See discussions, stats, and author profiles for this publication at: https://www.researchgate.

net/publication/270284914

Gestiune fiscală : Suport de curs

Book · January 2011

DOI: 10.13140/2.1.2361.8881

CITATIONS READS

4 4,142

4 authors, including:

Ludmila Cobzari Diana Criclivaia

Academy of Economic Studies of Moldova Universität Osnabrück
3 PUBLICATIONS   4 CITATIONS    33 PUBLICATIONS   22 CITATIONS   

SEE PROFILE SEE PROFILE

Some of the authors of this publication are also working on these related projects:

HOW CAN TAX AUTHORITIES DO MORE WITH LESS? : JOINT AUDITS – a solution in search for a problem View project

The Transformation of Tax Systems in the CEE and BRICS Countries – 25 years of experience and future challenges View project

All content following this page was uploaded by Diana Criclivaia on 02 January 2015.

The user has requested enhancement of the downloaded file.

 CUPRINS:
PREFAŢĂ.............................................................................................................4
Tema I: GESTIUNEA FISCALĂ, EFICACITATEA FISCALĂ
ŞI STRATEGIA ÎNTREPRINDERII.................................................................5
1.1. Obiectul şi rolul gestiunii fiscale în conducerea întreprinderilor..........5
1.2. Eficacitatea fiscală şi strategia întreprinderii în materie fiscală ..........8
Întrebări de autoverificare......................................................................................10

Tema II: SISTEMUL FISCAL AL REPUBLICII MOLDOVA

ŞI SECURITATEA FISCALĂ .........................................................................11
2.1. Caracteristica generală a sistemului fiscal autohton ........................... 11
2.2. Particularităţile asigurării securităţii economice a sferei fiscale
din Republica Moldova ..............................................................................22
Întrebări de autoverificare......................................................................................25
Aplicaţii propuse pentru lucrul individual.............................................................25

Tema III: GESTIUNEA FISCALĂ ŞI RISCUL FISCAL ............................ 30

3.1. Evaziunea fiscală: noţiuni generale.....................................................30
3.2. Formele evaziunei fiscale ...................................................................33
3.3. Factorii favorizanţi ai infracţiunilor şi fraudelor fiscale.....................36
3.4. Metodele de eschivare de la plata impozitelor....................................38
3.5. Contribuabilii si fenomenul evazionist................................................39
3.6. Perfecţionarea administrării activităţii subdiviziunilor organelor
afacerilor interne privind contracararea infracţiunilor şi fraudelor fiscale..41
Întrebări de autoverificare.....................................................................................44

Tema IV: OPTIMIZAREA FISCALĂ LA ÎNTREPRINDERE....................45

4.1. Protecţia fiscală ...................................................................................45
4.2. Diminuarea riscului fiscal....................................................................46
4.3. Strategii fiscale autohtone....................................................................49
Întrebări de autoverificare.....................................................................................78

Tema V: DUBLA IMPUNERE ........................................................................79

5.1. Criteriile ce stau la baza impunerii ................................................79
5.2. Căile de eliminare a dublei impuneri............................................82
5.3. Soluţionarea problemelor privind dubla impunere în Republica
Moldova................................................................................................85
Întrebări de autoverificare....................................................................................88
Exemple de aplicare a formelor tipizate privind aplicarea Convenţiilor
pentru evitarea dublei impuneri..........................................................................88
Aplicaţii propuse pentru lucrul individual...........................................................89
TESTE DE EVALUARE...................................................................................93
BIBLIOGRAFIE...............................................................................................109
ANEXE...............................................................................................................112

3
 PREFAŢĂ

Gestiunea fiscală marchează trecerea de la o fiscalitate subiectivă la una

obiectivă. Fiscalitatea acceptă şi recunoaşte o anumită abilitate în raport cu
reglementările fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Această abilitate
impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce întreprinderea în starea de
evaziune fiscală.
Din acest punct de vedere, gestiunea fiscală este considerată o frontieră ce
separă facilităţile fiscale admise de cele exagerate. Decizia fiscală trebuie să se
încadreze organic în deciziile întreprinderii şi trebuie să prezinte o diminuare de
risc şi incertitudine.
Responsabilii de întreprinderi au obligaţia de a trata fiscalitatea ca o
variabilă a gestiunii în toate etapele de viaţă ale firmei. Astfel, gestiunea fiscală
marchează trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea în
decizia de perspectivă a firmei, a riscului şi eficacităţii fiscale, prin optimizarea
tuturor cheltuielilor cu impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale. În fiscalitate
este utilizat termenul „decizie de gestiune”, care desemnează totalitatea variantelor
alese de o întreprindere. Decizia de gestiune presupune atât asumarea
responsabilităţii, cât şi o atenţie sporită asupra securităţii afacerilor unei firme.
Gestiunea fiscală a firmei trebuie să fie corectă, alegerile făcute trebuie să
corespundă regulilor de drept fiscal. Încălcarea acestora conduce la o gestiune
fiscală incorectă sau la evaziune fiscală.
Structura acestui suport de curs a fost condiţionată de tematica şi repartizarea
orientativă a orelor la prelegeri la cursul Gestiune Fiscală, ce propune studenţilor
ciclului II, la programul de master „Finanţe publice şi fiscalitate”, o valoare
implicită de îmbogăţire a orizontului cognitiv cu o viziune economico-financiară
avansată şi de cultivare a capacităţii de a se circumscrie cu succes noilor realităţi
economico-sociale.
Lucrarea este destinată unui spectru larg de cititori: studenţi, lectori,
practicieni, care îşi doresc o iniţiere în problematica fiscalităţii internaţionale.
Autorii sunt conştienţi de faptul că materialul elaborat nu este lipsit de unele
neajunsuri şi vor fi receptivi la o critică constructivă. Orice opinii vizând această
lucrare pot fi expediate pe adresa criclivaia@yahoo.com, ina_rum@mail.ru.
Mulţumim anticipat potenţialilor noştrii cititori şi critici şi le vom fi
recunoscători tuturor celor care vor veni cu sugestii de îmbunătăţire a conţinutului
acestui suport de curs la o eventuală reeditare.

4
 I. GESTIUNEA FISCALĂ, EFICACITATEA FISCALĂ ŞI
STRATEGIA ÎNTREPRINDERII

1.1. Obiectul şi rolul gestiunii fiscale în conducerea întreprinderilor

1.2. Eficacitatea fiscală şi strategia întreprinderii în materie fiscală

Studiind materia cuprinsă în această temă masterandul va fi capabi să:

• definească noţiunile „gestiune” şi „eficacitate fiscală”;
• determine obiectivele gestiunii fiscale a întreprinderii;
• analizeze obiectul şi perimetrul de acţiune a gestiunii fiscale a întreprinderii;
• etc.

1.1. Obiectul şi rolul gestiunii fiscale în conducerea întreprinderilor

Contabilitatea şi fiscalitatea constituie două discipline adesea independente

una de alta; or, societaţile comerciale, regiile autonome şi alte instituţii de stat
prezinta un ansamblu de documente contabile şi fiscale care trebuie analizate în
ansamblu şi nu independent unul de altul.
Contabilitatea raspunde în plan informaţional şi decizional la problematica
gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entităţile patrimoniale au
constituit spaţiul de reprezentare şi acţiune al contabilităţii.
Unul dintre interesele informaţionale onorate de contabilitate, considerat de
unii autori principal, este cel fiscal. Dintotdeauna pentru contabilitate a existat
problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemenea situaţii a
fost generată de faptul că nu în toate cazurile principiile contabile privind
evaluarea şi calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se
subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc în
întreprindere. Principiile fiscale urmăresc fie stimularea, fie inhibarea unor
activităţi.
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau
abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscală şi contabilă, convergenţele
dintre ele, precum şi stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal şi
a eficienţei fiscale a întreprinderii.
A gestiona eficient resursele economice şi financiare ale întreprinderii
înseamnă a lua în calcul şi dimensiunea fiscală a afacerilor. Pe baza analizei
financiare, din documentele de sinteză se pot stabili performanţele trecute şi pot fi
estimate viitorul probabil, riscul şi eficacitatea fiscală.
Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor întreprinderilor care au în obiectul de
activitate acte de comerţ, operaţii economice şi financiare destinate obţinerii de
profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalităţii,
fără ca profesionistul contabil să se abată de la obiectivul fundamental al

5
contabilităţii - obtinerea unei imagini clare, complete şi reale (o imagine fidelă) a
patrimonului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor.
Fiscalitatea are la bază dreptul contabil pentru a determina regimul de
impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele şi taxele locale, contribuţiile
pentru asigurări sociale etc.
Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidelă, are un rol esenţial în
economie pentru a furniza situaţii financiare. Aceste situaţii prezintă credibilitate
daca sunt:
- inteligibile (înţelese de diverşi utilizatori);
- relevante (în raport cu necesitatea luării de decizii);
- corecte (să inspire încredere în fidelitatea informatiilor);
- să fie comparabile în timp şi spaţiu.
Imaginea tradiţională a fiscalităţii ca instrument de constrângere este înlocuită
cu cea de gestiune fiscală a întreprinderii.
Comportamentul fiscal al întreprinderii nu este o simplă normă cantonată în
domeniul imperativului şi litigiului. În această optică, întreprinderea are un anumit
demers în suportarea impozitelor şi taxelor, dominat de criteriul securităţii şi al
eficienţei. Ea se dotează cu o gestiune fiscală care penduleaza între interesul
microeconomic şi cel macroeconomic.
Situaţia semnalată mai sus se explică prin creşterea progresivă a impactului
fiscal asupra activităţii întreprinderii şi incitarea fiscală a acesteia. Odata cu
dezvoltarea afacerilor, fiecare operaţie este generatoare de un element fiscal.
Impozitul penetrează tot ce este tranzacţie, intersecţie între întreprindere şi mediul
economico-social, acumulare şi distribuire de resurse.
Dezvoltarea fiscalităţii generează necesitatea creării unui sistem informaţional
pentru a ţine cont de numeroasele reguli fiscale, cu complementul penalităţilor
aplicabile în momentul punerii în evidenţă a neregulilor.
Obligaţiile, riscul, controlul şi sancţiunile au fost de-a lungul timpului
asociate fiscalităţii, conferindu-i o imagine de constrângere greu acceptată atât de
conducerile întreprinderilor, cât şi de cetăţeni.
Întreprinderea a fost mental orientată să acorde mai multă atenţie
parametrului fiscal. Aceasta se explică prin convergenţa dintre fiscalitate şi
aplicabilitatea teoriei contabile în viaţa întreprinderii. Fiecare tranzacţie economică
de cele mai multe ori generează impozite. Din acest motiv, trebuie să se ţină cont
de numărul mare de reguli aplicabile, de evoluţia lor constantă în timp şi spaţiu, de
problemele de armonizare ale fiscalităţii cu contabilitatea.
Greutăţile financiare parcurse de întreprinderi într-o societate care doreşte
trecerea de la o economie supracentralizată, la una de piaţă pot constitui ameliorări,
dar şi penalităţi aplicabile în momentul punerii în evidenţă a neregulilor, atât în
domeniul contabilităţii, cât şi al fiscalităţii.
Această metodă de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale
a întreprinderii.
Apropierea întreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificată din cel puţin
doua puncte de vedere. O primă justificare derivă din importanţa punerii faţă în
faţă a fiscalităţii în viaţa întreprinderii cu partea practică.
6
 A doua justificare îsi gaseste raţiunea în faptul că întreprinderile şi partenerii
lor de afaceri sunt din ce în ce mai receptivi la ideea că în multe domenii
fiscalitatea nu este imperativă, dar lasă întreprinderii posibilitatea de a alege ceea
ce poate utiliza mai bine în interesul său. Mai mult, fiscalitatea a fost adesea
utilizată de legiuitor ca un factor de incitare a întreprinderii.
Ea poate să adopte un comportament mai dinamic faţă de parametrul fiscal,
exercitând drepturile fiscale şi analizând consecinţele pentru a modela obligaţia
fiscală pe care o suportă în interesul său. Progresul tehnic, dezvoltarea societăţii în
general şi apropierea de parametrul fiscal a făcut posibil ca fiscalitatea să facă parte
din previziunile întreprinderii.
Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin opţiuni fiscale. Orizontul
trebuie lărgit şi prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot
răspunde mai bine doleanţelor întreprinderii.
Exemplul clasic în acest sens îl constituie Franţa, care a îmbinat armonios
aspectele fiscale şi juridice, ce au dat posibilitate societăţilor comerciale de a opta
pentru una din formele impozitării: impozitul pe societăţi, variantă conţinuta în
„Codul general de impozite” ca alegere fiscală, sau să adopte forma unei societăţi
supuse dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice.
Dupa 1991 în ţara noastra sistemul fiscal a fost în permanentă supus
reorganizării, concentrându-se atenţia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului
major - acela de încasare a veniturilor fiscale la buget. Întreprinderile moldoveneşti
nu au beneficiat de opţiuni fiscal juridice, decât în mică masură. Lipsa unui
management fiscal, atât la nivel executiv, cât şi parlamentar, s-a rasfrânt ca un
„bumerang” asupra bugetului de stat, facilitând frauda şi evaziunea fiscală. Pe de
altă parte, conducerea întreprinderii a transformat contabilitatea în principală sursă
de informaţii pentru administraţiile fiscale. Or, obiectivul situaţiilor financiare este
acela de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi
modificarile poziţiei financiare ce sunt utile în luarea deciziilor economice unei
game largi de utilizatori: investitori, salariaţi, furnizori şi creditori comerciali,
clienţi, Guvernul şi instituţiile sale publice.
Reuşita reformei contabile realizată în ţara noastră s-a făcut cu eforturi
considerabile, vizând în principal calitatea produsului contabilităţii: o informaţie
contabilă care să satisfacă în egală masură pe toţi utilizatorii acesteia: investitori,
creditori, salariaţi, stat, bănci etc.
Obţinerea unei informaţii corecte reprezintă temelia jocului decizional în
viitorul firmei, pusă la dispoziţie de profesioniştii contabili, aceştia fiind „doctorii
financiari” ai firmei în prevenirea şi combaterea insolvabilităţii şi falimentului.
Politicile contabile pe care le adoptă un profesionist în domeniu urmăreşte
decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie să intervină contabil,
orice divergenţă între politica contabilă adoptată de o întreprindere şi cea fiscală
trebuie ameliorată extracontabil.
O stabilitate a regulii fiscale, fără a polua conturile anuale, face posibilă
reorientarea conducerii economice a firmei de a veghea atât asupra parametrului
fiscal dar, mai ales, asupra dezvoltării afacerilor, rentabilizarii lor, creşterea
profitului, analiza valorii adăugate, a capacităţii de autofinanţare.
7
 1.2. Eficacitatea fiscală şi strategia întreprinderii în materie fiscală

Reglementarile de natură fiscală vin să influenţeze direct sau indirect

activitatea unei unităţi economice ce are calitatea de contribuabil. În domeniul
fiscal se operează cu noţiuni de fisc, fiscal. Specialiştii defines fiscul ca fiind
administratorul ce are în atribuţiile sale calculul, perceperea, urmărirea plăţii
impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de contribuabil statului. Fiscal este
termenul ce priveste fiscul şi competenţele ce îi revin.
Obiectivele fiscalităţii constau în calculul, perceperea, aşezarea,
urmărirea plătii impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de unităţile
economice statului. Ele sunt îndeplinite de componenta sistemului fiscal -
aparatul fiscal.
Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea
securităţii si eficacităţii fiscale, prin intermediul cercetării prescripţiilor de formă
şi fond; amânari, eşalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evită astfel
sancţiunile şi penalităţile fiscale şi se procedează la o mai bună alocare a resurselor
sale financiare. Unităţile economice trebuie să optimizeze în plan financiar şi
economic raporturile sale cu fiscalitatea.
Acest comportament poate fi posibil în condiţiile în care sistemul de impozite,
taxe şi contribuţii oferă modalităţi de antrenare a impozitelor pe linia creşterii
profitabilităţii sale.
Cercetarea securităţii fiscale trebuie să ramână în atenţia conducerii
economice a întreprinderii. Aceasta reprezinta unul dintre aspectele clasice în
relaţiile întreprinderii cu fiscalitatea. Întreprinderea trebuie să respecte regulile de
bază şi de termen care îi sunt impuse prin fiscalitate. Ea este într-adevar expusă
riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune în evidenţă neregulile
comise.
Miza financiară a controlului fiscal este rareori neglijată în măsura în care
redresările făcute sunt însoţite de sancţiuni si penalităţi de o importanţă variabilă,
dar deseori determinantă. Literatura de specialitate privind controlul fiscal este
abundentă şi descrie adesea cu exces puterile reprezentanţilor aparatului fiscal.
Consecinţele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile
pentru o întreprindere, conducând la o imagine nefavorabila a sa sau la
compromiterea echilibrului financiar. Pentru acest motiv, întreprinderile sunt
tentate a se îndrepta spre un comportament mai puţin curativ faţă de fiscalitate,
mai mult orientate spre depistarea şi, mai ales, prevenirea riscului fiscal.
În afara activităţii curente a întreprinderii, realizarea de operaţii importante,
unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa – fuziuni, consolidări, relaţii
internaţionale, solicita punerea în aplicare a regulilor financiare pe care
întreprinderea nu le practicase pâna atunci. Aceasta confruntare cu noi reguli
fiscale implică neapărat un anumit risc fiscal. Din acest motiv, se impune aplicarea
unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie
luate în considerare pe cât posibil dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar dacă
întreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate să-l limiteze. Ea are
posibilitatea să-l depisteze în multe faze ale controlului fiscal şi să promoveze o
8
gestiune eficientă a resurselor financiare, evitând pierderi ca urmare a penalităţilor,
sancţiunilor etc.
Eficacitatea fiscală constituie un element esenţial al gestiunii fiscale.
Întreprinderea trebuie să-şi conceapă o politică fiscală autonomă, detaşată de
restul întreprinderii, cu un obiectiv unic şi independent: cercetarea căilor legale,
cele mai puţin impozabile.
Gestiunea fiscală, ca şi gestiunea comercială sau cea de producţie, se
integrează în gestiunea întreprinderii şi trebuie deci definită în funcţie de
obiectivele politicii generale ale întreprinderii, sau în raport de strategia adoptată.
Eficacitatea fiscală a întreprinderii poate fi atinsă direct sau indirect. Cea
directă poate fi realizată prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde măsuri de
ajutor sau incitare fiscală. Este cert că întreprinderea care utilizează optim
măsurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia atrage un avantaj
financiar imediat. Acesta este cel mai important în cercetarea eficacităţii fiscale.
Obţinerea de avantaje fiscale legale presupune că întreprinderea cunoaşte bine
ansamblul de măsuri în vigoare, ceea ce nu ţine de caracterul temporar al regulii
fiscale, de frecventele modificări legislative şi de publicitate care reuneşte
tradiţional măsurile cele mai speculative, lasând în umbră celelalte dispoziţii mai
exacte, dar uneori la fel de avantajoase.
Eficacitatea fiscală indirectă este posibilă în condiţiile în care sistemul de
impozite, taxe şi contribuţii oferă o serie de limite pentru contribuabil (utilizarea în
cadrul unităţii economice a mai multor regimuri de amortizare; opţiunea de a fi
plătitor sau nu de taxa pe valoarea adaugată sub nivelul legal al cifrei de afaceri
scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO). Acestor opţiuni conţinute
în regula fiscală se alatură o parte din multiplele opţiuni acordate de administraţie
în instrucţiunile şi comentariile sale.
Soluţiile celor două forme de eficacitate fiscală sunt plasate în calculul
raporturilor între gestiunea fiscală a întreprinderii şi strategia întreprinderii, riscul
fiscal şi contabilitate.
Practica a dovedit că cea mai bună soluţie fiscală este aceea care ţine seama
de obiectivele şi strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscală nu e întotdeauna
identică cu găsirea unor căi de acţiune diferite de cele impuse de regulile fiscale.
Ea trebuie să fie înţeleasă de unitatea economică ca un sacrificiu fiscal. Strategia
fiscală a întreprinderii trebuie privită ca o substrategie a dezvoltării de ansamblu a
firmei. Astfel, unităţile economice trebuie să facă posibilă încadrarea deciziei
fiscale în cadrul celor de gestiune.
Aplicarea unei asemenea mişcări este centrată pe identificarea mijloacelor
eficacităţii fiscale, a condiţiilor şi liniilor acestei eficacităţi.
Eficacitatea fiscala poate fi directă şi indirectă.
Dintre mijloacele eficacităţii fiscale pot fi menţionate:
• utilizarea de o manieră optimă a măsurilor de ajutor si incitare fiscală. Este
o eficacitate fiscală directă care poate fi exemplificată prin folosirea unor
metode de amortizare accelerată, utilizarea metodelor de evaluare a
stocurilor la ieşire funcţie de inflaţie (LIFO);

9
 • aportul de capital social în natură şi dezvoltarea firmei prin reutilizarea
profitului pentru investiţii productive cu consecinţe favorabile asupra
diminuării impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate, etc.
Eficacitatea fiscală indirectă este posibilă în condiţiile în care sistemul de
impozite, taxe şi contribuţii oferă o serie de deduceri fiscale ale unor cheltuieli,
acoperirea pierderilor în exerciţiile anterioare, limita unor cheltuieli deductibile
funcţie de masa brută a profitului.
Eficacitatea fiscală constituie un element motor al gestiunii fiscale a
întreprinderii. Trebuie concepută o politică fiscală autonomă, detaşată de restul
întreprinderii şi dotată cu un obiectiv unic şi independent: cercetarea şi atingerea
unui cost fiscal optim care convine aspiraţiilor firmei.
Cele doua forme ale eficacităţii fiscale sunt plasate în calculul raporturilor
dintre gestiunea fiscală a întreprinderii, strategia sa, riscul fiscal şi contabilitate.
Practica a dovedit că cea mai bună soluţie fiscală este aceea care ţine seama
de obiectivele şi strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscală nu este totdeauna
compatibilă cu căutarea căii mai puţin „impusă”. Ea trebuie abordată ca un
sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea si
integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de gestiune fiscală ale întreprinderii.

Întrebări de autoverificare:
1. Definiţi noţiunile de gestiune şi eficacitate fiscală
2. Caracterizaţi rolul gestiunii fiscale în conducerea întreprinderilor
3. Determinaţi obiectivele gestiunii fiscale a întreprinderii
4. Analizaţi obiectul şi perimetrul de acţiune al gestiunii fiscale a întreprinderii

10
 II. SISTEMUL FISCAL AL REPUBLICII MOLDOVA ŞI
SECURITATEA FISCALĂ

2.1. Caracteristica generală a sistemului fiscal autohton

2.2. Particularităţile asigurării securităţii economice a sferei fiscale din
Republica Moldova

Studiind materia cuprinsă în această temă masterandul va fi capabil să:

• determine principiile impunerii naţionale;
• analizeze modul de aplicare a impozitelor în activitatea economică;
• definească conceptul de sistem fiscal;
• argumenteze obiectivele, funcţiile şi principiile fiscale;
• caracterizeze practica internaţională cu privire la asigurarea securităţii
economice din sfera fiscală;
• etc.

2.1. Caracteristica generală a sistemului fiscal autohton

Sistemul fiscal al Republicii Moldova reprezintă totalitatea impozitelor şi

taxelor, a principiilor, formelor şi metodelor de stabilire, modificare şi anulare a
acestora, prevăzute de Codul fiscal, precum şi totalitatea măsurilor ce asigură
achitarea lor.
În Republica Moldova, se percep impozite şi taxe generale de stat şi locale.
Sistemul impozitelor şi taxelor generale de stat include: impozitul pe venit; taxa
pe valoarea adăugată; accizele; impozitul privat; taxa vamală; taxele percepute in
fondul rutier. Sistemul impozitelor şi taxelor locale include: impozitul pe bunurile
imobiliare; taxele pentru folosirea resurselor naturale; taxa pentru amenajarea
teritoriului; taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul unităţii
administrativ-teritoriale; taxa de plasare (amplasare) a publicităţii (reclamei); taxa
de aplicare a simbolicii locale; taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări
servicii de deservire socială; taxa de piaţă; taxa pentru cazare; taxa balneară; taxa
pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipale,
orăşeneşti şi săteşti (comunale); taxa pentru parcare; taxa de la posesorii de câini;
taxa pentru amenajarea localităţilor din zona de frontieră care au birouri (posturi)
vamale de trecere a frontierei vamale.
Impozitul pe venit
Subiecţi ai impunerii sunt persoanele juridice şi fizice, cu excepţia
societăţilor, care pe parcursul perioadei fiscale obţin venit din orice surse aflate in
Republica Moldova, precum şi persoanele juridice care obţin venit din orice surse
aflate în afara Republicii Moldova şi persoanele fizice care obţin venit investiţional
şi financiar din surse aflate în afara Republicii Moldova.
Obiect al impunerii este venitul brut, inclusiv facilităţile acordate de patron,
obţinut de persoanele juridice sau fizice din toate sursele aflate in Republica
Moldova, precum şi venitul obţinut de persoanele juridice din orice surse aflate in

11
afara Republicii Moldova şi venitul investiţional şi financiar obţinut de persoanele
fizice din surse aflate în afara Republicii Moldova, cu excepţia deducerilor şi
scutirilor la care au dreptul aceste persoane.
Cotele impozitului. Suma totală a impozitului pe venit se determină:
Pentru persoanele fizice, inclusiv gospodăriile ţărăneşti (de fermier) şi
intreprinzătorii individuali ( Tabelul 1).
Tabelul 1
Mărimea cotelor impozitului pe venitul persoanelor fizice
Tranşa de venit impozabil   2011  
anual   lunar   anual   lunar  
până la 25200 lei până la 2100 lei 7%   7%  
inclusiv   inclusiv  
mai mult de 25200 lei   mai mult de 2100 lei   18% 18%  
Sursa: www.fisc.md
Pentru persoanele juridice - 0% din venitul impozabil în anul 2011.
Impozitarea la sursa de plată
Pentru rezidenţi, în cazul persoanelor fizice, cu excepţia întreprinzătorilor
individuali şi gospodăriilor ţărăneşti (de fermier), se reţine impozit din:
- royalty – 15%;
- dobanzi – 15%.
Nu se impozitează până la 1 ianuarie 2010 dobânzile persoanelor fizice, cu
excepţia celor înregistrate într-o formă organizatorico-juridică a activităţii de
întreprinzător.
Persoanele care desfăşoară activitate de afaceri, orice instituţie, organizaţie,
inclusiv autoritate publică şi instituţie publică, reţin, de asemenea, în prealabil, ca
parte a impozitului, o sumă în mărime de 5% din plăţile efectuate în folosul
persoanei fizice, exceptând întreprinzătorii individuali şi gospodăriile ţărăneşti (de
fermier), pe veniturile impozabile obţinute de către acestea:
- darea în arendă;
- servicii de publicitate;
- servicii de audit;
- servicii de management, marketing, consulting;
- servicii de protecţie şi pază a persoanelor şi bunurilor;
- servicii ce ţin de instalarea, exploatarea şi reparaţia tehnicii de calcul, a utilajului
de comunicaţie şi de reţea, a mecanismelor periferice; servicii de prelucrare a
datelor, creare şi intreţinere a bazelor de date şi alte servicii de informatică.
Suma reţinută urmează a fi trecută în contul impozitului pe venit pasibil de a
fi achitat de către persoanele care prestează asemenea servicii.
Pentru nerezidenţi se reţine impozit din:
- royalty – 15%;
- primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare, încheiate în Republica
Moldova – 10%;
- alte venituri – 10%.
Nu se impozitează până la 1 ianuarie 2015 dobânzile persoanelor fizice şi
juridice rezidente şi nerezidente de la hârtiile de valoare de stat.

12
Facilităţi fiscale
Agenţii micului business. Au dreptul la scutire integrală de plata
impozitului pe venit pe un termen de trei perioade fiscale următorii agenţi
economici:
ü agenţii economici al căror număr mediu anual de salariaţi nu depăşeşte 19
persoane şi suma anuală a veniturilor din vanzări, inclusiv a serviciilor prestate,
nu depăşeşte suma de 3 000 000 de lei, indiferent de forma juridică de
organizare şi genul de activitate;
ü gospodăriile ţărăneşti (de fermier);
ü cooperativele agricole de prestări servicii, cu condiţia livrării (prestării) a cel
puţin 75% din volumul total al producţiei (serviciilor) proprii către membrii săi
şi/sau procurării (beneficierii) de la membrii săi a (de) cel puţin 75% din
volumul total al producţiei procurate (serviciilor prestate) de cooperativă.
Imediat după expirarea termenului scutirii de plata impozitului pe venit
pentru trei perioade fiscale, agenţii economici nominalizaţi au dreptul, în decurs de
două perioade fiscale, la o reducere de 35% a cotelor impozitului pe venit.
Facilităţi pentru investiţii. Întreprinderile al căror capital social este
constituit sau majorat în modul prevăzut de legislaţie, prin contribuţia ce depăşeşte
suma echivalentă cu:

Capital Tipul înlesnirii Perioada Condiţia de bază de acordare a scutirii

social
1 2 3 4
250 mii la reducerea cu 5 ani cel puţin 80% din suma scutirii se
dolari SUA 50% a consecutivi repartizează pentru dezvoltarea producţiei
impozitului pe proprii sau în programe de stat şi ramurale
venit
2 mln. scutire totală 3 ani cel puţin 80% din suma scutirii se
dolari SUA consecutivi repartizează pentru dezvoltarea producţiei
proprii sau în programe de stat şi ramurale
5 mln. scutire totală 3 ani cel puţin 50% din suma scutirii se
dolari SUA consecutivi repartizează pentru dezvoltarea producţiei
proprii sau în programe de stat şi ramurale
10 mln. scutire totală 3 ani cel puţin 25% din suma scutirii se
dolari SUA consecutivi repartizează pentru dezvoltarea producţiei
proprii sau în programe de stat şi ramurale
20 mln. scutire totală 4 ani cel puţin 10% din suma scutirii se
dolari SUA consecutivi repartizează pentru dezvoltarea producţiei
proprii sau în programe de stat şi ramurale
50 mln. scutire totală 4 ani
dolari SUA consecutivi
Agenţii economici, inclusiv intreprinderile cu investiţii străine la care
termenul de acţiune a facilităţii sus - menţionate a expirat, sunt scutiţi de plata
impozitului prin reducerea venitului impozabil cu o sumă ce constituie 50% din
valoarea de intrare (valoarea de procurare sau valoarea istorică) a activelor
materiale pe termen lung (cu excepţia autoturismelor, a mobilei pentru oficiu şi a
activelor cu destinaţie generală de gospodărire), inclusiv activele materiale pe

13
termen lung procurate în baza contractului de leasing, dar nu mai mult de suma
venitului impozabil. În cazul procurării mijloacelor fixe in baza unui contract de
leasing financiar, facilitatea dată se aplică pe perioada fiscală in care mijlocul fix a
fost pus în funcţiune de către locatar.
Băncile comerciale. Băncile comerciale sunt scutite totalmente de impozit
pe venitul obţinut din creditele acordate pe un termen de peste 3 ani şi în proporţie
de 50% - pe venitul obţinut din creditele acordate pe un termen de la 2 la 3 ani.
Scutirea menţionată se aplică asupra veniturilor aferente finanţării investiţiilor
destinate achiziţionării mijloacelor fixe în scopul utilizării lor în activitatea
economică a intreprinderii, contractării lucrărilor de antrepriză şi a serviciilor de
engineering, achiziţionării şi prelucrării produselor agricole, proiectării, elaborării,
însuşirii şi implementării tehnicii şi tehnologiilor noi, precum şi reprofilării şi
retehnologizării procesului de producţie, sădirii şi înnoirii plantaţiilor multianuale,
achiziţionării şi punerii la maturaţie a materiei prime şi alcoolului pentru vinuri şi
divinuri (coniacuri).
Rezidenţii zonelor economice libere. Impozitarea rezidenţilor zonelor
economice libere are următoarele particularităţi:
1) Impozitul pe venitul rezidenţilor, obţinut de la exportul mărfurilor
(serviciilor) originare din zona economică liberă în afara teritoriului vamal al
Republicii Moldova, se percepe în proporţie de 50% din cota stabilită în
Republica Moldova;
2) Impozitul pe venitul de la activitatea rezidenţilor în zona economică liberă,
cu excepţia celei stabilite în alineatul unu, se percepe în proporţie de 75% din
cota stabilită în Republica Moldova;
3) Rezidenţii care au investit în fondurile fixe ale intreprinderilor lor şi/sau în
dezvoltarea infrastructurii zonei economice libere un capital echivalent cu cel
puţin un milion de dolari SUA sunt scutiţi de plata impozitului pe venitul de la
exportul mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă în afara
teritoriului vamal al Republicii Moldova pe o perioadă de 3 ani, începând cu
trimestrul imediat următor trimestrului în care a fost atins volumul indicat de
investiţii;
4) Rezidenţii care au investit în fondurile fixe ale intreprinderilor lor şi/sau în
dezvoltarea infrastructurii zonei economice libere un capital echivalent cu cel
puţin 5 milioane dolari SUA sunt scutiţi de plata impozitului pe venitul de la
exportul mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă în afara
teritoriului vamal al Republicii Moldova pe o perioadă de 5 ani, începănd cu
trimestrul imediat următor trimestrului în care a fost atins volumul indicat de
investiţii.
Organizaţiile din sfera ştiinţei şi inovării. Organizaţiile din sfera ştiinţei şi
inovării se scutesc integral de plata impozitului pe venit cu condiţia ca suma
impozitului pe venit, calculată şi nevirată la buget, să fie utilizată la finanţarea
proiectelor din sfera ştiinţei şi inovării.
Agenţii economici din domeniul realizării de programe. Agenţii economici
a căror activitate de bază este realizarea de programe se scutesc integral de plata
impozitului pe venit pe parcursul a 5 perioade fiscale consecutive.
14
 Producătorii agricoli. Se scutesc de plata impozitului pe venit pe un termen
de 5 perioade fiscale consecutive agenţii economici - producători agricoli,
indiferent de forma organizatorico - juridică, pe veniturile inregistrate exclusiv din
activitatea de bază efectivă.
Rezidenţii Portului Internaţional Liber „Giurgiuleşti”. Intreprinderile care
au efectuat, în cadrul Acordului de investiţii „Cu privire la Portul Internaţional
Liber „Giurgiuleşti”, investiţii capitale în mărime ce depăşeşte suma echivalentă сu
5 milioane dolari SUA se scutesc de plata impozitului pe venit pe o perioadă de 5
ani consecutivi ulteriori perioadei fiscale în care a fost atins volumul indicat de
investiţii capitale, începând cu prima perioadă fiscală în care acestea au declarat
venit impozabil. Întreprinderile menţionate, care au efectuat investiţii capitale
suplimentare în mărime ce depăşeşte suma echivalentă cu 5 milioane dolari SUA,
se scutesc suplimentar de plata impozitului pe venit pe o perioadă de 2 ani
consecutivi ulteriori perioadei fiscale în care a fost atins volumul indicat de
investiţii capitale, începând cu prima perioadă fiscală în care acestea au declarat
venit impozabil.
Autorităţile publice şi instituţiile publice. Sunt scutite de impozit autorităţile
publice şi instituţiile publice finanţate din bugetul public naţional.
Tratate pentru evitarea dublei impuneri
La situaţia de 1 ianuarie 2011 în Republica Moldova sunt puse în aplicare cca 51
tratate pentru evitarea dublei impuneri cu următoarele state: Bosnia şi
Herțegovina, Canada, Confederaţia Elveţiană, Federaţia Rusa, Japonia,
Muntenegru, Regatul Ţărilor de Jos, Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de
Nord, Republica Albania, Republica Armenia, Republica Austria, Republica
Azerbaidjan, Republica Belarus, Regatul Belgiei, Republica Bulgaria, Republica
Cehă, Republica Populară Chineză, Republica Cipru, Republica Croația, Republica
Elenă, Republica Estonia, Republica Finlanda, Republica Federală Germania,
Republica Letonia, Republica Lituania, Republica Macedonia, Republica Polonia,
Republica Kazahstan, Republica Kârgâzstan, Republica Serbia, Republica
Slovacia, Republica Slovenia, Republica Tadjikistan, Republica Turcia, Republica
Ungaria , Republica Uzbekistan, România, Statul Israel, Sultanatul Oman,
Ucraina, etc.
Tratatele pentru evitarea dublei impuneri, încheiate între Republica Moldova
şi statele sus-menţionate, se bazează, în general, pe Modelul OECD al Convenţiei.
În scopul evitării dublei impuneri, în Republica Moldova se aplică metoda trecerii
în cont (creditării) a impozitului achitat în străinătate.
Impozitul pe bunurile imobiliare
Subiecţii impunerii sunt persoanele juridice şi persoanele fizice rezidenţi şi
nerezidenţi ai Republicii Moldova:
ü proprietarii bunurilor imobiliare de pe teritoriul Republicii Moldova;
ü deţinătorii drepturilor patrimoniale (drepturilor de posesie, de gestiune, de
administrare operativă) asupra bunurilor imobiliare de pe teritoriul Republicii
Moldova ce se află în proprietatea publică a statului sau în proprietatea publică
a unităţilor administrativ-teritoriale şi arendaşii care arendează un obiect al
impunerii proprietate privată, dacă contractul de arendă nu prevede altfel.
15
 Cotele impozitului pe bunurile imobiliare. Cotele anuale de impozit pe
bunurile imobiliare sunt stabilite de către Parlamentul Republicii Moldova în
art. 280 al Codului Fiscal şi în Anexa nr.2 la Legea pentru punerea în aplicare a
Titlului VII al Codului Fiscal Republicii Moldova, nr. 1056-XIV din 16.06.2000:
Pe bunurile imobile ale persoanelor juridice, cu excepţia cooperativelor de
construcţie a locuinţelor şi a cooperativelor de construcţie a garajelor - 0.1% din
costul rizidual;
Cota maximă a impozitului constituie 0,25%
Cota de bază minimă a impozitului este de 0,02%.
Administraţia publică locală stabileşte cota de bază pentru fiecare localitate
separat, dar nu mai mică de 0,02% (adică, într-o localitate concretă cota de bază
poate fi mai mare).
În mun. Chişinău (cu excepţia localităţilor din componenţa acestuia) cota de
bază este stabilită de 0,02% pentru suprafaţa până la 100 m2.
În cazul în care suprafaţa totală a bunului imobiliar (locuinţa, construcţia
principală – construcţia înregistrată cu drept de propreitate a persoanei fizice, care
este utilizată ca locuinţă şi nu este în activitatea de întreprinzător) depăşeşte 100 m2
inclusiv, cota de bază a impozitului pe bunuri imobiliare se majorează:
de la 100 m2 la 200 m2 – de 3 ori
peste 200 m2 – de 28 ori.
Administrarea impozitului pe bunurile imobiliare. Persoanele juridice şi fizice
care practică activitate de intreprinzător calculează suma anuală a impozitului
trimestrial cel târziu la data de 20 a lunii imediat următoare trimestrului gestionar
al anului fiscal ân curs.
Taxa pe valoare a adăugată
Subiecţii impunerii sunt:
ü persoanele fizice şi juridice inregistrate ca contribuabili ai TVA;
ü persoanele fizice şi juridice care importă mărfuri;
ü persoanele fizice şi juridice care importă servicii considerate ca livrări
impozabile efectuate de persoanele menţionate.
Cotele TVA. Sunt stabilite 4 cote ale TVA: 20%, 8%, 6% şi 0%.
Cota standard se aplică asupra:
• tuturor livrărilor impozabile efectuate în Republica Moldova.
• importurilor de mărfuri şi servicii.
Cota zero se aplică conform.art.104 Codului Fiscal Republicii Moldova la:
1) mărfurile şi serviciile exportate;
2) toate tipurile de transport internaţional de mărfuri şi pasageri;
3) energia electrică destinată populaţiei livrată de către întreprinderile
producătoare reţelelor de distribuţie, precum şi energia electrică
livrată populaţiei de către reţelele de distribuţie; energia termică şi apa caldă
destinate populaţiei livrate de către întreprinderile producătoare reţelelor de
distribuţie, precum şi energia termică şi apa caldă destinate populaţiei
livrate de către întreprinderile producătoare şi reţelele de distribuţie,
întreprinderile de termoficare locale, cazangerii, staţii termice şi staţii-grup;

16
 4) mărfurile şi serviciile destinate folosinţei oficiale a misiunilor diplomatice şi
a altor misiuni asimilate lor în Republica Moldova, precum şi a uzului sau
consumului personal al membrilor personalului diplomatic şi administrativ-
tehnic al acestor misiuni şi al membrilor familiei care locuiesc împreună cu
ei, pe bază de reciprocitate, în modul stabilit de Guvern;
5) mărfurile şi serviciile organizaţiilor internaţionale în limitele acordurilor la
care Republica Moldova este parte. Lista organizaţiilor internaţionale se
stabileşte în iegaa bugetului pe anul fiscal respectiv;
6) lucrările de construcţie a locuinţelor efectuate prin metoda ipotecară;
7) mărfurile (serviciile) livrate în zona economică liberă din afara teritoriului
vamal al Republicii Moldova, livrate din zona economică liberă in afara
teritoriului vamal al Republicii Moldova, livrate în interiorul zonei
economice libere, precum şi cele livrate între rezidenţii diferitelor zone
economice libere ale Republicii Moldova. Mărfurile livrate din zona
economică liberă pe restul teritoriului vamal al Republicii Moldova se
impun cu TVA conform legislaţiei fiscale.
Cota redusă de 8% se aplică la:
• pîine şi produse de panificaţie;
• lapte şi produsele lactate,
• zahăr;
• medicamente
livrate pe teritoriul Republicii Moldova, cu excepţia produselor alimentare pentru
copii care sunt scutite de TVA.
Cota redusă de 6% se aplică la:
• gazele naturale şi gazele lichefiate, atât la cele importate, cât şi la cele
livrate pe teritoriul Republicii Moldova.
Scutirile de TVA
TVA nu se aplică:
1) atât pentru livrările efctuate pe teritoriului Republicii Moldova cât şi la
importul mărfurilor, serviciilor de către subiecţii impozabili în cazul în
care obiectul tranzacţiei îl constituie:
• locuinţa, pămîntul, arenda acestora, dreptul de livrare şi arendare a acestora
(cu excepţia plăţilor de comision);
• unele produse alimentare şi nealimentare pentru copii;
• proprietatea de stat răscumpărată în procesul de privatizare;
• proprietatea confiscată, fără stăpân, trecută în posesiunea statului cu drept de
succesiune, comorile;
• mărfurile, serviciile instituţiilor de învăţământ legate de procesul instructiv
de producţie şi educativ;
• produsele de fabricaţie proprie în cantinele studenţeşti, şcolare şi ale altor
instituţii de învăţământ, medicale, din sfera social-culturală finanţate parţial
sau în întregime de la buget;

17
 • producţia atelierelor curative de producţie (de muncă) de pe lângă spitalele
de psihiatrie ale Ministerului Sănătăţii, în care muncesc persoane
handicapate;
• serviciile legate de îngrijirea bolnavilor şi bătrânilor;
• serviciile medicale (cu excepţia celor cosmetologice);
• serviciile financiare;
• serviciile poştale;
• cazarea în cămine; serviciile comunale acordate populaţiei;
• serviciile prestate de transportul în comun urban, suburuban, interurban auto,
feroviar, fluvial;
• producţia de carte şi publicaţiile periodice;
• autoturismele şi autovehiculele;
• activele materiale destinate includerii în capitalul statutar (social) a căror
valoare pentru o unitate este mai mare de 3000 lei şi durata utilă de
funcţionare depăşeşte un an;
• altele
2) la importul:
• mărfurilor, la introducerea pe teritoriul vamal şi plasarea în regimurile
vamale de tranzit, depozit vamal, transformare sub supraveghere vamală,
depozit vamal liber, nimicire, renunţare în folosul statului;
• mărfurilor autohtone anterior exportate şi reintroduse, în termen de 3 ani, în
aceeaşi stare;
• mărfurilor plasate în regimul vamal de admitere temporară;
• mărfurilor plasate în regimul vamal de perfecţionare activă;
• materiei prime, materialelor, articolelor de completare de către organizaţiile
şi întreprinderile societăţilor orbilor, surzilor, invalizilor;
• mărfurilor importate de către persoanele juridice în scopuri necomerciale în
cazul când valoarea lor nu depăşeşte suma de 50 euro;
• mărfurilor, serviciilor destinate magazinelor ce deservesc în exclusivitate
misiunile diplomatice şi alte misiuni asimilate lor în Republica Moldova şi
personalul acestora;
• mărfurilor, serviciilor destinate acordării de asistenţă în caz de calamitate
naturală, de conflict armat şi în alte situaţii excepţionale, precum şi pentru
livrările de mărfuri, servicii definite ca ajutoare umanitare, în modul stabilit
de Guvern.
Importul TVA. TVA la mărfurile importate este deductibil numai în rezultatul
achitării TVA. Începand cu 1 ianuarie 2005, TVA achitat la importul serviciilor
este deductibil. Se permite trecerea in cont a TVA la serviciile importate numai în
cazul achitării TVA. TVA la importul serviciilor urmează a fi achitat la momentul
achitării plăţii pentru serviciul importat. TVA la importul mărfurilor urmează a fi
achitat în procesul vămuirii mărfurilor (cu excepţia zonelor economice libere).
Restituirea TVA. Conform Instrucţiunii privind restituirea sumelor taxei pe
valoarea adăugată, nr. 188 din 17/11/2005 , contribuabilii, înregistraţi ca plătitori
de TVA, beneficiază de restituirea efectivă a sumelor TVA în următoarele cazuri:

18
• impozitării mărfurilor (serviciilor) cu TVA la cota zero stabilită la livrările de
mărfuri, servicii pentru export şi la toate tipurile de transporturi internaţionale
de mărfuri şi pasageri;
• impozitării mărfurilor cu TVA la cota zero, stabilită prin art.104 lit.(b) al
Titlului III al Codului Fiscal;
• impozitării mărfurilor la cota de 8% stabilită de art.96 lit.(b) al CF RM pentru
care se prevede restituirea TVA în conformitate cu art.101alin.(3) din CF RM;
• scoaterii mărfurilor străine de pe teritoriul vamal, plasate în regimul vamal de
reexport.
În conformitate cu art.102 alin.(8) din CF RM, la livrarea mărfurilor
(serviciilor) pentru export, inclusiv pentru toate tipurile de transporturi
internaţionale de mărfuri şi pasageri, se permite restituirea TVA pe valorile
materiale, serviciile procurate dacă există confirmarea organului vamal privind
livrarea de mărfuri pentru export, confirmarea destinatarului străin privind livrarea
serviciilor, inclusiv a celor de transport.
Determinarea sumelor TVA spre restituire se efectuează pentru fiecare
perioadă fiscală separat.
Dacă subiectul impozabil are datorii la buget la compartimentul TVA, alte
impozite, plăţi, amenzi, penalităţi, atunci suma TVA admisă spre restituire se trece
în contul achitării TVA şi altor plăţi.
Procurările nedeductibile ale TVA. TVA achitat sau care urmează a fi
achitat pe valorile materiale, serviciile procurate care sunt folosite pentru
efectuarea livrărilor scutite de TVA nu este deductibil şi se raportează la
consumuri sau cheltuieli. TVA achitat sau care urmează a fi achitat pe valorile
materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru desfăşurarea activităţii
de intreprinzător sau care în procesul activităţii de intreprinzător au fost sustrase
sau au constituit pierderi supranormativ nu este deductibil şi se reportează la
cheltuieli.
Administrarea TVA. Conform art.112 CF RM, subiectul care desfăşoară o
activitate de întreprinzător, cu excepţia autorităţilor publice, instituţiilor publice
(finanţate din bugetul de stat, din bugetele locale şi din bugetul asigurărilor sociale
de stat), instituţiilor medico-sanitare şi deţinătorilor patentei de întreprinzător, este
obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA, dacă el a efectuat într-o perioadă
de 12 luni consecutive livrări de mărfuri şi servicii în sumă ce depăşeşte 600000 lei
(din 1.09.2010), cu excepţia livrărilor scutite de TVA.
Subiectul care beneficiază de servicii de import a căror valoare, fiind adăugată la
valoarea livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate pe parcursul oricăror 12 luni
consecutive, depăşeşte 600 000 lei, atunci el este obligat să se înregistreze ca
contribuabil al TVA.
Subiectul impozabil care efectuează o livrare impozabilă este obligat să
prezinte cumpărătorului factura fiscală. Contribuabilii TVA sunt obligaţi să
prezinte declaraţia privind TVA pentru fiecare perioadă fiscală nu mai târziu de
ultima zi a lunii care urmează după încheierea perioadei fiscale.

19
Accize
Subiecţii impunerii sunt:- persoanele juridice şi persoanele fizice care
prelucrează şi/sau fabrică mărfuri supuse accizelor pe teritoriul Republicii
Moldova;
- persoanele juridice şi persoanele fizice care importă mărfuri supuse
accizelor.
Cotele accizelor. Accizului sunt supuse circa 14 tipuri de mărfuri de consum, cum
ar fi cafeaua, caviarul, berea, vinul, şampania, alcoolul, articolele din tutun,
produsele petroliere, parfumurile, autoturismele, aparatura electronică, articolele de
giuvaiergerie. Cotele accizelor se stabilesc:
ü În sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii;
ü Advalorem în procente de la valoarea mărfurilor.
Scutirea de accize. Accizele nu se achită:
1) de către persoanele fizice care importă mărfuri de uz sau consum personal
a căror valoare sau cantitate nu depăşeşte limita stabilită de legislaţia în
vigoare;
2) pentru mărfurile definite ca ajutoare umanitare;
3) pentru mărfurile autohtone supuse accizelor, anterior exportate şi
reintroduse, în termen de 3 ani, în aceeaşi stare;
4) pentru mărfurile supuse accizelor introduse în zona economică liberă din
afara teritoriului vamal al Republicii Moldova, din alte zone economice
libere;
5) pentru mărfurile supuse accizelor, importate de către persoanele juridice în
scopuri necomerciale, dacă valoarea acestor mărfuri nu depăşeşte suma de
50 euro. În cazul când valoarea lor în vamă depăşeşte 50 euro, accizele se
calculează pornind de la valoarea în vamă a mărfurilor, iar limita
neimpozabilă menţionată nu micşorează valoarea impozabilă a acestora;
6) alte situaţii specificate la art.124 din CF RM.
La introducerea mărfurilor străine supuse accizelor pe teritoriul vamal şi
plasarea acestora în regimul vamal pentru perfecţionarea activă, accizul se achită la
introducerea acestor mărfuri, cu restituirea ulterioară a sumelor achitate ale
accizului la scoaterea de pe teritoriul vamal a produselor rezultate din prelucrare.
La scoaterea de pe teritoriul vamal a mărfurilor străine supuse accizelor, plasate
sub destinaţia vamală reexport, se restituie sumele accizelor achitate la
introducerea acestora pe teritoriul vamal.
Administrarea accizelor. Subiecţii impunerii cu accize urmează să se înregistreze
şi să primească certificat de acciz, precum şi să prezinte declaraţia privind
achitarea accizelor cel târziu în ultima zi a lunii care succedă luna în care a fost
efectuată expedierea (transportarea) mărfurilor supuse accizelor.
Taxa vamală
Cotele taxei vamale. Legislaţia fiscală stabileşte lista mărfurilor importate
supuse taxei vamale şi cotele taxei vamale. Cotele taxei vamale variază de la 0% la
30% în funcţie de tipul mărfii. Taxa vamală se calculează şi se percepe în baza
valorii în vamă a mărfii până sau la momentul prezentării declaraţiei vamale.

20
 Taxa vamală nu se percepe la mărfurile şi obiectele produse şi importate din
ţările CSI (Federaţia Rusă, Ucraina, Republica Belarus, Republica Armenia,
Turkmenistan, Georgia, Republica Azerbadjan, Republica Kazahstan, Republica
Kârgâzstan, Republica Tadjikistan, Republica Uzbekistan) şi Romania cu care
Republica Moldova a incheiat acorduri interstatale bilaterale privind comerţul
liber. Potrivit Acordurilor de comerţ liber din cadrul Pactului de Stabilitate pentru
Europa de Sud-Est, importul mărfurilor din Republica Macedonia, Serbia şi
Muntenegru, Republica Albania, Bosnia şi Herţegovina, Republica Bulgaria,
Republica Croaţia este scutit integral sau parţial de taxa vamală.
Scutirea de taxa vamală. Se scutesc de taxa vamală:
ü Mijloacele de transport folosite la transporturi internaţionale de pasageri şi
de bagaje, de mărfuri;
ü Mărfurile de uz oficial introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal de către
cetăţeni străini;
ü Valuta naţională, valuta străină şi hârtiile de valoare;
ü Mărfurile introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal în calitate de ajutor
umanitar, cu titlu gratuit (donaţii) sau în scopuri filantropice;
ü Mărfurile introduse provizoriu pe sau scoase provizoriu de pe teritoriul
vamal sub supraveghere vamală în cadrul regimurilor vamale respective;
ü Mărfurile plasate sub regimurile vamale de tranzit, de perfecţionare activă,
antrepozit vamal şi sub destinaţiile vamale de distrugere şi abandon în folosul
statului;
ü Mărfurile autohtone anterior exportate şi reintroduse, în termen de 3 ani, în
aceeaşi stare şi produsele compensatoare după perfecţionarea pasivă conform
reglementărilor vamale;
ü Publicaţiile periodice, cărţile ce ţin de domeniul invăţămantului, ştiinţei şi
culturii, materialele didactice pentru instituţiile preşcolare, de invăţământ şi
curative;
ü Mărfurile importate pentru comercializarea lor în regimul vamal magazin
duty free (duty free diplomatic);
ü Mărfurile (serviciile) introduse în zona economică liberă de pe restul
teritoriului vamal al Republicii Moldova, din afara teritoriului vamal al
Republicii Moldova, de pe teritoriul altor zone economice libere, precum şi
mărfurile (serviciile), inclusiv cele originare din zona economică liberă,
exportate în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova şi în alte zone
economice libere;
ü Mărfurile importate pe teritoriul Republicii Moldova din contul
împrumuturilor şi granturilor acordate Guvernului sau acordate cu garanţie de
stat, din contul împrumuturilor acordate de organismele financiare
internaţionale (inclusiv din cota-parte a Guvernului), precum şi din contul
granturilor acordate instituţiilor finanţate de la buget;
ü Utilajul tehnologic, echipamentul, instalaţiile şi mijloacele circulante
importate de către organizaţiile din sfera ştiinţei şi inovării;

21
 ü Activele materiale a căror valoare depăşeşte 1000 lei pentru o unitate şi al
căror termen de exploatare depăşeşte un an, plasate în capitalul statutar (social)
al agentului economic;
ü etc.

2.2. Particularităţile asigurării securităţii economice a sferei fiscale din

Republica Moldova

Elementul cel mai important al securităţii economice în condiţiile actuale îl

constituie securitatea fiscală.
Baza economică pentru existenţa statului este creată de impozite. Statul îşi
poate îndeplini funcţiile numai în cazul finanţării adecvate a veniturilor bugetare.
Într-o ţară cu economia de piaţă, 85-90% din încasările financiare în veniturile
bugetare sunt anume impozitele, de aceea securitatea fiscală este o parte integrantă
a securităţii economice a societăţii. Impozitarea este veriga de legătură între
economie şi sistemul bugetar, care efectuează repartizarea mijloacelor între
subiecţii economici, persoanele fizice şi stat.
În condiţiile actuale, asigurarea securităţii economice devine una dintre
direcţiile prioritare ale politicii de stat a Republicii Moldova. Criminalizarea
economiei a căpătat dimensiune, pătrunde în toate sferele vieţii, reprezentând o
ameninţare la adresa securităţii economice a ţării. Criminalitatea economică şi
fiscală devine factorul destabilizator al dezvoltării economice a formaţiunilor
municipale, a sistemelor economice regionale şi poate duce la distrugerea
integrităţii statale.
Din partea Guvernului Republicii Moldova se atrage o atenţie sporită
problemei securităţii economice ca parte inalienabilă a securităţii naţionale, se
întreprind încercări de a crea un sistem de securitate.
Este de menţionat faptul că prevederile ce vizează securitatea economică se
conţin în legislaţie. Acestea sunt fixate în Concepţia Securităţii Economice a
Republicii Moldova, adoptată prin Legea nr. 112-XVI din 22 mai 2008. Acest act
normativ-legislativ a fost adoptat în locul Concepţiei securităţii naţionale a
Republicii Moldova, devenită caducă.
Sistemele fiscal şi financiar din Republica Moldova în procesul formării lor se
îndepărtau tot mai mult de interesele economiei reale, contribuind astfel la
extinderea sferei de activitate în economia tenebră şi la criminalizarea sectoarelor
de bază ale economiei Republicii Moldova.
Crizele economice au fost asociate cu procesele de inflaţie, cu privatizarea
necontrolată a proprietăţii de stat şi municipale, care nu au fost suspendate şi, în
prezent, structurile de piaţă (bursele, băncile comerciale, instituţiile de credit,
societăţile de asigurare etc.) s-au format spontan, fără a se ţine cont de interesele
publice şi cerinţele de asigurare a securităţii economice.
La baza tipului format al economiei moldoveneşti stau sistemele bugetar,
bancar, fiscal, a căror sarcină constă în asigurarea utilizării eficiente a resurselor
naturale, umane, a potenţialului industrial şi tehnico-ştiinţific, a funcţionării
sferelor principale de asigurare a vieţii. Unul dintre factorii ce limitează
22
dezvoltarea economică la toate nivelurile de administrare este criminalitatea în
toate manifestările sale. Cea mai mare daună dezvoltării economice o cauzează
criminalitatea fiscală, deoarece ea afectează practic toate sferele activităţii
economice, conduce la denaturări în formarea bugetului de stat, regional,
contribuie la extinderea dimensiunilor activităţii economice tenebre, la
criminalizarea sferelor principale ale vieţii. Toate acestea creează o ameninţare
pentru securitatea persoanei, societăţii şi statului.
În prezent, problema securităţii economice a primit un conţinut independent şi
este examinată atât de savanţii economişti, cât şi de savanţii în domeniul dreptului.
Acest interes este condiţionat de numărul în creştere al infracţiunilor economice,
de amploarea pe care a luat-o activitatea economică tenebră, de criminalizarea
sectoarelor de bază ale economiei, în special a sferelor fiscale şi financiare, menite
să creeze condiţii pentru stabilitatea economică în Republica Moldova.
Bazele teoretice şi metodologice ale securităţii naţionale şi economice sunt
prezentate în diferite lucrări; totodată, în cercetările ştiinţifice securităţii fiscale,
adică securităţii sferei fiscale, ca element esenţial al securităţii economice, i se
atrage o atenţie insuficientă.
Trebuie remarcat faptul că securitatea economică reprezintă o asemenea
stare, care asigură dezvoltarea stabilă şi creşterea economică. Securitatea fiscală
este menită să asigure o asemenea stare în sfera fiscală, fiind asigurată plenitudinea
perceperii impozitelor, protecţia împotriva ameninţărilor externe şi interne în
adresa sferei fiscale, inclusiv împotriva infracţiunilor fiscale şi criminalităţii.
Examinând economia ca pe unul dintre cele mai importante elemente
constitutive ale statalităţii, este de menţionat, că nivelul dezvoltării ei în mare
măsură depinde de starea de securitate şi de nivelul de protecţie. Securitatea fiscală
este determinată de o astfel de stare a economiei, în care se asigură finanţarea
continuă şi suficientă a statului. În caz de comitere a infracţiunilor şi fraudelor
fiscale, statul pierde sursa cea mai importantă de formare a veniturilor în buget.
Sistemul fiscal al Republicii Moldova s-a format în condiţii dificile la
începutul anilor ’90 ai secolului trecut, odată cu trecerea la economia de piaţă, fiind
însoţită de procesele de liberalizare în toate domeniile, inclusiv politic, economic,
juridic.
În prezent, sistemul de impozitare este reprezentat de un cumul de impozite,
taxe, încasări şi alte plăţi, percepute în modul prescris de la contribuabili - persoane
juridice şi fizice care activează pe teritoriul ţării. În afară de aceasta, există fonduri
extrabugetare de stat, ale căror venituri se formează din contul alocărilor speciale.
În perioada anilor 2007-2010 veniturile de la încasările fiscale în bugetul de
stat al Republicii Moldova s-au majorat de la 10733,2 mln. lei la 11491,7 mln. lei,
sau de 1,07 ori. În structura veniturilor în bugetul de stat cota impozitelor în 2007 a
constituit 76,3%, în 2010 - 84,9%, deci se evidenţiază tendinţa spre majorarea
acestei cote (Tab. 2).
În 2007 încasările nefiscale în bugetul de stat au constituit 1013,5 mln. lei
(7,2%), în 2010 – 488,9 mln. lei (3,6%), deci se observă tendinţa clar marcată de
reducere a acestei cote.

23
 Tabelul 2
Structura veniturilor din bugetul de stat al Republicii Moldova
Indicatori 2007 2008 2009 2010
Venituri, în total 14058,6 13996,9 11594,4 13540,6
Impozitele 10733,2 12616,0 10379,9 11491,7
Încasările nefiscale 1013,5 702,6 496,8 488,9
Alte plăţi 979,9 125,5 672,5 1550,0
Sursa: Adaptată de autor pe baza datelor de la Ministerul Finanţelor
Republicii Moldova (www.minfin.md)
Toate acestea indică la faptul că sistemul fiscal al Republicii Moldova este o
sferă de asigurare a necesităţilor vitale ale statului, de aceea de gradul de protecţie
a sistemului fiscal împotriva criminalizării, subminării bazelor sale fundamentale
depinde securitatea economică a persoanei, societăţii şi statului.
Delincvenţa fiscală este un fenomen social juridic, socialmente periculos, o
totalitate a infracţiunilor, al căror obiect generic îl formează relaţiile, protejate de
legea penală, privind perceperea taxelor şi altor plăţi, monitorizarea achitării lor
oportune şi integrale.
De menţionat că instituirea sistemului fiscal în Republica Moldova a fost
însoţită de formarea organelor de drept şi a mecanismelor de securitate. În primul
rând, în sistemul fiscal au fost înfiinţate organisme de protecţie a sferelor de
colectare a impozitelor, apoi instituţia specializată pentru contracararea
criminalităţii fiscale şi a celei economice, asociată cu ea, cu denumirea Centrul de
Combatere a Crimelor Economice şi Corupţiei.
La începutul anilor ’90 în Republica Moldova a fost creat Serviciul Fiscal de
Stat ca sistem de control privind respectarea legislaţiei fiscale.
Potrivit autorităţilor fiscale, doar 17% din toţi agenţii economici, care
activează în Republica Moldova, îşi achită la timp şi integral datoriile fiscale, 50%
efectuează plăţile din când în când, iar 33% nu plătesc în general impozitele. Toate
acestea denotă că nu se face în totalitate suplinirea bugetelor de stat şi locale, ceea
ce creează tensiuni sociale, reţine dezvoltarea economică a ţării.
Experienţa ţărilor străine privind asigurarea securităţii economice a
sferei fiscale. În ţările străine asigurarea securităţii economice în sfera fiscală se
efectuează de către instituţiile serviciului de informaţii financiare şi de poliţia
financiară, care au funcţia de a combate evaziunile fiscale. În Statele Unite ale
Americii, funcţiile Inspectoratului Fiscal şi ale Poliţiei Fiscale sunt administrate de
Serviciul veniturilor interne (Internal Revenue Service), care este o subdiviziune a
Ministerului de Finanţe al SUA şi care supraveghează încasările la timp a
impozitelor, perfectarea corectă a declaraţilor fiscale, perfectarea datoriilor fiscale,
restituirea plăţilor excedentare, reţinerea amenzilor de la contribuabili.
Serviciul efectuează investigaţiile penale, având în componenţa sa birouri
districtuale, precum şi activitatea operativă de investigaţie, de urmărire a cazurilor
de evaziune fiscală, de necompletare şi falsificare a declaraţiilor fiscale, de
„spălare” a banilor (organul principal de poliţie), falimentările false, examinează
cazurile de căutare şi confiscare a bunurilor obţinute ilegal. Serviciul dispune de o

24
subdiviziune de informare şi analiză bine echipată, care permite a analiza o mare
parte de date ale organelor financiare şi de drept.
Prezintă interes activitatea Centrului de colectare şi procesare a informaţiei
despre operaţiunile financiare din Australia, care îndeplineşte funcţiile de
combatere a infracţiunilor financiare, a spălării banilor şi a evaziunii fiscale.
Centrul nu este o structură izolată, el face parte dintr-un sistem unic al organelor de
drept, coordonarea activităţii cărora este efectuată de către Procurorul General şi
Ministrul Justiţiei şi Vămii. La Centru se efectuează colectarea, procesarea,
stocarea şi transmiterea în organele fiscale şi în alte organe de stat a informaţiei
despre anumite tranzacţii financiare; aici se elaborează prescripţii şi instrucţiuni.
În Franţa a fost formată Direcţia de Investigaţii Economice şi Financiare în
cadrul Ministerului Afacerilor Interne, care coordonează activităţile de gestionare
dintre administraţie şi Administraţia fiscală principală a Ministerului de Finanţe.
În Elveţia, aspectele impunerii sunt administrate de către Departamentul
federal al finanţelor, din care face parte Administraţia federală fiscală,
subdiviziune a Serviciului fiscal special de investigaţii.
Reieşind din experienţa internaţională, s-au creat servicii specializate privind
contracararea infracţiunilor economice şi fiscale în statele CSI, care aveau diferite
funcţii şi subordonări. Astfel, în Republica Armenia a fost instituit Departamentul
operativ de investigaţie al Ministerului Veniturilor Fiscale, în Republica
Belarus – Departamentul investigaţiilor financiare al Comitetului Controlului de
Stat, în Georgia–Legiunea extraordinară a Ministerului de Finanţe, în Republica
Kazahstan–Agenţia Poliţiei Financiare, în Republica Kârgâzstan – Departamentul
Poliţiei Fiscale al Ministerului de Finanţe, în Republica Moldova – Centrul pentru
Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei.
Deşi existau deosebiri în structura organizatorică şi de conducere a organelor
de investigaţii fiscale şi financiare ale ţărilor CSI, ele au şi multe în comun:
acţiunile de combatere a infracţiunilor fiscale şi economice, schimbul de
informaţii, tendinţa de coordonare a activităţilor comune.
Trebuie remarcat faptul că în condiţiile actuale infracţiunile fiscale au căpătat
un caracter sistemic şi constituie o ameninţare la adresa securităţii economice; s-a
trasat tendinţa de pătrundere a crimei organizate şi a corupţiei în sfera fiscală,
creşte influenţa unor elemente criminale asupra activităţii băncilor comerciale,
asupra comerţului exterior, instituţiilor financiare şi structurilor comerciale, care
ocupă poziţii-cheie în economia ţării, precum şi tendinţa globalizării şi caracterului
sofisticat al infracţiunilor comise în sfera fiscală.
Generalizarea bazelor teoretice şi metodologice de asigurare a securităţii
economice şi de dezvoltare a sistemului fiscal, practica de instituire a organelor de
combatere a infracţiunilor şi fraudelor fiscale în Moldova şi peste hotare permit a
concluziona că esenţa sistemului fiscal trebuie examinată pe scară mai largă.
Reieşind din faptul că în Republica Moldova s-a instituit sfera fiscală, instituţii şi
mecanisme nu doar pentru colectarea impozitelor, dar, de asemenea, şi de
contracarare a infracţiunilor şi fraudelor fiscale, putem afirma că noţiunea de
sistem fiscal include în sine atât sfera de colectare a impozitelor, cât şi sfera de
combatere a infracţiunilor şi fraudelor fiscale. În acest caz, sfera de combatere a
25
infracţiunilor şi fraudelor fiscale trebuie examinată ca un element al asigurării
securităţii economice.

Întrebări de autoevaluare:
1. Numiţi categoriile de contribuabili ce beneficiază de facilităţi fiscale, indicînd
totodată facilităţile de care aceştea beneficiază
2. Numiţi impozitele şi taxele generale de stat, precum şi cele locale
3. Caracterizaţi deducerile aferente activităţii de întreprinzător
4. Caracterizaţi modul de calculare a obligaţiei fiscale a TVA pentru livrările
impozabile şi pentru livrările scutite de taxa pe valoare adăugată

Aplicaţii rezolvate
Problema 1. Calculaţi obligaţia fiscală a cetăţeanului Croitoru Nicolae pentru anul
2010, dacă el beneficiază de scutire personală.
Condiţii: Cetăţeanul Croitoru Nicolae pe parcursul anului fiscal 2010 a obţinut
următoarele venituri:
1) salariu la locul de muncă de bază în sumă de 29000 lei, impozitul reţinut la
sursa de plată constituie 865,55 lei, primele de asigurare medicală
obligatorie constituie 475 lei, contribuţiile individuale de asigurări sociale de
stat obligatorii constituie 760 lei;
2) salariu prin cumul în sumă de 5000 lei, impozitul reţinut la sursa de plată
constituie 327,25 lei, primele de asigurare medicală obligatorie constituie
125 lei, contribuţiile individuale de asigurări sociale de stat obligatorii
constituie 200 lei;
3) venit sub formă de royalty, în sumă de 6000 lei, impozitul reţinut la sursa de
plată a fost reţinut în măsură deplină.
Calculaţi obligaţia fiscală a cetăţeanului Croitoru Nicolae pentru anul 2010, dacă el
beneficiază de scutire personală.
Rezolvare:
Venitul total = 29000 + 5000 + 6000 = 40000
Impozitul reţinut la sursa de plată = 900 lei (6000 x 15%).
Venitul impozabil = Venitul total - scutirile - primele de asigurare medicală
obligatorie - contribuţiile individuale de asigurări sociale de stat obligatorii =
30000 – 8100 – 475 – 760 – 125 – 200= 30340 lei
Impozitul calculat = 25200 x 7%/100% + (30340 - 25200) x 18% /100% = 1764
+ 925,2 = 2689,2 lei
Impozitul spre plată = Impozitul calculat – Impozitul reţinut la sursa de plată pe
parcursul anului fiscal = 2689,2 – 865,55 – 327,25 – 900 = 596,4 lei
Răspuns: Cetăţeanul Croitoru Nicolae este obligat să prezinte Declaraţia pe venit
la Inspectoratul Fiscal de Stat teritorial până la 31 martie 2011 şi să achite suma de
596,4 lei.

26
Problema 2. Demonstraţi că, aplicând schema optimizării fiscale prin utilizarea
companiei holding înmatriculate într-un paradis fiscal, aduce, în urma unui
management financiar adecvat la nivelul grupului, o substanţială diminuare a
obligaţiei fiscale.
Condiţii: Presupunem că numai compania C distribuie dividende în sumă de
20000 EURO (5% - reţinerea la sursă pentru plata către jurisdicţia offshore, 10% -
pentru persoane juridice autohtone). Pentru compania B – dobânzi plătite în
valoare de 30000 EURO; cota de reţinere la sursă – 10%. Pentru compania D –
redevenţe plătite în valoare de 10000 EURO; cota de reţinere la sursă – 8%. Pentru
compania A – servicii de management facturate în valoare de 15000 EURO
(deductibile fiscal în totalitate). Cota de impunere în onshore – 20%, iar în offshore
– 0%.
Rezolvare:
În cazul înmatriculării companiei holding în onshore, etapele privind impozitarea
vor fi următoarele:
a) impozitul pe dividendele cuvenite va constitui 2000 (20000 EURO x 10%
= 2000 EURO);
b) impozitul suplimentar va constitui 11000 [(30000 + 10000 +15000) x 20%
= 11000 EURO];
c) impozitul total va constitui 13000 EURO (2000 + 11000 = 13000)
În cazul înmatriculării companiei holding în offshore, etapele privind impozitarea
vor fi următoarele:
a) impozitul achitat la sursă de către compania C va constitui 1000 EURO (20000
x 5%);
b) impozitul achitat la sursă de către compania B va constitui 3000 EURO (30000
x 10%);
c) impozitul achitat la sursă de către compania D va constitui 800 EURO (10000 x
8%);
d) impozitul total va constitui 4800 EURO (1000+3000+800).
Răspuns: În cazul înmatriculării companiei holding în offshore impozitul total va
constitui 4800 EURO, iar în cazul înmatriculării companiei holding în onshore
impozitul total va constitui 13000 EURO.

Problema 3. Calculaţi impozitul pe venit reţinut la sursa de plată pentru perioada

ianuarie-martie.
Condiţii: Salariatul Otgon Petru este angajat din anii fiscali precedenţi. Pe data de
25.12.2010 el a depus cererea pentru acordarea scutirii personale, scutirii pentru
soţie şi pentru o persoană întreţinută. În luna ianuarie i s-a îndreptat spre plată
salariu în sumă de 9600 lei, în februarie – 18000 lei, iar în martie - 9600 lei.

Rezolvare:

27
Extras din Fişa personală
Lunile I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
anului
fiscal
Suma 1500 1500
lunară a
scutirilor
Suma scutirii = 675 lei (scutirea personală) + 675 lei (scutirea pentru soţie) +
150 lei (scutirea pentru o persoană întreţinută) = 1500 lei

Suma venitului
îndreptat spre
Data achitării venitului

Contribuţii individuale
obligatorie de asistenţă

de asigurări sociale de

Impozitul calculat din

plată

Prime de asigurare

Venitul impozabil

reţinerii/restituiri
Impozitul aferent
venitul impozabil
perioadei fiscale
Cumulativ de la

Suma scutirilor

stat obligatorii
Nr. de luni
începutul

medicală
curentă

1 2 3 4 5 6=3,5% 7=6% 8=3-5- 9 10

din col 3 din col 3 6-7
01. 9600 9600 1 1500 336 576 7188 1062,84 1062,8
4
02. 18000 27600 2 3000 966 1656 21978 3725,04 2662,2
03. 9600 37200 3 4500 1302 2232 29166 5018,88 1293,8
4

Răspuns: Suma impozitului pe venit reţinut la sursa de plată pentru perioada

ianuarie-februarie constituie 5018,88 lei

Aplicaţii propuse pentru lucrul individual:

Problema 1. Calculaţi impozitul funciar datorat de către asociaţia „Roada”.

Condiţii: Activitatea principală a Asociaţiei „Roadă”, ce se află pe teritoriul
primăriei Nicoreni, raionul Rîşcani, este producţia agricolă, Asociaţia dispune de
1716 ha terenuri agricole, din care 50 ha se află în proprietatea acesteia, iar 1666
sunt arendate pe un termen de 6 ani. Conform contractului de arendă, obligaţiile de
plată a impozitului funiciar aparţin arendaşului. Din tot terenul 1654 ha se folosesc
pentru scopuri agricole, din care 1600 ha dispun da valoare cadastrală (indicele
mediu cadastral al terenului calculat de firma „Roadă” constituie 72 grad/ha), iar
54 ha nu. Păşunile ocupă 56 ha, de asemenea fără valoare cadastrală. În afară de
aceasta, Asociaţia „Roadă” dispune de 2,2 ha pe care sunt situate staţia de
aprovizionare cu benzină (0,2 ha) şi brigada de tractoare (2,0 ha).
La 20 mai semănăturile de sfeclă cu suprafaţa de 130 ha din 320 ha au suferit
de grindină. În conformitate art.284 al Codului fiscal, Asociaţia „Roadă”, prin
28
decizia organului conducerii publice, a fost complet eliberată de plata impozitului
funiciar pentru terenurile care au avut de suferit în urma grindinei.

Problema 2. Determinaţi impozitele necesare achitării la buget pentru anul 2010.

Indicaţi termenele de plată.
Condiţii: Pensionarul S. Solcan este angajat în funcţie de conferenţiar la UTM.
Salariul lunar constituie 16000 lei. De asemenea este angajat prin cumul la aceiaşi
instituţie pentru 0,5 unităţi pentru care primeşte salariu în mărime de 7200 lei.
Persoana în cauză are dreptul la scutire personală şi matrimonială. S. Solcan,
locuieşte în or.Chişinău, are în posesie un imobil, al cărui cost total este de 158900
de lei. Suprafaţa spaţiului locativ este 225 m2, costul lui fiind de 1253000 de lei.

Problema 3. Determinaţi impozitul pe bunurile imobiliare ale SRL „Lumina”

pentru trimestrul I şi II al anului de gestiune fiscală.
Condiţii:SRL „Lumina” dispune de următoarele bunuri imobiliare impozabile (clădiri
şi construcţii), a căror valoare de bilanţ, la data de 1 a fiecărei luni a primului semestru
constituie:
Valoarea de bilanţ a bunurilor imobiliare impozabile (lei)
Luna La începutul Mărimea uzurii La sfîrşitul
Intrări /ieşiri
lunii acumulate lunii
I 134798 - 1145
II 120000 2685
III - 2510
IV - 2430
V 20000 2580
VI - 2689

Problema 4. Determinați suma accizelor.

Condiţii: Întreprinderea de producție ”Doina” a expediat din încăperea de acciz:
• 1000 sticle de bere cu volum unitar de 0,5 litre, cota accizului pentru un litru
este 1 leu;
• 1000 sticle de vinuri spumante clasice cu volum unitar de 0,7 litre și prețul de
25 lei bucata, cota accizului este de 10% din valoarea mărfii;
• 500 sticle de divin cu volum unitar 0,5 litre și cu conținut de alcool 40%, taxa
accizului este de 0,09 lei/% vol/litre;
În aceeași perioada a importat aparate video în număr de 70, taxa accizului este
de 10 euro pentru un aparat (1 euro=16,54 lei).
A procurat în 2009 magnitofoane, valoarea de procuarare totală fiind 10 400 lei
(fără TVA), documentele ce confirmă plata accizelor la procurare lipsesc. În
perioada menționată întreprinderea a decis să transmită gratuit aceste magnitofoane
unei școli, taxa accizelor la această categorie de mărfuri constituie 15%.

29
 Problema 5. Determinați obligația fiscală privind TVA și indicați termenele
de plată.
Condiţii: Întreprinderea ”Victoria” în iulie 2011 cedează unui licențiat dreptul de
utilizare a unei invenții la valoarea de 180000 lei (fără TVA), brevetul acesteia
fiind înregistrat în februarie 2002 la valoarea de intrare de 43200 lei (inclusiv
TVA). Durata de utilizare a invenției a fost stabilită de 18 ani.
La 15 februarie 2006 a pus în funcțiune un utilaj cu o valoare de 96000 lei
(inclusiv TVA). Peste trei ani utilajul a fost reevaluat la coeficientul 1,3, iar peste
un an după reevaluare a fost vîndut, (coeficientul duratei rămase după reevaluare
de utilizare a utilajului de 4 ani și 2 luni=4.1666). Durata de funcționare utilă a fost
stabilită de 8 ani.
În luna iunie 2011 a vîndut produse finite la valoare de 40000 lei (fără
TVA), suma TVA constituie 8000 lei, achitarea fiind negociată în două rate – 40%
peste 3 zile după scrierea facturii fiscale, celelalte 60% după 3 luni din data
vînzării produselor. Costul efectiv al produselor vîndute a fost determinat în
mărime de 33000lei, dobînda anuală negociată fiind de 16%.

Problema 6. Determinați plățile și obligațiile fiscale ale arendatorului și

arendașilor și indicați termenele de plată.
Condiţii: Întreprinderea ”Granit” a predat arendașului ”Struguraș” în arendăpe 5
ani o clădire pentru ofciu a cărei valoare de intrare constituie 800000 lei, suma
uzurii lunare este de 1320 lei, plata pentru arendă fiind stabilită de 5000 lei fără
TVA (lunar). Arendașul din mijloace proprii a făcut reparația curentă a clădirii.
Lucrările au fost efectuate în antrepriză, a căror valoare de deviz constituie 15000
lei, inclusiv TVA.
Întreprinderea ”Granit” conform contractului respectiv, atransmis
întreprinderii ”Lăstăraș” în arendă finanțată pe 5 ani un autocamion la valoarea de
răscumpărare fără TVA (negociată de părțile contractante) de 60000 lei, valoarea
de intrare este de 90000 lei, suma uzurii acumulate – de 40000 lei. Arendașul
calculează uzura autocamionului conform metodei liniare în baza duratei de
funcționare utilă egală cu termenul de arendă. Plata de arendă anuală constituie
10800 lei fără TVA, a cărei achitare este prevăzută trimestrial. Valoarea de
răscumpărare se achită de asemenea trimestrial cîte 3000 lei (60000/ 20), unde 20
este numărul trimestrelor în 5 ani de arendă.

30
III. GESTIUNEA FISCALĂ ŞI RISCUL FISCAL

3.1. Evaziunea fiscală: noţiuni generale

3.2. Formele evaziunei fiscale
3.3. Factorii favorizanţi ai infracţiunilor şi fraudelor fiscale
3.4. Metodele de eschivare de la plata impozitelor
3.5. Contribuabilii și fenomenul evazionist
3.6. Perfecţionarea administrării activităţii subdiviziunilor organelor
afacerilor interne privind contracararea infracţiunilor şi fraudelor fiscale

Studiind materia cuprinsă în această temă masterandul va fi capabi să:

• să definească conceptul de evaziune fiscală legală şi ilegală;

• să analizeze riscurile fiscale la întreprindere;
• să delimiteze şi aplice încălcările fiscale şi răspunderea pentru ele conform:
- Codul fiscal al Republicii Moldova;
- Codul cu privire la contravenţiile administrative al Republicii Moldova;
- Codul penal al Republicii Moldova.
3.1. Evaziunea fiscală: noţiuni generale

În lipsa altor mijloace de finanţare şi de susţinere a statului, fiscalitatea, deşi

inoportună pentru contribuabili, a fost şi este, în continuare, o necesitate obiectivă.
Cu toate acestea, impozitul reprezintă una din instituţiile publice cele mai
controversate.
Chiar dacă se consideră a fi fost obţinut consimţământul general la suportarea
unei sarcini fiscale, din toate timpurile, cetăţenii contribuabili s-au opus sarcinii
fiscale de plată, prin mijloace legale sau mai puţin legale, încercând astfel să-şi
protejeze o parte cât mai însemnată din venitul personal. În general, se merge pe
premise ca dacă a fura de la aproapele tău este, în opinia generală, un act
condamnabil, un gest profund condamnabil, a fura de la stat, o entitate abstractă,
este mult mai puţin condamnabil, fiind în concepția multor contribuabili, chiar o
virtute.
Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale de maximă
importanţă, cu care toate statele de astăzi se confruntă, într-o măsură mai mare sau
mai mică. Eradicarea sa este practic imposibilă, de aceea tot ce se poate face,
efectiv, în acest domeniu este limitarea la maximum posibil a acestui fenomen,
Dintotdeauna, multitudinea obligaţiilor fiscale, pe care legile fiscale le impun, şi
mai ales povara acestor obligaţii, au stimulat ingeniozitatea contribuabililor,
determinându-i pe aceştia să caute cele mai diverse procedee de eludare a legii.
Dar, motivaţia principală a fenomenului în cauză este aceea că, lovind
indivizii în averea lor, fiscalitatea le aduce atingere unui dinre cele mai sensibile
interese, şi anume - interesului bănesc.

31
 Literatura de specialitate dă multiple interpretări conceptului de evaziune
fiscală.
Prima definiţie a evaziunii fiscale a fost dată între cele două războaie
mondiale. Conform acesteia, frauda fiscală îmbracă o concepţie extensivă, noţiunea
de evaziune fiscală fiind inclusă în cea de fraudă. Această tratare a evaziunii fiscale
se întâlneşte foarte des şi în condiţiile actuale.
Altă interpretare, defineşte evaziunea fiscală ca fiind „totalitatea procedeelor
licite, sau ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag, în totalitate sau în parte,
materia lor impozabilă obligaţiilor stabilite prin legile fiscale”. Un alt sens al
conceptului de evaziune fiscală a fost dat de M. Duverger, care aprecia că acest
fenomen „desemnează ansamblul manifestărilor de fugă din faţa impozitului”, în
acest sens existând evaziune fiscală, în sensul propriu al termenului, atunci când
„cel care ar trebui să plătească impozitul nu îl plăteşte, fără ca obligaţia acestuia să
fie transmisă asupra unui terţ”. O alta definiție a evaziunii ar fi cea data de Carmen
Cordunenau, care precizează că „evaziunea fiscală constă în sustragerea
contribuabililor de la plata obligaţiilor fiscale care le revin, în mod parţial sau total,
utilizând lacunele legislative sau recurgând la manevre ingenioase, în scopul
ascunderii materiei impozabile”.
Indiferent de modul în care a fost definit acest fenomen, evaziunea fiscalã
reprezintã, de fapt , neîndeplinirea, de cãtre contribuabil, a obligațiilor fiscale.
Domeniul de manifestare a evaziunii fiscale este atât de întins pe cât este de
larg și variat câmpul de aplicare a impozitelor. Totuși, ea se manifestă pregnant, în
special, în domeniul impozitelor directe, influențând randamentul acestora.

Principalele premise ale evaziunii fiscale sunt:

• unele norme şi reglementări legale privind stabilirea şi plata impozitelor şi
taxelor pot fi lipsite de precizie şi pot oferii posibilitatea de a fi interpretate în
moduri diferite;
• evaziunea fiscală poate fi şi rezultanta folosirii unor metode şi modalităţi
defectuoase de aplicare a legislaţiei fiscale ( de exemplu, stabilirea obligaţiilor
fiscale pentru unele categorii de contribuabili pe baza unor norme medii de venit şi
nu pe baza venitului efectiv realizat);
• se poate vorbi şi de o înclinaţie psihologică generală a contribuabililor - pe
fondul lipsei unei educaţii fiscale din partea unor contribuabili - de a se sustrage,
parţial sau total, de la plata obligaţiilor fiscale care le revin; o asemenea înclinaţie
derivă din faptul că omul este preocupat să pună mai presus interesele sale
individuale decât interesul general al societăţii;
• încălcări ale legislaţiei fiscale săvârşite de către funcţionarii publici cu
atribuţii fiscale, vamale şi de control financiar, ce au consecinţe de evaziune
fiscală;
• existenţa unei presiuni fiscale excesiv de ridicate, ce depăşeşte gradul de
suportabilitate a contribuabililor;
• neajunsuri în organizarea sistemului de control financiar;
• desele modificări ce se produc în sistemul fiscal în perioada de tranziţie.

32
Criteriile tehnicilor de evaziune fiscală sunt:
• Criteriul fiscal - este criteriul în baza căruia se distinge evaziunea fiscală
care se sprijină pe aşezarea impozitului. Acest tip de evaziune fiscală constă în
diminuarea bazei impozabile prin minimalizarea veniturilor, beneficiilor sau cifrei
de afaceri ori prin maximizarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal.
Evaziunea fiscală are loc cu ocazia plăţii obligaţiilor fiscale şi se referă, în
special, la taxele vamale (evaziunea vamală) şi TVA
• Criteriul material - permite să se distingă două mari tehnici de evaziune
fiscală, prima, ascunderea materiei impozabile, iar cea de-a doua, majorarea
cheltuielilor deductibile. Tot în cadrul acestui criteriu s-a procedat la
delimitarea dintre evaziunea fiscală săvârşită prin acţiune şi cea săvârşită prin
omisiune.
• Criteriul subiectiv - ţine de autorii evaziunii fiscale şi face distincţia dintre
evaziunea fiscală săvârşită de persoanele fizice şi cea săvârşită de persoanele
juridice.
• Criteriul cantitativ - opune evaziunea fiscală artizanală, foarte larg
răspândită, evaziunii fiscale industriale, aceasta din urmă putând fi caracterizată
ca o componentă a crimei organizate.
• Criteriul geografic - delimitează evaziunea fiscală naţională de cea
internaţională, chiar dacă graniţa dintre acestea a fost deja depăşită.
În literatura de specialitate există mai multe opinii privitoare la evaziunea
fiscală, grupate astfel:
• cele exprimate în sensul acceptării evaziunii fiscale ca pe ceva normal
sub protecţia legii, iar sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale
reprezentînd frauda fiscală sancţionată de referenţialul normativ;
• altele care susţin existenţa a două tipuri de evaziune fiscală: una legală
sau licită (tolerată) şi una nelegală, ilicită (frauduloasă) numită şi fraudă
fiscală;
• şi, în fine, cele care înţeleg prin evayiune fiscală numai fraudă fiscală.
În acest fel, se pot identifica trei zone în care contribuabilii pot acţiona, în
vederea neîndeplinirii sarcinilor fiscale, dupa cum putem vedea din Tabelul 3.
Tabelul 3.
Frauda și evaziunea fiscală: grade de ilegalitate
ZONA ILEGALĂ • FRAUDA
• ABUZUL DE DREPT
ZONA GRI • ABILITATE FISCALĂ

• ABSTINENȚE
• APLICAREA REGIMURILOR
ZONA LEGALĂ FISCALE
• EROARE
• RESPECTAREA LEGII
Sursa:

33
 Tinand cont de gradele de ilegalitate, singura formă a evaziunii fiscale care, în
funcţie de gravitate, constituie contravenţie sau infracţiune, fiind pedepsită ca
atare, este cea situată în zona ilegală, şi anume: evaziunea fiscală frauduloasă sau
frauda fiscală.
Zona gri este situată la graniţa dintre legal şi ilegal, delimitarea acesteia
nefiind, în practică, uşor de trasat.
Ca modalităţi concrete de evitare a impozitului şi care presupun, îndubitabil,
voinţa şi intenţia contribuabilului, sunt evaziunea fiscală, având la bază abilitatea
fiscală, prin folosirea lacunelor sistemului fiscal şi amperfecţiunii legilor fiscale şi
evaziunea fiscală prin abuz de drept. Alte modalităţi de evitare sau de diminuare a
impozitului, încadrate în zona legală, sunt abţinerea contribuabililor de a îndeplini,
desfăşura anumite activităţi, operaţiune frecventă în cazul unei fiscalităţi excesive
şi folosirea regimurilor fiscale de favoare, în care chiar legea fiscală asigură
evaziunea, cum este cazul evaluării forfetare a materiei impozabile. Evaziunea
fiscală poate avea loc şi în urma unor erori determinate de necunoaşterea sau
interpretarea greşită a legilor. În practică, însă, este dificil a distinge eroarea
involuntară de o decizie luată conştient, în vederea diminuării impozitului, în
această situaţie jalonarea limitelor celor două forme ale evaziunii făcându-se de la
caz la caz.

3.2. Formele evaziunei fiscale

Din punctul de vedere al modului cum poate fi săvârşită, al raportului care

există între fenomenul în cauză şi legislaţia în vigoare, evaziunea fiscală cunoaşte
două forme de manifestare:
ü evaziunea fiscală licită (realizată la adăpostul legii);
ü evaziunea fiscală ilicită (frauduloasă) sau fraudă fiscală.

Evaziune fiscală legală

(realizată la adăpostul legii)

Forme de Evaziune tradițională

manifestar (prin disimulare)
ea
evaziunii
fiscale Evaziune juridică

Evaziune fiscală
frauduroasă (ilicită)
Evaziune contabilă

Evaziune prin
evaluare

Figura 1. Forme de manifestare a evaziuni fiscale.

34
 Sursa:
Studierea evayiunii fiscale frauduloase – componenta dominantă a economiei
subterane – a constituit şi constituie subiectul unor studii ale specialiştilor în
domeniu, justificate fiind de necesitatea cunoaşterii dimensiunilor şi implicaţiilor
ei în societate astfel încît, pe această bază, să se poată stabili acţiunile şi măsurile
cele mai eficiente de prevenire şi combatere.
Din punct de vedere spaţial, se pot identifica:
ü evaziunea fiscală la nivel naţional;
ü evaziunea fiscală internaţională.

3.2.1. Evaziunea fiscală licită

Evaziunea fiscalã licitã reprezintã sustragerea unei pãrti din materia

impozabilã, fãrã ca acest lucru sã fie considerat contravenție sau infracțiune. Ea
presupune exploatarea cadrului normativ existent, în sensul valorificării inteligente
a inconsecvenţelor, contradicţiilor sau echivocităţii unor prevederi legale, în scopul
evitării obligaţiilor legale către stat.
Există cazuri în care evitarea plăţii obligaţiilor fiscale poate conduce la
concluzia că şi această formă a evaziunii fiscale atrage culpa subiectului economic
implicat. Cu toate acestea, lui nu i se aplică sistemul de penalităţi care însoţeşte
frauda fiscală, având în vedere faptul că acesta nu a încălcat nici o lege, ci practic a
profitat de legislaţia existentă (sau de lipsa ei), „recurgând la o combinaţie
neprevăzută de legiuitor şi, în consecinţă, tolerată prin scăpare din vedere”.
Singurul „vinovat” de producerea evaziunii fiscale legale fiind, deci, legiuitorul.
Evitarea obligaţiilor fiscale, în limitele legii, necesită, de obicei, asistenţă
din partea unor contabili sau avocaţi specializaţi în domeniul fiscal. Aceste costuri
de evitare sunt suportate şi justificabile doar pentru contribuabilii cu venituri mari,
în timp ce contribuabilii cu venituri modeste apelează, atunci când se sustrag
impozitului, la frauda fiscală, deoarece nu presupune costurile unei consultanţe
specializate. Frecvenţa acesteia este mai accentuată în perioadele când se modifică
sau se introduc legi noi, precum şi atunci când statul utilizează, în mod intenţionat,
impozitul în scopul promovării unor politici stimulatoare faţă de anumite categorii
socio - profesionale sau în anumite domenii de activitate.
În practică, faptele de evaziune fiscală licită, bazate pe interpretarea
favorabilă a legii, sunt foarte diversificate, în funcţie de inventivitatea
contribuabilului şi lărgeţea legii.
Evaziunea fiscală licită este favorizată de:
- acordarea unor facilităţi fiscale sub forma unor exonerări, scutiri parţiale,
reduceri, deduceri etc.;
- acordarea unor scutiri delimitate temporar, în cazul înfiinţării de noi societăţi
comerciale;
- scoaterea de sub incidenţa impozitului a veniturilor aferente depozitelor
bancare şi a celor provenite din plasamente în obligaţiuni emise de stat;
- nereglementarea cheltuielilor generale ale societăţilor comerciale, aceasta
creând tentaţia supra-evaluării, prin creşterea, nejustificată economic, a acestora;
35
 - impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe
baza unor norme medii de venit, creează condiţii pentru contribuabilii care
realizează venituri mai mari decât media, să nu plătească impozit pentru diferenţa
respectivă;
- exploatarea unor lacune ale legii etc.

În Republica Moldova, evaziunea fiscală licită s-a realizat, adesea, pe baza:

ü facilitãților fiscale acordate de Guvern: eşalonări, amânări sau scutiri la
plata impozitelor şi taxelor, a majorărilor şi penalităţilor aferente acestora.
Astfel, au fost avantajaţi contribuabilii rău-platnici în defavoarea celor care
au înţeles să-şi onoreze obligaţiile fiscale în termene legale.
ü omisiuni în reglementarea unor impozite si taxe – o sursă importantă de
evaziune fiscală licită, la îndemâna contribuabililor, a constituit-o
neimpozitarea unor venituri realizate de aceştia (veniturile realizate din
vânzările imobiliare, câştigurile de capital, veniturile ocazionale).
Prin urmare, evaziunea fiscală licită va acţiona ori de câte ori prin legile
fiscale sunt lăsate posibilităţi de opţiune, de excepţie de la regulă, de omisiune, de
interpretare în mai multe modalităţi a legii, acolo unde există exprimate facilităţi
fiscale, în anumite cazuri definite de lege, evaziunea licită fiind favorizată de
existenţa unei legislaţii paralele pentru o firmă, care îşi poate, astfel, reorganiza
activitatea în aşa fel, încât să profite de pe urma acesteia.
Această formă a evaziunii fiscale poate fi evitată prin corectarea şi
îmbunătăţirea cadrului juridic prin care a devenit posibilă, însă, de multe ori,
existenţa unor interese politice, economice şi sociale, determină tolerarea tacită a
unor situaţii evazioniste.

3.2.2. Evaziunea fiscală ilicită (frauda fiscala)

Evaziunea fiscală frauduloasă (frauda fiscală) constituie o forma de eludare

agravantă, fiind studiată, analizată, legiferată şi sancţionată prin măsuri pecuniare
şi privative de libertate, ori de câte ori este depistată. Aceasta constă, deci, în
ascunderea ilegală, totală sau parţială, a materiei impozabile de către contribuabili,
în scopul reducerii sau eliminării obligaţiilor fiscale ce le revin.
Evaziunea fiscală frauduloasă se prezintă sub următoarele forme:
a) evaziunea tradiționalã (prin disimulare), care constă în sustragerea,
parţială sau totală, de la plata obligaţiilor fiscale, fie prin întocmirea şi depunerea
de documente incorecte, fie prin neîntocmirea documentelor cerute de legislaţia în
vigoare.
Această formă a evaziunii fiscale frauduloase presupune o serie de procedee,
printre care:
- întocmirea unor declaraţii fiscale false sau neîntocmirea acestora;
- reducerea intenţionată a încasărilor, în scopul reducerii TVA şi a profitului
impozabil, prin încasări în numerar fără chitanţe şi vânzări fără factură;
- creşterea voită a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil;
- producerea şi comercializarea de bunuri şi servicii în mod clandestin;
36
 - desfăşurarea unor activităţi profesionale recompensate în mod clandestin (la
negru);
- diminuarea valorii moştenirilor primite şi a tranzacţiilor cu bunuri imobiliare
etc;

b) evaziunea juridicã, constă în a ascunde adevărata natură a unui organism

sau a unui contract (de exemplu, când un contract de asociere este transformat, în
mod ascuns, într-un contract de muncă, pentru ca beneficiarul acestuia să obţină
anumite avantaje din calitatea de salariat sau invers) pentru a scăpa de anumite
consecinţe fiscale;
c) evaziunea contabilã, greu de identificat în practică, constă în a crea
impresia unei evidenţe contabile corecte, utilizând documente false, în scopul
creşterii cheltuielilor, diminuării veniturilor, reducerii profitului impozabil şi, în
consecinţă, a obligaţiilor fiscale datorate statului;
d) evaziunea prin evaluare, constă în diminuarea valorii stocurilor,
supraestimarea amortismentelor şi provizioanelor în scopul deplasării profitului în
viitor. Domeniile cele mai propice fraudei fiscale sunt comune tuturor ţărilor, ele
fiind reprezentate, în special, de activităţile terţiare (comerţul şi serviciile) şi de
construcţii. Comerţul deţine, însă, primul loc în cadrul activităţilor generatoare de
economie subterană. Frauda este extrem de extinsă în cazul veniturilor declarate de
contribuabili, cum este cazul impozitului pe venitul global şi a impozitului pe
societate (pe profit). În cazul impozitelor reţinute la sursă, precum şi în cazul
impozitelor locale, când administraţia stabileşte bazele de impozitare, posibilităţile
de fraudă sunt mai reduse.
Pe categorii de contribuabili, se consideră că cele mai mari posibilităţi de
fraudare le au contribuabilii care desfăşoară activităţi industriale şi comerciale,
precum şi cei care desfăşoară activităţii libere (avocaţi, medici, arhitecţi etc).
Actele de evaziune fiscală frauduloasă prezintă numeroase aspecte, dintre care
principalele se referă la:
• sustragerea de la plata impozitelor printr-o înregistrare incorectă a
operaţiunilor economice în actele contabile;
• înfiinţarea „companiilor fantomă” şi conducerea de activităţi evazioniste în
numele acestora;
• distrugerea documentelor importante şi a evidenţelor contabile;
• conducerea unor evidenţe contabile duble;
• elaborarea şi prezentarea unor date nereale în balanţele contabile;
• nedeclararea anumitor activităţi comerciale sau a unor surse de impozitare;
• subzistenţa unor activităţi economice fără declararea subsidiarilor, punctelor
de lucru şi antrepozitelor;
• prezentarea de documente false privind operaţiunile de import-export.
Datorită complexităţii procesului de tranziţie, a ritmului accelerat al
globalizării, evaziunea fiscală în Republica Moldova este la ora actuală legată de
infracţiuni economice şi financiare, precum şi de organizaţiile de crimă organizată.

3.3. Factorii favorizanţi ai infracţiunilor şi fraudelor fiscale

37
 În scopul clasificării infracţiunilor şi fraudelor fiscale, este necesar a identifica
factorii care condiţionează aceste fenomene şi procese. La factorii principali se pot
referi factorii economici, politici, juridici, organizatorici, tehnici, tehnologici,
morali şi psihologici.
Factorii economici ai infracţiunii fiscale au fost condiţionaţi de înrăutăţirea
situaţiei financiare a businessului şi a populaţiei, de fenomenele de criză din
economia Moldovei, determinate, în principal, de scăderea volumelor de producţie,
a potenţialului rentabil, revărsarea masei monetare în lei în acumularea valutei
străine, de exportul de capital în străinătate. Poziţia financiară şi psihologia
contribuabililor în condiţiile de piaţă de multe ori constituie factorul determinant în
comiterea infracţiunilor. Reducerea capacităţii fiscale a agenţilor fiscali este
considerată unul dintre cele mai importante motive pentru evaziunea fiscală.
Un factor la fel de important este povara fiscală excesivă asupra
contribuabililor. Extinderea funcţiilor statului, apariţia unor ameninţări la adresa
intereselor naţionale şi economice ale Republicii Moldova, necesitatea unor măsuri
de îmbunătăţire a nivelului de trai al populaţiei implică o creştere a veniturilor
fiscale în fondurile bugetare şi extrabugetare, inclusiv din contul impozitelor şi
altor plăţi. În rezultat, crește nivelul de impozitare, care creează condiţii favorabile
pentru evaziunea fiscală în masă. Trebuie menţionat faptul că, potrivit estimărilor
experţilor, unul dintre cele mai ridicate în lume este nivelul de impozitare din
Republica Moldova.
Factorii politici de evaziune fiscală sunt legaţi de funcţiile impozitelor, de
rolul lor în soluţionarea problemelor sociale, economice şi de altă natură.
Factorii juridici sunt determinaţi de imperfecţiunea şi instabilitatea legislaţiei
fiscale. În prezent, cadrul normativ-legal cu privire la impozitare include în sine un
număr mare de legi, decrete, regulamente, instrucţiuni şi explicaţii. Are loc o
neconcordanţă a multor legi fiscale cu actele legislative, adoptate anterior. Unele
regulamente aparte nu au fost formulate suficient, ceea ce a determinat
posibilitatea interpretării duble. Modificările introduse creează în permanenţă
dificultăţi suplimentare în legislaţia fiscală în vigoare.
Factorii organizatorici sunt exprimaţi în imperfecţiunea formelor de
interacţiune a investigaţiilor fiscale cu alte organe de control şi de drept pe teren.
Unul dintre neajunsurile legislaţiei procedurale este lipsa de coordonare în
acţiunile organelor de anchetă preliminară şi ale instanţelor de arbitraj. Astfel,
procesul de urmărire penală a infracţiunilor fiscale este însoţit de jurisdicţia
contencioasă, iniţiată de către contribuabil. Adresarea contribuabilului după
intentarea dosarului penal la Curtea de Arbitraj cu cererea de recunoaştere a
deciziei privind actul de verificare invalide complică ancheta.
Factorii tehnici şi tehnologici sunt condiţionaţi de imperfecţiunea formelor şi
metodelor investigaţiilor fiscale şi a controlului fiscal. Astfel, tipice sunt faptele
aplicării de către organele fiscale a unor sancţiuni inutile, tragerea ilegală la
răspundere administrativă, încălcarea ordinii procedurii administrative, provocarea
impunităţii celor care încalcă legislaţia fiscală. Într-un şir de cazuri auditurile
documentare şi de birou se efectuează necalificativ, superficial, apar disensiuni în

38
ce priveşte rezultatele lor, se atestă o pregătire insuficientă a managerilor şi
angajaţilor contabilităţii. La factorii tehnici urmează a fi atribuită şi calitatea
proastă a aparatelor de casă şi control utilizate la efectuarea calculelor băneşti cu
populaţia. Astfel, în prezent circa 70% din cifra de afaceri totală se efectuează cu
utilizarea aparatelor de casă, din care 60% sunt modele învechite, care nu permit a
efectua controlul încasărilor primite şi calcularea impozitelor.
Factorii morali şi psihologici ai criminalităţii fiscale şi-au găsit exprimare în
atitudinea negativă faţă de sistemul de impozitare existent, formele ei rigide de
manifestare, tendinţa de tăinuire a profitului şi de neachitare a impozitelor, în
disciplina fiscală, în motivaţia interesată faţă de evaziunea fiscală.
După cum denotă faptele de neachitare a impozitelor de către contribuabilii
mari, în principal legaţi de economia tenebră şi infracţiunile penale, la factorii
principali se referă factorii motivaţiei interesate.
Au devenit mai frecvente cazurile privind infracţiunile fiscale pe baza
cointeresării corporatiste de grup, când sustragerea de la impunerile fiscale a fost
folosită de către conducătorii întreprinderilor pentru a stimula producţia,
rambursarea creditelor, plata salariilor.

3.4. Metodele de eschivare de la plata impozitelor

Metodele utilizate pentru eschivarea de la plata impozitelor, tăinuirea
dimensiunile lor sunt foarte variate. În prezent există aproximativ două sute de
metode, care pot fi structurate în următoarele grupe şi tipuri.
• La prima grupă se referă denaturarea completă sau parţială a
rezultatelor activităţii economico-financiare a întreprinderii în
documentele de evidenţă contabilă (tranzacţii fără perfectarea
documentară, neînregistrarea la venituri a valorilor în mărfuri şi
materiale, încasările băneşti în casă).
• La a doua grupă se referă metodele de utilizare a tranzacţiilor cu
numerar în lei şi în valută străină, fără a se fixa în contabilitate şi în
dările de seamă „casa neagră”).
• În a treia grupă sunt incluse metodele de utilizare a retragerilor
neargumentate şi a reducerilor (atribuirea cheltuielilor la costurile de
producţie, prevăzute de legislaţia în vigoare; atribuirea la costurile de
producţie a cheltuielilor în mărimi ce depăşesc mărimile stabilite de
legislaţie, utilizarea ilegală a înlesnirilor fiscale).
• La a patra grupă se referă metodele legate de denaturarea indicilor
economici, ceea ce permite a reduce dimensiunea bazei de impunere, a
mări costul serviciilor, combustibilului, materiei prime achiziţionate,
atribuite la costurile de producţie şi de circulaţie, a transfera la costurile
de producţie cheltuielile în mărimi ce le depăşesc pe cele reale, precum
şi costurile care nu au loc în realitate.
• În a cincea grupă sunt incluse metodele legate de denaturarea obiectului
impunerii, cu micşorarea volumului (costului) serviciilor, lucrărilor,
producţiei realizate.

39
 • A şasea grupă este formată din metode bazate pe mascarea obiectului
impunerii (barter fals, export fals, darea fictivă în arendă a mijloacelor
fixe, substituirea obiectului de impozitare).
• A şaptea grupă este formată din metode legate de încălcarea ordinii
evidenţei indicilor economici (reflectarea rezultatelor activităţii
economice şi financiare în conturile contabile necorespunzătoare).
La numărul semnelor implicite ale infracţiunilor fiscale se referă:
nerespectarea regulilor de ţinere a evidenţei şi dărilor de seamă, încălcarea
normelor tranzacţiilor cu numerar, încălcarea normelor de trecere la pierderi a
valorilor de mărfuri şi materiale, încălcarea regulilor de circulaţie a documentelor
şi a disciplinei tehnologice. La semnele evidente ale infracţiunilor fiscale se referă:
necorespunderea completă a operaţiei economice reale cu reflectarea ei
documentară, necorespunderea înregistrărilor în documentele contabile.
O grupă specială o reprezintă metodele de eschivare de la impunere, legate de
utilizarea unor relaţii deosebite cu companiile afiliate de intermediere, create
special, inclusiv înregistrate în zonele off-shore. Utilizarea masivă de către şefii
întreprinderilor mari a schemelor complexe de tăinuire a veniturilor cu utilizarea
firmelor intermediare, a creditorilor, furnizorilor şi consumatorilor produselor lor
rămâne unul dintre factorii negativi în sfera fiscală.
Generalizarea experienţei internaţionale şi a practicii de contracarare a
infracţiunilor şi fraudelor fiscale în Republica Moldova permite a remarca
necesitatea abordării complexe şi soluţionării acestei probleme, examinării ei în
cadrul Strategiei securităţii naţionale ca componentă principală a Concepţiei
Securităţii Economice din Republica Moldova.
Iar în vederea asigurării securităţii economice este necesar a continua
perfecţionarea mecanismelor de combatere a infracţiunilor fiscale, ceea ce este
legat de eficientizarea activităţii organelor de drept privind investigaţiile fiscale ca
verigă de bază a contracarării infracţiunilor şi fraudelor fiscale.

3.5. Contribuabilii și fenomenul evazionist

Ținănd cont de înclinaţia oricărui contribuabil spre evaziune fiscală, ca factor

originar al fenomenului, ar fi bine să cunoaștem trăsăturile ce sunt caracteristicile
persoanelor care practică frauda fiscală.
Un studiu întreprins în SUA, în anii ’80, denotă că un contribuabil din cinci
fraudează impozitul pe venit. Din totalul fraudatorilor, o treime îşi supraestimează
cheltuielile profesionale, două treimi sustrăgând o parte din venituri prin
nedeclararea lor.
Contribuabilii care declară că practică frauda fiscală au următorul profil:
- se găsesc în principal în clasa de vârstă de la 25 la 54 de ani;
- au pregătire şcolară şi venituri relativ ridicate;
- au o profesiune care se pretează la o umflare a cheltuielilor profesionale sau
la omiterea unor venituri.
Aceştia se disting de restul populaţiei prin concepţia foarte „elastică” privind
cinstea şi printr-un profund scepticism privind integritatea oamenilor. Aceste
40
trăsături sunt, firesc, completate de o atitudine de revoltă socială - fraudatorul fiind,
de cele mai multe ori, „anarhistul”, protestatarul, cel care nu se supune „exploa-
tării” de orice fel, inclusiv celei fiscale.
În urma unor cercatari „de laborator” în cadrul carora unui grup de persoane i
se cere să se imagineze în postura de contribuabili, având anumite caracteristici de
venituri, ocupaţie, vârstă şi familie, să acţioneze la variante diferite de politici
fiscale, s-a t ajuns lar urmatoarele concluzii:
- probabilitatea de a frauda creşte odată cu venitul şi descreşte pe măsură ce
controlul fiscal este mai probabil;
- tentaţia de a frauda descreşte pentru cei aflaţi în situaţia de a beneficia, în
schimb, de cheltuieli bugetare;
- rata presiunii fiscale nu influenţează semnificativ decizia de fraudare.
Relaţia dintre rata impozitării, nivelul veniturilor, ocupaţia profesională şi
probabilitatea controlului este scoasă în evidenţă cel mai bine prin intermediul
prelucrării statistice a datelor de care dispun administraţiile fiscale.
În acest context, semnificativă este frecvenţa controalelor fiscale, care
joacă un rol determinant în atenuarea fraudei. De asemenea, mai curând tipul
ocupaţiei şi mai puţin nivelul veniturilor reprezintă condiţii de influenţare a
frecvenţei şi mărimii fraudei.
Există şi studii detaliate privind portretul practicantului de muncă la negru.
Concluziile acestor studii arată că muncitorii „la negru” sunt:
ü persoane tinere, cu nivel redus de calificare, care nu găsesc loc de
muncă pe piaţa oficială şi sunt constrânse să accepte slujbe la negru;
ü persoane care nu pot fi angajate oficial: imigranţi cu situaţia
nereglementată şi personae care beneficiază de prestaţii sociale
permanente;
ü persoane care lucrează la domiciliu sau în mici ateliere cu localizare
discretă.

Modul în care este percepută munca la negru separă „moraliştii” (persoane mai
în vârstă, inactivi, provinciali, funcţionari, proprietari) de „torelanţi” (tineri,
eventual chiriaşi care locuiesc în oraşe mari şi au o pregătire universitară) şi
ilustrează categoriile de persoane care ar accepta mai repede poziţia de practicant
al muncii la negru.
Conform lui Pierre Pestieau, fraudatorul are, cel puţin, următoarele trăsături
caracteristice: este inde-pendent, căsătorit, are 3 copii, a împlinit 50 de ani, are o
diplomă universitară. În Franţa, o astfel de persoană ascunde circa 18% din
veniturile sale totale, de altfel ridicate.
Anchetele realizate în ţările occidentale relevă că cei care comit fraude sunt:
- în proporţie de 30% femei;
- cu o situaţie familială stabilă;
- în general, persoane căsătorite;
- puţin probabil să fie credincioşi;
- puţin probabil să aibă cazier;
- este mai puţin probabil să abuzeze de alcool;
41
 - bine educaţi;
- mai optimişti, mai motivaţi şi cu mai mult respect de sine decât ceilalţi;
- tind să pară mai stăpâni pe situaţie, amabili şi empatici, decât ostili,
impulsivi şi insensibili;
- profilul se potriveşte cu cel al angajaţilor care sunt suprasolicitaţi.
Salariaţii, ale căror impozite sunt reţinute la sursă, cu mare dificultate pot să
se sustragă obligaţiilor fiscale – una din posibilităţi fiind aceea de a creşte în mod
fals cheltuielile lor profesionale sau să aibă o ocupaţie suplimentară nedeclarată.
În ceea ce priveşte independenţii de toate genurile, aceştia au obligaţia de a
declara un venit cât de cât plauzibil, adică un venit care să corespundă mediei pe
care o câştigă similarii lor, care sunt deja în evidenţa fiscului. Cu cât aceştia câştigă
peste medie, cu atât mai mult le va fi la îndemână să eludeze impozitul.

3.6. Perfecţionarea administrării activităţii subdiviziunilor organelor

afacerilor interne privind contracararea infracţiunilor şi fraudelor fiscale

Analiza situaţiei operative denotă că cea mai mare parte a infracţiunilor fiscale
sunt comise în sferele, în care circulaţia mijloacelor în numerar este semnificativă
şi este dificil controlul operativ al înregistrării lor oportune la venituri, ceea ce
permite a scoate sume băneşti semnificative în sfera economică „tenebră” şi a le
utiliza pentru necesităţile criminalităţii organizate.
Grupările infracţionale organizate tind să legalizeze mijloacele băneşti, pe
care le posedă, investindu-le în achiziţia de terenuri, imobile, în comerţul cu
produse alimentare şi industriale, cu combustibil şi lubrifianţi, în sfera de producţie
a mărfurilor şi serviciilor, construcţii, turism şi în businessul cu jocuri de noroc.
Îndeosebi, trebuie de evidenţiat tendinţa clar marcată a liderilor criminalităţii
organizate, care au acumulat un capital imens, de a năvăli în politică pentru a-şi
apăra (lobby) interesele în structurile puterii de toate nivelurile, mituind
reprezentanţii puterii şi funcţionarii, influenţând desfăşurarea alegerilor deputaţilor
şi încercând prin orice metode să ajungă în organele reprezentative ale puterii de
stat.
În şirul factorilor principali, care împiedică organizarea eficientă a activităţii
subdiviziunilor privind combaterea infracţiunii fiscale, pot fi incluşi următorii:
• lipsa unui bloc informaţional de date unic despre persoanele fizice şi
juridice, tranzacţii, bunurile imobiliare, despre cointeresarea comercială
şi de afaceri a agenţilor economici, relaţiile lor de afaceri;
• analiza insuficientă a situaţiei criminogene şi, în consecinţă, revizuirea
întârziată a priorităţilor în muncă şi reorientarea personalului;
• asigurarea nesatisfăcătoare cu personal calificat;
• selectarea şi repartizarea specialiştilor nu îndeplinesc în măsură
potrivită cerinţele ce ar asigura combaterea criminalităţii organizate;
• informaţia analitică, în unele cazuri, nu are caracter complex;

42
 • în cazul pregătirii specialiştilor nu se pune accentul pe studierea
criteriilor de identificare a infracţiunilor fiscale şi a altor infracţiuni
economice cu aplicarea unor metode economice moderne;
• lucrul analitico-informaţional insuficient privind identificarea semnelor
infracţiunilor fiscale şi economice;
• pregătirea profesională insuficientă a personalului privind depistarea şi
prevenirea, în primul rând, a infracţiunilor fiscale.
Practica de lucru a subdiviziunilor regionale privind securitatea economică
atestă că utilizarea mai eficientă a tehnologiilor informaţionale şi analitice privind
identificarea trăsăturilor caracteristice ale infracţiunilor şi fraudelor fiscale şi ale
altor infracţiuni, adiacente acestora, este posibilă prin obţinerea accesului la
matricele informaţionale şi utilizarea resurselor informaţionale ale organelor de
drept, de decizie şi control din regiune.
Utilizând tehnologiile informaţionale, subdiviziunile regionale se confruntă cu
o serie de dificultăţi obiective; de exemplu, lipsesc canalele de comunicare şi nu
dispun de cadre calificate suficiente. Starea actuală în acest domeniu nu
corespunde cerinţelor înaintate în contextul asigurării securităţii sistemului fiscal.
Întru redresarea situaţiei se impun ca necesare:
• pregătirea şi încheierea contractelor cu organizaţiile din afară despre
accesul la matricele lor informaţionale;
• acordarea posibilităţii angajaţilor de a căuta în mod independent
informaţia;
• punerea la dispoziţia personalului a noilor tehnologii de căutare a
semnelor infracţiunilor şi fraudelor fiscale.
Neajunsurile menţionate afectează planificarea şi performanţa întregii
activităţi operative de serviciu pe teren. Decurge anevoios lucrul informaţional al
liniei „Persoane fizice”, deoarece obţinerea accesului la matricea cu informaţii
privind persoanele fizice este însoţită de probleme cu caracter juridic.
Nu se atrage atenţia cuvenită problemelor privind obţinerea informaţiilor în
scopul urmăririi proceselor socioeconomice din regiune şi exercitării influenţei
eficiente asupra lor.
Nu se utilizează în mod eficient potenţialul subdiviziunilor de verificare a
documentelor, capacitatea lor de a iniţia verificarea contribuabililor în baza
rezultatelor cercetărilor analitice.
Nu se generalizează pe deplin experienţa de lucru obţinută privind
documentarea infracţiunilor şi fraudelor fiscale şi a altor infracţiuni, conexe lor,
precum şi experienţa altor organe teritoriale.
În activitatea documentară de verificare se utilizează insuficient noile
tehnologii şi metode privind depistarea semnelor infracţiunilor şi fraudelor. A
devenit necesară monitorizarea schemelor şi metodelor de evaziune fiscală bazată
pe acumularea şi sinteza informaţiei existente.
Pentru analiza infracţiunilor şi fraudelor economice posibile este necesar a
utiliza informaţiile, obţinute de la autorităţile fiscale şi de la organele statisticii de

43
stat, despre dimensiunile impozitelor plătite ale contribuabililor, cu cea mai mare
rotaţie a mijloacelor băneşti.
Ţinând cont de schimbările care au loc în sfera fiscalităţii şi contabilităţii, este
necesar a actualiza în permanenţă competenţele personalului şi specialiştilor-
auditori din aceste domenii.
Practica administrativă este folosită pentru a spori responsabilitatea
persoanelor fizice şi juridice privind respectarea legislaţiei şi este una dintre
componentele acţiunilor orientate la combaterea infracţiunilor fiscale.
Cu toate acestea, există probleme care trebuie abordate în scopul îmbunătăţirii
securităţii economice, în special a securităţii fiscale.
1. Problema principală este că statele de personal-auditori sunt incomplete.
2. A doua problemă majoră privind documentarea infracţiunilor fiscale –
modificările şi completările frecvente ale legilor.
Reieşind din rezultatele examinării infracţiunilor fiscale, pot fi evidenţiate
următoarele neajunsuri şi probleme cu caracter subiectiv:
• organizarea nesatisfăcătoare a descoperirilor infracţiunilor fiscale
comise de persoane fizice;
• organizarea necorespunzătoare a lucrului privind descoperirea
infracţiunii;
• creşterea disproporţiei dintre cauzele penale intentate şi finalizate prin
anchetare;
• au loc cazuri de întârzieri la investigarea cauzelor penale, tergiversări
ale termenelor de urmărire penală şi anchetă neplanificată;
• compensarea inadecvată a prejudiciului cauzat statului privind cauzele
penale expediate în instanţă;
• de multe ori activizarea procedurii penale este frânată de abordarea
ambiguă a materialelor similare de către organele procuraturii pe teren.
Calitatea lucrului privind cauzele penale cu orientare fiscală şi economică este
necesar a fi evaluată nu după numărul de acţiuni intentate şi trimise în instanţă, ci
după volumul acţiunilor operative de cercetare desfăşurate şi după diferenţa dintre
sumele daunelor cauzate şi cele compensate privind cauza penală.
Se propune a modifica legislaţia Republicii Moldova pentru a reduce
criminalizarea relaţiilor economice şi a perfecţiona baza normativă de drept privind
identificarea infracţiunilor şi fraudelor fiscale şi a celor economice, adiacente lor.
Domeniile prioritare pentru îmbunătăţirea organizării activităţii organelor de
drept privind combaterea infracţiunilor fiscale este oportun a le stabili pe baza
evaluării stării şi perspectivelor dezvoltării social-economice a regiunii, formării
bazei impozabile a regiunii, perfecţionării în continuare a cadrului legal pentru
prevenirea şi reprimarea încălcării legislaţiei fiscale etc.
În scopul eficientizării activităţii tuturor elementelor sistemului de organe
implicate în combaterea infracţiunilor şi fraudelor fiscale este oportun a introduce
următoarele modificări în legislaţia în vigoare:
• înăsprirea procedurii de înregistrare a persoanelor juridice şi fizice,
pentru a preveni înregistrarea în baza paşapoartelor pierdute;

44
 • soluţionarea problemei privind compensare a pagubei cauzate de
conducătorii entităţii juridice (despre introducerea responsabilităţii
materiale (conform deciziei judecătoreşti) pentru infracţiunile fiscale şi
altele legate de ele comise) în cadrul procedurilor civile;
• împuternicirea organelor afacerilor interne cu funcţii de control valutar,
ceea ce va permite a identifica încălcările în sfera activităţii economice
externe, care, de regulă, atrag după sine încălcarea legislaţiei,
perfecţionarea mecanismului de organizare şi conducere în
subdiviziunile organelor afacerilor interne a activităţii de combatere a
infracţiunilor fiscale în vederea asigurării securităţii economice a sferei
fiscale din Republica Moldova.

Întrebări de autoevaluare:

1. Numiţi trăsăturile caracteristice contribuabililor ce practică frauda fiscală

2. Clasificaţi zonele în care contribuabilii pot acţiona, în vederea neîndeplinirii
sarcinilor fiscale şi numiţi modalităţile concrete de evitare a impozitului
specifice fiecărei zone
3. Analizaţi factorii care generează şi favorizează fenomenul evaziunii fiscale
4. Analizaţi 5 tipuri de încălcări fiscale şi raspunderea pentru ele în conformitate
cu Codul Fiscal al RM, 5 – în conformitate cu Codul Penal şi 5 – în conformitate
cu Codul cu privire la contravenţiile administrative.

45
 TEMA 4: OPTIMIZAREA FISCALĂ LA ÎNTREPRINDERE

4.1. Protecţia fiscală

4.2. Diminuarea riscului fiscal
4.3. Strategiile fiscale

Studiind materia cuprinsă în această temă masterandul va fi capabil să:

• definească conceptul de optimizare fiscală;
• delimiteze schemele optimizării fiscale de schemele frauduloase;
• analizeze strategiile fiscale utilizate de către contribuabilii autohtoni,
precum şi să argumenteze aplicarea acestora etc.

1. Protecţia fiscală

Când un comandant de oşti se pregăteşte să atace duşmanul, el preventiv

studiază mulţi factori: starea forţelor armate ale inamicului, potenţialul lui
economic, condiţiile climaterice, istoria, starea socială a populaţiei, infrastructura
etc. Această studiere prealabilă îi ajută conducătorului de oşti să aleagă strategia şi
tactica corectă a acţiunilor sale, să reducă probabilitatea apariţiei circumstanţelor
neprevăzute. Exact aşa pentru orice întreprinzător este necesar să cunoască în
amănunte climatul fiscal, în care va exista business-ul lui. Impunerea fiscală are
trei particularităţi importante:
• Mediul fiscal înconjurător este peste tot
Impozitele ne însoţesc de la naştere până la moarte. Ele se aplică practic în
orice tipuri de activitate. De regulă, orice acţiuni (tipuri de tranzacţii) duc
după sine consecinţe fiscale.
• Impozitele acţionează semnificativ asupra deciziilor administrative
Unul şi acelaşi scop economic poate fi atins prin cele mai diverse variante
(scheme). Fiecare variantă este impozitată diferit. În aşa mod,
rentabilitatea atingerii scopului pus depinde de factorul fiscal.
• Legislaţia fiscală este foarte dinamică
Pentru stat, impozitele sunt una dintre pârghiile cele mai importante de
influenţă asupra economiei. Schimbarea situaţiei economice, de regulă,
duce la schimbarea legislaţiei fiscale. În afară de aceasta, statul,
schimbând regulile fiscale, închide breşele (spărturile) fiscale, pe care
plătitorul de impozite le foloseşte pentru eschivare. Schimbarea frecventă
a regulilor fiscale îi complică serios contribuabilului planificarea
activităţii sale.
Omul, după natura sa, niciodată nu va da de bunăvoie ceea ce îi aparţine lui.
Protecţia averii sale este în sângele fiecărui om, indiferent de gradul de respectare
de către el a legilor. Aceasta, după cum spun materialiştii, este realitatea obiectivă.
Cât timp există impozitele, va exista opunerea lor. Mai mult decât atât, însăşi
structura sistemului fiscal stimulează plătitorul de impozite la utilizarea diverselor
metode de optimizare a impozitelor. Existenţa diverselor înlesniri, diverselor

46
regimuri fiscale întotdeauna îi lasă contribuabilului posibilităţi pentru alegerea
celei mai econoame variante.
În aşa mod, planificarea fiscală poate fi examinată ca parte componentă a
sistemului de măsuri privind eficientizarea activităţii întreprinderii. Reieşind din
asemenea concepţie, pot fi formulate un şir de principii ale planificării fiscale:
• Principiul evidenţei acţiunii întregului complex de impozite
Schemele fiscale, bazate pe economia unui oarecare impozit, nu sunt
întotdeauna eficiente. Consecinţele fiscale ale tranzacţiei trebuie să se
examineze ţinându-se cont de acţiunile tuturor impozitelor în complex, şi
nu a unor impozite aparte. De exemplu, utilizarea schemei cu titularul
patentei, în perioada când sumele, plătite posesorului patentei, se
includeau în deduceri, aducea o economie esenţială privind impozitul pe
venit şi asigurările sociale. Dar, pierderile, legate de creşterea plăţilor
TVA la utilizarea schemei date, puteau reduce la zero toată economia
obţinută.
• Principiul evidenţei acţiunii factorilor nefiscali
La elaborarea schemei fiscale este necesar de luat în considerație nu
numai cheltuielile legate de achitarea plăţilor fiscale, ci toate tipurile de
cheltuieli, inclusiv cu caracter nefiscal. Acest principiu se referă nu doar la
cheltuielile nefiscale. El include în sine necesitatea cunoaşterii tuturor
nuanţelor ramurilor conexe ale dreptului (civil, vamal, valutar, de muncă
etc.). De exemplu, în unele tranzacţii de transferare a imobilului altei
persoane, din punct de vedere pur fiscal, arată optim varianta de donaţie.
Iar dacă se iau în considerație un şir de factori cu caracter nefiscal (de
exemplu, mărimea taxei de stat la donaţie, crearea unor noi structuri etc.),
schema cu donaţia deja nu va mai fi atât de impecabilă.
• Principiul eficienţei planificării fiscale
Al treilea principiu este rezultatul primelor două. Multe tranzacţii,
atrăgătoare din punct de vedere fiscal, pentru realizarea lor pot necesita o
restructurare foarte costisitoare a structurii de antreprenor, adică la
alegerea celei mai bune variante din câteva este necesar a lua în
considerație raportul economiei obţinute la toate cheltuielile (fiscale şi
nefiscale) legate de utilizarea unei anumite variante. Plus la aceasta,
trebuie să se ia în considerație încă un factor, nu mai puţin important –
riscurile fiscale legate de utilizarea fiecărei din variantele propuse. Pe
contribuabil îl interesează, în general, eficienţa planificării fiscale şi
riscurile care apar în acest caz.

4.2. Diminuarea riscului fiscal

Caracterul voluminos, complexitatea şi contradictorialitatea legislaţiei fiscale

este una dintre sursele de bază ale apariţiei greşelilor la calcularea impozitelor. În
plus, nici o legislaţie nu se schimbă atât de des ca legislaţia fiscală. În asemenea
condiţii chiar şi un contribuabil foarte atent, care nu intenţionează să minimizeze

47
impozitele, deseori se greşeşte în calculele fiscale. În aşa mod, la noi legislaţia
fiscală, luată ca atare, este un factor de risc. Deseori, acesta-i un joc pe marginea
prăpastiei. În asemenea condiţii evaluarea multor tranzacţii, din punct de vedere
fiscal, poartă un caracter probabil, prezumtiv. Din păcate, principiul „toate
îndoielile se interpretează în folosul contribuabilului” (art. 11alin. (1) CF RM) în
practică, de regulă, nu funcţionează. Se poate, desigur, de acţionat în corespundere
strictă cu legea (instrucţiunea), cu poziţia organelor fiscale şi cu practica judiciară.
Dar, domeniul aplicării schemelor fiscale complete nu este atât de larg, cum am
dori să fie. Este necesar să se înţeleagă, că nici o lege, nici o instrucţiune nu este în
stare să prevadă toate situaţiile economice posibile. De aceea, schemele fiscale ce
se elaborează din nou, conţin, de regulă, o parte de incertitudine, ceea ce măreşte
riscurile fiscale. Deseori, factorul determinant al evaluării riscului fiscal devine
interpretarea schemei date de către organele fiscale. Pentru reducerea nivelului
riscului fiscal în construirea schemelor fiscale, considerăm, este necesar să fie luați
în considerație următorii factori:
1. Doctrina „esenţa asupra formei” („equity above the form”)
Consecinţele juridice ale tranzacţiei sunt determinate de esenţa, şi nu de
forma ei. Altfel spus, însemnătate decisivă la examinarea problemei despre
achitarea sau neachitarea impozitelor au relaţiile real formate dintre părţi şi nu
denumirea contractului. De exemplu, părţile au încheiat un contract de delegare
(cauţiune), conform căruia împuternicitul contribuie la realizarea mărfii
comitentului. Dacă însă în documentele de tranzacţie este prezentă factura fiscală
pentru marfă de la comitent pentru împuternicit, atunci tranzacţia dată poate fi
calificată ca vânzare-cumpărare, unde comitentul este în postura de vânzător, iar
înputernicitul – de cumpărător. Corespunzător, se vor obţine alte rezultate fiscale.
2. Principiul „scopului de afaceri” („business purpose”)
Constă în aceea că schema utilizată, care creează avantaje fiscale, poate fi
recunoscută nevalabilă, dacă ea nu serveşte unui oarecare „scop de întreprizător”.
În alți termeni, tranzacţia poate fi recunoscută fictivă sau aparentă (Tranzacţia
fictivă se efectuează numai de formă, fără intenţia de a crea consecinţele juridice
corespunzătoare ei. Aparentă este tranzacţia efectuată în scopul de a acoperi altă
tranzacţie). Astfel, reorganizarea întreprinderii poate fi recunoscută necalificată
(art. 58 şi 59 CF RM), dacă ea nu urmăreşte scopuri de întreprinzător. De exemplu,
evidenţierea se efectuează în exclusivitate pentru a transmite imobilul fără
impunerea TVA.
3. Principiul „la distanța mâinii întinse” („armâ’s length principle”)
Principiul „la distanţa mâinii întinse” este concepţia, utilizată în legislaţia
fiscală pentru marcarea participanţilor activităţii comerciale, care nu sunt persoane
interdependente şi care acţionează independent unul de altul. Preţurile şi condiţiile
tranzacţiilor dintre persoanele interdependente se pot deosebi de preţurile şi
condiţiile tranzacţiilor analoage dintre participanţii independenţi (mărirea
(micşorarea) preţului la cumpărare –vânzare, împrumuturi fără dobândă, onorariul
prea mare sau prea mic etc.). Preţul corespunzător principiului „la distanţa mâinii
întinse” este preţul, care ar fi fost aplicabil pentru doi participanţi la tranzacţie,
independenţi unul de altul, în aceleaşi circumstanţe. În Codul Fiscal sunt stabilite
48
un şir de limitări. De exemplu, nu se permite deducerea compensaţiilor,
remuneraţiilor, dobânzilor, plăţilor pentru închirieri de bunuri şi altor cheltuieli,
efectuate în interesele unui membru al familiei contribuabilului, al unei persoane
cu funcţie de răspundere sau al unui conducător de agent economic, al unui
membru al societăţii sau altei persoane interdependente, dacă nu există justificarea
plăţii unei astfel de sume (art. 24 alin.(7) CF RM sau contribuabilul, care foloseşte
metoda calculelor, nu are dreptul să facă nici un fel de deduceri până la momentul
efectuării plăţilor, dacă el are obligaţii faţă de persoana interdependentă, ce
foloseşte metoda de casă (art. 44alin. (5) CF RM). În multe cazuri, exclusiv pentru
scopurile fiscale se foloseşte noţiunea „valoare de piaţă” (art. 21alin. (3), 37alin.
(4), 38 alin.(3), 42alin. (1), 43, 56, 57, 61, 78, 97, 99, 13, etc. CF RM).
4. Perfectarea documentară corectă a tranzacţiilor
Schema trebuie să fie plauzibilă, clară şi logică. Schema nu trebuie să atragă o
atenţie excesivă prin caracterul său netipic. Contractele, participante în schemă,
trebuie să fie scrise într-o limbă simplă, clară. Este bine când obiectul contractului
este descris în formulările Codului Civil sau ale altor acte normative. Contractele
complicate, cu un număr mare de termeni neînţeleşi, pot provoca o atenţie sporită a
controlorilor. Contractele, statutele firmelor create nu trebuie să fie făcute
„identic”. Este necesară o oarecare individualizare a documentelor privind
operaţiile de acelaşi tip la diferiţi agenţi economici, participanţi în schemă. Pe de
altă parte, utilizarea permanentă a operaţiilor netipice de asemenea este nedorită.
Toate documentele (îndeosebi de strictă evidenţă) trebuie să fie perfectate corect.
La agenţii economici documentele trebuie să fie identice cu ale Dvs., în caz de
verificare reconvenţională.
5. Firmele – „garnituri” trebuie să mai facă ceva
Dacă sub schemă se creează firme, aşa- numitele „garnituri”, atunci e de dorit
ca, pe lângă operaţiile, pe care aceste firme le efectuează pentru îndeplinirea
schemei, să facă şi careva operaţii, adică activitatea firmei – „garnitură” nu trebuie
să se limiteze numai cu tranzacţiile în cadrul schemei fiscale.
6. După posibilitate, coordonarea prealabilă a tranzacţiei cu organul
fiscal („advance ruling”) şi analiza deciziilor judiciare privind litigiile fiscale
analoge
Amintim că „persoanele, scutite de impozite şi/sau taxe, precum şi cele care
au calculat greşit impozitele şi/sau taxele din cauza explicaţiilor greşite prezentate
în scris de organul fiscal, sunt absolvite de răspundere pentru diminuarea,
calcularea incorectă sau neplata acestora” (art. 234alin. (4) CF RM). Contribuabilii
se pot folosi de această ambiguitate. Referitor la toate momentele discutabile, este
necesar de adresat cu solicitări la organele fiscale. În primul rând, veţi afla poziţia
agenţilor fiscali privind întrebarea discutabilă. În al doilea rând, dacă răspunsul
este în folosul Dvs., acesta „documentul de protecţie” al Dvs. de amenzi, chiar
dacă la următorul control agenţii fiscali vor prefera altă poziţie. În al treilea rând,
dacă răspunsul nu vă satisface şi sunteţi gata să vă susţineţi poziţia, această
explicaţie se poate fi ascunsă într-o „mapă groasă”. De regulă, controlorii nu pot şti
toate răspunsurile particulare emise de organele fiscale. Prin urmare, scrieţi
solicitări în organele fiscale, nu pierdeţi nimic. Poate că primiţi răspunsul necesar.
49
Aici apare altă întrebare interesantă. Se pot oare considera drept o asemenea
explicaţie rezultatele controalelor anterioare? În Rusia, de exemplu, practica de
arbitraj la o asemenea întrebare a dat răspuns pozitiv (Decizia Instanţei Superioare
de Arbitraj nr.9986/00 din 27.11.01). Analiza deciziilor judiciare privind
întrebările fiscale analoge va permite din timp să înţelegeți probabilitatea deciziei
necesare în disputa cu organul fiscal sau în procesul judiciar.

4.3. Strategiile fiscale

După cum au menţionat americanii, statul întotdeauna este un „oaspete

nepoftit în fiecare afacere”. Într-adevăr, statul, prin limitările sale legislative (şi, în
primul rând, prin regulile fiscale), influenţează conţinutul, forma şi caracterul
fiecărei afaceri.
Activitatea de succes a fiecărei organizaţii este imposibilă fără evidenţa
factorilor fiscali. În fiecare afacere sunt posibile atât achiziţiile fiscale, cât şi
pierderile fiscale. Ar fi straniu dacă antreprenorul ar tinde singur să plătească un
impozit maxim mai mare. Contribuabilul are dreptul juridic de a alege între diverse
variante de efectuare a activităţii subiectului economic şi amplasarea activelor lui
în scopul diminuării obligaţiilor sale fiscale. Acest drept este confirmat de practica
judiciară a multor ţări. Astfel, încă în anul 1920 Preşedintele Curţii Supreme a
Scoţiei lordul Clyde a subliniat că „contribuabilul este în drept să ia orice măsuri
în limitele posibilităţilor oneste, pentru a preveni epuizarea mijloacelor sale de
către serviciul fiscal”. În anul 1935 judecătorul american L. Hand a declarat că
„orice cetăţean poate să-şi organizeze afacerile sale în aşa mod, încât să
diminueze plăţile sale fiscale până la un nivel maxim mic; el nicidecum nu este
obligat să aleagă numai şi anume o asemenea metodă de acţiuni, de la care
vistieria ar primi cea mai înaltă sumă a impozitului”. În acelaşi an judecătorul
George Sanderlend a exprimat poziţia principială a Curţii Supreme a SUA: „...
dreptul contribuabilului de a ocoli impozitele ... cu utilizarea tuturor mijloacelor
permise de lege nu poate fi contestat de nimeni...”.
Planificarea fiscală se supune destul de greu descrierii clare şi formalizate din
cauza că schema fiscală de lucru a fiecărei organizaţii şi schema financiară a
fiecărei afaceri în multe privinţe este unică şi sfaturile practice se dau tot aşa, ca şi
concluzia medicală - numai într-un caz concret după expertiza prealabilă. Nu în
zadar, economistul american David Brain considera că „planificarea fiscală este
nu doar un set de recomandări deja gata, aplicabile în business, ci mai degrabă
aceasta este tehnica de gândire, care ajută a lua decizii corecte”.
În acest compartiment nu ne vom opri la principiile şi metodele planificării
fiscale, cu atât mai mult că aceste teme în repetate rânduri au fost examinate în
paginile revistei „Consultaţii contabile şi fiscale”. Să examinăm strategiile fiscale
concrete, care nu întotdeauna au un caracter universal, dar care vor ajuta să alegeţi
căile optime de soluţionare a problemelor fiscale apărute.

50
 PLATA ÎN PLUS „GREŞITĂ”
Varietatea variantei anterioare. În declaraţie se arată suma calculată reieşind
din poziţiile firmei (după schema de optimizare), iar în buget se transferă o sumă
mai mare (reieşind din poziţiile organelor fiscale). Plata în plus „greşită” trebuie să
fie făcută în acea perioadă fiscală, în care s-a aplicat schema. Apoi se depune
cererea despre restituirea plăţii în plus. Dacă banii vor fi întorşi în rezultatul
verificării, este varianta ideală (schema funcţionează, se poate folosi ulterior).
Dacă banii nu vor fi întorşi (în rezultatul verificării s-a depistat diminuarea
impozitului), există surplusul de plată, de aceea nu ne ameninţă nici penalitatea,
nici amenzile.
∗Este necesar a menţionat că pentru prezentarea informaţiilor incorecte în
dările de seamă fiscale există sancţiuni pecuniare. Conform articolului 26 alin.(2)
CP RM, neprezentarea dării de seamă fiscale conform art. 92 sau prezentarea
dării de seamă fiscale care conţine informaţie neautentică se sancţionează cu
amendă de 200 de lei pentru fiecare dare de seamă neprezentată sau de 100 de lei
pentru fiecare informaţie neautentică din darea de seamă fiscală. Se consideră că
darea de seamă fiscală conţine informaţie neautentică dacă nu are informaţia
solicitată conform legislaţiei fiscale sau dacă informaţia este falsă total sau
parţial. În corespundere cu art. 261alin.(4) CF RM diminuarea impozitelor,
taxelor prin prezentarea către organul fiscal a unei dări de seamă fiscale cu
informaţii sau date neveridice se sancţionează cu amendă egală cu 30 % din suma
diminuării.
Pe de altă parte, potrivit lit.c) art.240 CF RM ne vorbeşte, procedura de
examinare a cazului de încălcare fiscală nu poate fi iniţiată, iar procedura iniţiată
urmează a fi încheiată dacă nu există sume ale impozitului, taxei, majorării de
întârziere (penalităţii) necesare de a fi încasate conform legislaţiei fiscale. Iar
impozitul propriu-zis deja e plătit. De aceea, considerăm, procedura privind
încălcarea conform art. 260alin.(2) şi 261alin.(4) CF RM trebuie să fie încheiată.
Trebuie de adăugat că situaţia dată nu va ajuta la anularea răspunderii
administrative, care există pentru informaţia neveridică în dările de seamă fiscale.
Este posibilă varianta că suma „greşită” poate fi întoarsă fără control. Atunci
nu va fi încrederea în siguranţa schemei utilizate, ceea ce face varianta dată nu atât
de eficientă ca cea anterioară.

SĂ TRANSFORMĂM CHELTUIELILE
PERSONALE ÎN CHELTUIELI ALE ÎNTREPRINDERII
În multe întreprinderi fondatorul şi directorul este una şi aceeaşi persoană.
Îndată apare tentaţia de a optimiza cheltuielile. Într-adevăr, în locul lanţului
„primeşte salariul – plăteşte din el impozitul pe venit şi asigurarea socială – apoi
cumpără (cu TVA, care nu nimereşte în trecerea în cont)” mai eficientă se
dovedește a fi schema „perfectează cumpărăturile prin întreprindere (TVA este
trecută în cont, iar asigurarea socială şi impozitul pe venit personal nu sunt trecute;
astfel se măresc cheltuielile întreprinderii)”.
Ce lucruri pot fi cumpărate? Cele mai populare: automobil, computer
performant, telefoane (fixe şi mobile), mobilier pentru birou, rechizite de birou,
51
Internet etc. Caracterul de întreprinzător al cheltuielilor date nu provoacă dubii.
Mai problematic va fi atribuirea la cheltuielile business a cheltuielilor de procurare
a televizorului, frigiderului, maşinii de spălat, combinelor de bucătărie, obiectelor
de artă, garniturilor decorative etc. Însă dacă avem vacanţă fiscală sau înlesniri
considerabile, mărimea deducerilor poate să nu ne intereseze. Iar dacă şi ne
interesează – economia la impozitul pe venit şi asigurarea socială depăşeşte
pierderile de la deduceri.
Patrimoniul dat al firmei se utilizează acasă, la vilă sau în garajul
directorului. Problemele pot apărea, dacă se vor nimeri controlori meticuloşi cu
idei obsedante de inventariere. Dar şi aici se poate de asigurat: sau înainte de
control se adună toată averea „în movilă” în oficiu (la depozit etc.) sau se
colectează documente care atestă că averea dată se găseşte la reparaţie (este dată în
arendă, la păstrare).
Alimentaţia. Sub această categorie de cheltuieli se potrivesc de minune
cheltuielile de reprezentanţă. Prânzurile, cinele, zilele de naştere, aniversările etc.
se perfectează ca cheltuieli pentru organizarea întâlnirilor de afaceri. Pregătirea
setului de documente confirmative, de regulă, nu provoacă greutăţi. Unicul lucru
care trebuie reţinut este că cheltuielile de reprezentanţă sunt limitate (Decizia nr.
130 din 6.02.1998). Deşi, chiar şi la depăşirea limitei, economia la impozitul pe
venit personal şi asigurarea socială depăşeşte pierderile la deduceri.
Odihna. Când la firmă călătoriile de serviciu se efectuează regulat, este
destul de greu controlat care călătorii sunt de afaceri şi care nu. Principalul e ca
scopul călătoriei să fie convingător, pentru că documentele justificative (biletele,
chitanţele hotelurilor etc.) vor fi la orice variantă. În această problemă este necesar
a respecta măsura – călătoriile vara în Ialta, Antalia, Malul de Aur provoacă
suspiciuni (deşi acolo de asemenea se desfășoară business-seminare).
Studiile. Multilateralitatea cursurilor de recalificare, seminarelor, training-
urilor uimeşte: limbi moderne, marketing, relaţii de afaceri, management,
programare, informatică, logistică, negociere, drept economic, conducerea
automobilului, design etc. Dar, pe lângă personalul propriu, este necesar a instrui şi
propriii copii, nepoţii, alte rude. Pe organizatorii cursurilor nu-i interesează cine
învaţă la ei: angajatul sau copiii directorului. Ca şi în cazul cu deplasările,
principalul e ca documentele să fie justificative, convingătoare, care să confirme
raţionalitatea economică a cheltuielilor pentru recalificarea cadrelor. Nu vor
împiedica dezvoltării întreprinderii business-planul, programul de pregătire şi
recalificare a cadrelor, existenţa partenerilor străini.
Reparaţia locuinţei. În bugetul de familie cheltuielile la reparaţia
apartamentului (casei, vilei) ocupă un loc considerabil. De aceea, este raţional a
combina reparaţia locuinţei cu reparaţia oficiului propriu (sau a prezenta reparaţia
locuinţei ca reparaţia oficiului). Devizele componente se pot corecta, ţinându-se
cont de particularităţile oficiului (magazinului, spaţiului de producţie, depozitului).
Executorii, de regulă, nu obiectează – principalul e să primească banii la timp.
Lista prezentată mai sus nici pe departe nu este una exhaustivă. La abordarea
creativă cunoscută se pot cuprinde şi alte articole ale cheltuielilor personale.

52
 Drept exemplu al unei asemenea abordări poate servi procesul judiciar al
companiei de audit cunoscute KPMG Peat Marwick McLintock împotriva
organelor fiscale engleze. Cum credeţi, merge la deduceri suma TVA, plătită
restaurantului pentru petrecerea banchetului cu ocazia finalizării anului organizat
pentru angajaţii firmei proprii? Nu, nu merge, - răspunde majoritatea, - acesta nu se
înscrie în scopurile activității de întreprinzător. Dar, unde este hotarul exact dintre
cheltuielile personale şi cele de întreprinzător – s-au întrebat auditorii KPMG Peat
Marwick McLintock. Prin ce se deosebesc investiţiile în cadrele proprii de
investiţiile în mijloacele fixe? Tribunalul englez, care a indicat la faptul, că
discuţiile dintre auditori şi organele fiscale se referă la drept (adică, la esenţa
relaţiilor) şi nu la fapte, a recunoscut următoarele:
... Succesul firmei depinde de eforturile angajaţilor. În calitate de
recunoştinţă pentru aceste eforturi firma a organizat un banchet anual. Scopul
măsurii a fost dorinţa firmei de a mulţumi angajaţii într-o formă perceptibilă
pentru eforturile lor în decursul anului şi de a le educa esentimentul de
apartenenţă la organizaţie ca la un întreg... Dar, pentru obţinerea dreptului la
trecerea în cont, reclamantul trebuie să demonstreze că o asemenea ospitalitate a
fost oferită de firmă... în cadrul efectuării activităţii de bază. Reclamantul a
demonstrat aceasta, învocând că mărfurile şi serviciile (pentru banchet) au fost
folosite pentru realizarea activităţii lui de bază. Unul dintre scopurile businessului
firmei este de a avea grijă de angajaţii săi, de a crea o atmosferă pozitivă în
colectiv şi de a remunera angajaţii pentru lucrul greu şi eforturile depuse. De
aceea, orice cheltuieli, orientate la atingerea acestui scop prin asemenea
ospitalitate, sunt cheltuieli pentru efectuarea activităţii de bază... Faptul prezenţei
soţilor, soţiilor, prietenilor şi oaspeţilor la banchet pentru tribunal este neesenţial
şi în genere considerat suplimentar scopului de bază al măsurii...
De aceea, TVA de intrare, care este obiectul divergenţei, este supusă trecerii
în cont.

AVANSUL ÎN LOCUL ÎMPRUMUTULUI FĂRĂ DOBÂNDĂ

În activitatea oricărei întreprinderi se întâlnesc momente, când apare
necesitatea acută în resurse băneşti şi, invers, când pe conturi se acumulează
mijloace băneşti, care în perioada de timp respectivă nu sunt solicitate. Businessul
nu suferă vidul. Când cineva are, iar altuia aceasta îi este acut necesar, apare îndată
sursa de câştigare a banilor.
Poziţia Serviciului Fiscal de Stat referitor la împrumuturile cu dobândă este
că întreprinderile nu au dreptul să se ocupe de acest lucru. Referitor la
împrumuturile fără dobândă, sunt explicaţii particulare ale SFS, care dau „undă
verde” la asemenea operaţii, dar o încredere deplină oricum lipsește.
Mai inofensiv arată schimbul împrumutului cu plata în avans privind
contractul de cumpărare–vânzare pentru marfa scutită de TVA. Ulterior,
contractul nu se îndeplineşte, plata în avans se restituie. Dacă împrumutul este cu
dobândă, atunci se plătesc amenzi pentru neîndeplinirea condiţiilor contractului de
cumpărare-vânzare.

53
 Se recomandă să nu se facă abuz de schema dată; ea trebuie să poarte un
caracter unic.

DOUĂ VÂNZĂRI-CUMPĂRĂRI ÎN LOCUL UNUI BARTER

Contractul de barter şi contractul de schimb deseori sunt confundate,
considerându-se sinonime.
Sub afaceri de barter se înţelege schimbul de mărfuri şi servicii. Este de
menţionat că în legislaţie nu există o definiţie exactă a tranzacţiilor de barter, deşi
acest termen se utilizează.
În corespundere cu articolul 823 al Codului Civil privind contractul de schimb
părţile se obligă să efectueze transmiterea reciprocă a drepturilor de proprietate
asupra unui anumit lucru. Fiecare dintre părţile contractului de schimb se consideră
vânzător al obiectului transmis şi cumpărător al obiectului primit în schimb.
Într-adevăr, ambele tipuri de afaceri au multe în comun. În primul rând,
particularitatea distinctivă a barterului şi schimbului este caracterul nebănesc al
achitărilor. Fiecare parte a tranzacţiei (şi a barterului, şi a schimbului) este
concomitent şi vânzător, şi cumpărător.
În acelaşi timp, tranzacţiile de barter sunt o noţiune mai largă în comparaţie cu
contractul de schimb. Obiectul schimbului poate fi numai averea, iar obiectul
tranzacţiilor de barter pot fi nu doar mărfurile, dar şi serviciile.
Aşa se face, că, din punctul de vedere al impunerii, tranzacţiile barter se
găsesc într-o situaţie mai rea în comparaţie cu altele.
În primul rând, la ele se aplică categoria „valoare de piaţă” (atât pentru
impozitul pe venit (art. 21alin. (1) CF RM, cât şi pentru TVA (art. 97alin. (2) CF
RM), a cărei utilizare, de regulă, înrăutăţeşte obligaţiile fiscale ale întreprinderilor.
În al doilea rând, în situaţia când o întreprindere furnizează marfă (serviciu)
conform contractului de barter înainte de a primi în schimb, pentru a doua
întreprindere marfa primită (serviciu) devine plată în avans. În aşa mod,
întreprinderea care a primit marfa (serviciul) conform contractului barter şi care nu
efectuat furnizarea proprie, apare obligaţia fiscală privind TVA.
Asemenea factori, care înrăutăţesc situaţia pot fi evitați dacă în loc de un
contract de barter se vor încheia două contracte de vânzare-cumpărare. După
efectuarea furnizărilor reciproce (serviciilor), părţile semnează actul de verificare a
calculărilor, în care se stipulează trecerea în cont a cerinţelor reciproce.
În unele cazuri are sens de a nu documenta în genere tranzacţiile barter, de
exemplu: schimbul de servicii publicitare. Pe lângă avantajele indicate mai sus, se
obţine şi o economie la taxa publicitară.

TVA ŞI CONTRIBUŢIA ÎN CAPITALUL STATUTAR

Să examinăm situaţia. Serviciul Fiscal de Stat se pregăteşte să anuleze
înregistrarea în calitate de plătitor al TVA pentru firma, care are la balanţă un
imobil la o sumă decentă. Firma are un singur fondator, care „jinduieşte” să
transfere firma în posesie proprie. Să plătească TVA cu asemenea imobil firma nu
are nici o posibilitate. Ce-i de făcut?

54
 Introducem imobilul nostru în calitate de contribuţie în capitalul statutar al
firmei noi-fondate.În acest caz, schimbarea proprietăţii nu va fi impozitată cu TVA
(pct. 25 art. 103alin.(1) CF RM). Ulterior, întreprinderea noastră nou-înfiinţată
realizează imobilul la un preţ de piaţă obiectiv unei persoane fizice cointeresate
(sau unei persoane „tranzit”). Firma–vânzător la momentul vânzării încă nu era
plătitoare de TVA. De aceea, fireşte, obligaţiile privind TVA pe tranzacţia dată nu
apar.
În concluzie am evitat legal plata în buget a sumei TVA, egală cu 20% din
preţul de realizare a imobilului. Este adevărat, că din luna următoare firma va
deveni plătitoare de TVA, ceea ce nu întotdeauna e rău. Ca variantă, fi poate
răscumpărat nu imobilul, ci firma nou-fondată.

DIMINUAREA ÎN CALCULELE CU FURNIZORII A

COTEI PLĂŢILOR „NEREŢINUTE”
Deoarece suma TVA, supusă contribuţiei în buget, se determină ca diferenţa
dintre sumele impozitului „de intrare” şi „de ieşire”, atunci sarcina principală a
fiecărui plătitor de TVA este mărirea acelei părţi, care este supusă deducerii din
suma impozitului (TVA „de intrare”).
Este necesar a diminua, după posibilităţi, plăţile, TVA pentru care nu intră în
trecerea în cont. La ele se referă următoarele calcule cu furnizorii:
- pentru mărfurile (serviciile) impozitate, procurate la neplătitorii de TVA;
- pentru mărfurile (serviciile) folosite nu în scopurile activității de
întreprinzător.
Dacă pentru procedura producţiei (serviciului) impozitate se utilizează
mărfurile (serviciile) scutite, este raţional a diminua, după posibilităţi, cota lor în
calculele cu furnizorii.
În afară de aceasta, politica firmei poate fi orientată la diminuarea cotei de
plată a muncii (şi, corespunzător, a plăţilor la asigurarea socială de stat) în
structura cheltuielilor întreprinderii. Din punctul de vedere al TVA, este mai
convenabil a utiliza serviciile organizaţiilor străine decât munca angajaţilor
proprii.
Poate, trebuie de gândit, dacă nu este mai raţional a dezmembra firma, făcând
subdiviziunile structurale şi de producţie plătitori separaţi ai TVA. În general, un
asemenea holding, administrând fluxurile TVA „de intrare” şi „de ieşire” , va putea
transfera obligaţiile sale pe un termen mai târziu.

AMÂNĂM CONTROLUL
Sunteţi telefonat de la inspecţia fiscală şi prevenit despre controlul fiscal. Rar
când o oarecare firmă este gata în totalitate de controlul fiscal. Mulţi, ca şi
odinioară, pregătesc documentele cu data anterioară. Principalul să nu se piardă cu
firea şi să răspundă îndată: „La noi lucrează firma de audit şi toate documentele se
găsesc la ea”. De obicei, inspectorii fiscali convin să transfere termenul verificării
pentru mai târziu. Rămâne numai să găsiți firma de audit şi să încheiați cu ea un
contract cu data anterioară.

55
 În cazul când inspectorul nu se lasă convins de argumentele dvs. şi nu este de
acord să amâne termenele de control, trebuie să-l înformați că în contractul încheiat
cu firma de audit sunt prevăzute amenzi impunătoare pentru neprezentarea
documentelor auditorilor în termenele stabilite (apropo, nu strică concomitent să
întocmiţi un contract suplimentar cu firma de audit, în care se prevede că
conţinutul punctului contractului despre amenzi este anulat, despre care fapt,
desigur, nu e numaidecât să ştie inspectorul). Cererea despre transferarea
termenelor controlului fiscal şi copia contractului încheiat cu firma de audit este
necesar să le înregistrați în cancelaria inspecţiei fiscale. De regulă, în acest caz
inspectorii fiscali sunt de acord cu transferarea termenelor controlului fiscal.

VOR AJUTA ÎN LITIGIILE FISCALE

DOCUMENTELE INTERNE ALE FIRMEI?
Pot oare documentele interne ale companiei (ordinele administraţiei, dările de
seamă, notele-raport, notele de serviciu ale angajaţilor etc.) să fie folosite în
calitate de argumente în disputele cu inspecţia fiscală? La prima vedere, nu. Doar
acestea nu sunt documente de evidenţă strictă. Pentru ce să pierzi timp, atât de
preţios, la întocmirea lor?!
Pe de altă parte, există o înţelepciune veche a contabililor: „Hârtia nu poate fi
de prisos...”.
Aici nu ne referim la documentele interne, care sunt obligatorii potrivită
legislaţiei (documente de casă, deconturile de avans, documentaţia primară,
politica contabilă etc.). Ne von opri numai la documentele, pe care legislaţia nu ne
obligă să le întocmim.
Exemplu. Dvs. aţi plătit serviciile de marketing de 50 mii lei. Un singur act al
lucrărilor executate (sau al facturii fiscale – pentru plătitorii de TVA) inspectorului
fiscal poate să i se pară puţin. Pentru o siguranţă mai deplină este necesar să aveți
rezultatul material real al executării lucrărilor prevăzute de contract (dare de
seamă, certificat etc.), care conţine descrierea serviciilor prestate, sau nemijlocit
informaţia propriu-zisă (datele privind producătorii, furnizorii, concurenţii,
preţurile, calitatea mărfii etc.) pe suporturi de hârtie sau tehnice.
Astfel, la contract, obiectul căruia este căutarea cumpărătorilor la producţia
întreprinderii, este necesar să se anexeze următoarele documente primare:
- darea de seamă (certificatul) despre lucrul efectuat cu lista întreprinderilor, care
au fost găsite în calitate de cumpărători;
- lista contractelor de vânzare-cumpărare încheiate, dacă, conform condiţiilor
contractului, Executorul are dreptul la încheierea contractelor din numele
Beneficiarului.
Pe de altă parte, la pregătirea documentelor justificative, nu se poate de făcut
uz de acestea, astfel încât fiecare operaţie să fie dublată de diverse documente
confirmative. Cu alte cuvinte, la întocmirea documentelor interne firma trebuie să
aleagă ceva de mijloc. Documentele date trebuiesc numai în tranzacţiile potenţial
litigioase. Dar şi aici nu trebuie de întrecut măsura. Dacă toate documentele
privind tranzacţia sunt alese în mod ideal, aceasta de asemenea poate atrage atenţia

56
controlorilor. Este mai bine ca documentele suplimentare să fie aparte, iar dacă au
apărut întrebări, atunci le vine rândul lor.

FIXAŢI ÎNCĂLCĂRILE PROCEDURALE

Inspectorii în multe cazuri încalcă procedura de efectuare a controlului fiscal,
de întocmire a actului şi de pronunţare a deciziei. Nu se respectă termenele, nu se
anexează la act copiile documentelor şi calculele, care confirmă încălcările,
trimiterile se fac la actele normative, oficial nepublicate, subordonate legii etc.
Toate încălcările de procedură trebuie fixate şi reflectate în divergenţe sau în
protestul la decizie.
Menţionăm că în dezbaterile judiciare judecătorii deseori consideră asemenea
încălcări „neesenţiale” sau „care nu influenţează autenticitatea dovezilor adunate”.
În asemenea cazuri se poate folosi un astfel de argument ca: „cerinţa
neadmisibilităţii utilizării dovezilor adunate ilegal nu depinde de veridicitatea lor”.
Este adevărat că aceasta nu întotdeauna ajută, dar ca argument suplimentar nu
amestecă.

NU VĂ TEMEŢI DE DEZBATERILE JUDICIARE

Legea nescrisă a Serviciului fiscal este apărarea deciziei sale până la capăt,
chiar dacă e una greşită. Deseori nu se reuşeşte soluţionarea unui litigiu fiscal în
ordine prejudiciară. Nu trebuie să vă temeți de judecăţi, cu atât mai mult că
contribuabilii, în majoritatea cazurilor câştigă litigiile judiciare cu inspectorii
fiscali.
Este important a urmări practica judiciară privind litigiile fiscale. Dacă pe
litigiul fiscal analog sunt decizii judiciare în folosul contribuabililor, acesta va fi un
argument important în dezbaterile dvs. judiciare.

SCRISORILE: PRO ŞI CONTRA

Scrisorile SFS şi ala Ministerului Finanţelor, după natura lor justă sunt
explicaţiile cu privire la aplicarea normelor legislaţiei fiscale în vigoare şi se emit
în cadrul coordonării lucrului inspecţiilor fiscale inferioare şi în scopul asigurării
unităţii practicii de aplicare a legii de către organelor fiscale.
De regulă, scrisorile SFS şi ale Ministerului Finanţelor îndeplinesc două
funcţii:
1) explică dinamica schimbării legislaţiei fiscale şi cum, în legătură cu
aceasta, se schimbă practica de aplicare a legii;
2) explică poziţia organelor fiscale în situaţiile discutabile şi contradictorii.
Pe de o parte, trimiterile la scrisorile SFS şi ale Ministerului Finanţelor nu pot
fi temei pentru tragerea contribuabililor la răspundere; pe de altă parte,
„persoanele, scutite de impozite şi/sau taxe, precum şi cele, care au calculat greşit
impozitele şi/sau taxele din cauza explicaţiilor greşite prezentate în scris de organul
fiscal, sunt absolvite de răspundere pentru diminuarea, calcularea incorectă sau
neplata acestora” (art. 234alin.(3) CF RM).
Contribuabilii se pot folosi de această ambiguitate. Referitor la toate
momentele discutabile este necesar de adresat cu solicitări la organele fiscale. În
57
primul rând, veţi afla poziţia agenţilor fiscali privind întrebarea discutabilă. În al
doilea rând, dacă răspunsul este în folosul dvs., acest fapt este „documentul de
protecţie” a dvs. de amenzi, chiar dacă la următorul control agenţii fiscali vor
prefera altă poziţie. În al treilea rând, dacă răspunsul nu vă satisface şi sunteţi gata
să vă susţineţi poziţia, această explicaţie poate fi ascunsă într-o „mapă groasă”. De
regulă, controlorii nu pot şti toate răspunsurile particulare emise de organele
fiscale.
Prin urmare, scrieţi solicitări în organele fiscale; nu pierdeţi nimic. Poate că
primiţi răspunsul necesar.
Aici apare altă întrebare interesantă: Pot fi oare considerat drept o asemenea
explicaţie rezultatele controalelor anterioare? În Rusia, de exemplu, practica de
arbitraj la o asemenea întrebare a dat răspuns pozitiv (Decizia Instanţei Superioare
de Arbitraj nr.9986/00 din 27.11.01).

AJUTORUL MATERIAL
Iată deja au trecut câţiva ani, de când au fost scoase limitările la impunerea cu
plăţi de asigurare a ajutorului material, acordat de angajator angajaţilor săi sau
foştilor lucrători la locul lucrului de bază. Da, suma ajutorului material nu se
include în deduceri şi se impozitează prin impozitul pe venit personal. Dar, la
existenţa cotei zero a impozitului pe venit pentru întreprinderi, mărimea
deducerilor pe noi puţin ne interesează, iar economia la asigurarea socială
depăşeşte suma impozitului pe venit personal plătit.

SUMA SPRE DECONTARE ÎN LOC DE ÎMPRUMUT

În viaţă deseori apar situaţii, când directorului (sau angajatului) îi trebuie
urgent o anumită sumă în numerar pe un anumit timp. Eliberarea de către
întreprindere a unui împrumut fără dobândă angajatului oricum duce la calcularea
impozitului pe venit personal (lit.d) art. 19 CF RM). Dar, nimeni nu ne împiedică
să-i eliberăm suma necesară de bani angajatului spre decontare pentru scopurile
permise de Regulile de ţinere a operaţiilor de casă. Peste 30 de zile banii, conform
documentelor, se întorc şi se eliberează iarăşi. În principiu, acest proces se poate
repeta la nesfârşit. Deşi „e cusut cu aţă albă”, baze formale pentru înaintarea
pretenţiilor nu sunt. Spre deosebire de împrumutul fără dobândă, metoda dată
permite a economisi la impozitul pe venit personal.

CUM SE ÎNTOCMESC CONTRACTELE

În Codul nostru civil este stabilit principiul libertăţii contractului, adică
contribuabilii pot încheia orice contracte cu cele mai diverse condiţii, numai să nu
contravină Codului Civil şi altei legislaţii. Întocmind un contract, este necesar în
mod obligatoriu să se ia în considerație factorul fiscal.
Contractul trebuie să fie scris într-o limbă simplă, clară. Contractele
complicate, cu un număr mare de termeni neînţeleşi, pot provoca o atenţie sporită
din partea controlorilor. Textul contractului trebuie să fie clar inspectorului fiscal.
Este necesară denumirea contractului? Desigur, asemenea denumiri, ca
„contract de cauţiune”, „contract de subarendă”, uşurează lucrul serviciului
58
contabil. Însă, în practică contractele deseori poartă un caracter mixt. Se întâmplă
că denumirea contractului nu corespunde conţinutului lui. De exemplu, contractul
se numeşte „contract de cauţiune”, iar din conţinut reiese, că marfa de la comitent
trece la împuternicit (adică, în esenţă, vânzare–cumpărare). De aceea e mai bine să
întocmiți contractul fără denumire.
Nu este necesară nici numerotarea, deoarece deseori este nevoie să întocmiți
contracte cu „dată anterioară”. Numărul contractului poate corespunde datei lui. De
exemplu, „Contractul nr. 2903 din 29 martie 2004”.
Pentru prevenirea divergenţelor, în valoarea contractului întotdeauna este
necesar să fie stipulat „suma contractului cu TVA” sau „fără TVA”. Luând în
considerare că legislaţia fiscală la noi se schimbă des şi că regimul fiscal privind o
tranzacţie concretă se poate schimba, în contract trebuie să fie stipulări, care permit
a schimba la maxim posibil condiţiile lui. Acestea pot fi şi contractele
suplimentare, şi scrisorile electronice (important e ca asemenea posibilitate să fie
indicată în textul contractului).
Serviciul financiar al întreprinderii trebuie să calculeze din timp rezultatele
tranzacţiei şi să întocmească contractul în aşa mod, ca în final să se primească
rezultatul fiscal optim.

PUNEŢI OUĂLE ÎN DIFERITE COŞURI

Practica de întreprinzător cunoaște numeroase exemple când întreprinderile
puternice, care au la balanţă active de multe milioane, le pierdeau, se ruinau etc.
Cauzele erau diverse: neîntoarcerea creditelor, încălcarea legislaţiilor, salturile
cursului valutar (de exemplu, în august 1998), au fost „înşelaţi” de parteneri etc.
Pentru prevenirea unor asemenea probleme este necesar „să puneți ouăle în
diverse coşuri”. Diversificarea riscurilor fiscale înseamnă utilizarea sistemică a
diferitelor înlesniri fiscale,a diverselor regimuri fiscale, utilizarea anumitor
particularităţi la calcularea bazei fiscale la diferite tipuri de contribuabili.
Una dintre metodele diversificării riscurilor fiscale este „designul
organizaţional”. Esenţa acestei metode constă în separarea activelor de datorii, de
tranzacţiile riscante, de „trecutul întunecat”. Cu alte cuvinte, întreprinderile, unde
sunt concentrate activele, au o evidenţă ideală; ele nu au o activitate activă. Alte
întreprinderi duc o activitate activă de bază, arendând, în caz de necesitate,
patrimoniul necesar de la primele. Cele de-a treilea întreprinderi iau asupra lor cele
mai riscante, din punct de vedere fiscal, tranzacţii. O asemenea structură de
administrare a businessului va permite a minimiza pierderile şi a păstra activele,
chiar şi în cazul celui mai rău scenariu de dezvoltare a evenimentelor. Pierderea
unei oarecare verigi nu va aduce la oprirea sau la încetarea întregii activităţi.
Să explicăm în baza unui exemplu. Să presupun, că este o fabrică de
vinificaţie secundară SA „Lucezarnâi”. Ea deţine pachetul de control al fabricii de
vinificaţie primare SA „Solnecinâi”. SA „Lucezarnâi” procură vin brut (fireşte,
cu acciză) de la SA „Solnecinâi”. Furnizorii pieselor de completare la SA
„Lucezarnâi” sunt companiile străine şi locale, cumpărătorii în general sunt
străini, adică toate operaţiile de import şi export se efectuează de SA
„Lucezarnâi”. Orice greşeală – problemele vamale, încălcarea termenelor de
59
repatriere, greşelile fiscale, sechestrarea conturilor etc. – pot complica serios
existenţa întregului business.
Poate trebuie de gândit asupra schimbării schemelor fiscale aplicabile, „de
aruncat prin coşuri” riscurile fiscal? De exemplu, creăm un şir de întreprinderi
noi (oficiul poate fi tot acolo, unde a fost). Se obţine următoarea structură a
businessului.
Furnizorul
Sarcina acestei întreprinderi este procurarea pieselor de completare peste
hotare. Perfectarea vamală, realizarea sunt administrate de SA „Lucezarnâi”.
Toate riscurile, legate de repatriere, curăţirea vamală sunt la gestionarea
furnizorului.
SA „Lucezarnâi” arendează (arendă finanţată) capacităţile de producţie de
la SA „Solnecinâi”. Forţa de muncă a SA „Solnecinâi” este utilizată de SA
„Lucezarnâi” în baza contractului de antrepriză. Capacităţile de producţie ale SA
„Solnecinâi” se includ în componenţa încăperii de accize a SA „Lucezarnâi”. În
aşa mod, economia pe accize deja este obţinută (la transferarea în cadrul unei
încăperi de accize, vinul brut nu se impozitează cu accize).
Dealeulr
În baza contractelor comisiei şi/sau a însărcinării cu SA „Lucezarnâi”
întreprinderea-dealer ia asupra sa toate problemele legate de activitatea de
comerţ extern. Riscurile fiscale, legate de repatriere, perfectarea vamală, se
transferă de la proprietarul tuturor activelor şi emblemelor comerciale (SA
„Lucezarnâi”) asupra dealerului.
Dealerul străin
Se creează o companie în ţara, unde se expediază toată producţia finită. Se
ocupă de import, curăţarea vamală, realizarea angro.
Ţinerea evidenţei contabile a întregului lanţ de întreprinderi, urmărirea
fluxurilor de mărfuri şi bani, planificarea financiară trebuie să se efectueze dintr-
un centru unic. Conturile tuturor întreprinderilor – participanţi la schemă-se
găsesc în aceeaşi bancă.
În rezultat, factorii de bază ai riscului sunt transferaţi la întreprinderile
(Furnizorul, Dealerul), care nu au active. Toate operaţiile dubioase de asemenea
trebuie să se efectueze prin întreprinderile auxiliare.
SA „Lucezarnâi” (deţinătorul de active şi mărci comerciale) este concentrat
numai la fabricarea producţiei finite. Evidenţa ei contabilă este extrem de
transparentă, temeiurile pentru pretenţii din partea controlorilor sunt minimizate.
Prin politica preţurilor se poate concentra profitul la acea întreprindere,
unde există înlesnirile fiscale şi mai multe posibilităţi pentru decontările fiscale
(inclusiv trecerea în cont a TVA şi accizelor). La apariţia problemelor la furnizor
sau dealer SA „Lucezarnâi” întotdeauna poate trece la contact direct cu
furnizorii şi cumpărătorii străini.
Schema prezentată nu este un indicator direct la acţiune. Întotdeauna este
necesar a se compara efectul obţinut de la economia fiscală cu cheltuielile din
efectuarea „designului organizaţional” (crearea întreprinderilor – intermediarilor
fiscali, obţinerea licenţelor suplimentare etc.)
60
 CE-I DE FĂCUT CÂND VI SE CERE UN CERTIFICAT FALS?
Desigur, e mai bine să nu faci niciodată certificate, în care se conţine
informaţie falsă. Dar, în viaţă sunt situaţii diferite. De exemplu, angajatul pentru
perfectarea vizei peste hotare (sau pentru obţinerea unui credit în bancă) cere să i
se elibereze un certificat fals despre salariu, în care veniturile lui să fie mărite
evident.
Menţionăm, pentru informaţie, că, conform Codului penal (art. 332 „Falsul în
acte publice”) înscrierea de către o persoană oficială a informaţiilor vădit eronate
în documentele oficiale, precum şi falsificarea unor asemenea documente, dacă
aceste acţiuni au fost comise în scopuri meschine sau alte interese personale, se
pedepsesc cu amendă în mărime de 500 de unităţi convenţionale sau cu privaţiune
de libertate pe un termen de până la 2 ani, în ambele cazuri cu privarea sau fără
privarea de dreptul de a ocupa anumite funcţii sau de a exercită o anumită
activitate pe un termen de până la 5 ani.
Cum să nu te expui?
Puneţi ştampila pe un certificat gol şi lăsaţi-l pe angajat să-l perfecteze. În cel
mai rău caz al dezvoltării evenimentelor, contabilul întotdeauna va putea
demonstra, că semnătura lui pe certificat nu este, adică nu are nimic comun cu
acest document. Dar ştampila? – veţi întreba. De ştampilă a profitat angajatul dvs.,
atunci când nu eraţi în cabinet. Da, a scăpat de sub control, dar aceasta nu se
pedepseşte.

CEAI, CAFEA...
În orice oficiu angajaţii beau ceai, cafea, apă etc. Nici un inspector fiscal nu
va recunoaşte asemenea cheltuieli la deduceri. Pe de altă parte, nimeni nu
împiedică a prezenta cheltuielile pentru ceai, cafea etc. ca cheltuieli la organizarea
întâlnirilor de afaceri, adică cheltuieli de reprezentanţă. Apariţia în Moldova a
supermarketelor angro mici a simplificat la maxim procedura de obţinere a
facturilor pentru cumpărăturile mărunte. Pregătirea setului de documente
confirmative, de regulă, nu provoacă complicaţii.

SĂPUNUL ŞI ALTE MĂRUNŢIŞURI DE UZ GOSPODĂRESC

Unele firme cumpără detergenţi, şerveţele, hârtie igienică, detergenţi pentru
curăţarea covoarelor, podelelor şi alte mărunţişuri de uz gospodăresc din contul
banilor „negri”. Desigur, asemenea cheltuieli nu se includ în deducerile fiscale.
Este necesar a argumenta corect asemenea cheltuieli. Codul muncii îi obligă
pe toţi angajatorii fără excepţie să asigure angajaţilor lor condiţii normale de
muncă (art. 225, 227, 228, 229, 330 etc.). În legătură cu aceasta se emite ordinul
directorului, unde, cu trimitere la Codul muncii, se indică devizul mediu lunar al
cheltuielilor la diferiţi detergenţi şi alte lucruri de uz gospodăresc, chemate să
asigure condiţii normale de muncă. Acum, având facturi fiscale (documente de
trăsură sau acte de achiziţie a mărfurilor), asemenea cheltuieli se pot include fără
sfială în deducerile fiscale (şi în suma TVA de trecere în cont).

61
 DIRECTORUL GOLEŞTE CASA
Mulţi contabili au aceeaşi durere de cap permanentă – directorul are obiceiul a
goli în mod regulat casa întreprinderii. Fireşte, aceşti bani niciodată înapoi nu se
întorc.
Ce poate face contabilul? Cum să închidă această gaură de ozon permanent
crescândă?
Se poate, desigur, de închis prin dări de seamă false. Peste 30 de zile banii pe
documente se întorc şi se eliberează iarăşi. Şi aşa până la infinit. Dar, totuşi,
aceasta nu e cea mai bună variantă.
Considerăm că, pot fi propuse două ieşiri. Nu sunt cele mai bune din punctul
de vedere al impunerii fiscale a întreprinderii, dar totuși simplifică viaţa
contabilului (din păcate, interesele întreprinderii şi ale contabilului deseori diferă).
Prima variantă – premiul cu toate repercusiunile. Pe de o parte, impozitul pe
venit al directorului, asigurarea socială şi medicală; pe de alta, se majorează
deducerile întreprinderii.
A doua variantă – ajutorul material. Iată deja de câţiva ani au fost scoase
limitările la impunerea cu plăţi de asigurare a ajutorului material, acordat de
angajator angajaţilor săi sau foştilor lucrători la locul serviciului de bază. Da, suma
ajutorului material nu se include în deduceri şi se impozitează prin impozitul pe
venit personal, dar economia la asigurarea socială depăşeşte suma impozitului pe
venit personal plătit.

CONTABILUL IA ÎN PRIMIRE DOCUMENTAŢIA

V-aţi aranjat la un serviciu nou în calitate de contabil-şef. Primul lucru, care
trebuie făcut, este să întocmiți un act de primire-transmitere a documentaţiei.
Comportaţi-vă faţă de acest proces cu precauţie. Prin aceasta veţi scăpa de
responsabilitatea pentru activitatea contabililor precedenţi.
Să începem cu soldurile de pe conturi. În lipsa descifrării acestor solduri,
este necesar să analizați toate documentele (contractele, actele lucrărilor
(serviciilor) executate, facturile, conturile, dispoziţiile de plată etc.), clasificându-le
în mape. Lucrul dat va reda tabloul, în ce stare se găseşte circulaţia documentelor
la întreprindere, ce documente lipsesc.
Este necesar să efectuați inventarierea casei, a datoriilor debitoare şi a
creditoare şi altor active, să întocmiți actul de verificare cu inspecţia fiscală.
Conform rezultatelor lucrului efectuat, se întocmeşte actul de primire-
transmitere a documentaţiei. În lipsa contabilului precedent, actul din partea
întreprinderii se semnează de către conducător. Cu conducătorul este necesar a
întocmi planul ulterior al acţiunilor. Trebuie să înţelegeți că conducătorul este
foarte cointeresat ca în contabilitate „să fie totul curat”. De aceea, dacă este necesar
a restabili evidenţa pentru perioadele precedente (care n-au fost cuprinse de
controlul fiscal), atunci acest proces trebuie început.
O altă problemă e că această muncă trebuie remunerată. Şi bine remunerată.
Nivelul preţurilor pentru restabilirea evidenţei poate fi repede aflat, telefonând la
câteva firme de audit. Scădeţi 20-40% - iată şi costul restabilirii pentru contabilul-
şef al dvs.
62
 Fireşte, este de dorit a restabili toate documentele, însă nu toate documentele
pot fi restabilite. De regulă, se restabilesc în totalitate extrasele bancare, copiile
dispoziţiilor de plată. E mai complicat cu documentele legate de furnizori şi
cumpărători. Luând legătura cu acei, care încă sunt „vii”, este necesar să vă
străduiți să primiți copiile autentificate ale contractelor, facturilor, ale actelor
lucrărilor executate etc. Ulterior – întocmirea registrelor vânzărilor şi cumpărărilor,
balanţei de verificare, registrelor de casă, dărilor de seamă fiscale etc.
Să nu uitați de componenta economică a restabilirii evidenţei. Dacă vedeţi,
de exemplu, că cu TVA de debit se formează un tablou trist (puţine facturi fiscale
„de intrare”), atunci poate face să vă gândiți la lichidarea firmei în mod ilegal
(fireşte, cu decontarea prealabilă a activelor reale). Ca variantă – schimbarea
fondatorilor reali şi a administraţiei pe alţii „falşi”.

CUM POATE FI IMPUS FURNIZORUL SĂ COMPLETEZE

CORECT ŞI LA TIMP FACTURILE
Factura fiscală completată nu în corespundere cu articolul 17 din Codului
fiscal poate duce la pierderea deducerii TVA. Spre regret, până acum, cea mai
răspândită greşeală este completarea nepunctuală a facturii: lipsesc când codurile
fiscale, când adresele furnizorului (cumpărătorului) etc.
Altă problemă este necoinciderea termenelor de furnizare şi a extrasului
facturii fiscale.
Deşi există pedeapsa (1800 lei pentru fiecare factură neprezentată în termenele
prevăzute de articolul 117 din Codul fiscal), este mai bine că în toate contractele
economice să fie adăugat următorul punct:
„Furnizorul referitor la furnizarea sa se obligă să prezinte factura fiscală,
îndeplinită în corespundere cu articolul 117 din Codul fiscal, şi cu termenele,
prevăzute de articolul 117 din Codul fiscal”
Pentru neîndeplinirea punctului prezentat mai sus în contract trebuie
prevăzute că sancţiuni amenzi şi penalităţi.

RIDICĂM EFICIENŢA LUCRULUI CONTABILITĂŢII

O temă dureroasă pentru majoritatea companiilor este crearea contabilităţii
eficiente, care ar lucra ca „ceasul”, fără munci în asalt şi forţă majoră.
Contabilitatea eficientă poate fi definită ca o îndeplinire calitativă a întreg
volumului de lucru contabil în termenele stabilite. Concomitent, cheltuielile
companiei pentru serviciul contabil trebuie să se reducă semnificativ (de exemplu,
cu volumul vânzărilor nete), iar contabilii concreţi trebuie să aibă salarii înalte
(venituri) comparativ cu angajaţii analogi ai companiilor asemănătoare.
Contabilitatea eficientă este disponibilitatea procedurilor contabile bine însuşite,
cunoaşterea de către majoritatea angajaţilor contabilităţii a ordinii acţiunilor în
situaţii tipice, abilitatea de a aplica rapid şi cu exactitate algoritmii standardizaţi ai
lucrului în practica zilnică. Una dintre principalele probleme de creare a
contabilităţii eficiente este problema delegării atribuţiilor.

63
 Chestionarea câtorva zeci de contabili-şefi a arătat că 40-60% din timpul de
lucru se cheltuieşte la îndeplinirea lucrului, care ar fi putut fi făcut la nivelul
cuvenit de angajaţi cu salarii mai mici. Aceasta se poate caracteriza ca utilizare
neeficientă, neproductivă şi neeconoamă a personalului.
Ocuparea contabilului-şef cu lucrul mai puţin calificat îi lipseşte pe angajaţii
verigii inferioare de posibilitatea de a căpăta deprinderile necesare de lucru.
Încălcarea regulilor de delegare a răspunderii şi atribuţiilor împiedică dezvoltarea
deprinderilor şi căpătării calificaţiei executorilor din veriga inferioară, ceea ce în
ultimă instanţă cauzează prejudicii întregii companii.
În rezultatul însărcinării parţiale a personalului inferior apare nivelul slab al
motivării şi nivelul moral scăzut al angajaţilor.
Îndeplinind lucrul impropriu lor, contabilii de înaltă calificare îşi pierd
posibilitatea soluţionării problemelor cu adevărat importante.
Situaţia se poate schimba din contul planificării timpului de lucru.
Contabilitatea se poate compara cu o fabrică, o uzină. Acestea fabrică producţie,
iar produsul contabilităţii sunt documentele.
Şi „produsele” contabilităţii se pot măsura în timp, bucăţi, kilobyţi etc. De
exemplu, îndeplinirea unei facturi necesită o oarecare cheltuieli de timp.
Fiecare angajat al serviciului contabil trebuie să întocmească lista tuturor
acţiunilor (operaţiilor), pe care el de obicei le face. Analizând o asemenea listă
veţi fi uimiţi, cât de mult timp se cheltuieşte la aşteptarea în rânduri la statistică,
inspecţia fiscală etc., la modificarea documentelor după gustul administraţiei. Cea
mai dureroasă problemă este obţinerea documentelor confirmative de la
subdiviziunile adiacente ale firmei. Dar, toate aceste probleme sunt soluţionabile.
De exemplu, referitor la obţinerea documentelor de la subdiviziunile adiacente.
Este necesar a pregăti ordinul, în care se indică care angajaţi ai firmei trebuie să
prezinte în contabilitate documentele necesare şi în care termene. Administraţia nu
va obiecta împotriva unui asemenea ordin, îl va semna şi-l va aduce la cunoştinţa
tuturor persoanelor cointeresate. Pentru nerespectarea ordinului trebuie să fie
prevazute anumite pedepse. Cel mai bine este prin „ban”.
Următoarea etapă este elaborarea normativelor cheltuielilor de timp la fiecare
acţiune contabilă. Deloc nu-i obligatoriu să fie chemați consultanţi externi.
Angajaţii contabilităţii determină singuri normativele. Desigur, există
probabilitatea ca ele să fie majorate, dar aceste normative se pot testa la contabilii -
practicieni străini, independenţi.
Următorul pas este întocmirea bugetelor pentru timpul de lucru reieşind din
normativele aprobate. Compararea bugetelor planificate cu cele reale într-o lună
va permite a elabora măsuri, care vor spori eficienţa contabilităţii.
Nu va încurca (cât de sceptic aţi zâmbi) întocmirea instrucţiunilor de serviciu
pentru fiecare angajat al serviciului de contabilitate. Instrucţiunea de serviciu
permite fiecărui angajat să cunoască hotarele obligaţiilor şi ale responsabilităţilor
sale (modelul aproximativ al instrucţiunii de serviciu a contabilului-şef a se vedea
http://siora.ru/regulation/54).

64
 SĂ PĂSTRĂM UN ANGAJAT PREŢIOS
Presupunem că pleacă în concediu de maternitate contabilul care „nu are
preţ”. Cu ajutorul contabilului-şef găsiţi o altă contabilă. Dar, pentru a evita
problemele cu noua contabilă la ieşirea din concediul de maternitate a contabilei
anterioare, este necesar să vă referiți amănunţit la conţinutul contractului individual
de muncă cu noua angajată.
Cu nouă angajată, contractul trebuie încheiat pe un anumit termen (contract
individual de muncă la termen). Însă, dvs. nu cunoaşteţi când exact angajata va ieşi
din concediul de maternitate. În acest caz vă va ajuta dispoziția de la lit.a) art. 35
din Codul muncii: „pe perioada lipsei temporare a angajatei Imearec, acţiunea
contractului individual al căreia este suspendată din cauza plecării în concediu de
maternitate”.

VITRINA DE ANUL NOU

Ghirlandele, podoabele şi alte jucării pentru pomul de iarnă nu numai ridică
dispoziţia, dar şi reduc venitul impozabil.
Vitrina cu podoabele de Anul Nou atrage atenţia cumpărătorului. Cu alte
cuvinte, face publicitate mărfurilor şi serviciilor companiei dvs. În aşa mod,
cheltuielile pentru înfrumuseţarea vitrinelor de Anul Nou se pot califica ca
cheltuieli publicitare (concomitent, la dorinţa administraţiei, un oarecare număr de
podoabe de Anul Nou poate fi procurat şi pentru angajaţii săi). TVA, plătită pentru
podoabele de Anul Nou, de asemenea poate incluse în cont.

CUM SE POATE VINDE FĂRĂ APARATUL DE CASĂ?

Ce să facă contabilul, dacă angajatul vrea să procure marfă de la firma sa, însă
firma nu-are aparat de casă şi control? Iar firma se ocupă în exclusivitate cu
comerţul angro prin decontări fără numerar, şi de dragul unei vânzări nu doreşte să
procure şi să înregistreze aparatul de casă.
Amintim că, în corespundere cu pct. 1 al Deciziei Guvernului Republicii
Moldova nr. 474 din 28.04.98 „Despre aplicarea maşinilor de casă şi control cu
memorie fiscală la plata în numerar”, toţi agenţii economici sunt obligaţi să
efectueze calcule băneşti în numerar cu aplicarea maşinilor de casă şi control cu
memorie fiscală.
În lipsa maşinii de casă şi control (art. 254 alin.(1) CF RM), când aceasta este
prevăzută de legislaţie, amenda pentru întreprindere va constitui 1500 lei pentru
fiecare caz, pentru persoanele oficiale – de la 10 până la 50 u.c. (1 u.c. este egală
cu 20 lei).
Plata în numerar poate fi evitată reţinând banii pentru marfa vândută din
salariul angajatului. Nu sunt plăţi în numerar – nu trebuie de procurat şi de
înregistrat maşina de casă şi control.
Totul e bine, dar legislaţia muncii ne împiedică. Achitarea salariului în formă
naturală este interzisă (art. 29 din Codul muncii). Mai mult decât atât, se interzic
deducerile din mijloacele câştigate de angajat în folosul angajatorului sau al altor
persoane juridice şi fizice, precum şi orice alte deduceri, neprevăzute de legislaţie
(art. 31din Codul muncii).
65
 Dar, ieşire este. De exemplu, întreprinderea îl face pe angajatul, care vrea să
cumpere marfa, persoană cu răspundere materială. Se încheie contractul de
răspundere materială, unde este indicată răspunderea persoanei cu răspundere
materială. Apoi se depistează „dispariţia” („deteriorarea”) mărfii. Şi, conform
contractului de răspundere materială, întreprinderea reţine din salariu (dar nu mai
mult de 5 % din salariu) suma necesară. Scopul este atins: marfa a trecut la angajat,
plăţi în numerar nu s-au efectuat.

DETERMINĂM MOMENTUL RECUNOAŞTERII VENITULUI

În practica multor firme, care prestează servicii, se întâlnesc situaţii, când
serviciul de fapt este prestat într-o perioadă fiscală, iar actul de transmitere -
recepţie a lucrărilor este semnat în altă perioadă fiscală (sau factura fiscală privind
serviciile este eliberată în altă perioadă fiscală).
La care dată, în corespundere cu metoda calculării, este necesar a recunoaşte
venitul: la data prestării reale a serviciului sau la data semnării actului de executare
a lucrărilor?
În contractul despre prestarea serviciilor este necesar a indica că serviciul se
consideră îndeplinit, când ambele părţi semnează actul de executare a lucrărilor.
Atunci, corespunzător, data recunoaşterii venitului va fi considerată data semnării
actului. Într-adevăr, în caz contrar executorul nu e încrezut că beneficiarul a
acceptat lucrul executat sau că este satisfăcut de serviciul prestat.

ANGAJATUL S-A ÎMBOLNĂVIT ÎN DEPLASARE...

Toţi suntem oameni şi se întâmplă să ne îmbolnăvim. Uneori, aceasta se
întâmplă când ne aflăm în deplasare. Cum trebuie să se perfecteze mai bine
documentar situaţia apărută. Să apelăm la un exemplu.
Angajatul nostru a fost trimis în deplasare în or. Bălţi de la 1 până la 3
noiembrie. În timpul deplasării el s-a îmbolnăvit şi s-a întors din deplasare mai
târziu, decât era planificat, nu peste 3, ci peste 7 zile.
În darea de seamă despre cheltuielile efectuate de către angajat au fost
incluse: şederea de la 1 până la 7 noiembrie (200 lei pe zi), biletele la autobuz în
sumă de 100 lei. În afară de aceasta, lucrătorul a prezentat pentru achitare
buletinul de boală de pe 3 până pe 7 noiembrie. Care cheltuieli se restituie
lucrătorului în cazul incapacităţii temporare de muncă în timpul deplasării? Vor fi
oare cheltuielile date acceptate pentru deducere?
În corespundere cu pct. 31 al Regulamentului despre trimiterea în deplasare a
angajaţilor întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor Republicii Moldova
(Regulamentul Guvernului Republicii Moldova nr. 836 din 24 iunie 2002), în cazul
incapacităţii temporare de muncă, angajatului trimis în deplasare în baze generale i
se restituie:
- cheltuielile de închiriere a locuinţei (în afara cazurilor când el s-a aflat
la tratament staţionar);
- diurnele pentru toată perioada în care el, din motive de sănătate, nu-şi
poate îndeplini misiunea de serviciu pusă în sarcina lui sau să se
întoarcă la locul permanent de şedere, dar nu mai mult de două luni.
66
 Să examinăm, pe exemplul indicat mai sus, ce sumă a cheltuielilor de
deplasare va fi restituită angajatului:
- diurnele 330 lei (55 lei x 6 zile);
- cheltuielile de închiriere a locuinţei 1200 lei (200 lei x 6 zile);
- cheltuielile de transport la locul deplasării şi înapoi – 100 lei;
Deducerile cheltuielilor ordinare şi necesare, plătite sau suportate de plătitorul
de impozite în cursul anului fiscal, se permit în exclusivitate în scopurile efectuării
activităţii de întreprinzător (art. 24 alin.(1) CF RM). În corespundere cu art. 24
alin.(3) CF RM deducerile cheltuielilor, legate de trimiterea în deplasare a
angajaţilor, de cheltuielile de reprezentanţă, cheltuielile de asigurare a subiecţilor
economici, se permit în limitele stabilite de Guvern.
Din cele expuse reiese că, deşi cheltuielile indicate mai sus se restituie
angajatului în volum deplin, spre deducere vor fi acceptate numai acele cheltuieli,
care au fost legate nemijlocit de îndeplinirea obligaţiilor de serviciu, adică în sumă
de 582,50 lei (82,50 lei – diurnele, 400 lei – cheltuielile de închiriere a locuinţei,
100 lei – cheltuielile de transport la locul deplasării şi înapoi).
Incapacitatea temporară de muncă a angajatului trimis în deplasare, precum şi
imposibilitatea, din cauza bolii, de a se întoarce în locul permanent de şedere
trebuie să fie confirmate în ordinea stabilită. Pe perioada incapacităţii temporare de
muncă angajatului trimis în deplasare i se plăteşte pe baze generale indemnizaţia
pentru incapacitatea temporară de muncă. Zilele incapacităţii temporare de muncă
nu se includ în termenul deplasării.
Ordinea calculării indemnizaţiei pentru incapacitatea de muncă temporară şi
ordinea eliberării buletinului despre concediul medical se reglementează prin
Legea Republicii Moldova nr. 289-XV din 22 iulie 2004 „Despre indemnizaţiile
pentru incapacitatea temporară de muncă şi alte indemnizaţii ale asigurării
sociale”, prin Decizia Guvernului Republicii Moldova nr. 108 din 03.02.05
„Despre aprobarea Regulamentului despre condiţiile stabilirii, ordinea de calculare
şi achitare a indemnizaţiilor pentru incapacitatea temporară de muncă şi alte
indemnizaţii ale asigurării sociale”.
În aşa mod, perfectarea şi achitarea indemnizaţiei pentru incapacitatea
temporară de muncă şi restituirea cheltuielilor de deplasare suplimentare, când
boala angajatului a survenit în timpul deplasării de serviciu, din punctul de vedere
al impunerii fiscale, pentru întreprindere nu este raţional. E mai optim a prelungi
termenul de deplasare a angajatului nu în legătură cu incapacitatea temporară de
muncă, ci în legătură cu necesitatea de producţie. Totodată, interesele angajatului
vor fi luate în consideraţie, deoarece în timpul deplasării angajatului trimis în
deplasare i se păstrează salariul mediu.

TRANSMITEREA FĂRĂ PLATĂ A BUNURILOR

În practica comercială a întreprinderilor apar situaţii, când patrimoniul
întreprinderii (în cazul noi nu ne referim la mijloacele băneşti) se transmite altor
persoane cu sau fără plată. Beneficiarii pot fi angajaţii, cetăţenii, organizaţiile
necomerciale, instituţiile bugetare etc. Menţionăm că Codul civil nu admite

67
„donaţia în relaţiile dintre peroanele juridice, scopul cărora este obţinerea
profitului” (art. 832 lit. c) din Codul civil).
Costul efectiv al mărfurilor (produsele, mijloacele fixe, materialele etc.),
transmise altor persoane fără plată se trece la pierderi în aceeaşi ordine, ca şi la
realizare.
În evidenţa contabilă a întreprinderii transmiterea bunurilor fără plată se
reflectă:
1. La cesionarea mijloacelor fixe:
Debitul contului 124 „Uzura mijloacelor fixe”.
Creditul contului 123 „Mijloacele fixe” – în suma uzurii calculate anterior.
Debitul contului 721 „Cheltuieli ale activităţii de investiţii”.
Creditul contului 123 „Mijloace fixe” – în suma valorii de bilanţ.
2. La cesionarea materialelor:
Debitul contului 714 „Alte cheltuieli operaţionale”.
Creditul contului 211 „Materiale” – în suma valorii contabile a materialelor.
3. În ambele cazuri calculăm TVA:
Debitul contului 713.4 „Impozite, taxe şi plăţi, cu excepţia impozitului pe
venit”.
Creditul contului 524.2 „Obligaţii privind TVA”.
Sunt posibile alte variante ale înregistrărilor la transmiterea fără plată a
mărfurilor, produselor etc..
Controlorii organelor fiscale, după cum arată practica de aplicare a
drepturilor, califică, în majoritatea cazurilor, transmiterea fără plată a bunurilor ca
donaţie. Doar, „conform contractului de donaţie, o parte (donatorul) se obligă să
mărească în mod gratuit din contul bunurilor sale patrimoniul celeilalte părţi
(donatarului)”- art. 827alin. (1) CC RM); adică, în esenţă, nu este diferenţa între
transmiterea fără plată a bunurilor şi donaţie.
Menţionăm că, pentru scopurile calculării impozitului pe venit, persoana care
face o donaţie se consideră că a vândut bunul donat la un preţ ce reprezintă
mărimea maximă din baza lui valorică ajustată sau preţul lui de piaţă la momentul
donării (art. 42 alin. (1) CF RM).
Pentru scopurile calculării TVA valoarea impozabilă a livrării impozabile a
activelor supuse uzurii reprezintă valoarea cea mai mare din valoarea lor de bilanţ
şi valoarea de piaţă (art. 97 alin. (5) CF RM). Pentru alt bun transmis fără plată
(care se referă la livrările impozabile) valoarea impozabilă a livrării respective va
constitui, de regulă, valoarea ei de piaţă (art. 99 alin. CF RM).

DEPLASARE DE O ZI
Prin deplasare de serviciu înțelegem trimiterea angajatului conform ordinului
(dispoziţiei, deciziei) angajatorului pe un anumit termen pentru executarea
obligaţiilor de serviciu în afara locului permanent de muncă (pct. 1 al
Regulamentului despre trimiterea în deplasare a angajaţilor întreprinderilor,
instituţiilor şi organizaţiilor Republicii Moldova, aprobat prin Decizia Guvernului
nr. 836 din 24.06.02; în continuare – ulterior Regulament).

68
 Este oare posibilă deplasarea de o zi, adică când angajatul se întoarce din
deplasare în aceeaşi zi, în care el a plecat în deplasare?
Regulamentul prevede posibilitatea deplasării de o zi.
Fireşte, restituirea cheltuielilor în cazul deplasării de o zi la locuinţă nu este
prevăzută, deoarece ele nu pot fi. În ce privește diurnele în cazul deplasării de o zi
(pct. 25 al Regulamentului):
- în limitele teritoriului Republicii Moldova – nu se plătesc ;
- dincolo de hotarele ţării – se plătesc în mărime de 50% din suma
stabilită.
Cheltuielile pentru transport se restituie în ordinea obligatorie pentru toţi. Cu
referire la perfectarea documentară a deplasării de o zi,menționăm: permisul de
deplasare poate să nu se elibereze, este suficient ordinul conducătorului (pct. 8 al
Regulamentului).

CĂRŢILE DE VIZITĂ
Cartea de vizită este cartea, pe care sunt indicate informaţii despre posesorul,
deţinătorul ei. De regulă, pe cartea de vizită se indică numele de familie,
prenumele, funcţia, adresa de serviciu (de la domiciliu), telefoanele. Uneori pe
cartea de vizită se amplasează marca comercială, logo-ul firmei. Cartea de vizită
poate fi completată pe ambele părţi în diferite limbi. Conform etichetei de afaceri
la întâlnirea de afaceri, în discuţii are loc schimbul cărţilor de vizită.
Se referă oare cheltuielile pentru confecţionarea cărţilor de vizită la deducerile
fiscale?
Menţionăm că privitor la această întrebare există diferite puncte de vedere. Ne
vom expune poziţia noastră. Cheltuielile pentru confecţionarea cărţilor de vizită nu
intră în lista stabilită a cheltuielilor limitate, incluse în deduceri, şi în lista
cheltuielilor, care sunt interzise a le referi la deduceri. Pentru includerea în
deducerile fiscale cheltuielile pentru cartea de vizită trebuie să fie ordinare,
necesare şi confirmate documentar.
Regulile schimbului de cărţi de vizită la administrarea businessului demult au
devenit obiceiul circulaţiei de afaceri. Ele contribuie la contactele eficiente cu
furnizorii şi cumpărătorii; prin urmare, sunt justificate economic (ordinare şi
necesare). Documentele confirmative pentru confirmarea cheltuielilor la
confecţionarea cărţilor de vizită vor fi contractul, factura fiscală (pentru plătitorii
de TVA) sau scrisoarea de trăsură (pentru neplătitorii de TVA). Soluția optică ar fi
dacă directorul va emite ordinul pe întreprindere, prin care se aprobă lista
angajaţilor cărora, potrivit obligaţiilor oficiale, le sunt necesare cărţile de vizită.
Menţionăm, de asemenea, că dacă pe cartea de vizită lipseşte denumirea
întreprinderii dvs., atunci nu sunt suficiente temeiuri de a referi cheltuielile pentru
confecţionarea cărţilor de vizită la deduceri.
La primirea cărţilor de vizită de la executor, angajaţii sunt obligaţi să semneze
într-un borderou special. În evidenţă contabilă, cărţile de vizită „sunt înregistrate”
ca materiale. Circulaţia lor trebuie perfectată printr-un document primar intern (de
exemplu, factura internă).

69
 La care cheltuieli trebuie referite cheltuielile pentru cărţile de vizită? Acolo,
unde aceste „materiale” (cărţile de vizită) se folosesc. De exemplu, dacă cărţile de
vizită se confecţionează pentru managerii secţiei de realizare, atunci asemenea
cheltuieli se includ în cheltuielile comerciale, iar dacă cărţile de vizită sunt
predestinate pentru angajaţii aparatului de conducere, ele se referă la cheltuielile
generale şi administrative etc.
Intrarea şi trecerea la pierderi a cărţilor de vizită în evidenţa contabilă a
întreprinderii necesită a fi reflectate în felul următor:
- este efectuată achitarea conform contractului la confecţionarea cărţilor
de vizită:
Debitul contului 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”
Creditul contului 242 „Conturi curente în valută naţională”
- a trece la venituri cărţile de vizită:
Debitul contului 211 „Materiale”
Creditul contului 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”
- suma TVA este primită la trecerea în cont:
Debitul contului 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”
Creditul contului 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”
- este trecută la pierderi la cheltuielile generale gospodăreşti valoarea
cărţilor de vizită, eliberate angajaţilor întreprinderii.
Debitul contului 713 „Cheltuieli generale şi administrative”
Creditul contului 211 „Materiale”
Dacă însă pe cărţile de vizită în locului numelui de familie este denumirea
mărfurilor pentru vânzare sau a serviciilor pentru prestare, atunci cheltuielile
pentru confecţionarea unor asemenea cărţi de vizită se pot referi la cheltuieli de
publicitate.
În cazul dat, la trecerea la pierderi a cărţilor de vizită în evidenţa contabilă a
întreprinderii urmează a fi facute următoarele înregistrări:
Este trecută la pierderi pentru cheltuielile comerciale valoarea cărţilor de
vizită, eliberate angajaţilor întreprinderii:
Debitul contului 712 „Cheltuieli comerciale”
Creditul contului „Materiale”
Este calculat TVA privind reclama:
Debitul contului 713 „Cheltuieli generale şi administrative”
Creditul contului 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

DEPLASAREA A IEŞUAT...
S-a pregătit angajatul întreprinderii dvs. să plece în deplasare. Iar deplasarea a
eşuat. Cauzele pot fi diverse: partenerii dvs. s-au răzgândit, vi s-au schimbat
planurile etc. Cu alte cuvinte, deplasarea s-a anulat, iar întreprinderea deja a
cheltuit mijloacele băneşti pentru achitarea indemnizaţiilor de deplasare,
procurarea biletelor la avion, obţinerea vizelor.
Ce trebuie de făcut cu cheltuielile efectuate?

70
 Este clar, că banii de decontare se restituie în casă. Banii pentru restituirea
biletelor de avion, de regulă, pot fi primiți înapoi, deşi nu în mărime deplină. Însă
cheltuielile, legate de obţinerea vizelor, este imposibil a restitui.
Pot fi oare recunoscute cheltuielile pentru scopurile impunerii fiscale?
Mijloacele pierdute, legate de întoarcerea biletelor de avion, pot fi calificate
ca amenzi pentru încălcarea contractului de transport. Amenzile pentru încălcarea
contractelor economice pot fi incluse în deduceri.
Deşi, este necesar a menţiona că practica controalelor fiscale arată că, în unele
cazuri, inspectorii fiscali nu recunosc includerile unor asemenea cheltuieli în
deduceri. Referitor la taxele, legate de primirea vizei, puţin probabil că organele
fiscale le vor considera economic justificate. Şi, deşi o altă poziţie poate fi
susţinută în judecată, totuși, în opinea noastră, „nu costă pielea cât dubala”,
deoarece suma taxei pentru obţinerea vizei nu e mare.

CUM TREBUIE SĂ NE ALEGEM AUDITORUL

Greşelile auditorilor şi consultanţilor, ca şi greşelile medicilor, pot duce la
consecinţe fatale pentru business. Cum putem să ne alegem corect auditorul? Cum
să-i determinăm nivelul lui profesional?
Auditul clasic este solicitat de clienţi, de regulă, în virtutea necesităţii
(cerinţele legislative, condiţia obligatorie de primire a creditului străin etc.). În
majoritatea cazurilor, auditorul este necesar în calitate de protecţie fiscală.
Criteriul de bază al calităţii lucrului este lipsa amenzilor şi pretenţiilor din partea
organelor fiscale.
Cum putem deosebi un auditor bun de unul rău? La ce e necesar să atragem
atenţia?
Începeţi cu vârsta companiei. Cu cât mai veche este compania de audit, cu atât
mai mare experienţă are. Formula „cadrele decid totul” îndeosebi este a adevărat
pentru o companie de audit. Numărul general de angajaţi, numărul general de
auditori atestaţi, experienţa şi calificarea angajaţilor (veriga superioară şi medie),
experienţa de lucru în ramura necesară clientului, experienţa de îndeplinire a unor
asemenea sarcini, existenţa studiilor suplimentare (de exemplu, gradul de magistru
al administrării de afaceri), cunoaşterea profesională a specialiştilor principali
(numărul publicaţiilor, experienţa de predare, participarea la seminarele şi
simpozioanele internaţionale etc.) – toţi aceşti factori au importanţă.
O importanţă mare pentru client are contactul personal nemijlocit cu
conducerea şi specialiştii principali ai companiei. Să fie de important e cât de bine
conducerea companiei se descurcă cu realizare sarcinii propuse. Existenţa
companiilor solide, de succes, printre clienţii companiei de audit mărturiseşte
despre nivelul ei profesional. Dacă întreprinderea, care se specializează în
vinificaţie, caută un auditor, atunci mai preferabil ar arăta şansele firmei de audit,
care deja are experienţă în ramura dată. Ea cunoaşte acest specific –
particularităţile evidenţei şi impunerii fiscale în vinificaţie, operaţiile de export şi
import, schemele aplicabile de lucru etc.
Cu cât mai complicată şi complexă este sarcina pusă de client, cu atât este mai
importantă experienţa efectuării proiectelor analoage. De exemplu, pentru a efectua
71
un proiect în domeniul consultingului de administraţie sau planificării fiscale este
necesar a avea încredere în auditorii, care au o experienţă de succes în
implementarea unor asemenea proiecte.
Impresia exterioară despre companie este foarte importantă. Un asemenea
indiciu ca starea şi amplasarea oficiului spune foarte multe despre companie.
Calitatea serviciilor prestate în multe privinţe depinde de gradul de utilare a
companiei cu cea mai diversă tehnică de birou. O companie solidă trebuie să se
ocupe serios de publicitate. Profesionalismul materialelor publicitare
caracterizează nivelul companiei.
Apartenenţa la organizaţiile profesionale internaţionale mărturisește că
compania dată corespunde unui nivel înalt de cerinţe, de regulă, înaintate de
asociaţiile internaţionale.
Rezultate bune pentru căutarea auditorului personal asigură părerile colegilor,
care au experienţă de lucru cu auditorul dat.
Încă o metodă, nu rea, de căutare a auditorului este metoda comparării. Se
selectează trei companii de audit, care cel mai mult corespund criteriilor indicate
mai sus. Acestora li se dă o întrebare complicată ( poate fi una discutabilă). Şi se
compară, cât de amplu este răspunsul, dacă sunt propuse variante alternative, dacă
este reflectată poziţia organelor fiscale privind problema dată etc. Concomitent se
compară preţurile propuse la solicitarea dată, rapiditatea răspunsului etc. În baza
tuturor impresiilor primite, utilizând principiul „preţ/calitate”, se poate face
alegerea.

CE FACEM CÂND ÎN FACTURĂ E GREŞITĂ COTA TVA

Aţi primit de la furnizor factura fiscală cu cota TVA de 20%, deşi trebuia să
fie de 8%. Ce faceți în acest caz? Un contribuabil, căruia îi place riscul, va decide
că „îi va merge”. Într-adevăr, probabilitatea faptului că inspectorul fiscal va găsi
majorarea sumei de trecere în cont a TVA nu e foarte mare. Dar dacă merge?
Ce face plătitorul de impozite onest? Cea mai bună variantă este de a anula
factura incorectă şi de a primi alta corectă. Dar, în viaţă nu totdeauna e aşa.
Probabil, va trece varianta corectării de către furnizor a facturii greşite.
Amintim că, în corespundere cu art. 22 alin. (1) al Legii despre evidenţa contabilă,
corectarea greşelilor trebuie să fie confirmată documentar şi prin semnătura
persoanelor, care semnează documentul, cu indicaţia datei corectării.
Este oare posibilă varianta trecerii în cont numai a 8%, fără oricare corectări?
Doar, în cazul, când pentru furnizarea scutită se scrie factura fiscală, inspecţia
fiscală nu recunoaşte trecerea în cont a TVA, făcând trimitere la art.102 alin. (1) al
Codului fiscal („... se permite trecerea în cont a sumei TVA achitate sau care
urmează a fi achitată furnizorilor plătitori ai TVA”. Prin analogie, noi am plătit
(sau vom plăti) 8% ale noastre. De aceea, argumentat putem să le trecem în cont.

CHELTUIELILE PENTRU TAXI – LA DEDUCERI?

SAU „CUI ÎI TREBUIE TAXI LA DUBROVCA”
Pot fi oare include cheltuielile pentru taxi în deduceri?

72
 Despre cheltuielile pentru taxi se vorbeşte la concret numai în Hotărârea
Guvernului nr.836 din 24 iunie 2002 „Despre aprobarea Regulamentului de
trimitere în deplasare a angajaţilor întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor
Republicii Moldova” (Monitorul Oficial nr.95 din 1 iulie 2002). Acolo este indicat
că, „conform documentelor confirmative prezentate, angajatului trimis în deplasare
i se restituie cheltuielile pentru călătoria la locul deplasării şi înapoi – la locul de
muncă permanent – cu transportul aerian, feroviar, naval, auto de folosinţă publică,
în afară de taxi, conform tarifului de categorie economică...” (pct. 15). În afară de
aceasta, angajatului trimis în deplasare i se restituie, de asemenea, cheltuielile de
călătorie cu transportul de folosinţă publică, în afară de taxi, până la staţie,
aeroport, ambarcader şi înapoi, dacă ele se găsesc în afara localităţii, unde el a fost
trimis în delegaţie, conform documentelor de călătorie prezentate, iar la trimiterea
în deplasare a angajatului peste hotare, cu excepţia României şi ţărilor CSI, lui i se
restituie cheltuielile pentru călătorie de la aeroport, gară sau ambarcader până la
locul de trai şi înapoi cu transportul de folosinţă publică sau, cu permisiunea
conducerii, - cu taxiul” (pct. 16).
Deci, legislaţia fiscală direct şi univoc permite a include cheltuielile de
deplasare (şi, corespunzător, în deduceri) pentru călătorie de la aeroport, gară sau
ambarcader până la locul de trai şi înapoi cu taxiul (cu permisiunea conducerii
întreprinderii).
Dar ce-i de făcut în celelalte cazuri?
Articolul 24 alin. (1) al Codului fiscal stabileşte principiul de bază pentru
includerea cheltuielilor în deduceri – „se permite deducerea cheltuielilor ordinare
şi necesare, achitate sau suportate de contribuabili pe parcursul anului fiscal,
exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător”.
Cum corelează cu acest principiu cheltuielile pentru taxi? Legislaţia fiscală, de
regulă, nu are nimic împotrivă, când întreprinderea deţine un automobil sau îl
închiriază. Dar dacă pentru business este mai convenabil să nu ai proprietate
(automobil), ci să foloseşti serviciile organizaţiilor străine (ale companiilor ce
prestează servicii de transport al pasagerilor). Cu alte cuvinte, în cazul dat
cheltuielile pentru taxi se vor efectua „exclusiv în cadrul activităţii de
întreprinzător”.
Fireşte, cheltuielile pentru taxi trebuie să fie legate de executarea de către
angajat a obligaţiei de muncă. Circumstanţa dată trebuie să fie confirmată
documentar. Pentru aceasta, în instrucţiunile de serviciu se stipulează caracterul de
deplasare a lucrătorului. Prin ordinul pe întreprindere se stabileşte lista angajaţilor,
care pentru îndeplinirea obligaţiilor sale de serviciu trebuie să călătorească.
Nu vor fi de prisos dările de seamă lunare ale angajaţilor despre călătoriile
făcute. Fireşte, dacă firma de taxi, la rândul său, prezintă toate documentele
necesare. Aici trebuie să menţionăm că practica de aplicare a drepturilor organelor
fiscale denotă că cheltuielile pentru călătoria angajaţilor de acasă până la serviciu
şi înapoi în deduceri nu se includ (încercările de a includere în contractul de muncă
sau colectiv a cheltuielile pentru aducerea angajaţilor la serviciu şi invers
inspectorii fiscali le pot califica ca înlesniri acordate de angajator, cu toate
repercusiunile).
73
 Totodată, inspectorilor fiscali consideră că cheltuielile pentru taxi nu sunt
„cheltuieli ordinare şi necesare”. Argumentul lor „folosiţi transportul public” pare
a fi întemeiat.
Dar în toate cazurile oare?!... Ce să facă contabilul, când din bancă e necesar
să scoate o sumă mare? Sau angajatul care este aşteptat de client cu un sortiment
mare de modele? În asemenea cazuri a utiliza transportul public poate fi „mai
scump” pentru el. Dar ce-i de făcut, dacă transportul public nu merge acolo unde îi
trebuie angajatului?
Altfel vorbind, pot fi o mulţime de situaţii, când cheltuielile pentru taxi pur şi
simplu sunt „necesare”, iar în comparaţie cu cheltuielile pentru procurarea
automobilului propriu (sau pentru închirierea unui automobil străin), aceste
cheltuieli sunt mai mult decât „ordinare”.
Putem merge pe altă cale. Luând în considerare „viclenia” cheltuielilor pentru
taxi şi pentru reducerea riscurilor fiscale, serviciile privind transportul de pasageri
pot fi perfectate documentar ca servicii privind transportul de mărfuri (multe firme,
care se ocupă de transportul pasagerilor, au dreptul să efectueze şi transport de
mărfuri).

AMENDA DE 25% ESTE ÎNDREPTĂŢITĂ

PENTRU DIMINUAREA VENITULUI IMPOZABIL
Prin Legea nr. 177-XVI din 20.07.2007 „Despre introducerea modificărilor şi
completărilor în unele acte legislative” (Monitorul Oficial nr. 117-126 din
10.08.2007) de la 01.01.2008 este introdusă o nouă amendă cu următorul conţinut:
„În cazul diminuării (micşorării) venitului impozabil, declarat de contribuabil,
care aplică cota zero la impozitul pe venit, se aplică o amendă în mărime de 25
procente din suma (diminuată) nedeclarată a impozitului pe venit” (art. 260 alin.
(5) CF RM).
Un calcul simplu arată că amenda privind impozitul pe venit este mărit
semnificativ. Și atunci apare ca legitimă întrebarea: cum putem fi amendaţi în
cazul în care nu putem avea nici un fel de obligaţii fiscale (cota impozitului zero)?!
Este un nonsens!
Contabilul oricărei întreprinderi va confirma că partea cea mai importantă a
timpului său de lucru el o cheltuieşte cu sistemul complicat şi contradictoriu de
calculare a impozitului pe venit. Este greu să nu greşeşti în labirinturile
instrucţiunilor privind acest impozit.
Astfel, ne întrebări la ce trebuie ţinută și evidenţa fiscală, care e costisitoare?
Dacă noi nu plătim impozitul pe venit, întreprinderii îi este suficientă ţinerea
evidenţei contabile. De la grecii antici am preluat o expresie „Muncă sisifică”,
adică muncă grea, istovitoare și în zadar. Iată munca sisifică - păstrarea tuturor
procedurilor de calculare şi achitare a impozitului în lipsa lui.
Încă o nuanţă importantă. În condiţiile valabilităţii amenzii de 25 de procente
un contabil cu judecată sănătoasă va începe să se „asigure”, adică toate cheltuielile
litigioase nu vor fi incluse în deduceri. În rezultat, pe parcursul anilor de
valabilitate a cotei zero la impozitul pe venit se va forma altă practică de aplicare a
drepturilor (Lă ce în zadar să ne lansăm în discuţiile cu SFS?! privind impozitele).
74
Toate realizările contribuabililor anilor precedenţi şi actuali vor fi pierdute. Şi când
cota zero va fi anulată, contribuabililor le va veni greu. Dar cine astăzi se gândeşte
la aceasta?
Pe de altă parte, sunt un şir de metode, care permit a exclude posibilitatea
aplicării acestei amenzi.
În primul rând, legiuitorul, implementând amenda de 25 de procente, „a uitat”
de prevederea de la alin. (4) art. 234 CF RM, conform căreia „persoanele, scutite
de impozite şi/sau taxe, precum şi cele, care au calculat greşit impozitele şi/sau
taxele din cauza explicaţiilor greşite prezentate în scris de organul fiscal, sunt
absolvite de răspundere pentru diminuarea, calcularea incorectă sau neplata
acestora”
Inspectorii fiscali pot obiecta, că introducerea cotei zero nu înseamnă scutirea
de impozit, că acestea sunt, chipurile, lucruri diferite.
În al doilea rând, la acest argument noi avem art. 240 (lit.c)) CF RM, unde e
stipulat că „procedura de examinare a cazului de încălcare fiscală nu poate fi
iniţiată, iar procedura iniţiată urmează a fi încheiată, dacă nu există sume ale
impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii) necesare de a fi încasate
conform legislaţiei fiscale”.
Deocamdată, contribuabilii au cu ce răspunde. Rămâne numai să sperăm că
legiuitorul nostru nu va veni cu iniţiative noi, orientate spre anularea articolelor
salvatoare ale Codului fiscal.

POATE OARE CELULA BANCARĂ SĂ FIE

O SUBDIVIZIUNE A ÎNTREPRINDERII?
Viaţa nu rareori ne pune în așa situaţii, care nu pot vi prevăzute nici de o lege,
nici de o instrucţiune. O oarecare firmă, care comercializează articole de
giuvaiergerie, a decis că-i mai puţin periculos să păstreze această marfă în celula,
arendată la bancă. În rezultat, a apărut întrebarea: vor considera sau nu inspectorii
fiscali celula drept o subdiviziune a firmei?
Să ne adresăm la actele normative.
Codul fiscal ne dă următoarea definiţie: „Subdiviziunea este unitatea
structurală a întreprinderii, instituţiei sau organizaţiei (filială, reprezentanţă,
sucursală, magazin, depozit etc.), situată în afara locului ei de reşedinţă de bază,
care exercită unele din atribuţiile întreprinderii, instituţiei sau organizaţiei, ce ţin de
producerea, păstrarea, achiziţia, comercializarea mărfurilor şi/sau de prestarea
serviciilor, efectuarea lucrărilor” (art. 5 pct. 29 CF RM). Oare nu se poate de
închipuit că, plasând articolele de giuvaiergerie în celula bancară, firma foloseşte
această celulă în calitate de depozit pentru păstrarea mărfii?
Dar, dacă acesta e depozit, atunci automat el devine subdiviziune a firmei.
Întrebarea nu e nici pe departe retorică, ţinând cont de faptul că în,
corespundere cu art. 255 CF RM „Neprezentarea, prezentarea cu întîrziere sau
prezentarea organului fiscal a unor informaţii neveridice despre sediul sau despre
schimbarea sediului contribuabilului, al subdiviziunilor lui (filialelor,
reprezentanţelor, sucursalelor, secţiilor, magazinelor, depozitelor, unităţilor
comerciale etc.) se sancţionează cu amenda de 4000 de lei”.
75
 Explicaţia organului fiscal (Scrisoarea IFPS nr. 17-8-6 (3)/ 3597 din 16.08.07)
a înlăturat interpretarea dublă. Celula bancară în situaţia dată nu poate fi examinată
ca subdiviziune a agentului economic.

SCRISOAREA IFPS NR. 17-8-6 (3)/ 3597 DIN 16.08.07

document neoficial
În corespundere cu principiile pct. 67-77 al Regulamentului de efectuare a
operaţiilor de casă în băncile Republicii Moldova, aprobat prin Decizia Băncii
Naţionale a Moldovei nr. 47 din 25.02.2000, deponenţii, care vor să păstreze
valorile în celule, încheie cu banca un contract de păstrare.
Conform regulamentelor contractului corespunzător, pentru păstrarea
valorilor în celulele bancare deponenţii achită plata corespunzătoare.
Bazându-ne pe faptul că celula bancară nu reprezintă o subdiviziune
structurală a contribuabilului, prin intermediul căreia se efectuează careva
atribuţii, prevăzute în noţiunea „subdiviziune” la art. 5 pct. 29 CF RM, nu este
necesar a înregistra celula ca subdiviziune.

CONVORBIRILE LA TELEFON CU STRĂINĂTATEA

ÎN AFARA ORELOR DE MUNCĂ
În condiţiile în care inspectorii fiscali „ard” cu îndeplinirea planului de
colectare a impozitelor, ei manifestă toată isteţimea pentru a depista restanţele.
Astfel, sunt fixate cazuri, când din sumele deducerilor „se ştergeau” cheltuielile
pentru achitarea conversaţiilor telefonice cu străinătatea, efectuate după finalizarea
zilei de muncă. Nu poate fi negat faptul că există logică în asemenea acţiuni – este
evident caracterul neproductiv al unor asemenea cheltuieli.
Pe de altă parte, conversaţiile telefonice după finalizarea zilei de muncă nu
mărturisesc despre caracterul neproductiv al acestor conversaţii. Partenerii
companiei se pot afla în cele mai diverse fusuri orare. Dar, oricum, pentru a
argumenta asemenea cheltuieli, inspectorul fiscal trebuie să aibă anumite dovezi
(contractul, contractul despre intenţii, telefoanele abonaţilor străini trebuie să
aparţină furnizorilor (cumpărătorilor), companiilor corespunzătoare profilului de
producţie etc.).

BILET DE AVION ÎN FORMĂ ELECTRONICĂ

Tehnologiile moderne atât de repede schimbă formele de decontare şi formele
documentelor, încât legislaţia deseori rămâne în urmă. Ce-i de făcut, când
angajatul întreprinderii, întorcându-se din deplasare din străinătate, în calitate de
documente confirmative prezintă nu biletul la avion, ci conturile - imprimări,
primite prin poşta electronică? Pot fi incluse la deduceri, în baza unor asemenea
documente, cheltuielile de producţie pentru achitarea biletelor de avion?
După părerea noastră, documente justificative pot fi imprimarea biletului de
avion electronic pe suport de hârtie şi tichetul de îmbarcare (totodată, desigur,
trebuie să fie alte documente de deplasare justificative (ştampile vamale în
paşaport, documente „hoteliere” etc.).

76
 PUBLICITATEA LA RADIO ŞI TELEVIZIUNE:
ACTIV NEMATERIAL SAU CHELTUIELI COMERCIALE?
În activitatea lor de întreprinzător întreprinderile deseori utilizează
publicitatea la radio şi televiziune pentru promovarea produselor sale (serviciilor).
Pentru serviciul contabil al acestor întreprinderi este important a clasifica corect
cheltuielile pentru crearea spoturilor de televiziune şi radio. Ce este spotul – activ
nematerial sau cheltuieli comerciale?
Legea Republicii Moldova „Despre dreptul de autor şi drepturile adiacente”,
nr. 293-XIII din 23.11.1994 (Monitorul Oficial nr. 13 din 02.03.95; nr. 18-19 din
08.02.2003) reglementează, în art.1 alin.(2), relaţiile ce ţin de crearea şi utilizarea
operelor literare, de artă şi ştiinţifice (dreptul de autor), interpretări, fonograme şi
emisiuni ale organizaţiei radioteleviziunii (drepturi conexe).
În corespundere cu art.6 din aceasta lege obiectul dreptului de autor sunt
fonogramele şi operele de audiovizual (filmele de cinema, televizate, video,
diapozitiv etc.). În acestă lege aste dată definiţia operei de audiovizual (art. 3) –
opera, care este constituită dintr-o serie de cadre legate între ele (cu însoţire sonoră
sau fără), care creează impresia mişcării şi sunt predestinate pentru perceperea
vizuală şi auditivă (în cazul însoţirii sonore). Fonogramă este considerată în
exclusivitate înregistrarea sonoră a oricărei interpretări a altor sunete sau a
reflectării lor, în afară de înregistrarea sonoră, inclusă în opera de audiovizual.
Drept exemplar de fonogramă poate servi copia fonogramei pe orice suport
material, confecţionată direct sau indirect de pe altă fonogramă şi care include
toate sunetele sau o parte din sunetele, fixate în această fonogramă.
Din toate acestea se poate concluziana că spoturile pentru radio şi televiziune
sunt obiectele dreptului de autor. Prin urmare, şi contractele trebuie să fie nu pur şi
simplu contracte de vânzare-cumpărare, ci contracte despre procurarea drepturilor
exclusive pentru utilizarea spotului pe parcursul unui anumit timp.
Active nemateriale sunt activele nebăneşti, care nu au formă materială,
controlate de întreprindere, utilizate mai mult de un an în activitatea de producţie,
comercială etc., precum şi în scopuri administrative, sau predestinate pentru darea
în arendă persoanelor fizice şi juridice (pct 4 SNC 13 „Contabilitatea activelor
nemateriale”). Activul nematerial se recunoaşte ca activ (se ia la evidenţă), dacă:
a) există siguranţa întemeiată, că în rezultatul utilizării lui întreprinderea va obţine
un beneficiu (profit) economic; b) el poate fi estimat cu un grad mare de
autenticitate.
În evidenţa contabilă operaţiile de achiziţie şi evidenţă a activului nematerial
se reflectă în următoarele înregistrări:
Conţinutul operaţiei Corespondenţa conturilor
Debit Credit
Sunt reflectate cheltuielile pentru 112 539
procurarea spotului
Este reflectat TVA din valoarea spotului 534.2 539
Este luat la evidenţă activul nematerial 111 112
(drepturile exclusive la spot)

77
Este efectuată achitarea producătorului 539 242
spotului
Este reflectată amortizarea lunară a 712 113
spotului, inclusă în componenţa
cheltuielilor comerciale
Sunt trecute la pierderi cheltuielile 351 712
comerciale

Dacă dreptul de folosire a spotului se achiziţionează pe un termen de 12 luni,

cumpărătorul recunoaşte cheltuielile pentru procurarea dreptului dat ca cheltuieli
curente anticipate şi le reflectă pe contul 251. Lunar (conform termenului de
acţiune a spotului) se trece la pierderi ca cheltuieli suma pentru cheltuielile
comerciale, care în condiţia îndeplinirii cerinţelor art. 24 al Codului fiscal
(cheltuieli ordinare şi necesare, în scopurile activităţii de întreprinzător), se includ
în deduceri.
Dacă dreptul la folosirea spotului se procură pe un termen nedefinit (în
contract nu este indicat termenul folosirii utile), atunci, în corespundere cu SNC 13
(pct. 32), termenul amortizării activului dat se recunoaşte a fi 20 de ani, dar nu mai
mult decât perioada de activitate a agentului economic.

SERATELE CORPORATIVE
Se apropie sărbătorile de Crăciun şi Anul Nou. Desigur, fiecare întreprindere
va marca aceste sărbători. Pentru a optimiza cheltuielile fiscale, măsura dată poate
fi „prefăcută” în întâlnire de reprezentanţă. Cu atât mai mult, că este necesar ca,
împreună cu partenerii dvs. (furnizorii şi cumpărătorii) să faceți totalul anului şi
planurile pentru viitor. Important e să abordați cu responsabilitate întocmirea
pachetului necesar de documente despre cheltuielile de reprezentanţă (ordinul,
devizul prealabil, darea de seamă despre întâlnirea organizată cu indicaţia
participanţilor la recepţie, devizul definitiv cu anexarea facturilor fiscale, care
confirmă serviciile restaurantului, procurarea băuturii, aperitivelor la recepţia în
oficiu), cu atât mai mult că apariţia unor companii comerciale în Moldova a
simplificat la maximum procedura primirii facturilor fiscale pentru achiziţii
mărunte.
Sunt cunoscute cazuri unice, când organele fiscale, la verificare, „tăiau” din
cheltuielile de reprezentanţă cheltuielile pentru băuturile spirtoase şi ţigări. Fireşte,
o listă fixă, închisă, a cheltuielilor de reprezentanţă nu există. Dar, cheltuielile
pentru băuturile spirtoase şi ţigări pot fi pe deplin „ordinare şi necesare”, deoarece
ele sunt condiţionate de obiceiurile circulaţiei de afaceri şi comerciale la realizarea
negocierilor de afaceri. În corespundere cu art. 4alin.(1) din Codul civil, obiceiul
reprezintă norma comportamentului, care, deşi nu este prevăzută de legislaţie, dar
este unanim acceptată şi aplicabilă pe o perioadă îndelungată într-o anumită sferă
a rapoartelor de drept civile.
Pentru nimeni nu e secret că băuturile spirtoase, de regulă, contribuie la
obţinerea înţelegerii reciproce a negociatorilor şi, în final, la atingerea cu succes a
scopurilor măsurii. Deoarece legislativ norme fixe de procurare (consumare) a
78
alcoolului şi ţigărilor nu există, este raţional ca, prin ordinul conducătorului, să fie
aprobate normele de consum în limite rezonabile pentru băuturile spirtoase la
organizarea recepţiei, întâlnirii de afaceri din calcul pentru un om pe zi.
Amintim că cheltuielile de reprezentanţă sunt limitate (prin Decizia
Guvernului nr. 130 din 06.02.1998). Deşi, chiar şi la depăşirea limitei, trecerea în
cont a TVA plus economia la impozitul pe venit personal şi asigurarea socială
depăşeşte pierderile la deduceri.
Administraţia întreprinderii poate îmbina festivităţile cu premierea angajaţilor
săi pentru munca de succes în anul care pleacă. Cadourile angajaţilor pot fi
„trecute” ca cadouri de Anul Nou pentru cumpărători, efectuate în cadrul
organizării companiei publicitare. Pentru organizarea campaniei publicitare de
Crăciun, se emite ordinul directorului unde se indică devizul şi termenele măsurii.
Acţiunea dată trebuie să stimuleze vânzările din decembrie. Costul cadourilor (ca
cheltuieli publicitare) vor micşora venitul impozabil al întreprinderii dvs. Nu
trebuie de uitat că valoarea cadourilor va fi impozitată cu TVA.

Întrebări de autoverificare:
1. Numiţi factorii ce trebuie luaţi în considerare în construirea schemelor fiscale
cu scopul reducerii nivelului riscului fiscal
2. Numiţi principiile planificării fiscale
3. Caracterizaţi sistemul administrării fiscale în Republica Moldova
4. Analizaţi 5 strategii fiscale utilizate de către întreprinderile autohtone în
activitatea sa economică

79
 Tema V: DUBLA IMPUNERE
5.1. Criteriile ce stau la baza impunerii
5.2. Căile de eliminare a dublei impuneri
5.3. Soluţionarea problemelor privind dubla impunere în Republica Moldova

Studiind materia cuprinsă în această temă, veți putea:

• stabili semnificaţia dublei impuneri;
• determina particularităţile dublei impuneri;
• indentifica criteriile pentru acordarea rezidenţei fiscale;
• preciza principalele modalităţi de evitare a dublei impuneri;
• stabili aspectele semnificative ale metodelor convenţionale de evitare a
dublei impuneri internaţionale.

5.1. Criteriile ce stau la baza impunerii

În sistemul fiscal al fiecărui stat există anumite reguli de impunere a
rezidenţilor (care îşi desfăşoară activitatea în străinătate fie sub formă de investiţii,
fie nemijlocit prin intermediul reprezentanţelor înregistrate) şi a contribuabililor
străini (care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele
de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ţară la ţară, însă, în sfera
impunerii veniturilor şi capitalurilor, între acestea există anumite asemănări care ne
permit să concluzionăm asupra nivelului de armonizare fiscală. Armonizarea poate
să apără fie ca rezultat al determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală
naţională, fie ca rezultat al acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind
impunerea veniturilor şi capitalurilor.
Analizând literatura de specialitate, printre elemente care le au favorizat
apariţia dublei impuneri putem menţiona:
- procesul ireversibil de internationalizare, globalizare, mondializare a
economiilor statelor lumii;
- revoluţia tehnico-stiinţifică;
- dispariţia distanţelor geografice;
- acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care
depăşesc graniţele naţionale;
- intens proces de internaţionalizare a pieţei marfurilor
Concluzie: Toate aceste procese au condus la creşterea volumului cantitativ
şi valoric al comerţului mondial şi al exporturilor mondiale.
Creşterea schimburilor comerciale şi a acţiunilor de cooperare economico-
ştiinţifică dintre state a condus la intensificarea circulaţiei mărfurilor, serviciilor şi
capitalurilor, rezultănd faptul că nici un stat din lume nu se poate izola de
circuitul economic mondial fără consecinţe dăunătoare asupra propriei
dezvoltări.
Dubla impunere cuprinde atât efecte pozitive, cât şi negative asupra relaţiilor
economice dintre state:
a) dezavantaje
- impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea
relaţiilor economice dintre state (diminuând veniturile operatorilor economici);
80
 - nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice
sau juridice care vor să investească în străinătate;
- impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor
veniturilor în statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al acestora, poate
submina interesul pentru dezvoltarea relaţiilor economice dintre state;
- sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe
generând apariţia evaziunii fiscale;
b) avantaje
- îmbunătăţirea, prin completare şi perfecţionare, a mijloacelor de
contracarare a evaziunii fiscale;
- îmbunătăţirea legislaţiei interne;
- adâncirea relaţiilor dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea
evaziunii fiscale.
Statul poate impune împozitării veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor
economici potrivit relaţiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune
împozitării veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv.
Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii, care pot sta la baza
impunerii, şi anume:
1) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);
2) criteriul cetăţeniei (naţionalităţii);
3) criteriul teritorialităţii.
Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de
impozitare potrivit dreptului lor de a impune. Conflictul de interese apare atunci
când statele aplică principii diferite de impunere sau când aplică acelaşi principiu,
dar în baza diferitelor criterii. Analiza practicii internaţionale de aplicare a
criteriilor (conform prevalării unui criteriu asupra celuilalt) permite generalizarea
informaţiei şi prezentarea acesteia sub forma de Tabel 4.
Tabelul 4
Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza
impunerii
Ţara Criteriul Criteriul
rezidenţei teritorialităţii
SUA, Marea Britanie, Germania, Criteriul rezidenţei Criteriul
Rusia, Republica Moldova >50% teritorialităţii<50%
Franţa, Elveţia, Ţările din America Criteriul rezidenţei Criteriul
Latină, Danemarca, Malta, Suedia, <50% teritorialităţii>50%
Japonia
Sursa: Diana Criclivaia, Rodica Hîncu. Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice și practice.
Chișinău: ASEM, 2008. – 231 p.

Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriului rezidenţei şi

al teritorialităţii ne permite să concluzionăm că, din punctul de vedere al

81
contribuabilului, principiul impunerii în baza criteriului rezidenţei este
preferenţial, fiindcă:
• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor,
deoarece contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;
• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului se ia în considerație
situaţia financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot
viza veniturile provenite din surse aflate în străinătate), stimulând astfel activitatea
economică a contribuabilului.
Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului
impunerii în baza criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii
veniturile provenite din surse aflate pe teritoriul statului dat (întrucât statul exclude
posibilitatea obţinerii venitului în ţara respectivă, fără impozitarea acestuia). Pentru
majorarea veniturilor în buget, majoritatea statelor recurg la aplicarea ambelor
principii. Dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic completarea
fondurilor publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei
impuneri ar fi fost imposibilă. De aceea, statele se autolimitează la aplicarea
criteriilor teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător obiectivelor generale ale
politicilor lor economice externe. O astfel de restrângere benevolă este posibilă la
nivel naţional şi se realizează prin modificarea legislaţiei interne, care generează
diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea jurisdicţiilor fiscale se realizează
şi prin încheierea convenţiilor fiscale internaţionale.
Reiese că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este
mai acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru
stat, însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse
de atragere a resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de către state, fără
nici o restricţie, generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra
contribuabililor. De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinând cont de
interesele contribuabililor, este rezonabilă aplicarea complexă şi, totodată,
restrânsă, în practica fiscală autohtonă a acestor două criterii, conform practicilor
internaţionale aplicate în prezent în majoritatea statelor.
Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că,
dacă toate statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei
(cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri internaţionale nu ar apărea.
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale
naţionale, se soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare
necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de
evitare a dublei impuneri sau a normelor naţionale în mod independent.
Tendinţa autorităţilor publice de a profita de situaţia creată – de impozitarea
totalităţii veniturilor persoanelor fizice şi juridice, rezidente şi nerezidente în
statele respective, subminează sau frânează interesul privind dezvoltarea relaţiilor
de cooperare şi colaborare între state. Astfel, pe de o parte, această tendinţă
conduce la o repartizare injustă a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar, pe
de altă parte, reprezintă un obstacol în faţa comerţului, adică împiedică schimbul
de bunuri şi servicii, mişcarea de capital, de tehnologii, de persoane şi de investiţii

82
internaţionale. În aceste condiţii devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei
impuneri – rezultat al ciocnirii de interese ale câtorva entităţi statale, la
împărţirea diverselor tipuri de venituri, obţinute pe teritoriul naţional de către
persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii săi. Astfel, poate apărea
concursul suveranităţilor fiscale.
În teoria şi practica fiscală, conform cauzelor apariţiei, se disting: dubla
impunere economică şi dubla impunere internaţională (juridică). Dubla
impunere economică are loc în cazul când câţiva destinatari ai venitului achită
impozitul din unul şi acelaşi venit. Cel mai clasic exemplu este impunerea
venitului corporaţiei, în calitate de contribuabil distinct, şi impunerea ulterioară a
venitului repartizat acţionarilor (impunerea dividendelor). Dubla impunere
internaţională are loc atunci când unul şi acelaşi obiect este supus impozitării în
două sau mai multe state, pentru una şi aceeaşi perioadă de timp.

5.2. Căile de eliminare a dublei impuneri

În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor sunt
cunoscute două căi de eliminare a dublei impuneri:
- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind
impunerea veniturilor;
- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea
dublei impuneri.
Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a
cazurilor de dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este
posibilă doar la nivel naţional; şi invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea
dublei impuneri, nu ar fi posibilă eliminarea dublei impuneri internaţionale.
De aceea, practic în fiecare stat funcţionează mecanisme naţionale ce
protejează contribuabilii de o dublă impunere şi care nu depind de existenţa
convenţiilor fiscale. În practica internaţională există trei metode de bază privind
eliminarea dublei impuneri:
1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor
obţinute din surse aflate peste hotare (tax exemption);
2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate
(foreign tax credit);
3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor
efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii).
Legislaţia fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de
evitare a dublei impuneri – metoda trecerii în cont a impozitului achitat în
străinătate.
Cu toate că creditul fiscal este o metodă progresivă, multe state au aprobat o
metodă naţională proprie. Aplicarea metodei creditării se soldează cu economii
esenţiale pentru contribuabil (cu condiţia că acesta finalizează anul fiscal cu
profit), în comparaţie cu rezultatele posibile prin aplicarea metodei de trecere a
obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de

83
agentul economic, care, de asemenea, se aplică în unele cazuri (uneori, în mod
alternativ, la opţiunea contribuabilului).
În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător,
acest mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind
achitarea impozitului. În această situaţie, contribuabilul ar fi în câştig, dacă ar
aplica metoda deducerii, deoarece el ar avea dreptul să transfere pierderea
suportată în anul fiscal, care include impozitele achitate în străinătate pe
următoarele perioade fiscale. Această metodă este favorabilă contribuabilului şi în
cazul în care cheltuielile administrative, suportate la aplicarea metodei trecerii în
cont sau a metodei deducerii, sunt excesiv de mari, în comparaţie cu câştigul
obţinut de contribuabil prin aplicarea acestora. În mod normal, numeroase legislaţii
fiscale naţionale permit agenţilor economici să aleagă între metoda creditării şi cea
a deducerii.
Luând în considerație analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de
eliminare a dublei impuneri la nivel naţional, concluzionăm că în Republica
Moldova este mai raţională, din punctul de vedere al contribuabilului, aplicarea
oricăreia dintre cele trei metode de bază expuse, la propria alegere. Aceasta ar
permite contribuabilului să obţină o economie fiscală esenţială în cadrul
desfăşurării activităţii economice externe. Din punctul de vedere al statului, mai
favorabile sunt metodele trecerii în cont şi deducerii, ultima – datorită simplităţii în
administrare. În legătură cu aceasta, propunem aplicarea, în practica fiscală
autohtonă, a metodelor convenabile atât statului, cât şi contribuabilor: metoda
creditului fiscal şi metoda deducerii.
Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către
două state, a veniturilor şi capitalurilor unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de
bază al convenţiei este eliminarea dublei impuneri internaţionale.
Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema
eliminării dublei impuneri din trei puncte de vedere:
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe al cărui teritoriu se află sursa
de venituri): determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie
să-şi diminueze impozitele, fie să elimine impozitul;
b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: recurg la
derularea procedurii amiabile, prevăzute în tratatele fiscale în mod expres, într-un
articol special numit „Procedura amiabilă”;
c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: (în cazul în
care statul de rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru
impozitele plătite în statul-sursă a veniturilor) aplică una din metodele de
eliminare a dublei impuneri - metoda scutirii sau metoda creditului fiscal.
Aplicarea practică a metodelor de evitare a dublei impuneri, utilizate în
convenţiile fiscale, este prezentată potrivit exemplului următorului exemplu: o
societate comercială obţine un venit total (din ambele state) impozabil în valoare
de 200000 u.m., din care 160000 u.m. sunt realizate în statul de rezidenţă („R”) şi
40000 u.m. – în statul-sursă („S”). Cotele impozitului în statul de rezidenţă sunt
progresive, şi anume: 20% pentru venituri până la 160000 u.m. şi 30% pentru
veniturile care depăşesc 160000 u.m. Să presupunem, că în statul-sursă „S” cota
84
 impozitului pe venitul la sursă este de 15% (varianta A) sau de 35% (varianta B).
Menţionăm, că între cele două state a fost încheiată o convenţie privind evitarea
dublei impuneri.
Studiul comparativ al aplicării metodelor de evitare a dublei impuneri,
menţionate mai sus, ne permite demonstrarea consecinţelor aplicării unei sau altei
metode (a se vedea Tabelele 5 şi 6).
Tabelul 5
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei A
Impozite/ Denumirea Scutirea Scutirea Trecerea în Trecerea în
metodei nelimitată progresivă cont nelimitată cont limitată
(totală) (creditare (creditare
totală) ordinară)
Impozit calculat în statul 160000x20%= 160000 x 200000 x 30%= 200000 x
de rezidenţă, u. m. 32000 30%= 48000 60000 30%= 60000
Impozit calculat în 40000 x 15%= 40000 x 40000 x 15%= 40000 x
statul-sursă, u.m. 6000 15%= 6000 6000 15%= 6000
Impozit total, u.m. 38000 54000 66000 66000
Impozitul datorat în - - 6000 6000
statul-sursă ce poate fi
dedus în statul de
rezidenţă, u.m.
Impozit de plată în statul 32000 48000 54000 54000
de rezidenţă, u.m.
Impozitul achitat efectiv, 32000 +6000= 48000 + 54000 + 6000= 54000 +
u.m. 38000 6000= 54000 60000 6000= 60000
Sursa: Diana Criclivaia, Rodica Hîncu. Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice și practice.
Chișinău: ASEM, 2008. – 231 p.

Tabelul 6
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei B
Impozite / Denumirea Scutirea Scutirea Trecerea în Trecerea în
metodei nelimitată progresivă cont nelimitată cont limitată
(totală) (creditare (creditare
totală) ordinară)
Impozit calculat în statul 160000 x 160000 x30%= 200000 x 30%= 200000 x
de rezidenţă, u.m. 20%= 48000 60000 30%=
32000 60000
Impozit calculat în 40000 x 35%= 40000 x 35%= 40000 x 35%= 40000 x 35%=
statul-sursă, u.m. 14000 14000 14000 14000
Impozit total, u.m. 46000 62000 74000 74000
Impozitul datorat în - - 14000 40000 x 30%=
statul-sursă ce poate fi 12000
dedus în statul de
rezidenţă, u.m.
Impozit de plată în statul 32000 48000 46000 48000
de rezidenţă, u.m.
Impozitul achitat 32000 48000+14000= 46000 + 14000= 48000
efectiv, u.m. +14000= 62000 60000 +14000=
46000 62000
Sursa: Diana Criclivaia, Rodica Hîncu. Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice și practice.
Chișinău: ASEM, 2008. – 231p.

85
 Din exemplul prezentat se poate observa că suma impozitului datorat celor
două state, precum şi cel achitat efectiv de contribuabil diferă, în funcţie de metoda
de evitare a dublei impuneri, aplicată conform prevederilor convenţiei, fiind mai
mică în cazul utilizării metodelor scutirii totale şi creditării totale şi mai mare în
cazul utilizării metodelor scutirii progresive sau creditării limitate (ordinare).
Totodată, oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil,
conform prevederilor convenţiei, va fi considerabil mai mic decât cel care ar fi
fost datorat în lipsa unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri încheiate între
cele două state. Astfel:
Varianta A: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de
metoda aplicată, vor constitui: 38000 u.m., sau 54000 u.m., sau 60000 u.m.;
2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x
30%) + (40000 x 15%) = 66000 u.m.
Varianta B: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie
de metoda aplicată, vor constitui: 46000 u.m., sau 62000 u.m., sau 60000 u.m.;
2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x
30%) + (40000 x 35%) = 74000 u.m.

5.3. Soluţionarea problemelor privind dubla impunere în Republica Moldova

În prezent, Republica Moldova aplică 51 de convenţii pentru evitarea dublei
impuneri. În acelaşi timp, continuă încheierea unor astfel de convenţii cu noi state.
Scopul acestor convenţii este stabilirea regulilor de impozitare unice pentru fiecare
situaţie în parte. Convenţiile sunt structurate practic identic şi au la bază principiile
elaborate de OCDE, cuprinse în Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi
principiile elaborate de ONU cuprinse în Convenţia-model pentru eliminarea
dublei impuneri în relaţiile dintre satele dezvoltate şi statele în curs de
dezvoltare. Atingerea scopului sus-enunţat contribuie la atragerea investiţiilor
străine, acordarea de ajutoare rezidenţilor şi la soluţionarea litigiilor fiscale ce apar.
Din analiza convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, în ceea ce
priveşte metodele utilizate pentru evitarea dublei impuneri, se poate concluziona că
acestea cuprind soluţii variate, adaptate în funcţie de interesele statelor
contractante (a se vedea Tabelul 7).
Tabelul 7
Metode privind eliminarea dublei impuneri, prevăzute în convenţiile
pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova
Metoda/soluţia privind eliminarea dublei impuneri Ţara

China, Bosnia şi Herţegovina,

Tadjikistan, Azerbaidjan, Albania,
Cehia, Rusia, Japonia, Letonia,
Metoda creditării ordinare
Lituania, Polonia, Ucraina,
Uzbekistan, Estonia, Kazahstan,
Belarus
Metoda creditării totale Canada

86
 Soluţii mixte (aplicarea metodei scutirii progresive
pentru majoritatea veniturilor şi a metodei creditării România, Elveţia, Germania,
limitate pentru anumite categorii de venituri, cum sunt Regatul Ţărilor de Jos, Ungaria
dividendele, dobânzile, comisioanele şi redevenţele )
Sursa: Diana Criclivaia, RodicaHîncu.Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice și practice.Chișinău:
ASEM, 2008. – 231 p.

Datele din Tabelul 4 denotă că, în unele convenţii fiscale se prevede metoda
creditării totale, în timp ce în altele – metoda creditării ordinare (limitate). În
unele convenţii poate fi remarcată şi prezenţa unor soluţii mixte, în sensul aplicării
metodei scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor, şi a metodei creditării
limitate pentru anumite categorii de venituri, cum sunt dividendele, dobânzile,
comisioanele şi redevenţele.
În scopul perfecţionării procesului de administrare a impozitului pe venitul
nerezidenţilor, realizat din surse aflate în Republica Moldova, conform
Convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri, prin Ordinul Ministerului Finanţelor
nr.61 din 20 octombrie 2004 au fost aprobate formele tipizate privind aplicarea
Convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri şi a Instrucţiunii despre completarea
lor, și anume:
n Certificat de rezidenţă (forma 1-DTA);
n Cerere pentru eliberarea certificatului privind atestarea impozitului pe venit
achitat în Republica Moldova (forma 2-DTA);
n Certificat privind atestarea impozitului pe venit achitat în Republica
Moldova (forma 3-DTA);
n Cerere pentru restituirea impozitului reţinut din surse aflate în Republica
Moldova (forma 4-DTA).

Principalele aspecte ce sunt luate în considerare pentru evitarea dublei

impuneri internaţionale utilizând modalităţile convenţionale sunt:
• Scopul convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri
• Convenţiile - model pentru evitarea dublei impuneri internaţionale
• Cadrul juridic al convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri: aplicarea
în timp a convenţiilor fiscale; sfera de aplicare teritorială a convenţiilor
fiscale; sfera de aplicare a convenţiilor fiscale referitoare la persoane;
impozite vizate de convenţiile fiscale; raporturile dintre convenţiile
fiscale internaţionale şi dreptul intern; reglementarea litigiilor referitoare
la aplicarea sau interpretarea convenţiilor fiscale
• Criterii de atribuire a dreptului de impunere de către state: rezidenţa;
sediul permanent; naţionalitatea
• Alocarea dreptului de impozitare a veniturilor şi capitalurilor, prin:
ü impunerea veniturilor imobiliare şi a câştigurilor din capital
ü impunerea profiturilor (beneficiilor) întreprinderilor
ü impunerea profiturilor (beneficiilor) întreprinderilor de transporturi
internaţionale
ü impunerea veniturilor din dividende
ü impunerea veniturilor din dobânzi

87
 ü impunerea veniturilor din comisioane
ü impunerea redevenţelor
ü impunerea veniturilor din profesii independente
ü impunerea veniturilor din profesii dependente
ü impunerea veniturilor realizate sub formă de onorarii, tantieme,
jetoane de prezenţă
ü impunerea veniturilor realizate de artişti şi sportivi
ü impunerea veniturilor din pensii şi rentă
ü impunerea remuneraţiilor pentru îndeplinirea unei funcţii publice
ü impunerea veniturilor studenţilor, stagiarilor şi persoanelor aflate la
specializare
ü impunerea altor venituri
ü impunerea capitalurilor
Apariţia dublei impuneri juridice internaţionale este consecinţa suprapunerii
a două suveranităţi fiscale, care îşi exercită, fiecare în parte, dreptul de a impune o
anumită materie impozabilă reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicţia sa, sau care,
deşi îşi are originea pe alt teritoriu, aparţine unui contribuabil având rezidenţa pe
teritoriul său.
Dubla impunere juridică internaţională este de fapt supunerea unei anumite
materii impozabile de către două state diferite la acelaşi impozit, pe acelaşi
exerciţiu financiar.
Măsurile pentru evitarea dublei impuneri prezintă importanţă pentru ambele
state, însă se impune ca statul de rezidenţă să asigure măsuri complementare de
eliminare a dublei impuneri, dacă aceasta continuă să persiste.
Cunoaşterea prevederilor convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri
internaţionale de către contribuabili nu presupune descrierea sistemului fiscal
practicat în statele contractante, ci numai orientările permise şi garantate în
desfăşurarea operaţiunilor internaţionale.

Întrebări de autoverificare:
1) Care sunt metodele privind evitarea dublei impuneri la nivel naţional?
2) Cum este soluţionată problema dublei impuneri la nivel internaţional?
3) Daţi exemple a utilizării metodelor scutirii fiscale, creditului fiscal şi deducerii
fiscale, pentru soluţionarea dublei impuneri internaţionale, în sistemele fiscale
naţionale.
4) Definiţi conceptul de dubla impunere internaţională.
5) Determinaţi particularităţile dublei impuneri internaţionale.
6) Cum este soluţionată problema dublei impuneri în Republica Moldova?
7) Determinaţi efectele pozitive cît şi negative ale dublei impuneri, asupra
relaţiilor economice dintre state.
8) Numiţi avantajele şi dezavantajele fenomenului dublei impuneri.
9) Numiţi formele tipizate privind aplicarea Convenţiilor pentru evitarea dublei
impuneri ce sunt aplicate în Republica Moldova
10) Analizaţi metodele de eliminare a dublei impuneri la nivel naţional precum
şi la nivel internaţional
88
 11) Analizaţi factorii care generează şi favorizează dubla impuneri în Republica
Moldova şi modalităţile de soluţionare a acesteia.

Exemple de aplicare a formelor tipizate privind aplicarea Convenţiilor pentru

evitarea dublei impuneri

Exemplu 1. Conform contractului de furnizare a autobuzelor pentru transportarea

pasagerilor şi bagajelor pe rutele de comunicare internaţională, întreprinderea
ucraineană SRL ”Одесское областное объединение автобусных станций”
achită întreprinderii moldoveneşti SA „Parcul de autobuze №2” venitul pe
serviciile prestate, transportarea pasagerilor şi bagajelor, pe prima jumătate a
anului 2009. În conformitate cu articolul 8 „Transporturi internaţionale” a
Convenţiei între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Ucrainei pentru
evitarea dublei impuneri pe venit şi pe proprietate şi prevenirea evaziunii fiscale,
venitul menţionat este supus impunerii numai în R. Moldova, adică conform
locului rezidenţei profitului obţinut, numai cu existenţa certificatului de rezidenţă
care confirmă locul de rezidenţă a SA „Parcul de autobuze №2” pe teritoriul R.
Moldova. În cazul inexistenţei certificatului de rezidenţă, întreprinderea ucraineană
are dreptul să reţină impozitul la sursa de plată, conform cotelor prevăzute de către
legislaţia fiscală a Ucrainei.

Exemplu 2. Compania „ART MEDIA GRUP” SRL, rezidentă a Republicii

Belarus, acordă întreprinderii moldoveneşti ÎM „Valea Dornei” SA servicii în
crearea ideilor de reclamă, bazate pe planurile de marketing pentru promovarea
produselor alimentare fără formarea unei reprezentanţe permanente pe teritoriul R.
Moldova. În conformitate cu punctul 2 al articolului 12 „Royalty” a Convenţiei
între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Belarus pentru evitarea
dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale referitor la impozitele pe venituri şi
bunuri, veniturile din serviciile prestate pentru crearea ideilor de reclamă sunt
recunoscute ca royalty şi se impozitează cu cota de 15%. Legislaţia fiscală a R.
Moldova de asemenea prevede impunerea royalty la sursa de plată conform cotei
de 15%. Venitul obţinut din prestarea serviciilor date pe 2009 a fost de 115460 lei,
iar impozitul reţinut la sursa de plată a constituit 17319 lei (115460 x 15% : 100).
În acelaşi timp, întreprinderea belorusă „ART MEDIA GRUP” SRL desfăşoară
activitate de conducere şi dare în arendă pe perioadă lungă a încăperilor
gospodăreşti, ce se află pe teritoriul R. Moldova. Compania este posesoare a
acestor încăperi, dar nu are oficiu în R. Moldova şi nu prestează servicii, legate de
activitatea dată, neformând astfel o reprezentanţă permanentă. Astfel, venitul
companiei beloruse, primit din darea în arendă a încăperilor gospodăreşti, în sumă
de 98500 lei se impozitează în R. Moldova în conformitate cu punctul 3 al
articolului 6 „Veniturile de la bunurile imobiliare” Convenţiei sus menţionate,
indiferent de faptul că întreprinderea belorusă nu are reprezentanţă permanentă în
R. Moldova. Luând în consideraţie că în anul 2009 legislaţia fiscală a R. Moldova
prevede impunerea veniturilor nerezidenţilor la sursa de plată din darea în folosinţă
89
a bunurilor imobiliare, rezultă că venitul obţinut este supus impunerii potrivit cotei
de 10% şi impozitul va fi de 9850 lei (98500 x 10% :100).
În baza cererii date, Ministerul Finanţelor al R. Moldova, Direcţia Generală
Politică Fiscală eliberează Certificatul privind atestarea impozitului pe venit achitat
în R. Moldova conform formei 3-DTA

Exemplu 3. Compania „RAINBOW” Ltd., care este rezidentă a Republicii

Populare Chineze, timp de trei luni a efectuat lucrări, legate de instalarea şi dare în
exploatare a utilajului pentru confecţionarea jucăriilor pentru copii, întreprinderii
moldoveneşti „M-ALUNEL”SRL, în sumă de 165000 lei conform contractului
№56 din 12.03.2009. La momentul achitării venitului, întreprinderea
moldovenească reţine şi transferă în bugetul statului, conform articolului 91
„Reţinerile din veniturile nerezidentului”a Codului Fiscal, impozitul în sumă de
16500 lei (165000 x 10% : 100).
Luând în consideraţie, că lucrările date s-au efectuat pe teritoriul R. Moldova pe
parcursul perioadei ce nu depăşeşte 12 luni, atunci în conformitate cu punctul 3 al
articolului 5 „Reprezentanţă permanentă” şi, respectiv, cu punctul 1 al articolului 7
„Profituri din activitatea de afaceri” a Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Populare Chineze pentru evitarea dublei impuneri
şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, astfel de activitate
nu formează reprezentanţă permanentă pe teritoriul R. Moldova, deci venitul
urmează a fi impus în Republica Populară Chineză.
În cazul dat, compania chineză, în conformitate cu articolul 25 „Procedura
amiabilă” a Convenţiei sus menţionate, pe parcursul a trei ani poate să expedieze
Ministerului Finanţelor din R. Moldova, care este organul competent în problema
eliminării dublei impuneri, cererea pentru restituirea impozitului reţinut din surse
aflate în R. Moldova (forma 4-DTA) în sumă de 16500 lei

Aplicaţii rezolvate
Un rezident englez obţine în USA un venit de 60 000 u.m., cota de impunere
fiind de 15%. În acelaşi timp mai obţine un venit în valoare de 80 000 u.m., în
Anglia cotele de impunere, sunt următoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Determinaţi impozitul total datorat de rezidentul englez utilizând cele partu
metode de evitare a dublei impuneri.

Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă să

nu ia în considerare veniturile realizate în străinătate dacă pentru acestea s-a plătit
impozit. Astfel în ţara de rezidenţă impozitul perceput va fi de:
IA = 80 000 x 25% = 20 000 u.m.
iar în SUA impozitul pentru venitul realizat este de:
ISUA = 60 000 x 15% = 9 000 u.m.

90
 Impozitul total achitat de rezidentul englez în conformitate cu această
metodă de evitare a dublei impuneri este de:
IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = 29 000 u.m.
Evitarea dublei impuneri se realizează în totalitate deoarece venitul realizat
în SUA nu este impozitat în Anglia.
Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din ţara de rezidenţă însumează
veniturile realizate în ţară şi străinătate, identifică cota de impunere aferentă
venitului cumulat şi o aplică numai asupra venitului realizat în ţara de rezidenţă. În
ţara de rezidenţă, Anglia, se însumează veniturile, acestea fiind în valoare de 140
000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%. Impozitul din Anglia se
calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat în ţara de
rezidenţă.
IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.
ISUA = 9 000 u.m.
Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m. (IA + ISUA)
Metoda creditării obişnuite. Autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă
cumulează veniturile din ţară şi străinătate, calculează impozitul aferent venitului
cumulat din care deduce impozitul achitat în străinătate dar nu integral ci numai
până la limita impozitului determinat în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu
venitul obţinut în străinătate.
- Se cumulează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara de rezidenţă
I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.
- Se calculează impozitul în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul
realizat în străinătate
IA (VSUA ) 60 000 x10% = 6 000 u.m.
- se deduce impozitul achitat în străinătate dar până la limita impozitului calculat
anterior
IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA)
IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.
- se calculează impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000 = 45 000 u.m.
Metoda creditării totale. Această este oarecum asemănătoare cu precedenta
singura deosebire constă în faptul că impozitul achitat în străinătate se deduce în
totalitate.
- Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara de rezidenţă
I(VT) = 42 000 u.m.
- De determină impozitul în ţara de rezidenţă
IA = I(VT) – ISUA =42 000 – 9 000 = 33 000 u.m
- Se determină impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 33 000 + 9 000 = 42 000 u.m.

Aplicaţii propuse pentru lucrul individual:

91
 1. Un rezident în Belgia obţine în Spania un venit de 14 500 u.m., pentru
care a plătit în statul de origine a venitului un impozit calculat cu cota de 30%. În
Belgia, în acelaşi timp, mai realizează un venit de 16 800 u.m..În Belgia cotele de
impunere sunt progresive simple astfel:
- 14 001 – 15 000 26%
- 15 001 – 17 000 36%
- 17 001 – 32 000 45%
Să se calculeze impozitul datorat în cele două ţări, în cazul încheierii
convenţiei de evitare a dublei impuneri internaţionale prin:
- metoda scutirii progressive;
- metoda creditării totale.
2. Un rezident în Spania realizează în Portugalia un venit de 9 980 u.m.
pentru care plăteşte un impozit calculat în cote progresive pe tranşe astfel:
- 0 - 1 500 3%
- 1 501 – 3 000 4%
- 3 001 – 6 500 6%
- 6 501 – 9 000 8%
- peste 9 000 10%
În această perioadă rezidentul mai realizează în Spania un venit de 14 530
u.m. Scara impunerii progresive pe tranşe în statul de rezidenţă este următoarea:
- 0 - 3 500 3%
- 3 501 – 6 000 5%
- 6 001 – 8 500 7%
- 8 501 – 12 500 9%
- 12 501 – 14 000 13%
- peste 14 000 16%
Să se determine impozitele datorate în cele două ţări, considerând că s-a
încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri prin metoda scutirii totale.
3. Un rezident francez obţine în Maroc un venit de 45 000 u.m. care se
impozitează cu cota de 14%. În acelaşi timp obţine un venit de 65 000 u.m. în
Franţa, impozitarea făcându-se cu cote progresive pe tranşe de venit pe baza
următoarei grile de impozitare:
- 0 – 20 000 10%
- 20 001 – 40 000 15%
- 40 001 – 50 000 18%
- 50 001 – 70 000 20%
- peste 70 001 25%
Să se determine impozitul total datorat de rezidentul francez.
4. Un rezident francez obţine în Algeria un venit de 26 000 u.m. cota de
impunere fiind de 14%. În acelaşi timp în Franţa obţine un venit de 49 000 u.m.,
cotele de impunere din ţara de rezidenţă sunt următoarele:
- pentru 26 000 10%
- pentru 49 000 19%
- pentru 75 000 28%

92
 Să se determine impozitul total plătit de contribuabilul respectiv utilizând
cele patru metode de evitare a dublei impuneri.
5. Un rezident englez obţine în Scoţia un venit de 30 000 u.m, cotele de
impunere din Anglia sunt:
- 0 – 20 000 8%
- 20 001 – 40 000 16%
- 40 001 – 60 000 20%
- 60 001 – 80 000 24%
- peste 80 000 30%
Să se determine impozitul total datorat de rezidentul englez ştiind că ambele
ţări utilizează cotele progresive pe tranşe de venit, iar metodele de evitare a dublei
impuneri sunt următoarele:
- metoda scutirii totale;
- metoda creditării obişnuite;
- metoda creditării totale.

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

93
  
TESTE  DE  EVALUARE  

1. Care sunt obiectivele fiscalitatii ?

a. calculul si perceperea impozitelor si taxelor
b. asezarea si urmarirea impozitelor si taxelor
c. calculul, perceperea, asezarea, urmarirea platii impozitelor, taxelor si
contributiilor datorate de unitatile economice, statului
d. plata impozitelor si taxelor
e. calculul, perceperea, asezarea, plata si urmarirea impozitelor si taxelor

2. Care sunt obiectivele gestiunii fiscale ?

a. asigurarea eficacitatii fiscale
b. asigurarea securitatii fiscale
c. exercitarea unei politici fiscale autonome
d. asigurarea securitatii si eficacitatii fiscale si exercitarea unei politici
fiscale autonome
e. asigurarea unor masuri de incitare fiscala

3. Care sunt functiile sistemului fiscal ?

a. functia economica stimulativa
b. functia de control
c. functia de echilibru
d. functia de echitate
e. functia sociala

4. Care sunt sursele legislative ale dreptului fiscal ?

a. legislatia specifica
b. tratatele internationale
c. sursele reglementare
d. jurisprudenta
e. toate cele enumerate mai sus

5. Care este Legea fundamentala care reglementeaza domeniul fiscal ?

a. Codul fiscal
b. Codul de procedura fiscala
c. Legea finantelor publice
d. Constitutia Romaniei
e. toate cele enumerate mai sus

6. Care sunt principiile pozitelor si taxelor ?

a. principiul neutralitatii reglementarilor fiscale
b. principiul eficientei impunerii
c. principiul universalitatii impozitelor
d. principiul echitatii fiscale
94
e. principiul certitudinii impunerii

7. Care sunt conform Codului fiscal categoriile de contribuabili:

a. persoanele juridice rezidente
b. persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul
unui sediu permanent, in R. Moldova
c. persoanele juridice straine si persoanele fizice nerezidente care
desfasoara activitate in R. Moldova intr-o asociere fara personalitate
juridica
d. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice rezidente,
pentru veniturile realizate atat in R. Moldova cat si in strainatate din
asocieri fara personalitate juridica
e. toate cele enumerate mai sus

8. Care sunt trasaturile specifice sistemului fiscal ?

a. stabilitatea resurselor financiare
b. echilibrul fiscal
c. modalitatea de alocare a resurselor financiare
d. sfera contribuabililor
e. suportabilitatea presiunii fiscale
9. Care sunt veniturile din salarii impozabile ?
a. toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce
desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca,
inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca
b. indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii de
demnitate publica, stabilite potrivit legii
c. indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii alese
in cadrul persoanelor juridice fara scop lucrativ
d. indemnizatiile, primele, premiile, sporurile si alte drepturi ale
personalului militar, acordate potrivit legii
e. toate cele enumerate mai sus

10. Cine suporta impozitul pe veniturile din salarii ?

a. Inspectoratul Muncii
b. Statul
c. Angajatul
d. Angajatorul
e. Casa de pensii

11. Care este Contributia la asigurarile sociale de stat datorata de

angajator, pentru conditii normale de munca, de la 01 februarie 2011 ?
a. 22,0%
b. 24,0%
c. 6,00%
d. 3,5%
95
e. 9,5%

12. Care este Contributia individuala la asigurarile sociale de stat datorata

de angajat, stabilita de la 01 februarie 2011 ?
a. 22,0%
b. 24,0%
c. 6,0%
d. 3,5%
e. 10,5%

13. Care este Contributia la asigurarile sociale de sanatate datorata de

angajator de la 01 februarie 2011?
a. 7%
b. 6,5%
c. 6%
d. 5,2%
e. 3,5%

14. Care este Contributia la asigurarile sociale de sanatate datorata de

angajati de la 01 februarie 2011 ?
a. 7%
b. 3,5%
c. 6%
d. 5%
e. 7,5%

15. Care este cuantumul procentual al impozitului pe salarii ?

a. 18%
b. 16%
c. 22%
d. 7%
e. 8%

16. Care este cota de impunere pentru venitul impozabil obtinut din
lichidarea sau dizolvarea unei persoane juridice de catre actionari/asociati
persoane fizice:
a. 18%
b. 16%
c. 10%
d. 7%
e. 3%
17. Pentru ce categorii de impozite, taxe si contributii, contribuabilii au
posibilitatea corectarii din proprie initiativa a obligatiilor fiscale prin
depunerea unei declaratii rectificative:
a. impozitul pe dividende
96
b. TVA
c. accize
d. impozitul pe venit
e. impozitul pe salarii

18. Cum se determina venitul impozabil ?

a. diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile
efectuate in scopul realizarii de venituri intr-un an fiscal
b. diferenta intre veniturile incasate intr-un an fiscal si cheltuielile
aferente acestora
c. diferenta intre veniturile incasate intr-un an fiscal si cheltuielile
aferente acestora la care se adauga cheltuielile nedeductibile
d. diferenta intre veniturile incasate intr-un an fiscal din care se scad
veniturile neimpozabile neincasate si cheltuielile aferente acestora
e. diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile
efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile
nedeductibile

19.       Cum   se   recupereaza   pierderea   anuala   stabilita   prin   declaratia  

anuala  de  impozit  pe profit  ?
a. din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 3 ani consecutivi
b. nu se recupereaza
c. din profiturile impozabile obtinute in urmatorii ani pana la recuperarea
integrala a acestora
d. din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi
e. din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 10 ani

   20.   Pentru   ce   tip   de   venit   sunt   obligate   la   plata   impozitului   pe   venit  

persoanele  juridice rezidente?
a. Vitul obţinut din R. Moldova
b. Vitul obţinut din strainatate
c. Vitul obţinut din activitati financiare
d. Vitul impozabil obtinut din orice sursa, atat din R. Moldova cat si din
strainatate
e. Vitul obţinut din vanzarea titlurilor de participare

21. Ce reprezinta sistemul fiscal?

a. un ansamblu de cerinte si principii privind impozitele, taxele si
contributiile
b. un ansamblu de cerinte si principii referitoare la dimensionarea,
asezarea si perceperea impozitelor precum si obiectivele social
economice urmarite de politica fiscala
c. principiile referitoare la dimensionarea, asezarea si perceperea
impozitelor
97
d. obiectivele social economice urmarite de politica fiscala
e. totalitatea reglementarilor privind elementele fiscale

22. Care sunt elementele impozitelor ?

a. subiectul, sursa si cota impozitelor
b. cota impozitului si asieta
c. subiectul impozitului, obiectul impunerii, sursa impozitului, unitatea de
impunere, cota impozitului, asieta, termenul de plata si majorarea
d. subiectul impozitului, obiectul impunerii, sursa impozitului si unitatea
de impunere
e. subiectul impozitului, obiectul impunerii, sursa impozitului, unitatea de
impunere, cota impozitului si asieta

23. Cum se clasifica impozitele dupa obiectul impunerii ?

a. impozite permanente si impozite intamplatoare
b. impozite pe avere si impozite pe venit
c. impozite financiare si impozite de ordine
d. impozite reale si impozite personale
e. impozite directe si impozite indirecte

24. Cum se clasifica impozite dupa modul de percepere ?

a. impozite pe avere si impozite pe venit
b. impozite financiare si impozite de ordine
c. impozite reale si impozite personale
d. impozite directe si impozite indirecte
e. impozite locale si impozite datorate statului

25. Care din urmatoarele impozite fac parte din categoria impozitelor
indirecte?
a. impozitul pe venitul persoanelor fizice
b. impozitul pe capitalul mobiliar
c. impozitul pe avere
d. taxele vamale
e. impozitul pe sporul de avere

26. Care este cota de impunere pentru dividendele distribuite de o persoana

juridica rezidentă catre o alta persoana juridica rezidentă ?
a. 5 %
b. 20 %
c. 25%
d. 10%
e. 15 %

27. Ce fel de operatiuni impozabile sunt cele de arendare,concesionare,

inchiriere si leasing de bunuri imobile ?
98
a. scutite de plata T.V.A.
b. nescutite de plata T.V.A.
c. scutite cu drept de deducere a T.V.A.
d. scutite fara drept de deducere a T.V.A.
e. Speciale

28. Care este calitatea caracteristica taxei pe valoarea adaugata:

a. Unicitate
b. Neutralitate
c. universalitate
d. transparenta
e. are aplicabilitate numai in tara in care se presteaza serviciul sau se
consuma bunul

29. Care este suma veniturilor taxabile pentru care societatile comerciale
devin platitoare de T.V.A. in anul 2011 ?
a. 100.000 MDL
b. 300.000 MDL
c. 600.000 MDL
d. 1.200.000 MDL

30. Taxa pe valoarea adaugata a fost introdusa de toate tarile cu o economie

de piata moderna si reprezinta un impozit:
a. direct
b. indirect
c. pe avere
d. real
e. personal

31. Una din conditiile enumerate mai jos nu apartine operatiunilor

impozabile care sunt cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoare adaugata:
a. sa reprezinte o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plata
b. desfasurarea operatiunii trebuie sa fie realizata pe teritoriul
R.Moldovei
c. operatiunea desfasurata trebuie sa fie in mod exclusiv una economica
d. exercitarea operatiunii sa fie facuta de catre o persoana impozabila
e. operatiunea sa aiba un caracter legal

32. Conform Codului fiscal din impozitele si taxele locale nu fac parte:
a. impozitul pe cladiri
b. impozitul pe teren
c. taxa asupra mijloacelor de transport
d. taxa pe valoarea adaugata
e. taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor si autorizatiilor
99
33. Una dintre afirmatiile de mai jos, referitoare la veniturile din salarii nu
este adevarata:
a) se datoreaza un impozit lunar,
b) impozitul lunar are un caracter final,
c) impozitul lunar se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de
venituri.
d) impozitul lunar respectiv se determina separat la locul unde se afla
functia de baza si respectiv pentru veniturile obtinute in celelalte cazuri
(in afara functiei de baza).
e) impozitul anual din salarii este supus procedurii de globalizare a
veniturilor din salarii.

34. Printre factorii care au determinat dezvoltarea relaţiilor internaţionale se

numără:
a) factori de ordin moral
b) factori de ordin social
c) factori de ordin instituţional
d) factori de ordin economic
e) factori de ordin statal
d) factori de ordin juridic

35. O fiscalitate excesivă, aplicată pe baza unei politici fiscale nechibzuite,

poate avea consecinţe negative:
a) creşterea fiscalităţii determină şi o creştere a evazionismului;
b) creşterea fiscalităţii pate avea consecinţe negative asupra
competitivităţii întreprinderilor economice în sfera relaţiilor economice
internaţionale.
c) creşterea fiscalităţii determină şi o eroziune a statelor naţionale şi
declinul guvernului în activitatea economică;
d) creşterea fiscalităţii poate accentua o tendinţă de a găsi căi
„neortodoxe” de recuperare a sumelor plătite cu titlu de impozit, de
exemplu: creşterea preţurilor, revendicarea unor salarii mai mari care
să compenseze scăderea puterii de cumpărare;
e) creşterea fiscalităţii determină crizele internaţionale monetare şi
financiare.

36. Actorii sistemului fiscal, în raport cu funcţiile pe care le îndeplinesc sunt:

a) actori dotaţi cu putere de decizie;
b) contribuabilii rezidenţi ;
c) actori însărcinaţi cu administraţia fiscală
d) actori însărcinaţi cu reglementarea litigiilor;
e) contribuabilii nerezidenţi.
d) toate cele enumerate mai sus

100
37. Procesul de modernizare a sistemelor fiscale, în etapa actuală, este
caracterizată prin:
a) trecerea de la impozitele analitice, sprijinite doar pe un element
determinant al contribuabilului, la impozitele sintetice, stabilite
în funcţie de o mărime economică considerată în totalitatea sa,
ce aparţine contribuabilului (venit global, cifra de afaceri,
patrimoniu);
b) adoptarea de noi procedee de aşezare şi percepere a impozitelor;
c) creşterea randamentului fiscal;
d) folosirea impozitelor în scopul realizării unor obiective ale
politicii generale a statelor.
e) trecerea de la sistemele fiscale arhaice la sistemele fiscale moderne;
d) trecerea de la sisteme de repartiţie, bazate pe impozite reale şi
specifice, cu caracter conjunctural оn cea mai mare parte, urmărind
finalităţi cu preponderenţă financiare la sisteme de cotitate, bazate pe
impozite personale şi ad-valorem, cu cote de regulă progresive şi cu
caracter structural, urmărind finalităţi economice, sociale şi de
dezvoltare durabilă.
f) toate cele enumerate mai sus

38. Elemente care au favorizat apariţia dublei impuneri:

a) procesul ireversibil de internationalizare, globalizare, mondializare a
economiilor statelor lumii;
b) revoluţia tehnico-stiinţifică;
c) dispariţia distanţelor geografice;
d) creşterea esenţială a productivităţii muncii bazată pe noile tehnologii
(majorarea volumului de producţie),
e) îmbunătăţirea calităţii profesionale a forţelor de muncă şi respectiv, a
calităţii (inclusiv intelectuale) mărfurilor produse;
d) distribuirea în favoarea contribuabililor a plăţilor sociale din partea
statului,
f) difuzarea proprietăţii (apariţia în masă a proprietarului-acţionar şi
creşterea semnificativă a numărului de proprietari imobiliari),
g) acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care depăşesc
graniţele naţionale;
h) intens proces de internaţionalizare a pieţei marfurilor
j) suveranitatea fiscală a statelor naţionale.

39. Tratatele de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării

dublei impuneri din următoarele puncte de vedere:
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă;
b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie;
c) din punctul de vedere al ţărilor membre OCDE;
d) din punctul de vedere al ţărilor membre ONU;
e) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului.
101
40. Fiscalitatea se bazează pe două mari componente:
a) politica fiscală
b) componenta socială
c) dreptul fiscal
d) componenta juridică
e) toate cele enumerate mai sus

41. Materia impozabilă, reprezentată de venitul realizat, repartizat, consumat şi

capitalizat, constituie un element evolutiv complex şi cuprinde :
a) venituri din munca ;
b) venituri din capital;
c) venituri produse de agenţi economici, sub forma beneficiilor din
industrie, comerţ, agricultură, servicii etc.;
d) circulaţia şi consumul veniturilor ;
e) venituri din deţinerea bunurilor ;
d) venituri din investiţii ;
f) venituri din activitatea intelectuală.
g) toate cele enumerate mai sus

42. Rolurile ce revin impozitelor sunt :

a) rolul economic ;
b) rolul financiar ;
c) rolul intervenţionist ;
d) rolul moral ;
e) rolul social.

43. Numiţi dezavantajele fenomenului dublei impuneri:

a) impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea
relaţiilor economice dintre state ( diminuînd veniturile operatorilor
economici );
b) nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor
fizice sau juridice care vor să investească în străinătate;
c) impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor
veniturilor în statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al
acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaţiilor
economice dintre state;
d) sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe
generează apariţia evaziunii fiscale;
e) completarea şi perfecţionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii
fiscale;
d) perfecţionarea legislaţiei interne;
f) adâncirea relaţiilor dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi
eliminarea evaziunii fiscale.

102
44. Alegeţi noţiunile care reprezintă impozite şi taxe locale, conform Codului
Fiscal al Republicii Moldova:
a) taxa pe valoare adăugată;
b) taxa vamală;
c) accizele;
d) taxa hotelieră;
e) taxa de la posesorii de cîini;
d) impozitul privat;
f) impozitul funciar;
g) taxa de piaţă;
h) taxa pentru parcare;
j) impozitul pe venit;
k) taxa pentru cazare;
l) taxa pentru amenajarea teritoriului;
m) taxa de aplicare a simbolicii locale.

45. Alegeţi variantele care reprezintă elementele impozitului:

a) obiectul impozitului;
b) baza de calcul;
c) subiectul impozitului;
d) repercusiunea impozitului;
e) suportatorul;
d) sursa impozitului;
f) randamentul impozitului;
g) unitatea de impunere;
h) cota impozitului;
j) asieta impozitului;
k) termenul de plată;
l) înlesnirile fiscale;
m sancţiunile.
)

46. În funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se
pot grupa în:
a) impozite reale;
b) monopoluri fiscale;
c) taxe de consumaţie;
d) impozite personale;
e) taxe vamale;
d) accizele;
f) TVA.

47. Alegeţi noţiunile care formează clasificarea impozitelor pe venit:

103
a) monopoluri fiscale;
b) accizele;
c) impozitele pe venitul persoanelor fizice;
d) taxe vamale;
e) impozitele pe venitul persoanelor juridice;
d) TVA;
f) impozitele reale.

48. Stabiliţi dacă sunt adevărate următoarele afirmaţii:

a) În perioadele de creştere economică, impozitele indirecte au un
randament fiscal redus; da / nu
b) Taxele de consumaţie reprezintă impozite indirecte care se includ în
preţul de vânzare al mărfurilor fabricate şi comercializate în interiorul
ţării care percepe impozitul respectiv; da / nu
c) De regulă, mărfurile destinate importului sunt impozitate cu taxe de
consumaţie; da / nu
d) Impozitele indirecte afectează puterea de cumpărare a consumatorului,
prin urmare şi nivelul de trai al populaţiei. da / nu
49. Care sunt elementele constitutive ale sistemului fiscal al Republicii
Moldova?
a) legislaţia fiscală;
b) sistemul de impozite şi taxe;
c) administrarea fiscală şi organele fiscale;
d) administraţiile locale;
e) administrarea centrală.

50. Continuaţi fraza:

Administrarea fiscală reprezintă activitatea organelor de stat
împuternicite şi responsabile de:
- asigurarea colectării depline şi la termen a
impozitelor şi taxelor, a penalităţilor şi amenzilor în bugetele
de toate nivelurile şi în fondurile extrabugetare;
- precum şi de efectuarea ..............................

51. Care sînt organele constitutive ale Serviciului Fiscal de Stat?

a) Departamentul Control Financiar şi Revizie al Ministerului
Finanţelor;
b) Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul
Finanţelor;
c) Inspectorate fiscale de stat teritoriale;
d) Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei;
e) Organele vamale;
d) Serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul
104
 primăriilor şi alte organe abilitate conform legislaţiei.
52. Impozitele locale, lista şi plafoanele taxelor locale se aprobă de către:
a) consiliile locale;
b) Guvern;
c) Ministerul Finanţelor;
d) Serviciul Fiscal Principal de Stat;
e) Parlament.

53. Sunt înregistrate în calitate de contribuabili ai TVA următoarele

persoane:
a) subiectul care desfăşoară o activitate de întreprinzător;
b) autorităţile publice;
c) instituţiile publice finanţate din bugetul de stat;
d) instituţiile publice finanţate din bugetele locale;
e) deţinătorii patentei de întreprinzător.

54. Suma TVA se reportează în următoarea perioadă fiscală , dacă:

a) suma TVA achitată furnizorului la procurarea valorilor materiale,
serviciilor depăşeşte TVA primită de la consumatori pentru mărfurile,
serviciile livrate în această perioadă.
b) suma TVA achitată furnizorului la procurarea valorilor materiale,
serviciilor nu depăşeşte TVA primită de la consumatori pentru mărfurile,
serviciile livrate în această perioadă.
c) suma TVA achitată furnizorului la procurarea valorilor materiale,
serviciilor este egală cu suma TVA primită de la consumatori pentru
mărfurile, serviciile livrate în această perioadă.

55. Care sunt mărfurile similare?

a) mărfurile care se aseamănă sub toate aspectele cu marfa de evaluat,
inclusiv sub aspectul caracteristicilor fizice, calităţii şi reputaţiei ei pe
piaţă. Deosebirile neesenţiale de aspect exterior nu pot constitui o
piedică pentru a considera identice mărfurile care corespund celorlalte
caracteristici ale definiţiei;
b) mărfurile care, deşi nu se aseamănă sub toate aspectele, au
caracteristici asemănătoare şi sînt produse din materiale asemănătoare,
ceea ce le permite să îndeplinească aceleaşi funcţii şi să fie
interschimbabile din punct de vedere comercial;
c) mărfurile încadrate, conform Nomenclatorului de mărfuri al Republicii
Moldova, aprobat de către Guvern, într-o grupă sau într-o categorie de
mărfuri produse de o anumită ramură de producţie sau de un anumit
sector de producţie.

56. Pentru care mărfuri se aplică sistemul de determinare a valorii în vamă a

mărfurilor?
105
a) pentru toate mărfurile introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal;
b) pentru toate mărfurile introduse pe teritoriul vamal;
c) pentru toate mărfurile scoase de pe teritoriul vamal.

57. În ce mod sunt suportate cheltuielile de către cumpărător pentru

serviciile de inspecţie înainte de expediţie a mărfurilor de import?
a) nu se includ în valoarea în vamă a mărfurilor importate;
b) se includ în valoarea în vamă a mărfurilor importate;
c) se includ în valoarea în vamă a mărfurilor importate în mărime de
50%.

58. Care stat se consideră drept ţară de origine a mărfii?

a) ţara în care ea a fost fabricată integral sau a fost supusă unei prelucrări
suficiente conform criteriilor stabilite de prezenta lege şi de acordurile
internaţionale la care Republica Moldova este parte;
b) un grup de ţări;
c) o uniune vamală de ţări;
d) o parte a ţării;
e) toate cele enumerate.

59. Care din mărfurile de mai jos constituie obiecte ale impunerii cu acciz:
a) Ţigările
b) Produsele de panificaţie
c) Îmbrăcămintea din blană
d) Şampania

60. Indicaţi, după caracteristica indicată, rolul impozitului considerat mai mai
jos. Notaţi, în spaţiul rezervat, cu: a) rolul financiar; b) rolul economic; c)
rolul social.
a) Impozitul este un instrument de intervenţie economică a statului. ____
b) Impozitul este un instrument de redistribuire a veniturilor. ____
c) Impozitul este un instrument de acoperire a cheltuielilor publice. ____

61. Stabiliţi dacă sunt adevărate următoarele afirmaţii:

a) Impozitul reprezintă o contribuţie bănească cu titlul nerambursabil; da
/ nu
b) Rolul impozitelor se manifestă numai pe plan social; da / nu
c) Sistemul fiscal reprezintă o componentă de bază a sistemului financiar
al Republicii Moldova; da / nu
d) Impozitele sunt venituri cu caracter fiscal. Da / nu
62. Care sînt organele cu atribuţii de administrare fiscală?
a) Departamentul Control Financiar şi Revizie al Ministerului
Finanţelor

106
b) Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul
Finanţelor
c) inspectorate fiscale de stat teritoriale
d) Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei
e) organele vamale

63. Conform prevederilor titlului III al codului fiscal, plătitori ai T.V.A. sunt:
a) persoanele fizice şi juridice, care efectuează livrări impozabile pe
teritoriul RM şi la export, şi sunt înregistrate ca plătitori de T.V.A.
b) persoanele fizice şi juridice, care importă mărfuri şi servicii, cu
excepţia persoanelor fizice care importă mărfuri de uz sau consum
personal, valoarea cărora nu depăşeşte limitele stabilite de bugetul de
stat pe anul fiscal respectiv.
c) Persoanele fizice şi juridice, care, pe parcursul anului fiscal, obţin
venit financiar din orice surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova.

64. Perioada de calcul a obligaţiei fiscale a T.V.A. constituie:

a) o lună calendaristică
b) trei luni calendaristice
c) şase luni calendaristice

65. Obligaţia fiscală a T.V.A. (T.V.A. ce trebuie achitată la buget) se

determină în modul următor:
a) TVA buget = TVA colectată – TVA deductibilă.
b) TVAbuget = TVAdeductibilă –TVAcolectată

66. Contribuabilii, înregistraţi ca plătitori de TVA, beneficiază de restituirea

efectivă a sumelor TVA în următoarele cazuri:
a) impozitarea mărfurilor (serviciilor) cu TVA la cota zero stabilită la
livrările de mărfuri, servicii pentru export şi toate tipurile de
transporturi internaţionale de mărfuri şi pasageri;
b) impozitarea mărfurilor cu TVA la cota zero, stabilită prin art.104 (b) al
Titlului III al Codului Fiscal;
c) impozitarea mărfurilor la cota standard 20% pentru mărfurile livrate pe
teritoriul republicii;
d) impozitarea mărfurilor la cota standard 20% pentru mărfurile importate
pe teritoriul republicii;
e) impozitarea mărfurilor la cota de 8% stabilită de art. 96 (b) al CF
pentru care se prevede restituirea TVA în conformitate cu art. 101 (3)
din CF;
d) scoaterea mărfurilor străine de pe teritoriul vamal, plasate în regimul
vamal de reexport.

67. Ce este taxa specială?

a) taxa aplicată în cazul introducerii pe teritoriul vamal a mărfurilor, la
107
 producerea sau la exportul cărora, direct sau indirect, au fost utilizate
subvenţii, dacă sunt lezate interesele sau apare pericolul cauzării
prejudiciilor materiale producătorilor autohtoni de mărfuri identice sau
similare ori apar piedici pentru organizarea sau extinderea în ţară a
producţiei de mărfuri identice sau similare;
b) taxa percepută în cazul introducerii pe teritoriul vamal a unor mărfuri
la preţuri mai mici decât valoarea lor în ţara exportatoare în momentul
importului, dacă sunt lezate interesele sau apare pericolul cauzării
prejudiciilor materiale producătorilor autohtoni de mărfuri identice sau
similare ori apar piedici pentru organizarea sau extinderea în ţară a
producţiei de mărfuri identice sau similare;
c) taxa aplicată în scopul protejării mărfurilor de origine indigenă la
introducerea pe teritoriul vamal a mărfurilor de producţie străină în
cantităţi şi în condiţii care cauzează sau pot cauza prejudicii materiale
considerabile producătorilor de mărfuri autohtoni.

68. Ce serveşte drept bază la determinarea valorii în vamă a mărfii în cazul în

care poate fi luată valoarea uneia din următoarele tranzacţii cu mărfuri
identice sau similare?
a) cea mai mică valoare a tranzacţiei
b) cea mai mare valoare a tranzacţiei

69. Trecerea în cont a accizelor se permite pentru următoarele categorii de

contribuabili:
a) Persoanele fizice şi juridice care prelucrează şi/sau fabrică mărfuri
supuse accizelor, înregistrate ca subiecţi ai impunerii, au dreptul la
trecerea în cont a accizelor achitate la mărfurile supuse accizelor,
utilizate în procesul de prelucrare şi/sau de fabricare pentru obţinerea
altor mărfuri supuse accizelor;
b) Persoanele fizice şi juridice înregistrate ca subiecţi ai impunerii cu
acciz, care importă mărfuri supuse accizelor, au dreptul la trecerea în
cont a accizelor achitate la mărfurile supuse accizelor, vândute pe
teritoriul Republicii Moldova.

70. Care din mărfurile de mai jos nu se supun obligatoriu marcării cu timbru
de acciz:
a) Vinurile spumante şi spumoase, divinurile în sticle de suvenire cu
capacitatea de 0,25 litri, 1,5 litri, 3 litri şi 6 litri;
b) Articolele de tutun comercializate pe teritoriul Republicii Moldova;
c) Băuturile alcoolice importate şi comercializate pe teritoriul Republicii
Moldova.

71. În ce moment apare obligaţia de a achita accizele pentru persoanele fizice

şi juridice, care importă mărfuri supuse accizelor:
a) Concomitent cu termenul stabilit de legislaţie pentru achitarea taxelor
108
 vamale;
b) La expedierea mărfurilor din încăperea de acciz;
c) La deplasarea mărfurilor de la un depozit la altul al agentului
economic.

72. Câte încăperi de acciz poate avea subiectul impozabil:

a) Mai multe încăperi de acciz
b) O singură încăpere de acciz

109
BIBLIOGRAFIE

1. Codul fiscal. Monitorul Oficial al republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.20 07
2. Pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului Fiscal: Legea nr. 1164 din 24 apr.
1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.2007 Pentru
punerea în aplicare a Titlului III al Codului fiscal: Legea nr. 1417 din 17 dec. 1997.
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.2007
3. Pentru punerea în aplicare a titlului IV din Codul fiscal: Legea nr. 1054 din 16 iun.
4. 2000. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.2007
5. Pentru punerea în aplicare a Titlului VI din Codul fiscal: Legea nr. 1056 din 16 iun.
6. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.2007
7. Pentru punerea în aplicare a Titlului VII din Codul fiscal: Legea nr. 94-XV din 01 apr.
8. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.2007
9. Pentru punerea în aplicare a Titlului VIII din Codul fiscal: Legea nr. 68-XVI din 05 mai
10. Monitorul Oficial al republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.2007
11. Pentru punerea în aplicare a Titlului IX din Codul fiscal: Legea nr. 317-XVI din 02 nov.
12. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediţie specială din 08.02.2007
13. Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2009: Legea nr. 262-XVI din 11 dec.
14. Monitorul Oficial nr.237-240/866 din 31.12.2008
15. Legea fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală pe anul 2009: Legea
nr.263-XVI din 11 dec.2008. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, NR. 237-240
din 31.12.2008, partea I, art.868
16. Legea cu privire la asigurarea obligatorie de asistenţă medicală: Legea nr. 1585 -XIII din
17. 27 feb.1998. Monitorul Oficial nr. 38-39/280 din 30.04.1998
18. Legea cu privire la cooperativele de întreprinzător nr. 73-XV din 12 apr. 2001
19. Cu privire la tariful vamal: Legea nr. 1380 din 20 nov. 1997.
20. Privind sistemul public de asigurări sociale: Legea nr. 489 din 8 iul. 1999.
21. Legea cu privire la mărimea, modul şi termenele de achitare a primelor de asigurare
obligatorie de asistenţă medicală: Legea nr. 1593-XV din 26 dec. 2002
22. Ministerul Finanţelor;- Informaţie nr.07/1-1-6/160 din 09.12.2008 privind modul de achitare
şi evidenţă a plăţilor la bugetul public naţional prin Trezoreria de Stat a Ministerului
Finanţelor în anul 2009 //Monitorul Oficial 221-222/657, 12.12.2008
23. Abajeru L., Sistemul de impozitare în agricultură pentru anul 2003. Chişinău,
AGROinform, 2003.
24. Balaban Ecaterina, Fiscalitatea agenţilor economici Chişinău, „Elena-V.I.” SRL, 2008
25. C. Criclivaia D., Brumă I. Securitatea fiscală: identificarea surselor de ameninţări În Studium
Universitetus. Chişinău: USM, 2010, nr. 7 (37), p. 116-1120
26. B.Criclivaia D. Dubla impunere prin prisma convenţiilor fiscale internaţionale. În:
Economica. Chişinău: ASEM, 2005, nr. 1, p.93-95
27. C. Criclivaia, Diana. Evaluarea eficienţei planificării fiscale internaţionale (cazul companiei
ce realizează utilaje prin livrări complexe). În Studium Universitetus. Chişinău: USM, 2007,
nr. 2, p. 184-187
28. Criclivaia D., Hîncu R., şi alţii. Reforma sistemului de impunere fiscală – premisă a fluxului
de investiţii în economia autohtonă. În: Economica. Chişinău: ASEM, 2007, nr. 3, p. 26-28.
29. C. Criclivaia D., Hîncu R. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor
economici în contextul activităţii investiţionale. În: Drept, economie şi informatică.Galaţi:
Universitatea „Dunărea de Jos”, 2007, nr. 2 (12), p. 5-11
30. C. Criclivaia D., Hîncu R. Abordări conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din
activitatea economică internaţională. În Studium Universitetus. Chişinău: USM, 2007, nr. 8
31. Criclivaia D., Hîncu R. Impunerea veniturilor şi capitalurilor prin prisma convenţiilor cu
privire la evitarea dublei impuneri. În: Economica. Chişinău: ASEM, 2008, nr. 1, p. 5-10

110
32. Criclivaia D. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia în practica autohtonă În
Studium Universitetus. Chişinău: USM, 2008, nr. 8(18), p. 165-173
33. Criclivaia D. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia. The 32th Annual
Congress of the American Romanian Academy of Arts and Sciences (ARA): conferinţa
ştiinţifică internaţională: (22-26 iulie 2008). Boston: MA, USA, 2008, p. 464-468
34. Criclivaia D., Bondarev R., Planificarea fiscală: necesitatea utilizării companiilor din Hong
Kong în cadrul colaborării cu China şi ţările asiatice. The 33th Annual Congress of the
American Romanian Academy of Arts and Sciences (ARA): conferinţa ştiinţifică
internaţională: (2-7 iunie 2009). Sibiu: România, 2009, p. 262-266
35. Criclivaia D., Brumă I., Ensuring of economic security of the tax sphere. Knowledge,
Culture, Science: The fundament of quality of life in society, Congress of the HUMBOLDT-
KOLLEG (23-28 November 2010), Timisoara, Romania, 2010
36. Criclivaia D., Hîncu R. Metode de eliminare a dublei impuneri: aspecte naţionale şi
internaţionale. În Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere:
conferinţa ştiinţifică internaţională din 28-29 septembrie 2007. Chişinău: ASEM, 2007. p.
12-16
37. Criclivaia D., Morari G. și alții. Evaziunea fiscală: aspecte naţionale şi internaţionale. În
Creşterea economică - prioritate naţională în contextul integrării în Uniunea Europeană:
conferinţa ştiinţifică internaţională din 29-30 octombrie 2008. Chişinău: USM, 2008, p. 86-
90
38. Criclivaia D., Hîncu R. Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice şi practice.
Monografie. Chişinău: Editura Poligrafica ASEM, 2008, 232 p.
39. Goicea, G. Analiza şi perfecţionarea metodelor de prevenire şi combatere a evaziunii
fiscale: Rezumat al tezei de doctor. Bucureşti, 2009
40. Iordache, E. Bizon, M. Ursu, I. Julean, M. Capotă, M. Gearba, R. Manualul
specialistului în fiscalitate. Bucureşti: Irecson, 2005. 560 p.
41. Şarcov P., Ipati G., Impozitarea şi facilităţile fiscale pentru micul business. Chişinău,
BIZPRO-Moldova, 2004
42. Ulian G., Criclivaia D., Brumă I. Fiscalitatea Internaţională. Suport de curs. Chişinău:
Editura Poligrafica USM, 2010, 244 p.
43. Usurelu L., Taxe şi impozite în agricultură pentru anul 2006. Chişinau, Proiectul de
Dezvoltare a Businesului Agricol (PDBA), Biroul CNFA, 2006
44. Usurelu L., Balaban Ecaterina., Iulia Iabanji., Viorica Cerbusca., Taxe şi impozite
pentru întreprinderile mici şi mijlocii, Chişinău, Somersbi SRL, Proiectul Entranse 2
Your Business, 2008
45. Man, A. Corelaţia evaziunea fiscală-economie subterană. În: Simpozionul internaţional
46. al tinerilor cercetători, ediţia a V-a. Chişinău: ASEM, 2007
47. Man, A. Boiţă, M. Conotaţii teoretice şi practice privind evaziunea fiscală. În:
Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători, vol. I, ediţia a IV-a. Chişinău: ASEM,
48. 2006. p. 261-265
49. Olteanu, I. Evaziunea fiscală. Metode şi tehnici de combatere a evaziunii fiscale:
Rezumat al tezei de doctor în economie. Bucureşti, 2003
50. Rădulescu, S. Evaziunea fiscală în România în perioada de tranziţie: Rezumat al tezei de
doctor în economie. Bucureşti, 2006
51. Rădulescu, D. L. Tendinţe în economia subterană mondială: Rezumat al tezei de doctor
52. în economie. Bucureşti, 2006
53. Şaguna, D.D. Tutungiu, M. E. Evaziunea fiscală – Bucureşti: Oscar Print, 1995. p. 20
54. Şaguna, D. D. Şova, D. Drept financiar public. Bucureşti: ALL Beck, 2005. 414 p.
55. Şandru, D.Societăţile comerciale în Uniunea Europeană.Bucureşti:Editura
Universitară, 2008. 375 p
56. Ануфриева Е. М. Понятие уклонения от уплаты налогов в системе налоговых
отношений / / Финансы и кредит, №44, 2008.

111
57. Государственной налоговой службе - 10 лет. Кишинэу, 2000.
58. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Москва, 2002.
59. Зазвонова Л.А., Фомин Ф.Ф. Налоги и налогообложение. Киев, 2003.
60. Игнатов АВ. Справедливость налогообложения как экономический фактор / /
Финансы, №5, 2005.
61. Кашин ВА. Новые явления в налоговом администрировании за рубежом / / Финансы,
№6, 2004.
62. Кику Н.Г., Кузьмина О.А. Курс лекций по дисциплине «Основы налогообложения».
Кишинэу, 2006
63. Попонова Н.А Опыт борьбы с уклонением от уплаты налогов / / Финансы, №1, 2007.
64. Темрин С., Ликий Ю., Гричук П. Секреты налоговой кухни // Бугалтерские и
налоговые консультации, 2008.
65. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Москва, 1999.

Surse - Internet
1. www.fisc.md
2. www.minfin.md
3. www.nalog.ru

112
 113

View publication stats