Veaceslav 

CIOBANU
auditor OptimAudit S.R.L.,
contabil certificat ACAP

Locul livrării serviciilor - o altă abordare

Pentru a determina corect locul livrării serviciilor, în sensul impozitării acestora cu TVA, se impune conceperea
corectă a normei corespunzătoare din Codul fiscal al Republicii Moldova (în continuare – CF), care are forma
unei liste de categorii de servicii şi pentru fiecare serviciu prin lege se stabileşte locul livrării. Serviciile incluse în
fiecare categorie sînt asemănătoare după conţinutul lor economic. Problema-cheie constă în faptul că, pentru a
impozita cu TVA un serviciu concret, acesta urmează să fie atribuit corect la o categorie de servicii sau alta.
Practica fiscală demonstrează că pentru anumite servicii acest exerciţiu poate fi dificil şi, în consecinţă, se comit
erori. Categoriile de servicii şi modul de impozitare cu TVA sînt enumerate în art. 111 „Locul livrării
serviciilor” din CF. În varianta actuală acest articol a intrat în vigoare începînd cu anul 2003. Presupun că motivul
pentru care a fost acceptată varianta actuală a acestui articol a fost intenţia de a conforma legislaţia ţării
privind determinarea locului livrării serviciilor cu principiile care se folosesc în alte ţări europene, care au tradiţii şi
experienţe avansate în acest sens.
După intrarea în vigoare a CF în art. 111 au fost efectuate cîteva modificări, unele avînd mai mult un
caracter redacţional.
Stabilirea corectă a locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA este importantă, în primul
rînd, pentru situaţiile în care o parte contractantă a contractului de prestări servicii este un nerezident
şi/sau serviciile se acordă în afara ţării, mai întîi de toate, în scopul evitării dublei impuneri cu TVA a
unuia şi aceluiaşi serviciu în două ţări sau, dimpotrivă, în scopul neimpozitării acestuia în nicio ţară.
Acest scop poate fi atins în cazul în care legislaţia ţărilor în care părţile contractante au sediu
(reşedinţă, domiciliu) se bazează pe aceleaşi principii privind determinarea locului livrării serviciilor
pentru a fi impozitate cu TVA.
Principiile, care stau la baza art. 111 pentru a determina locul livrării serviciilor, în mare parte
corespund celor ce se folosesc în ţările europene. În opinia mea, aceste principii sînt destul de bune şi
stimulează agenţii economici din ţară să acorde servicii de export pentru care cota de impozitare cu
TVA este zero.
Articolul 111 cuprinde două alineate. Alineatul (1) conţine categoriile de servicii, reunite după careva
criterii (principii) pentru a fi impozitate cu TVA în acelaşi mod, dar nu conţine servicii aparte (excepţie
face art. 111 alin. (1) lit. e) liniuţa a patra), care pot fi regăsite în Clasificatorul activităţilor din
economia Moldovei (în continuare – Clasificator), elaborat de Biroul Naţional de Statistică. Aceste
categorii de servicii includ:
- servicii legate nemijlocit de bunurile imobile;
- servicii legate de bunurile mobile tangibile;
- servicii în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului
ori în alt domeniu similar de activitate;
- activităţi auxiliare de transport, cum sînt încărcarea, descărcarea, strămutarea;
- servicii ale consultanţilor, inginerilor, avocaţilor etc.
S-a stabilit că pentru fiecare categorie de servicii trebuie să fie fixate aceleaşi condiţii de impozitare cu
TVA.
Categoriile de servicii sînt descrise în lege în modul general şi în unele cazuri utilizatorii legislaţiei
fiscale nu pot să atribuie corect un serviciu la categoriile de servicii enumerate în art. 111 alin. (1). Din
păcate, pe parcursul acestor ani nici legiuitorul, nici organele implicate în administrarea fiscală nu au
făcut publice comentarii relevante la acest articol şi nu au explicat cum ei înţeleg conţinutul categoriilor
de servicii enumerate în lege.
 
Practica statelor vecine
Pregătind acest articol, am analizat legislaţia din România, Ucraina şi Rusia privind determinarea
locului livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA. În linii generale, acestea folosesc aceleaşi
principii. De asemenea, este de menţionat că în aceste ţări informaţia referitoare la conţinutul
categoriilor de servicii este prezentată mai larg în lege şi/sau comentarii la lege etc.
Astfel, conform legislaţiei României, la categoria „servicii legate nemijlocit de bunurile imobile” se
atribuie:
„ - lucrările de construcţie-montaj, transformare, finisare, curăţare, demolare, efectuate asupra unui
bun imobil, precum şi orice operaţiune efectuată în legătură cu livrarea de bunuri mobile şi
încorporarea acestora într-un bun imobil,  astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin
destinaţia lor;
-  studiile şi activităţile de supervizare, care fac parte, în mod obişnuit, din ocupaţia arhitecţilor,
supervizorilor sau inginerilor şi care au ca obiectiv pregătirea şi coordonarea unei activităţi prevăzute
la primul punct;
-  activităţile de evaluare a unui bun imobil;
-  punerea la dispoziţie de spaţii de parcare, de depozitare a bunurilor şi de spaţii de camping;
-  închirierea de seifuri, care sînt bunuri imobile prin natura lor;
-  operaţiunile de închiriere, arendare, concesiune sau leasing de bunuri imobile;
-  serviciile de administrare a bunurilor imobile, prin natura lor;
-  acordarea accesului şi drepturilor de folosinţă pentru căi rutiere şi structuri care fac parte din
acestea, de exemplu, poduri şi tuneluri.
Să atragem atenţia asupra cuvintelor evidenţiate „astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile
prin destinaţia lor”. Astfel, noţiunea de bun imobil, în sensul Codului civil, poate să difere de
noţiunea de bun imobil prin destinaţia sa în sensul stabilirii locului livrării serviciilor acordate. De
exemplu, un strung instalat în încăperea unui imobil devine un bun imobil după destinaţia lui în sensul
stabilirii locului livrării serviciilor legate de acest strung.
Legislaţia Ucrainei tratează locul livrării serviciilor legate de bunurile imobile în mod similar.  În
comentarii la lege se stipulează că principiul care ar putea sta la baza limitării serviciilor legate de
bunurile imobile este „raţionamentul sau neraţionamentul economic privind prezentarea separată faţă
de cutare sau cutare bun imobil, dacă aceste servicii nu sînt stipulate expres în alt punct”.  Deci, şi în
legislaţia acestei ţări nu este о listă fixă de servicii, care se atribuie la categoria corespunzătoare de
servicii. La baza acesteia stă conţinutul serviciului corespunzător şi raţionamentul economic, care
reiese din acest conţinut, în vederea atribuirii la una din categoriile de servicii.
Articolul 111 din CF cuprinde о categorie interesantă de servicii „servicii legate de bunurile mobile
tangibile”. Cu părere de rău, în această perioadă nu a fost făcută nicio încercare de a dezvălui
conţinutul acestei norme şi de a arăta care servicii pot fi atribuite la această categorie de servicii.
În Codul fiscal al Ucrainei pentru această categorie de servicii este evidenţiat separat şi locul livrării
care este acelaşi - locul prestării efective а serviciilor. În comparaţie cu norma corespunzătoare din
art. 111 din CF, în Codul fiscal al Ucrainei conţinutul serviciilor din această categorie se descifrează:
-  serviciile, care sînt auxiliare şi ţin de activitatea de transport: servicii de încărcare, descărcare,
prelucrare a mărfurilor în depozit şi alte servicii analogice;
-  servicii de expertizare şi evaluare a bunurilor mobile tangibile;
-  servicii legate de transportarea pasagerilor şi a mărfurilor, inclusiv produse alimentare şi băuturi
pentru consum;
-  servicii de executare a lucrărilor de reparaţie, servicii de prelucrare a materiei prime şi alte servicii
şi lucrări, care sînt legate de bunurile mobile tangibile.
 
Erori grave la determinarea locului livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA
Practica fiscală demonstrează că, pentru a stabili locul livrării serviciilor, organele fiscale caută o
legătură directă între serviciile enumerate în art. 111 alin. (1) din CF şi cele din Clasificator. Această
legătură nu există (excepţie face art. 111 alin. (1) liniuţa a patra) şi o astfel de abordare nu este
corectă şi poate să conducă la erori grave în ce priveşte determinarea locului livrării serviciilor pentru
impozitarea cu TVA. De exemplu, care este legătura dintre „serviciile legate nemijlocit de bunurile
imobile” şi serviciile enumerate în Clasificator? Care servicii enumerate în Clasificator se atribuie
la „servicii legate de bunurile mobile tangibile”? Care este lista?
După cum s-a menţionat mai sus, cine încearcă să găsească o legătură directă între serviciile
enumerate în art. 111 şi în Clasificator, pentru a stabili locul livrării unor servicii, poate să greşească.
Prezentăm un exemplu în acest sens. La interpelarea unei entităţi referitor la stabilirea locului livrării
serviciilor de internet, I.F.P.S. în scrisoarea nr. 26-08/4-11/2-908/7074 din 16.11.2010 comunică
următoarele:
„Calificării regimului de aplicare a TVA la serviciile de internet…este inerentă stabilirea locului livrării.
În acest sens, Codul fiscal, la articolul 111 „Locul livrării serviciilor”, acordă stipulări exprese,
indicînd concret serviciul şi locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu
sînt indicate – locul fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acordă serviciul (art.111 alin. (2)
din  Codul fiscal).
Deoarece  art. 111 alin. (1) din Codul fiscal nu stabileşte expres locul livrării serviciilor de
internet  menţionate în interpelare, respectiv, acest serviciu cade sub incidenţa art. 111 alin. (2)
din  Codul fiscal care specifică că locul livrării serviciilor ce nu sînt enumerate în alineatul (1) se
consideră sediul persoanei care prestează serviciul”.
Concluziile care se conţin în acest răspuns, după părerea mea, nu sînt corecte. Oare este corect să
afirmăm că în art. 111 alin. (1) sînt „stipulări exprese” de servicii, atunci cînd acestea sînt deja
enumerate: „servicii legate de bunurile mobile tangibile”, „serviciile legate nemijlocit de bunurile
imobile”, „servicii în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau
sportului ori în alt domeniu similar de activitate”  etc.?
Care este conţinutul serviciilor de internet pe care un contabil trebuie să-l cunoască pentru a
determina corect locul livrării acestora? Aceste servicii se acordă prin intermediul unor utilaje
(amplificatoare de semnale electrice, antene de recepţie sau de transmisie etc.), cabluri de transmitere
a semnalelor electrice şi alte dispozitive materiale, care asigură transmiterea unor semnale electrice
de la calculatorul beneficiarului pînă la punctul de conectare la reţeaua internaţională. Care este locul
livrării acestor servicii în conformitate cu principiile stipulate în art. 111 alin. (1)? Aceste servicii sînt
acordate prin intermediul unor utilaje – bunuri mobile. Acestea sînt încorporate în careva bunuri
imobile (antena instalată pe o construcţie, cablul de transmitere tras în pămînt etc.) astfel încît bunurile
mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor în sensul stabilirii locului livrării serviciilor. În opinia
noastră, serviciile de internet ar putea fi atribuite la art. 111 alin. (1) lit. a) – servicii legate de  bunurile
imobile – în situaţia cînd acestea nu sînt evidenţiate într-un rînd separat.
Analizînd care este locul livrării serviciilor de internet în ţările vecine, constatăm că în legislaţia fiscală
a Ucrainei şi României serviciile de internet sînt evidenţiate într-un rînd separat în componenţa
serviciilor de telecomunicaţii: „Sînt considerate servicii de telecomunicaţii serviciile avînd ca obiect
transmiterea, emiterea şi recepţia de semnale, înscrisuri, imagini şi sunete de orice natură, prin cablu,
radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice… Serviciile de telecomunicaţii cuprind, de
asemenea, şi furnizarea accesului la reţeaua mondială de informaţii” (art. 133 din Codul fiscal al
României). De asemenea, menţionăm că locul livrării serviciilor de telecomunicaţii, conform legislaţiei
acestor ţări, este locul unde este stabilit beneficiarul. Ţinînd cont de faptul că legislaţia României se
armonizează cu legislaţia Uniunii Europene, putem să presupunem că toate ţările UE se conduc de
acest principiu la determinarea locului livrării serviciilor de telecomunicaţii, care sînt foarte importante
actualmente în activitatea economiei şi societăţii. Abordarea expusă în scrisoarea I.F.P.S. este
diametral opusă celei folosite în ţările europene. Modul în care tratează acest subiect I.F.P.S. poate să
genereze situaţii de neimpozitare a unor servicii şi taxarea dublă a altor servicii.
 
De ce la importul serviciilor de telecomunicaţii TVA nu se achită?
Analizînd practica Republicii Moldova privind impozitarea serviciilor de telecomunicaţii (care include
telefonia fixă, GSM, internet etc.) ce reiese din contractele internaţionale, putem să constatăm
următoarele:
a) servicii de telecomunicaţii acordate de către un rezident unui nerezident
Practica internaţională  – serviciile de export se impozitează cu TVA la cota zero.
Practica Republicii Moldova – locul livrării serviciilor în domeniul telecomunicaţiilor, conform art. 111
alin. (2), este sediul prestatorului de servicii. Prin urmare, locul livrării este Republica Moldova şi
serviciile urmează să fie impozitate cu TVA la cota de 20%. În realitate aceste servicii nu sînt
impozitate cu TVA, deoarece, în baza unui acord internaţional în domeniul telecomunicaţiilor la care
participă şi ţara noastră, serviciile de telecomunicaţii internaţionale facturate nerezidenţilor nu pot fi
impozitate;
b) servicii de telecomunicaţii acordate de către un nerezident unui rezident
Practica internaţională – la importul de servicii TVA se achită de către beneficiarul de servicii
(rezident).
Practica Republicii Moldova – locul livrării este sediul (reşedinţa, domiciliul) prestatorului de servicii
(în cazul nostru acesta este în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova). Prin urmare, la importul
serviciilor de telecomunicaţii, TVA nu se achită !!??
Astfel, în urma unei combinaţii de acţiuni sau inacţiuni, care au la bază nearmonizarea legislaţiei
fiscale a ţării privind stabilirea locului livrării serviciilor de telecomunicaţii cu cea europeană şi/sau
folosirea prevederilor unui acord internaţional, în curs de mai mulţi ani serviciile de telecomunicaţii
internaţionale nu sînt impozitate cu TVA nici la exportul, nici la importul acestora pe teritoriul Republicii
Moldova (!!??). Care este motivul pentru care au fost facilitate companiile din acest domeniu de
activitate? Există careva raţionamente economice pe care noi nu le înţelegem?
Articolul 111 alineatul (2) din CF are următorul conţinut:
„(2) Locul livrării serviciilor se consideră sediul, iar în cazul în care un asemenea loc lipseşte –
domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează:
- servicii de telefonie IP;
- alte servicii care nu au fost enumerate la alin. (1)”.
În varianta iniţială a acestui articol serviciile de telefonie IP nu au fost menţionate. Pentru informaţie:
telefonia IP este un serviciu de telefonie prin intermediul internetului care este inclus în categoria
serviciilor de telecomunicaţii despre care am vorbit mai sus. Dacă toate serviciile de telecomunicaţii
sînt atribuite de organele de control fiscal la alin. (2), în baza cărui raţionament serviciile de telefonie
IP au fost evidenţiate într-un rînd separat?
Referitor la alineatul (2) aş vrea să menţionez încă un aspect legat de stabilirea locului livrării
serviciilor care nu sînt enumerate în alineatul (1): „…se consideră sediul, iar în cazul în care
asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează…”. În legislaţia Ucrainei şi
României se conţine o concretizare, care are un caracter semnificativ. Sediul reprezintă teritoriul
vamal al ţării în care prestatorul îşi are sediul. În legislaţia ţării noastre o astfel de concretizare lipseşte
şi provoacă neînţelegeri (de exemplu, dacă sediul este amplasat într-o zonă economică liberă).
După părerea mea, alineatul (2) este de prisos şi induce în eroare nu numai contribuabilii, ci şi
inspectorii fiscali. Consider că orice serviciu posibil, după conţinutul său, poate fi regăsit în una din
categoriile de servicii enumerate în alineatul (1). În această ordine de idei, vom aduce un singur
argument: în varianta existentă în anul 1998, în articolul 111 lipsea alineatul (2) cu aşa conţinut („ alte
servicii care nu se regăsesc…” ) şi, respectiv, toate serviciile se regăseau în acest articol, care nu
avea un conţinut mai larg decît conţinutul de azi al alineatului (1) (puteţi să urmăriţi conţinutul art. 111
în timp pe: http://contabilsef.md/libview.php?l=ro&idc=220&id=4087) şi nu era nevoie de determinat
locul livrării separat pentru „alte servicii care nu au fost enumerate la alin.(1)” !?
Acest alineat creează mari probleme tuturor utilizatorilor legislaţiei fiscale şi oferă un spaţiu larg pentru
interpretări greşite privind locul livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.
După părerea mea, în interpretarea art. 111 comit erori şi organele fiscale, care au obligaţiunea să
popularizeze legislaţia fiscală. Aceste erori, în mare măsură, se comit deoarece art. 111 alin. (1)
cuprinde doar principiile de determinare a locului livrării pentru categoriile de servicii, şi nu o listă fixă
de servicii conform Clasificatorului emis de Biroul Naţional de Statistică. Clasificatorul are o altă
destinaţie şi nu poate fi utilizat la determinarea locului livrării serviciilor acordate. Se procedează în
felul următor: pentru un serviciu concret se determină denumirea lui potrivit Clasificatorului. Dacă
denumirea conform Clasificatorului nu se regăseşte în art. 111 alin. (1), automat se aplică norma
care se conţine în alin. (2), conform căruia „Locul livrării se consideră sediul, iar în cazul în care
asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează: …alte servicii, care nu
au fost aplicate la alin. (1)” .
 
TVA aferentă serviciilor de pază a obiectelor din zona economică liberă
I.F.P.S. în scrisoarea nr. 26-08/4-11/2-144/715 din 10.02.2011 oferă explicaţii unui contribuabil
privind locul livrării serviciilor de pază (este vorba de serviciile de pază a obiectelor din zona
economică liberă), menţionînd următoarele:
„…Codul fiscal, la articolul 111 „Locul livrării serviciilor” acordă stipulări exprese, indicînd concret
serviciul şi locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu sînt indicate – locul
fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acordă serviciul (art. 111 alin. (2) din Codul fiscal).
…Deoarece  art. 111 alin. (1) din Codul fiscal nu stabileşte expres locul livrării serviciilor de
pază, respectiv acest serviciu cade sub incidenţa art. 111 alin. (2) din Codul fiscal  care specifică că
locul livrării serviciilor ce nu sînt enumerate în alineatul (1) se consideră sediul persoanei care
prestează serviciul.
Prin urmare, în contextul celor menţionate, pentru serviciile de pază se va aplica TVA pe principii
generale”.
Semnifică oare că „pe principii generale” se va aplica TVA la cota de 20% şi pentru serviciile de pază
acordate pe teritoriul Zonei Economice Libere (ZAL)? În acest caz, după părerea mea, a fost stabilit
incorect locul livrării serviciilor de pază şi nu s-a luat în considerare conţinutul acestui serviciu.
Consider că serviciile de pază, pe care le acordă întreprinderea pe teritoriul ZAL, ţin de paza unor
clădiri administrative, depozite, secţii de producţie, sau, cu alte cuvinte, sînt  legate nemijlocit de
aceste bunuri imobile.
Prin urmare, serviciile de pază se regăsesc în alin. (1) lit. a): „Locul livrării serviciilor se consideră:
a) locul aflării bunurilor imobile – dacă serviciile  sînt legate nemijlocit de aceste bunuri;” (sau
locul prestării serviciilor – dacă serviciile sînt legate de paza „bunurilor mobile tangibile”).
Cu alte cuvinte, locul livrării serviciilor de pază este locul unde sînt amplasate bunurile păzite. Dacă
aceste bunuri sînt amplasate în ZAL, conform art. 104 lit. f) din Codul fiscal, serviciile livrate în zona
economică liberă din restul teritoriului vamal al Republicii Moldova se impun cu TVA la cota zero.
I.F.P.S. în scrisoarea nr. 26-08/4-14/2-822/6628 din 26.10.2010, la adresarea unui contribuabil cu
privire la aplicarea TVA în cazul prestării serviciilor de lansare pe piaţă ale societăţii, comunică
următoarele:
„În conformitate cu prevederile art. 93 pct. 15) din  Codul fiscal, locul livrării serviciilor se determină
conform regulilor stabilite în Codul menţionat.
Prin urmare, în temeiul scrisorii Biroului Naţional de Statistică nr. 04-05/946 din 7 octombrie 2010,
serviciile prestate de contribuabil sînt clasificate la subclasa 74.87.0 „Alte activităţi de servicii
prestate întreprinderilor, neincluse în alte categorii”. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 111
alin. (2) din  Codul fiscal, în cazul prestării serviciilor care nu sînt enumerate la alin.(1) al articolului
menţionat, locul livrării acestora se  consideră sediul, iar în cazul în care un asemenea loc lipseşte
– domiciliul sau reşedinţa persoanei care le prestează”.
În acest caz se comite aceeaşi greşeală şi pentru a determina locul livrării unui serviciu se apelează la
categoria de servicii, atribuită de Biroul Naţional de Statistică. Presupun că entitatea, care a pus
întrebarea, a formulat denumirea serviciului pe care îl acordă, fără a consulta Clasificatorul. Entitatea
nu a formulat potrivit serviciile sale, iar organul de statistică a suprapus formal denumirea serviciului
din întrebare cu lista de servicii din Clasificator, fără a ţine cont de conţinutul acestui serviciu. În
situaţia cînd Clasificatorul nu cuprinde o asemenea denumire de serviciu, acesta automat se atribuie
la categoria „ Altele”  . Organul fiscal, de asemenea, avînd un răspuns în care serviciul este
numit „ Altele” şi, nefiind regăsit cu această denumire în alin. (1), îl atribuie la alin. (2) – servicii
neenumerate în alin. (1), fără a ţine cont de conţinutul acestui serviciu. După părerea mea, la toate
etapele descrise mai sus abordarea a fost formală şi, ca rezultat, răspunsul a fost formulat incorect.
Abordarea noastră este următoarea: pentru a stabili locul livrării unui serviciu, are importanţă
conţinutul lui economic. Atribuirea acestuia la una din categoriile de servicii enumerate în alin. (1) se
va face în baza conţinutului acestui serviciu, care urmează să corespundă conţinutului celor
enumerate în una din categoriile de servicii, şi în baza raţionamentului economic, inclusiv în sensul
asigurării unei impozitări echitabile şi excluderii eschivării de la plata impozitelor.
 
Cum un joc de cuvinte poate să determine locul livrării serviciului
Revenind la conţinutul economic al serviciului expus în scrisoarea de mai sus, este de menţionat
următoarele. Prin servicii de lansare pe piaţă se pot subînţelege, de exemplu, următoarele servicii:
publicarea la cererea clientului în presa periodică a unor materiale publicitare despre entitatea, care se
lansează; organizarea unei conferinţe de presă; organizarea unui eveniment cu invitarea potenţialilor
clienţi ai companiei; instalarea unor panouri publicitare despre eveniment şi despre entitate etc. Foarte
frecvent, în cadrul lansării pe piaţă a unei entităţi, se desfăşoară mai multe acţiuni de publicitate.
Conţinutul serviciilor enumerate mai sus, în mare măsură, corespunde categoriei serviciilor de
publicitate pentru care locul livrării este sediul (domiciliul) beneficiarului  (alin. (1) lit. e)) şi nu
corespunde celui indicat în răspunsul organului fiscal (alin. (2) – sediul prestatorului de servicii).
Dacă prin servicii de lansare contribuabilul are în vedere serviciile care constau, de exemplu, în
organizarea (sau participarea) unei expoziţii (alin. (1) lit. c)), recepţia în restaurant cu participarea
clienţilor potenţiali (alin. (1) lit. c) etc.), aceste servicii pot fi regăsite în art. 111 alin. (1) fără a apela la
alin. (2).
De asemenea, serviciile de lansare pe piaţă pot să includă servicii de marketing: promovarea politicilor
cu scopul selectării clienţilor, furnizorilor locali de mărfuri şi servicii, selectarea încăperilor pentru
sediu, depozite, unităţi comerciale, elaborarea designului unităţii de comerţ etc. Pentru serviciile de
marketing locul livrării este sediul beneficiarului (alin. (1) lit. e)).
Deci, criteriul de determinare a locului livrării este conţinutul serviciului acordat, dar nu poziţia
(codul serviciului) din Clasificator atribuită de Biroul Naţional de Statistică.
De exemplu, dacă entitatea, care s-a adresat cu această interpelare, ar fi calificat serviciile acordate
ca servicii de publicitate (sau de marketing), şi nu ca servicii de lansare pe piaţă, atunci care ar fi fost
locul livrării acestor servicii, în opinia organului fiscal? Aceste servicii (de publicitate, de marketing) se
regăsesc în alin. (1) lit. e) pentru care locul livrării este sediul beneficiarului (în afara ţării dacă
beneficiarul este nerezident) (0% TVA), care nu corespunde locului livrării pentru serviciile de lansare
pe piaţă atribuite de organul fiscal la art. 111 alin. (2) (20% TVA). Apare o întrebare firească, oare
poate un joc de cuvinte să determine locul livrării serviciului şi, respectiv, impozitarea acestuia cu
TVA?
Articolul 111 din Codul fiscal, în momentul adoptării în varianta actuală, a fost conceput, în opinia
mea, ca un articol în care să fie stabilite principiile de determinare a locului livrării serviciilor, şi nu ca о listă
de servicii care urmează să fie regăsite în Clasificator. Conţinutul modificărilor ulterioare şi interpretarea
pe parcurs a normelor, care se conţin în acest articol, presupun că nu este о înţelegere a acestui postulat.
În varianta iniţială art. 111 alin. (1) lit. e) avea următorul conţinut:
„- sediul, iar în cazul în care acesta lipseşte  -  domiciliul sau reşedinţa beneficiarilor următoarelor
servicii:
-  servicii ale consultanţilor, inginerilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi altele
asemenea, precum şi servicii de prelucrare а datelor şi de furnizare a informaţiei;”.
Vă atrag atenţia asupra cuvintelor evidenţiate, care confirmă că în art. 111 au fost concepute
principiile de determinare a locului livrării serviciilor. Pe parcurs cuvintele „şi altele
asemenea” în  acest articol au fost înlocuite cu „şi servicii de marketing”,  care, după părerea mea,
nu sînt reuşite pe motiv că au complicat înţelegerea acestei norme şi au creat un spaţiu larg pentru
interpretarea greşită a acesteia. Prin această modificare norma a devenit mai îngustă.
În ce priveşte serviciile enumerate mai sus (alin. (1) lit. e)), care ar fi principiul după care legiuitorul le
include într-o categorie şi determină un regim asemănător de impozitare. Toate aceste servicii nu sînt
acordate cu ajutorul unor dispozitive, utilaje, nu sînt rezultatul muncii fizice a omului. În primul rînd,
acestea sînt rezultatul muncii intelectuale. Prin cuvintele  „şi altele asemenea” legiuitorul a dorit să
accentueze că toate serviciile asemănătoare cu acelea enumerate, care sînt rezultatul muncii
intelectuale ale omului şi nu sînt enumerate într-un rînd separat, urmează să fie impozitate cu TVA în
acelaşi mod - pentru toate locul livrării este sediul beneficiarului acestor servicii. Nu are sens
economic ca impozitarea acestor servicii să fie legată de locul unde acestea au fost acordate (pentru
că poate să fie imposibil de stabilit) sau de sediul prestatorului de servicii. Mai relevant este să fie
impozitate acolo unde sînt consumate. Prin această normă legiuitorul a dorit să stimuleze acordarea
acestor servicii pentru export.
De asemenea, este de menţionat că în varianta actuală a art. 111 alin. (1) pentru serviciile de
marketing locul livrării este sediul beneficiarului serviciului. Dar care este locul livrării
pentru serviciile de management,  care sînt aproape identice după conţinut (în sensul că ambele sînt
rezultatul muncii intelectuale şi nu sînt legate de bunuri imobile, de bunuri mobile tangibile etc?
Presupun că, în opinia I.F.P.S., pentru serviciile care nu sînt enumerate în formă de „stipulări
exprese”  în alin. (1) locul livrării se determină în conformitate cu alin. (2) – sediul, reşedinţa
persoanei care prestează serviciile.
În scrisoarea nr. 26-08/4-11/2-391/2636 din 03.05.2011 I.F.P.S. explică unele momente privind
determinarea locului livrării pentru serviciile de organizare şi de participare la expoziţie.
„Astfel, art.111 din  Codul fiscal acordă stipulări exprese, indicînd concret serviciul şi locul unde se
va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu sînt indicate – locul, fiind stabilit ca locul
sediului persoanei ce acordă serviciul (art. 111 alin. (2) din Codul fiscal).
Prin urmare, ţinînd cont de faptul că serviciile de organizare şi de participare la expoziţie, prestate
unui nerezident al Republicii Moldova, nu  sînt stipulate în alin. (1)  al articolului menţionat, aplicarea
TVA la prestarea acestora se va face pe principii generale, aplicîndu-se TVA la cota de 20%”.
În acest context, de asemenea, abordarea nu este corectă. Aceste servicii se regăsesc în art. 111 alin.
(1) lit. c), care stabileşte locul livrării serviciilor „prestate în domeniul culturii, artei, ştiinţei,
învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori într-un  alt domeniu similar de
activitate”.  După conţinutul său, serviciile de organizare a expoziţiei pot fi atribuite la „alt domeniu
similar de activitate” pentru care locul livrării este locul unde se desfăşoară efectiv expoziţia, dar nu
sediul persoanei ce acordă serviciile, cum propune I.F.P.S.
Mai mult ca atît, acelaşi lucru îl prevede şi legislaţia fiscală a altor ţări. Codul fiscal al
Ucrainei prevede includerea serviciilor de desfăşurare a expoziţiilor contra plată, a conferinţelor,
seminarelor de instruire în categoria serviciilor în domeniul artei, culturii, ştiinţei, învăţămîntului, culturii
sportive etc. pentru care locul livrării este locul prestării efective a serviciilor enumerate.
I.F.P.S. în scrisoarea nr. 26-08/4-11/2-430/2635 din 03.05.2011 oferă explicaţii privind locul livrării
serviciilor de intermediere în vînzări de mărfuri.
„Astfel, conform explicaţiilor Biroului Naţional de Statistică oferite prin scrisoarea nr. 07-21/68 din
22.03.2011, serviciile de intermediere în comerţ oferite agentului economic din România, conform
Clasificatorului serviciilor în domeniul activităţii economice externe, au fost atribuite la secţiunea 87
„Servicii comerciale neincluse în alte categorii” clasa 879 „ Alte servicii comerciale”.
Prin urmare, ţinînd cont de faptul că serviciile de intermediere în vînzări de mărfuri nu sînt specificate
în art. 111 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi ţinînd cont de atribuirea de către Biroul Naţional de
Statistică a acestora la clasa „Alte servicii comerciale”, locul livrării acestora, conform art. 111 alin.
(2) din  Codul fiscal,  se consideră sediul, iar în cazul în care un asemenea loc lipseşte – domiciliul
sau reşedinţa persoanei care le prestează.
Astfel, prestarea serviciilor de intermediere în vînzarea camioanelor de către un rezident al Republicii
Moldova unui nerezident se va impozita cu TVA cu aplicarea cotei de 20%”.
Consider că această abordare este incorectă. Serviciile de intermediere în comerţ, după conţinutul lor
economic, pot fi considerate ca servicii de marketing sau asimilate acestor servicii. Prin urmare, şi
impozitarea lor cu TVA urmează să fie similară impozitării serviciilor de marketing conform art. 111
alin. (1) lit. e) (locul livrării este sediul (reşedinţa, domiciliul) beneficiarului acestui serviciu). Şi, dacă
beneficiarul serviciului este un nerezident, acest serviciu se va impozita cu TVA la cota zero.
Lista scrisorilor organului fiscal care conţin explicaţii incorecte privind determinarea locului livrării
serviciilor pentru impozitarea cu TVA poate fi prelungită. Consider că aceste răspunsuri incorecte pot
să prejudicieze atît contribuabilii, cît şi bugetul de stat. Cine va răspunde pentru aceasta?
 
Codul fiscal „cîrpit” în funcţie de conjunctură
Din păcate, după 13 ani de implementare a Codului fiscal, nu concepem univoc conţinutul normelor
legii privind stabilirea locului livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA. Experienţa de studiere şi de
implementare a Codului fiscal pe care am acumulat-o pe parcursul acestor ani şi analiza elementară
a modificărilor operate anual în acesta, îmi permit să constat că în unele cazuri aceste modificări au o
calitate îndoielnică. După zeci de ani de tranziţie avem norme neclare, care sînt tratate incorect
inclusiv şi de organele fiscale. Totodată, se tărăgănează corectarea în lege a erorilor şi nonsensurilor.
În ţara noastră nicio instituţie nu şi-a asumat prin fapte iniţiativa să fie responsabilă de calitatea şi
perfecţionarea continuă a legislaţiei fiscale, de calitatea modificărilor în lege, iar „actorii”, care sînt
implicaţi în acest proces (dificil şi migălos!!), de multe ori se învinuiesc unul pe altul. Presupun că
legiuitorul îşi înţelege funcţia sa numai în votarea legii în Parlament, fără a urmări impactul legilor
adoptate şi fără a interpreta unele norme din lege neclare pe parcursul mai multor ani. Instituţiile
implicate în procesul de administrare fiscală, de asemenea, consideră că nu „este de competenţa lor”
şi nu contribuie eficient la perfecţionarea legislaţiei fiscale. An de an Codul fiscal este „cîrpit”, în
funcţie de conjunctura zilei, fără ca acesta să fie văzut ca un tot întreg, ca o lege, care, fiind bazată pe
careva principii clare (nu doar pentru funcţionarii de stat) şi transparente, să genereze beneficii şi
avantaje atît bugetului ţării, cît şi contribuabililor săi.
Fără a pretinde la obiectivitatea în ultima instanţă a concluziilor expuse mai sus, consider că contabilii
şi contribuabilii acestei ţări au dreptul la o legislaţie fiscală adecvată, astfel încît statul să asigure o
claritate în calculul impozitelor şi taxelor, care urmează să fie achitate în bugetul statului. Legislaţia
fiscală imperfectă, interpretările eronate ale legislaţiei fiscale de către instituţiile statului, care sînt
obligate prin lege să facă acest lucru corect şi onest, nu trebuie să fie folosite în scopul dezorientării
contribuabililor şi/sau ca sursă suplimentară de încasări bugetare sub formă de sancţiuni.