
donaţii şi subvenţii
primite
378 Diferenţe de preţ 375 lei
la mărfuri
- înregistrarea vânzării de mărfuri, conform facturii:

4111 Clienţi = % 10.900 lei

707 Venituri din 10.000 lei
vânzarea mărfurilor
4427 TVA colectată 900 lei
 - înregistrarea descărcării din gestiune a mărfurilor:

% = 371 Mărfuri 10.000 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile 8.170 lei
378 Diferenţe de preţ la mărfuri 1.830 lei
4.600 +1.875
K378 = x 100 = 18,30%
20.000 +15375
sau
Marja brută = K378 x RC ct 371 = 18,30 % x 10.000 = 1.830 lei

- înregistrarea lipsurilor sau deprecierilor de mărfuri care se înca-drează în normele

legale care nu se impută în valoare de 1.000 lei:

% = 371 Mărfuri 1.000 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile 817 lei
378 Diferenţe de preţ la mărfuri 183 lei

Adaosul comercial aferent mărfurilor: 1.000 lei x 18,30 % = 183 lei

- înregistrarea lipsurilor sau deprecierilor de mărfuri peste normele legale care nu se

impută în valoare de 500 lei:

% = 371 Mărfuri 500 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile 817 lei
378 Diferenţe de preţ la mărfuri 183 lei

Adaosul comercial aferent mărfurilor: 500 x 18,30 % = 91,50 lei

TVA-ul aferent mărfurilor: (500 – 91,50) x 9 % = 36,76 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 TVA colectată 36,76 lei

taxe şi vărsăminte asimilate

- înregistrarea scoaterii din gestiune a mărfurilor trimise în custodie la terţi şi a

adaosului comercial aferent acestora (4.000 x 18,30 % = 732 lei):

% = 371 Mărfuri 4.732 lei

357 Mărfuri aflate la terţi 4.000 lei
378 Diferente de preţ la mărfuri 732 lei
- înregistrarea scoaterii din gestiune a mărfurilor acordate cu titlu gratuit şi a adaosului
comercial aferent acestora (2.500 x 18,30 % = 457,5 lei):

% = 371 Mărfuri 2957,50 lei

6582 Donaţii şi subvenţii 2.500 lei
acordate
378 Diferente de preţ la mărfuri 457,50 lei