Capitolul 1

FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

Istoric, controlul de gestiune a apărut în marile întreprinderi industriale pentru a coordona

descentralizarea, care devenise necesară administratorilor, pentru a menţine eficacitatea şi dinamismul
întreprinderilor lor.
Un autor ca Chandler a trasat premisele controlului de gestiune în companiile de căi ferate din
cea de-a doua jumătate a secolului al XIX-lea ale SUA. Era necesară descentralizarea marilor
întreprinderi americane şi cercetarea permanentă - fundamental empirică – a eficacităţii, care stă la
originea „corpus-ului” ce se regrupează de mai bine de 40 de ani, sub apelativul de control de
gestiune. Este vorba de o disciplină, relativ recentă, ale cărei instrumente au fost, în mod esenţial,
formalizate de practicieni. Dintre marile nume care au adus un aport deosebit la „construirea”
edificiului controlului de gestiune pot fi citate: Fayol, Taylor, Anthony, Sloan, Argyris, etc.
Controlul de gestiune poate fi perceput ca un răspuns la o problematică a unei organizaţii: cum
poate creşte descentralizarea deciziilor menţinând, în acelaşi timp, un nivel de coordonare acceptabil
al ansamblului? Răspunsul la această întrebare este complex, iar în această problematică, elementul
esenţial revine controlului de gestiune, considerat „sistemul nervos” al unei organizaţii.

1.1. Definirea şi obiectivele controlului de gestiune

Activitatea de gestiune se consideră că acoperă, în general, trei ansambluri de acţiuni, în mod

necesar integrate:
- alegerea obiectivelor pentru organizaţie şi / sau pentru un ansamblu al acesteia;
- determinarea mijloacelor necesare pentru atingerea acestor obiective;
- stabilirea instrumentelor ce permit evaluarea metodelor utilizate şi rezultatelor obţinute.
Gestiunea constă în conducerea organizaţiei în baza demersurilor care să sprijine luarea
deciziilor. Astfel, la fel cum include funcţiile de previziune şi organizare, sistemul de gestiune al unei
organizaţii include funcţia de control, inseparabilă precedentelor.
Controlul este deci, o misiune ce relevă responsabilitatea celui care administrează şi care
permite asigurarea că acţiunile individuale şi colective se derulează în conformitate cu obiectivele
organizaţiei.
Complexitatea crescândă însă a activităţilor privind gestiunea întreprinderilor conduce la o
diferenţiere progresivă a funcţiilor şi la apariţia de organe specifice care permit îndeplinirea lor.
Această diferenţiere apare la două nivele: cel al sistemului global de gestiune şi cel al componentelor
sale, printre care figurează şi sistemul de control. Din această perspectivă, noţiunea generală de
control organizaţional permite delimitarea câmpurilor respective ale controlului intern, auditului
intern şi controlului de gestiune.

1
 Controlul organizaţional caută să amelioreze regulile şi procedurile care structurează deciziile
şi la care decidenţii se referă pentru determinarea comportamentelor lor. Domeniul său este vast şi
înglobează sistemele decizionale şi informaţionale, adică „acoperă” toate elementele formale şi
informale ce permit orientarea conduitelor (profesia contabilă îl numeşte „control intern”).
Sistemul de control nu poate şi nu trebuie să reprezinte exact şi fidel realitatea, ci trebuie să
permită o reprezentare eficace pentru a începe un proces de ameliorare continuă.
Astfel, controlul organizaţional intern priveşte toate nivelele organizaţiei (funcţional şi
operaţional) şi vizează ca acţiunile individuale şi colective să fie în convergenţă cu obiectivele
stabilite.
Controlul intern este definit ca un proces pus în operă de consiliul de administraţie,
management şi alte părţi implicate, conceput pentru a oferi o asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte
realizarea obiectivelor în categoriile următoare:
- eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor;
- fiabilitatea informaţiei financiare;
- conformitatea cu legile şi reglementările în vigoare.
El are ca scop, pe de o parte, de a asigura protecţia, supravegherea patrimoniului şi calitatea
informaţiei, iar pe de altă parte, aplicarea instrucţiunilor conducerii şi favorizarea ameliorării
performanţelor.
Auditul intern este o activitate autonomă de expertizare şi verificare că acţiunile sunt
conforme cu cele stabilite asistând managementul pentru ansamblul activităţilor sale. Auditul trebuie
să permită exprimarea unei opinii asupra eficacităţii mijloacelor de control puse la dispoziţia
conducerii. De la prima accepţiune a auditului, de audit financiar (vizând examinarea şi verificarea
situaţiilor financiare), câmpul său de acţiune s-a extins spre alte domenii: auditul sistemelor
informatice, auditul social, auditul calităţii, auditul juridic, auditul de mediu etc.
Controlul intern relevă definirea regulilor de îndeplinire a acţiunilor alese (adică reguli de
decizie şi reguli de execuţie care contribuie la stăpânirea organizaţiei) trebuind să verifice ca aceste
reguli să fie efectiv aplicate. Auditul intern are rolul de a supraveghea existenţa şi aplicarea acestor
reguli, cu exprimarea unei opinii în acest sens.
Controlul de gestiune aparţine controlului intern, ca element cheie al guvernanţei (sistemul
prin care întreprinderea este dirijată şi controlată; se specifică distribuţia drepturilor şi
responsabilităţilor între diferiţi participanţi – consiliul de administraţie, manageri şi alte părţi
implicate; se determină structura prin care obiectivele organizaţiei sunt alese, prin ce mijloace sunt
atinse şi cum sunt pilotate pentru realizarea acestor obiective).

Definirea controlului de gestiune

Termenul acoperă două noţiuni oarecum diferite :
 controlul - ca o verificare - sancţiune: controlul de gestiune constituie un mijloc de verificare (ex-
post) că întreprinderea este corect administrată.
 a controla are în acelaşi timp sensul de a stăpâni: scopul controlului de gestiune este de a ajuta
responsabilii să stăpânească gestiunea organizaţiei.
Pentru a construi o definiţie relevantă şi de conţinut este necesar apelul la lucrările autorilor de
marcă în domeniu: Anthony, Dearden, Bedford, Sloan etc.

2
 Controlul de gestiune este definit ca „un proces prin care administratorii întreprinderii se
asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficacitate (în raport cu scopurile propuse) şi
eficienţă (în raport cu mijloacele folosite) pentru a realiza obiectivele organizaţiei”.
Controlul de gestiune (management control) este „construit” pentru a ajuta managerul în
stăpânirea domeniului său de responsabilitate ţinând seama de cele două misiuni ale acestuia:
- atingerea obiectivelor – „a administra viitorul”;
- intermedierea altor persoane – „a anima, a mobiliza”.
Controlul de gestiune concepe şi pune la dispoziţia responsabililor instrumentele de informare,
care le permit acestora să acţioneze, astfel încât, să asigure realizarea coerenţei economice globale,
între obiective, mijloace şi rezultate.
Considerat ca un sistem de informare util conducerii şi administrării unei organizaţii, controlul
de gestiune „controlează”, după cum apreciază Grenier, eficienţa şi eficacitatea acţiunilor şi
mijloacelor pentru atingerea obiectivelor.
Principiile şi metodele controlului de gestiune au apărut între 1850 şi 1910 şi au fost elaborate
şi dezvoltate în mod progresiv, în funcţie de necesităţile organizaţiilor.
La origine, controlul de gestiune a fost conceput în cadrul gestiunii tayloriene, bazată pe
următoarele patru principii fundamentale:
 Stabilitate în timp - semnifică faptul că mecanismele performanţei şi cunoştinţele
operaţionale, care le permit să fie eficace, sunt stabile în timp. Se justifică noţiunea de standarde -
norme de performanţă - relativ stabile, care fac apel la referinţe din perioada trecută; tehnologiile
evoluează lent, calificările salariaţilor sunt practic stabile, iar dinamica inovaţiilor nu bulversează „în
jet continuu” procesele productive.
 Informarea perfectă a administratorilor - conducătorul are asupra mecanismelor de
performanţă ale sistemului pe care-l dirijează o informare perfectă. Proprietarul întreprinderii, având
deseori o pregătire tehnică, îşi administra propria afacere. Era considerat „omul orchestră” care îşi
cunoştea personal salariaţii şi stăpânea aspectele tehnice ale procesului productiv fiind capabil să
aprecieze performanţa patrimoniului său industrial.
 Performanţa productivă se identifică cu minimizarea costurilor – eficienţa economică
a unei organizaţii rezidă în aptitudinea sa de a furniza maximum de valoare consumând minimum de
resurse. Sistemul taylorian aducea o simplificare substanţială, traducând obiectivul de maximizare a
profitului, prin obiectivul de minimizare a costurilor. Acest principiu traducea o realitate istorică a
debutului de secol XX, când a început adevăratul „boom” pentru marea industrie americană: exista o
piaţă de ofertă – clientul lua ce i se propunea (oferea). El putea alege culoarea maşinii sale, spunea
puţin mai târziu Ford, „cu condiţia ca aceasta să fie neagră!” În aceste condiţii, evaluarea bunului pe
piaţă nu era o problemă, se ştia în avans că produsul va fi vândut la un preţ previzibil. Pentru a creşte
astfel profitul, concentrarea eforturilor trebuia îndreptată asupra costurilor.
 Costul global este echivalentul costului unui factor de producţie dominant – conform
căruia exista un factor dominant în structura resurselor consumate în organizaţie: de consumul şi
costul său depind variaţiile cheltuielilor în ansamblu. Este vorba, în general, de manopera directă, cu
preponderenţă, dar şi de amortismentul echipamentelor sau de materia primă sau energia tehnologică.
Existenţa unui factor de producţie dominant era justificată şi verificată în perioada în care costurile
indirecte nu aveau o pondere semnificativă în totalul costurilor. Potrivit acestui principiu costul de
producţie domină costul global.

3
 De fapt, după cum remarca Ph. Lorino, cele patru principii tayloriene nu au aceeaşi
semnificaţie. În timp ce ultimele două principii descriu o stare a aparatului productiv şi definesc un
model de productivitate globală, primele două principii definesc un model de control de gestiune.
În evoluţia sa, controlul de gestiune s-a transformat din control de regularitate, de
conformitate cu normele, cu eventuale sancţiuni, într-un control de eficacitate, înţeles ca o sursă de
consiliere pentru ameliorarea performanţelor întreprinderii şi care pretinde o mai mare
responsabilizare şi autonomie a factorilor implicaţi.
O definiţie relativ actuală, propusă de A. Burlaud, prezintă controlul de gestiune, în cadrul
unei organizaţii, ca „un ansamblu de tehnici şi analize, care evoluează şi se îmbogăţesc cu scopul de a
controla şi regla comportamente, în funcţie de obiective, în interesul strategiei”. Această abordare
prezintă controlul de gestiune ca un proces quasi cibernetic analizând, în acelaşi timp, contextul în
care acest proces se inserează corespunzător celor trei nivele de decizii:
 Decizii strategice – vizează axele de dezvoltare ale întreprinderii în viitorii ani: Ce
obiective îşi stabileşte pe termen lung? Ce strategii va adopta? Trebuie să lanseze noi produse? Este
pertinentă diversificarea activităţii şi dacă da, ce tip de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe
termen lung? Deciziile strategice condiţionează viitorul întreprinderii şi constituie, în general,
domeniul privilegiat al managementului general al întreprinderii.
 Deciziile de gestiune – privesc modalităţile după care mijloacele umane, materiale şi
financiare vor fi alocate şi utilizate pentru atingerea obiectivelor stabilite de strategie.
Presupunând că o întreprindere decide să lanseze un nou produs, aceasta reprezintă o alegere
strategică. Dar, pentru ca această alegere să devină realitate, multe alte decizii vor trebui luate până la
lansarea acelui produs: Ce canal de distribuţie se alege? Ce mijloace de producţie vor trebui
mobilizate? Toate aceste aspecte constituie decizii de gestiune.
 Deciziile operaţionale – privesc derularea operaţiunilor curente vizând, de fapt,
îndeplinirea sarcinilor cotidiene de o manieră eficace.
Există o anumită ordine logică în cele trei categorii de decizii: deciziile operaţionale depind de
deciziile de gestiune, iar acestea, la rândul lor, sunt legate de deciziile strategice. Controlul de gestiune
are ca principală misiune asigurarea calităţii deciziilor de gestiune.
Distincţia decizii strategice – decizii de gestiune nu este însă întotdeauna evidentă. Dacă
deciziile strategice privesc achiziţia, utilizarea şi abandonul resurselor, deciziile de gestiune se referă
la obţinerea şi utilizarea resurselor de o manieră eficace şi eficientă. Alegerea şi punerea în operă a
resurselor ţin astfel, de domeniul strategiei sau al controlului de gestiune? Comparaţia între aceste
domenii diferite privesc, de fapt, consecinţele lor financiare. De exemplu, compararea între o decizie
de răscumpărare a unei filiale, luată de managerul general şi decizia de alocare de resurse unui buget
de publicitate pentru un produs şi care ţine de competenţa responsabilului cu promovarea produselor:
cele două decizii presupun alocarea şi utilizarea de resurse, dar impactul lor asupra organizaţiei nu
este comparabil. O primă reflecţie presupune considerarea deciziei de răscumpărare a unei filiale ca o
alegere strategică şi al cărui impact este superior celui generat de compania de publicitate a
produsului. Dar, importanţa resurselor angajate printr-o decizie nu constituie singurul criteriu ce
permite încadrarea, ca strategică sau nu, a acestei decizii. Aprecierea poate fi realizată dacă se
introduce ca şi criteriu suplimentar, caracterul reversibil sau ireversibil al consecinţelor deciziei luate.
Astfel, este posibil ca decizia de răscumpărare a unei filiale să nu fie ireversibilă, în cazul unei

4
revânzări facile, în schimb, o campanie publicitară dezastruoasă poate avea un impact negativ durabil,
cu degradarea imaginii organizaţiei în ansamblu.

O analiză critică a abordării tradiţionale a controlului de gestiune permite punerea în evidenţă

a anumitor limite şi inconsecvenţe:
 concepţia de raţionalitate a actorilor (gestionarilor) - conform căreia controlul de
gestiune va trebui să permită asigurarea că resursele sunt utilizate de o manieră eficientă. Obiectivul va
fi deci, de maximizare a rezultatelor ţinând cont de resursele implicate (alocate şi utilizate). Însă, acest
demers de optimizare, presupune o raţionalitate absolută a gestionarilor (actorilor) deşi, fenomenele de
raţionalitate limitată – puse în evidenţă, mai ales, de H.A. Simon – par mai aproape de
comportamentul real al decidenţilor.
De fapt, procesul de optimizare a resurselor, presupune următoarele etape :
- identificarea, de o manieră clară şi precisă, a obiectivelor minimale de atins;
- un demers exhaustiv de cercetare a soluţiilor;
- alegerea celei mai bune soluţii, adică a celei care permite maximizarea obiectivului, ţinând cont de
criteriile alese.
Însă, punerea în evidenţă a fenomenelor de raţionalitate limitată impune reconsiderarea
caracterului realist al ipotezelor pe care se bazează acest demers. În fapt, decidentul nu cercetează, în
mod sistematic, toate soluţiile. El nu evaluează întotdeauna, în mod precis, consecinţele fiecărei
opţiuni ci, mai degrabă, un obiectiv de satisfacere, decât de optimizare. Cercetarea soluţiilor nu este
deci, exhaustivă ci secvenţială, cu alegerea unei soluţii satisfăcătoare (nu neapărat optimală).
 aspectul prea liniar al demersului – procesul decizional al unei organizaţii este mult mai
complex. Astfel, obiectivele iniţiale pot fi reconsiderate plecând de la analiza soluţiilor posibile
integrând dialectica „obiective – mijloace”. De fapt, demersul presupune ca obiectivele să constituie
puncte de plecare în proces.
Aceste critici pot fi atenuate dacă se consideră abordarea clasică, tradiţională, ca o abordare
normativă, care nu pretinde neapărat, considerarea modelelor ce ar trebui implementate, ca modele
decizionale reale ci, mai degrabă, ca modele ideale. De asemenea, abordarea tradiţională, clasică
presupune o viziune mecanicistă şi dezancorată a controlului „uitând” contextul real în care se
derulează, fiind bazat pe o logică de decupaj şi de repartizare a responsabilităţilor. Mecanismele de
coordonare vizate sunt coordonarea ierarhică (supervizare directă) şi coordonarea pe bază de piaţă
(apelând la sistemul preţurilor de cesiune internă). Această viziune pare prea simplă din moment ce ea
exclude problemele de coordonare orizontală (între diferitele centre de responsabilitate), precum şi
problemele de interfaţă cu mediul şi în particular, cu alţi parteneri ai firmei (furnizorii săi, clienţii săi).

Obiectivele controlului de gestiune

Controlul de gestiune este util numeroaselor etape ale procesului decizional, după Cl. Alazard:
 pentru a ajuta deciziilor în amonte: pregăteşte VIITORUL
 pentru coordonarea activităţii întreprinderii: supraveghează PREZENTUL
 pentru a corecta acţiunile în aval: controlează TRECUTUL
Pornind de la aceste elemente, se poate conchide că obiectivul generic al controlului de
gestiune este de ajutor în luarea deciziilor de către gestionari. Obiectivele subordonate acestuia
vizează:

5
 - tratamentul informaţiilor în amontele deciziilor;
- planificarea deciziilor;
- organizarea şi coordonarea acţiunilor;
- controlul acţiunilor;
- auditul.
Controlul de gestiune este esenţialmente orientat către conceperea şi implementarea de
instrumente de „pilotaj” capabile să asigure coerenţa economică globală a relaţiei „obiective –
mijloace – rezultate”.
Construcţia şi funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe cei trei „poli”
fundamentali: obiective, mijloace, rezultate.
 Obiectivele - punctul de plecare al unui proces de control de gestiune. Obiectivele
trebuie să fie coerente cu scopurile (finalităţile) organizaţiei, definite pe termen lung. În acelaşi timp,
obiectivele nu decurg în mod automat din scopurile urmărite, ci în urma unor reflecţii susţinute şi
argumentate. În fapt, scopurile sau finalităţile au un caracter global (creştere, rentabilitate,
supravieţuire etc.) şi ele trebuie declinate, „traduse”, de o manieră mult mai fină, la nivelul
departamentelor, serviciilor, la nivelul centrelor de responsabilitate.
 Mijloacele - este vorba de mijloacele tehnice, materiale (ca instrumente de producţie sau
logistică), umane (ca efective sau competenţe) şi financiare. Din acest punct de vedere se pot distinge
trei tipuri de decizii:
- de determinare a mijloacelor disponibile – sunt decizii care vizează achiziţionarea capacităţilor
suplimentare sau, din contră, de dezinvestiţii, decizii de angajare, de concediere sau de formare a
personalului. În general, aceste alegeri privesc politica de investiţii şi de resurse umane care sunt
relevante pe un orizont temporal mediu, de cel puţin 2 sau 3 ani. Planurile pe termen mediu pot fi
revizuite sau reajustate în timp. Astfel, o firmă care a decis creşterea capacităţii sale de producţie în
trei ani, poate să-şi atenueze extinderea dacă ea constată că piaţa nu se dezvoltă în ritmul ratei de
creştere stabilit iniţial.
- de alocare a mijloacelor disponibile – pe orizontul unui an organizaţia dispune de o „acoperire”
globală care trebuie repartizată între diferitele centre de responsabilitate. Deciziile privind alocarea
resurselor disponibile vor fi luate din acel moment, cum ar fi momentul repartiţiei forţei vânzărilor
între diferite zone vizate sau al afectării unui atelier flexibil cu o linie de producţie dată.
- de utilizare a mijloacelor disponibile – se bazează pe nivelul de utilizare a resurselor alocate.
Astfel, o firmă poate accepta un anumit nivel de subactivitate (inactivitate) a personalului calificat
pentru a-şi proteja competenţele pe care le deţine.
 Rezultatele - reprezintă măsura consecinţelor, a acţiunilor întreprinse pentru atingerea
obiectivelor fixate, ţinând cont de mijloacele alocate.
Identificarea rezultatelor pretinde implementarea unor instrumente de măsură adecvate, care
ridică însă, următoarele dificultăţi:
 determinarea nivelului primar de detaliere şi ventilare – care va servi ca bază de măsurare
a rezultatelor şi a modalităţilor de agregare a rezultatelor. De exemplu, vânzările întreprinderii vor fi
determinate la nivelul fiecărui produs sau pe game, linii de produse? Unde vor fi ele determinate,
măsurate: pe raioane sau pe zone?

6
  identificarea indicatorilor pertinenţi – adică a acelor indicatori care permit înţelegerea
corectă a realităţii. Cum trebuie măsurată intensitatea efortului depus de un muncitor? Numărul de
produse fabricate poate exprima această performanţă?
 fiabilitatea datelor culese – datele care vor servi ca bază de calcul sunt fiabile? De
exemplu, sistemul de informare disponibil permite cunoaşterea cu certitudine a orelor lucrate?
 continuitatea în timp a indicatorilor reţinuţi – este necesară pentru evaluarea de o manieră
corectă a evenimentelor. De exemplu, trebuie să fie menţinute de la o perioadă la alta metodele de
estimare a calităţii produselor realizate de un atelier de producţie.
 utilizarea unui limbaj adecvat - prin care înţelegerea semnificaţiei rezultatelor este aceeaşi
pentru toată lumea, eliminând ambiguităţile şi interpretările. De exemplu, aprecierea cifrei de afaceri
se realizează ţinând cont sau nu de reducerile comerciale?
 luarea în considerare şi a elementelor calitative – o măsură realistă a rezultatelor pretinde
construcţia de indicatori prin care pot fi „evaluate” şi aspectele calitative. Pentru un serviciu post-
vânzare, de exemplu, se poate apela la un chestionar prin care se investighează gradul de satisfacţie şi
calitatea acestui serviciu pentru client.
Între cei trei poli „obiective - mijloace - rezultate” se realizează intercondiţionări reciproce. Pe
de o parte, mijloacele de care dispune întreprinderea, la un moment dat constituie o restricţie
importantă în fixarea obiectivelor pe termen scurt, iar pe de altă parte, departajarea obiectivelor
globale ale firmei, în sub-obiective pentru diferitele centre de decizie (de responsabilitate) nu poate fi
realizată fără o reflecţie prealabilă asupra repartizării mijloacelor disponibile.
Articularea între obiectivele şi mijloacele deţinute de o firmă reprezintă o dublă problemă de
pertinenţă :
 pe termen scurt – pertinenţa obiectivelor faţă de mijloacele existente sau mobilizabile pe o
perioadă scurtă;
 pe termen lung – pertinenţa mijloacelor utilizate pentru a răspunde alegerilor strategice, ca
obiective de durată.
Determinarea obiectivelor şi alocarea mijloacelor presupun alegerea unor căi de acţiune ţinând
cont de rezultatele scontate. Problema se pune a posteriori, de a evalua dacă rezultatele obţinute
apelând la sistemul de măsură existent, pot fi considerate satisfăcătoare ţinând cont de mijloacele puse
în operă. Altfel spus, utilizarea mijloacelor a fost eficientă? Rezultatele au fost obţinute la cel mai mic
cost? De fapt, articularea dintre mijloace şi rezultate ridică probleme de eficienţă şi productivitate.
Comparând rezultatele obţinute cu obiectivele iniţiale se poate aprecia gradul de realizare a
acestor obiective. Se evaluează astfel, eficacitatea acţiunilor întreprinse.
Procesul de control de gestiune presupune o dinamică permanentă între cei trei „poli”:
obiective, mijloace, rezultate. Interacţiunea dintre aceşti parametrii este mult mai complexă, prin dubla
dimensiune a oricărui proces de control de gestiune: o dimensiune temporală şi una spaţială. De fapt,
chiar dacă procesul de control de gestiune se înscrie într-un orizont temporal dat, în general, anul,
acesta se supune unui „joc” care nu a mai fost jucat. Rezultatele obţinute au consecinţe asupra
viitoarelor mijloace disponibile, asupra modului de alocare ulterioară a acestor mijloace şi asupra
stabilirii viitoarelor obiective.
Dimensiunea spaţială a controlului de gestiune este motivată prin contextul particular în care
se plasează acest proces: cel al unei organizaţii care, prin definiţie, se caracterizează prin divizarea
sarcinilor şi departajarea puterii de decizie. Are loc astfel, o declinare a obiectivelor şi mijloacelor pe

7
scară ierarhică, cu o delegare corespunzătoare a responsabilităţilor. De exemplu, dacă obiectivul
stabilit de managementul general este o anumită rată de rentabilitate a capitalurilor investite, poate fi
considerat ca mijloc de realizare a acestuia, un anumit nivel de productivitate a orelor lucrate şi care va
constitui el însuşi, un obiectiv pentru responsabilul de producţie. Această interdependenţă ierarhică,
verticală este acompaniată de o interdependenţă orizontală sau secvenţială, între funcţiuni. Rezultatul
obţinut la nivelul unui centru de decizie poate constitui un mijloc pentru altă entitate, structură. De
exemplu, obţinerea unei calităţi dorite pentru un produs – rezultatul serviciului de producţie -
reprezintă un mijloc pe care serviciul comercial se bazează în atingerea obiectivelor sale, de vânzare şi
de câştigarea şi menţinerea de părţi de piaţă.
În concluzie, controlul de gestiune poate fi considerat un proces care pune în evidenţă cei trei
poli fundamentali (obiective, mijloace, rezultate) aflaţi într-o intercondiţionare complexă şi dinamică;
în exercitarea acestui proces apar trei mari problematici: pertinenţa acţiunilor conduse şi a mijloacelor
disponibile, eficienţa sau productivitatea în utilizarea mijloacelor şi eficacitatea organizaţiei în
atingerea obiectivelor stabilite.
Dacă noţiunile de obiective, mijloace şi rezultate permit să se ţină cont de dinamica procesului
de control de gestiune, acesta nu poate fi examinat independent de contextul în care se plasează.
Controlul de gestiune se înscrie, de fapt, într-o organizaţie, care se caracterizează prin alegeri
strategice specifice, printr-o structură dată şi printr-o cultură care îi este proprie, conform schemei de
mai jos (Bescos, Mendoza).

1.2. Conţinutul controlului de gestiune

Controlul de gestiune, ca proces, se construieşte în etape pe organizarea internă a

întreprinderii, adaptându-se evoluţiei nevoilor acesteia şi tratând informaţii din ce în ce mai diverse şi
complexe.
Procesul de control parcurge un itinerariu reprezentat de următoarele faze:
A. definirea finalităţii (scopului) – ca fază preliminară, urmărită de cei care exercită controlul;

B. diagnosticul – prin care se identifică:

- persoanele şi evenimentele interne / externe care au o influenţă sau joacă un rol
important în atingerea finalităţilor;

8
 - natura acestor influenţe sau roluri, determinanţii alegerilor şi comportamentelor pe care
le pot avea persoanele.
Această analiză presupune existenţa:
 unei structuri formale care defineşte conţinutul sarcinilor încredinţate şi modul de
coordonare în vigoare;
 unui sistem de motivare care prevede mecanismele de incitare a persoanelor pentru a
acţiona şi indicatorii care permit verificarea că acţiunile au fost conforme cu aşteptările
şi / sau că ele au produs rezultatele dorite.

C. descompunerea finalităţii şi alocarea resurselor prin care se determină:

- obiectivele cuantificate care „traduc” finalităţile stabilite;
Noţiunea de finalitate desemnează un scop, ţel, o raţiune de a fi (exemplu: la ce serveşte
departamentul de achiziţii), noţiunea de obiectiv este mai restrictivă (exemplu: referinţă că furnizorii
vor trebui să permită garantarea termenelor de aprovizionare în „n” zile). Un obiectiv poate fi
schimbat în timp, finalitatea este de regulă mai stabilă.
- mijloacele necesare pentru atingerea obiectivelor (resursele de utilizat, alocarea acestora
şi modalităţile lor de angajare – existenţa autorizaţiilor, avizelor etc.);

D. ajustarea sistemului de motivare – prin care se asigură că parametrii reţinuţi pentru

evaluarea performanţei realizate şi factorii care vor servi la motivarea actorilor, rămân
coerenţi cu finalităţile, obiectivele şi cu alocarea resurselor.
Problematica generală a performanţei, conform lui H. Bouquin, poate fi reprezentată
schematic astfel:

 economie – constă în procurarea resurselor la cel mai mic cost;

 eficienţă – maximizarea cantităţii de produse / servicii obţinute (ieşiri) plecând de la o cantitate de
resurse (intrări);
exemple: productivitatea (raportul dintre un volum obţinut şi un volum consumat),
rentabilitatea (raportul dintre beneficiu şi capitalurile investite)
 eficacitate – realizarea obiectivelor şi finalităţilor urmărite
Cele două noţiuni, de eficienţă şi eficacitate pot fi uneori conflictuale: de exemplu realizarea
de serii economice de fabricaţie în detrimentul termenelor de livrare, atunci când strategia se sprijină
pe aceste termene pentru a se diferenţia de concurenţi, este eficienţă dar nu eficace.

E. vigilenţa în acţiune – este vorba de urmărirea situaţiei în curs a proceselor de utilizare a

resurselor, adică atunci când încă mai pot fi posibile ajustări şi corecţii.
Această urmărire poate lua două forme:
 observarea directă a acţiunilor şi a efectelor lor – soluţie care are avantajul de a fi puţin
costisitoare, dar care nu poate fi aplicată decât în următoarele cazuri:
- când este necesară în stăpânirea acţiunii, o măsură (economică, de exemplu) a efectelor
deciziilor luate;

9
 - când evenimentele exterioare sunt susceptibile de a avea un impact viitor, nu încă vizibil,
asupra condiţiilor de a îndeplini finalităţile şi obiectivele urmărite, fixate (exemplu –
acumularea de stocuri la distribuitori poate anunţa o scădere viitoare a comenzilor)
 recurgerea la un sistem informaţional care va furniza următoarele patru tipuri de date istorice şi
previzionale, interne şi externe:
- istorice interne – care sunt rezultatele obţinute (ex: partea de piaţă obţinută);
- istorice externe – care sunt faptele externe deja observabile care vin să influenţeze
rezultatele complementare de atins, pentru ca finalitatea urmărită să fie respectată (ex:
acţiunile concurenţilor);
- previzionale externe – la ce evenimente trebuie să se aştepte organizaţia (ex: ce pregătesc
concurenţii ?)
- previzionale interne – care sunt rezultatele care rămân de atins pentru a respecta
finalitatea (ex: segmentele de clientelă legate de produs) şi care vor fi ele în ipoteza
menţinerii traiectoriei pe care se găseşte, adică fără acţiuni corective.

F. acţiuni corective – trebuie alese şi exercitate, dacă este necesar, asupra:

- mijloacelor utilizate;
- persoanelor implicate în acţiuni;
- evenimentelor care condiţionează reuşita;
- finalităţilor şi obiectivelor fixate.
Selecţia acţiunilor corective necesită cunoaşterea consecinţelor previzibile ale acţiunilor
vizate. Aceasta poate fi facilitată de existenţa instrumentelor de simulare („ce s-ar întâmpla dacă ...?”)

G. postevaluarea – presupune evaluarea performanţei efectiv realizate şi determinarea

consecinţelor ce decurg. Această evaluare se realizează prin compararea, pe de o parte, a
rezultatelor obţinute cu mijloacele angajate şi, pe de altă parte, a finalităţilor şi obiectivelor
vizate a mijloacelor iniţial prevăzute.

În sinteză, procesul de control se exercită prin parcurgerea următoarelor etape:

 stabilirea scopurilor (primele patru faze) – în amontele acţiunii;
 pilotajul (următoarele două faze) – în cursul acţiunii;
 postevaluarea (ultima fază) – în avalul acţiunii.
Funcţionarea celor trei subprocese – de stabilire a finalităţilor, scopurilor, de pilotaj, de
postevaluare – este facilitată de existenţa dispozitivelor de interconectare referitoare la:
o obiectivele de atins pe un orizont temporal diferit;
o funcţiunile şi liniile ierarhice identificate;
o politicile care constituie linii de conduită de urmat pentru o situaţie dată;
o regulile sau procedurile care definesc înlănţuirea sarcinilor de efectuat;
o instrumentele de ajutor în luarea deciziilor şi în evaluarea rezultatelor obţinute.
Controlul de gestiune cuprinde numeroase instrumente de gestiune şi care pot fi grupate,
conform lui Cl. Alazard, în:
 instrumente tradiţionale pentru măsurarea rezultatelor:
- analiza costurilor pentru o piaţă globală – costuri complete;

10
 - analiza costurilor pentru o piaţă segmentată – cost direct, cost variabil, cost marginal,
punctul critic;
- analiza funcţiei de producţie – cost standard, analiza abaterilor;
- analiza sistemului întreprinderii – bugete, control bugetar, tablou de bord.
 instrumente care integrează dimensiunea umană – conduc la măsurarea rezultatelor
corelate comportamentului resurselor umane:
- planificarea;
- gestiunea bugetară;
- preţurile de cesiune internă;
- tablourile de bord / balanced scorecard.
 instrumente pentru măsurarea performanţei globale – au la bază evoluţiile
tehnologiei, producţiei şi organizaţiei într-un nou context:
- gestiunea proceselor şi fluxurilor / just in time;
- gestiunea pe proiecte;
- contabilitatea pe activităţi / gestiunea pe activităţi;
- gestiunea calităţii totale / costul calităţii;
- target costing;
- analiza valorii.
Din punct de vedere structural, controlul de gestiune se situează la nivelul median al
procesului organizaţional decupat pe cele trei nivele, după R.N. Anthony: strategia, gestiunea curentă
sau tactică şi operaţiunile, sarcinile elementare. Fiecărui nivel îi corespunde un tip de control:
strategic, de gestiune, operaţional, ele fiind juxtapuse şi în interacţiune.
Concepţia lui R.N. Anthony pune în evidenţă două puncte importante:
- relaţia necesară dintre strategie şi controlul de gestiune;
- controlul nu se limitează la procesul de comparare a rezultatelor cu obiectivele.
În exercitarea controlului există o ierarhie între cele trei tipuri de control: nu există control de
gestiune fără control operaţional (de execuţie), dar nici control strategic fără control de gestiune.
Fiecare tip de control poate stabili obiective (finaliza), pilota şi postevalua, dar la rândul lui
este finalizat, pilotat şi postevaluat de tipul de control de rang superior.
Conform lui R.N. Anthony „carta” procesului de control se prezintă astfel:

11
 Controlul de execuţie este format din ansamblul procedurilor şi practicilor concepute pentru
a garanta responsabililor că acţiunile care privesc autoritatea lor vor fi, sunt şi au fost implementate în
conformitate cu scopurile şi obiectivele încredinţate.
Controlul de gestiune cuprinde ansamblul de politici, proceduri şi practici care permit
asigurarea bunei funcţionări a organizaţiei atât pe termen lung cât şi pe termen scurt. El permite
managerilor de a avea asigurarea că alegerile strategice şi acţiunile curente vor fi, sunt şi au fost în
coerenţă, mai ales datorită controlului de execuţie.
Controlul strategic cuprinde politicile şi procedurile care permit conducerii fixarea şi
ajustarea de alegeri privind:
- misiunile (nevoile pe care întreprinderea caută să le satisfacă) şi competenţele (ansamblul
de „savoir-fair”) necesare acestui scop;
- domeniile de activitate în care se angajează;
- factorii cheie de succes care permit atingerea obiectivelor şi obţinerea unui avantaj
concurenţial.
Controlul de gestiune îşi exercită o funcţie de „vigilenţă” fiind „garantul” coerenţei dintre
strategie şi cotidian (execuţia curentă). Relaţia este interactivă: a controla înseamnă a „modela”
percepţiile actorilor şi decidenţilor de maniera în care finalitatea să fie atinsă graţie controlului sau să
fie ajustată când constatările din cursul acţiunii o impun.

1.3. Controlul de gestiune şi strategia întreprinderii

Procesul de control de gestiune se instituie în interiorul unei organizaţii care este orientată de
o politică generală a întreprinderii, adică de stabilirea alegerilor strategice şi de punerea lor în operă.
Principala misiune a politicii generale a unei organizaţii este de a asigura supravieţuirea şi
dezvoltarea organizaţiei, adaptând-o unui mediu cu un grad tot mai mare de incertitudine, turbulenţă şi
complexitate. Poate fi redată sugestiv, politica generală a unei organizaţii, conform lui Bescos şi
Mendoza, sub următoarea schemă:

Pentru a înţelege modul de inserare a controlului de gestiune, în acest context, trebuie

analizate succesiv interacţiunile dintre controlul de gestiune şi finalităţile şi strategia organizaţiei,
structură organizaţională şi cultura întreprinderii.

12
 Controlul de gestiune, finalităţile şi strategia întreprinderii
Organizaţia poate fi considerată ca având un scop, o finalitate, în măsura în care există o
anumită coerenţă între intenţiile şi deciziile luate de participanţi.
Finalităţile urmărite de o organizaţie (creşterea sau rentabilitatea, de exemplu) vin să orienteze
definirea obiectivelor pe termen scurt, precum şi maniera de alocare a mijloacelor. Prin definiţie,
finalitatea sau scopul organizaţional al întreprinderii se exprimă în termeni foarte generali şi vizează
un orizont temporal îndepărtat.
Legătura necesară între finalităţi şi deciziile pe termen scurt este stabilită prin definirea
strategiei. Conform lui Ansoff, strategia poate fi definită ca un ansamblu de alegeri ce permit
organizaţiei atingerea finalităţilor / scopurilor fixate, identificând domeniile de activitate şi alocarea
durabilă a resurselor sale. Punerea în operă a strategiei stabilite presupune definirea obiectivelor pe
termen scurt şi alocarea mijloacelor pentru a le atinge în conformitate cu finalităţile sau scopurile
organizaţionale.
Controlul de gestiune reprezintă unul din instrumentele de punere în operă a unei strategii
date, „construind” planuri de acţiune pe termen scurt, în baza alegerilor strategice şi orientărilor pe
termen lung stabilite.
Interdependenţa dintre strategie şi controlul de gestiune se realizează prin articularea între
finalităţi, strategie şi cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - mijloace), conform schemei:

Relaţia dintre strategie şi controlul de gestiune nu are un caracter liniar din cauza multiplelor
surse de incertitudine care fac tot mai complexă această articulare.
Pe de o parte, instabilitatea mediului este susceptibilă de a reconsidera ipotezele şi
previziunile pe care se bazează definirea obiectivelor pe termen lung. Astfel, plecând de la nivelul
obiectivelor pe termen scurt, determinate prin controlul de gestiune, organizaţia poate fin confruntată
cu următoarele alternative:
- fie să revadă obiectivele pe termen lung stabilite (intrarea pe piaţă a unui concurent
neprevăzut care poate ameninţa organizaţia determină orientarea spre un nou obiectiv, mai
puţin ambiţios dar mai realist);
- fie menţinerea obiectivelor pe termen lung, dar cu redefinirea cronologiei etapelor, adică a
calendarului de punere în operă.
Pe de altă parte, o altă sursă de instabilitate şi incertitudine este legată de pertinenţa
mijloacelor puse în operă. Este deseori dificil de a prevedea exact importanţa efectului produs de
mijloacele utilizate, ceea ce conduce la revizuirea rapidă a mijloacelor definite într-o perspectivă de
termen lung, mai ales când acestea se dovedesc insuficiente (cantitativ şi / sau calitativ).
Care este mijlocul cel mai pertinent pentru atingerea unui obiectiv stabilit? Pentru un obiectiv
de vânzări, de exemplu, utilizarea unei campanii publicitare presupune două tipuri de întrebări:

13
 o Această campanie permite în mod real atingerea scopului vizat ?
o Care va fin nivelul impactului real al acestei campanii ?
Analiza rezultatelor obţinute pe termen scurt contribuie la stabilirea, în mod progresiv, a unei
bucle de revizuire care permite rafinarea modelului de cauzalitate şi deci, reducerea incertitudinii
asociate pertinenţei mijloacelor puse în operă.

Controlul de gestiune şi structura

Orice organizaţie se caracterizează printr-o structură dată. Structura unei organizaţii poate fi
definită ca:
- o repartiţie orizontală a sarcinilor (bazată pe descompunerea întregului ciclu de execuţie,
de la concepţie, fabricaţie, până la distribuţie);
- o divizare verticală a responsabilităţilor;
- existenţa mecanismelor de coordonare.
Funcţionarea unui proces de control de gestiune se bazează pe definirea unei structuri de
gestiune, adică pe decupajul întreprinderii în centre de responsabilitate. Fiecare dintre acestea este
caracterizat prin obiective şi mijloace proprii, precum şi cu o autonomie decizională privind utilizarea
mijloacelor încredinţate prin politica generală a întreprinderii. Reţeaua centrelor de responsabilitate
urmăreşte sau chiar se suprapune cu structura ierarhică, fiind utilizate aceste centre, ca bază de
repartizare a resurselor globale ale întreprinderii şi de măsurare a rezultatelor.
Structura unei organizaţii are deci, un impact imediat asupra funcţionării sistemului de control
de gestiune, iar în particular, asupra modului în care întreprinderea măsoară rezultatele sale şi îşi alocă
mijloacele.
Controlul de gestiune permite determinarea eficienţei organizaţiei, atât în ansamblu cât şi a
fiecărei etape din fluxul de transformare a mijloacelor în rezultate.
Articularea celor doi poli ai controlului de gestiune (mijloace - rezultate) cu structura definesc
sistemul de măsurare a rezultatelor adoptat de întreprindere, conform schemei următoare:

Controlul de gestiune şi cultura întreprinderii

Luarea în considerare a dimensiunii culturale a unei organizaţii este relativ recentă (în jurul
anilor 70).
Cultura unei întreprinderi este, în general, definită ca „un imaginar organizaţional”, conform
lui Larcon şi Reitter. Ea reprezintă un ansamblu de imagini, reprezentări şi credinţe asupra
organizaţiei, asupra funcţionării sale, asupra a ceea ce este bine sau rău, asupra modului de a se
comporta şi acţiona.
Acest „imaginar” se manifestă prin simboluri, luând forma unor rituri, mituri, uzanţe,
obiceiuri şi cutume. Cultura este produsul istoriei organizaţiei. Ea se constituie deci, în mod progresiv,

14
în funcţie de dovezile întâlnite şi de soluţiile reţinute creând astfel referinţe pozitive sau negative, dar
întotdeauna împărtăşite şi recunoscute.
Cultura are tendinţa de a deveni tot mai coerentă, până la a asigura o veritabilă influenţă
asupra membrilor organizaţiei. Atunci când organizaţia este marcată de o cultură puternică poate
constitui un avantaj - coerenţă mare a comportamentelor membrilor organizaţiei, implicarea
personalului, grad ridicat de cooperare etc. Dar, în acelaşi timp ea poate fi generatoare de rigiditate
limitând capacitatea de adaptare a organizaţiei la mediu.
Astfel, orice organizaţie, orice grup uman constituit din indivizi cu un trecut marcat de o
cultură puternică sau mai difuză nu poate să nu influenţeze comportamentul membrilor săi şi deci, să
afecteze într-un fel funcţionarea procesului de control de gestiune.
Cultura, influenţând de o manieră generală comportamentele, în mod particular, va afecta şi
influenţa asupra naturii şi determinării obiectivelor.
Articularea culturii cu cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - rezultate) reprezintă
măsura performanţelor, conform schemei:

Măsurarea performanţelor se distinge de măsurarea rezultatelor deoarece acestea din urmă se

bazează şi depind prioritar de structura tehnică implementată. În revanşă, conformitatea rezultatelor cu
obiectivele şi interpretarea lor prin prisma culturii relevă o abordare mai subiectivă, constituind
măsura performanţelor. Aceasta constă în compararea rezultatelor obţinute cu obiectivele fixate, adică
în măsurarea eficacităţii acţiunilor întreprinse.
Calitatea derulării procesului de control de gestiune depinde în mare parte de dorinţa de
implicare a responsabililor pe diferite nivele ierarhice şi în diferitele servicii. Aceasta poate fi însă
stimulată prin instaurarea unui sistem de evaluare a performanţelor, asociat chiar unui sistem de
sancţiuni (prime, promovări, penalizări etc.).

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt funcţiile managementului? Dar ale gestiunii? Se pot diferenţia? Care este „numitorul”
lor comun?
2. Încercaţi o structurare şi analiză a componentelor controlului organizaţional.
3. Definiţi controlul de gestiune şi identificaţi formele incipiente ale acestuia în principiile clasice
tayloriene.
4. Precizaţi „fundamentele” controlului de gestiune şi explicaţi legăturile dintre ele.
5. Descrieţi „carta” controlului intern. Cine este promotorul acesteia? Identificaţi locul controlului de
gestiune în acest ansamblu.

15
6. Definiţi strategia şi structura unei organizaţii. Precizaţi legătura lor cu dispozitivul controlului de
gestiune.
7. Ce înseamnă cultură organizaţională? Precizaţi avantajele şi dezavantajele ei. Încercaţi să daţi
exemple de firme care au o cultură organizaţională.

16