UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1

Cuprins:
Capitolul 1
BAZELE CONCEPTUALE ALE
CONTROLULUI INTERN
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
1.1. Conceptul de control......................................................3
1.2. Controlul intern – atribut al conducerii......................4
1.3. Controlul intern şi controlul extern.............................7
1.4. Formele controlul intern.............................................11
1.5. Caracteristicile controlului intern..............................13
Teste de autoevaluare..........................................................15
Răspunsurile testelor de autoevaluare..............................17
Lucrare de verificare...........................................................17
Bibiliografie.........................................................................21

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de primul capitol al cursului de faţă, şi anume: „Bazele
conceptuale ale controlului intern”, presupunând 2-3 ore de învăţare (parcurgere) din partea
studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 definiţi conceptele de control intern, respectiv control extern, control financiar şi
inspecţie fiscală,
 definiţi metodologia de control financiar-fiscal
 definiţi şi identificaţi procedeele (controlul financiar –contabil, controlul faptic,
controlul total şi prin sondaj etc.), tehnicile şi mijloacele specifice de control
(control inopinat, încrucişat, reciproc etc.) ce înlesnesc aplicarea şi respectarea
metodologiei generale de control

1
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

În mod generic, controlul reprezinta analiza permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii,
pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire . Controlul este considerat un atribut al
managementului, o funcţie a conducerii, o posibilitate de cunoaştere, verificare şi corectare a erorilor.

Controlul este procesul prin care se verifică şi măsoară realizarea cantitativă şi calitativă a
performanţelor, a sarcinilor sau lucrărilor, pe care le compară cu obiectivele planificate şi indică
măsurile de corecţie ce apar ca necesare.

Economistul francez Henry Fayol, un recunoscut cercetător în ştiinţa conducerii, considera că

întreprinderea este definită prin cinci funcţii principale: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea
şi controlul. Ca şi mulţi alţi cercetători, considerăm controlul atât la nivel micro dar şi macro o funcţie
eficientă şi necesară a conducerii, prin armonizarea intereselor individuale şi colective într-un tot unitar.

În anul 1977, Ordinul Francez al Experţilor Contabili, aprecia astfel noţiunea de control intern :
"Controlul intern reprezintă totalitatea măsurilor de securitate care contribuie la deţinerea controlului
asupra întreprinderii. Are drept scop pe de o parte asigurarea protecţiei, asigurarea patrimoniului şi
calitatea informaţiei, pe de altă parte aplicarea instrucţiunilor conducerii şi favorizarea îmbunătăţirii
performanţelor".

Potrivit Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), controlul intern este procesul conceput şi pus în
practică de cei însărcinaţi cu guvernanţa, conducerea şi alţi angajaţi în vederea furnizării unei asigurări
rezonabile despre realizarea obiectivelor entităţii cu privire la credibilitatea raportării financiare,
eficienţă şi eficacitatea operaţiunilor şi conformitatea cu legislaţia şi reglementările aplicabile.

Acest control este conceput şi implementat pentru a aborda riscurile de afaceri identificate care
impietează asupra realizării oricăruia dintre aceste obiective. Comitetul Entităţilor Publice de
Sponsorizare a Comisiei Treadway (COSO), defineşte controlul intern ca fiind un proces implementat
de managementul entităţii publice, care intenţionează să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la
atingerea obiectivelor, grupate în următoarele categorii: eficacitatea şi eficienţa funcţionării,
fiabilitatea informaţiilor financiare, respectarea legilor şi regulamentelor.

Potrivit Institutului Canadian al Contabililor Autorizaţi (COCO), controlul intern este ansamblul
elementelor unei organizaţii (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi sarcinile)
care, în mod colectiv îi ajută pe oameni să realizeze obiectivele entităţii publice, grupate în trei
categorii: eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiei interne şi externe; respectarea
legilor, regulamentelor şi politicilor contabile.

Conform legislaţiei româneşti, controlul intern cuprinde întregul sistem de controale financiare şi
nonfinanciare, structurile organizatorice, metodologiile, procedurile, inclusiv auditul intern, stabilit de

2
management potrivit scopurilor sale, menit să-l ajute în administrarea entităţii în mod economic,
eficient şi eficace, asigurând respectarea strategiilor manageriale.

Are drept scop protejarea activelor şi resurselor asigurând acurateţea şi completitudinea înregistrărilor
contabile, precum şi elaborarea la termenele stabilite şi în mod demn de încredere a datelor financiare şi
manageriale.

Prin control financiar public intern se inţelege întregul sistem de control intern din sectorul public,
format din sistemele de control ale entităţii publice, ale altor structuri abilitate de guvern şi dintr-o
unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de
control şi audit.

Obiectivele generale ale controlului intern: realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor
instituţiilor publice, stabilite în concordanţă cu propria lor misiune, în condiţii de regularitate,
eficacitate, economicitate şi eficienţă; protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii,
risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii; dezvoltarea şi
întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare
şi de conducere, precum şi a altor sisteme şi proceduri de informare publică adecvată prin rapoarte
periodice.

1.1. Conceptul de control

Din punct de vedere etimologic noţiunea de „control” provine din expresia latinească „contra
rolus”, prin care se înţelege „verificarea unui act duplicat după original”1.

Controlul în accepţiunea lui semantică este o „analiză permanentă sau periodică a unei activităţi,
a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire”2. În acelaşi timp el
semnifică o supraveghere continuă morală şi materială, ca şi stăpânirea unei activităţi, a unei situaţii.

În literatura de specialitate mai există şi alte accepţiuni, astfel:

- în accepţiunea francofonă „controlul este o verificare, o inspecţie atentă a corectitudinii unui
act”3.
- în accepţiunea anglo-saxonă „controlul este acţiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o
examinare minuţioasă sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism”.4
Analizând conceptul de control, constatăm că acesta este un atribut al managementului, o funcţie
a conducerii, un mijloc de cunoaştere a realităţii şi de corectare a erorilor.
Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de „verificare”, care frecvent se asociază cu
activitatea de cunoaştere şi permite managementului să coordoneze activităţile din cadrul organizaţiei
într-un mod cât mai economic şi eficient.

1
Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6
2
Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Academiei, Bucureşti,1975.
3
Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.
4
The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989.

3
 Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o componentă intrinsecă a managementului,
este o activitate umană specifică, care serveşte atât conducerii, terţilor parteneri de afaceri cât şi
autorităţilor publice şi chiar populaţiei.
Controlul a evoluat şi evoluează continuu prin apariţia altor şi altor tipologii de control, datorită
mediului în care funcţionează şi care se află, la rândul său, într-o continuă mişcare, prin perfecţionarea
relatiilor economice şi permanenta evoluţie a economiei de piaţă.
Bertrand Fain şi Victor Faure în lucrarea lor intitulată „Revizia contabilă”, publicată la
Bucureşti, în 1948, precizează faptul că, „controlul intern constă în organizarea raţională a
contabilităţii şi serviciului contabil, care vizează prevenirea sau cel puţin descoperirea, fără întârziere, a
erorilor şi fraudelor”.
Observăm că această definiţie nu cuprinde în sfera controlului toate activităţile organizaţiei,
controlul referindu-se numai la activităţile care pot avea o reflectare în contabilitate.

1.2. Controlul intern – atribut al conducerii

Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate persoanele
care deţin funcţii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul de activitate, trebuie
să planifice, organizeze şi coordoneze aplicarea măsurilor suficiente pentru a oferi o asigurare
rezonabilă asupra faptului că scopurile şi obiectivele vor fi îndeplinite.
Atributele (funcţiile) conducerii reprezintă un tot unitar, ele se condiţionează reciproc. Ca
urmare, conducerea nu poate fi privită ca o trecere succesiva de la o funcţie la alta, urmând ca totul să se
reia de la capăt. Controlul reprezintă atât funcţia finalizatoare a procesului de conducere, cât şi funcţia
care furnizează elementele necesare pentru realizarea în condiţii corespunzătoare a celorlalte atribute
ale conducerii5:

Antrenarea
(motivarea)
Previzionare Organizarea Coordonarea Controlul

Figura nr. 1 Controlul şi celelalte atribute ale conducerii.

Fără informaţiile colectate în urma controlului conducerea nu-şi poate îndeplini în mod
corespunzător celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea şi antrenarea). Astfel, pe
baza informaţiilor obţinute prin intermediul controlului, conducerea cunoaşte realitatea, modificările
intervenite în mediul intern şi mediul extern al entităţii şi pe această bază:
a) apreciază calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior şi eficacitatea măsurilor întreprinse
pentru realizarea lor.

5
Ioan Oprean - Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 6.

4
 În urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modifică previziunile, structurile
organizatorice, procedurile de coordonare şi de antrenare (stimulare sau sancţionare) a personalului.
b) analizează şi evaluează riscurile şi abaterile care ameninţa atingerea obiectivelor fixate, pe
domenii de activitate şi pe responsabilităţi.
În acelaşi timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi
exercitat cu eficienţa necesară fără ca în timpul exercitării lui să fie luate măsurile operative care se
impun. Aceste măsuri luate cu ocazia controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii, ele modifică
unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor, în funcţie de noile circumstanţe intervenite.

Indiferent de nivelul de la care se exercita, indiferent de activităţile controlate şi indiferent de

obiectivele urmărite, controlul se derulează în trei etape succesive, cărora le corespund trei componente
distincte:
a. Compararea situaţiei care ar trebui să existe (ideale, dorite) cu situaţia de fapt (reale);
b. Analiza şi evaluarea riscurilor care ameninţa activitatea verificată şi a abaterilor de la parametrii
stabiliţi;
c. Valorificarea constatărilor.

Intrări in sistemul de control

a) Compararea

Situaţia ideală Situaţie reală

b) Analiza si evaluarea riscurilor şi abaterilor

c) Valorificarea constatărilor

Îmbunătăţirea Autoperfecţionarea
Activităţilor controlului
controlate

Ieşiri

Figura nr. 2 Etapele controlului6

6
Michel C. Vacs – Le controle dans l’entreprise, Dunad, Paris, 1964, p. 48.

5
 Intrările în subsistemul de control se compun din informaţiile necesare stabilirii celor 2 termeni
ai (situaţia ideală şi reală).

Situaţia ideală (dorită) se stabileşte pe baza:

- deciziilor (politicilor) şi măsurilor hotărâte de conducerea de la diferite niveluri;
- prevederilor şi restricţiilor legislative;
- existenţelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)
- recomandărilor auditului intern;
- programelor de activitate (de producţie, de desfacere etc.);
- procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc.
Situaţia ideală poate fi abordată sub forma unor obiective fixe (control de conformitate) sau sub
forma unor obiective mobile (control al eficacităţii), aşa cum se va arăta mai jos.

Situaţia reală (de fapt) se stabileşte de către conducătorii din ierarhia entităţii, de către auditorii
interni şi externi sau de către unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri şi tehnici specifice sau
comune, cum sunt:
inspecţia, constă în examinarea documentelor şi registrelor precum şi a activelor
corporale, inclusiv prin inventarierea fizică a acestora. Acestui procedeu îi corespund
verificările documentare, verificările faptice precum şi utilizarea în control şi audit a
instrumentelor informatice;
observarea, constă în urmărirea unui proces sau proceduri efectuate de alte persoane,
precum şi în utilizarea anumitor simţuri (văz, miros, pipăit, auz) pentru aprecierea
anumitor situaţii;
investigaţia (interviul, interogarea), constă în obţinerea de informaţii de la cei controlaţi
sau auditaţi, ca răspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau auditorilor;
confirmarea, constă în primirea de răspunsuri scrise sau orale din partea unei terţe părţi
independente (confirmarea de către clienţi, debitori, bănci a soldurilor conturilor
respective);
calculul, constă în reconstituirea unor calcule din documente şi din registrele contabile
pentru a testa corectitudinea lor (verificare aritmetică). Reconstituirea urmăreşte şi
corectitudinea transferurilor de informaţii, a parcursului anumitor sume de la
documentele de sinteză şi până la sursele primare (vezi pista de audit);
procedurile analitice, constau în analiza tendinţelor, fluctuaţiilor, corelaţiilor etc., cu
ajutorul unui sistem de indicatori, etc.
Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situaţiei de fapt vom reveni pe
parcursul prezenţei lucrări.

b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma comparării, se trece la analiza şi evaluarea
rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea şi delimitarea factorilor de influenţa şi a cauzelor, la
determinarea consecinţelor şi a responsabilităţilor. În cadrul acestei etape se evaluează riscurile şi
măsurile ce trebuie luate, se fixează concluziile controlului.

6
 c) Valorificarea constatărilor este etapa finalizatoarea procesului de control. În funcţie de
concluziile la care s-a ajuns în etapele precedente ale controlului şi în funcţie de toleranţele admise
(praguri de semnificaţie), în cadrul acestei etape se definitivează şi se declanşează un ansamblu de
măsuri menite să ducă atât la influenţa activităţilor controlate cât şi la autoperfecţionarea controlului.
În interiorul subsistemului de control, între cele trei componente ale lui, trebuie să existe în
primul rând o legătură (conexiune) directă, în sensul că oricărei intrări în subsistem trebuie să-i
corespundă o ieşire. Controlul nu se justifică dacă nu se declanşează, prin intermediul ieşirilor,
ansamblul de măsuri necesare pentru perfecţionarea activităţilor controlate, pentru prevenirea şi
eliminarea neajunsurilor, pentru sancţionarea vinovaţilor.
Ieşirile din subsistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul controlului
pentru redresarea situaţiei, îmbunătăţirea activităţii şi sancţionarea vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date
celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care au dispus controlul sau care au
competenţa şi sarcina să ia măsurile care se impun; propuneri pentru mai bună fundamentare a deciziilor
conducerii la diferite niveluri, pentru perfecţionarea procedurilor şi normelor interne sau a sistemului
legislativ-normativ etc.
Ieşirile din subsistemul de control diferă în funcţie de subordonarea ierarhică a organelor de
control şi în funcţie de obiectivele controlate, dar aceste ieşiri, trebuie, în toate cazurile, să ducă la
reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entităţii sau activităţii controlate, la întărirea
legalităţii şi îmbunătăţirea activităţilor respective şi prin aceasta să contribuie la perfecţionarea
intrărilor în sistemul de control.
Între cele trei componente ale subsistemului de control, pe lângă această legătură directă, ia
naştere şi o conexiune inversă menită să asigure stabilitatea şi dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia
valorificării concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii şi inexactităţi strecurate în derularea
controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor măsuri menite să contribuie la
perfecţionarea muncii de control şi a sistemului de control.

1.3. Controlul intern şi controlul extern

În literatura de specialitate există o întreagă tipologie a controlului,7 dar din punct de vedere al
exercitării acestuia, avem:
 control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entităţii;
 control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adresează entităţilor,
din afara acesteia.

A. Controlul INTERN s-a confruntat în permanenţă cu o lărgire sistematică a ariei de aplicare.

În prezent, controlul intern se referă la toate activităţile, toate procedurile, toate informaţiile, la întreg
patrimoniul, la toţi membrii întreprinderii şi acţionează permanent. Controlul intern este perceput ca un
atribut al managementului care răspunde de organizarea acestuia, dar mai ales este preocupat de
permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorită evoluţiei riscurilor cu care se confruntă
entitatea.
În România, în perioada economiei planificate, controlul avea o natură şi obiective diferite,
situaţie în care statul impunea sistemul de control din interiorul unităţilor economice şi organiza şi
7
Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 53-64

7
controlul extern pentru urmărirea modului de exercitare a controlului intern a unităţilor economice, toate
fiind obligatorii.
Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizări, concretizate
în restrângerea treptată a controalelor obligatorii şi instituirea unui sistem de control intern organizat şi
menţinut în funcţiune de management funcţie de riscurile cu care se confruntă organizaţia.
Începând din 1999, în sistemul de control românesc este introdus prin lege „controlul intern şi
auditul intern” pentru entităţile publice, ceea ce a impus clarificări ale conceptelor şi practicii în
domeniu.
Controlul intern este propus într-o manieră europeană, în sensul că legea nu prevede decât
atribuţiile generale şi specifice ale acestuia, modul de organizare şi exercitare rămânând la dispoziţia
managerului entităţii publice.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei planificate, a
creat impresia managerilor că organizarea controlului este benevolă şi coroborat cu lipsa răspunderii
manageriale, a slăbit eficienţa sistemului de control.
Practica internaţională impune separarea clară a activităţilor de audit intern de cele de control
intern şi recomandă conturarea unui sistem de control intern şi a unei structuri de audit intern în
coordonarea managerului, capabile să răspundă la riscurile actuale cu care se confruntă entităţile
publice.
Conform bunei practici în domeniu, controlul intern se regăseşte în componenţa fiecărei
activităţi şi trebuie să fie formalizat prin proceduri, pe baza fişelor posturilor, care vor fi însoţite de
chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt procedurile/instrucţiunile de realizare a respectivelor
controale interne.
În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activităţi formele de control intern
menite să limiteze sau să elimine riscurile asociate sub forma:
 autocontrolului activităţii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri de
lucru instituie;
 controlului mutual, între fazele unui lanţ procedural, exercitat de fiecare post de lucru
asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru anterior pentru a
putea adăuga propriile prelucrări şi de a pregăti controlul pe care îl va efectua postul de
lucru următor;
 controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;
 controlului partenerial, care se realizează prin delegarea unor competenţe între
diferitele paliere de responsabilitate.
Alături de aceste forme de control intern, ataşate intrinsec activităţilor curente ale fiecărui post de lucru,
managerul poate stabili şi alte forme de control intern care intră în lanţul operaţiilor, dar care presupun
costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare, spre
exemplu:
 controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanţului operaţiunilor;
 control financiar preventiv;
 control de gestiune (patrimonial);
 control financiar-contabil;
 control administrativ;
 inspecţii s.a.

8
 Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua şi de a da o asigurare fundamentată şi
obiectivă managementului asupra gradului de funcţionalitate, atât pe ansamblul sistemului de control
intern, cât şi pe fiecare formă concretă de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic şi
procedural şi a practicii recunoscute în domeniu.

B. Controlul EXTERN a evoluat şi s-a restructurat continuu, în prezent concretizându-se în

următoarele forme:
 controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin
controlori delegaţi, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;
 controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin inspectori din cadrul
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;
 controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricaror
acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal, exercitat de comisarii Gărzii
financiare;
 controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României, prin controlori
financiari, pentru urmărirea modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a
resurselor financiare ale statului şi sectorului public;
 expertize contabile realizate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi
din România (CECCAR), prin lucrările de strictă specialitate, la solicitarea instanţelor
sau persoanelor fizice şi juridice.

9
ENTITATEA

INDEPENDENT

AUDITUL INTERN

CONSILIERE MANAGERIALĂ

EVALUEAZĂ SISTEMUL DE CONTROL INTERN

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

CONTROLUL INTERN

AUTOCONTOLUL ACTIVITĂŢII

CONTROLUL MUTUAL

CONTROLUL IERARHIC

CONTROLUL PARTENERIAL

CONTROLUL DE CALITATE

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL)

CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL

CONTROLUL ADMINISTRATIV

INSPECŢII

ŞI ALTELE

Figura nr. 3 Structura sistemului de control intern

10
1.4. Formele controlul intern8

Sporirea continuă a complexităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor care circumscriu în sfera de

cuprindere a controlului impun structurarea controlului după mai multe criterii, astfel:
a) După timpul în care se exercită, raportat la momentul efectuării operaţiunilor respective se
delimitează: controlul preventiv, controlul concomitent şi controlul ulterior.
controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercită înainte de angajare sau efectuarea
operaţiunilor respective. Această formă de control se exercită, de regulă, cu ocazia
autorizării sau aprobării tranzacţiilor şi a altor operaţiuni.
controlul concomitent se exercita în acelaşi timp cu desfăşurarea operaţiunilor controlate,
sub forma controlului ierarhic, controlului recip [roc şi a autocontrolului.
controlul ulterior se exercită după ce acţiunea a avut loc, prin intermediul unor organe
specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern şi inspecţii
specializate ale statului).
b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar,
tehnic, etc.
controlul economic urmăreşte planificarea şi utilizarea eficientă a resurselor materiale şi
de muncă şi îndeplinirea sarcinilor stabile. controlul economic utilizează toate etaloanele
de măsură: naturale, de muncă şi valorice.
controlul financiar acţionează, de regulă, în sfera relaţiilor financiare şi de credit. se
exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric.
controlul tehnic urmăreşte respectarea tehnologiilor de fabricaţie, calitatea produselor,
caracteristicile mijloacelor fixe, etc.
Un control eficient trebuie să fie un control multilateral, ceea ce impune că obiectivele controlate
să fie abordate atât din punct de vedere economic şi financiar, cât şi din punct de vedere tehnic. Soluţiile
tehnice adoptate au consecinţe economice şi financiare şi invers.
Între controlul economic şi controlul financiar interferenţele sunt foarte numeroase, majoritatea
operaţiunilor economice au şi implicaţii financiare şi gestionare, motiv pentru care, în practică, se
exercita un control economico-financiar sau un control financiar şi gestiune.
c) După sfera ce cuprindere controlului, se deosebesc:
- controale complexe şi controale parţiale;
- controale totale şi controale prin sondaj;
controalele complexe presupun abordarea multilaterală a activităţilor controlate, cu
participarea unor specialişti din domenii diferite, reuniţi în cadrul unor "brigăzi mixate de
control". Din aceste brigăzi pot face parte specialişti în domeniul contabilităţii, fiscalităţii,
sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului, etc.
controale parţiale se exercită numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector
de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare şi fiscale, legalitatea
operaţiunilor de comerţ exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor, etc.

8
Ioan Oprean, Ieremia Emil Popa, Radu Dorin Lenghel – Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Edituara Risoprint, Cluj
Napoca, 2007

11
 O formă a controalelor parţiale o constituie controalele tematice, care se exercită de către
organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde, de regulă, în
aceeaşi perioadă, mai multe entităţi.
Atât controalele complexe cât şi cele parţiale se exercita sub forma controalelor totale şi sub
forma controalelor prin sondaj.
controalele totale presupun verificarea tuturor operaţiunilor, documentelor şi perioadelor
de gestiune din sectoarele sau referitoare la activităţile controlate.
controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni, categorii de
bunuri, perioade de timp, etc. Considerate semnificative având o importanţă relativă
pentru formularea concluziilor.
De regulă, controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante (fraude,
falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transformă în controale totale.
d) După procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile şi faptice.
controalele documentar-contabile se exercită pe baza documentelor primare, a evidenţelor
operative şi a registrelor contabilităţii analitice şi sintetice.
controalele faptice se realizează sub forma inspecţiei în faţa locului, observaţiei fizice,
inventarierii de control, analizelor de laborator şi a expertizelor.
e) După gradul de apropiere a controlului de activităţile controlate, deosebim: controale
directe, controale indirecte, controale reciproce şi autocontroale.
controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de către organele de
conducere său control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi.
controalele indirecte constau în urmărirea activităţilor controlate pe bază: rapoartelor şi
informărilor primite, a dărilor de seamă, a declaraţiilor fiscale, a şedinţelor de lucru, a
notelor explicative date de cei controlaţi, etc.
controalele reciproce se realizează între membrii formaţiilor de muncă, între
compartimente, între întreprinderi, etc. Pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale
stabilite în urma diviziunii muncii, specializării şi separării sarcinilor. Controlul reciproc
se exercită şi între documente diferite care conţin indicatori similari, aşa cum se va arăta în
continuare.
autocontrolul presupune verificarea propriei activităţi, cu scopul de a putea stabili dacă
obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfăşurată este la nivelul cerinţelor.
f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezintă şi din punct de
vedere al nivelului de la care se exercită, deosebim: controale economico-financiare, controlul intern al
entităţilor şi auditul legal sau statuar.
controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curţii de Conturi, Ministerul
Finanţelor Publice, Ministerul de Interne, Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale, etc.
urmăresc, în primul rând, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat.
controalele exercitate la nivelul entităţilor sub forma controalelor preventive,
concomitente şi ulterioare urmăresc, de regulă, gestionarea corectă şi eficientă a
patrimoniului, stăpânirea riscurilor care pot ameninţa atingerea obiectivelor.
controlul legal sau statutar se exercită de către profesioniştii independenţi membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) sau ai Corpului Experţilor Contabili
Autorizaţi din România (CECCAR).

12
1.5. Caracteristicile controlului intern

Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizează că:

„Oamenii fac ce trebuie să facă atunci când ştiu că vor fi controlaţi”.

Plecând de la acest principiu, dar şi din alte motive, controlul intern a fost şi rămâne centrul
preocupărilor managerilor de la toate nivelurile unei entităţi.
De-a lungul timpului controlul intern a evoluat în raport de gradul de dezvoltare al culturii
organizaţiilor. Pe măsură ce s-au amplificat afacerile întreprinderilor şi s-au dispersat centrele de
activitate, controlul intern a căpătat noi valenţe atât în concept cât şi în conţinut.
Conceptul de control intern a fost în permanenţă definit şi redefinit, cel puţin în raport cu două
aspecte, şi anume:
descentralizarea activităţilor, ceea ce a condus la creşterea şi delegarea
competenţelor în cadrul aceleaşi structuri;
amplificarea numărului de prevederi, normative, reguli şi reglementări, care să
asigure gestionarului căile de acţiune pentru utilizarea corespunzătoare a resurselor în
vederea creşterii eficacităţii.

Din practică au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern şi anume:

a) Controlul intern este un proces şi nu o funcţie. Toate funcţiile conducerii, inclusiv funcţia de audit
intern, includ o structură de control, care influenţează decisiv procesul managerial. Mai mult chiar
fiecare activitate trebuie să aibă componenta ei de control, care o ajută să funcţioneze.
Controlul intern, privit ca proces la dispoziţia managerului, este un proces dinamic, care îşi
adaptează permanent instrumentele şi tehnicile la schimbările de mediu survenite în cultura organizaţiei
determinate de gradul de competenţă al managerilor.
Controlul nu este un scop în sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de dragul
controlului, ci rolul lui este să confirme aşteptările managementului prin utilizarea unor procedee,
tehnici şi instrumente specifice. În practică, există şi asemenea situaţii când managerii creează structuri
complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient trebuie să se proiecteze structuri
simple, descentralizate şi flexibile care să nu îngreuneze verificare şi aplicarea procedurilor.

b) Relativitatea controlului intern. Oricât de bine ne-am organiza nu putem pretindem că vom fi la
adăpost de toate neregulile sau abaterile care pot să apară de la un ecart stabilit, dar acesta ne va permite
ameliorarea situaţiei. Dacă totuşi controlul nu există, şi se ştie bine acest lucru, atunci este posibil să
apară situaţii care nu pot fi stăpânite.
Scopul organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabilă împotriva
riscurilor şi nu o asigurare absolută. O asigurare rezonabilă este mai mult decât minim şi se raportează
întotdeauna la obiectivele entităţii. De la controlul intern conducerea şi Consiliul de administraţie al
entităţii aşteaptă asigurări rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe cele trei
principii ale performanţei (economicitate, eficienţă şi eficacitate).
Pentru a adăuga valoare şi a contribui la îmbunătăţirea eficacităţii managementului trebuie să
facem recomandări. Nu putem recomanda numai adăugarea a încă unui control în plus. Aceasta
13
presupune costuri, chiar dacă există riscuri. Trebuie să apreciem dacă costul controlului justifică costul
mecanismului de control. De asemenea, trebuie să vedem dacă costul controlului este mai mic decât
riscurile care pot apare.
Oricât de bine ar fi planificat şi executat controlul intern nu poate asigura decât o certitudine
relativă, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, în condiţii de
eficienţă, ar fi scump şi neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta
succesul organizaţiei, ci obiectivul său este relativ şi rezonabil.

c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezintă nu numai formulare, proceduri, tehnici,
programe, instrucţiuni, calculatoare şi manuale de politici, ci şi oameni la fiecare nivel al organizaţiei.
Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele. El este efectuat
atât de managementul de la vârf, dar şi de managementul de linie, adică responsabilii de compartimente,
dar şi de toţi ceilalţi oameni. Fiecare membru al entităţii este responsabil pentru controlul său intern.
Mediul de control, mereu în schimbare, impune abordarea controlului la nivelul fiecărei entităţi
ca un sistem de control intern, diferenţiat şi integrativ, construit în raport de interesele organizaţiei.
Această construcţie va trebui să ţină cont de structura organizatorică a entităţii, de stilul de conducere al
managerilor, de influenţa factorilor de mediu şi implicit de riscurile care pot afecta entitatea.
Excesul de norme, reguli, proceduri împiedică realizarea unui control eficient, de aceea este
necesară găsirea unui echilibru optim în vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt situaţii în care se impun
reguli precise, clare, stricte, adică un control riguros, spre exemplu, cazul întreprinderilor aflate în faza
de maturitate, dar sunt şi situaţii în care controlul trebuie să fie mai puţin restrictiv pentru a putea
permite atingerea obiectivelor strategice ale entităţilor, spre exemplu, cazul societăţilor nou înfiinţate
sau a celor care se află într-o fază de creştere.
Modul de stabilire al acestor reguli ţine, pe de o parte, de stilul de conducere şi de capabilităţile
organelor ierarhice în delegarea responsabilităţilor, iar pe de altă parte de nivelul de dezvoltare şi de
cultură al organizaţiilor.
În organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece nu poţi da reguli
pentru fiecare situaţie întâlnită şi de asemenea, o regulă dacă nu este de actualitate sau este prea rigidă
stagnează procesul şi conduce la ineficacitate.
O altă componentă a universalităţii controlului intern o constituie faptul că urmare a
expansiunilor domeniilor de activitate şi a creşterii nivelurilor ierarhice, precum şi a descentralizării
activităţilor pe funcţiuni, conducerea s-a îndepărtat de executanţi.
În prezent, acţionarii şi asociaţii firmelor se află în faţa pericolului de a nu mai stăpâni propria
afacere, motiv pentru care aceştia au acordat mandate de reprezentare unor administratori. Această
extindere a activităţilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi, reglementări, constrângeri
profesionale) care să limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, în acţiunile sale, dar care să aibă
drept scop să-l ajute, să-l ghideze şi nu în ultimul rand să-l coordoneze şi să-l supervizeze în
îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor tot mai complexe ce-i revin.

14
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 1
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1) Dupa timpul in care se exercita, raportat la momentul desfasurarii activitatilor sau efectuarii
operatiilor ce se controleaza, controlul financiar se manifesta:
a. controlul anticipat si controlul ulterior;
b. controlul preventiv si controlul concomitent;
c. controlul statului si controlul propriu al agentilor economici;
d. controlul anticipat sau preventiv concomitent sau operativ curent si
postoperativ sau ulterior;
e. controlul din sfera executivului si controlul din sfera legislativului.

2) Dupa criteriul continutului, obiectului sau sferei de cuprindere controlul activitatii economico-sociale
ca sistem de cunoastere si actiune este structurat pe urmatoarele forme de control:
a. controlul tehnologic-tehnic si controlul economic;
b. controlul financiar si controlul calitatii produselor;
c. controlul respectarii legislatiei muncii si a protectiei muncii;
d. controlul comercial si controlul sanitar;
e. controlul juridic si controlul proteciei mediului.

3) Enuntul "Controlul care contribuie la folosirea cu maximum de eficienta a mijloacelor materiale si

disponibilitatilor banesti, la intarirea ordinii si cresterii raspunderii in angajarea si efectuarea
cheltuielilor la respectarea stricta a legislatiei de gestiune , la preintampinarea oricarei forme de risipa si
a eventualelor deficiente inainte de a se produce efecte negative" defineste urmatoarea notiune:
a. controlul documentar -contabil
b. controlul financiar -contabil;
c. controlul de gestiune;
d. controlul ulterior;
e. controlul financiar preventiv.

4) Controlul financiar concomitent are urmatoarele caracteristici:

a. asigurara cunoasterea operativa a modului in care se indeplinesc sarcinile;
b. asigura cunoasterea operativa a modului in care se gestioneaza patrimoniul;
c. actioneaza sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice si financiare
in curs de desfasurare si permite astfel, interventia operativa pentru asigurarea
desfasurarii acestora la parametrii eficienti;
d. cuprinde activitatile si operatiile in momentul efectuarii lor, deci limitat in
timp, dar in momentul cel mai potrivit pentru corectarea operativa a
eventualelor deficiente ca incep sa se manifeste;
e. se suprapune aproape in totalitate in timp si in spatiu cu continutul activitatii
de conducere;

5) Controlul financiar ulterior se caracterizeaza prin:

a. se exercita dupa desfasurarea activitatilor sau operatiunilor cu privire la
gestionarea patrimoniului;
b. controleaza existenta si utilizarea rationala a patrimoniului;
15
 c. controleaza aplicarea legislatiei cu caracter financiar;
d. controleaza efectuarea cheltuielilor si realizarea veniturilor;
e. controleaza si analizeaza situatia pagubelor din unitate;

6) Controlul faptic este:

a. o tehnica de control financiar;
b. o faza a metodologiei de control financiar-contabil;
c. o tehnica a controlului financiar-contabil;
d. un procedeu de control financiar-contabil;
e. o forma a controlului financiar-contabil.

7) Metodologia de realizare a controlului ca proces de cunoastere si perfectionare este structurat pe

etape astfel:
1. cunoasterea situatiei reale;
2. cunoasterea situatiei stabilite;
3. determinarea abaterilor prin confruntarea situatiei reale cu cea stabilita;
4. concluzii, sugestii, propuneri, masuri.
Indicati care este ordinea corecta a acestor etape si cadrul procesului metodologic de executare a
controlului ca proces de cunoastere si perfectionare:
a. 2,1,3,4;
b. 4,3,1,2;
c. 4,3,2,1;
d. 3,1,2,4;
e. 3,2,1,4;

8) Metodologia de realizare a controlului presupune o filiera adevarata de cercetare si actiune , si care

este structurata pe etape astfel:
1. sursele de informare pentru control;
2. formularea obiectivelor controlului;
3. formele de control si organele competente sa efectueze controlul;
4. abaterile, deficientele;
5. aplicarea procedurilor si modalitatilor (tehnicelor de control cu ajutorul
carora se realizeaza activitatile controlate;
6. eficienta controlului;
7. modalitatile de finalizare a actiunii de control;
8. actele de control sn care se inscriu constatarile;
9. lipsurile precum si rezervele de perfectionare ce se pot constata in afara
obiectivului controlat cu ajutorul tehnicilor de control.
Indicati care este succesiunea teoretica a acestor etape in cadrul metodologiei de control?
a. 9,8,7,6,5,4,3,2,1;
b. 2,3,1,5,4,9,8,7,6;
c. 9,7,1,2,3,4,5,6,8;
d. 9,8,1,2,3,4,5,6,7;
e. 9,6,1,2,3,4,5,7,8;

9) Enuntul:
"procedeul de stabilire a realitatii, legalitatii si eficientei operatiilor si activitatii
economice si financiare , prin examinarea documentelor primare si centralizatoare a inregistrarilor in
evidenta tehnico-operativa si contabila a structurilor contabile si bilantului " reprezinta definitia:
a. procedeului de control financiar-contabil;

16
 b. metodologiei de control financiar-contabil;
c. controlul financiar-contabil;
d. controlul documentar -contabil;
e. controlul faptic;

10) Enuntul:
"tehnica ce presupune analiza tuturor documentelor in vederea intocmirii , inregistrarii si
indosarierii documentelor, fara grupari sau sistematizari prealabile pe diverse criterii sau activitati ale
acestora" reprezinta definitia:
a. controlul sistematic;
b. controlul concomitent;
c. controlul incrucisat;
d. controlul cronologic;
e. controlul invers cronologic;

Răspunsurile teste de autoevaluare

1. d.
2. a.b.c.d.e.
3. c.
4. a.b.c.d.e.
5. a.b.c.d.e.
6. d.
7. a.
8. b.
9. d.
10. d.

Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 1

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 8)

11) Enuntul:
"tehnica de control utilizata in cazul in care actiunea de control cuprinde mai multe
obiective tematice care vizeaza activitati diferite in cadrul aceleasi unitate si conform careia se
procedeaza la gruparea documentelor pe probleme si apoi la controlulu lor in vederea cronologica "
reprezinta definirea:
a. controlul cronologic;
b. controlul sistematic;

17
 c. controlul incrucisat;
d. controlul reciproc;
e. controlul total.

12) Enuntul :
"tehnica de control utilizata ce consta cu cercetarea si confruntarea la aceeasi unitate a
unor documente sau evidente cu continut identic insa definite ca forma pentru aceleasi operatii sau
pentru operatii definite insa legate intre ele" reprezinta:
a. controlul incrucisat;
b. calculului de control;
c. controlului sistematic;
d. controlul reciproc;
e. investigatiei.

13) Enuntul:
"modalitate ce consta in cercetarea si confruntarea tuturor exemplarelor unui document,
eexistente la unitatea controlata si la alte unitati cu care s-au facut decontari de la care s-au primit sau
carora li s-au livrat materiale, produse, marfuri si alte valori materiale" reprezinta definitia:
a. controlul incrucisat;
b. controlul reciproc;
c. controlul cronologic;
d. investigatiei;
e. controlul sistematic.

14) Enuntul:
"modalitatea prin care organul de control obtine informatii din partea personalului a carei
activitate se controleaza si prin care se obtine un supliment de informare" reprezinta definitia:
a. inspectia fizica;
b. investigatiei;
c. controlul incrucisat;
d. controlul reciproc;
e. expertiza tehnica.

15) Enuntul:
"tehnica ce presupune refacerea de catre controlorul financiar , pe baza datelor
inregistrate in documentele oficiale, primare sau centralizatoare si a procedurilor legal stabilite a tuturor
calculelor din care rezulta o informatie ce face obiectul controlului" reprezinta definitia:
a. investigatiei;
b. analizei contabile;
c. observare directa
d. inventariere de control;
e. calculului de control;

16) Enuntul:
"metoda propriei disciplinei contabilitatii , in cadrul careia orice operatie economica se
finalizeaza inainte de inregistrare , se determina conturile, in care urmeaza a se inregistra operatiunea
respectiva in relatiile dintre conturi " reprezinta definitia:
a. investigatiei;
b. calculul de control;
c. controlul preventiv;

18
 d. controlul ulterior;
e. analizei contabile;

17) Enuntul:
"procedeul de stabilire reala a existentei si miscarii mijloacelor materiale si banesti , a
desfasurarii activitatii economice si financiare si care are ca obiect determinarea exacta a cantitatilor si
valorilor existente , a starii in care se gasesc , a stadiului , modului de prelucrare a respectarii legalitatii
si utilizarea lor" reprezinta definitia:
a. controlului financiar-contabil;
b. controlului faptic;
c. controlului documentar contabil;
d. controlului de gestiune;
e. inventarierii;

18) Enuntul:
"un ansamblu de operatiuni care au drept scop constatarea existentei in patrimoniul
unitatii respective, a tuturor elementelor de activ si pasiv la un moment dat " reprezinta definitia:
a. inventarierii;
b. analizei contabile;
c. controlului de gestiune;
d. calculul de control;
e. investigatiei.

19) Enuntul:
"activitatea de stabilire a realitatii privind integritatea unor valori materiale sau a modului
de efectuare a unor operatiuni cu caracter tehnic, care folosesc pentru stabilirea integritatii valorilor
materiale, realitatii unei operatii , calitatii unor produse , volumul manoperei si cantitatii de materiale
necesare pentru executarea lor" reprezinta definitia:
a. expertizei;
b. controlului documentar contabil;
c. expertizei tehnice;
d. controlului faptic;
e. investigatiei.

20) Enuntul:
"tehnica a carei realizare presupune , din partea controlorului financiar deplasarea la fata
locului pentru a constata el insusi modul de respectare a normelor si prevederilor legale care
reglementeaza sarcinile personalului controlat pornind de la obiectivele tematice" reprezinta defintia:
a. inventarierii de control;
b. analiza contabile;
c. investigatiei;
d. observare directa
e. inspectiei fizice

21) Enuntul:
"tehnica prin care controlorul , in urma efectuarii actiunii de verificare , stabileste, el
insusi, starea unui post de activ la un moment dat" reprezinta definitia:
a. inventarierii;
b. inspectiei fizice;
c. expertizei tehnice;

19
 d. investigatiei;
e. observare directe.

22) Enuntul:
"instrumentul metodologiei prin care se descompune activitatea controlata pe elemente
constitutive si care studiaza raporturile existente intre acestea. Tehnica generala a acestui instrument
metodologiei presupune:
-determinarea elementelor structurale ale fenomenului,
-factori care influenteaza fenomenul si succesiunea lor,
-corelatia dintre fiecare factor si fenomen analizat"
reprezinta:
a. inventarierea de control;
b. analizei contabile;
c. investigatiei
d. analiza economico-financiare;
e. inspectia fizica.

23) Enuntul:
"procedeul de actiune conform caruia in control sunt cuprinse toate operatiile din cadrul
obiectivelor stabilite si pe intreaga perioada supusa controlului" reprezinta definitia:
a. controlului sistematic;
b. controlului cronologic;
c. controlului incrucisat;
d. controlului reciproc;
e. controlul total.

24) Enuntul:
"procedeul de actiune conform careia in control sunt cuprinse cele mai reprezentative
documente si operatii , care permit obtinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului
urmator" reprezinta definitia:
a. controlului incrucisat;
b. controlului reciproc;
c. controlului cronologic;
d. investigatiei;
e. controlul prin sondaj.

25) Enuntul:
"tehnica ce presupune semnalizarea inregistrarii gresite a unor operatii economice, ca
urmare a principiului dublei inregistrari, a insumarii eronate a rulajelor sau a stabilirii gresite a
soldurilor si care se limiteaza la acele erori care se baeaza pe inegalitati" reprezinta definitia:
a. controlului documentar contabil;
b. controlului faptic;
c. analiza economico-financiara;
d. controlul total;
e. controlului cu ajutorul balantei de control sintetice si analitice.

20
Bibliografie

1. Crăciun, Ştefan - Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă, Editura

Economică, Bucureşti, 2002
2. Oprean, Ioan - Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002
3. Pereş, Ion Popovici, Dumitru, Bunget, Ovidiu, Pereş, Cristian - Controlul
economic financiar, Editura Mirton, Timişoara, 2000
4. Ion Pereş, Ovidiu Bunget, Cristian, Pereş - Control financiar şi expertiză
contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 2004
5. Ion Pereş, Ovidiu Bunget, Irimie-Emil Popa, Alin Dumitrescu - Control
financiar, Editura Mirton, Timişoara, 2009
6. Ţurlea, Eugeniu - Control financiar, Editura Scripta, Bucureşti, 1998;
7. *** - Legea privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii
Financiare nr. 30/1991, cu modificările ulterioare
8. *** - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare
9. *** - Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare
10. *** - Ordonanţa Guvernului privind Codul de procedură fiscală nr. 92/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
11. *** - Revista Contolul financiar – Tribuna Economică
12. *** - Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

21
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1

Cuprins:
Capitolul 1
CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND
AUDITUL FINANCIAR
Obiective................................................................................2
Rezumat ................................................................................3
1.1. Obiectivul unui audit financiar extern……..................4
1.2. Scopul unei misiuni de audit financiar extern.............5
1.3. Relaţia dintre contabilitate şi audit...............................6
1.4. Asigurare rezonabilă……..............................................8
1.5. Tipuri de audit………………………................................9
1.6. Audit statutar vs. audit nestatutar………………..........11
1.7. Niveluri de asigurare date de auditor………………....12

Teste de autoevaluare 1+2..................................................14

Răspunsurile testelor de autoevaluare................................15
Lucrare de verificare 1+2...................................................19
Bibiliografie.........................................................................22

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de primul capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Consideraţii generale privind auditul financiar”, presupunând 2-3 ore de învăţare
(parcurgere) din partea studentului.

1
Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 înţelegeţi obiectivele şi scopul unei misiuni de audit financiar extern
 definiţi conceptele de audit statutar, respectiv audit nestatutar
 identificaţi nivelurile de asigurare date de auditor

2
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să

exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară1. Termenii utilizaţi
pentru exprimarea de către auditor a opiniei - „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod
corect, sub toate aspectele semnificative” - sunt echivalenţi. Discuţia vis-a-vis de obiectivul unui
audit financiar extern trebuie privită şi prin prisma utilităţii şi a destinatarilor acestei opinii emise
de auditor. Asta deoarece opinia de audit trebuie văzută ca o avizare asupra mersului afacerilor
gestionate de directori şi administratori, destinată, în mod deosebit, acţionarilor/asociaţilor
investitori.

La modul general, auditul extern este un angajament de asigurare prin care un auditor
este mandatat să exprime o opinie auspra unui set de situaţii financiare.

Auditul vizează colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul

determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii
prestabilite. Acestă activitate trebuie realizată de o persoană competentă şi independentă. Auditul
este o activitate practică care apelează la cunoştinţe şi experienţe din domenii diverse care îi
permit colectarea şi interpretarea probelor de audit. Contabilul (expertul contabil) este
conformatorul regulilor şi principiilor contabile, auditorul are capacitatea de „a delibera” asupra
conformării, exprimându-şi o opinie asupra acesteia.
Noţiunea de „asigurare rezonabilă” este foarte importantă în audit. Un audit realizat în
conformitate cu ISA trebuie să furnizeze o „asigurare rezonabilă” că situaţiile financiare
considerate în ansamblul lor, nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a
erorilor.

Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor

financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în
reglementările naţionale. Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenţi deoarece
asociaţii, acţionarii, organisme profesionale, finanţatori, creditori ori alţi interesaţi doresc acest
lucru şi apoi pentru că legea l-ar putea solicita.

Misiunile de asigurare se bucură de un grad ridicat de încredere, în timp ce serviciile

conexe au un grad de încredere scăzut. Misiunile de revizuire oferă o asigurare moderată
deoarece se aplică eşantionarea pentru descoperirea erorilor, fraudelor şi se analizează doar
datele semnificative pentru determinarea pragului de risc. Serviciile conexe nu oferă niciun fel
de asigurare asupra fidelităţii situaţiilor financiare; ele conferă, după caz rapoarte care arată
constatări ale procedurilor sau identificarea informaţiilor financiare.

1
ISA 200 Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare, para. 2

3
1.1. Obiectivul unui audit financiar extern

OBIECTIVUL unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să

exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară2. Termenii
utilizaţi pentru exprimarea de către auditor a opiniei - „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în
mod corect, sub toate aspectele semnificative” - sunt echivalenţi. Discuţia vis-a-vis de obiectivul
unui audit financiar extern trebuie privită şi prin prisma utilităţii şi a destinatarilor acestei opinii
emise de auditor. Asta deoarece opinia de audit trebuie văzută ca o avizare asupra mersului
afacerilor gestionate de directori şi administratori, destinată, în mod deosebit,
acţionarilor/asociaţilor investitori.
Această cerinţă a standardului pune în mod justificat accentul pe exprimarea unei opinii
privind situaţiile financiare auditate. Colectarea de către auditor a elementelor probante,
analizarea atentă a acestora, se realizează pentru a asigura necesarul de concluzii care să îl
convingă asupra faptului că informaţiile conţinute de situaţiile financiare sunt fidel prezentate
sub toate aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a întocmi un raport de audit
adecvat. Într-o astfel de situaţie auditorul are convingerea că situaţiile financiare nu vor induce în
eroare un utilizator prudent şi interesat să investească cel puţin şi numai pentru considerentul că
exprimându-şi opinia, auditorul îşi va asocia numele cu situaţiile în cauză. Dacă totuşi se
constată că, ulterior publicării situaţiilor financiare, apar elemente care scot în evidenţă faptul că
acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidelă, atunci auditorul va fi pus în situaţia să
demonstreze în faţa organismului de reglementare şi supraveghere a auditului statutar şi în ultimă
instanţă chiar în faţa organelor judecătoreşti că a efectuat misiunea de audit de o manieră
adecvată şi că opinia se sprijină pe concluziile corect formulate.

În ceea ce priveşte ROLUL auditului financiar, acesta constă în verificarea şi

examinarea informaţiei financiare, având o utilitate internă (conducerea şi gestionarea
entităţii) şi o alta externă, de informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii
guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în scopul
protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor informaţii.

SCOPUL FINAL al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor financiare anuale,

concretizat în întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică
utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii
despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite.

PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE AUDIT au în vedere ca:

 în desfăşurarea unei misiuni, „auditorul trebuie să respecte cerinţele relevante de
etică” precizate în Codul etic al profesioniştilor contabili (ISA 200 paragraful 4);
 auditorul trebuie să desfăşoare un audit în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit (ISA 200 paragraful 6);
2
ISA 200 Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare, para. 2

4
  auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o atitudine de
scepticism (nu cu suspiciune!) profesional, admiţând ideea că, în anumite
împrejurări, situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ (ISA 200
paragraful 15).

 În a doua jumătate a anilor ’90, când în lista examenelor de acces la profesia

contabilă s-a introdus şi auditul financiar, un aspirant, analizând materiile, şi-a dat un
răspuns comic: ce este şi auditul financiar?...un fel de ceea ce am facut la disciplina
Control financiar cu profesorul X! Ulterior, mai întâi facultativ, apoi opţional,
disciplina Audit financiar s-a integrat în programa de studii a specializărilor din
domeniul Contabilitate-Finanţe.

1.2. Scopul unei misiuni de audit financiar extern

La modul general, auditul extern este un angajament de asigurare prin care un auditor
este mandatat să exprime o opinie auspra unui set de situaţii financiare.

Auditul vizează colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul

determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de
criterii prestabilite. Acestă activitate trebuie realizată de o persoană competentă şi independentă.

Se pun în discuţie următoarele noţiuni:

 informaţii şi criterii prestabilite

 colectarea şi evaluarea probelor
 persoană competentă şi independentă

Informaţii şi Informaţiile auditate trebuie să aibă o formă verificabilă şi să existe o

criterii prestabilite serie de norme/standarde (criterii) în raport cu care auditorul să poată
evalua calitatea şi cantitatea informaţiilor.
În cazul auditului situaţiilor financiare discutăm de informaţii ce sunt
reprezentate de bilanţ, contul de profit şi pierdere, notele explicative etc.,
iar criteriile („oglinda”) pot fi reprezentate de Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară (IAS/IFRS), standarde naţionale de contabilitate
(Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene) etc. la
modul general, criteriile de evaluare a informaţiilor auditate diferă
funcţie de natura acestora din urmă.

5
 Colectarea şi Probele de audit sunt reprezentate de totalitatea informaţiilor obţinute de
evaluarea probelor auditor în scopul deterrninării conformităţii informaţiilor auditate cu
criteriile prestabilite. Probele de audit pot lua forme dintre cele mai
diverse: declaraţii verbale sau scrise ale celui auditat, confirmări scrise
de la terţe persoane, documente pe baza cărora au fost construite
situaţiile financiare, baze de date, observaţii personale ale auditorului ş.a.
Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu
scopul verificării concordanţei dintre informaţiile auditate şi criteriile
prestabilite.

Persoană Auditorul trebuie să aibă calificarea adecvată/reglementată pentru a

competentă şi putea înţelege criteriile de raportare şi trebuie să aibă competenţa şi
independentă experienţa care să-i permită aprecierea calităţii şi cantităţii probelor ce le
va colecta şi care vor sta la baza concluziilor opiniei sale.
Auditorii trebuie să manifeste o atitudine psihică independentă în ceea
ce priveşte informaţiile auditate şi, implicit, compania auditată.
Independenţa este „piatra de încercare” a profesiei de auditor3, iar
situaţiile din acest deceniu demonstrează cu prisosinţă această afirmaţie.

1.3. Relaţia dintre contabilitate şi audit

În mintea foarte multor utilizatori ai situaţiilor financiare există o confuzie între audit şi
contabilitate. Ambiguitatea provine din faptul că ce mai mare parte a activităţilor de audit sunt
strâns legate de datele contabile, iar de un auditor nu se poate discuta decât dacă el are o bună
cunoaştere a aspectelor contabile.

Privită ca un sistem informaţional complex, contabilitatea cuantifică, prelucrează şi

transmite (comunică) informaţii financiare cu privire la o entitate identificabilă, face legătura
dintre activităţile desfăşurate şi factori decizionali, aşa cum rezultă din schema de mai jos4.

3
Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Liliana Dobroţeanu –Audit.Concepte şi practici. Abordare naţională şi
internaţională, Editura Economică. Bucureşti, 2002, pag. 71
4
Belverd Needles, Henry Anderson, James Caldwell - Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia V, Editura Arc,
Chişinău, 2000, pag. 320

6
 Factori de decizie

Acţiune

Activităţi
organizaţionale Nevoi de
informaţii Informaţii

CONTABILITATE

Cuantificare Prelucrare Comunicarea

(Măsurare) realizată prin realizată prin
Date realizata prin stocarea şi raportare
înregistrarea pregătirea
datelor datelor

Figura nr. 1 – Contabilitatea, ca şi sistem informaţional

Contabilitatea oferă informaţii cuantificabile pe care managementul entităţilor le

utilizează pentru luarea deciziilor. Relevanţa acestor informaţii depinde de modul în care datele
contabile sunt prelucrate sub aspectul respectării principiilor şi regulilor impuse de sistemul de
raportare financiară; iar auditorul va trebui să le cunoască în amănunt.

Auditul este o activitate practică care apelează la cunoştinţe şi experienţe din domenii
diverse care îi permit colectarea şi interpretarea probelor de audit. Contabilul (expertul contabil)
este conformatorul regulilor şi principiilor contabile, auditorul are capacitatea de „a delibera”
asupra conformării, exprimându-şi o opinie asupra acesteia.

 Auditorul este o persoană respectabilă! Nu întâmplător, în Anglia, se spune că

el este a treia persoană în ordinea respectabilităţii, după Regină (garantul stabilităţii
sociale), Primul Ministru (garantul stabilităţii politice),
el fiind garantul stabilităţii economice.

7
1.4. Asigurare rezonabilă

Noţiunea de „asigurare rezonabilă” este foarte importantă în audit. Un audit realizat în

conformitate cu ISA trebuie să furnizeze o „asigurare rezonabilă” că situaţiile financiare
considerate în ansamblul lor, nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor,
fie a erorilor.
Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare
pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există denaturări semnificative în situaţiile
financiare ale unei entităţi.
Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există limitări inerente ale unui
audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative. Aceste limitări
sunt cauzate de factori precum:
 Utilizarea testelor;
 Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludării acestuia de
către conducere şi a existenţei unor înţelegeri secrete);
 Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive.
De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei opinii se bazează
şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte:
colectarea probelor de audit, de exemplu: în stabilirea naturii, momentului şi a
întinderii procedurilor de audit;
stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate, de exemplu: evaluarea
caracterului rezonabil al estimărilor făcute de conducere la întocmirea situaţiilor
financiare.

Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la procedurile de audit presupuse

a fi utilizate în circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul auditului.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare majoră a auditorului
în stabilirea căreia trebuie să aibă în vedere cerinţele ISA, ale organismelor profesionale
relevante, cerinţele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul, cerinţele prevăzute în
termenii misiunii şi cerinţele de raportare.

Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o instituţie care oferă asigurare
absolută în ceea ce priveşte corectitudinea informaţiilor contabile conţinute în situaţiile
financiare, el îşi asumă o răspundere importantă privind necesitatea informării utilizatorilor dacă
situaţiile financiare sunt sau nu credibile. Dacă auditorul ajunge la concluzia că situaţiile
financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă se găseşte în situaţia de a nu fi în măsură să
exprime concluzii adecvate ca urmare a insuficienţei probelor sau a unor circumstanţe date,
atunci îi revine întreaga răspundere pentru prezentarea acestei situaţii utilizatorilor prin
intermediul raportului său5.

5
Ion Mihăilescu - Obiective care guvernează un audit al situaţiilor financiare, Revista „Audit Financiar”, nr.
11/2008, pag. 14

8
1.5. Tipuri de audit

Deşi abordările noastre se vor axa pe auditul financiar, apreciem că este necesar, pentru a
nu se crea confuzii, să poziţionăm diferitele tipuri de audit.

A) din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului distingem:

a. Audit de conformitate;
b. Audit operaţional,
c. Audit de atestare financiară (audit al situaţiilor financiare).

a) Auditul de conformitate este realizat în scopul verificării conformităţii unei activităţi a

unei persoane fizice sau a unei entităţi cu o anume politică sau normă legală. Nu poate fi pus la
îndoială faptul că termenul „audit” nu este unul la modă. De fiecare dată când se pune în discuţie
realizarea unei verificări se vorbeşte de un audit. Auditul de conformitate are drept scop
stabilirea gradului de mapare cu un set de criterii prestabilite, criterii care pot fi reprezentate de
manuale de proceduri adoptate în cadrul unei entităţi sau un set de reglementări legale.
În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor persoane din
interiorul unei entităţi şi nu unei game largi de utilizatori. Managerii constituie principalii
destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul de conformitate cu anumite proceduri şi
norme prestabilite. Pe cale de consecinţă, cea mai mare parte a lucrărilor de audit de
conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entităţii.
Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori externi: tax audit sau controlul
fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de conformitate prin care se urmăreşte
respectarea, de către entitate, a legislaţiei în materie fiscală.
Discutând despre auditul situaţiilor finaciare se poate spune că el este o formă prin care se
girează rezultatul activităţilor desfăşurate, prin intermediul exprimării unei opinii asupra
conformităţii situaţiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau
reglementări contabile (ex. OMFP 3055).
b) Auditul operaţional are ca obiectiv cerinţa de a analiza riscurile şi deficienţele
existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri sau de a
propune noi strategii”6. Auditul operaţional urmăreşte „dacă activitatea a condus la rezultatele
programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul operaţional se mai numeşte şi auditul
performanţei. Scopul auditului operaţional este evaluarea eficienţei şi eficacităţii procedurilor şi
metodelor operaţionale ale unei entităţi. Prin urmare, aprecierile, recomandările, sfaturile
auditorului se vor face în funcţie de obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la
altul).
În cele mai multe cazuri, auditul operaţional conţine elemente de cuantificare financiară
(profit, disponibilităţi, datorii etc.) Opinia noastră este că ne poziţionăm într-o stare de
incompatibilitate în ceea ce priveşte simultaneitatea misiunilor de audit financiar şi a acelora de
audit operaţional. Nu poţi centra şi în acelaşi timp să dai şi cu capul!

6
Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 17

9
 Verificările realizate în auditurile operaţionale exced, de cele mai multe ori, sfera unor
verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operaţional şi raportarea
rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe
aceste considerente, auditul operaţional se apropie mai curând de consultanţa pentru management
decât ceea ce se înţelege, în sens larg, prin noţiunea de „audit”.
c) Audit al situaţiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc setul de situaţii
financiare ale unei entităţi cu scopul exprimării unei opinii asupra conformării acestora sub
aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme naţionale (ex. Legea nr. 82/1990,
legea contabilităţii), internaţionale (ex. International Financial Reporting Statements) ori cu
principiile şi practicile general acceptate (ex. UK General Accountig Accepted Principle).

B) din punct de vedere al modului de organizare a activităţii de audit:

a) Audit extern,
b) Audit intern.

a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terţilor

şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat situaţiilor
financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor legale, statutare,
regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum şi respectarea
principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în activitatea desfăşurată (audit operaţional).
b) Auditul intern reprezintă o funcţie independentă stabilită în cadrul structurii de control
intern al unei entităţi, cu scopul examinării şi evaluării permanente a activităţilor şi serviciilor
acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă
destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii entităţii, pe care îl susţine în
îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii
eficacităţii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.
Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei de audit
intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul
organizatoric al funcţiei de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă
a responsabilităţilor sale de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea de independenţă a
raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea auditului.
Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să
antreneze îmbunătăţirea activităţii unei entităţi, auditul intern constituie o activitate de estimare
stabilită în cadrul unui organism ca funcţie a acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de
a acorda asistenţă personalului structurii auditate în îndeplinirea responsabilităţilor oferind
conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor
umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite acţionează eficient. Astfel, auditorii interni
sunt răspunzători în faţa managementului, în general, şi în faţa celor care răspund direct de
funcţia de audit intern, în special (comitetul de audit).
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operaţiunilor verificărilor
efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să furnizeze analize

10
obiective, sugestii şi recomandări. Totodată, conducerea entităţii asigură orientarea generală
adecvată sferei de cuprindere şi activităţilor care urmează a fi supuse auditării7.
Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entităţii, cât şi de
persoane din exteriorul entităţii (outsourcing).

Contrar caracterului pur aplicativ al auditului, literatura de specialitate identifică trei

teorii importante care justifică demersul de audit:
i) Teoria asigurării (assurance);
ii) Teoria agenţiei (stewardship);
iii) Teoria motivaţională.

1.6. Audit statutar vs. audit nestatutar

Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor

financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în
reglementările naţionale.8
În multe ţări auditul este solicitat prin reglementări naţionale, chiar şi pentru societăţile cu
răspundere limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia, legea companiilor
(Companies Act 2006) impune acestora să aibă un auditor; la aceasta se adaugă legea societăţilor
din construcţii (Buillding Societies Act 1965), sindicatele (Trade Unions and Labor Relations
Act 1974), asociaţiile de proprietari şi de caritate etc.
Deşi Uniunea Europeană cunoaşte doar noţiunea de control legal, aceasta se manifestă
sub diferite forme la nivelul legilaţiei naţionale a ţărilor membre: în Franţa se numeşte comisar
de conturi, în Belgia, comisar-revizor, iar în Anglia, cum am arătat, auditor statutar (expresie
britanică utilizată în textele oficiale ale Uniunii europene). În România, ideea auditului statutar
nu este de dată recentă: Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 impune societăţilor comerciale
să aibă trei cenzori şi un supleanţ; de asemenea, Ordonanţa nr. 26/2000 cu privire la asociaţii şi
fundaţii conţine prevederi referitoare la controlul situaţiilor financiare ale acestora prin cenzori.
Deducem că audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care îşi
desfăşoară activitatea conform standardelor de audit în baza unei prevederi legale (legea
contabilităţii, legea societăţilor comerciale, legea pieţei de capital etc.) şi ca urmare a unui
mandat primit din parte proprietarilor entităţii (asociaţi, acţionari).
Auditul statutar poate aduce numeroase beneficii entităţilor şi proprietarilor printr-o
privire imparţială dată de auditor asupra setului de situaţii financiare.

Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenţi deoarece asociaţii,

acţionarii, organisme profesionale, finanţatori, creditori ori alţi interesaţi doresc acest lucru şi
apoi pentru că legea l-ar putea solicita.

7
Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş – Fundamentele auditului intern, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2001, pag. 14
8
Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor finaciare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate

11
1.7. Niveluri de asigurare date de auditor

Deşi de multe ori se vorbeşte de „audit”, în fapt auditorul nu realizează o misiune de audit
în adevăratul sens al cuvântului. Diferenţa este dată de nivelul de asigurare pe care profesionistul
independent o acordă raportată la tipul activităţilor pe cere le realizează.

Managementul entităţilor întocmesc situaţii financiare pentru care afirmă că prezintă o

imagine fidelă. Auditorii dau o asigurare asupra acestei aserţiuni. Pentru a da o astfel de
asigurare, auditorii vor trebui să:
 evalueze riscurile,
 programeze procedurile de audit,
 realizeze procedurile de audit,
 evalueze rezultatele obţinute,
 exprime o opinie.

Gradul de satisfacere obţinut şi totodată, nivelul de asigurare ce va fi realizat sunt

determinate de natura procedurilor efectuate şi de rezultatele acestora.

Un audit se deosebeşte de alte angajamente de asigurare, după cum urmează:

a) Angajamentele de audit: auditorul dă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că

informaţiile auditate nu conţin erori semnificative. În raportul de audit, acest lucru
este exprimat de o manieră pozitivă sub forma unei asigurări rezonabile.

b) Angajamentele de revizie limitată (review engagement): auditorul oferă o asigurare

moderată că informaţiile care au făcut obiectul reviziei nu conţin erori materiale.
Asigurarea este una negativă în sensul că nu a fost descoperit nici un fapt deosebit (de
importanţă semnificativă) care l-ar face pe auditor să aprecieze că informaţiile
revizuite să nu fi fost întocmite, în toate aspectele lor materiale, conform unei cerinţe
de raportare identificată.

c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures): auditorul întocmeşte un raport cu

ceea ce a constatat pe baza procedurilor pe care le-a convenit cu entitatea auditată,
fără să exprime vreo asigurare; destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile.
Raportul se adresează doar celor care au convenit asupra procedurilor, aceasta
deoarece terţe persoane, care pot ignora motivele alegerii unor astfel de proceduri, pot
interpreta diferit rezultatele;

d) Misiunile de compilare: auditorul utilizează competenţele sale contabile (şi nu cele de

audit) în vederea colectării, clasării şi sintetizării informaţiilor financiar-contabile în
scopul întocmirii situaţiilor financiare. Auditorul nu dă nici o asigurare asupra acestor
informaţii financiare (nu exprimă nicio opinie).

12
 Schematic, nivelul comparativ de asigurare şi raportul furnizat în audit şi serviciile
conexe pot fi prezentate astfel:

Figura nr. 2 – Nivelul comparativ de asigurare şi

raportul furnizat în audit şi serviciile conexe

13
Test de autoevaluare

Studiu de caz I.

Sunteţi auditor în cadrul unei echipe de audit ce operează un audit financiar asupra unui lanţ
hotelier. Responasabilitatea dumneavoastră o reprezintă auditarea fluxurilor de trezorerie.
În cadrul vizitei preliminare observaţi neregularităţi în modalităţile de eşalonare ale datoriilor
restante la bugetul de stat suma totală a datoriilor are valoarea de 10 miliarde de lei, cifra de afaceri
totală a întreprinderii este de 15 miliarde de lei. Contabilul întreprinderii a observat suspiciunile
dumneavoastră dar afişează reticenţă în a vă prezenta detalii pe motiv că activitatea dumneavoastră nu
are în vedere decât aspectul fluxurilor de trezorerie. Pe de altă parte, aţi observat că şeful de misiune în
audit, în faţa căruia răspundeţi, dă dovadă de un interes foarte mare în a mulţumi managementul
întreprinderii auditate.
Detaliaţi în maximum 10 rânduri cum trataţi problema.

14
Răspunsurile testului de autoevaluare
Studiu de caz I.

În urma neregulilor observate, acelea că firma are neregularităţi la nivelul datoriilor restante
la bugetul de stat, auditorul ştie ca firma riscă, în urma unui control fiscal, penalităţi de întârziere.
Limitarea accesului la informaţii (chiar dacă nu sunt legate de activitatea fluxurilor de
trezorerie) de către managementul firmei sau contabilul care arată reticenţă pot conduce chiar şi la
retragerea din misiunea de audit; auditorul nu poate formula o opinie din cauza accesului restrictiv la
informaţiile cerute.
Se pune desigur problema independenţei între şeful misiunii şi managementul din cauza
interesului acestuia din urmă de a mulţumi firma. Conform Codului Etic, acest comportament conduce
la un conflict de interese şi este recomandat ca acesta să se retragă din misiune.

15
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 1
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. Standardele de audit se aplică la auditul situaţiilor financiare. Căror părţi ale auditului situaţiilor
financiare ale unei societăţi se aplică Standardele de audit?
a) doar elementelor de bilanţ;
b) contului de profit şi pierdere, bilanţului şi notelor;
c) tuturor elementelor semnificative prezentate în situaţiile financiare;
d) în România nu se aplică Standardele de audit.

2. Prin audit financiar-contabil se înţelege:

a) opinie responsabilă şi motivată asupra situaţiilor financiare;
b) examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării
unei opinii motivate asupra unei informaţii contabile;
c) activitatea desfăşurată de un profesionist contabil prin care se urmăreşte detectarea erorilor şi
fraudelor din situaţiile financiare ale societăţilor comerciale;
d) nicio variantă nu este corectă.

3. Care dintre următoarele elemente reprezintă responsabilitatea unui auditor financiar ?

a) să ofere sfaturi conducerii societăţii comerciale în ceea ce priveşte politicile contabile
corecte;
b) să se asigure că pentru fiecare tranzacţie există câte un document justificativ;
c) să exprime o opinie în legatură cu situaţiile financiare;
d) toate variantele de mai sus.

4. Prin audit intern se înţelege:

a) tinerea corecta şi la zi a contabilităţii, conform reglementărilor legale în vigoare;
b) exprimarea unei opinii profesionale asupra regularităţii şi sincerităţii contabilităţii;
c) exprimarea unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne
stabilite de conducerea întreprinderii;
d) a) şi b).

16
5. Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:
a) în desfăşurarea unei misiuni, „auditorul trebuie să respecte cerinţele relevante de etică”
precizate în Codul etic al profesioniştilor contabili (ISA 200 paragraful 4);
b) auditorul trebuie să desfăşoare un audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Audit (ISA 200 paragraful 6);
c) auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism
(nu cu suspiciune!) profesional, admiţând ideea că, în anumite împrejurări, situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ (ISA 200 paragraful 15);
d) toate variantele de mai sus.

6. Care este definiţia auditului, în general?

a) vizează colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării şi
raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii
prestabilite;
b) vizează exprimarea unei opinii profesionale asupra regularităţii şi sincerităţii contabilităţii;
c) vizează examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra unei informaţii contabile
d) vizează exprimarea unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor
interne stabilite de conducerea întreprinderii.

17
Răspunsurile teste de autoevaluare

1. c.
2. b.
3. c.
4. c.
5. d.
6. a.

18
Lucrare de verificare

Aplicaţia I.

Pornind de la studiul individual al bibliografiei Unităţii de învăţare 1 şi de la graficul de mai jos,

realizaţi un studiu/eseu privind tipurile misiunilor de asigurare şi de audit.

19
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 1

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. Din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului distingem:

1. Audit de conformitate;
2. Audit operaţional;
3. Audit de atestare financiară (audit al situaţiilor financiare);
4. Audit extern;
5. Audit intern.
a) 1+2+3;
b) 4+5;
c) 1+2+3+4+5.

2. Din punct de vedere al modului de organizare a activităţii de audit distingem:

1. Audit de conformitate;
2. Audit operaţional;
3. Audit de atestare financiară (audit al situaţiilor financiare);
4. Audit extern;
5. Audit intern.
a) 1+2+3;
b) 4+5;
c) 1+2+3+4+5.

3. Atunci când realizează ________________, auditorul dă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că

informaţiile auditate nu conţin erori semnificative. În raportul de audit, acest lucru este exprimat de o
manieră pozitivă sub forma unei asigurări rezonabile.
a) Angajamente de audit
b) Angajamente de revizie limitată (review engagement)
c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures)
d) Misiuni de compilare

4. Atunci când realizează ________________, auditorul oferă o asigurare moderată că informaţiile care
au făcut obiectul reviziei nu conţin erori materiale. Asigurarea este una negativă în sensul că nu a fost
descoperit nici un fapt deosebit (de importanţă semnificativă) care l-ar face pe auditor să aprecieze că
informaţiile revizuite să nu fi fost întocmite, în toate aspectele lor materiale, conform unei cerinţe de
raportare identificată.

20
 a) Angajamente de audit
b) Angajamente de revizie limitată (review engagement)
c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures)
d) Misiuni de compilare

5. Atunci când realizează ________________, auditorul întocmeşte un raport cu ceea ce a constatat pe

baza procedurilor pe care le-a convenit cu entitatea auditată, fără să exprime vreo asigurare; destinatarii
raportului trag ei înşişi concluziile. Raportul se adresează doar celor care au convenit asupra
procedurilor, aceasta deoarece terţe persoane, care pot ignora motivele alegerii unor astfel de proceduri,
pot interpreta diferit rezultatele.
a) Angajamente de audit
b) Angajamente de revizie limitată (review engagement)
c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures)
d) Misiuni de compilare

6. Atunci când realizează ________________, auditorul utilizează competenţele sale contabile (şi nu
cele de audit) în vederea colectării, clasării şi sintetizării informaţiilor financiar-contabile în scopul
întocmirii situaţiilor financiare. Auditorul nu dă nici o asigurare asupra acestor informaţii financiare (nu
exprimă nicio opinie).
a) Angajamente de audit
b) Angajamente de revizie limitată (review engagement)
c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures)
d) Misiuni de compilare

21
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

22
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2

Cuprins:
Capitolul 2
NORMALIZARE ŞI REGLEMENTARE ÎN
AUDITUL FINANCIAR
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
2.1. Cadrul normativ de audit în contextul
internaţionalizării profesiei de auditor…………..................4
2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în România
– Camera Auditorilor Financiari din România…...............6

Teste de autoevaluare 1+2..................................................19

Răspunsurile testelor de autoevaluare................................20
Lucrare de verificare 1+2...................................................24
Bibiliografie.........................................................................27

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al doilea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Normalizare şi reglemenatre în auditul financiar”, presupunând 2-3 ore de învăţare (parcurgere) din
partea studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 exemplificaţi divergenţele structurale importante în ceea ce priveşte profesia
contabilă si de audit la nivel internaţional
 înţelegeţi normele de audit şi să le puneţi în practică
 înţelegeţi modul de organizare a activităţii de audit financiar la nivel naţional,
respectiv rolul, scopul şi atribuţiile Camerei Auditorilor Financiari din Români

1
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Profesia contabilă şi de audit diferă ca şi structură de la o ţară la altă. În unele state contabilii şi
auditorii sunt subiectul unor reglementări foarte stricte emise, de regulă, de puterea executivă şi
aprobate de puterea legislativă (ţările de drept roman), pe când în alte state (ex. Statele Unite ale
Americii) se autoreglementează.
Fără a putea trece în revistă fiecare ţară, putem exemplifica divergenţele structurale importante
şi prezenta câteva aspecte generale.1

Marea Britanie
În Marea Britanie există mai multe tipuri de profesionişti contabili autorizaţi, institute şi asociaţii
ca de exemplu
 Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) sau
 Chartered Institute of Management Accountatnts (CIMA).
Aceste organizaţii diferă una de alta, însă sunt caracterizate prin următoarele atribute:
cerinţe stricte şi riguroase de dobândire a calităţii (experienţă practică şi examene);
un cod de etică strict;
un program de formare continuă (updating) pentru membri.
Termenul „chartered in ACCA” se referă la recunoaşterea regală garantată de către Majestatea
Sa Regina Angliei.
Membrii acestor organizaţii îşi desfăşoară activitatea ca liber profesionişti, industrie, organisme
de interes public ori guvernamentale.

Franţa
În Franţa, profesia contabilă este împărţită în două organisme distincte:
 Ordre des Experts Comptable et des Comptables Agrées (OECCA) – contabilii,
 Compaigne Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) – auditorii.
Cea mai mare parte a membrilor CNCC sunt membri şi ai OECCA. În ceea ce priveşte accesul la
profesie (experienţă, examene), lucrurile sunt asemănătoare cu cele din Marea Britanie. Influenţa
profesiei asupra reglementării se manifestă prin emiterea de opţiuni şi recomandări referitoare la
principiile contabile relevante în implementarea Planului Contabil General (PCG).

Germania
Cel mai important organism profesional din Germania este Institut der Wirtschafstprüfer-IDW.
Membrii acestei organizaţii realizează tot ce înseamnă audit statutar, în acest sens, dat fiind rolul şi
importanţa lor în mediul de afaceri, li se solicită să aibă un nivel educaţional şi experienţă ridicate. Deşi
IDW are ca rol emiterea de standarde în domeniul auditului, activitatea sa este normalizată legislativ.
Tot atât de implicaţi ca şi în audit, membri IDW sunt implicaţi în consultanţă fiscală şi de management
şi au un rol mai redus în elaborarea de principii şi practici contabile; de asemenea nu se bucură de
independenţă nici în ceea ce priveşte elaborarea de norme contabile.
1
ACCA – Paper F8 Audit and Assurance (international), BPP Learning Media Ltd., 2008, pag. 19

2
 Statele Unite ale Americii
În America, auditorii (CPA) sunt membri ai
 American Institute of Certified Public Accountants, o organizaţie a sectorului privat.
Deşi
 Securities and Exchange Commission poate să elaboreze norme contabile pentru companiile
listate, totuşi ea se bazează pe
 Financial Accounting Standards Board, o organizaţie independentă, care elaborează standarde.
Dar Financial Accounting Standards Board este în permanentă legatură directă cu American Institute of
Certified Public Accountants şi emite îndrumări asupra standardelor americane şi se implică
îndeaproape în dezvoltarea lor.

La nivelul Uniunii Europene persoanele care realizează auditul situaţiilor finaciare trebuie să
aibă autorizarea unor autorităţi relevante care pot fi reprezentate fie de organisme de interes public, fie
de autorităţi guvernamentale.

La nivel internaţional, reglementările în materie de audit financiar vizează acordarea priorităţii

către reglementările naţionale. Însă reglementările internaţionale pot avea un rol major prin:
impunerea de norme şi cerinţe minime pentru auditori,
asigurarea îndrumărilor pentru acele ţări cărora le lipseşte un set naţional de reglementare,
sprijinul în recunoaşterea calificărilor profesionale între state.

3
2.1. Cadrul normativ de audit în contextul internaţionalizării profesiunii de auditor

2.1.1. Evoluţia normelor de audit pe plan internaţional

Pentru a analiza evoluţia normalizării în domeniul auditului financiar pe plan naţional, se cuvine
să prezentăm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaţionale, şi
anume: IFAC (International Federation of Accountants – Federaţia Internaţională a Contabililor), FEE
(Fédération Europeénne des Experts – comptables – Federaţia Europeană a Experţilor Contabili),
precum şi activitatea desfăşurată de cabinetele internaţionale de audit, având în vedere implicaţiile
normalizării internaţionale asupra celei naţionale. O caracteristică a auditului financiar este că cel puţin
doi auditori aflaţi în aceeaşi situaţie vor trebui să ajungă la aceleaşi concluzii. Pentru a se asigura
această omogenitate, firmele de audit şi organizaţiile profesionale au luat măsuri care s-au concretizat la
mijlocul anilor ’80 în adoptarea de metode unitare şi a unui demers comun. Aceasta nu înseamnă că toţi
auditorii acţionează de o manieră strict identică, fiecare cabinet dezvoltând metode şi tehnici care să
conducă la fiabilizarea concluziilor obţinute.
Normele internaţionale care reglementează profesia de audit sunt de origine americană şi aceasta
se datorează faptului că S.U.A. reprezintă una din ţările cu cea mai îndelungată experienţă în domeniul
auditului financiar.
Comitetul internaţional pentru practicile de audit (IAPC, creat în anul 1977) este o comisie
permanentă a Consiliului IFAC care a primit misiunea şi puterea de a publica în numele consiliului
IFAC, recomandări şi proiecte de recomandări privind auditul financiar şi misiunile derivate.
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiinţă în anul 1989, prin regruparea
UEC – Uniunea Europeană a Experţilor contabili şi a Grupului experţilor contabili ai CEE) a publicat
recomandări în domeniul auditului prin comitetul de recomandări privind revizia contabilă (ASB –
Auditing Statements Board).
Alături de normele de audit prezentate, baza juridică la nivel internaţional este întregită de
prevederile Directivei a VIII – a a CCE privind condiţiile de exercitare a controlului legal al
documentelor contabile de sinteză, considerată o a treia concretizare a armonizării contabile europene.
Obiectivele directivei2 sunt următoarele:
armonizarea calificărilor persoanelor abilitate să efectueze controlul legal al
documentelor contabile de sinteză;
asigurarea unui nivel ridicat al cunoştinţelor teoretice şi a capacităţii de a aplica aceste
cunoştinţe în practica controlului legal;
autorizarea pentru control legal atât a persoanelor fizice, cât şi a persoanelor juridice.
Ca o consecinţă a mondializării pieţelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor
activităţi de servicii, între care, în particular auditul.

În concluzie, menţionăm că normele internaţionale de audit constituie un ansamblu de practici

de referinţă de natură să amelioreze calitatea informaţiei financiare pe pieţele internaţionale. Ele servesc
ca bază pentru dezvoltarea directivelor naţionale în ţări în care profesia contabilă este relativ redusă sau
în curs de evoluţie, aşa cum este şi ţara noastră.

2
Directiva a VIII – a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista „Expertiza contabilă” nr. 8/1994.

4
2.1.2. Evoluţia normelor de audit în România

România, ţară de drept roman, face parte din categoria statelor unde, în ceea ce priveşte profesia
de audit şi contabilă, reglementările legislative stabilesc practicile de urmat în auditul situaţiilor
financiare.
În anii ’90, doar specialiştii vorbeau despre standarde de audit şi cunoşteau conţinutul şi
aplicabilitatea noţiunii de audit. Mai exact, termeni ca: „audit financiar”, „auditor financiar”, „standarde
sau norme de audit financiar” au pătruns în vocabularul nostru după adoptarea Legii contabilităţii nr.
82/1991, respectiv după publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia în anul 19943.
Primul moment al legiferării profesiei de audit financiar în ţara noastră este anul 1995, când, în
baza Hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare
intitulată: „Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil” de 140 de pagini, care a apărut
ca supliment la „Revista generală de contabilitate şi expertiză”. Prin publicarea acestor norme s-a
urmărit „acoperirea unui gol normativ-metodologic în domeniul auditului, precum şi asigurarea unor
reguli precise de lucru, aliniate la normele europene şi internaţionale privind auditul legal şi
contractual în vederea certificării bilanţului contabil la agenţii economici”4.
Normele de referinţă ale auditului financiar sunt clasificate în lucrarea menţionată astfel:
norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controlează şi utilizează
conturile;
norme de audit propriu-zise, adică un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesională la
care se raportează auditorul în exercitarea misiunii sale.
La rândul lor, normele de audit financiar se împart în:
 norme profesionale de lucru,
 norme de raportare a opiniilor şi
 norme generale de comportament profesional.
După patru ani, ca urmare a Hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR nr. 98/24 din 27
ianuarie 1999, apare lucrarea: „Norme naţionale de audit şi servicii conexe” în care sunt preluate
aproape textual Standardele Internaţionale de Audit (ISA) publicate de Federaţia Internaţională a
Experţilor Contabili (IFAC). În calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat să susţină
activitatea IFAC aducând la cunoştinţa membrilor săi orice publicaţie a acesteia, punând în lucru aceste
publicaţii, în măsura posibilului, ţinând cont de specificul naţional şi în mod deosebit integrând în
normele naţionale de audit normele internaţionale de audit elaborate de IFAC.
Odată cu înfiinţarea Camerei Auditorilor Financiari din România, în baza Ordonanţei de Urgenţă
a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, după patru luni de la adoptarea normelor
internaţionale), Comitetul Provizoriu al acesteia a hotărât asimilarea Standardelor Internaţionale de
Audit ale IFAC, precum şi a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit ca bază de
efectuare a auditului financiar în România. Observăm că nu se mai vorbeşte de norme internaţionale
transpuse în plan naţional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaţionale de audit. În plus, este
preluat în aceeaşi lucrare în care sunt publicate standardele de audit, „Audit financiar 2000”, şi Codul
privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Aşadar, anul 1999 este cel în care
activitatea propriu-zisă de audit este legiferată şi coordonată de un organism profesional separat de

3
Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile pentru agenţii economici, Editura Economică, Bucureşti, 2002.
4
Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureşti, p. 5.

5
CECCAR (precizări referitoare la atribuţiile organizaţiilor profesionale s-au făcut în capitolul rezervat
organizării profesiei contabile).

Nu putem să nu remarcăm faptul că normele naţionale de audit constituie o referinţă

elocventă în reforma profesiei contabile din România, în armonizarea cu standardele
internaţionale şi directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit să conducă la
ridicarea credibilităţii informaţiilor financiare emise de entităţile economice şi sociale, de instituţii şi
organizaţii guvernamentale şi neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ţara noastră se aplică
în auditarea situaţiilor financiare de către auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din
România.

2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în România - Camera Auditorilor

Financiari din România

Apariţia profesiunii contabile şi dezvoltarea acesteia a fost urmată, cum era şi firesc, de
constituirea organizaţiilor care să-i reunească pe cei care o practicau. În prezent, în România, mai multe
organizaţii profesionale regrupează profesioniştii contabili, respectiv: Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România, Camera Auditorilor Financiari din România, Camera
Consultanţilor Fiscali etc., primele două fiind cele mai importante.

În anul 19995 a fost înfiinţată Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) care
gestioneză activitatea de audit financiar. Scopul acestei organizaţii profesionale se referă la
„organizarea, coordonarea şi autorizarea desfăşurării activităţii de audit financiar în România.”6
Camera Auditorilor Financiari din România7 este persoană juridică autonomă şi funcţionează ca
organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ. Ea îşi poate înfiinţa reprezentanţe în ţară
şi în străinătate.
Activitatea Camerei se desfăşoară sub supravegherea autorităţii de stat, reprezentată de
Ministerul Finanţelor Publice, care va urmări permanent ca reglementările emise de Cameră să nu
contravină legii. În caz contrar, autoritatea de stat va lua măsurile legale ce se impun.

Organele centrale de conducere ale Camerei:

a) Conferinţa,
b) Consiliul şi
c) Biroul permanent al Consiliul Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul Conferinţei ordinare şi pot îndeplini cel mult
două mandate. Pentru aceeaşi perioadă, Consiliul alege Biroul permanent, precum şi persoanele care
îndeplinesc funcţiile de conducere prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei.

5
Ordonanţă de urgenţă a Guvernului nr .75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial
al României, Partea I, nr. 598/22.08.2003
6
Statutul CAFR aprobat prin Ordinul nr. 1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al României nr. 463/24.09.1999, art.1
7
Termenul de Cameră va fi utilizat pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din România

6
a) Conferinţa Camerei este organul superior de conducere al Camerei şi poate fi ordinară şi
extraordinară.
Conferinţa ordinară a Camerei se întruneşte o dată pe an, la convocarea Consiliului, în cel mult
trei luni de la încheierea exerciţiului financiar.
Atribuţiile Conferinţei ordinare a Camerei sunt:
 dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
 dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanţului contabil al Camerei;
 dezbaterea şi aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii
financiare a Consiliului Camerei;
 aprobarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul financiar
încheiat;
 aprobarea proiectului de buget de venituri şi cheltuieli aferent exerciţiului financiar
următor;
 alegerea şi revocarea membrilor Consiliului;
 stabilirea obiectivelor şi direcţiilor strategice ale Camerei;
 aprobarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pe anul în curs;
 aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare şi funcţionare al Camerei.
Pentru a valida deliberările Conferinţei ordinare este necesară prezenţa majorităţii simple a
membrilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie adoptate cu votul majorităţii simple a celor
prezenţi. Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiţii, la a doua convocare a Conferinţei, hotărârile vor fi
luate, oricare ar fi numărul membrilor prezenţi, cu majoritate simplă de voturi.
Conferinţa extraordinară a Camerei poate fi convocată de Biroul permanent sau la cererea a cel
puţin o treime din numărul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numărul membrilor Camerei, cu
drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinţei extraordinare este adresată Secretariatului general.
În ceea ce priveşte procedura de convocare a Conferinţei, termenul de întrunire a Conferinţei nu
poate fi mai mic de 15 zile de la data publicării convocării. Convocarea se publică în cel puţin două
cotidiane de circulaţie naţională şi cuprinde locul şi data Conferinţei, precum şi ordinea de zi, cu
menţionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. În convocarea pentru prima Conferinţă
se fixează ziua şi ora pentru cea de-a doua, în cazul în care nu sunt întrunite condiţiile de desfăşurare a
celei dintâi. Fiecare membru persoană fizică al Camerei are dreptul la un singur vot. Membrii Camerei
pot fi reprezentaţi în Conferinţă de alţi membri, în baza unei procuri speciale autentificate de un notar
public. Procurile se depun în original la Secretariatul general înainte de data la care are loc Conferinţa,
făcându-se menţiune despre aceasta în procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5
persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaţii Camerei nu pot reprezenta alţi membri.
În legătură cu desfăşurarea Conferinţei, aceasta se deschide de preşedintele Consiliului sau de
înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii cerinţelor legale pentru desfăşurarea
Conferinţei, de către preşedinte şi secretarii desemnaţi de acesta, începe dezbaterea problemelor înscrise
pe ordinea de zi.
Hotărârile Conferinţei se adoptă prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea şi
revocarea membrilor Consiliului.

b) Consiliul Camerei are în componenţă 15 membri aleşi în cadrul Conferinţei ordinare pentru o
perioadă de 5 ani, putând fi realeşi o singură dată.

7
 Consiliul Camerei se întruneşte trimestrial şi ori de câte ori consideră necesar, la cererea
preşedintelui sau cel puţin a unei treimi din numărul membrilor săi. Convocarea şedinţelor se face prin
Secretariatul general.
Consiliul Camerei are următoarele competenţe:
coordonează, conduce şi controlează activitatea Camerei;
delegarea, dacă este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de membri
ai Consiliului a căror componenţă este stabilită de Cameră;
revocă, integral sau parţial, prerogativele delegate oricărei comisii sau chiar dispune
dizolvarea acestora.
Atribuţiile Consiliului Camerei se referă la:
 aducerea la îndeplinire a hotărârilor Conferinţelor Camerei;
 asigurarea condiţiilor pentru administrarea şi gestionarea patrimoniului Camerei;
 stabilirea strategiei şi avizarea proiectul bugetului de venituri şi cheltuieli al
Camerei;
 prezentarea spre aprobarea Conferinţei a raportului de activitate pe perioada
anterioară, a bilanţului contabil şi a proiectului programului de activitate al Camerei;
 aprobarea Regulamentului intern de organizare şi funcţionare a Biroului permanent;
 aprobarea organigramei şi a politicii de personal ale Camerei;
 aprobarea normelor privind desfăşurarea activităţii curente a departamentelor
Camerei;
 stabilirea anuală a indemnizaţiilor membrilor Consiliului Camerei şi ai Biroului
permanent al Consiliului Camerei;

c) Biroul permanent al Consiliului Camerei are în componenţă: preşedintele Consiliului, prim-

vicepreşedintele Consiliului şi cei cinci vicepreşedinţi ai Consiliului.
Acest organ de conducere are următoarele atribuţii:
 elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual, pe care trebuie să îl finalizeze şi să
îl înainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai târziu de data de 15 decembrie
a fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul respectiv;
 supraveghează lunar execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei;
 elaborează programul de activităţi al Camerei;
 aprobă programele de activităţi ale departamentelor;
 aprobă programul deplasărilor în străinătate;
 numeşte, recompensează, sancţionează şi revocă şefii departamentelor Camerei,
inclusiv secretarul general, şi stabileşte salarizarea acestora;
 avizează angajarea personalului cu funcţii de conducere, conform organigramei
Camerei;
 monitorizează Registrul membrilor Camerei;
 aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării;

8
 În cadrul Camerei Auditorilor Financiari din România funcţionează următoarele structuri
funcţionale:
i. Secretariatul general;
ii. Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională;
iii. Departamentul de conduită şi disciplină profesională;
iv. Departamentul de învăţământ şi admitere;
v. Departamentul de servicii generale;
vi. Departamentul de servicii pentru membri.

i. Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreşedintele Consiliului şi este condus de

secretarul general, numit de Biroul permanent.
Secretariatul general are, în principal, următoarele atribuţii:
 asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferinţă, Consiliu şi Biroul permanent;
 asigurarea serviciilor juridice pentru activităţile proprii ale Camerei;
 asigurarea serviciilor de relaţii publice şi protocol.
ii. Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională are, îndeosebi, atribuţii privind
respectarea de către membri a normelor Camerei, respectiv:
 Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
 pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari;
 normele privind pregătirea profesională a auditorilor stagiari;
 standardele de audit;
 procedurile minimale de audit financiar;
 procedurile de control al calităţii auditului financiar;
 alte norme de reglementare a profesiei.
În plus, acest departament asigură implementarea sistemului de control al calităţii activităţii
desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a
membrilor.
În cazul unor constatări privind încălcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare şi
competenţă profesională sesizează Departamentul de conduită şi disciplină profesională.
iii. Departamentul de conduită şi disciplină profesională analizează cazurile de abatere
disciplinară, la sesizarea Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.
Competenţele şi activitatea Departamentului de conduită şi disciplină profesională sunt:
 efectuează cercetări asupra documentaţiei primite;
 solicită informaţii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidenţe;
 se pronunţă asupra iniţierii sau neiniţierii unei acţiuni disciplinare;
 stabileşte termene pentru furnizarea unor informaţii de către membri, oferind posibilitatea
acestora de a face declaraţii scrise sau verbale înainte de a lua o decizie
iv. Departamentul de învăţământ şi admitere are ca atribuţii:
 organizarea şi desfăşurarea examenului de aptitudini profesionale pentru înscrierea în cadrul
Camerei;
 actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale;
 desemnarea în fiecare an a auditorilor financiari care pot îndruma desfăşurarea stagiului de
pregătire practică a stagiarilor prin relaţii contractuale;

9
  întocmirea documentaţiei privind atribuirea calităţii de auditor financiar şi de membru al
Camerei;
 stabilirea cerinţelor de pregătire profesională continuă;
 asigurarea conformităţii cu normele Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) şi cu alte
norme internaţionale în materie de învăţământ.
v. Departamentul de servicii generale are, în principal, următoarele atribuţii:
 întocmirea, actualizarea şi publicarea Registrului membrilor Camerei;
 conducerea şi organizarea activităţii financiar-contabile şi de execuţie bugetară proprie;
 urmărirea încasării tarifelor, cotizaţiilor şi a altor venituri;
 asigurarea serviciilor administrative şi de supraveghere a patrimoniului Camerei;
 asigurarea serviciilor de prelucrare automată a datelor.
vi. Departamentul de servicii pentru membri are următoarele atribuţii:
 organizarea centrelor de documentare proprii;
 transmiterea anuală a ediţiei revizuite şi adăugite a Manualului auditorului financiar, în mod
gratuit, către membrii Camerei;
 asigurarea asistenţei profesionale pentru membrii Camerei;
 implementarea strategiei Camerei privind reglementările cerinţelor de asigurare pentru riscul
profesional al membrilor Camerei;

În sinteză, Camera, în ansamblul ei, are următoarele atribuţii:

 elaborează următoarele documente:
- Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei;
- Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
- Standardele de audit;
- Programa-analitică a examenului-concurs de aptitudini profesionale;
- Normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
- Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
- Normele privind procedurile minimale de audit.
 atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea acestei profesii;
 organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
 controlează activitatea de audit financiar;
 promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de audit
financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
 elaborează norme interne privind activitatea Camerei;
 organizează evidenţa membrilor săi prin registrul auditorilor financiari şi asigură publicarea
acestora în Monitorul Oficial;
 retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar;
 asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din România;
 emite reguli şi proceduri specifice profesiei.

10
 CALITATEA DE AUDITOR FINANCIAR

Membrii Camerei sunt persoanele cărora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, în
urma susţinerii examenelor organizate de Cameră. Există următoarele categorii de auditori financiari:
auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive.
Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobândesc această calitate în condiţiile
pe care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în activitatea
financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de
contabil autorizat cu studii superioare economice;
au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil,
pentru accesul la stagiu;
au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar.
Camera va desemna anual auditorii financiari care vor îndruma desfăşurarea programului de
pregătire practică a auditorilor financiari stagiari, în vederea dobândirii de către aceştia, în mod
definitiv, a calităţii de auditor financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea
activităţii de audit financiar. Situaţiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare
şi funcţionare al Camerei.
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie să îndeplinească anumite
condiţii stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite următoarele cerinţe, care trebuie îndeplinite în mod
cumulativ:
să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o vechime în
activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert
contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;
să promoveze testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil,
pentru accesul la stagiu;
să satisfacă pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar.
să efectueze un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea
unui auditor financiar;
să promoveze examenul de aptitudini profesionale.

Persoanele juridice trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor financiare în numele
societăţilor de audit trebuie să aibă calitatea de auditor financiar;
majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinută direct sau indirect de persoane fizice
ori de societăţi de audit;
majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit trebuie să
fie auditori financiari.

11
 Calitatea de auditor financiar poate fi atribuită şi persoanelor care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii:
posedă o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acestuia,
atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat;
au fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acţionarul
unei societăţi ori grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar;
satisfac cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a
Experţilor Contabili (IFAC);
fac dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român pentru desfăşurarea
activităţii de audit financiar.
Examenul pentru atribuirea calităţii de auditor financiar se organizează de Cameră,
conform prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei. Acesta constă în
susţinerea de probe scrise la următoarele discipline:
– audit financiar;
– contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi internaţionale; aspecte
teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de
contabilitate internaţională; evaluarea elementelor bilanţiere; determinarea profitului şi
pierderii;
– analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare;
– reguli de consolidare a conturilor;
– contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi
management;
– audit intern;
– standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor consolidate şi
metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de determinare a profitului şi pierderii;
– normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor financiare şi al
celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează audit financiar;
– alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil,
dreptul muncii şi protecţiei sociale, sisteme informaţionale şi sisteme informatice,
economia întreprinderii, economie generală şi financiară, matematică şi statistică,
principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii.
Procedura de atribuire a calităţii de membru al Camerei prezintă caracteristici diferite, după
cum este vorba de persoane fizice sau juridice.
Candidaţii, persoane fizice, declaraţi admişi la examenul de aptitudini profesionale completează
o cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului de înscriere.
Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi admitere care poate cere solicitantului
furnizarea de informaţii suplimentare de natură profesională. Departamentul de învăţământ şi admitere
poate lua în considerare orice altă informaţie de natură profesională pe care o consideră adecvată în
legătură cu solicitantul, cu condiţia să o facă cunoscută acestuia. După evaluarea tuturor informaţiilor de
natură profesională primite, Departamentul de învăţământ şi admitere poate propune Consiliului
Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei.
În cazul aprobării cererii, Camera eliberează un carnet de membru. În situaţia în care cererea nu
este aprobată, Departamentul de învăţământ şi admitere comunică în scris solicitantului decizia Camerei

12
şi îi restituie acestuia jumătate din tariful de înscriere. În cazul retragerii cererii de către solicitant,
Camera reţine jumătate din tariful de înscriere.
După aprobarea cererii solicitantul semnează un angajament prin care se obligă ca, după ce este
înscris ca membru al Camerei, să respecte dispoziţiile regulamentului de organizare şi funcţionare al
acesteia, precum şi normelor interne.
Procedura de atribuire a calităţii de membru al Camerei persoanelor juridice este similară cu cea
aplicată persoanelor fizice, cu excepţia documentelor care trebuie înaintate Departamentului de
învăţământ şi admitere. Acestea sunt:
a. o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b. dovada achitării tarifului de înscriere;
c. copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condiţiilor cerute pentru societăţile de
audit.
Persoanele care au obţinut calitatea de auditor financiar în străinătate înaintează
Departamentului de învăţământ şi admitere formularul de solicitare a calităţii de membru şi actele
doveditoare adecvate că au fost satisfăcute condiţiile legale.
Se consideră acte doveditoare pentru persoanele fizice următoarele:
– copia legalizată de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care atestă calificarea
contabilă obţinută în străinătate;
– scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al cărui membru este, cu precizarea
expresă a calităţii de membru pe care persoana fizică o are la data emiterii scrisorii;
– scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional că acesta este recunoscut de
Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili şi că a asimilat Codul de etică emis de Federaţia
Internaţională a Experţilor Contabili.
Se consideră acte doveditoare pentru persoanele juridice următoarele:
– copia legalizată de pe autorizaţia eliberată de un organism profesional competent din ţara
respectivă, care atestă că societatea de audit solicitantă este membră a acestuia;
– scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional că acesta este recunoscut de
Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili şi că a asimilat Codul de etică emis de Federaţia
Internaţională a Experţilor Contabili.
Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de învăţământ şi admitere trebuie să notifice
solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dacă acestea nu sunt
corespunzătoare.
Departamentul de învăţământ şi admitere prezintă o listă cuprinzând toţi solicitanţii care au
înaintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizează cererile şi propune Ministerului
Finanţelor aprobarea cererilor de atribuire a calităţii de auditor financiar. La rândul său, Ministerul
Finanţelor trebuie să se pronunţe în termen de 30 de zile de la data primirii propunerii Consiliului.
Solicitanţii trebuie să fie informaţi despre rezultatul cererii lor (răspunsul Ministerului Finanţelor
sau hotărârea Consiliului referitoare la neînaintarea propunerii către Ministerul Finanţelor) în termen de
5 zile de la data răspunsului Ministerului Finanţelor sau a Consiliului, după caz.
Solicitanţii pot cere Consiliului explicaţii privind neînaintarea propunerii către Ministerul
Finanţelor.

Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele două categorii de
auditori financiari (persoane fizice şi persoane juridice), prezentând şi unele particularităţi.

13
 În categoria drepturilor se includ:
să desfăşoare activităţi de audit financiar;
să utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
să aleagă şi să fie aleşi în cadrul organelor de conducere ale Camerei.
Ca obligaţii generale putem enumera:
să acţioneze în conformitate cu standardele de audit şi cu procedurile minimale de audit;
să se supună Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar, precum şi regulilor privind pregătirea profesională continuă;
să se supună procedurilor de control al calităţii auditului financiar;
să achite cotizaţia profesională.

Persoanele fizice au obligaţia să transmită notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la

producerea evenimentului, în legătură cu:
– schimbarea numelui, notificarea modificării trebuind să fie însoţită de cererea de solicitare a
unui nou carnet;
– schimbarea adresei;
– orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acţionar sau administrator al unei societăţi
de audit ori de liber-profesionist al membrului;
De asemenea, persoanele fizice trebuie să transmită notificări Camerei, în termen de până la 5
zile de la producerea evenimentului, menţionând, pe lângă cele de mai jos, şi informaţiile necesare
descrierii acestuia:
– luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni disciplinare asupra membrului persoană fizică de
către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este membră;
– orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi din străinătate;
– existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcţii care
privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;
– orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei profesionale a membrului.
Societăţile de audit trimit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea
evenimentului, în ceea ce priveşte:
– schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; notificarea modificării
denumirii trebuie să fie însoţită de cererea de solicitare a unui nou carnet;
– schimbarea sediului social;
– deschiderea sau închiderea unei filiale;
– orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, acţionarilor sau administratorilor
societăţii de audit.
Societăţile de audit trebuie să transmită notificări Camerei, în termen de 5 zile de la producerea
evenimentului, cuprinzând, pe lângă cele ce urmează, şi informaţiile necesare pentru descrierea
acestuia:
– demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acţionar
sau asociat al societăţii de audit;
– numirea unui lichidator;
– luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni disciplinare membrului persoană juridică de către o
autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este membră;

14
 – orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi din străinătate reprezentantului legal al
societăţii de audit;
– existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice reprezentantului legal al societăţii de
audit exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;
– orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei profesionale a membrului.

EXERCITAREA MANDATULUI DE AUDITOR FINANCIAR

Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dacă îndeplineşte cumulativ următoarele
condiţii:
este membru persoană activă a Camerei;
îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei.

O persoană nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entităţi dacă este angajată a
acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu care entitatea respectivă are relaţii
care conduc la situaţia de incompatibilitate sau conflict de interese.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea
acestuia, el are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să notifice clientului încetarea acestuia,
precum şi motivul renunţării.
În cazul în care Camera ia cunoştinţă de situaţia în care un auditor financiar, în timpul exercitării
mandatului, nu a îndeplinit cerinţele profesionale conform normelor de audit emise de Cameră, aceasta
va sesiza autoritatea statului la care se depun situaţiile financiare ale entităţii respective şi va lua măsuri
disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv.

PREGĂTIREA PROFESIONALĂ CONTINUĂ A AUDITORILOR FINANCIARI

Pentru efectuarea corespunzătoare a lucrărilor de audit, Departamentul de învăţământ şi admitere

din cadrul Camerei va lua măsurile necesare în vederea organizării activităţii de pregătire profesională
continuă a auditorilor financiari.
Obiectivul pregătirii profesionale continue este de a menţine competenţa profesională a
auditorilor financiari în vederea realizării activităţii de audit financiar conform cerinţelor standardelor,
normelor şi regulilor din domeniu.

Regulile privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari sunt grupate astfel 8:
reguli generale;
reguli de pregătire profesională continuă structurată;
reguli de pregătire profesională continuă nestructurată.
În categoria regulilor generale se includ:
 stabilirea anuală de către Cameră a domeniilor de pregătire profesională;
 monitorizarea de către Cameră prin organele sale de specialitate a modului în care se
desfăşoară activitatea de pregătire profesională continuă;

8
Hotărârea Camerei Auditorilor din România nr 9/2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregătirea profesională continuă
a auditorilor financiari.

15
  efectuarea de către auditorii financiari a 40 de ore de pregătire profesională (20 de ore
structurate şi 20 de ore nestructurate);
 organizarea unei evidenţe proprii a pregătirii efectuate şi punerea ei la dispoziţia
Camerei, anual şi la solicitarea acesteia
Pregătirea profesională continuă structurată se referă la:
 participarea la cursuri şi seminarii organizate de Cameră care vizează: standardele
internaţionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit;
 participarea la seminariile şi sesiunile ştiinţifice organizate de Cameră;
 organizarea şi susţinerea de cursuri pentru stagiari.
Pregătirea profesională continuă nestructurată include, în principal, următoarele:
 participarea la cursuri, seminarii şi conferinţe organizate şi desfăşurate de alte
instituţii;
 elaborarea şi publicarea de materiale de specialitate;
 desfăşurarea de activităţi de cercetare;
 crearea, dezvoltarea şi implementarea unor noi sisteme de organizare şi conducere a
evidenţei contabile.

Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităţii de audit

financiar, auditorii financiari trebuie să se conformeze următoarelor reguli generale:
a. să nu accepte mandatul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării mandatului au fost
administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup;
b. să nu accepte mandatul dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al clientului ori al
unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup, se regăsesc rude sau afini până la gradul al patrulea ai
auditorului financiar;
c. să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului, neavând
voie să deţină acţiuni sau părţi sociale, să încheie contracte de împrumut sau de garantare a
unor împrumuturi, să încheie acte de comerţ sau să beneficieze de alte avantaje din partea
clientului, cu excepţia onorariilor;
d. pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot efectua operaţiuni contabile
pentru clientul respectiv, însă pot face recomandări privind înregistrările contabile;
e. dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă, fiscalitate sau alte activităţi
profesionale conexe, să nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelaşi client;
f. contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă clauza de
confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale;
g. să se supună hotărârilor Camerei referitoare la eventualele limitări ale numărului mandatelor
care pot fi desfăşurate la acelaşi client;
h. să-şi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea
în mod corespunzător a fiecărui angajament.

16
 ABATERI ŞI SANCŢIUNI DISCIPLINARE

Orice încălcare a prevederilor legale de către un auditor financiar atrage după sine răspunderea
administrativă, disciplinară, civilă sau penală a acestuia, după caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa în unul dintre
următoarele cazuri de abatere disciplinară:
nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională al Camerei;
desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfăcătoare, ineficiente sau cu incompetenţă,
într-o asemenea măsură sau de atâtea ori încât s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia în
general;
încălcarea dispoziţiilor regulamentului de organizare şi funcţionare, a altor hotărâri, norme sau
acte emise de Cameră de către un auditor financiar, persoană fizică;
încălcarea dispoziţiilor regulamentului de organizare şi funcţionare şi ale celorlalte hotărâri,
norme sau acte emise de Cameră de către un angajat, asociat, acţionar sau administrator al unei
societăţi de audit membră a Camerei;
încălcarea altor reglementări legale referitoare la domeniul auditului financiar;
existenţa unei hotărâri a unei instanţe de judecată din România sau din altă ţară privind
comiterea unei fapte de către un auditor financiar, faptă ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

Abaterile disciplinare se sancţionează, în funcţie de gravitatea faptei, cu: avertisment,

mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o anumită
perioadă, excluderea din Cameră.
Sancţiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la data hotărârii de sancţionare.
Conform Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei9, auditorii financiari îşi pierd
calitatea în una din următoarele situaţii:
exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;
nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an de la data la care a fost
declarat admis în urma susţinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în
Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea calităţii de auditor financiar
persoanelor care au dobândit această calitate potrivit prevederilor altui stat.

De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaţii:

a. pierderea calităţii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei;
c. aplicarea sancţiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă definitivă;
d. reorganizarea persoanei juridice, în condiţiile prevederilor legale.

Auditorii financiari, persoane fizice şi juridice, desfăşoară activităţi de audit financiar, audit
intern, precum şi activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală, de asigurare a managementului
financiar-contabil, de pregătire profesională de specialitate în domeniu.

9
Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.
983/2004

17
 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată prevede că situaţiile financiare ale persoanelor care
aplică reglementările contabile armonizate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sunt
supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice
autorizate, potrivit legii.
Adepţi ai unei profesii contabile puternice, nu ne putem dori deacât alinierea la normele şi
practicile internaţionale în materie de contabilitate şi audit, indiferent de cum vor evolua relaţiile între
diferitele organisme profesionale din România.

18
Test de autoevaluare

1. Cum sunt clasificate normele de referinţă ale auditului financiar ?

2. Enumeraţi organele centrale de conducere ale Camerei Auditorilor Financiari din România ?

3. Prezentaţi cel puţin 5 cazuri de abatere disciplinară în care se pot situa auditorii financiari.

19
Răspunsurile testului de autoevaluare

1. Cum sunt clasificate normele de referinţă ale auditului financiar ?

Normele de referinţă ale auditului financiar sunt clasificate în lucrarea menţionată astfel:
norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controlează şi utilizează
conturile;
norme de audit propriu-zise, adică un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesională la
care se raportează auditorul în exercitarea misiunii sale.
La rândul lor, normele de audit financiar se împart în:
 norme profesionale de lucru,
 norme de raportare a opiniilor şi
 norme generale de comportament profesional.

2. Enumeraţi organele centrale de conducere ale Camerei Auditorilor Financiari din România ?

Organele centrale de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul permanent al
Consiliul Camerei.

3. Prezentaţi cel puţin 5 cazuri de abatere disciplinară în care se pot situa auditorii financiari.

Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa în unul dintre
următoarele cazuri de abatere disciplinară:
nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională al Camerei;
desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfăcătoare, ineficiente sau cu incompetenţă,
într-o asemenea măsură sau de atâtea ori încât s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia în
general;
încălcarea dispoziţiilor regulamentului de organizare şi funcţionare, a altor hotărâri, norme sau
acte emise de Cameră de către un auditor financiar, persoană fizică;
încălcarea dispoziţiilor regulamentului de organizare şi funcţionare şi ale celorlalte hotărâri,
norme sau acte emise de Cameră de către un angajat, asociat, acţionar sau administrator al unei
societăţi de audit membră a Camerei;
încălcarea altor reglementări legale referitoare la domeniul auditului financiar;
existenţa unei hotărâri a unei instanţe de judecată din România sau din altă ţară privind
comiterea unei fapte de către un auditor financiar, faptă ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

20
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 2
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. În conformitate cu Ordonanţa de urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,

republicată, atribuirea calităţii de auditor financiar unei persoane juridice se face dacă sunt
îndeplinite următoarele condiţii:

1. majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit trebuie să fie

persoane fizice sau juridice membri ai Camerei Auditorilor din România;
2. numărul maxim de acţionari/asociaţi să fie de 3 persoane;
3. majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinute direct sau indirect de persoane fizice sau societăţi
de audit, în condiţiile legii;
4. persoanele care efectuează auditul financiar al conturilor anuale în numele societăţii de audit
trebuie să fie membrii ai Camerei Auditorilor din România;
5. majoritatea persoanelor care lucrează în cabinetul de audit să fie experţi contabili cu legitimaţia
vizată pentru anul în care se realizează auditul.
a) 1 + 2 + 3+4+5;
b) 1 + 4 + 5;
c) 1 + 3 +4;
d) 1+2+3+4.

2. Un auditor financiar nu poate solicita onorarii:

a) funcţie de nivelul necesar de pregatire şi experienţă al persoanelor angajate în
derularea serviciilor profesionale;
b) luând în consideraţie gradul de responsabilitate impus de derularea serviciilor
solicitate;
c) estimative, neprecizate ferm în contractul de audit;
d) având în vedere îndemânarea şi cunoştintele cerute pentru tipul de servicii
profesionale implicat.

3. Normele de audit financiar sunt emise de:

a) Ministerul Finanţelor Publice;
b) Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi (CECCAR);
c) Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR);
d) Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC).

21
4. Stagiul practic în activitatea de audit financiar din România:
a) nu se efectuează sub îndrumarea unui auditor financiar;
b) durează 3 ani, din care cel puţin 2 se realizează sub îndrumarea unui auditor financiar;
c) durează 5 ani din care cel puţin 2/3 dein această perioadă se realizează sub îndrumarea
unui auditor financiar;
d) se realizează în sistem colectiv, gestionat de Camera Auditorilor Financiari din
România.

22
Răspunsurile teste de autoevaluare

1. c.
2. c.
3. c.
4. b.

23
Lucrare de verificare

1. Prezentaţi punctual atribuţiile celor 3 organe centrale de conducre ale Camerei.

2. Cum se sancţionează abaterile disciplinare ale auditorilor financiari?

3. În care situaţii un auditor financiar este în postura de a i se retrage calitatea de membru al

Camerei?

24
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 2

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. Printre condiţiile de atribuire a calităţii de auditor financiar unei persoane fizice regăsim:

1. persoanele fizice să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o vechime în
activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert contabil,
respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;
2. să fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul
la stagiu;
3. să nu fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională
în domeniul auditului financiar;
4. să fi efectuat un stagiu practic de 4 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui
auditor financiar activ;
5. să fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii.
a) 1 + 2 + 4 + 5;
b) 1 + 2 +5;
c) 1 + 2 + 3 + 5 ;
d) 1 + 2 + 3 + 4 + 5.

2. Stagiul practic în activitatea de audit financiar:

a) nu se efectuează sub îndrumarea unui auditor financiar;
b) durează 3 ani;
c) durează 5 ani;
d) durează 2 ani, dacă vorbim de un expert contabil.

3. Vechimea minimă necesară în activităţile financiar-contabile pentru înscrierea la examenul de stagiu

stabilită de Ordonanţa de urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar este:
a) trei ani;
b) cinci ani;
c) patru ani;
d) doi ani, dacă vorbim de un expert contabil.

25
4. În cadrul misiunilor de audit al situaţiilor financiare, sunt folosite următoarele categorii de norme de
referinţă:
a) normele contabile, normele audit, normele fiscale;
b) normele de audit;
c) norme contabile şi norme de audit;
d) norme financiare şi profesionale.

26
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

27
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3

Cuprins:
Capitolul 3
ETICA ÎN AUDITUL FINANCIAR
Obiective................................................................................2
Rezumat ................................................................................3
3.1. Principiile de conduită etică profesională care
guvernează profesia contabilă…………................................4
3.2. Independenţa profesională – rezultat al conştiinţei sau
obligaţie profesională?…......................................................4
3.3. Factorii de influenţă ai independenţei..........................7
3.4. Integritate şi obiectivitate……………….........................8
3.5. Competenţă profesională….…………….......................10
3.6. Confidenţialitate………………………….......................10

Teste de autoevaluare 1+2..................................................12

Răspunsurile testelor de autoevaluare................................13
Lucrare de verificare 1+2...................................................17
Bibiliografie.........................................................................21

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al treilea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Etica în auditul financiar”, presupunând 1-2 ore de învăţare (parcurgere) din partea studentului.

1
Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 vă formaţi capacitatea de a aprecia consecinţele emiterii unei opinii inadecvate de
către auditorul financiar extern
 manifestaţi o atitudine pozitivă, responsabilă şi etică în activitatea de audit
financiar-contabil
 dezvoltaţi responsabilităţi în ceea ce priveşte modul de abordare a misiunilor de
audit financiar
 creaţi o atitudine corespunzătoare spiritului de lucru în echipă specific misiunilor
de audit financiar
 vă implicaţi în dezvoltarea instituţională şi în promovarea inovaţiilor ştiinţifice ce
vizează probleme de fond ale auditului financiar
 vă angajaţi în relaţii de parteneriat cu alte persoane care lucrează în cadrul
agenţilor specifici ce desfăşoară servicii de audit financiar şi să participaţi
continuu la propria dezvoltare profesională pe această zonă a contabilităţii

2
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat prin
culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat.
De asemenea, este convenit că, în situaţiile în care o normă naţională intră în conflict cu o prevedere a
codului, norma naţională va prevala.

Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili cuprinde 3 părţi:

Partea A – aplicarea generală a codului
Partea B – aplicabilă profesioniştilor independenţi
Partea C – aplicabilă profesioniştilor angajaţi

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte că

obiectivele auditului financiar sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de
profesionalism, în vederea atingerii celui mai înalt nivel de performanţă, pentru a menţine încrederea
publicului în profesia de auditor financiar, şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.

Codul de etică şi conduită stabileşte cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale şi
furnizează cadrul conceptual pentru aplicarea acestora.

Codul de etică şi conduită a fost revizuit, ultima revizuire va intra în vigoare în anul 2011 astfel
că a devenit mult mai aplicabil membrilor din toată lumea si a fost aliniat cu codul de etică profesională
al contabililor al IFAC (International Federation of Accountants). El stabileste 5 principii fundamentale
de etică profesională şi furnizează cadrul conceptual pentru aplicarea acestor principii. Membrii trebuie
să aplice acest cadru conceptual pentru a identifica ameninţările la adresa conformităţii cu cele 5
principii fundamentale, pentru a evalua importanţa lor şi a aplica cele mai potrivite măsuri de securitate
pentru a le elimina sau reduce, astfel încât conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie
compromisă.

3
3.1. Principiile de conduită etică profesională care guvernează profesia contabilă

Auditorii trebuie să se conformeze principiilor fundamentale stabilite prin codul de etică şi

conduită profesională (integritate, obiectivitate, competenţă profesională şi responsabilitate). De
asemenea, auditorii au responsabilitatea confidenţialităţii; ei pot fi obligaţi prin lege sau dacă se
consideră că este în slujba interesului public sa dezvăluie detalii despre client unor terţi.
Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel:
A. Integritate: Membrii trebuie să fie drepţi şi oneşti în toate afacerile şi relaţiile
profesionale.
B. Obiectivitate: Membrii nu trebuie să permită ca, confuziile, conflictele de interese sau
influenţele nejustificate să primeze înaintea judecăţii profesionale.
C. Competenţă profesională şi responsabilitate: Membrii au datoria permanent de a-şi
menţine cunoştinţele profesionale şi abilităţile la nivelul necesar pentru a se asigura
angajatorul sau clientul primeşte servicii competente din punt de vedere profesional,
bazate pe dezvoltarea, legislaţia şi tehnica cea mai actuală.
D. Confidenţialitate: Membrii trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiei obţinute ca
rezultat al relaţiilor profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să dezvăluie acest fel de
informaţii unor terţe părţi fără ca acest lucru să-I fie cerut de către autorităţile competente
sau fără să existe dreptul sau datoria profesională pentru a face aceste dezvăluiri.
Informaţiile confidenţiale obţinute ca rezultat al relaţiilor de afaceri sau profesionale nu
trebuie utilizate pentru obţinerea de avantaje personale de către terţe părţi.
E. Profesionalism: Membrii trebuie să se conformeze regulamentelor şi legilor şi trebuie să
evite orice acţiune care să discrediteze această profesie.

3.2. Independenţa profesională - rezultat al conştiinţei sau obligaţie profesională?

Conştiinţa auditorului trebuie să fie baza tuturor activităţilor desfăşurate de acesta, numai în
acest fel putând creşte obiectivitatea rapoartelor sale. În mod evident, această conştiinţă trebuie să fie
izvorul independenţei auditorului. Dacă independenţa survine doar din simpla obligaţie profesională, ea
devine mai fragilă, mai vulnerabilă în faţa ameninţărilor de tot felul. Astfel, dedicaţia pentru această
profesie dobândeşte şi ea un rol foarte important, iar dacă aceasta nu ar exista, auditorul ar lucra
mecanic, iar abaterea de la principiile etice şi morale ar fi foarte probabilă. El trebuie să lucreze în
conformitate cu Codul de etică şi conduită, fără ca acesta să devină o obligaţie, ci mai de grabă un reflex
profesional. În cazul în care independenţa este un rezultat al conştiinţei, calitatea rezultatelor
profesionale va fi mult mai mare, credibilitatea sa în faţa terţilor ar spori. Pe de altă parte, dacă
independenţa s-ar impune doar din motive de etică profesională atunci calitatea rezultatelor sale ar fi
una mai discutabilă (interpretabilă).
În activitatea de audit, independenţa presupune a adopta un punct de vedere propriu asupra unei
situaţii, cu ocazia examinării rapoartelor financiare, în vederea exprimării unei opinii prin raportul de
audit. În condiţiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu realitatea,
pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de atributul independentei, fiind deci în
interesul stakeholderilor ca auditorii să fie independenţi faţă de clienţii de audit.

4
 Independenţa implică:
a) Independenţa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fără a fi
afectat de influenţe care compromit raţionamentul profesional şi care permite individului să acţioneze
cu integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.
b) Independenţa în aparenţă (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a situaţiilor care sunt atât de
importante încât o terţă parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaţiile relevante, inclusiv
măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona că integritatea, obiectivitatea şi scepticismul profesional al
unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost compromise.
Independenţa este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să o îndeplinească un auditor faţă
de clientul său, cât şi faţă de utilizatorii de informaţii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea
imaginii fidele prezentată în situaţiile financiare examinate.
Independenţa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar. Ignorarea
acestor trei calităţi poate determina o îndepărtare de zona independenţei şi anularea credibilităţii
auditorului cu consecinţe negative asupra utilizatorilor informaţiilor sale. Trebuie reţinut faptul că,
auditorul nu reprezintă într-o misiune de audit consultantul conducerii, dar în activitatea sa poate furniza
şi chiar formula opinii asupra managementului entităţii, fără însă a-şi dubla calitatea de auditor şi
consultant. Când percepţia exterioară privind independenţa este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut
din prestigiu şi din imparţialitatea sa.
Auditorul trebuie să-şi păstreze independenţa chiar şi atunci când apar ameninţări şi trebuie să ia
măsurile de siguranţă disponibile pentru a elimina aceste ameninţări sau pentru a le reduce până la un
nivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de protecţie aplicabile va varia
în funcţie de circumstanţe (respectiv în funcţie de importanţa ameninţării, natura misiunii de audit, cui
se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit).

Posibilitatea auditorului de a emite rapoarte corecte şi obiective este condiţionată de

independenţă. Aceasta este poate fi influenţată de interesul propriu, auto-revizuire, reprezentare legală,
familiaritate şi intimidare.

i) Ameninţarea de interes propriu apare atunci când un auditor este tentat să accepte un beneficiu
financiar de la un client de audit. Exemple de situaţii în care poate apărea o astfel de ameninţare
sunt:
Un interes financiar direct sau un interes financiar indirect la un client de audit
Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client de audit
Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului
O relaţie de afaceri directă cu un client de audit
Angajarea posibilă la un client de audit

ii) Ameninţarea de auto-revizuire apare când orice rezultat sau raţionament asupra unui angajament
anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu
angajamentul de audit; sau când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcţionar
al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care exercita o influenţă directă şi
semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstanţe care pot crea o
astfel de ameninţare pot fi:

5
 Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcţionar al clientului de audit
Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit într-o poziţie
în care exercită(a) influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit
Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul
angajamentului de audit
Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor financiare sau întocmirea
altor înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit.

iii) Cu ameninţarea de reprezentare legală avem de a face când un auditor susţine poziţia unui client
de audit până în momentul în care obiectivitatea sa devine sceptică. Exemple de circumstanţe care
pot crea o astfel de ameninţare include:
Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate deţinute la un client de
audit
A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în
soluţionarea disputelor cu terţe părţi.

iv) Ameninţarea de familiaritate apare când în virtutea unei relaţii apropiate cu un client de audit
(directori, funcţionari sau angajaţi), un membru al echipei de audit ajunge să apere interesele
clientului. Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ:
Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care
este director sau funcţionar al clientului de audit.
Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care, ca
şi angajat al clientului de audit, se află într-o poziţie din care poate exercita influenţă directă şi
semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit.
Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de audit sau angajat aflat în
poziţia de a exercita influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de audit.
Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit.
Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care valoarea este nesemnificativă
din partea clientului de audit , a directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor săi.

v) Ameninţarea de intimidare apare când un membru al echipei de audit este împiedicat să acţioneze
obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional prin ameninţări reale sau aparente din partea
directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor clienţilor de audit. Exemple de circumstanţe care pot
genera o astfel de ameninţare pot fi:
Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil.
Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile
aferente.

6
3.3. Factorii de influenţă ai independenţei

Studiile realizate de Goldman, Barlev şi Shockley1 prezintă factorii care au un impact

semnificativ (negativ sau pozitiv) asupra imaginii de independenţă a auditorului după cum urmează:
1. Serviciile conexe furnizate de auditor, în special cele de consultanţă managerială
2. Competiţia în cadrul profesiei de audit
3. Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client
4. Mărimea cabinetelor de audit
5. Flexibilitatea standardelor contabile
6. Sancţiunile profesionale prevăzute şi severitatea lor
7. Responsabilitatea auditorului faţă de terţi
8. Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaţia

1. Serviciile conexe furnizate de auditor, în special cele de consultanţă managerială.

Discutând strict legal, legislaţia românească în vigoare nu interzice societăţilor de audit să ofere
şi servicii de consultanţă managerială, astfel că un client al unei firme de audit poate solicita pe lângă
auditul în sine şi consultanţă în ceea ce priveşte managementul. În acest caz, pentru client credibilitatea
auditorului este mai mare, iar independenţa nu are de suferit. Dar dacă privim situaţia din alt punct de
vedere, problema se poate pune în felul următor: odată ce firma de audit oferă consultanţă managerială,
ea intervine în afacerile clientului, iar în momentul auditului, ea va face o verificare a unor situaţii în
care chiar ea a avut un cuvânt de spus, lucru care scade independenţa auditorului şi implicit valoarea de
adevăr a rapoartelor financiare.
2. Competiţia în cadrul profesiei de audit are atât un efect negativ cât şi unul pozitiv. Efectul
negativ este scos în evidenţă atunci când auditorul este mai rezervat în formularea unei opinii
nefavorabile clientului său deoarece o opinie nefavorabilă poate determina clientul să aleagă un alt
auditor, în circumstanţele în care pe piaţă există multe firme specializate. Totuşi mediul concurenţial
conduce la scurtarea perioadei de timp în care un auditor prestează servicii pentru acelaşi client, acest
lucru având ca rezultat creşterea independenţei auditorului şi astfel mediul concurenţial are un efect
pozitiv. La data de 3 octombrie 2007, CAFR avea 2.216 auditori persoane fizice şi 714 auditori
persoane juridice.2
3. Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client poate avea un
efect negativ asupra independenţei deoarece atunci când perioada derulării contractului de audit
financiar este îndelungată, între auditor şi client se pot crea relaţii personale care pot dăuna
independenţei auditorului. Schimbarea cabinetelor de audit este necesară pentru a se descuraja rutina în
desfăşurarea activităţilor şi pentru a se evita apariţia riscului de superficialitate în munca auditorului. În
cazul menţinerii aceluiaşi cabinet de audit există şi o parte pozitivă, aceea de reducere a costurilor, iar
cunoaşterea societăţii are ca efect creşterea eficienţei procesului de audit.
4. Mărimea cabinetelor de audit, în mod evident, influenţează independenţa prin simplul fapt că
firmele mari de audit dispun de echipe de specialişti care pot fi rotiţi pe diferite misiuni în funcţie de

1
A. Goldman, B. Barlev „Auditor – Firm conflict of interests: its implications for independence”, The Accounting Review,
1974 şi R.A. Shockley - „Perceptions of auditor’s independence: a conceptual model”, Journal of Accounting, Auditing and
Finance, 1986 citaţi de Dobroţeanu Laurenţiu şi Dobroţeanu Liliana - Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi
internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pg. 74
2 www.cafr.ro

7
necesitate. Dependenţa financiară a unui cabinet mare faţă de clientul său este mult diminuată
comparativ cu dependenţa existentă în cazul unui cabinet cu un număr redus de clienţi.
5. Flexibilitatea standardelor contabile poate crea divergenţe între auditor şi firma client, în
legătură cu tratamentele contabile alese de client, astfel că auditorul dorind să păstreze contractul cu
clientul este dispus să facă anumite compromisuri în cazul utilizării unor standarde ce permit o marjă de
manevră pentru politicile contabile. În cazul în care auditorul nu este deschis la astfel de compromisuri
clientul poate alege cu uşurinţă un alt auditor, acest lucru fiind în defavoarea firmei de audit, ea
devenind astfel mai îngăduitoare din dorinţa de a-şi păstra clienţii. Astfel apare şi dependenţa acesteia
faţă de client.
6. Sancţiunile profesionale prevăzute şi severitatea lor creează premisele menţinerii
independenţei auditorului. Existenţa Codului etic profesional are tocmai menirea definirii unui cadru
care să slujească respectarea independenţei, însă impactul pozitiv asupra independenţei auditorului,
generat de acest factor depinde în mare măsură de sfera de aplicare a sancţiunilor profesionale şi de
severitatea acestora. În România, la nivelul Camerei Auditorilor Financiari există Departamentul de
conduită şi disciplină profesională.
7. Responsabilitatea auditorului faţă de terţi. Responsabilitatea auditorului este de a verfica
corectitudinea situaţiilor financiare elaborate de către societate, de aici derivând imaginea reală sau mai
puţin reală a firmei. Credibilitatea auditorului şi a rapoartelor prezentate de acesta se află în strânsă
legătură cu utilizatorii acestor informaţii.
8. Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaţia are un afect pozitiv asupra
independenţei acestuia deoarece acesta se teme că şi-ar putea pierde reputaţia printr-o publicitate
negativă cu referire la o prestaţie neadecvată a serviciilor sale. O reputaţie proastă duce la pierderea
clientelei, iar încercarea recuperării acesteia atrage după sine practicarea unor tarife mai mici şi
întocmirea de rapoarte care să fie pe placul clienţilor ajungându-se, astfel, la încălcarea independenţei.

3.4. Integritate şi obiectivitate

Principiile fundamentale cer ca auditorii să se comporte cu integritate în toate relaţiile

profesionale şi de afaceri şi să se străduiască să fie obiectivi în toate evaluările şi judecăţile lor
profesionale şi de afaceri. Obiectivitatea este o stare de spirit dar cu siguranţă menţinerea obiectivităţii
trebuie arătată prin menţinerea independenţei faţă de acele influenţe care pot să afecteze această
obiectivitate.
Este foarte important ca auditorul să fie imparţial şi independent faţă de conducere, pentru a da o
viziune obiectivă asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi. Acuzaţia poate să planeze oricând asupra
unui auditor, de aceea el trebuie nu numai să fie etic, ci şi să fie perceput ca fiind etic.
Chestiuni care pot afecta independenţa şi obiectivitatea:
a) Aşteptările celor direct implicaţi, în mod particular ale membrilor companiei. Auditul
trebuie să fie capabil să furnizeze o imagine obiectivă, cinstită şi deschisă a situaţiilor
financiare ale companiei, pe care directorii nu ar putea niciodată să o furnizeze.
b) Interesul public. Companiile sunt entităţi publice, guvernate de reguli care necesită
transparenţa informaţiilor.

8
 Ce poate auditorul să facă pentru a păstra obiectivitatea? Un răspuns simplu este să se retragă
din orice angajament unde există o cât de mică ameninţare la adresa obiectivităţii. În orice caz, există un
dezavantaj al unei abordări atât de stricte:
Clienţii pot să piardă un auditor care le cunoaşte afacerile.
Este negată libertatea clienţilor de a fi sfătuiţi de un contabil la alegerea lor.
O mai bună abordare ar trebui să ia în considerare propria obiectivate a auditorilor şi măsurile de
securitate generale care operează în mediul profesional şi sunt sufieciente să îndepărteze orice
ameninţare şi să evalueze dacă sunt necesare măsuri suplimentare de securitate în afara celor generale,
de exemplu ca anumiţi parteneri sau membri ai personalului să nu lucreze în cadrul angajamentului.
În orice caz , retragerea unui angajament sau refuzul de a acţiona trebuie să fie ultima opţiune.

Prin integritate înţelegem poziţia de imparţialitate pe care trebuie să se situeze un auditor

financiar în prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate, ceea ce presupune că pentru a-şi păstra
integritatea şi obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariţia conflictelor de interese, la
prezentarea în cunoştinţă de cauză a unor informaţii neconforme cu realitatea precum şi sacrificarea
propriului său raţionament în favoarea opiniilor unor terţe persoane.

Auditorii financiari trebuie să acorde o atenţie deosebită următorilor factori 3:

 În activitatea de audit şi mai ales în realizarea unei misiuni de audit, auditorii financiari sunt
supuşi unor presiuni care pot afecta obiectivitatea acestora;
 În aprecierea dimensiunii acestor presiuni care pot afecta obiectivitatea auditorului financiar,
acesta trebuie să se prevaleze de caracterul rezonabil al acestor stări de fapt;
 Trebuie evitate relaţiile care pot permite apariţia de prejudecăţi sau influenţarea auditorului
pentru a renunţa la obiectivitate;
 Să ne asigurăm că tot personalul implicat în serviciile profesionale aderă la principiul
obiectivităţii;
 Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care pot fi
considerate a avea o influenţă asupra deciziilor lor sau a celor ce desfăşoară astfel de activităţi.
Pentru a înţelege mai bine sensul integrităţii şi obiectivităţii, vom face apel la câteva situaţii
practice; presupunem că un auditor, examinând situaţia creanţelor, ajunge la concluzia că o parte din
clienţi să nu-şi poată onora angajamentele, dar acceptă aserţiunea conducerii fără a recurge la o evaluare
independentă a capacităţii de plată a clienţilor respectivi.
În acest caz, auditorul şi-a abandonat propriul său raţionament dând astfel dovadă de lipsa de
obiectivitate. Auditorul, în îndeplinirea unor servicii complementare, încurajează clientul său să
înregistreze o serie de cheltuieli care nu au o justificare legală de a genera operaţiuni impozabile fiind
considerate a fi deductibile şi a reduce prin acestea profitul impozabil, cu speranţa că, inspectorul
financiar nu va reuşi să pună în evidenţă o asemenea eroare, ne găsim într-o situaţie de încălcare a
regulilor stabilite, fiind în faţa unei falsificări de date, afectând în acest fel integritatea auditorului. În
fine, într-o misiune de audit, executată de către o firmă de audit, membrii echipei nu trebuie în nici o
împrejurare să-şi subordoneze raţionamentele proprii opiniilor conducătorilor de misiune sau şefilor
direcţi. Ei îşi susţin raţionamentele profesionale cu elementele care se găsesc în documentele de lucru
iar intervenţia de a-şi modifica propriile sale concluzii să nu fie în nici un fel acceptate.

3
Ion Mihăilescu - Independenţa şi obiectivitatea în activitatea de audit financiar; Revista Management nr. 3-4/2002, pag. 76

9
 Lipsa conflictelor de interese presupune inexistenţa unor relaţii care ar putea aduce atingere
obiectivităţii sau integrităţii; ar fi inacceptabil ca un auditor să participe la realizarea situaţiilor financiare
anuale şi apoi să efectueze un angajament de audit pe situaţiile respective.
Examinarea situaţiilor prezentate, presupune o tratare atentă în cadrul cerinţelor de etică
legate de obiectivitate şi integritate, prin protejarea serviciilor profesionale faţă de integritate şi
păstrarea obiectivităţii în procesele de analiză şi decizie.

3.5. Competenţă profesională

Competenţa profesională poate fi separată în 2 etape (faze):

i) Atingerea competenţei profesionale – presupune, iniţial, un standard ridicat de educaţie urmată
apoi de o educaţie specifică, pregătire şi o examinare în domenii profesionale relevante, şi chiar dacă e
prevăzut sau nu, o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta ar trebui să fie modelul normal al
dezvoltării pentru un auditor financiar.
ii) Menţinerea competenţei profesionale – cere o continuă conştientizare a dezvoltării
permanente a profesiei contabile incluzând reglementările naţionale şi internaţionale relevante în
domeniul contabilităţii, auditului şi alte reglementări relevante sau cerinţe statutare.

3.6. Confidenţialitate

Confidenţialitatea cere ca auditorii să se abţină de la a dezvălui informaţiile obţinute în cursul

muncii, exceptând următoarele situaţii:
 A fost obţinut consimţământul clientului, angajatorului, sau a altcuiva care este îndreptăţit să
facă acest lucru, sau
 Există îndatorirea/obligaţia publică pentru a face aceste dezvăluiri , sau
 Există dreptul profesional sau legal pentru a face publice aceste informaţii.

Un auditor care obţine informaţii în timpul activităţii sale, nu trebuie nici măcar să dea impresia
că ar putea folosi informaţiile în avantajul său personal sau în avantajul unei terţe părţi.
În general, acolo unde există dreptul (diferit de datoria) de a dezvălui informaţii, auditorul ar
trebui să facă aceste dezvăluiri urmărind numai datoria publică sau obligaţia profesională.
Un auditor trebuie să îi explice clientului său cât mai clar că el poate să-şi realizeze misiune
numai dacă, acesta (clientul) este de acord să îi pună la dispoziţie toate informaţiile relevante pentru
angajament. Acolo unde auditorul este de acord să-şi pună la dispoziţie capacitatea profesională în
folosul clientului, atât acesta, cât şi clientul trebuie să fie conştienţi că o clauză implicită a înţelegerii
este aceea că auditorul nu va dezvălui informaţii despre afacerile clientului unei alte persoane decât cu
consimţământul clientului sau în condiţiile recunoscute ca excepţii, care cad sub incidenţa dezvăluirilor
obligatorii sau voluntare.
Dacă un membru ştie sau suspectează că, clientul său a comis acţiuni precum: spălare de bani,
trădare, trafic de droguri sau acţiuni teroriste, el este obligat să dezvăluie toate informaţiile de care

10
dispune autorităţilor competente. Standardele de audit cer auditorilor să ia în considerare dacă
neconformitatea cu legile şi regulamentele afectează rapoartele.

Dezvăluirea voluntară poate fi aplicabilă în următoarele situaţii:

– dezvăluirea este în mod rezonabil necesară pentru a proteja interesele auditorului ;
– dezvăluirea este cerută în cadrul unui proces legal, de exemplu acolo unde în acţiunea instanţei
un auditor este solicitat să lămurească, să evidenţieze descoperirea unor documente;
– există obligaţia publică pentru a face dezvăluirea, de exemplu dacă a fost comisă o ofensă contra
interesului public.
– dezvăluirea este făcută unui organism neguvernamental care este împuternicit să solicite şi să
prelucreze astfel de informaţii.
Dacă un auditor este solicitat să ajute poliţia, administraţia financiară, ministerul public sau alte
autorităţi prin furnizarea de informaţii despre afacerile unui client care au legătură cu chestionarele care
au fost completate, trebuie mai întâi să ceară să i se aducă la cunoştinţă care sunt reglementările
autorităţii publice în temeiul cărora îi sunt cerute aceste informaţii. Numai în cazul în care este sigur că
aceste reglementări există, el ar trebui să ofere informaţiile cerute înainte de a cere acordul clientului.
Dacă acordul clientului nu se poate obţine repede şi cerea de informaţii este urgentă, auditorul nu
trebuie să acţioneze înainte de a cere opinia avocatului său.
Dacă un auditor ştie sau suspectează că un client al său a comis acţiuni ilegale, el trebuie să fie
precaut vis-à-vis de propria sa persoană. Trebuie să se asigure că nu este prejudiciat el însuşi pe baza
informaţiilor care subsecvenţial s-au dovedit a fi incorecte. În orice caz, ar putea fi o faptă penală pentru
un auditor care a acţionat în mod pozitiv, dar fără o autoritate legală sau un motiv rezonabil, cu intenţia
de a împiedica arestarea sau urmărirea unui client despre care ştie sau bănuieşte că a comis fapte penale.

11
Test de autoevaluare

Studiu de caz I.

Dacă sunteţi solicitat de clientul dumneavoastră să întocmiţi situaţiile financiare (fiind o unitate
mică) şi să efectuaţi apoi auditul, cui revine responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare? Responsabilitatea dumneavoastră ca auditor care este?

12
Răspunsurile testului de autoevaluare
Studiu de caz I.

Participând la elaborarea situaţiilor financiare, ca auditori, ne revine responsabilitatea întocmirii

şi prezentării acestora şi vom, aşadar, răspunde împreună cu managementul companiei.

Chiar dacă este vorba de o firmă mică, nu este o scuză pentru autorevizuire şi nu putem deci
participa la misiunea de asigurare în vederea exprimării unei opinii independente cu privire la
conformitatea situaţiilor financiare cu un anumit referenţial.

13
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 3
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. Încrederea utilizatorilor în serviciile furnizate de auditorii financiari profesionişti presupune:

a) asigurarea că toate serviciile obţinute pot fi efectuate la cel mai înalt standard de
performanţă;
b) existenţa unui cadru al conduitei şi eticii profesionale, care guverneaza desfăşurarea
acestora;
c) existenţa unor persoane care să poată desfăşura această activitate;
d) niciuna din variantele de mai sus

2. Printre principiile fundamentale pe care se întemeiază regulile de etică în activitatea de audit financiar
nu regăsim:
a) corectitudine;
b) independenţă;
c) obiectivitate.
d) confidenţialitate.

3. D-nul Stăniţ este directorul financiar al societăţii Sibiana SA. El a demisionat pe data de 30 iunie
2005 şi, în prezent, este partener la firma care auditează societatea Sibiana SA. Conform Codului
privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, cea mai apropiată dată de la care
d-nul Stăniţ poate lua parte în activitatea de auditare a societăţii Sibianca SA. este:
a) 31 decembrie 2005;
b) 1 iulie 2007;
c) Niciodată;
d) 1 iulie 2006.

4. În cazul în care un auditor este acţionat în judecată poate dezvălui anumite informaţii considerate
confidenţiale? Alegeţi răspunsul corect:
a) nu, deoarece informaţiile sunt strict confidenţiale;
b) nu, dar poate folosi aceste informaţii în folosul unei terţe persoane;
c) da, pentru a-şi promova nevinovăţia;
d) da, pentru a-şi proteja interesul profesional;

14
5. Obligaţia auditorului financiar de a acţiona într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesionale şi
de a evita orice comportament care ar putea discredita profesia, constituie respectarea principiului:
a) integrităţii;
b) competenţei profesionale;
c) obiectivităţii;
d) conduitei profesionale.

15
Răspunsurile testelor de autoevaluare

1. b.
2. a.
3. b.
4. d.
5. d.

16
Lucrare de verificare

1. Prezentaţi factorii de influenţă ai independenţei.

2. Enumeraţi principiile de conduită etică profesională care guvernează profesia contabilă.

17
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 3

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. Printre principiile fundamentale pe care se întemeiază regulile de etică în activitatea de audit financiar
regăsim:
1. independenţă;
2. informare corectă;
3. obiectivitate;
4. confidenţialitate.
a) 1 + 3;
b) 1 + 3 + 4;
c) 3 + 4;
d) 1 + 2 + 3.

2. Printre principiile fundamentale pe care se întemeiază regulile de etică în activitatea de audit financiar nu
regăsim:
1. dreptul la replică al societăţii auditate;
2. informare corectă;
3. obiectivitate;
4. confidenţialitate.
a) 1 + 2;
b) 3 + 4;
c) 1 + 4;
d) 1 + 2 + 3 + 4.

3. Principiul enunţat astfel:

“Membrii trebuie să fie drepţi şi oneşti în toate afacerile şi relaţiile profesionale.”
se referă la:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenţă profesională şi responsabilitate;
d) confidenţialitate;
e) profesionalism.

18
4. Principiul enunţat astfel:
“Membrii nu trebuie să permită ca, confuziile, conflictele de interese sau influenţele nejustificate să
primeze înaintea judecăţii profesionale.”
se referă la:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenţă profesională şi responsabilitate;
d) confidenţialitate;
e) profesionalism.

5. Principiul enunţat astfel:

“Membrii au datoria permanent de a-şi menţine cunoştinţele profesionale şi abilităţile la nivelul
necesar pentru a se asigura angajatorul sau clientul primeşte servicii competente din punt de vedere
profesional, bazate pe dezvoltarea, legislaţia şi tehnica cea mai actuală.”
se referă la:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenţă profesională şi responsabilitate;
d) confidenţialitate;
e) profesionalism.

6. Principiul enunţat astfel:

“Membrii trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiei obţinute ca rezultat al relaţiilor
profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să dezvăluie acest fel de informaţii unor terţe părţi fără ca
acest lucru să-I fie cerut de către autorităţile competente sau fără să existe dreptul sau datoria
profesională pentru a face aceste dezvăluiri. Informaţiile confidenţiale obţinute ca rezultat al relaţiilor
de afaceri sau profesionale nu trebuie utilizate pentru obţinerea de avantaje personale de către terţe
părţi.”
se referă la:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenţă profesională şi responsabilitate;
d) confidenţialitate;
e) profesionalism.

7. Principiul enunţat astfel:

“Membrii trebuie să se conformeze regulamentelor şi legilor şi trebuie să evite orice acţiune care să
discrediteze această profesie.”
se referă la:
a) integritate;
b) obiectivitate;

19
c) competenţă profesională şi responsabilitate;
d) confidenţialitate;
e) profesionalism.

20
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

21
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4

Cuprins:
Capitolul 4
AUDITUL INTERN
Obiective................................................................................2
Rezumat ................................................................................3
4.1. Contextul apariţiei auditului intern…………................5
4.2. Evoluţia auditului intern……………………...................7
4.3. Definirea auditului intern……………………...............10
4.4. Trăsăturile auditului intern…………….......................14
4.5. Reglementarea auditului intern în România….……..16

Teste de autoevaluare 1+2..................................................18

Răspunsurile testelor de autoevaluare................................19
Lucrare de verificare 1+2...................................................23
Bibiliografie.........................................................................27

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al patrulea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Auditul intern”, presupunând 2-3 ore de învăţare (parcurgere) din partea studentului.

1
Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 explicaţi contextul apariţiei auditului intern şi necesitatea funcţiei de audit intern
 exemplificaţi moduri prin are a evoluat funcţia de audit intern
 definiţi auditul intern
 exemplificaţi trăsaturile auditului intern
 descrieţi felul în care este reglementat auditul intern în România, atât la nivelul
instituţiilor publice, cât şi la nivelul companiilor

2
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Această unitate de învăţare tratează aspecte referitoare la conceptele fundamentale în domeniul

auditului intern pe care auditorii interni trebuie să le cunoască şi să le înţeleagă. Noţiunile introductive
vizează definirea auditului, la modul general, dar mai ales a auditului intern, prezentarea organismului
de reglementare la nivel internaţional IIA, realizarea unei scurte incursiuni în perspectiva istorică a
domeniului auditului intern, atât la nivel internaţional, cât şi naţional.

Utilizarea termenului de audit în accepţiunea folosită în prezent este relativ recentă şi se

plasează în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, când întreprinderile erau
afectate de recesiune economică şi trebuiau să plătească sume importante pentru auditorii externi care
efectuau certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursă. După trecerea crizei economice,
auditorii au fost utilizaţi în continuare, deoarece dobândiseră cunoştinţele necesare şi foloseau tehnici şi
instrumente specifice domeniului financiar-contabil. În timp, ei au lărgit mereu domeniul de aplicare al
auditului şi i-au modificat obiectivele, ajungându-se la ideea necesităţii existenţei unei funcţii a
activităţii de audit intern în interiorul organizaţiilor.

Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost unanim acceptat, motiv
pentru care aceştia au simţit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza activităţile practice. Astfel, în
anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A., care a fost
recunoscut internaţional.

În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului

financiar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi audit intern. În prezent,
există o problemă cu înţelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern,
înglobează toate activităţile de control intern realizate în interiorul unei entităţi şi riscurile asociate
acestora, aşa cum rezultă din Figura nr. 1 – Rolul auditului intern în cadrul unei entităţi.

Auditul intern îşi va atinge obiectivele dacă există un sistem de control intern organizat,
formalizat, periodic, constituit din: standarde şi norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri
deontologice (nu etice), care să susţină morala profesiunii de audit, având în vedere faptul că auditorul
trebuie să fie în afara oricăror bănuieli, „precum soţia Cezarului”.
Auditorii interni şi managerul trebuie priviţi ca parteneri şi nu ca adversari, având aceleaşi
obiective, printre care eficacitatea actului de management şi atingerea ţintelor propuse. Managerii
trebuie să înţeleagă recomandările auditorilor, să perceapă ajutorul pe care îl primesc pentru stăpânirea
riscurilor care apar şi evoluează continuu.
Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entităţii.
Auditorii interni izolaţi sunt neeficienţi şi de aceea ei trebuie să lucreze în echipă.
Auditul intern prin activităţile pe care le desfăşoară adaugă valoare, atât prin evaluarea
sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate activităţilor auditabile, cât şi prin

3
recomandările cuprinse în raportul întocmit şi transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor
organizaţiei.
Auditul intern nu poate da un certificat că toate activităţile sunt protejate sau că nu există
disfuncţii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul său de
activitate.
Auditorii interni evaluează sistemul de control intern al entităţii şi dau o asigurare
rezonabilă managementului general referitoare la funcţionalitatea acestuia.
Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinţa de a
răspunde necesităţilor în continuă schimbare ale entităţilor. Axat, la început, pe probleme contabile,
obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entităţilor şi evaluarea
controlului intern al acestora.

Profesia de audit intern se bazează pe un cadru de referinţă flexibil, recunoscut în întreaga

lume, care se adaptează la particularităţile legislative şi de reglementare ale fiecărei ţări, cu respectarea
regulilor specifice ce guvernează diferite sectoare de activitate şi cultura organizaţiei respective.

Din analiza evoluţiei funcţiei auditului intern, până în prezent, putem aprecia următoarele
elemente de implicare în viaţa entităţii auditate, şi anume:
 consiliere acordată managerului;
 ajutorul acordat salariaţilor, fără a-i judeca;
 independenţă şi obiectivitate totală a auditorilor.

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o

asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i
îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Organizarea funcţiei de audit intern în cadrul entităţilor impune luarea în consideraţie a

caracteristicilor de UNIVERSALITATE, INDEPENDENŢĂ, PERIODICITATE.

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o asigurare în
ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunatăţi
operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizaţie
să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de
management al riscurilor, de control şi de guvernare a organizaţiei şi făcând propuneri pentru a le
consolida eficacitatea.
Obligaţia legală de organizare a activităţii de audit intern se regăseşte, în principal, în
prevederile Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990, respectiv cele ale Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar:

4
4.1. Contextul apariţiei auditului intern

E cunoscut faptul că termenul de audit provine din limba latină, de la noţiunile audit-auditare,
care are semnificaţia a asculta, dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din
timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. Activităţi de audit s-au realizat în
decursul timpului şi în România, dar purtau alte denumiri.
Utilizarea termenului de audit în accepţiunea folosită în prezent este relativ recentă şi se plasează
în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, când întreprinderile erau afectate
de recesiune economică şi trebuiau să plătească sume importante pentru auditorii externi care efectuau
certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursă.
Marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de cabinete de audit extern,
organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile şi bilanţurile contabile şi a certifica
situaţiile financiare finale. Pentru a-şi îndeplini atribuţiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrări
pregătitoare de specialitate, şi anume: inventarierea patrimoniului, inspecţia conturilor, verificarea
soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditării.
Întreprinderile au început să-şi organizeze propriile cabinete de audit intern, în special pentru
reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuării lucrărilor pregătitoare din interiorul entităţii, iar pentru
realizarea activităţii de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau
dreptul asupra unei supervizări a activităţii întreprinderilor. Pentru a se distinge între auditorii
cabinetelor de audit extern şi cei ai organizaţiei supuse auditului, primii au fost numiţi auditori externi,
iar cei din urmă au fost numiţi auditori interni, deoarece făceau parte din întreprindere.
Aceste schimbări au fost benefice deoarece auditorii externi nu îşi mai încep activitatea de la
zero, ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaugă noi constatări rezultate prin aplicarea
procedurile lor specifice şi apoi efectuează certificarea conturilor organizaţiei auditate.
Cu timpul, auditorii externi au renunţat în totalitate să mai efectueze acţiuni de inventariere şi de
inspectare a conturilor clienţilor şi au început să realizeze analize, comparaţii şi să justifice cauzele
eşecurilor, să dea consultaţii şi soluţii, pentru cei care erau responsabili pentru activitatea întreprinderii.
În acest fel, în timp, s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici şi sisteme de raportare distincte pentru
auditorii interni, comparativ cu auditorii externi.
După trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizaţi în continuare, deoarece dobândiseră
cunoştinţele necesare şi foloseau tehnici şi instrumente specifice domeniului financiar-contabil. În timp,
ei au lărgit mereu domeniul de aplicare al auditului şi i-au modificat obiectivele, ajungându-se la ideea
necesităţii existenţei unei funcţii a activităţii de audit intern în interiorul organizaţiilor.
Noua funcţie de audit intern va mai păstra mult timp conotaţiile financiar-contabile în memoria
colectivă, datorită eredităţii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor.
Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost unanim acceptat, motiv
pentru care aceştia au simţit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza activităţile practice. Astfel, în
anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A.1, care a fost
recunoscut internaţional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca şi
alte state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naţionale ale auditorilor interni şi

1
The Institute of Internal Auditors – I.I.A.

5
membri din peste 120 ţări, în urma obţinerii calităţii de C.I.A. – Auditor Intern Certificat, acordată de
I.I.A., pe baza unor examene profesionale.
Funcţia de audit intern s-a instituit în Anglia şi Franţa la începutul anilor ’60, fiind puternic
marcată de originile sale de control financiar-contabil. Abia după anii ’80 – ’90 funcţia de audit intern
începe să se contureze în activitatea entităţilor, iar evoluţia ei continuă şi în prezent.
În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului
financiar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi audit intern. În prezent,
există o problemă cu înţelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern,
înglobează toate activităţile de control intern realizate în interiorul unei entităţi şi riscurile asociate
acestora, aşa cum rezultă din Figura nr. 1 – Rolul auditului intern în cadrul unei entităţi.

În acelaşi timp, trebuie înţelese corect şi noţiunile de control extern şi audit extern, care
funcţionează într-o economie de piaţă concurenţială, cum este şi cea românească.

Figura nr. 1. Rolul auditului intern în cadrul entit ăţii

entităţii
6
4.2. Evoluţia auditului intern

Scopul iniţial al Institutului Auditorilor Interni – I.I.A. a fost acela de standardizare a

activităţii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor şi continuând cu
organizarea şi exercitarea acestuia.
În timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de
informaţii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, căruia îi asigură o materie primă
prelucrată, devenind totodată o activitate de sine stătătoare.
Începând din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului
extern. În timp, acestea s-au generalizat şi din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt într-o
permanentă mişcare datorită evoluţiei societăţii ce se confruntă mereu cu noi provocări.
În 1941, J.B.Thurston, primul preşedinte al Institutului Internaţional al Auditorilor Interni,
declara cu o previziune uimitoare că perspectivele cele mai strălucite ale auditului intern va fi „asistenţa
managerială”. În 1991, Joseph J. Mossis – preşedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea
Britanie, reia aceeaşi remarcă, dar în termeni mult mai exacţi: „este clar pentru cei care lucrează în
cadrul funcţiei de Audit Intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână
hăţurile controlului intern”.2
În ciuda unei evoluţii spre o implicare mai mare în asistenţa managerială, construită piatră cu
piatră, edificiul funcţiei de audit intern suferă datorită unor contradicţii şi disfuncţii inerente oricărui
început. În acest sens, domnul Jacques Renard în cartea sa, prezentată mai sus, avea două explicaţii
foarte plauzibile, şi anume:
– un prea mare exces de mediatizare a termenului „audit”, care are un impact deosebit asupra
tuturor categoriilor de specialişti, cuvânt la modă care dă valoare şi un aer savant celor care îl
folosesc, creându-le impresia că deja se află înaintea progresului şi a tehnicii, prin simpla
utilizare a cuvântului „audit”. În acest sens, putem confirma că nu există eveniment ştiinţific
unde aproape în mod magic să nu îşi găsească locul şi termenul „audit”. În universităţi au apărut
o serie de discipline a căror denumire începe astfel: „auditul”, spre exemplu, „resurselor umane”,
iar disciplina respectivă înainte se numea „managementul resurselor umane” şi se referă numai
la management, şi exemplele pot continua;
– auditul intern nu se numeşte întotdeauna audit intern şi deseori în funcţie de cultura organizaţiei,
de practica în domeniu, de tradiţii şi, nu în ultimul rând, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca:
inspecţie, control financiar, verificare internă, control intern. Utilizarea acestor termeni, din
păcate chiar şi de către specialişti în domeniu, crează multe confuzii pentru majoritatea
oamenilor/practicienilor şi în special în rândul managerilor, care atunci când aud de un auditor
exclamă cu înţeles: „bine aţi venit pentru că niciodată un control nu este în plus”.

Totuşi practicienii auditului intern constată cu satisfacţie evoluţia rapidă şi pertinentă a

acestuia, percepută clar de toată lumea, în ciuda unor confuzii şi disfuncţii care mai apar; obiectivele
auditului sunt atinse şi el devine un ajutor de neevitat pentru manager. În acest sens, precizăm că, fostul
preşedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluţia conceptului de audit intern, afirmând că
„transformările introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevărat de managerii
2
Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România
printr-un proiect finanţat de Phare, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, p. 1

7
noştri”.3 Cu părere de rău, trebuie să observăm că această remarcă din ultimul deceniu al mileniului doi
este încă de actualitate.

Auditul intern îşi va atinge obiectivele dacă există un sistem de control intern organizat,
formalizat, periodic, constituit din: standarde şi norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri
deontologice (nu etice), care să susţină morala profesiunii de audit, având în vedere faptul că auditorul
trebuie să fie în afara oricăror bănuieli, „precum soţia Cezarului”.

Auditorii interni şi managerul trebuie priviţi ca parteneri şi nu ca adversari, având aceleaşi

obiective, printre care eficacitatea actului de management şi atingerea ţintelor propuse. Managerii
trebuie să înţeleagă recomandările auditorilor, să perceapă ajutorul pe care îl primesc pentru stăpânirea
riscurilor care apar şi evoluează continuu, aşa cum rezultă din Figura nr. 2 – Poziţia auditului intern în
cadrul entităţii.
Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entităţii.
Auditorii interni izolaţi sunt neeficienţi şi de aceea ei trebuie să lucreze în echipă.
Competenţele profesionale ale auditorului intern produc adevărate beneficii pentru entitate,
printr-o evaluare sistematică, pe baza standardelor de audit şi a celor mai bune practici, a politicilor,
procedurilor şi operaţiilor realizate de entitate.
Auditul intern prin activităţile pe care le desfăşoară adaugă valoare, atât prin evaluarea
sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate activităţilor auditabile, cât şi prin
recomandările cuprinse în raportul întocmit şi transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor
organizaţiei.

Destinatarii rapoartelor de audit intern pot să ţină sau nu cont de recomandările auditorilor, însă
ei ştiu că atunci când nu ţin cont de ele îşi vor asuma unele riscuri.

Figura nr. 2 – Poziţia auditului intern în cadrul entităţii.

3
Ibid., op. cit., pag. 16

8
 Auditul intern nu poate da un certificat că toate activităţile sunt protejate sau că nu există
disfuncţii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul său de
activitate.
Auditorii interni evaluează sistemul de control intern al entităţii şi dau o asigurare
rezonabilă managementului general referitoare la funcţionalitatea acestuia.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinţa de a
răspunde necesităţilor în continuă schimbare ale entităţilor. Axat, la început, pe probleme contabile,
obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entităţilor şi evaluarea
controlului intern al acestora.

Activitatea compartimentului de audit intern se află într-o relaţie de complementaritate cu

Comitetul de Audit, respectiv:
– auditul intern oferă Comitetului de Audit o analiză imparţială şi profesionistă asupra riscurilor
organizaţiei şi contribuie la îmbunătăţirea informării sale şi a Consiliului de administraţie, în
ceea ce priveşte securitatea acesteia;
– Comitetul de Audit garantează şi consacră independenţa auditului intern.
În acest fel, cele două structuri contribuie la guvernarea eficientă a organizaţiilor, dar în moduri
de abordare diferite.

Profesia de audit intern se bazează pe un cadru de referinţă flexibil, recunoscut în întreaga

lume, care se adaptează la particularităţile legislative şi de reglementare ale fiecărei ţări, cu respectarea
regulilor specifice ce guvernează diferite sectoare de activitate şi cultura organizaţiei respective.
Cadrul de referinţă al auditului intern cuprinde:4
 conceptul de audit intern, care precizează câteva elemente indispensabile:
– auditul intern efectuează misiuni de asigurare şi consiliere;
– domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi administrarea entităţii;
– finalitatea auditului intern este aceea de a adăuga valoare organizaţiilor;
 codul deontologic, care furnizează auditorilor interni principiile şi valorile ce le permit să-şi
orienteze practica profesională în funcţie de contextul specific;
 normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îşi ghidează auditorii
în vederea îndeplinirii misiunilor şi în gestionarea activităţilor;
 modalităţile practice de aplicare, care comentează şi explică normele (standardele) şi
recomandă cele mai bune practici;
 sprijinul pentru dezvoltarea profesională, constituit în principal din lucrări şi articole de
doctrină, din documente ale colocviilor, conferinţelor şi seminariilor.

Cunoaşterea şi aplicarea acestui cadru de referinţă oferă organizaţiilor şi organismelor de

reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu
înseamnă numai să te situezi în afara profesiei, dar mai ales să te privezi de un mijloc de a fi mai eficace
şi mai credibil. Amatorismul nu poate să funcţioneze în auditul intern, ci doar o abordare sistematică şi
metodică poate aduce un plus de valoare organizaţiilor.

4
Norme profesionale ale auditului intern, publicate de I.I.A. şi comentate de IFACI, Bucureşti, 2002

9
 La începutul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduită de câteva scandaluri financiare de
proporţii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor World Com şi Enron, al cărui audit intern şi consultanţa
managerială s-au efectuat, în ultimii 10 ani, de firma de audit şi consultanţă Arthur Andersen, şi care a
condus la dispariţia acesteia de pe piaţă şi la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley în
Congresul S.U.A., care printre altele prevede:
 separarea activităţii de consultanţă de cea de audit deoarece nu putem oferi consultanţă şi apoi să
venim să audităm;
 controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie să se ocupe de organizarea lui şi
actualizarea sistematică pe baza analizei riscurilor;
 managerul, eventual, poate să apeleze la auditul extern pentru a-l sprijini în organizarea
sistemului de control intern;
 auditorul intern realizează numai evaluarea controlului intern pe baza evaluării analizei riscurilor
asociate.

Din 1999, în economia românească, este introdus prin lege auditul intern, pentru entităţile
publice. Această premisă absolută a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizări ale controlului şi
separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea şi a auditului extern.

Auditul extern, în România, a fost organizat şi restructurat în mai multe rânduri, în prezent fiind
realizat de următoarele structuri:
 expertize contabile, asigurate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România – CECCAR;
 auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din România – CAFR;
 auditul performanţei, realizat de Curtea de Conturi a României, concomitent cu controalele
efectuate în sectorul public;
 auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultanţă româneşti şi internaţionale
recunoscute în domeniu.

4.3. Definirea auditului intern

Funcţia de audit intern a cunoscut transformări succesive până la stabilizarea definirii

conceptului. Aceste abordări progresive au scos în evidenţă o serie de elemente, care trebuie reţinute
pentru conturarea cadrului în care se înscrie auditul intern.
Din analiza evoluţiei funcţiei auditului intern, până în prezent, putem aprecia următoarele
elemente de implicare în viaţa entităţii auditate, şi anume:
 consiliere acordată managerului;
 ajutorul acordat salariaţilor, fără a-i judeca;
 independenţă şi obiectivitate totală a auditorilor.

a) Consiliere acordată managerului

Auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă a managerului, pentru a-i permite să-şi
administreze mai bine activităţile. Componenta de asistenţă, de consiliere ataşată auditului intern îl

10
distinge categoric de orice acţiune de control sau inspecţie şi este unanim recunoscută ca având tendinţe
de evoluţie în continuare.
Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliază şi
rezolvă problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul, managerul este consiliat de auditorul
intern pentru a găsi soluţii de rezolvare a problemelor sale, într-o cu totul altă manieră, în sensul că
prin dispoziţiile luate să asigure un control mai bun al activităţilor, programelor şi acţiunilor sale.
Profesionalismul auditorului intern este arta şi maniera de a emite o judecată de valoare asupra
instrumentelor şi tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instrucţiuni, sisteme informatice,
tipuri de organizare ş.a., care reprezintă ansamblul activităţilor de control utilizate de managerul
instituţiei sau responsabilul unui loc de muncă, recunoscut de specialişti drept control intern.
Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordările practice succesive
deja elaborate şi prin analiza ansamblului să contribuie la îmbunătăţirea sistemului de control intern şi
a muncii cu mai multă securitate şi eficacitate.
În consecinţă, se acceptă unanim că auditorul intern consiliază, asistă, recomandă, dar nu
decide, obligaţia lui fiind de a reprezenta un mijloc care să contribuie la îmbunătăţirea controlului pe
care fiecare manager îl are asupra activităţilor sale şi a celor în coordonare, în vederea atingerii
obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuţii auditorul intern dispune de o serie de
atuuri faţă de management, şi anume:
– standarde profesionale internaţionale;
– buna practică recunoscută în domeniu, care îi dă autoritate;
– tehnici şi instrumente, care-i garantează eficacitatea;
– independenţa de spirit, care îi asigură autonomia să conceapă ipoteze şi să formuleze
recomandări;
– cercetarea şi gândirea lui este detaşată de constrângerile şi obligaţiile unei activităţi permanente
de gestionare zilnică a unui serviciu.

b) Ajutorul acordat salariaţilor fără a-i judeca

Într-o entitate în care auditul intern face parte din cultura organizaţiei acesta este acceptat cu
interes, dar într-o entitate care se confruntă cu riscuri potenţiale importante, cu absenţa conformităţii cu
reglementările de bază, cu o eficacitate scăzută şi o fragilitate externă a acesteia, datorită deturnărilor de
fonduri, dispariţiei activelor sau fraudă, este evident că managerul respectiv va fi judecat, apreciat,
considerat în funcţie de constatările auditorului intern.
Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate să evidenţieze ineficacitate, redundanţă în
sistem sau posibilităţi de îmbunătăţire a activităţilor/acţiunilor, dar există mai multe motive pentru care
managementul nu trebuie să fie pus direct în discuţie:
Obiectivele auditului intern au în vedere un control asupra activităţilor, care să conducă la
îmbunătăţirea performanţei existente şi nu la judecarea acestuia, aşa cum specialistul în fiscalitate
ajută la o mai bună aplicare a regimului fiscal. Chiar dacă responsabilul este judecat în urma rapoartelor
sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern.
Realizările auditului intern nu trebuie puse în discuţie de cel auditat, iar dacă totuşi acest lucru
este făcut să se efectueze într-o manieră pozitivă. Spre exemplu, este cazul unei insuficienţe, nereguli
importante descoperite de auditorul intern, care imediat o aduce la cunoştinţa managerului şi pe care
acesta o va soluţiona fără întârziere. În acest caz, disfuncţia semnalată prin raportul de audit intern a dus

11
la o acţiune corectivă, care a avut ca rezultat şi aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic şi
eficace.
Responsabilităţile auditorului intern trebuie să aibă în vedere că adesea analiza cauzelor unei
nereguli scoate la iveală existenţa unor puncte slabe care îşi au originea în insuficienţe asupra cărora
responsabilul nu are un bun control. Cu această ocazie, se observă că soluţiile trebuie să vină pe cale
ierarhică sau chiar de la nivelul organizaţiei, dacă sunt probleme de dimensiune culturală, de formare
profesională, de buget, de organizare, de natură informatică ş.a.
Această situaţie paradoxală, adesea întâlnită îi stimulează logica celui auditat care constată că
auditorul intern confirmă insuficienţele semnalate chiar de el.
Din prezentarea de mai sus, rezultă că în aceasta constă consilierea concretă şi fără echivoc
acordată managerului de catre auditorii interni.

c) Independenţa totală a auditorilor interni

Funcţia de audit intern nu trebuie să suporte influenţe şi presiuni care ar putea fi contrare
obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenţei sub două
aspecte:
 independenţa compartimentului în cadrul organizaţiei, de aceea el trebuie să funcţioneze
subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;
 independenţa auditorului intern, prin practicarea obiectivităţii, adică auditorii interni trebuie să
fie independenţi de activităţile pe care le auditează.
Independenţa auditorilor interni trebuie să aibă la bază eliminarea practicii de supraîncărcare
a auditorilor cu lucrări care nu ar trebui să le revină lor. Spre exemplu: definirea de reguli şi
proceduri de lucru, exercitarea acţiunilor de evaluare şi supervizare ale salariaţilor, chiar şi temporar,
participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, acţiuni de control financiar
propriu-zis sau inspecţii ş.a.
Fenomenul cel mai grav care rezultă de aici este că auditorii aflaţi în această situaţie nu mai pot
audita domeniul respectiv, deoarece şi-au pierdut independenţa şi obiectivitatea. Dacă apar asemenea
cazuri, mai ales la entităţi mici şi mijlocii, când din motive structurale suntem obligaţi să încredinţăm
auditorilor asemenea acţiuni, se impune să evaluăm riscurile şi consecinţele inevitabile în timp.
Independenţa şi obiectivitatea sunt abateri de la funcţia de audit intern, care dăunează eficacităţii
şi rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie să avem în vedere că nu putem fi medic şi pacient în
acelaşi timp, fără să stabilim un diagnostic cel puţin subiectiv.

Respectarea standardului privind independenţa presupune unele reguli:

 auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu operaţional;
 auditorul intern să poată avea acces în orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice,
la bunuri, la informaţii, la sistemele electronice de calcul;
 recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii pentru
management.

Organizarea funcţiei de audit intern în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este
suficientă; mai trebuie ca fiecare, în cadrul activităţii sale, să poată da dovadă de obiectivitate, acesta
fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv înseamnă să
realizezi o apreciere în totală neutralitate, înseamnă a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine

12
imparţială. De aceea, standardele profesionale consideră că obiectivitatea este afectată şi atunci când
auditorul auditează o entitate/activitate/program a cărei responsabilitate şi-a asumat-o în cursul timpului.
Realizând că idealul absolut nu va fi atins nici în audit (de aceea vorbim despre riscul de audit)
un risc rezidual există, chiar şi după trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rămâne scopul care
trebuie atins, fiecare având datoria să facă tot posibilul pentru a se apropia cât mai mult de acest
deziderat.

Independenţa şi obiectivitatea este deseori controversată, mai ales de către auditorii interni
care nu înţeleg această independenţă atunci când se află într-o structură ierarhică.
În realitate, independenţa auditorului intern este supusă unei duble limitări:
auditorul intern, ca orice responsabil din organizaţie, trebuie să se conformeze strategiei şi
politicii direcţiei generale;
auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcţiei sale, dar respectând standardele
de audit intern. Aceasta este o limitare deontologică, dar neînsoţită de sancţiune, şi de aceea
auditorul intern trebuie să-şi impună în mod conştient respectarea standardelor profesionale.

Din această succintă prezentare rezultă că, în materie de independenţă, nu este suficientă nici
ataşarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, şi nici urmărirea realizării obiectivităţii.
Practica în domeniu ne arată că adevărata independenţă a auditorului intern o constituie
profesionalismul său, deoarece dacă este un profesionist va descoperi disfuncţii importante, va face
recomandări pertinente şi se va implica în viaţa organizaţiei prin îmbunătăţirea performanţelor acesteia.

Definirea elementelor de ancorare în viaţa entităţii a funcţiei de audit ne permite să trecem la

prezentarea conceptului de audit intern. Aşa cum am arătat au existat mai multe definiţii de-a lungul
timpului.
În anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nouă definiţie a auditului intern, în urma unui studiu
efectuat cu 800 studenţi, coordonat de auditorii din universităţile australiene, astfel :

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii

o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o
îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de
valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare
sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de conducere a
întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Există autori5 care consideră că folosirea cuvântului „activitate”, pentru a defini auditul intern,
în locul termenului de „funcţie” îl situează pe responsabilul său pe o poziţie subalternă, ţinând cont că o
activitate este mai elementară decât o funcţie.

5
Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România
printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, pag. 61

13
 În lexicul „Cuvintele Auditului”6 există următoarea definiţie a auditului intern, şi anume:

Auditul intern este în cadrul unei organizaţii o funcţie – exercitată într-o manieră
independentă şi cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific
concurează cu bunul control asupra riscurilor de către responsabili.

4.4. Trăsăturile auditului intern

Organizarea funcţiei de audit intern în cadrul entităţilor impune luarea în consideraţie a

următoarelor caracteristici:
A. UNIVERSALITATEA;
B. INDEPENDENŢA;
C. PERIODICITATEA.

A) UNIVERSALITATEA funcţiei de audit intern trebuie înţeleasă în raport de aria de

aplicabilitate, scopul, rolul şi profesionismul persoanelor implicate în realizarea acestei funcţii.
Auditul intern există şi funcţionează în toate organizaţiile, oricare ar fi domeniul de
activitate al acestora. El s-a născut din practica întreprinderilor internaţionale, apoi a fost transferat
celor naţionale, după care a fost asimilat în administraţie.
Auditul financiar are ca obiect activităţile din domeniul financiar şi contabil, pe când auditul
intern are o arie mai extinsă, cuprinde toate activităţile desfăşurate în cadrul entităţii, de aici
universalitatea funcţiei. Din practică a rezultat că activităţile financiar-contabile reprezintă 20-25 % din
activităţile care fac obiectul auditului intern.
Putem afirma că acolo unde există control intern există şi audit intern, deoarece „materia primă”
a auditului intern este controlul intern. Datorită faptului că auditul intern are scopul de a ameliora
controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma că şi auditul intern este
universal.
Funcţia de audit intern a devenit o funcţie de asistenţă managerială prin care auditorii interni
ajută managerii, de la orice nivel, să stăpânească bine celelalte funcţii şi toate activităţile. Având în
vedere că managerii există peste tot şi asistenţa s-a extins în toate domeniile şi se referă la toate
activităţile. De aceea, standardele de audit intern precizează că într-un serviciu de audit intern trebuie să
găsim toate posibilităţile pentru a audita toate activităţile, motiv pentru care trebuie să avem specialişti
din toate culturile, nu din toate specializările.
Normele internaţionale precizează că auditorul intern nu trebuie să cunoască toate meseriile din
lume. El nu poate să fie la fel de bun ca şi cel care face zilnic aceeaşi lucrare. Specialitatea auditorului
intern este sistemul de control intern. Însă pentru a-şi putea exercita specialitatea sa, el trebuie să aibă o
bună cunoaştere a mediului pe care-l auditează, să înţeleagă şi să-şi însuşească cultura organizaţiei.
Într-un compartiment de audit intern nu există oameni pricepuţi la toate. Aici vom găsi
specialişti care au însuşite: cultura managerială, cultura financiar-contabilă, cultura informatică şi alte
culturi care sunt necesare într-o entitate. În acest context de specializare un auditor informatician va fi

6
Le mots d’audit – IFACI- IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.

14
acceptat de informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dacă este un specialist.
Auditorul informatician este un informatician care a învăţat auditul intern şi nu invers.

B) INDEPENDENŢA auditorului intern; auditorul intern trebuie să aibă o gândire

neîncorsetată, fără idei preconcepute, ca de exemplu: „totul merge foarte bine sau totul merge foarte
prost”.
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru că atunci când va audita va face control
financiar de gestiune, şi nici inspector pentru că în acest caz se va comporta ca un inspector fiscal.
Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o persoană care realizează
procesul de achiziţii. Ce va face atunci când va audita achiziţiile?
Auditul intern este o activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii obiectivelor şi de
consultanţă, concepută în scopul de a adăuga valoare şi de a îmbunătăţi activităţile unei organizaţii.
Astfel, funcţia de audit intern, cu ocazia evaluării controlului intern, stabileşte:
– dacă controlul intern a depistat toate riscurile;
– dacă pentru toate riscurile identificate a găsit procedurile cele mai adecvate;
– dacă lipsesc controalele în anumite activităţi;
– dacă există controale redundante;
apoi, transformă în recomandări toate aceste constatări şi concluzii asupra controlului intern prin
raportul de audit pe care îl va înainta managerului.
Auditul intern ajută o organizaţie să îşi îndeplinească obiectivele sale, prin aducerea unei
abordări sistematice, disciplinate în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii managementului riscului,
controlului intern şi procesului de conducere. De asemenea, auditul intern oferă departamentelor din
organizaţie, Consiliului director, Consiliului de administraţie o opinie independentă şi obiectivă
asupra managementului riscului, controlului şi guvernării, măsurând şi evaluând eficacitatea
acestora în atingerea obiectivelor stabilite ale organizaţiei.
Auditul intern are trei principale preocupări:
 raportează managementului la cel mai înalt nivel pentru că acesta este cel care poate lua
decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de administraţie;
 evaluează şi supervizează sistemul de control intern;
 oferă consiliere pentru îmbunătăţirea managementului, pe baza analizei riscurilor asociate
activităţilor auditabile.
Auditul intern intră în cultura organizaţiei atunci când managerul apelează la auditori. În acest
fel auditul intern devine o funcţie responsabilă, caracterizată prin independenţă. Auditul intern este o
funcţie şi auditorul intern este o persoană care are obligaţii şi acestea nu sunt minore.

C) PERIODICITATEA auditului intern; auditul intern este o funcţie permanentă în cadrul

entităţii, dar este şi o funcţie periodică pentru cei auditaţi. Frecvenţa auditurilor va fi determinată de
activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 săptămâni şi apoi
să revină după o perioadă de 2-3 ani, în funcţie de riscurile care apar.
În acest sens, trebuie să dispunem de un sistem de măsurare a riscurilor. Acesta este planul de
audit, care se realizează pe perioade strategice, de regulă 5 ani, structurat anual şi cuprinde toate
activităţile. Diferenţa este că unele activităţi vor fi auditate odată, iar altele de mai multe ori, funcţie de
evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabileşte şi numărul de auditori şi în funcţie de aceştia
se aleg riscurile care vor fi tratate şi cele la care se va renunţa pentru moment.

15
 Periodicitatea auditului intern nu înseamnă jumătate de normă, ci trebuie avut în vedere faptul
că auditorul intern poate reveni oricând acolo, dacă, consideră că este nevoie. Auditul intern este o
funcţie periodică deoarece se realizează conform unui plan şi pe baza unor programe de activitate,
comunicate şi aprobate anticipat. Auditul intern ajută entităţile să-şi atingă obiectivele, ceea ce se
realizează printr-o organizare metodică şi sistematică a procesului de audit, îndreptată spre
îmbunătăţirea controlului şi proceselor de conducere, la diferite perioade de timp. Auditul intern trebuie
să urmărească obiectivele generale, dar şi alte elemente ca:
– existenţa unor disensiuni între diferite nivele ale organizaţiei;
– existenţa anumitor lucruri care descurajează oamenii să lucreze mai bine ş.a.
Activitatea de audit intern este o activitate programată care se realizează în conformitate cu
standardele pentru a conduce la rezultate şi se derulează pe baza unui program, unde toate ideile
auditorului vor fi cumulate într-un raport constructiv, care va reprezenta un beneficiu pentru organizaţie.
Procesul de audit intern trebuie să se efectueze periodic, pas cu pas, şi să aibă în vedere
toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat şi planificat astfel încât să conducă
la îmbunătăţirea controlului intern şi a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta
managementul de linie să îşi îmbunătăţească managementul funcţional şi activitatea de analiză a
riscurilor. Descoperirile şi recomandările auditului intern sunt utile liniei de management din zonele
auditate, în special cu privire la îmbunătăţirile potenţiale în procesul de management al riscului, şi pe
care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va asigura şi garanta un plus de
valoare organizaţiei.
Auditorii nu auditează persoane, ci sisteme, entităţi, programe, activităţi ş.a. În acest sens
rapoartele de audit nu conţin nume şi fapte. Aceasta nu înseamnă că auditul intern nu are implicaţii
asupra persoanelor. Dacă descoperă fraude atunci responsabilii activităţilor respective vor avea
probleme. Persoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecţie şi astfel vom stabili dacă s-au
încălcat legile şi regulamentele.

4.5. Reglementarea auditului intern în România

Conform art. 21 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului României nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea nr. 133/2002, „Auditul intern
reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii economice în scopul
furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de
conducere a acestuia”.

Potrivit Standardelor de Audit Intern,

„Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o asigurare
în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i
îmbunatăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern
ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi
metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de guvernare a
organizaţiei şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea”.

16
 Obligaţia legală de organizare a activităţii de audit intern se regăseşte, în principal, în
prevederile Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990, respectiv cele ale Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar:
 art. 160 alin. (2) din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, modificată şi completată prin
Legea nr. 441/2006 – „Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse
auditului financiar, potrivit legii sau deciziei acţionarilor, vor organiza auditul intern potrivit
normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România”;
 art. 20 alin. (1) din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului României nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea nr. 133/2002 – „Entităţile
economice ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar sunt
obligate să organizeze şi să asigure exercitarea activităţii profesionale de audit intern, potrivit
cadrului legal stabilit prin prezenta ordonanţă de urgenţă”.

17
Test de autoevaluare

1. Definiţi conceptul de audit la modul general.

2. Ce reprezintă procesul de audit?

3. Definiţi auditul intern. Explicitaţi definiţia dată.

4. Definiţi independenţa şi obiectivitatea auditorului intern.

18
Răspunsurile testului de autoevaluare

1. Definiţi conceptul de audit la modul general.

Într-o manieră foarte generală, auditul reprezintă modalitatea prin care o persoană (interesată)
este asigurată de o altă persoană (cunoscătoare, competentă şi neutră sau independentă) cu privire la
calitatea, condiţiile şi statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat.
Rolul auditului este să înlăture orice urmă de îndoială sau de dubiu pe care o are prima persoană
(cea interesată de respectivul aspect).

2. Ce reprezintă procesul de audit?

Procesul de audit este desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate (auditori), prin
care se analizează şi evaluează, profesionist, informaţii privind o entitate, prin tehnici şi procedee
specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit.
Pe baza probelor de audit, auditorii emit, în raportul de audit, o opinie responsabilă şi
independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna
practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată.
Procesul de audit, numit şi misiune de audit, se derulează pe baza unor standarde naţionale sau
internaţionale.

3. Definiţi auditul intern. Explicitaţi definiţia dată.

Auditul intern furnizează managementului unei organizaţii o opinie independentă şi obiectivă cu

privire la faptul că riscurile cu care se confruntă organizaţia sunt sau nu ameliorate la un nivel
acceptabil prin controlul intern.
Principalele aspecte ale definiţiei vizează termenii:
 ,,furnizează’’, desemnează faptul că auditorii interni, oferă asigurare în privinţa eficienţei şi
eficacităţii controlului intern prin emiterea unei opinii în acest sens exprimată în contextul unui
raport de audit intern.
 ,,opinie independentă şi obiectivă’’ se referă la asumarea unui comportament etic, deontologic
de către auditorul intern. În ceea ce priveşte independenţa aceasta presupune stabilirea unei
ierarhii în cadrul unei organizaţii, astfel încât departamentul de audit să fie subordonat direct,
consiliului de administraţie, mai precis comitetului de audit; în ceea ce priveşte obiectivitatea,
aceasta presupune neutralitatea auditorilor faţă de aspectele examinate, atitudinea lor imparţială,
nepărtinitoare.
 ,,sunt sau nu ameliorate’’ înseamnă că în condiţiile în care prin măsurile adoptate riscurile nu pot
fi eliminate, ci cel mult efectele lor să fie diminuate, atunci auditul intern se află în faţa unei
limitări inerente.
 •,,nivelul acceptabil’’ este definit prin prisma apetitului pentru risc al managementului care este
influenţat de o serie de factori(vâstă, educaţie, mentalitate, mediu, etc)

19
 4. Definiţi independenţa şi obiectivitatea auditorului intern.

Independenţa se referă la statutul organizaţional al funcţiei de audit intern, acesta presupune

stabilirea unei ierarhii în cadrul unei organizaţii, astfel încât departamentul de audit să fie subordonat
direct, consiliului de administraţie, mai precis comitetului de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea
mentală a auditorilor, aceasta presupune neutralitatea auditorilor faţă de problemele examinate,
atitudinea lor imparţială, nepărtinitoare.

20
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 4
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. Prin audit intern se înţelege:

a) o îmbinare dintre auditul stautar realizat de cenzori şi cel controlul fiscal realizat de
inspectorii Ministerului finanţelor Publice;
b) tinerea corecta şi la zi a contabilităţii, conform reglementărilor legale în vigoare;
c) exprimarea unei opinii profesionale asupra regularităţii şi sincerităţii contabilităţii;
d) exprimarea unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne
stabilite de conducerea întreprinderii.

2. Care este relaţia dintre controlul intern şi auditul intern?

a) ambele se referă la aceeaşi structură organizatorică a entităţii;
b) controlul intern este efectuat de angajaţi ai entităţii, iar auditul intern se realizează numai de
un auditor financiar, persoană fizică sau juridică, membru al Camerei Auditorilor Financiari din
România, care nu este angajat al entităţii;
c) controlul intern se referă la existenţa şi aplicarea procedurilor, iar auditul intern se referă la
controlul procedurilor respective;
d) auditul intern se subordordonează sistemului de control intern

21
Răspunsurile testelor de autoevaluare

1. d.
2. c.

22
Lucrare de verificare

1. În ce an a apărut IIA?

2. În ce an a apărut auditul intern în România?

3. Care este organismul profesional din România implicat în elaborarea, asimilarea

standardelor de audit intern?

23
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 4

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

Răspundeţi la următoarele întrebări cu răspunsuri multiple:

1. Ce element nu reprezintă o caracteristică a auditului intern.

a. este o activitate atotcuprinzătoare, de acoperire a tuturor momentelor activităţii desfăşurate de
oricare entitatea economico-socială;
b. efectuarea de verificări, inspecţii şi analize ale sistemului propriu de management;
c. se desfăşoară de către compartimente specializate, înfiinţate prin decizia conducerii entităţii
economice.

2. Cand s-a înfiinţat Institutul Internaţional al Auditorilor Interni în S.U.A.

a. 1941
b. 1938
c. 1939

3. Cand a adoptat Romania Standardele Internationale de Contabilitate si

auditarea activitatilor financiare.
a. 1999
b. 2000
c. 2001

4. Ce termen nu este implicat in intelegerea conceptului de audit.

a. control
b. risc
c. capital

5. Care dintre texte nu reprezinta principiu ce trebuie respectat de catre auditorii interni.
a. obiectivitatea
b. independenţa
c. echitatea

6. Principalul rol al auditului intern este:

a. a asigura conducerea entităţii cu privire la eficienţa şi eficacitatea sistemului de control intern;
b. a preveni şi depista fraudele;
c. a implementa măsuri de depistare şi diminuare a riscurilor.

24
7. Responsabilităţile managementului privind riscurile, includ:
a. instituirea unui sistem de control intern;
b. identificarea riscurilor;
c. instituirea unei funcţii de audit intern.

8. În România, organizarea funcţiei de audit intern este obligatorie pentru:

a. instituţiile publice şi instituţiile de credit;
b. societăţile comerciale ce sunt obligatoriu auditate extern;
c. toate variantele.

9. Diferenţa dintre riscul inerent şi riscul de control constă în:

a. momentul evaluării riscului;
b. imposibilitatea controlării riscurilor;
c. apetitul pentru risc al auditorului.

10. Au obligaţia să organizeze şi să efectueze auditul intern entităţile economice:

a. atât entităţile obligate şi cele neobligate să supună auditului financiar extern independent
situaţiile financiare anuale;
b. ale caror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar extern independent;
c. ale caror situatii financiare anuale nu sunt supuse auditului financiar extern independent.

11. Funcţia de audit intern este:

a. o funcţie strâns corelată cu obiectivele managementului şi activitatea de inspecţie fiscală;
b. un proces anual, care se finalizează cu emiterea unui raport cu 15 zile înaintea momentului
desfăşurării Adunării Generale a Acţionarilor;
c. o funcţie independentă de monitorizare şi evaluare continuă a controlului intern.

12. În plan internaţional normalizarea auditului intern este realizată de:

a. CAFR;
b. IIA;
c. IASB.

13. Camera Auditorilor Financiari din România este:

a. o instituţie publică de analiză, control şi audit intern şi financiar în structura Ministerului
Finanţelor Publice;
b. o persoană juridică de consultanţă în domeniul auditului de conformitate, financiar, de
management şi audit intern al entităţilor economice;
c. o persoană juridică autonomă, profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, care, în
numele statului, organizează, coordonează şi autorizează desfaşurarea activităţii de audit
financiar.

25
14. Auditul intern:
a. furnizează acţionarilor o opinie independentă şi obiectivă cu privire la faptul că rscurile cu
care se confruntă organizaţia sunt sau nu ameliorate la un nivel acceptabil prin controlul intern;
b. furnizează managementului o opinie independentă şi obiectivă cu privire la faptul că rscurile
cu care se confruntă organizaţia sunt sau nu ameliorate la un nivel acceptabil prin controlul
intern;
c. conduce la exprimarea unei opinii în legătură cu situaţiile financiare.

26
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

27
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5

Cuprins:
Capitolul 5
RISCUL DE AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................3
5.2. Pragul de materialitate (semnificaţie)…………………..4
5.3. Frauda şi eroarea în audit…………………....................6

Teste de autoevaluare 1+2...................................................10

Răspunsurile testelor de autoevaluare.................................11
Lucrare de verificare 1+2....................................................16
Bibiliografie.........................................................................20

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al cincilea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Riscul de audit. Pragul de semnificaţie”, presupunând 1-2 ore de învăţare (parcurgere) din partea
studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 definiţi, identificaţi şi dimensionaţi riscul de audit, respectiv componentele
acestuia (risc inerent, risc de control şi risc de nedetectare)
 dimensionaţi şi calculaţi pragul de semnificaţie

1
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control

intern, pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la
stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil.

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci
când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente:
riscul inerent, risucl de control şi riscul de nedetectare.
Trebuie menţionat că există anumite dificultăţi în ceea ce priveşte dimensionarea cantitativă a
componentelor riscului de audit, deoarece modul de stabilire a valorii acestora este subiectiv, depinzând
aproape în exclusivitate de raţionamentul şi experienţa fiecărui auditor în parte.

În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume, peste care
auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea
conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, situaţiei financiare şi patrimoniului întreprinderii.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă:
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri, etc. însă recomandarea noastră este, de a nu utiliza
în mod exclusiv criterii aritmetice „rigide”.

Auditorul trebuie să ia în considerare riscul de anomalie semnificativă în situaţiile financiare

cauzate de fraude şi erori.
Frauda este un act intenţionat, din partea unuia sau mai multor persoane din conducerea
societăţii (frauda managerială), angajaţi (frauda salarială) sau unor terţe persoane care, folosindu-se de
înşelătorii, obțin un avantaj illegal sau necuvenit. Frauda poate fi intreprinsă de o singură persoană, sau
în colaborare cu oamenii din interiorul sau exteriorul afacerii. Frauda este un concept juridic foarte
dezvoltat, dar grija principală a auditorilor este frauda cauzatoare a denaturării materiale, în situatiile
financiare. Este distinsă de eroare, când o denaturare materială este cauzată de o greşeală, de exemplu,
prin neaplicarea unei politici contabile. Eroarea desemnează inexactităţi involuntare, conţinute în
situaţiile financiare

2
5.1. Riscurile de audit

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci
când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente:

Riscul INERENT care reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de
tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările
existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne
adiacente.
Auditorii trebuie să-şi folosească raţionamentul profesional şi toate cunoştintele disponibile
pentru a evalua riscurile inerente. Dacă nu este disponibilă o astfel de informaţie sau cunoştinţe, atunci
riscul inerent este mare.
Riscul inerent este afectat de natura entităţii; de exemplu, industria din care face parte,
regulamentele sub a căror incidenţă intră şi de asemenea natura strategiilor adoptate.

Riscul DE CONTROL reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont
sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este
cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.
Evaluarea preliminară a riscului de control reprezintă procesul de evaluare a eficacităţii
sistemelor de contabilitate şi de control intern al entităţii în prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate
semnificative. Întotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitării inerente ale oricărui
sistem de contabilitate şi control intern. Evaluarea preliminară a riscului de control se va efectua pentru
fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă.

Riscul DE NEDETECTARE reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu

detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau
categorii de tranzacţii.

Sistemul de control intern reprezintă toate politicile şi procedurile (controale interne) adoptate
de conducerea unei entităţi care ajută la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât
cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile
manageriale, protecţia activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, acurateţea şi
exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor financiare
credibile.

Sistemul contabil reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale unei entităţi prin care
tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor financiare. Astfel de sisteme
identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează, sintetizează şi raportează
tranzacţiile sau alte evenimente.

3
 Pentru evaluarea riscului de audit, una dintre metodele uzuale constă în calculul individual al
valorii atribuite componentelor riscului de audit, urmată de agregarea lor pe baza relaţiei următoare:

Riscul de Audit (RA) =

= Risc Inerent (RI) * Risc de Control (RC)
*Risc de Nedetectare (RN)

Nivelul (gradul) de încredere al auditorului este definit ca fiind egal cu diferenţa dintre 100%
şi riscul de nedetectare. Aşadar, cu cât riscul de nedetectare este mai mic, cu atât este mai mare nivelul
de încredere al auditorului. Similar, nivelul de asigurare de audit corespunde diferenţei dintre 100% şi
riscul de audit.

Trebuie menţionat că există anumite dificultăţi în ceea ce priveşte dimensionarea cantitativă a

componentelor riscului de audit, deoarece modul de stabilire a valorii acestora este subiectiv, depinzând
aproape în exclusivitate de raţionamentul şi experienţa fiecărui auditor în parte.

5.2. Pragul de materialitate (semnificaţie)

În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume, peste care
auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea
conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, situaţiei financiare şi patrimoniului
întreprinderii.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde
de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării
greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă
primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag de semnificaţie global este necesar pentru a
determina domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei secţiuni a
conturilor anuale, permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai
corectă a eşantioanelor de control, aceasta evitând astfel angajarea în lucrări care nu vor servi la
fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului
global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate
trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le
corijeze.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite :

 orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
 evitarea lucrărilor inutile;
 justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

4
 Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă:
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri, etc. însă recomandarea noastră este, de a nu utiliza
în mod exclusiv criterii aritmetice „rigide”.

Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

(a) Determină natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit;
(b) Evaluează efectul denaturărilor.

Luarea în consideraţie a pragului de semnificaţie din timpul realizării planului de audit este
foarte importantă. În această etapă evaluarea pragului de semnificatie trebuie sa fie bazată pe cele mai
recente şi serioase informaţii financiare şi va ajuta la determinarea unei abordări de audit efectivă şi
eficientă.
Evaluarea pragului de semnificaţie va ajuta auditorii să decidă:
– câte şi ce elemente să examineze;
– dacă să folosească tehnici de eşantionare;
– ce nivel al erorii este susceptibil să conducă la modificarea opiniei de audit.

Utilizarea mai multor proceduri de audit ar trebui să ajute la reducerea riscului de audit la un
nivel cât mai redus. Riscul şi pragul de semnificaţie sunt, în acest fel, strâns legate.

Pentru a stabili nivelul pragului de semnificaţie, auditorii trebuie să decidă nivelul erorii care
denaturează imaginea oferită de situaţiile financiare. Nivelul este adesea exprimat ca o proporţie a
profiturilor, deoarece mulţi folositori ai conturilor sunt interesaţi în primul rând de profitabilitatea
companiei.
Pragul de semnificaţie poate fi gândit în termeni, în funcţie de mărimea unei organizaţii. Prin
urmare, dacă compania rămâne la o mărime aproximativ constantă, nivelul pragului de semnificaţie nu
ar trebui să se schimbe; invers, dacă afacerea este în creştere, nivelul pragului de semnificaţie va creşte
de la un an la altul.
Dimensiunea unei companii poate fi măsurată în funcţie de venituri şi total active, înainte de
scăderea pasivelor, ambii indicatori economici putând să nu aibă corelaţii directe cu fluctuaţiile care ar
putea afecta profitul.

Auditorii fac o serie de calcule legate de valorile ce se prezintă mai jos, apelează la medii
aritmetice simple, medii aritmetice ponderate, toate aceste acţiuni subordonate unor raţionamente
profesionale legate de noţiunea de materialitate.

VALOAREA [%]
Profitul înainte de impozitare 5
Profitul brut 0,5-1
Venituri 0,5-1
Total active 1-2
Active nete 2-5
Profit după impozitare 5-10

5
 Trebuie ţinut cont de faptul că, pragul de semnificaţie are atât aspecte calitative, cât şi aspecte
cantitative. Nu trebuie considerat că pragul de semnificaţie este decât un procent din diferiţii indicatori
prezentaţi în situaţiile financiare

Eroarea tolerabilă este eroarea maximă pe care auditorul este dispus să o accepte. Poate fi
stabilită la pragul de semnificaţie, dar este, de obicei, redusă, să spunem 75% sau chiar 50% din
planificarea pragului de semnificaţie, ţinându-se cont de factorii de risc şi probele de audit colectate şi
care pot influenţa nivelul riscului pe care auditorul îl estimează.

Nivelul pragului de semnificaţie trebuie revizuit constant, în cursul activităţii de audit şi pot
fi necesare schimbări pentru că:
situaţiile financiare preliminare conţin erori şi implicit pragul de semnificaţie se modifică per
ansamblu.
factorii externi produc schimbări în controlul riscurilor externe estimate.
erorile sunt găsite în timpul verificării.

5.3. Frauda şi eroarea în audit

5.3.1. Noţiunea de fraudă şi eroare

Auditorul trebuie să ia în considerare riscul de anomalie semnificativă în situaţiile financiare

cauzate de fraude şi erori.

FRAUDA este un act intenţionat, din partea unuia sau mai multor persoane din conducerea
societăţii (frauda managerială), angajaţi (frauda salarială) sau unor terţe persoane care, folosindu-se
de înşelătorii, obţin un avantaj illegal sau necuvenit. Frauda poate fi întreprinsă de o singură persoană,
sau în colaborare cu oamenii din interiorul sau exteriorul afacerii.
Frauda este un concept juridic foarte dezvoltat, dar grija principală a auditorilor este frauda
cauzatoare a denaturării materiale, în situatiile financiare. Este distinsă de eroare, când o denaturare
materială este cauzată de o greşeală, de exemplu, prin neaplicarea unei politici contabile.
Frauda este actul voluntar emis de una sau mai multe persoane, ce fac parte din conducere,
salariaţi sau terţi, care conduce la situaţii financiare eronate.
Sunt considerate ca fraudă:
– manipularea, falsificarea sau alterarea contabilităţii sau a documentelor;
– deturnarea activelor;
– înregistrarea de operaţiuni fără fundamentare;
– aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor;
– ascunderea unor operaţiuni asupra contabilităţii sau a documentelor.
Sunt considerate a fi două tipuri de fraudă cauzatoare de denaturări materiale în situaţiile
financiare:
A. raportări financiare frauduloase;
B. folosirea inadecvată a bunurilor.

6
A. Raportări financiare frauduloase. Acestea pot include:
o manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile;
o reprezentarea neadecvată sau omisiunea unor evenimente sau tranzacţii în situaţiile
financiare;
o neaplicarea intenţionată a unor principii contabile.
B. Folosirea neadecvată a bunurilor. Este vorba despre furtul bunurilor entităţii. Angajaţii pot fi
implicaţi în asemenea fraude, în special când este vorba de sume mici, nesemnificative, însă, aceste
practici frauduloase pot fi folosite la un nivel superior de către conducerea societăţii care ar putea
ascunde acest lucru prin:
o delapidarea recipiselor (de exemplu prin devierea lor în conturi personale);
o furtul bunurilor materiale sau al celor intelectuale;
o plata unor bunuri inexistente (plata unor furnizori fictivi);
o folosirea bunurilor în scop personal.

EROAREA desemnează inexactităţi involuntare, conţinute în situaţiile financiare, spre exemplu:

– eroare de calcul sau de înregistrare în documente şi date contabile;
– omisiuni sau interpretări eronate a faptelor;
– nerespectarea principiilor contabile.

5.3.2. Proceduri aplicate de auditor în caz de fraudă şi/sau eroare

Auditorul pune în lucru proceduri de audit stabilite în urma evaluării riscurilor şi dacă constată
posibilitatea unei fraude sau erori, trebuie să analizeze influenţa asupra situaţiilor financiare. Dacă
frauda sau eroarea are un un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul pune în lucru
proceduri suplimentare. Auditorul trebuie să ceară explicaţii conducerii şi să evalueze dacă frauda sau
eroarea a fost corect luată în considerare sau corectată, în situaţiile financiare. Auditorul trebuie să
evalueze consecinţele unei fraude sau erori semnificative asupra auditului şi a fiabilităţii declaraţiilor
conducerii. Procedurile modificate sau suplimentare depind de evaluarea făcută de auditor: tipul de
fraudă sau eroare, probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea să aibă un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare.

Responsabilitatea auditorului. Planificarea auditului trebuie să evalueze riscul că o fraudă sau

eroare conduce la anomalii semnificative în situaţiile financiare şi trebuie să ceară conducerii explicaţii
în legătură cu orice fraudă sau eroare descoperită. Evaluarea riscurilor conduce auditorul să definească
procedurile de audit, care permit obţinerea unor asigurări rezonabile, că anomaliile semnificative în
situaţiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu este şi nu poate fi responsabil de prevenirea
fraudelor şi erorilor. Evenimentele care pot conduce la creşterea riscului de fraudă şi eroare cuprind:
 probitatea şi competenţa conducerii îndoielnică,
 presiuni în firmă din interiorul sau exteriorul ei,
 operaţiuni neobişnuite,
 dificultăţi în evaluarea elementelor probante

7
 Auditorul va trebui să obţină suficiente elemente probante care să indice că nicio fraudă şi eroare
care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare nu s-au produs.
Auditorul comunică conducerii rezultatul investigaţiilor sale privind:
existenţa unei fraude chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor este neglijabil;
fraudă sau eroare a fost descoperită.
Dacă eroarea sau frauda are consecinţe semnificative asupra situaţiilor financiare şi nu au fost
corectate, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau refuz de certificare. În situaţia în care
entitatea nu permite auditorului să procure suficiente elemente probante pentru a evalua dacă o fraudă
sau eroare are efecte semnificative asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu
rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii.
Secretul profesional trebuie să rămână un principiu aplicabil, în afara cazului când o
reglementare legală o impune. Este recomandabil ca auditorul să se consulte cu un avocat.

Responsabilitatea conducerii. Conducerea entităţii este responsabilă de prevenirea şi detectarea

fraudelor şi erorilor prin urmărirea sistemului contabil aplicat şi de control. Auditul intern reduce
riscul de fraudă şi eroare, dar nu-l poate elimina în totalitate.

5.3.3. Proceduri de evaluare a riscului

Auditorul va pune în aplicare proceduri de evaluare a riscului, aşa cum sunt ele stabilite în
standardele de audit, şi care include proceduri de evaluare a riscului de fraudă. Aceste proceduri vor
include:
 informări ale conducerii societăţii;
 analizarea situaţiei când există factori de risc de fraudă;
 analizarea rezultatelor procedurilor analitice;
 analizarea oricăror alte informaţii relevante.

Pentru a identifica riscul de fraudă, auditorul trebuie să cerceteze viziunea managementului

asupra riscului de fraudă (de exemplu, care cred ei că este riscul, care este procesul de identificare şi
soluţionarea fraudei, comunicări despre fraudă).
Auditorii sunt de asemenea obligaţi să informeze conducerea societăţii şi auditul intern, când
frauda fie presupusă, reală sau suspectată are loc. De exemplu, managementul poate fi „stimulat” în
ceea ce priveşte raportarea frauduloasă, dacă profitabilitatea este ameninţată de condiţiile pieţei sau de
noi standarde de contabilitate, în mod alternativ, pot să fie presiuni în a cunoaşte anumite targeturi care
să impresioneze acţionarii sau să se reţină fondurile.
În mod alternativ, o raportare financiară frauduloasă poate să apară, deoarece, natura unei entităţi
permite ca frauda să fie mai evidentă de exemplu, dacă sunt părţi importante unite sau dacă entitatea
este condusă defectuos şi sunt puţine controale.
Frauda prin deturnare poate fi cauzată de angajaţi nemultumiţi sau pentru că apar anumite
„oportunităţile”, deoarece controalele interne sunt rare ori pentru că, cultura organizaţională a entităţii
este greşită şi toată lumea o acceptă.
Auditorii ar trebui să fie alertaţi de stimulentele evidente sau de oportunităţile manageriale ori de
prezenţa unor angajaţii care cauzează fraude.

8
 Atunci când identifică şi evaluarează riscuri de danaturare semnificativă la nivelul situaţiilor
financiare, auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare semnificativă cauzate de
fraudă. Trebuie însă menţionat faptul că acele riscuri evaluate, care pot rezulta dintr-o denaturare
semnificativă cauzată de fraudă sunt apriori riscuri semnificative şi, în consecinţă, auditorul trebuie să
evalueze organizarea controlului la nivelul controlului, incluzând activităţi de control relevante şi să
determine implementarea şi adecvarea acestuia.

Auditorul identifică riscurile de fraudă, raportează ce nu funcţionează bine la nivel de declaraţii

financiare, ţine seama de impactul potenţial al unei denaturări materiale şi vine cu răspunsuri la
evaluarea riscurilor. Auditorul trebuie să participle, prin modalităţi de comunicare şi procedurile
specifice, la soluţionarea riscurilor de fraudă în audit.

9
Test de autoevaluare

Studiu de caz I.

Ştim că:
Situaţii financiare Situaţii financiare Situaţii financiare
Exerciţiul curent Exerciţiul anterior Exerciţiul anterior
2010 2009 2008
Active totale 90.000 20.000 80.000
1% 900 200 800
2% 1.800 400 1.600
Cifra de afaceri 240.400 238.000 225.000
0,5% 1.202 1.190 1.125
1% 2.404 2.380 2.250
Profit înainte de 5.076.668 (360) 45.000
impozitare
5% 253.833 (18) 2.250
10% 507.666 (36) 4.500

Precizaţi indicatorul în funcţie de care se va alege pragul de semnificaţie şi motivaţi opţiunea

dumneavoastră.

a) active totale;
b) cifra de afaceri;
c) profit înainte de impozitare.

10
Răspunsurile testului de autoevaluare
Studiu de caz I.

b) cifra de afaceri;
 dintre cele trei indicatoare, cifra de afaceri fluctuează cel mai puţin între cele 3 exerciţii
financiare, având deci valori comparabile;
 celelalte elemente de referinţă (posibile, în calculul pragului de semnificaţie) oscilează, deci nu
pot fi luate în considerare, nefiind date comparabile.

11
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 5
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. Care din următoarele afirmaţii definesc cel mai bine riscul de audit?
a) riscul apariţiei unei erori semnificative în situatiile financiare;
b) riscul ca un auditor să exprime o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare conţin
erori semnificative;
c) riscul ca unele controale interne asupra unui client să nu poată preveni sau detecta erori
semnificative;

2. În cadrul riscurilor, din punct de vedere al auditului financiar, regăsim:

a) riscuri datorate faptului că societatea nu s-a asigurat;
b) riscul de faliment;
c) riscul determinării unor debite restante la bugetul de stat;
d) riscul ca o categorie de operaţiuni să comporte erori semnificative.

3. Care din următoarele afirmaţii definesc cel mai bine riscul de audit?
a) riscul apariţiei unei erori semnificative în situatiile financiare;
b) riscul ca un auditor să exprime o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare conţin
erori semnificative;
c) riscul ca unele controale interne asupra unui client să nu poată preveni sau detecta erori
semnificative;
d) riscul nefurnizarii unei imagini fidele.

4. Care este cel mai mare risc pentru auditorul financiar în testarea „Parţilor afiliate”?
a) existenţa;
b) dreptul de proprietate;
c) acurateţea;
d) exhaustivitatea.

5. Între materialitate şi riscul de audit există un raport:

a) direct proporţional;
b) invers proporţional;
c) linear;
d) niciunul;

6. Care din afirmaţiile următoare este corectă?

a) riscul de control este riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate la
finele unui control;

12
 b) riscul de control este acel risc ca erorile din situaţiile financiare să nu poată fi detectate şi
corectate de sistemul de control intern;
c) riscul de control este riscul pe care şi-l asumă orice enittate la începutul unui control;
d) niciuna din cele prezentate anterior.

7. Riscul de nedescoperire:
a) poate fi eliminat in totalitate;
b) nu există;
c) atestă pregătirea prefesională necorespunzătoare a auditorului;
d) nu poate fi eliminat in totalitate, indiferent care sunt tehnicile şi procedurile folosite de auditor.

8. În cadrul riscurilor de audit regăsim:

a) riscuri survenite pe parcursul misiunii de audit;
b) riscul de faliment;
c) riscul de suspendare a activităţii;
d) risc de nedescoperire cu ocazia auditului.

9. În legătură cu pragul de semnificaţie în audit, care din următoarele afirmaţii este adevarată?
a) toate greşelile facute în registrele contabile sunt importante;
b) importanţa creşte odată cu riscul de audit;
c) deseori sunt niveluri diferite de importanţă legate de aceleaşi declaraţii financiare.
d) importanţa ar trebui estimată întotdeauna împreună cu suma erorilor individuale.

10. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine:

a) comisarilor Gărzii Financiare;
b) auditorilor externi;
c) inspectorilor ANAF;
d) conducerii societăţii auditate.

11. Riscul de control este recomandat a fi evaluat la :

a) 50%;
b) 0%;
c) 100%;
d) 75%.

12. Ce reprezintă pragul de semnificaţie în audit?

a) valoarea până la care auditorul verifică toate elementele din situaţiile financiare ;
b) un procent care se aplică asupra fiecărei clase de conturi astfel încât auditorul să ştie câte
elemente trebuie verificate;
c) sumă absolută, calculată conform Normelor Minimale de Audit şi care ajută la stabilirea
tipului de opinie şi la determinarea naturii duratei şi întinderii procedurilor de audit;
d) a+b+c.

13
13. Evaluarea riscului de audit se efectuează:
a) înaintea de a accepta (sau nu) misiunea de audit;
b) la sfârşitul procesului de planificare a auditului;
c) în primele faze ale procesului de planificare a auditului;
d) la încheierea activităţii de audit.

14. „Posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacţii să prezinte erori ce pot fi semnificative, fie
că sunt considerate în mod individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii,
presupunând că nu a existat un sistem de control intern” defineşte:
a) riscul de control;
b) riscul de nedetectare;
c) riscul de audit;
d) riscul inerent.

15. Pragul de semnificaţie se alege în funcţie de următorii indicatori:

a) active totale, profit net, cifra de afaceri;
b) active totale, venituri totale, profit brut;
c) active totale, profit brut, cifra de afaceri;
d) lichidatea, solvabilitatea şi bonitatea.

16. Una şi numai una din următoarele afirmaţii este corectă:

a) cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât mai multe probe trebuie să
obţină auditorul pentru a susţine faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt
proiectate corespunzător şi funcţionează eficient;
b) cu cât evaluarea riscului de control este mai ridicată, cu atât mai multe probe trebuie să
obţină auditorul pentru a susţine faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt
proiectate corespunzător şi funcţionează eficient;
c) cu cât evaluarea riscului de control este mai ridicată, cu atât riscul inerent este mai redus;
d) niciuna din variantele a, b sau c.

14
Răspunsurile testelor de autoevaluare

1. b.
2. d.
3. b.
4. d.
5. b.
6. b.
7. d.
8. d.
9. d.
10. d.
11. c.
12. a.
13. c.
14. a.
15. a.
16. b.

15
Lucrare de verificare

Studiul de caz I.

Ştim că:
Situaţii financiare Situaţii financiare Situaţii financiare
Exerciţiul curent Exerciţiul anterior Exerciţiul anterior
2012 2011 2010
Active totale 90.000 20.000 80.000
1% 900 200 800
2% 1.800 400 1.600
Cifra de afaceri 100.000 150.0000 200.000
0,5% 500 750 1.000
1% 1.000 1.500 2.000
Profit înainte de 703.000 690.000 710.000
impozitare
5% 35.150 34.500 35.500
10% 70.300 69.000 71.000

Precizaţi indicatorul în funcţie de care se va alege pragul de semnificaţie şi motivaţi opţiunea

dumneavoastră.

a) active totale;
b) cifra de afaceri;
c) profit înainte de impozitare.

16
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 5

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. Care sunt componentele riscului inerent general ?

a) riscul de management, riscul contabil, riscul de afaceri si riscul de audit;
b) riscul inerent specific, riscul de control şi riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea;
c) riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea, riscul de control si banda de risc.

2. Cum se poate defini riscul de audit:

a) reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o
categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când
este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau
detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern;
b) reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situaţiile
financiare sunt denaturate în mod semnificativ;
c) reprezintă asigurarea transmisă către utilizatorii raportului de audit şi a situaţiilor financiare
aferente acestuia, că situaţiile financiare sunt denaturate cu cel mult 10%.

3. Riscul de control:
a) este direct proporţional cu eficienţa sistemului contabil şi de control intern;
b) este invers proporţional cu eficienţa sistemului contabil şi de control intern;
c) niciuna din variantele de mai sus.

4. „Posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacţii să prezinte erori ce pot fi semnificative,
fie că sunt considerate în mod individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de
tranzacţii, presupunând că nu a existat un sistem de control intern „ defineşte:
a) riscul de control;
b) riscul de nedetectare;
c) riscul inerent.

5. Termenul „eroare” se referă la o greşeală neintenţionată aparută în situaţiile financiare. Care din
următoarele acţiuni poate fi considerată eroare ?
a) eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau documente;
b) înregistrarea de tranzacţii fără substanţă;
c) trecerea cu vederea sau interpretarea greşita a faptelor;
d) alocarea necorespunzătoare a activelor.

17
6. Diferenţa dintre eroare şi fraudă este dată de:
a) persoană;
b) consecinţele asupra entităţii auditate;
c) mărimea prejudiciului;
d) conştientizarea consecinţelor de către persoana care a realizat (frauda/eroarea).

7. Prin prag de semnificaţie, se înţelege:

a) nivelul peste care o eroare nu poate afecta sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea
fidelă a rezultatului, situaţiei financiare şi patrimoniului întreprinderii;
b) nivelul până la care se admit erori de către auditor;
c) nivelul peste care o eroare poate afecta sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă
a rezultatului, situaţiei financiare şi patrimoniului întreprinderii.

8. Pe parcursul unei activităţi de audit, auditorul financiar ia în considerare pragul de semnificaţie.

Există trei faze majore ale activităţii de audit: planificarea, testarea şi raportarea. În timpul etapei de
planificare a auditului unei societăţi, auditorul financiar decide fixarea pragului de semnificaţie la 1
milion u.m. În timpul etapei de testare auditorul financiar decide ca pragul de semnificaţie al testării să
fie 500.000 u.m. Care este pragul de semnificaţie al activităţii de audit la finalul etapei de raportare,
atunci când auditorul financiar ia în considerare opinia sa asupra situaţiilor financiare?
a) 1 milion u.m.;
b) 1,5 milioane u.m.;
c) informaţiile prezentate nu sunt suficiente pentru furnizarea unui raspuns.
d) 0,5 milioane u.m.

9. Precizaţi care dintre următoarele afirmaţii este corectă;

a) pragul de semnificaţie nu reprezintă o limită;
b) pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii de judecată în împrejurări
specifice ale omisiunii sau declarării greşite;
c) pragul de semnificaţie este o expresie a semnificaţiei sau a importanţei relative a unei probleme în
contextul situaţiilor financiare ;
d) variantele: a) şi c).

10. Auditorii trebuie să determine materialitatea (pragul de semnificaţie) pentru:

a) a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaţiile financiare;
b) a stabili legătura dintre componentele riscului de audit;
c) a stabili tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate;
d) a+b+c+d.

11. Auditul financiar are rolul de a:

a) verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii şi a procedurilor interne stabilite de
managementul agentului economic;
b) verifica şi certifica reflectarea corectă în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă,
clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar;
c) preveni şi detecta fraudele şi erorile;

18
 d) a+b.

12. Responsabilitatea de a preveni şi de a detecta frauda revine:

a) auditorului financiar;
b) auditorului financiar şi conducerii;
c) conducerii;
d) acţionarilor.

13. Valoarea pragului de semnificaţie şi dimensiunea eşantioanelor se stabileşte în una din următoarele
etape:
a) etapa de preplanificare;
b) etapa de planificare;
c) la fiecare secţiune în parte.

14. Una şi numai una din următoarele afirmaţii este corectă:

a) cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât mai multe probe trebuie să
obţină auditorul pentru a susţine faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt
proiectate corespunzător şi funcţionează eficient;
b) cu cât evaluarea riscului de control este mai ridicată, cu atât mai multe probe trebuie să
obţină auditorul pentru a susţine faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt
proiectate corespunzător şi funcţionează eficient;
c) cu cât evaluarea riscului de control este mai ridicată, cu atât riscul inerent este mai redus.

15. Una şi numai una din următoarele afirmaţii este adevărată:

a) riscul de control si riscul inerent se evaluează în mod independent unul de altul;
b) riscul de control şi riscul inerent se evaluează concomitent, prin proceduri combinate;
c) riscul de nedetectare se evaluează numai împreună cu riscul inerent.

16. Care din următoarele afirmaţii este adevărată?

a) cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai ridicată, cu atât mai multe probe de
audit trebuie să obţină auditorul din utilizarea performantă a procedurilor de fond
b) nu se poate stabili nici o legătură intre nivelul riscului inerent şi de control şi probele de
audit;
c) dacă riscul de control este evaluat ca fiind redus, auditorul nu va mai testa nivelul riscului
inerent.

17. Riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit necorespunzătoare atunci când situaţiile financiare
sunt denaturate în mod semnificativ este cunoscut ca:
a) risc de nedetectare;
b) risc de audit;
c) risc inerent.

19
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

20
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6

Cuprins:
Capitolul 6
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL
SITUAŢIILOR FINANCIARE
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
6.1. Importanţa planificării…………....................................3
6.2. Strategia de audit şi a planului de audit………………..4

Teste de autoevaluare 1+2.....................................................7

Răspunsurile testelor de autoevaluare...................................8
Lucrare de verificare 1+2....................................................11
Bibiliografie.........................................................................14

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al şaselea capitol al cursului de faţă, şi
anume: „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, presupunând 1-2 ore de învăţare
(parcurgere) din partea studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 elaboraţi o strategie de audit
 realizaţi un plan al unei misiunii de audit
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Auditorul trebuie să planifice şi să coordoneze auditul conform Standardelor de audit. El

trebuie să efectueze auditul cu prudenţă profesională având în vedere că situaţiile financiare pot
conţine erori semnificative datorită unor circumstanţe existente.

Planificarea auditului presupune elaborarea unei strategii generale şi o prezentare

detaliată a naturii, calendarul şi întinderea lucrărilor.

Prin planificare se permite acordarea unei atenţii deosebite asupra aspectelor

semnificative ale misiunii de audit, identificarea problemelor de esenţă, realizarea în timp util a
activităţii.

Se apreciază că în activitatea de planificare a unei misiuni de audit este necesar să avem

în vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un
plan de audit adecvat:
1. Activităţi preliminare misiunii de audit;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a
riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului legat de control;
6. Planificarea activităţilor:
6.1. Strategia generală de audit;
6.2. Planul de audit.
6.1. Importanţa planificării

Un audit eficace şi eficient se bazează pe procedurile de planificare adecvate. Auditorul trebuie

să planifice auditul, astfel încât angajamentul să fie realizat în mod eficient.

Auditurile se planifică pentru a:

 elabora o strategie şi o abordare detaliată pentru activitatea de audit specific, astfel încât auditul
se efectuează în timp util şi eficient;
 se indentifica domeniile importante ale auditului pentru care este necesar să se acorde o atenţie
corespunzătoare şi precum ţo identificarea zonelor cu probleme;
 determina cantitatea de muncă necesară, astfel încât personalul să se poată aloca în mod
corespunzător;
 furniza o referinţă pentru convorbiri iniţiale cu comitetul de audit al clientului despre abordarea
de audit;
 constitui baza pentru elaborarea planului de audit detaliat.

Procedurile de audit ar trebui să fie discutate cu managementul clientului, personalul şi/sau

comitetul de audit, în scopul de a coordona acţiunile de audit, inclusiv cea de audit intern. Cu toate
acestea, toate procedurile de audit rămân în responsabilitatea auditorului

Se apreciază că o abordare structurată a planificării va include:

1. asigurarea că sunt îndeplinite cerinţele etice;

2. asigurarea că punctele de vedere ale angajamentului sunt înţelese;
3. stabilirea strategiei generale de audit:
– determinarea caracteristicilor relevante ale angajamentului, cum ar fi cadrul de
raportare utilizat , acest lucru va stabili domeniul de aplicare pentru angajament ;
– descoperirea datelor cheie pentru raportare şi alte comunicări;
– stabilirea pragului de semnificaţie, evaluarea preliminară a riscurilor, dacă
controalele interne urmează să fie testate;
– luarea în considerare a resurselor disponibile şi modul în care acestea urmează să fie
folosite (supuse procedurilor de risc);
4. elaborarea unui plan de audit planificat, inclusiv procedurile de evaluare a riscului, proceduri
suplimentare şi orice alte proceduri necesare pentru a se conforma cu standardele de audit.

Auditorul va trebui să elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut. Planul de audit, precum şi orice modificări semnificative în timpul auditului
trebuie să fie documentate.

3
6.2 Strategia de audit şi a planului de audit

Aşa cum am specificat, strategia de audit şi planul de audit ar trebui să fie actualizate şi
modificate după cum este necesar în cursul misiunii de audit.

O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de audit, care stabileşte
direcţia de audit, descrie domeniul de aplicare aşteptat şi de desfăşurare a auditului şi oferă recomandări
pentru dezvoltarea planului de audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia şi include un set de instrucţiuni pentru
echipa de audit, care stabileşte procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor şi proceduri
suplimentare) ale auditorilor care intenţionează să le adopte şi pot include trimiteri la alte aspecte, cum
ar fi obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eşantionului şi baza de selecţie pentru fiecare
domeniu.

a) Strategia de audit. În cele prezentate mai jos se au în vedere termenii unei strategii de audit.

Conţinutul-cheie al unei strategii generale de audit

Înţelegerea mediului – factorii economici generali şi condiţiile industriei;
entităţii – caracteristicile importante ale clientului,
(a) afaceri,
(b) strategiile principale de afaceri,
(c) performanţa financiară,
(d) cerinţele de raportare, inclusiv modificările de la
auditul anterior;
– nivelul general de competenţă al gestionării.
Înţelegerea contabilă şi – politicile contabile adoptate de către entitate şi
sistemele de control intern schimbările în aceste politici;
– modificări în domeniul contabilităţii sau referitoare la
declaraţiile de audit;
– cunoaşterea sistemelor de contabile şi de control intern,
precum şi aşteptările generate de realizarea de teste de
control şi aplicarea procedurilor de fond
Riscuri şi pragul de – evaluări preconizate a riscurilor de fraudă sau de eroare
semnificaţie şi de identificare a zonelor de audit semnificative;
– stabilirea pragului de semnificaţie în scopul planificării
de audit;
– posibilitatea de erori semnificative, având în vedere
experienţele perioadelor anterioare sau posibilitatea de
fraudă
– identificarea zonelor contabile complexe, inclusiv cele
care implică estimări.

4
 Conţinutul-cheie al unei strategii generale de audit
Natura, momentul şi – o posibilă schimbare de accent pe domenii specifice de
întinderea procedurilor audit;
– efectul tehnologiei informaţiilor privind auditul;
– activitatea de audit intern şi a efectului său aşteptat cu
privire la procedurile de audit extern .
Coordonarea, conducerea, – implicarea altor auditori;
supravegherea şi – implicarea experţilor;
revizuirea – numărul de locaţii;
– cerinţele personalului.
Alte aspecte – posibilitatea ca on going concern să poată fi pus sub
semnul întrebării;
– condiţiile care necesită o atenţie specială, cum ar fi
existenţa unor părţi afiliate;
– punctul de vedere al angajamentului, precum şi orice
responsabilităţi statutare;
– natura şi momentul de rapoarte sau alte comunicări cu
entitatea care sunt de aşteptat în conformitate cu
angajamentul.

b) Planul de audit. Planul de audit ar trebui să includă următoarele:

 descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de evaluare a riscurilor planificate
suficiente pentru a evalua riscul de eroare semnificativă;
 descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de audit planificate la nivel de aserţiune
pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii, sold de cont şi divulgare. Acest lucru reflectă
decizia auditorului pentru a testa eficienţa operativă a controalelor, precum şi natura, durata şi
întinderea procedurilor de fond planificate;
 alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament si de a se conforma cu
standardele de audit.

Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca planul de audit să se
dezvolte.

5
 Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează:

PLAN DE MISIUNE
1. Prezentarea entităţii:
– denumirea
– sediul social
– capital social şi asociaţi/actionari
– înregistrare
– scurt istoric
– organizare
– consideraţii privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
– conducerea şi persoane propuse a fi contactate
2. Informaţii contabile:
– bugete şi conturi previzionale
– particularităţile sistemului contabil
– principii contabile
3. Definirea misiunii
– natura misiunii: auditarea situaţiilor financiare etc.
– misiuni conexe referitoare la activitatea entităţii auditate
– principalele condiţii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi control
4. Sisteme şi domenii semnificative:
– cumpărări
– vânzări
– stocuri
– clienţi
– determinarea pragului de semnificaţie
– identificarea funcţiilor şi domeniilor semnificative
– prezentarea zonelor de risc
– identificarea punctelor forte ale sistemului şi a atitudinii conducerii faţă de auditul intern
– controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit
5. Orientarea programului de lucru
– aprecierea auditului intern
– lucrări deosebite
– confirmări de obţinut
– inventare fizice
– asistenţa de specialitate necesară: informatică, fiscalitate
– documente de obţinut
6. Echipa şi bugetul
– numărul şi nivelul membrilor echipei
– utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern
– determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări
– calculul costurilor estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei
– compararea numărului de ore necesare cu limitele stabilite de norme profesionale şi justificarea diferenţelor
7. Planificarea
– repartizarea lucrărilor pe membrii echipei
– datele intervenţiilor pe etape
– lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise cu precizarea datelor
limită

6
Test de autoevaluare

1. Care este importanţa planificării?

2. Ce este planul de audit? Dar strategia? Prezentaţi diferenţele dintre acestea.

7
Răspunsurile testului de autoevaluare

1. Care este importanţa planificării?

Auditurile se planifică pentru a:

 elabora o strategie şi o abordare detaliată pentru activitatea de audit specific, astfel încât auditul
se efectuează în timp util şi eficient;
 se indentifica domeniile importante ale auditului pentru care este necesar să se acorde o atenţie
corespunzătoare şi precum ţo identificarea zonelor cu probleme;
 determina cantitatea de muncă necesară, astfel încât personalul să se poată aloca în mod
corespunzător;
 furniza o referinţă pentru convorbiri iniţiale cu comitetul de audit al clientului despre abordarea
de audit;
 constitui baza pentru elaborarea planului de audit detaliat.

Se apreciază că o abordare structurată a planificării va include:

asigurarea că sunt îndeplinite cerinţele etice;
asigurarea că punctele de vedere ale angajamentului sunt înţelese;
stabilirea strategiei generale de audit:
– determinarea caracteristicilor relevante ale angajamentului, cum ar fi cadrul de
raportare utilizat , acest lucru va stabili domeniul de aplicare pentru angajament ;
– descoperirea datelor cheie pentru raportare şi alte comunicări;
– stabilirea pragului de semnificaţie, evaluarea preliminară a riscurilor, dacă
controalele interne urmează să fie testate;
– luarea în considerare a resurselor disponibile şi modul în care acestea urmează să fie
folosite (supuse procedurilor de risc);
elaborarea unui plan de audit planificat, inclusiv procedurile de evaluare a riscului, proceduri
suplimentare şi orice alte proceduri necesare pentru a se conforma cu standardele de audit.

2. Ce este planul de audit? Dar strategia? Prezentaţi diferenţele dintre acestea.

Strategia de audit şi planul de audit ar trebui să fie actualizate şi modificate după cum este
necesar în cursul misiunii de audit.
O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de audit, care stabileşte
direcţia de audit, descrie domeniul de aplicare aşteptat şi de desfăşurare a auditului şi oferă recomandări
pentru dezvoltarea planului de audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia şi include un set de instrucţiuni pentru
echipa de audit, care stabileşte procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor şi proceduri
suplimentare) ale auditorilor care intenţionează să le adopte şi pot include trimiteri la alte aspecte, cum
ar fi obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eşantionului şi baza de selecţie pentru fiecare
domeniu.

8
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 6
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. În planificarea şi desfăşurarea unui angajament de audit, auditorul trebuie să dea dovadă de:
a) scepticism profesional;
b) încredere faţă de informaţiile puse la dispoziţie de către client;
c) pesimism profesional şi rigoare ăn selectarea probelor de audit;
d) încredere numai în acele informaţii semnate de conducerea societăţii.

2. În ce moment auditorul solicită pentru prima dată informaţii despre societate şi despre sectorul în care
ea activează?
a) în timpul etapei de planificare a activităţii de audit;
b) în cadrul discuţiilor purtate cu conducerea;
c) anterior acceptării angajamentului.

3. În ce moment auditorul solicită pentru prima dată informaţii despre societate şi despre sectorul în care
ea activează?
a) în timpul etapei de planificare a activităţii de audit;
b) în cadrul discuţiilor purtate cu conducerea;
c) în timpul etapei de testare detaliată din cadrul activităţii de audit;
d) anterior acceptării angajamentului.

4. Dosarul permanent nu conţine:

a) programul de audit;
b) actul constitutiv al societăţii;
c) informaţii despre sistemul de control intern al societăţii auditate;
d) extrase de cont bancare la 31 decembrie N.

5. Dosarul permanent nu conţine:

a) programul de audit;
b) actul constitutiv al societăţii;
c) informaţii despre sistemul de control intern al societăţii auditate;
d) centralizatorul statelor la luna decembrie N.

9
Răspunsurile testelor de autoevaluare

1. a.
2. c.
3. d.
4. d.
5. d.

10
Lucrare de verificare

1. Prezentaţi cele 6 elemente ale conţinutului-cheie al unei strategii generale de audit.

Detaliaţi răspunsul vostru.

2. Ce anume trebuie să includă un plan de audit?

11
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 6

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. Din cadrul unei strategii de audit, _____________ se referă la factorii economici generali şi
condiţiile industriei, caracteristicile importante ale clientului şi nivelul general de competenţă al
gestionării.
a) Înţelegerea mediului entităţii;
b) Înţelegerea contabilă şi sistemele de control intern;
c) Riscuri şi pragul de semnificaţie;
d) Natura, momentul şi întinderea procedurilor;
e) Alte aspecte;
f) Coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea.

2. Din cadrul unei strategii de audit, _____________ se referă la politicile contabile adoptate de către
entitate şi schimbările în aceste politici, modificările în domeniul contabilităţii sau referitoare la
declaraţiile de audit, cunoaşterea sistemelor de contabile şi de control intern, precum şi aşteptările
generate de realizarea de teste de control şi aplicarea procedurilor de fond
a) Înţelegerea mediului entităţii;
b) Înţelegerea contabilă şi sistemele de control intern;
c) Riscuri şi pragul de semnificaţie;
d) Natura, momentul şi întinderea procedurilor;
e) Alte aspecte;
f) Coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea.

3. Din cadrul unei strategii de audit, _____________ se referă la evaluările preconizate a riscurilor de
fraudă sau de eroare şi de identificare a zonelor de audit semnificative, stabilirea pragului de
semnificaţie în scopul planificării de audit, posibilitatea de erori semnificative, având în vedere
experienţele perioadelor anterioare sau posibilitatea de fraudă, precum şi identificarea zonelor contabile
complexe, inclusiv cele care implică estimări.
a) Înţelegerea mediului entităţii;
b) Înţelegerea contabilă şi sistemele de control intern;
c) Riscuri şi pragul de semnificaţie;
d) Natura, momentul şi întinderea procedurilor;
e) Alte aspecte;
f) Coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea.

4. Din cadrul unei strategii de audit, _____________ se referă la o posibilă schimbare de accent pe
domenii specifice de audit, efectul tehnologiei informaţiilor privind auditul, precum şi activitatea de
audit intern şi a efectului său aşteptat cu privire la procedurile de audit extern.
a) Înţelegerea mediului entităţii;
b) Înţelegerea contabilă şi sistemele de control intern;

12
 c) Riscuri şi pragul de semnificaţie;
d) Natura, momentul şi întinderea procedurilor;
e) Alte aspecte;
f) Coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea.

5. Din cadrul unei strategii de audit, _____________ se referă la implicarea altor auditori, implicarea
experţilor, numărul de locaţii şi cerinţele personalului.
a) Înţelegerea mediului entităţii;
b) Înţelegerea contabilă şi sistemele de control intern;
c) Riscuri şi pragul de semnificaţie;
d) Natura, momentul şi întinderea procedurilor;
e) Alte aspecte;
f) Coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea.

6. Din cadrul unei strategii de audit, _____________ se referă la posibilitatea ca on going concern să
poată fi pus sub semnul întrebării, condiţiile care necesită o atenţie specială, cum ar fi existenţa unor
părţi afiliate, punctul de vedere al angajamentului, precum şi orice responsabilităţi statutare, natura şi
momentul de rapoarte sau alte comunicări cu entitatea care sunt de aşteptat în conformitate cu
angajamentul.
a) Înţelegerea mediului entităţii;
b) Înţelegerea contabilă şi sistemele de control intern;
c) Riscuri şi pragul de semnificaţie;
d) Natura, momentul şi întinderea procedurilor;
e) Alte aspecte;
f) Coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea.

13
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

14
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7

Cuprins:
Capitolul 7
DOCUMENTAŢIA ŞI PROBELE DE AUDIT
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
7.1. Necesitatea documentaţiei…………..............................4
7.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru….………..5
7.3. Dosarele de audit……………………..............................7
7.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit…..11

Teste de autoevaluare 1+2..................................................16

Răspunsurile testelor de autoevaluare................................18
Lucrare de verificare 1+2...................................................19
Bibiliografie.........................................................................22

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al şaptelea capitol al cursului de faţă, şi
anume: „Documentaţia şi probele de audit”, presupunând 1-2 ore de învăţare (parcurgere) din
partea studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 înţelegeţi modul de organizare a activităţii de audit financiar-contabil şi cerinţele
unei organizări adecvate a dosarelor de audit, documentarea şi raportarea adecvată

1
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru) pregătite de

auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite
suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină
informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor precum şi
baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând materialul de
bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii
echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent),
privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a

probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor necesare determinării
tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie suficient de

complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului.

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se împartă în

cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate permanent într-un
dosar permanent de audit, iari cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu în
dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit.
De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă distinctă a
documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:
Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF) şi Dosarul permanent (permanent audit file
– PAF). Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare şi complete.
Dosarul curent conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi trebuie să fie
elaborat în timp util, după finalizarea auditului, pe când dosarul permanent se organizează pe
secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente. Dosarul permanent
conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se
folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

2
 Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor
financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele

obiective (CAVECOD – de la iniţialele în limba engleză): Exhaustivitate (Completenss),
Exactitate (Accuracy), Evaluare (Valuation), Existenţă (Existency),
Apariţie/Cezură/Decupaj temporal (Cut-off), Drepturi şi Obligaţii (Rights & Obligations).
Prezentare şi grupare (Presentation & Disclosure).

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu pot fi un

substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele contabile ale entităţii.
Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze documentele de audit un anumit
număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat.

3
7.1. Necesitatea documentaţiei

Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaţia cu care încep foarte
multe cursuri pe această problemă.

Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit efectuată în

documente de lucru pentru a:
 permite partenerului de raportare să asigure că toate activităţile planificate au fost
completate în mod adecvat;
 furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinţe ulterioare;
 asista în planificarea şi controlul de audit viitor;
 încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate.

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru) pregătite de

auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite
suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină
informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor precum şi
baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând materialul de
bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii
echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent),
privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care sunt

consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile pertinente
puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate informaţiile pe care
auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi
însăşi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor
asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase. Obiectivul principal al documentelor de lucru
consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un
audit adecvat în conformitate cu standardele de audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a
probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor necesare determinării
tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.
Documentele de lucru sunt consecinţa realizării şi înregistrării procedurilor de audit
efectuate precum şi a probele de audit relevante obţinute pentru a ajunge la concluzii. Toate

4
lucrările de audit trebuie să fie documentate: documentele de lucru sunt dovezi tangibile ale
activităţii desfăşurate în sprijinul opiniei de audit.

Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaţia de audit, care oferă:

 evidenţă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi
 probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit şi cerinţele legale
şi de reglementare.
De asemenea, documentaţia poate:
 asista echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul;
 asista managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze locul de muncă;
 permite echipei de audit să fie răspunzătoare pentru activitatea sa (şi de a dovedi
respectarea standardelor de audit într-o situaţie litigioasă);
 reprezintă o evidenţă a chestiunilor de importanţă continuă pentru auditurile viitoare;
 permite unui auditor cu experienţă de a efectua evaluări de control ale calităţii;
 permite unui auditor cu experienţă să efectueze inspecţii externe, în conformitate cu
cerinţele legale, de reglementare sau de altă natură.

Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au desfăşurat
lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au fost culese.

7.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie suficient de

complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului. Conturile nu pot
înregistra tot ceea ce ei consideră. Auditorul va întocmi o documentaţie de audit suficientă pentru
ca un auditor cu experienţă, fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă:
natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în vederea
conformităţii cu standardele internaţionale de audit şi cu cerinţele legale şi de
reglementare aplicabile;
rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit obţinute; şi
aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe
marginea acestora şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la
acele concluzii.

În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit efectuate,

auditorul va înregistra:
– caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
– persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea activitate a fost
finalizată; şi
– persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi amploarea
revizuirii.

5
 Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme cum ar fi:
 natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ;
 riscurile identificate de erori semnificative;
 extinderea hotărârii necesară în executarea lucrărilor şi evaluarea rezultatelor;
 semnificaţia probelor de audit obţinute;
 natura şi gradul de excepţii identificate;
 nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu este uşor
determinabilă din documentaţia de activitate desfăşurată sau a probelor de audit obţinute;
 metodologia de audit şi instrumentele folosite.

Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul documentelor de lucru, dar

pentru o eficienţă mai mare a întocmirii şi revizuirii lor, auditorii trebuie să le standardizeze.

Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atât pe suport de hârtie sau
alte tipuri de suport, cât şi în format electronic, acestea trebuie în mod obligatoriu să
cuprindă1 în afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile şi nu numai) şi adnotările
(însemnările) specifice.

Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea documentului de lucru,

data de sfârşit de an sau o altă dată de referinţă a exerciţiului financiar auditat, denumirile
(explicaţiile) din capătul de tabel, când este cazul.

Indexarea şi referenţierea – reprezintă procesul (operaţiunile) prin care se stabileşte o

legatură între situaţiile financiare şi documentele de audit precum şi între datele şi informaţiile
din documentaţia de audit.
Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie organizate (structurate)
de aşa manieră încât membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, să poată găsi cu
uşurinţa probele de audit şi informaţiile relevante privind desfaşurarea misiunii.
În vederea indexării (opisării) documentelor de audit, se utilizează un sistem de notaţie cu
ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale situaţiilor financiare
trebuind să fie referenţiate în dublu sens pe aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul
utilizează la întocmirea unor foi de lucru şi informaţiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor
fi referenţiate pe fiecare foaie de lucru în parte.

Adnotările (însemnările) – constituie notaţii simple făcute de către membrii echipei de

audit, manageri şi parteneri alături de un articol (o informaţie) sau o sumă dintr-un document de
audit. Simbolul adnotării este, în general, explicat sau definit la sfârşitul documentului de audit,
multi auditori şi cabinete de audit utilizând un set standard, predefinit, de astfel de însemnări.

1
Emil Culda, Vicepreşedinte CAFR – ISA 230 Documentaţia, Suport de curs pus la dispoziţie stagiarilor Camerei
Auditorilor Financiari din România, 2009

6
7.3. Dosarele de audit

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se împartă în

cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate permanent într-un
dosar permanent de audit şi cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul
exerciţiului sau dosar curent de audit.

De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă distinctă a

documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:
A. Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF),
B. Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).
Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare şi complete.

A. Dosarul CURENT conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi

trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului.
Aceste informaţii (situaţiile financiare; liste de control ale conturilor; detalii ale
conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi financiare; un rezumat al erorilor
neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative şi ale
erorilor; revizuiri; memorandumul planificării auditului; bugetele de timp şi a rezumatelor;
scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale şedinţelor consiliului de
administraţie; comunicările şi concilierile cu terţe părţi, cum ar fi experţii sau alţi auditori etc)
vizează exclusiv exerciţiul financiar care face obiectul misiunii de audit.

La modul general, aceste informaţii vizează:

 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod şi sistem de
organizare), dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa utilizării informaţiilor.

7
 Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii, grupate pe secţiuni,
astfel:

I – Planificare şi raportări
1 - Lista de verificare a documentelor de lucru
2- Nota de sinteză
3 – Control analitic final
4 – Lista de verificare a finalizării misiunii
5 – Revizuirea generală a situaţiilor financiare
6 – Chestionar de sfârşit de misiune
7 – Chestionar de verificări specifice
8 – Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerciţiului
9 – Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul
10 – Control analitic prealabil
11 – Plan de misiune
12 – Confirmarea planului de audit
13 – Buget şi planificare
14 – Abordarea auditului

II – Controlul conturilor
A – Contul de profit şi pierdere
B – Impozit pe profit
C – Capitaluri proprii
D – Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
E – Împrumuturi pe termen lung
F – Imobilizări corporale
G – Imobilizări necorporale
H – Imobilizări financiare
J – Stocuri şi producţie în curs
L – Creanţe comerciale
I – Datorii comerciale
M – Personal şi organisme sociale
N – Stat şi organisme publice
Q – Alţi debitori şi alţi creditori
O - Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă
P –Conturi tranzitorii
R – Cartea mare şi balanţa de verificare
W –Documente perimate retrase din dosarul curent

III – Utilizarea lucrărilor realizate de alţi experţi

IV – Verificări specifice

8
B. Dosarul PERMANENT se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a
avea acces rapid la documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor
etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

O structură recomandată2 a dosarului permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:

I – Informaţii despre client

1.1 – Fişa de caracterizare
1.2 – Organizarea generală a societăţii
1.3 – Înţelegerea entităţii
1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
1.5 – Informaţii privind părţile afiliate
1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate
1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii
1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
1.10 – Regulamentul intern

II – Detalii despre misiune

2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii
2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent
2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate
2.4 – Fişa de acceptare a misiunii

III – Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege

3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor
3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului Comerţului sau la
Registrul Român al Acţionarilor
3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate
3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe ultimii 3 ani
3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraţie pe ultimii 3 ani
3.6 – Copii ale contractelor de închiriere
3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri)
3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a mijloacelor fixe
3.10 – Copii state plată – conducere
3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului, conducere)
3.12 – Copii contract individual cu personalul
3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală

IV – Situaţia fiscală
4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale
4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale legislaţiei în vigoare)
4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

2
Ion Mihăilescu – Audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2007, pag. 55

9
 V – Sistemul contabil
4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale
4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale legislaţiei în vigoare)
4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
5.1 – Prezentarea sistemului contabil
5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:
– Bilanţul
– Contul de profit şi pierdere
– Situaţia modificărilor capitalului propriu
– Situaţia fluxurilor de trezorerie
– Note explicative
5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările corporale, necorporale etc.)
5.4 – Copii ale registrului acţionarilor

VI – Sistemul de control intern

6.1 – Organizare generală
6.2 – Repartizarea sarcinilor
6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri, furnizori – cumpărări, clienţi –
vânzări, personal, trezorerie, imobilizări – amortizări

Cum se poate observa, în dosarul permanent se păstrează informaţii pe care auditorul le

poate utiliza pe parcursul mai multor exerciţii financiare. Pentru a-şi păstra rolul informativ,
dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu
conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale
auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situaţia
impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are
obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor
financiare.
Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele
obiective (CAVECOD –de la iniţialele în limba engleză ):
 Exhaustivitate (C): nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate
ori elemente neprezentate;
 Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacţiile sunt exacte din punct de vedere al
corectitudinii calculelor
 Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă
corespunzătoare;
 Existenţă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat;
 Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entităţii la o anumită dată;

10
  Cut-off/Apariţie (C): o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi
aparţine entităţii; o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar
veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;
 Drepturi şi obligaţii (O): în situaţiile financiare sunt recunoscute drepturi (de
proprietate şi dezmembrăminte, de creanţă), obligaţii, iar tranzacţiile reflectate implică
entitatea ca purtătoare de drepturi şi de obligaţii comerciale, civile etc.
 Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi descris conform
cadrului de raportare aplicabil.

Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit, decât
dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru care sunt efectuate.

La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri de audit, a
documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de documente de lucru automatizate au fost
dezvoltate şi pot face documentarea activităţii de audit mult mai uşoară. Astfel de programe de
ajutor pentru pregătirea documentelor de lucru, programele de audit, prelucrări ale balanţelor de
verificare, registrului jurnal şi, implicit, a situaţiile financiare propriu-zise. Acestea sunt în mod
automat referenţiate, ajustate şi verificate de către softul de audit. Pot fi identificate o serie de
avantaje ale automatizării documentării în audit:
riscul de erori este redus;
documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit;
în timp rămân salvate, permit identificarea uşoară a ajustărilor şi referinţelor la toate
documentele de lucru, inclusiv a celor care rezumă din informaţiile analitice de bază;
formularele standard nu trebuie să fie transportate la locaţii de audit ;
documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin intermediul unui
modem sau alte modele electronice de comunicare;
şi, de se să nu discutăm, la volumul arhivelor.

7.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu pot fi

un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele contabile ale
entităţii .

Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea

confidenţialităţii asupra datelor şi informaţiilor precum şi a păstrării, în condiţii de siguranţă,
a documentaţiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioadă suficientă pentru a
satisface nevoile proprii şi cerinţele legale/profesionale în materie. Accesul la documente trebuie

11
restricţionat3 în permanenţă, auditorul acordând o deosebită atenţie asupra modului şi regimului
de păstrare.

Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze documentele de audit un

anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat. În acest sens de exemplu,
standardele americane de audit cer ca documentaţia de audit să fie păstrată pentru o perioadă de 7
ani de la data finalizării angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practică s-a
încheiat), dacă legislaţia specială nu cere o perioadă mai mare de timp (aşteptarea sentinţei finale
în cazul unor procese).
În România nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se poate considera ca
fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentaţiei de audit de minim 5-6 ani dacă prin
termenii angajamentului nu se stabileşte altfel şi/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din
legi speciale.

3
Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Dobroţeanu – Audit-concepte şi practici.Abordare naţională şi internaţională,
Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 102

12
Test de autoevaluare

1. Care este scopul scrisorii de angajament ?

2. Care sunt cele 2 dosare de audit? Prezentaţi-le.

13
Răspunsurile testului de autoevaluare

1. Care este scopul scrisorii de angajament ?

Scopul scrisorii de angajament este de a consemna acceptarea efectuării auditului financiar

pentru o societate, în ea stabilindu-se responsabilităţile fiecărei părţi:
 responsabilitatea managementului de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare
 responsabilitatea auditorului pentru opinia din raportul de audit
În scrisoarea de angajament se precizează:
situaţiile financiare supuse auditării
perioada pentru care acestea sunt examinate
referenţialul contabil cu care acestea trebuie să fie în conformitate
Se stabilesc deasemenea standardele pe care auditorul le aplică pentru planificarea şi
desfăşurarea misiunii.

2. Care sunt cele 2 dosare de audit? Prezentaţi-le.

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se împartă în cele

care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate permanent într-un dosar
permanent de audit, iari cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul
exerciţiului sau dosar curent de audit. De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o
evidenţă distinctă a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele
două dosare: Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF) şi Dosarul permanent (permanent
audit file – PAF). Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare şi complete.
Dosarul curent conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi trebuie să fie
elaborat în timp util, după finalizarea auditului, pe când dosarul permanent se organizează pe secţiuni
cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente. Dosarul permanent conţine documente
primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de
realizare a mandatului.
Dosarul CURENT conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi trebuie să fie
elaborat în timp util, după finalizarea auditului. Aceste informaţii (situaţiile financiare; liste de control
ale conturilor; detalii ale conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi financiare; un rezumat
al erorilor neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative şi ale
erorilor; revizuiri; memorandumul planificării auditului; bugetele de timp şi a rezumatelor; scrisoare de
reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale şedinţelor consiliului de administraţie; comunicările şi
concilierile cu terţe părţi, cum ar fi experţii sau alţi auditori etc) vizează exclusiv exerciţiul financiar
care face obiectul misiunii de audit. La modul general, aceste informaţii vizează:
 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

14
 Dosarul PERMANENT se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea
acces rapid la documente. Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul
diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.
Cum se poate observa, în dosarul permanent se păstrează informaţii pe care auditorul le poate utiliza
pe parcursul mai multor exerciţii financiare. Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent
trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de
volum mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora. Dosarul permanent conţine
documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată
durata de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi
analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi
evoluţia evenimentelor la zi.

15
Teste de autoevaluare

Teste grilă de autoevaluare

aferente Unităţii de învăţare nr. 7
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. Dosarul permanent nu conţine:

a) programul de audit;
b) actul constitutiv al societăţii;
c) informaţii despre sistemul de control intern al societăţii auditate;
d) extrase de cont bancare la 31 decembrie N.

2. Care este motivul principal pentru care auditorul colectează documente în legatură cu aspecte ce
privesc activitatea de audit?
a) de a arăta clientului modul în care se justifica onorariul solicitat pentru respectivul audit la
sfarşitul activităţii de audit;
b) de a efectua controlul de calitate asupra activităţii personalului angajat în audit;
c) de a compara abordarea activităţii de audit din acest an cu cea din anii trecuţi;
d) de a furniza probe care să susţină opinia de audit.

3. Care din afirmaţiile de mai jos sunt incorecte :

a) proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente este mai credibilă decât cea
obţinută din interiorul entităţii auditate;
b) probele de audit documentare sunt mai credibile decâţ probele verbale;
c) probele verbale obţinute au o credibilitate mai mică dacă sunt confirmate în scris;
d) probele de audit obţinute au o credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.

4. Probele de audit:
a) sunt materialele pregătite de şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de auditor în cursul
efectuării auditului;
b) reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este
bazată opinia de audit;
c) probele de audit sunt secţiunile din dosarul curent şi dosarul permanent completate în întregime
de auditor;
d) sunt reprezentate de toate documentele colectate de auditor şi prezente în dosarul curent de
audit.

5. Dosarele de lucru sunt în proprietatea:

a) auditorului;
b) societăţii auditate;
c) auditorului, numai până la finalizarea raportului de audit, după care, sunt predate societăţii auditate;
d) auditorului timp de un an.

16
6. Exhaustivitatea – ca termen în normele de audit – reprezintă:
a) toate faptele importante au fost menţionate;
b) toate activele au fost înregistrate;
c) toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate şi toate faptele
importante au fost menţionate;
d) nici una din cele de mai sus.

7. Asistarea auditorului la lucrările de inventariere ale societăţii auditate are drept scop asigurarea obiectivului
de:
a) evaluare;
b) exhaustivite;
c) existenţă;
d) separarea exerciţiilor.

8. Asigurarea auditorului asupra modului de calcul al ajustărilor pentru deprecierea stocurilor reprezintă
îndeplinirea obiectivului de:
a) existenţă;
b) exhaustivite;
c) evaluare;
d) drepturi şi obligaţii.

17
Răspunsurile testelor de autoevaluare

1. d.
2. d.
3. c.
4. b.
5. a.
6. c.
7. c.
8. c.

18
Lucrare de verificare

1. De ce este necesară documentaţia în audit ?

2. La ce se referă forma documentelor de lucru? Dar conţinutul acestora?
3. Proprietarea şi păstrarea docuemntelor de lucru – scurtă sinteză.

19
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 7

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. Dosarul permanent nu conţine:

a) programul de audit;
b) actul constitutiv al societăţii;
c) informaţii despre sistemul de control intern al societăţii auditate;
d) centralizatorul statelor la luna decembrie N.

2. Dosarele de lucru sunt:

a) proprietatea auditorului;
b) proprietatea societăţii auditate;
c) nu sunt proprietatea nimănui;
d) păstrate minim 5 ani de la încheierea exerciţiului financiar ce a făcut obiectul auditului
financiar.

3. Probele de audit sunt competente dacă informaţiile obţinute de auditor sunt:

a) pertinente care se referă la obiectivele auditului şi care susţin elocvent constatările;
b) din punct de vedere al costului obţinerii acestora economice, eficiente şi eficace;
c) suficiente cantitativ şi oportune în atingerea rezultatelor auditului, imparţiale din punct de
vedere calitativ, astfel încât să inspire incredere şi siguranţă ;
d) a+b.

4. Scopul unei declaraţii scrise a conducerii ca probă de audit este acela:

a) de a realiza contractul dintre client şi firma de audit;
b) de a stabili responsabilităţile personalului de audit;
c) de a evidenţia conducerii orice puncte slabe descoperite în sistem pe parcursul activităţii de
audit şi de a sugera recomandări adecvate;
d) de a obţine confirmarea scrisă a declaraţiilor făcute auditorului din partea conducerii
superioare a societăţii, declaraţii care altfel nu ar putea fi verificate pe alte căi.

5. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor are în vedere:

a) dacă toate elementele de activ şi pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificate, pot fi
verificate şi corespund cu cele identificate fizic;
b) faptul că toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate corect şi integral în contabilitate;
c) ca elementele patrimoniale să fie evaluate în conformitate cu prevederile legii contabilităţii;
d) a+b.

20
6. Recunoaşterea provizioanelor nu reprezintă o consecinţă a:
a) separării exerciţiilor;
b) principiului prudenţei;
c) principiului prevalenţei economicului asupra juridicului;
d) nici una din cele de mai sus.

7. Criteriul evaluării corecte presupune ca activele şi pasivele unei societăţi să fie evaluate conform:
a) standardelor internaţionale de evaluare;
b) principiului costului istoric;
c) regulilor şi principiilor contabilităţii.
d) a+b+c.

8. Criteriul perioadei corecte presupune respectarea:

a) principiului prudenţei;
b) principiului independenţei exerciţiului;
c) principiului intangibilităţii.
d) a+b+c.

9. Termenul de „aserţiuni” reprezintă:

a) declaraţii ale conducerii clientului, explicite sau de altă natură, care sunt încorporate în
situaţiile financiare;
b) declaraţii ale auditorului financiar vizavi de aspectele negative constatate;
c) set de date din care este selecţionat un eşantion despre care auditorul doreşte să tragă o
concluzie;
d) b+c.

21
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

22
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8

Cuprins:
Capitolul 8
PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
8.1. Locul şi rolul probelor de audit…................................5
8.2. Caracteristicile probelor de audit………………………..6
8.3. Procedurile de audit…………………………................10
8.4. Testele de fond…………………………………………...13

Teste de autoevaluare 1+2..................................................18

Răspunsurile testelor de autoevaluare................................19
Lucrare de verificare 1+2...................................................22
Bibiliografie.........................................................................25

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al optulea capitol al cursului de faţă, şi
anume: „Probe de audit şi teste de control”, presupunând 1-2 ore de învăţare (parcurgere) din
partea studentului.

1
Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 explicaţi procedeele, tehnicile şi mijloacele de audit financiar şi să le aplicaţi în
activitatea de audit propriu-zisă
 prelucraţi informațiile obținute prin aplicarea procedeelor, mijloacelor şi
tehnicilor de control şi să trasnpuneţi rezultatele prelucrării în valorificarea
activității de audit, respectiv să întocmiţi foile de lucru specifice unei misiuni de
audit şi a raportului de audit
 înţelegeţi modul de organizare a activităţii de audit financiar-contabil şi cerinţele
unei organizări adecvate a dosarelor de audit, documentarea şi raportarea adecvată

2
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avută în vedere atunci când

vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că auditorul
independent este cel care arbitrează „disputa” dintre producătorii informaţiei contabile –
managementul societăţilor care întocmesc situaţiile financiare anuale, pe de o parte şi utilizatorii
informaţiei contabile, pe de altă parte.
Practic, auditorul acordă „un certificat de bună purtare” (atunci când este cazul) pentru
raportările managementului societăţii auditate, certificat care atestă reflectarea unei imagini
fidele de către situaţiile financiare.

Pentru a preciza locul şi importanţa probelor de audit (audit evidence) în cadrul unei
misiuni de audit trebuie să avem în vedere finalitatea acestui demers – elaborarea de către
auditorul financiar a unei opinii profesionale cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt
întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru de raportare financiară
aplicabil.
În cadrul standardelor internaţionale de audit (International Standards on Auditing)
standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de audit”. Astfel,
domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de explicarea conceptului de „probe de
audit” în contextul unei misiuni de audit financiar, precum şi de responsabilităţile auditorului
financiar de a concepe şi desfăşura proceduri de audit pentru a obţine suficiente probe de audit
adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să îşi bazeze opinia de
audit.
Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege măsura calităţii probelor de audit,
adică relevanţa şi credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor pe care se bazează opinia
auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura lor, şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute.

Cerinţa standardului ISA 500 „Probe de audit” este: Auditorul trebuie să stabilească şi
să desfăşoare proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor în scopul obţinerii de
probe de audit suficiente si adecvate.
Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia
auditorului, sunt obţinute prin desfăşurarea de:
a) Proceduri de evaluare a riscului; şi
b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
 Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-
uri sau când auditorul a ales să le efectueze; şi
 Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond
analitice.

3
 Procedurile de audit în vederea obţinerii de probe de audit pot include: inspecţia,
observaţia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activităţii, proceduri analitice, interogare.

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile

pe baza cărora să-şi fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin
intermediul cărora:
 să realizeze o cunoaştere a entităţii, a mediului în care aceasta îşi desfăşoară
activitatea şi a controlului intern pentru a evalua riscurile existenţei unor erori
semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi aserţiunilor (proceduri de evaluare
a riscurilor);
 să testeze – dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel – eficienţa sistemului de
control intern în prevenirea sau detectarea si corectarea denaturărilor semnificative
de la nivelul aserţiunilor (proceduri ulterioare  teste ale controalelor);
 să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor aplicate de
management (proceduri ulterioare  proceduri de fond).

Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calităţii informaţiilor contabile

trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existenţa caracteristicilor calitative ale situaţiilor
financiare.

4
8.1. Locul şi rolul probelor de audit

Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avută în vedere atunci când

vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că auditorul
independent este cel care arbitrează „disputa” dintre producătorii informaţiei contabile –
managementul societăţilor care întocmesc situaţiile financiare anuale, pe de o parte şi utilizatorii
informaţiei contabile, pe de altă parte.

Figura nr. 3 Locul şi rolul auditorului şi probelor de audit în misiunea de audit

Standardele internaţionale de audit solicită ca auditorul să obţină o asigurare rezonabilă

în legătură cu faptul că situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări semnificative fie ele
datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat. Ea se
obţine atunci când auditorul a obţinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un
nivel acceptabil de scăzut (de exemplu, riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci
când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totuşi, asigurarea rezonabilă nu
reprezintă un nivel absolut de asigurare, pentru că există limitări inerente ale unui audit care
rezultă în majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul trage concluzii şi îşi bazează
opinia auditorului ca fiind mai degrabă convingătoare decât concludentă.

Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul. Acestea sunt
cumulative ca natură şi sunt obţinute în principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe
parcursul auditului. Ele ar putea totuşi să includă şi informaţii obţinute din alte surse, ca de
exemplu auditurile precedente (cu condiţia că auditorul să fi determinat măsura în care au avut
loc schimbări de la auditul precedent care ar putea afecta relevanţa acestora pentru auditul

5
curent1) sau procedurile de control al calităţii ale firmei pentru acceptarea şi continuitatea
clienţilor. În plus faţă de alte surse din cadrul sau din afara entităţii auditate, sistemul de
înregistrări contabile ale entităţii este o sursă importantă de probe de audit . De asemenea,
informaţii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregătite de un expert angajat
sau colaborator al societăţii audiate. Probele de audit cuprind atât informaţii care susţin şi
completează afirmaţiile conducerii, cât şi orice informaţie care contrazice asemenea afirmaţii. În
plus, în anumite cazuri, absenţa informaţiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi declaraţia
solicitată) este folosită de auditor, şi de aceea, şi aceasta constituie probă de audit.

Cea mai mare parte a muncii auditorului în formarea opiniei de audit constă în obţinerea
şi evaluarea probelor de audit.2

În cadrul standardelor internaţionale de audit (International Standards on Auditing)

standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de audit”. Astfel,
domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de
 explicarea conceptului de „probe de audit” în contextul unei misiuni de audit financiar,
precum şi de
 responsabilităţile auditorului financiar de a concepe şi desfăşura proceduri de audit pentru a
obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe
baza cărora să îşi bazeze opinia de audit.

Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege măsura calităţii probelor de audit,
adică relevanţa şi credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor pe care se bazează opinia
auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura lor, şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute.

8.2. Caracteristicile probelor de audit

Cerinţa standardului ISA 500 „Probe de audit” este: Auditorul trebuie să stabilească şi
să desfăşoare proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor în scopul obţinerii de
probe de audit suficiente si adecvate.3

Caracteristicile probelor de audit, între care există o relaţie de interconectare, sunt:

Suficienţa – factor cantitativ
Gradul de adecvare – factor calitativ

1
ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului
său,” punctul 9
2
ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu
standardele internaţionale de audit”, paragraful A28
3
ISA 500 „Probe de audit”, paragraful 6.

6
 1. Suficienţa este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit
necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai
ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de
calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai
puţine probe de audit). Aceste aspecte sunt prezentate grafic în figura nr. 4.
Obţinerea de mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a
acestora.

Figura nr. 4 Relaţia dintre riscurile evaluate, numărul şi calitatea probelor de audit

2. Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit – relevanţa şi

credibilitatea, aspect prezentat la un paragraf anterior în care subiectul a fost domeniul de aplicare al
ISA 500 „Probe de audit”.
Relevanţa unei probe de audit este legată de pertinenţa informanţiei pe care o susţine în
direcţia atingerii obiectivelor auditului. Relevanţa informaţiilor de utilizat drept probe de audit poate
fi afectată de intenţia testării. De exemplu, dacă scopul unei proceduri de audit este testarea în
vederea supraevaluării existenţei sau evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o
procedură de audit relevantă. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea existenţei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea acelor informaţii
precum plăţile ulterioare, facturile neplătite, situaţiile furnizorilor şi rapoartele de primire fără
corespondente pot fi relevante.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru
anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente colectării
creanţelor ulterior sfârşitului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existenţă şi evaluare,
dar nu neapărat cu privire la separarea exerciţiilor financiare . În mod similar, obţinerea de probe de
audit referitoare la o afirmaţie specifică, de exemplu, existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitut

7
pentru obţinerea de probe de audit referitoare la o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea acelui stoc.
Pe de altă parte, probele de audit obţinute din diferite surse sau de natură diferită pot fi, deseori,
relevante pentru aceeaşi afirmaţie.
Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaţională a controalelor în
prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiilor.
Conceperea de teste ale controalelor în vederea obţinerii de probe de audit relevante include
identificarea condiţiilor (caracteristici sau atribute) care indică efectuarea unui control, şi condiţiile de
deviere care indică abaterile de la efectuarea adecvată. Prezenţa sau absenţa acestor condiţii poate fi
testată de către auditor.
Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la nivelul
afirmaţiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond analitice. Elaborarea
procedurilor de fond include identificarea condiţiilor relevante în scopul testului care constituie o
denaturare a afirmaţiei relevante.

Credibilitatea informaţiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a probelor de audit înseşi,
este influenţată de sursa şi natura lor, şi de circumstanţele în care sunt obţinute, inclusiv de
controalele aferente întocmirii şi păstrării lor, dacă acestea sunt relevante. Aşadar, generalizările cu
privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepţii importante. Chiar
atunci când informaţiile de utilizat drept probe de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot
exista circumstanţe care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaţiile obţinute dintr-o
sursă independentă externă pot să nu fie credibile dacă sursa nu este în cunoştinţă de cauză, sau dacă
un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate.

Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de originea lor

internă sau externă, de natura lor scrisă sau orală si de circumstanţele în care s-au obţinut, astfel:
o probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o terţă parte) sunt
mai credibile decât cele generate intern.
o probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când sistemul contabil şi de
control intern sunt funcţionale.
o probele de audit obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obţinute de
entitate.
o probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile decât declaraţiile
orale.4

Unele probe de audit sunt obţinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea
înregistrărilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizuirii, reefectuarea
procedurilor derulate în procesul de raportare financiară, şi reconcilierea tipurilor şi aplicaţiilor
aferente ale aceleiaşi informaţii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate
determina dacă înregistrările contabile sunt consecvente pe plan intern şi se reconciliază cu
situaţiile financiare.5

4
Emil Culda în Revista Audit financiar, nr. 3/2007, pag 3-7
5
ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A7.

8
 Auditorul obţine o asigurare mai ridicată prin probele de audit consecvente obţinute
din diferite surse sau de natură diferită decât din elementele probelor de audit luate în
considerare individual constatându-se astfel un efect de sinergie al probelor de audit. De
exemplu, confirmarea informaţiilor obţinute de la o instituţie de credit - parteneră a societăţii
auditate – în legătură cu soldul conturilor curente, conturilor de depozit, a creditelor contractate
de societatea – client de audit la data de raportare poate întări asigurarea pe care auditorul o
obţine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente în cadrul
înregistrărilor contabile (fişe de cont, jurnale etc.), minutelor întâlnirilor sau declaraţiilor
conducerii.
Informaţiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept
probe de audit pot include:
confirmări obţinute de la terţi;
rapoarte ale analiştilor;
rapoarte ale organismelor publice;
studii rezultate din cercetări ale unor organisme private;
date privitoare la concurenţă.

Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia

auditorului, sunt obţinute prin desfăşurarea de:
a) Proceduri de evaluare a riscului; şi
b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
 Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau când auditorul
a ales să le efectueze; şi
 Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.

Desfăşurarea procedurilor de audit care urmează să fie utilizate în misiunea de audit pot fi
afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau alte informaţii pot fi disponibile doar în
format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. De exemplu,
documentele sursă, precum comenzile de achiziţii sau facturile, pot exista doar în format
electronic atunci când entitatea utilizează comerţul electronic, sau pot fi înlăturate în urma
scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de procesare a imaginilor în vederea facilitării
stocării şi efectuării de trimiteri la acestea.

Se poate ca anumite informaţii electronice să nu poată fi recuperate după o perioadă de

timp specificată, de exemplu, dacă fişierele sunt modificate sau dacă nu există fişiere de back-up.
În consecinţă, auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de păstrare a datelor unei
entităţi, să solicite păstrarea anumitor informaţii în scopul efectuării de revizuiri sau proceduri de
audit de către auditor, la un moment la care informaţiile sunt disponibile.6

6
ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A13.

9
8.3. Procedurile de audit

Procedurile de audit în vederea obţinerii de probe de audit pot include:

 inspecţia,
 observaţia,
 confirmarea,
 recalcularea,
 reefectuarea activităţii
 proceduri analitice
 interogare.

 Inspecţia
Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe,
în formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare fizică a unui activ.
Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de
credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor
interne, în funcţie de eficacitatea controalelor exercitate în timpul obţinerii acestora. Un exemplu
de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor drept probă a
autorizării.
Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenţei unui activ, de exemplu,
un document care constituie un instrument financiar, precum o acţiune sau o obligaţiune.
Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesar, o probă de audit cu privire
la proprietate sau valoare. În plus, inspecţia unui contract executat poate furniza probe de audit
relevante pentru aplicarea de către entitate a politicilor contabile, precum recunoaşterea
veniturilor.
Inspecţia imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la
existenţa lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau evaluarea activelor.
Inspecţia elementelor individuale ale stocurilor poate însoţi observarea inventarierii stocurilor.

 Observarea
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată
de alte părţi, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către
personalul entităţii, sau efectuarea activităţilor de control. Observarea furnizează probe de
audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în
care observarea are loc, şi de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se
desfăşoară procesul sau procedura respectivă.

10
 Reflectarea elocventă a acestei proceduri se realizează prin participarea auditorului la
inventarierea fizică a stocurilor care implică7:
Inspectarea stocurilor în vederea stabilirii existenţei şi evaluării condiţiei
acestora, şi efectuarea de teste de inventariere;
Observarea conformităţii cu instrucţiunile conducerii şi desfăşurarea de
proceduri în vederea înregistrării şi controlării rezultatelor inventarierii
fizice a stocurilor;
Obţinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de
inventariere ale conducerii.

 Confirmarea externă
O confirmare externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor drept răspuns scris
primit direct de la o terţă parte (partea care efectuează confirmarea), în format hârtie, sau
electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare externă sunt relevante atunci
când sunt abordate afirmaţiile asociate cu anumite solduri ale conturilor şi cu elementele
acestora. Cu toate acestea, confirmările externe nu trebuie să fie restricţionate doar la soldurile
conturilor.
De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzacţiilor
pe care o entitate le-a încheiat cu terţe părţi; confirmarea solicitată poate avea scopul de a întreba
dacă a fost adusă vreo modificare contractului şi dacă da, care sunt detaliile relevante.
Procedurile de confirmări externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit cu
privire la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate
influenţa recunoaşterea veniturilor.

 Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic.

 Reefectuarea
Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al
entităţii.

7
ISA 501 „Probe de audit - consideraţii specifice pentru elementele selectate”

11
 Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare.
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificate
care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la
valorile previzionate.

 Interogarea
Interogarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, din
partea persoanelor cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Interogarea este
utilizată extensiv pe parcursul auditului în plus faţă de alte proceduri de audit. Interogările pot
varia de la interogări oficiale scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la
interogări reprezintă o parte integrantă a procesului de interogare.
Răspunsurile la interogări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior
sau care se coroborează cu probele de audit. În mod alternativ, răspunsurile pot furniza informaţii
care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu,
informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri,
răspunsurile la interogări furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea de
proceduri de audit suplimentare.
Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul interogării este deseori de o
importanţă specifică, în cazul interogărilor cu privire la intenţia conducerii, informaţiile
disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, înţelegerea
modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile declarate, a motivelor declarate
pentru care conducerea a ales să întreprindă anumite acţiuni şi a capacităţii conducerii de a urma
o anumită serie de acţiuni pot furniza informaţii relevante de coroborat cu probele obţinute prin
interogare.

Cu toate că interogarea poate furniza probe de audit importante, şi poate genera chiar
probe ale unei denaturări, doar interogarea nu furnizează suficiente probe de audit ale absenţei
unei denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor, nici ale eficienţei operaţionale a
controalelor.

În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul poate considera necesar să obţină declaraţii
scrise din partea conducerii şi, după caz, din partea persoanelor însărcinate cu guvernanţa care să
confirme răspunsurile la interogările verbale.8

8
ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A14-A25.

12
 Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile
pe baza cărora să-şi fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin
intermediul cărora:
 să realizeze o cunoaştere a entităţii, a mediului în care aceasta îşi desfăşoară activitatea şi a
controlului intern pentru a evalua riscurile existenţei unor erori semnificative la nivelul
situaţiilor financiare şi aserţiunilor (proceduri de evaluare a riscurilor);
 să testeze – dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel – eficienţa sistemului de control
intern în prevenirea sau detectarea si corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul
aserţiunilor (proceduri ulterioare  teste ale controalelor);
 să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor aplicate de management
(proceduri ulterioare  proceduri de fond).

Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calităţii informaţiilor contabile

trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existenţa caracteristicilor calitative ale situaţiilor
financiare.

8.4. Testele de fond

Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul detectării

denaturărilor semnificative care afectează situaţiile financiare. Acestea pot fi:
 teste substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor;
 teste substanţiale ale soldurilor conturilor;
 proceduri analitice.9

Figura nr. 5 – Proceduri de fond

9
Ana Morariu, – Probe de audit, Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din România, octombrie, 2009

13
 Testele substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor sunt utilizate pentru evaluarea
tranzacţiilor realizate în cadrul organizaţiei şi înregistrate în rulajele debitoare/creditoare ale
conturilor. Se examinează astfel documentele care au stat la baza înregistrărilor.

Testele substanţiale ale soldurilor conturilor vizează colectarea de elemente probante

privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la un moment dat, decât a tranzacţiilor individuale
care au condus la soldurile respective.

În conformitate cu standardele internaţionale de audit10, procedurile analitice conţin o

serie de comparaţii efectuate de auditorul financiar, ce pot fi sistematizate după cum urmează:
– compararea informaţiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor
precedente;
– compararea informaţiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea
patrimonială,
– regăsite sub forma prognozelor şi previziunilor;
– compararea informaţiilor financiare curente cu estimările auditorului
financiar;
– compararea informaţiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de
activitate al entităţii patrimoniale auditate.

În acest context, existenţa unor diferenţe semnificative, constituie un semnal de alarmă

pentru auditorul financiar, sub aspectul prezenţei unor posibile erori în situaţiile financiare.
Scopul acestor proceduri constă în identificarea corelaţiilor şi a tendinţelor de evoluţie a
elementelor analizate. În general, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să obţină
un răspuns la întrebarea: „Sunt toate aceste cifre în concordanţă cu informaţiile pe care le am
despre entitate?”

Procedurile de fond cuprind:

 testele substanţiale ce se aplică până la închiderea exerciţiului financiar;
 testele substanţiale privind soldurile conturilor aplicabile de cele mai multe ori după
închiderea exerciţiului financiar.

În practică, de regulă, se aplică testele substanţiale privind soldurile conturilor şi înainte

de închiderea exerciţiului financiar, procedându-se la:
 asistarea la inventarierea activelor
 inspecţia imobilizărilor
 obţinerea confirmărilor de la terţi

10
ISA 520 – „Proceduri analitice”

14
 De asemenea, se efectuează verificări în ceea ce priveşte riscul apariţiei unor erori
semnificative, care constau în:
 eficacitatea sistemului de control intern
 eficienţa sistemului contabil
 posibilitatea ca managementul să emită rapoarte eronate

Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de nivelul riscului de

nedetectare stabilit. Cu cât riscul de nedetectare este mai mare, cu atât procedurilor de fond vor fi
mai detaliate.

Întocmirea situaţiilor financiare ale unei entităţi poate solicita expertiză într-un domeniu
altul decât contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluări, sau date de inginerie.
Entitatea poate angaja sau contracta experţi în aceste domenii pentru a obţine expertiza necesară
întocmirii situaţiilor financiare. Neluarea acestor măsuri atunci când o astfel de expertiză este
necesară creşte riscul de denaturare semnificativă.

Pentru ca auditorul să obţină probe de audit credibile, informaţiile emise de entitate care
sunt utilizate în efectuarea procedurilor de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte.
De exemplu, eficacitatea venitului din audit prin aplicarea preţurilor standard înregistrărilor
volumului de vânzări este afectată de corectitudinea informaţiilor referitoare la preţ şi de
caracterul exhaustiv şi corectitudinea datelor aferente volumului de vânzări. În mod similar, dacă
auditorul intenţionează să testeze o anumită caracteristică (de exemplu, autorizarea) a unei
populaţii (de exemplu, plăţi) rezultatele testului vor fi mai puţin credibile dacă populaţia din
cadrul căreia sunt selectate elementele în vederea testării nu este completă.
Obţinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea şi exhaustivitatea acestor
informaţii poate fi desfăşurată concomitent cu procedurile de audit reale aplicate informaţiilor
atunci când obţinerea acestor probe de audit face parte integrantă din procedurile de audit înseşi.
În alte situaţii, auditorul poate să fi obţinut probe de audit ale corectitudinii şi exhaustivităţii
acestor informaţii prin controale ale testării întocmirii şi păstrării informaţiilor. În unele situaţii,
totuşi, auditorul poate determina că sunt necesare proceduri de audit suplimentare.
În unele cazuri, auditorul poate intenţiona să utilizeze informaţiile emise de entitate în
alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate intenţiona să folosească măsurile de
performanţă ale entităţii în scopurile procedurilor analitice, sau să folosească informaţiile entităţii
emise în scopul activităţilor de monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. În astfel de
cazuri, gradul de adecvare al probelor de audit obţinute este afectat de măsura în care
informaţiile sunt suficient de precise sau detaliate în scopurile auditorului. De exemplu, măsurile
de performanţă utilizate de conducere pot să nu fie destul de precise pentru a detecta denaturările
semnificative.
Un test eficient furnizează probe de audit adecvate în măsura în care, luate în considerare
cu alte probe de audit obţinute sau care urmează a fi obţinute, vor fi suficiente în scopurile
auditorului. În selectarea elementelor de testat, auditorului i se impune să determine relevanţa şi

15
credibilitatea informaţiilor care urmează a fi utilizate drept probe de audit; celălalt aspect al
eficienţei (suficienţei) reprezintă un considerent important în selectarea elementelor de testat.

Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt:

 Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) mai ales în situaţia în care
probele de audit sunt disponibile în format electronic, iar testul de detaliu
presupune verificarea anumitor calcule – de exemplu: calculul amortizării;
 Selectarea elementelor specifice; şi
 Eşantionarea în audit.

Aplicarea oricăreia dintre acestea sau a unei combinaţii între aceste mijloace poate fi
adecvată în funcţie de circumstanţele specifice, de exemplu, riscurile de denaturare semnificativă
aferente afirmaţiei supuse testului, şi caracterul practic şi eficienţa diferitelor mijloace.
Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat să examineze întreaga populaţie de
elemente care alcătuiesc o clasă de tranzacţii sau de solduri ale conturilor (sau un strat din cadrul
acelei populaţii). Examinarea 100% nu este probabilă în cazul testelor controalelor; cu toate
acestea, este mai obişnuită în cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvată
atunci când, de exemplu:
– populaţia constituie un număr mic de elemente cu valoare mare (în cadrul secţiunii
în care se testează modul de înregistrare în contabilitate a creditelor pe termen lung);
– există un risc semnificativ şi alte mijloace nu furnizează suficiente probe adecvate de
audit;
– natura repetitivă a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem
informaţional efectuează o examinare 100% eficientă în ceea ce priveşte costul.

Auditorul poate decide să selecteze elementele specifice din cadrul unei populaţii. În
luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevanţi includ înţelegerea entităţii de către auditor,
riscurile evaluate de denaturare semnificativă, şi caracteristicile populaţiei care este testată.
Selectarea conform raţionamentului profesional a elementelor specifice este supusă riscului de
eşantionare. Elementele specifice selectate pot include:
valoare ridicată sau a elemente cheie. Auditorul poate decide să selecteze elemente
specifice din cadrul unei populaţii deoarece valoarea acestora este ridicată, sau
prezintă alte caracteristici specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobişnuite,
înclinate în mod specific către risc sau care au fost în trecut, supuse erorii.
toate elementele care depăşesc o anumită sumă. Auditorul poate decide să
examineze elementele ale căror valori înregistrate depăşesc o anumită sumă astfel
încât să verifice un procent mare din suma totală a claselor de tranzacţii sau solduri
ale conturilor.
elemente în vederea obţinerii de informaţii. Auditorul poate examina elemente
pentru a obţine informaţii despre aspecte precum natura entităţii sau natura
tranzacţiilor.

16
 În timp ce examinarea selectivă a elementelor specifice ale unei clase de tranzacţii sau
solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metodă eficientă de obţinere de probe de audit,
aceasta nu reprezintă eşantionare în audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor
selectate astfel nu pot fi extrapolate întregii populaţii; în consecinţă, examinarea selectivă a
elementelor specifice nu furnizează probe de audit cu privire la restul populaţiei.

Eşantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o

întreagă populaţie pe baza testării unui eşantion selectat din cadrul acesteia.

Obţinerea de probe de audit din diferite surse de natură diferită poate indica faptul că un
element individual al unei probe de audit nu este credibil, precum cazurile în care o probă de
audit obţinută dintr-o sursă este inconsecventă cu cea obţinută din altă sursă. Acesta poate fi
cazul atunci când, de exemplu, răspunsurile la interogările conducerii, auditul intern, şi altele
sunt inconsecvente, sau atunci când răspunsurile la interogările persoanelor însărcinate cu
guvernanţa efectuate pentru a fi coroborate răspunsurilor la interogările conducerii sunt
inconsecvente cu răspunsul conducerii.

Prin sporirea credibilităţii informaţiilor financiar-contabile, auditul reduce într-o măsură

semnificativă „riscul informaţiei” pentru utilizatorii situaţiilor financiare. Prin risc al informaţiei
se înţelege riscul ca informaţiile prezentate să nu fie corecte. Astfel, dacă există un risc,
investitorii vor dori sporirea remuneraţiei capitalurilor investite, pentru a acoperi acel risc, însă
reducerea riscului informaţiei va genera reducerea primei de risc aferente investitorilor, respectiv
reducerea costurilor capitalurilor alocate şi promovarea resurselor în afaceri.11

11
Ana Morariu – Probe de audit, Curs pregătire a stagiarilor, Camera Auditorilor Financiari din România, 2009

17
Test de autoevaluare

1. Care sunt caracteristicile probelor de audit şi la ce se referă acestea?

2. Prezentaţi diferenţele între testele substanţiale ale operţiunilor şi tranzacţiilor, respectiv

testele substanţiale ale soldurilor conturilor.

18
Răspunsurile testului de autoevaluare

1. Care sunt caracteristicile probelor de audit şi la ce se referă acestea?

Caracteristicile probelor de audit, între care există o relaţie de interconectare, sunt:

Suficienţa – factor cantitativ
Gradul de adecvare – factor calitativ
1. Suficienţa este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este
afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile
evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de
audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de audit). Obţinerea de
mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a acestora.
2. Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit – relevanţa şi credibilitatea.
Relevanţa unei probe de audit este legată de pertinenţa informanţiei pe care o susţine în direcţia
atingerii obiectivelor auditului. Relevanţa informaţiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectată de
intenţia testării. De exemplu, dacă scopul unei proceduri de audit este testarea în vederea supraevaluării
existenţei sau evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit relevantă. Pe de
altă parte, atunci când se testează subevaluarea existenţei sau evaluării datoriilor, testarea datoriilor
înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea acelor informaţii precum plăţile ulterioare, facturile neplătite,
situaţiile furnizorilor şi rapoartele de primire fără corespondente pot fi relevante.
Credibilitatea informaţiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a probelor de audit înseşi, este
influenţată de sursa şi natura lor, şi de circumstanţele în care sunt obţinute, inclusiv de controalele aferente
întocmirii şi păstrării lor, dacă acestea sunt relevante. Aşadar, generalizările cu privire la credibilitatea
diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepţii importante. Chiar atunci când informaţiile de
utilizat drept probe de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care ar putea
afecta credibilitatea lor.

2. Prezentaţi diferenţele între testele substanţiale ale operţiunilor şi tranzacţiilor, respectiv testele
substanţiale ale soldurilor conturilor.

Testele substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor sunt utilizate pentru evaluarea

tranzacţiilor realizate în cadrul organizaţiei şi înregistrate în rulajele debitoare/creditoare ale
conturilor. Se examinează astfel documentele care au stat la baza înregistrărilor.

Testele substanţiale ale soldurilor conturilor vizează colectarea de elemente probante privind
soldurile conturilor în ansamblul lor, la un moment dat, decât a tranzacţiilor individuale care au
condus la soldurile respective.

19
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 8
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. Datorită aplicării raţionamentului profesional, utilizării testelor, existenţei unor limitări ale sistemelor
contabile şi de control intern, nivelul de asigurare furnizat de audit:
a) nu poate fi ridicat;
b) nu poate fi decât absolut;
c) nu poate fi apreciat;
d) ridicat, dar nu absolut

2. Veniturile angajate reprezintă:

a) venituri încasate în exercitiul financiar curent;
b) venituri care se înregistreaza în exerciţiul financiar în care au apărut, fără a ţine seama de
momentul efectiv al încasarii acestora;
c) venituri ce privesc perioadele anterioare exerciţiului financiar curent, dar sunt încasate în
exerciţiul financiar curent;
d) numai veniturile exerciţiului curent şi încasate în exerciţiul curent.

3. În efectuarea testului privind respectarea principiului continuităţii activităţii pentru audit financiar la
31.12.n, auditorul va calcula indicatorii financiari cheie pentru cel puţin:
a) ultimele 12 luni ale anului n;
b) anul n şi n-1;
c) anul n şi bugetul anului n + 1;
d) exerciţiul fiscal n şi exerciţiul financiar n+1.

4. Procedurile analitice (examenul analitic) are scopul de identificare a conturilor semnificative, iar
printre tehnicile utilizate în acest sens se pot identifica:
a) efectuarea de comparaţii între datele din conturi cu cele trecute şi ulterioare;
b) verificarea corelaţiei aritmetice dintre totalul conturilor analitice şi totalul contului sintetic;
c) verificarea corelaţiei cifrice dintre totalul rulajelor din balanţa de verificare şi totalul
registrului jurnal;
d) observarea, în detaliu/analitic a operaţiunilor de inventariere cu scopul identificării conturilor
cu impact semnificativ.

20
Răspunsurile testelor de autoevaluare

1. d.
2. b.
3. c.
4. a.

21
Lucrare de verificare

Studii de caz propuse spre rezolvare

I. În cursul auditului ciclului de cumpărări-plăţi, una dintre preocupările auditorului vizează

asigurarea faptului că plăţile înregistrate corespund unor bunuri şi servicii realmente primite.
Identificaţi :
a. Enumeraţi trei proceduri de audit aferente acestui obiectiv
b. Enumeraţi trei mecanisme de control intern care să prevină posiblele erori aferente acestui
obiectiv
c. Obiectivul de audit sub auspiciul căruia se află această situaţie
d. Enumeraţi trei teste tipice ale mecanismelor de control de la punctul c., efectuate de auditor
pentru a verifica eficienţa acestora.

II. În cursul auditului ciclului de cumpărări-plăţi, una dintre preocupările auditorului vizează
asigurarea faptului că operaţiunile de plată din contabilitatea clientului sunt înregistrate la valoarea
corectă.
Identificaţi :
a. Obiectivul de audit sub auspiciul căruia se află această situaț ie
b. Enumeraţi trei proceduri de audit aferente acestui obiectiv
c. Enumeraţi trei mecanisme de control intern care să prevină posiblele erori aferente acestui
obiectiv
d. Enumeraţi trei teste tipice ale mecanismelor de control de la punctul c., efectuate de auditor
pentru a verifica eficienţa acestora.

III. Sunteţi auditorul societăţii AFC S.A. La data de 1 octombrie 2012, societatea achiziţionează o
linie tehnologică pentru prelucrarea lacurilor şi vopselurilor, în valoare de 50.000 euro. Se înregistrează
cheltuieli cu proiectul de amplasare : 500 euro, taxe vamale 5.000 euro, cheltuieli cu reclama 2.000
euro, cheltuieli cu comisioanele aferente documentaţiei : 300 euro, cheltuieli cu salariile
departamentului de conducere : 1000 euro. La sfârşitul duratei de viaţă, se previzionează cheltuieli cu
demontarea liniei în valoare de 1200 euro.
La sfârşitul anului 2012, clientul prezintă în conturile de imobilizari, valoare de 57.000 euro.
Sunteţi desemnat să realizaţi auditul imobilizărilor, asupra exerciţiului financiar 2012.
Evidentiaţi obiectivele pe care il aveţi în vedere, testele de fond pe care le veţi aplica,
identificaţi trei mecanisme de control intern şi testaţi-le.

22
IV. Clientul ALFA prezintă urmatoarea situaţie a creanţelor incerte la sfârşitul anului N:
Client A: creanţă inclusiv TVA (24%): 119000, grad de recuperare: 75%
Client B: creanţă inclusiv TVA(24%): 1190000, grad de recuperare:40%
Client C: creanţă, inclusiv TVA(24%): 952000, grad de recuperare: 60%
Client D: creanţă inclusiv TVA(24%): 357000, grad de recuperare: 80%
La sfârşitul anului N, totalitatea ajustării reprezentată de soldul contului 491 are valoarea de
1190000.
Sunteţi auditorul însărcinat cu exprimarea unei opinii privind soldul provizionului.

V. Compania Beta SA achiziţionează pe 30 august 2008 o instalaţie la costul de 700.000, valoare

reziduală estimată: 40.000. Instalaţia este amortizată liniar pe 10 ani. La începutul lui N+2, se
înlocuieşte o piesă de schimb în valoare de 10.000, ceea ce conduce la creşterea capacităţii de producţie
şi a duratei utile de viaţă rămase, la 10 ani. La sfârşitul lui N+2, clientul prezentă cheltuieli cu
amortizarea în valoare de 62.200.
Întocmiţi o foaie de lucru privind contul de cheltueli cu amortizarea pe anul N+2.

VI. Dispuneţi de următoarele date legate de un mijloc de transport achiziţionat de firma DELTA SA:
în urma unei prime reevaluări, s-au înregistrat diferenţe pozitive egale cu 9.000, în urma celei de-a doua
reevaluări, s-a înregistrat o diferenţă negativă egală cu 11.000; în urma celei de-a treia reevaluări, s-a
înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu 6.000. În condiţiile aplicării IAS 16, compania a ajuns la un sold
final al contului 105 în valoare de 3.800.
Întocmiţi o foaie de lucru vizând exactitatea acestui sold.

VII. Societatea OMEGA SA deţine o instalaţie achiziţionată pe data de 30.12.N, la valoarea de

50.000, amortizată liniar pe 5 ani. La sfârşitul lui N+3, se decide reevaluarea sa, valoarea justă stabilită,
fiind de 25.000. În condiţiile eliminării amortizării cumulate din valoarea contabilă brută a activului
(aplicarea metodei actualizării valorii nete), clientul obţine urmatoarele valori în soldul conturilor: 281:
25.000; 105: 4.800.
Întocmiţi DOUĂ foi de lucru vizând exactitatea soldurilor conturilor 281 şi 105.

23
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 8

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. În cadrul misiunii de audit, care din următoarele persoane ar trebui să ceară o confirmare din partea
avocatului clientului de audit ?
a) auditorul;
b) acţionariatul;
c) managementul clientului de audit;
d) administratorii societăţii client.

2. Atunci când există stocuri la terţi ale clientului de audit, cea mai credibilă probă pe care o poate
obţine un auditor este:
a) o declaraţie scrisă de la gestionarul clientului de audit;
b) o declaraţie scrisă de la conducerea clientului de audit;
c) o scrisoare de confirmare de la terţă parte, unde se aflş stocurile clientului de audit;
d) toate cele 3 probe sunt la fel de credibile.

3.Testele de control reprezintă:

a) testele prin care responsabilul de misiune revizuieşte activitatea desfăşurata de către echipa
de audit;
b) testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării denaturărilor
semnificative din situaţiile financiare;
c) testele efectuate pentru a obţine probe de audit cu privire la proiectarea adecvată şi
funcţionarea eficientă a sistemului contabil şi a celui de control intern;
d) niciuna dintre variantele de mai sus.

4. Procedurile de fond reprezintă:

a) testele efectuate pentru a obţine probe de audit cu privire la proiectarea adecvată şi
funcţionarea eficientă a sistemului contabil şi a celui de control intern;
b) testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării denaturărilor
semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri, teste ale detaliilor tranzacţiilor şi
soldurilor şi proceduri analitice;
c) testele efectuate de către auditor pentru evaluarea generala a riscului de faliment al
clientului;
d) oricare dintre variantele de mai sus, în funcţie de context.

24
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

25
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9

Cuprins:
Capitolul 9
EVENIMENTELE ULTERIOARE
ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
9.1. Noţiunea de evenimente ulterioare închiderii
exerciţiului financiar……………………………………………4
9.2. Responsabilitatea auditorului…………………………..4
9.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare
de către auditor…………………………..................................4

Teste de autoevaluare..........................................................19
Răspunsurile testelor de autoevaluare..............................20
Lucrare de verificare...........................................................23
Bibiliografie.........................................................................25

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al 9-lea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului financiar”, presupunând 1-2 ore de învăţare
(parcurgere) din partea studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 explicaţi noţiunea de evenimente ulterioare închiderii exerciţiului financiar
 înţelegeţi responsabilitatea auditorului în cazul evenimentelor ulterioare

1
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile,
care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate 1
pentru emitere2.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc până la data la
care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc
după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:
1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste evenimente
ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de
regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului (aceste evenimente
nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor
prezentări adecvate în notele explicative).

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru
fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului:
i) natura evenimentului; şi
ii) o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele ulterioare

care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are
responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la
data semnării raportului de audit.

1 Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administratori sau alte organe
de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea înaintării spre aprobare, conform legii (Legea societăţilor comerciale, nr. 31/1990,
republicată, cu modificările ulterioare)
2 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

2
9.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile,
care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate 3
pentru emitere4.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc până la data la
care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc
după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:

1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste evenimente
ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de
regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil) (tip 1);

2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului (aceste evenimente
nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor
prezentări adecvate în notele explicative) (tip 2).

Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care conduc la ajustarea situaţiilor

financiare şi care impun ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situaţiile sale
financiare sau recunoaşterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute (tip 1):

a) soluţionarea ulterioară datei de raportare a unui litigiu care confirmă că o entitate are o
obligaţie prezentă la data de raportare. Acest fapt determină entitatea să ajusteze orice provizion
recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaşterea unui nou provizion;
b) primirea unei informaţii, ulterior datei de raportare care indică că un activ era deja deteriorat
la data de raportare sau că pierderea pentru deteriorarea acestui activ recunoscută anterior ar
trebui să fie ajustată. O astfel de situaţie poate să apară:
 când falimentul unui client a apărut ulterior datei de raportare şi condiţiile de intrare în
faliment existau la data de raportare,
 când vânzarea stocurilor după data de raportare poate să furnizeze informaţii despre valoarea
realizabilă netă la data de raportare;
c) determinarea, după data de raportare, a valorii profitului repartizat sau a bonusurilor de plată,
dacă entitatea a avut o obligaţie legală sau una presupusă la data de raportare, de a face anumite
plăţi ca rezultat al unor evenimente care au existat anterior datei de raportare;
d) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare anuale sunt incorecte

3 Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administratori sau alte organe
de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea înaintării spre aprobare, conform legii (Legea societăţilor comerciale, nr. 31/1990,
republicată, cu modificările ulterioare)
4 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

3
 Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea
situaţiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv ulterior datei de raportare şi pentru
care nu au existat condiţii anterior acestei date:

– o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare,

– anunţarea unui program de întrerupere a activităţii,
– achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute în scopul vânzării, cedarea
activului sau exproprierea unui activ semnificativ de către stat,
– distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a unui incendiu, ulterior datei
de raportare;
– anunţarea sau iniţierea implementării unei restructurări majore, după data de raportare.
(în cazul începerii restructurării, pentru a nu face obiectul ajustării, este necesar ca ea
să fie fost decisă anterior datei de raportare),
– cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau posibilitatea unei astfel de cesiuni,
ulterior datei de raportare,
– schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preţul activelor sau în rata de
schimb valutar,
– schimbări semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior datei de raportare, care au
un efect major asupra impozitelor curente sau a celor amânate şi asupra obligaţiilor,
– înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii contingente, ulterior datei
de raportare, cum ar fi emiterea unei garanţii semnificative,
– iniţierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor evenimente survenite ulterior
datei de raportare,
– declinul valorii de piaţă a investitiilor apărut între data de raportare şi data la care
situaţiile financiare sunt aprobate spre publicare.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru
fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului:
i) natura evenimentului; şi
ii) o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

4
9.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele ulterioare

care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are
responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la
data semnării raportului de audit.

Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de evenimente, se extinde

până la data la care raportul de audit este emis şi semnat. Auditorul poate să emită raportul său doar
dacă situaţiile financiare au fost finalizate şi emise de către reprezentanţii adecvaţi ai entităţii.
Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru evenimentele ce
au loc între emiterea situaţiilor financiare şi semnarea raportului auditorului, raportul auditorului ar
trebui semnat cel mai târziu în aceeaşi zi.
Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să furnizeze o asigurare
rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au loc anterior datei raportului de audit sunt
identificate.

Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar ulterior datei raportului
de audit, dar nu mai târziu de data aprobării situaţiilor financiare de către conducere, sub condiţia ca
aceste evenimente să fie dezvăluite auditorului.
Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate de către alţi auditori,
responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apărute între data situaţiilor financiare ale perioadei
precedente şi data efectivă a situaţiilor financiare anuale curente, revine auditorului precedent.
În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile financiare ale perioadelor
interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consideră că acestea nu sunt întocmite
conform cadrului de raportare, ar trebui să insiste ca managementul să le revizuiască.
În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaţiile financiare sau
prezentările de informaţii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi nevoit să modifice
raportul său şi să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de raportare.

Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvăluirile ulterioare

poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele decât cele de asigurare, dacă aceste misiuni
se referă la perioade curente şi între data considerată de referinţă şi data emiterii raportului apar astfel
de evenimente.

Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare presupune

aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obţine probe suficiente şi adecvate că
managementul entităţii a tratat şi prezentat în mod corespunzător evenimentele ulterioare datei de
raportare. Sumar, acestea se referă la:
 analiza elementelor ulterioare,
 analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâlnirilor conducerii,
 analiza activelor şi pasivelor contingente,
 analiza continuităţii activităţii,
 obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
 analiza situaţiilor financiare.
5
9.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către auditor

Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului relaţionată la evenimentele

ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora, cronologic, după cum urmează:

1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare (data încheierii celei mai
recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi data raportului auditorului (data la
care auditorul datează raportul cu privire la situaţiile financiare),

2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului, dar înainte
de data la care sunt publicate situaţiile financiare (data la care raportul auditorului şi
situaţiile financiare auditate sunt puse la dispoziţia părţilor terţe),

3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile financiare au fost publicate.

În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data
raportului auditorului (1) se menţionează faptul că auditorul ar trebui să identifice şi să
evalueze evenimentele ulterioare, apărute până la data la care auditorul semnează raportul
de audit.

Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se urmăreşte5:

i) acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond efectuate
pentru sfârşitul anului,
ii) prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei de finalizare
a examinării:
revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura că
evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior datei de raportare permit
identificarea şi recunoaşterea adecvată;
revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor, ale
şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente perioadei
cuprinse între data de raportare şi data raportului de audit sau data aprobării situatiilor
financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor şedintelor, auditorul ar
trebui să obţină informaţii privind subiectele puse în discuţie. Procesele verbale ale
sedinţelor conducerii sau ale comitetelor (comitetul financiar sau comitetul de audit)
pot conţine informaţii care au semnificaţie pentru audit. Auditorul va trebui să se
asigure că toate minutele întâlnirilor comitetului director ţinute pe durata anului
financiar şi pe perioada dintre data de raportare şi data raportului de audit i-au fost
prezentate. Auditorul trebuie să revizuiască documentele originale, semnate de
directorul autorizat să semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de
îndată ce ele devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului să evalueze

5 Ana Murariu - Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din România, septembrie 2008

6
 semnificaţia lor pentru audit. Procedura de studiere a minutelor trebuie să fie
documentată în foile de lucru.
analizarea ultimelor prezentări de informaţii la perioade interimare, publicate de
entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum şi a oricaror alte
rapoarte ale conducerii;
revizuirea informărilor primite de conducere din partea avocaţilor şi/sau consilierilor
juridici;
declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariţia evenimentelor ulterioare care
ar putea afecta, prin ajustare, situaţiile financiare sau care ar implica prezentarea în
note;
investigarea posibilităţii ca în perioada ulterioară, în care auditorul este responsabil, ca
noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut sau au fost angajate în numele entităţii;
dacă au avut loc vânzări de active sau dacă au fost planificate astfel de vânzări;
dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru achiziţie sau lichidare,
a fost încheiată sau planificată;
dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare) sau a fost distrus ca
urmare a unei situaţii de forţă majoră;
dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură. În sens contabil, un contingent
este un activ sau o obligaţie posibilă care apare ca urmare a unor evenimente trecute a
căror existenţă ar putea fi confirmată de apariţia sau de neapariţia unuia sau mai multor
evenimente viitoare neaflate total sub controlul entităţii. Preocuparea principală a
auditorului, în legatură cu datoriile şi activele contingente, este aceea de a afla dacă un
eveniment ulterior este posibil să apară. Datoriile contingente pot fi provizionate doar
dacă pot fi măsurate credibil şi este probabil ca un eveniment viitor să apară. Pentru că
datoriile contingente nu pot fi măsurate credibil sau este improbabil să apară, vor trebui
totuşi prezentate în notele la situaţiile financiare. Caracteristica contingenţelor constă în
faptul că este improbabil ca ele să fie înregistrate.
dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să aibă loc;
dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar putea să aducă atingere
politicilor contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor financiare, ca de exemplu
dacă un astfel de eveniment ar putea afecta continitatea activităţii entităţii.

Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-off”, de exemplu,

vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de raportare a situaţiilor financiare.
Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere determinată prin
examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de raportare, când se obţin informaţii relevante în
legătură cu valoarea respectivului stoc.

În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care apar după data de
raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de audit, ca probe pentru măsurarea
valorii juste. De exemplu, vânzarea unui activ la o perioadă imediată datei de raportare, poate
furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaţiilor financiare.

7
 În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea valorii juste se vor
afla:
– obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de evaluare utilizate în
măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare conform căruia sunt
întocmite situaţiile financiare;
– obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate corect şi exhaustiv;
– obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate adecvat; în această
situaţie, prezentarea adecvată a informaţiilor referitoare la valoarea justă în situaţiile
financiare este esenţială; în evaluarea gradului de adecvare al prezentării, auditorul
trebuie să se asigure că există suficiente informaţii privind metodele de masurare ale
valorii juste care prezintă un nivel ridicat de incertitudine;
– pot apărea situaţii când clientul omite prezentarea informaţiilor despre valoarea justă,
cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic să determine o astfel de valoare
cu credibilitate; dacă o astfel de situaţie apare auditorul va trebui să evalueze dacă
situaţiile financiare conţin denaturări semnificative;
– dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor evenimente ulterioare
care au un efect semnificativ asupra funcţionării controlului intern în perioada acoperită
de situaţiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui să facă precizări directe în
raportul de audit despre funcţionarea controlului intern şi să modifice opinia sau să
exprime o opinie adversă. Oricum, un paragraf explicativ ar fi recomandat în condiţiile
în care auditorul nu are experienţa necesară pentru a evalua efectul evenimentelor
ulterioare.

Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea un efect viitor
asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbărilor intervenite în eficienţa controlului intern al
entităţii. Dacă un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ asupra entităţii, auditorul va
trebui să ia în considerare includerea unui paragraf explicativ despre evenimentele ulterioare, să
descrie evenimentul şi efectele pe care le are sau le-ar putea avea, astfel încât aceste informaţii să
fie supuse atenţiei utilizatorilor.

Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităţii de a-şi continua
activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data situaţiilor financiare sau au apărut
ulterior acestei date, auditorul va trebui să evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară conducerii
să prezinte aceste informaţii în situaţiile financiare sau în notele la acestea.

În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit pentru a furniza

probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că au fost identificate toate
evenimentele apărute până la data raportului auditorului care pot necesita ajustarea
situaţiilor financiare sau prezentarea în situatiile financiare.

8
 Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol sunt apreciate a
fi situaţii post-audit. Evident că între data semnării raportului şi data aprobării situaţiilor
financiare de către adunarea generală ordinară (data emiterii) există un interval de timp obiectiv
determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia acţionarilor a situaţiilor financiare care au
făcut obiectul auditului) sau care ţin de desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit.

Această perioadă include responsabilităţi post-audit relaţionate de:

i) apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data raportului auditorului şi
data publicării situaţiilor financiare;
ii) dezvăluirea, ulterior publicării situaţiilor financiare, a unor fapte necunoscute.

Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de proceduri de audit
cu privire la situaţiile financiare după data raportului auditorului. Totuşi, dacă după data
raportului auditorului dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare, un fapt este
adus la cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de către auditor la data raportului
auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice raportul auditorului, auditorul trebuie:
a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.
b) să determine măsura în care situaţiile financiare necesită modificare, şi, în caz
afirmativ,
c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze aspectul în situaţiile
financiare.

Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:

a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în circumstanţele modificării.
b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al auditorului; şi
c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaţiile financiare modificate.
Noul raport al auditorului nu trebuie să fie datat mai devreme de data aprobării situaţiilor
financiare modificate.
Atunci când legislaţia, reglementările sau cadrul general de raportare financiară nu
interzic conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor financiare la evenimentele ulterioare
sau la evenimentele care cauzează modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de
aprobarea situaţiilor financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze aprobarea la modificarea
respectivă, auditorului i se permite să restricţioneze procedurile de audit cu privire la
evenimentele ulterioare. În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:
d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată suplimentară restricţionată la
modificarea respectivă care indică, astfel, că procedurile auditorului cu privire la
evenimentele ulterioare sunt restricţionate doar cu privire la modificarea situaţiilor
financiare descrisă în nota relevantă la situaţiile financiare; fie
e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să includă o declaraţie
într-un Paragraf de observaţii sau în Alt paragraf explicativ, care să indice că
procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt restricţionate doar la
modificarea situaţiilor financiare după cum se descrie în nota relevantă la situaţiile
financiare.

9
 Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra situaţiilor
financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment ar fi putut să existe la data
raportului de audit şi să aibă un efect substanţial asupra situaţiilor financiare şi să fie cunoscut de
auditor doar după publicarea situaţiilor financiare.
Dacă evenimentul în discuţie a apărut anterior semnării raportului de audit de către
auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment.
Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare emise şi alte
informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură, provenind din perioadele precedente, va
stabili care sunt situaţiile financiare sau alte informaţii care cer revizuirea. Acest subiect este
necesar să fie discutat cu conducerea.
Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o opinie cu rezerve
sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De asemenea, auditorul va solicita
conducerii să prezinte în raportul său informaţii adecvate referitoare la revizuire.

Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la refuzul conducerii de a
revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să solicite opinia unui avocat în legatură cu
posibilele consecinţe legale, ca urmare a defăimării. Se poate pune în discuţie inclusiv
renunţarea la misiunea de audit.

Auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra situaţiilor financiare

după ce acestea au fost emise.

10
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

11
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 10

Cuprins:
Capitolul 10
UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT
A LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONIŞTI
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
10.1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor extern…………4
10.2. Utilizarea lucrărilor unui auditor intern….…………..4
10.3. Utilizarea experienţei/expertizei unui expert….........4

Teste de autoevaluare..........................................................19
Răspunsurile testelor de autoevaluare..............................20
Lucrare de verificare...........................................................23
Bibiliografie.........................................................................25

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al 10-lea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Utilizarea în misiunile de audit a lucrărilor altor profesionişti”, presupunând 1-2 ore de învăţare
(parcurgere) din partea studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 explicaţi modul şi condiţiile în care auditorul se poate folosi, în munca sa, de
lucrările altor profesionişti precum: lucrările unui alt auditor extern, lucrările unui
auditor intern, respectiv expertiza unui expert.

1
2
10.1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor extern

Contactul cu vechiul auditor este o cerinţă a standardelor internaţionale de audit pentru

realizarea unui audit de calitate.

De asemenea, când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor, primul trebuie să
determine incidenţa acestor lucrări asupra propriului său audit (de exemplu, auditul unei
componente).

Ca şi auditor principal, acesta va urmări:

 să stabilească dacă să acţioneze ca auditor al situaţiilor financiare ale grupului
 să comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate şi programarea
activităţii lor asupra informaţiilor financiare corespunzătoare componentelor şi constatările
lor; şi
 să obţină suficiente probe de audit adecvate privind informaţiile financiare ale componentelor
si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie asupra măsurii în care situaţiile financiare
ale grupului sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil.

Partenerul misiunii la nivelul grupului (auditorul principal) este responsabil pentru

conducerea, supervizarea şi modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului în conformitate
cu standardele profesionale şi cerinţele legale şi de reglementare aplicabile, precum şi dacă raportul
auditorului care se emite este corespunzător în circumstanţele date.

În consecinţă, raportul auditorului asupra situaţiilor financiare ale grupului nu trebuie să se

refere la auditorul componentelor, cu excepţia cazului în care legea sau reglementarea solicită astfel
de referinţe. Dacă o astfel de referinţă este solicitată prin lege sau reglementare, raportul auditorului
va indica faptul că referinţa nu diminuează responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului
sau responsabilitatea firmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia
de audit la nivelul grupului

3
10.2. Utilizarea lucrărilor unui auditor intern

Auditorul financiar extern independent va trebui să analizeze activităţile auditorului intern şi

incidenţele posibile asupra propriilor proceduri de audit în procesul de strângere a probelor de
audit. Astfel, el va trebui să obţină o înţelegere suficientă a activităţilor de audit intern, să efectueze o
evaluare a funcţiei de audit intern pentru a identifica şi evalua riscurile de audit, şi pentru a elabora şi
efectua proceduri suplimentare de audit, dacă este cazul.

În evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul financiar extern independent va trebui să

ţină cont de următoarele aspecte:
 statutul specific al auditorului intern în cadrul entităţii şi efectul pe care îl are acest statut
asupra capacităţii funcţiei de a fi obiectivă. Auditul intern trebuie să fie subordonat consiliului
de administraţie, raportând astfel celui mai înalt nivel al conducerii fără a avea alte
responsabilităţi operaţionale. Totodată este necesar ca auditorii interni să fie liberi să
comunice cu auditorul financiar.
 natura şi întinderea misiunilor de audit intern desfăşurate. Auditorul financiar trebuie să
analizeze modul în care conducerea acţionează la recomandările auditului intern şi cum este
susţinut cu probe acest lucru;
 competenţa tehnică – dacă auditul intern este realizat de persoane ce beneficiază de o pregătire
tehnică de specialitate ca auditori interni şi au experienţa adecvată;
 diligenţa cuvenită, planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea corespunzătoare a
lucrărilor, existenţa manualelor de proceduri, programe şi dosare de lucru corspunzătoare.

Natura, durata şi întinderea procedurilor de audit aplicate activităţilor specifice desfăşurate de

către auditul intern vor depinde de raţionamentul auditorului financiar extern cu privire la riscul de
denaturare semnificativă a zonei în cauză, de evaluarea funcţiei de audit intern şi de evaluarea
activităţii specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include verificarea
elementelor deja examinate de auditul intern, examinări ale altor elemente similare şi observarea
procedurilor de audit intern.

4
10.3. Utilizarea experienţei/expertizei unui expert

Expertul poate fi angajat de către auditor, de către clientul auditat, poate fi salariat al
auditorului sau al clientului auditat. În conformitate cu standardele internaţionale de audit, următorii
termeni trebuie avuţi în vedere:
a) Expert din partea auditorului – Un individ sau o organizaţie care deţine expertiza într-o
arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a căror activitate este utilizată de auditor în
vederea asistării auditorului în obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate. Un
expert din partea auditorului poate să fie un expert intern din partea auditorului (care este
partener sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma
auditorului sau de la o firmă din cadrul reţelei), fie un expert extern din partea auditorului.
b) Expert din partea conducerii – Un individ sau o organizaţie care deţine expertiză într-o
arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a căror activitate este utilizată de entitate în
vederea asistării entităţii la întocmirea situaţiilor financiare.

Dacă expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul este necesară în vederea
obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să stabilească dacă va utiliza
activitatea unui expert din partea auditorului.
Utilizarea lucrărilor unui expert, într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, poate include
expertiza privind aspecte precum:
– evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, clădiri, imobilizări corporale, bijuterii,
lucrări de artă, antichităţi, imobilizări necorporale, active achiziţionate şi datorii asumate în
combinările de întreprinderi şi active care ar putea fi depreciate.
– calcularea actuarială a datoriile asociate contractelor de asigurări sau planurilor de beneficii
ale angajaţilor.
– estimarea rezervelor de petrol şi gaz.
– evaluarea obligaţiilor privind mediul înconjurător şi a costurilor de curăţenie a diferitelor
locaţii.
– interpretarea contractelor, legilor sau reglementărilor.
– analiza chestiunilor complexe sau neobişnuite de conformitate fiscală.

Când se pune problema utilizării lucrărilor unui expert, auditorul va trebui să ţină seama de:
a) natura aspectului cu care are legătură activitatea expertului respectiv;
b) riscurile de denaturare semnificativă a aspectului cu care are legătură activitatea expertului
respectiv;
c) semnificaţia activităţii expertului respectiv în contextul auditului;
d) cunoştinţele şi experienţa auditorului în legătură cu activitatea efectuată anterior de
expertul respectiv; şi
e) dacă expertul respectiv intră sub incidenţa politicilor şi procedurilor privind controlul calităţii
ale firmei auditorului.

5
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

6
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 11

Cuprins:
Capitolul 11
RAPORTUL DE AUDIT
ŞI OPINIA AUDITORULUI
Obiective................................................................................1
Rezumat ................................................................................2
11.1. Elementele raportului de audit………………….………4
11.2. Tipuri de opinii………………………………..…………..4

Teste de autoevaluare 1+2...................................................11

Răspunsurile testelor de autoevaluare.................................12
Lucrare de verificare 1+2....................................................20
Bibiliografie.........................................................................25

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al 11-lea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„Raportul de audit şi opinia de audit”, presupunând 1-2 ore de învăţare (parcurgere) din partea
studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 prelucraţi informațiile obținute prin aplicarea procedeelor, mijloacelor şi
tehnicilor de control şi să transpuneţi rezultatelor prelucrării în valorificarea
activității de audit, respectiv să întocmiţi foilor de lucru specifice unei misiuni de
audit şi a raportului de audit

1
Conţinutul curricular

Rezumat / Preliminarii...

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu1 „rol:

 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată,
respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
 instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare
prezentate de o entitate;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii
auditate.”

Raportul auditorului trebuie să fie scris. Conform standardelor internaţionale de audit, raportul
de audit trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful
introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte
responsabilităţi de raportare, semnătura, adresa, şi data raportului de audit.

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinIi asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).

Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

1
Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 183

2
11.1. Elementele raportului de audit

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu2 „rol:
 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată,
respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
 instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare
prezentate de o entitate;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii
auditate.”

Raportul auditorului trebuie să fie scris. Conform standardelor internaţionale de audit, raportul
de audit trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful
introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte
responsabilităţi de raportare, semnătura, adresa, şi data raportului de audit.

1) Titlul
Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport al
unui auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte
persoane.

2) Destinatarul
Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanţele misiunii.
De regulă, raportul se adresează acţionarilor şi/sau reprezentanţilor adecvaţi ai entităţii.

3) Paragraful introductiv
Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să:
– identifice entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate;
– precizeze faptul că situaţiile financiare au fost auditate;
– identifice titlul fiecărei situaţii care compun situaţiile financiare;
– facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaţii
explicative; şi
– specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaţie financiară care compun situaţiile
financiare.

4) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităţile acelor persoane din
cadrul organizaţiei care sunt responsabile de întocmirea situaţiilor financiare. Raportul
auditorului nu trebuie să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze
termenul care este adecvat în acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicţia
specifică. În unele jurisdicţii, termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu
guvernanţa.

2
Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 183

3
 Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea
conducerii pentru situaţiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie
responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare. Descrierea trebuie să
includă o explicaţie a faptului că conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor
financiare, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel
control intern pe care îl determină necesar pentru a permite întocmirea de situaţii financiare
lipsite de denaturare semnificativă, cauzată fie de fraudă, fie de eroare. Atunci când situaţiile
financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, explicaţia
responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare din raportul auditorului trebuie să
facă referire la „întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare” sau la
„întocmirea de situaţii financiare care furnizează o imagine corectă şi fidelă,” aşa cum este
cazul în circumstanţele respective.

5) Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea
auditorului.” Raportul auditorului trebuie să precizeze că responsabilitatea auditorului este
de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului
trebuie să precizeze că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit sau alte standarde de audit relevante (ex. naţionale). Raportul
auditorului trebuie să explice, de asemenea, că acele standarde prevăd ca auditorul să se
conformeze cerinţelor etice şi că auditorul planifică şi efectuează auditul în aşa fel încât să
obţină o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare
semnificativă.
Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a
următoarelor:
– un audit implică efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit referitoare la
valorile şi prezentările din situaţiile financiare;
– procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului
ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de
eroare. În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul
intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii,
în vederea elaborării de proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar fără a avea
scopul de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern. În circumstanţele în
care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra
eficacităţii controlului intern în paralel cu auditul situaţiilor financiare, auditorul trebuie
să omită formularea în care se menţionează că analiza controlului intern nu are ca scop
exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi
– un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor
contabile utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către
conducere, precum şi prezentarea generală a situaţiilor financiare.
Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general
de prezentare fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la
“întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii” sau “întocmirea de
către entitate a situaţiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este

4
adecvat în circumstanţele respective.
În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de
audit pe care le-a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia
auditorului.

6) Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secţiune distinctă
„Opinia.” Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare
întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului
trebuie, cu excepţia cazului în care legislaţia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze
una dintre următoarele expresii, care sunt considerate a fi echivalente:
„situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în
conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau
„situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul
general de raportare financiară aplicabil]”.
Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că
situaţiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în
conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil].

7) Alte responsabilităţi de raportare

În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităţi de raportare în raportul
auditorului cu privire la situaţiile financiare care sunt suplimentare responsabilităţii
auditorului standardelor internaţinale de audit, de a raporta cu privire la situaţiile financiare,
aceste alte responsabilităţi de raportare trebuie să fie abordate într-o secţiune distinctă din
raportul auditorului al cărei subtitlu va fi “Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de
reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat conţinutului secţiunii.

8) Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de
audit, numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia
respectivă.

9) Data raportului auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a
obţinut suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire
la situaţiile financiare, inclusiv probe potrivit cărora:
– au fost întocmite toate situaţiile incluse în situaţiile financiare, inclusive notele aferente;
şi;
– persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea
pentru acele situaţii financiare.

10) Adresa auditorului

Raportul auditorului trebuie să specifice locaţia din jurisdicţia în care auditorul îşi
desfăşoară activitatea.

5
 Raportul de audit – Exemplificare

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaţiile financiare

Am audiat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat,
precum şi o sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor situaţii
financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, precum si pentru
sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări
semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii;
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în
baza auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să planificăm si să
realizăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu
conţin denaturări semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit
referitoare la sume si alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de
raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări
semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii cu
scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării
unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui audit se
evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si măsura în care
estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a
situaţiilor financiare.
Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvate pentru a
forma o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinie
În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data
de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar, pentru anul
încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

[Semnătura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]

6
 11.2. Tipuri de opinii

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinIi asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).

Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic3 după cum urmează:

3
A.P.B. Goiag Concern SAS 130 CCAEW, Auditing Reporting 1995-1996, pag.89

7
 Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă
cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.
Opinia cu rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie nefavorabilă.
O opinie fără rezerve indică faptul că:
– toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în situaţiile financiare;
– au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general;
– au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea
principiilor categoriilor de standarde;
– situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile general acceptate,
iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi în alte raportări ale situaţiilor
financiare;
– nu au fost identificate situaţii ori circumstanţe care să-şi impună introducerea cel puţin a unui unui
paragraf de observaţii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificări ale raportului de audit.
Concluzionând, dacă, obiectivul auditului a fost atins (îndeplinit), nu există nici o incertitudine
semnificativă, iar normele contabile au fost respectate şi este realizată o prezentare adecvată a
informaţiilor, auditorul va emite o opinie fără rezerve.
Următoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (în sensul că nu sunt opinii fără
rezerve).

ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în
cazul în care fie există următoarele circumstanţe sau când, în opinia auditorului, efectul aspectului
respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:
(a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile
selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentării
informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.
Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la:
 opinie cu rezerve sau la
 imposibilitatea exprimării unei opinii.
Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la
 opinie cu rezerve sau la
 opinie contrară.

Altfel spus, auditorul exprimă în mod clar o opinie modificată corespunzător asupra situaţiilor
financiare, care este necesară când:
(a) Pe baza dovezilor de audit obţinute, auditorul concluzionează că situaţiile financiare,
luate ca un întreg, conţin denaturări semnificative; sau
(b) Auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că
situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.

8
 Modificarea opiniei din raportul auditorului când:
(a) pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile financiare, luate ca un întreg, conţin denaturări
semnificative; sau
(b) auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că
situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.

În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în raport
trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, precum şi o cuantificare a
efectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un
paragraf/paragrafe separat(e) ce precede (preced) opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei.

iii.1) O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu
poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea
ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau
declararea imposibilităţii de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui să fie exprimată ca fiind
„cu excepţia...” efectelor aspectului la care se referă rezerva.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în situaţia în
care numirea auditorului se face ulterior momentului de începere a operaţiunilor de inventariere a
stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această operaţiune.
Un exemplu de dezacord vizează situaţia când obiectivul de audit este realizat în conformitate
cu standardele profesionale, dar descoperă faptul că tratamentul contabil referitor la dobânzile
aferente creditelor bancare este cel al capitalizării pe valoarea activului, deşi nu erau îndeplinite
condiţiile de capitalizare.

ii.2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al
limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul
nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare (obiectivul de audit nu a fost atins deloc sau aproape deloc). De
asemenea, unele evenimente pot avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare ale
clientului, încât nu se poate afirma nimic până în momentul clarificării respectivului eveniment (de
exemplu, o societate comercială este dată în judecată privitoare la îndeplinirea condiţiilor referitoare
la utilizarea licenţei de fabricaţie a produsului principal pe care îl realizează, fiind ameninţată, în acest
sens, continuitatea activităţii).

ii.3) Opinia adversă (sau opinia contrară). O opinie nefavorabilă este exprimată în toate
cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe ansamblu sunt atât de
semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziţiei financiare sau a performanţei entităţii
precum şi a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Refuzul de
exprimare a unei opinii îl întâlnim şi în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a
misiunii de audit sau a unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav principiul
independenţei conform cerinţelor Codului de Conduită etică şi profesională.
Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra percepţiei utilizatorilor
raportului de audit, într-un fel informându-i că nu se pot baza şi lua decizii pe situaţiile financiare ale
entităţii auditate.

9
 Schematic, standardele internaţionale de audit prezintă tipurile de opinii modificate, după cum
urmează:

10
Test de autoevaluare

1. Prezentţi elementele unui raport de audit.

11
Răspunsurile testului de autoevaluare

1. Prezentţi elementele unui raport de audit.

Raportul auditorului trebuie să fie scris. Conform standardelor internaţionale de audit, raportul
de audit trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful
introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte
responsabilităţi de raportare, semnătura, adresa, şi data raportului de audit.

1) Titlul
Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport al unui auditor
independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte persoane.

2) Destinatarul
Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanţele misiunii. De regulă,
raportul se adresează acţionarilor şi/sau reprezentanţilor adecvaţi ai entităţii.

3) Paragraful introductiv
Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să:
– identifice entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate;
– precizeze faptul că situaţiile financiare au fost auditate;
– identifice titlul fiecărei situaţii care compun situaţiile financiare;
– facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaţii explicative; şi
– specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaţie financiară care compun situaţiile
financiare.

4) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităţile acelor persoane din cadrul
organizaţiei care sunt responsabile de întocmirea situaţiilor financiare. Raportul auditorului nu trebuie
să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze termenul care este adecvat în
acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicţia specifică. În unele jurisdicţii, termenul
adecvat face referire la persoanele însărcinate cu guvernanţa.
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea conducerii
pentru situaţiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii
pentru întocmirea situaţiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaţie a faptului că
conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare, în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl determină necesar pentru a
permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de denaturare semnificativă, cauzată fie de fraudă, fie
de eroare. Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de
prezentare fidelă, explicaţia responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare din raportul
auditorului trebuie să facă referire la „întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare” sau
la „întocmirea de situaţii financiare care furnizează o imagine corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în
circumstanţele respective.

12
5) Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea auditorului.”
Raportul auditorului trebuie să precizeze că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie
asupra situaţiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze că auditul a
fost desfăşurat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau alte standarde de audit
relevante (ex. naţionale). Raportul auditorului trebuie să explice, de asemenea, că acele standarde
prevăd ca auditorul să se conformeze cerinţelor etice şi că auditorul planifică şi efectuează auditul în
aşa fel încât să obţină o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaţiile financiare sunt lipsite de
denaturare semnificativă.
Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a următoarelor:
– un audit implică efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit referitoare la valorile
şi prezentările din situaţiile financiare;
– procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca
situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare. În
realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii, în vederea elaborării de
proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie asupra
eficacităţii controlului intern. În circumstanţele în care auditorul are, de asemenea,
responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern în paralel cu auditul
situaţiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se menţionează că analiza
controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi
– un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile
utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere, precum şi
prezentarea generală a situaţiilor financiare.
Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de
prezentare fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la “întocmirea şi
prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii” sau “întocmirea de către entitate a situaţiilor
financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat în circumstanţele respective.
În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de audit pe care
le-a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

6) Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secţiune distinctă „Opinia.” Atunci
când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în conformitate cu
un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepţia cazului în care legislaţia
sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele expresii, care sunt considerate a fi
echivalente:
„situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în conformitate
cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau
„situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul general de
raportare financiară aplicabil]”.
Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că situaţiile

13
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [cadrul
general de raportare financiară aplicabil].

7) Alte responsabilităţi de raportare

În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităţi de raportare în raportul auditorului cu
privire la situaţiile financiare care sunt suplimentare responsabilităţii auditorului standardelor
internaţinale de audit, de a raporta cu privire la situaţiile financiare, aceste alte responsabilităţi de
raportare trebuie să fie abordate într-o secţiune distinctă din raportul auditorului al cărei subtitlu va fi
“Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat conţinutului
secţiunii.

8) Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de audit,
numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă.

9) Data raportului auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut
suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire la situaţiile
financiare, inclusiv probe potrivit cărora:
– au fost întocmite toate situaţiile incluse în situaţiile financiare, inclusive notele aferente; şi;
– persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea pentru acele
situaţii financiare.

10) Adresa auditorului

Raportul auditorului trebuie să specifice locaţia din jurisdicţia în care auditorul îşi desfăşoară
activitatea.

14
Teste de autoevaluare
Teste grilă de autoevaluare
aferente Unităţii de învăţare nr. 11
(răspunsurile aferente testelor grilă de autoevaluare
sunt prezentate la sfârşitul acestora)

1. Un raport de audit financiar fără rezerve implică:

1. situaţiile financiare exprimă o imagine fidelă în conformitate cu cadrul de raportare de referinţă;
2. modificările semnificative ale politicilor contabile au fost prezentate în situaţiile financiare;
3. nu au existat erori nedescoperite în cadrul procesului de audit.
a) 1şi 2;
b) 1 şi 3;
c) 2 şi 3;
d) toate variantele de mai sus.

2. Atunci când auditorul nu a avut posibilitatea să obţină elemente probante suficiente:

a) renunţă la mandat;
b) se află în imposibilitatea exprimării unei opinii;
c) exprimă o opinie cu rezerve;
d) este incompetent din punct de vedere profesional.

3. În cursul unui audit financiar nu aţi primit toate declaraţiile conducerii pe care le-aţi considerat
necesare. Care este poziţia dvs. ca auditor financiar?
a) să menţionaţi în raportul de audit că vă aflaţi în imposibilitatea de a exprima o opinie;
b) să demisionaţi;
c) să exprimaţi o opinie cu rezerve în raportul de audit;
d) să subliniaţi în raportul de audit refuzul conducerii, printr-un paragraf de evidenţiere a
aspectului respectiv.

4. Pentru o societate comercială exerciţiul financiar se încheie la 31 decembrie 2008. Situaţiile

financiare au fost definitivate până la 31 martie 2009, iar conducerea este mulţumită de faptul că
acestea reflectă o imagine fidelă. Situaţiile financiare sunt semnate şi aprobate de directori pe data de
4 aprilie. Auditorii financiari semnează raportul de audit pe data de 8 aprilie. Situaţiile financiare sunt
depuse la data de 14 aprilie. Un debitor semnificativ dă faliment, iar auditorul financiar află despre
acest lucru din presa scrisă din data de 6 aprilie 2009. Ce măsuri trebuie să întreprindă auditorul
financiar?
a) să întocmeasca raportul de audit cu rezerve;
b) să nu facă absolut nimic;
c) să insiste pe lângă directorii societăţii să modifice situaţia financiară şi, dacă acest lucru nu
se întâmplă, să întocmească raportul de audit cu rezerve;
d) să întocmească o notă pentru anul viitor pentru a se asigura că datoria va fi trecută pe
cheltuieli în anul viitor.

15
5. Nu este un tip de opinie:
a) opinia fără rezerve, însă cu menţiuni speciale în anexă;
b) opinia contrară ;
c) imposibilitatea de a exprima o opinie;
d) opinia cu rezerve.

6. La data de 31 decembrie N, Societatea Pestalozzi SA evaluează doar 3 din cele 5 clădiri ale sale. În acest
caz, în situaţiile financiare întocmite la data de 31 decembrie N există clădiri prezentate atât la costul de
achiziţie, cât şi clădiri prezentate la valoarea reevaluată. Raportul de audit:
a) va fi fără rezerve, dar cu inserarea unui paragraf de atenţionare;
b) va conţine o opinie cu rezerve;
c) se va afla în imposibilitatea emiterii unei opinii;
d) informaţiile de mai sus nu sunt suficiente pentru a putea oferi un răspuns cu privire la opinia de
audit.

7. Printre elementele de bază ale raportului de audit regăsim:

a) cuprinsul raportului;
b) adresa auditorului;
c) numărul de înregistrare la Registrul Comerţului şi codul fiscal al întreprinderii auditate.

8. Opiniile pe care le poate emite auditorul vis a vis de situaţiile financiare sunt:
1) opinie fără rezerve;
2) opinie cu rezerve;
3) refuz de certificare;
4) opinie fără rezerve, însă cu menţiuni speciale în anexă;
5) opinie fără rezerve, dar cu refacerea bilanţului;
6) certificare simplă;
7) refuz limitat de certificare.
8) opinie adversă.
a) 1, 2, 8;
b) 1, 2, 3;
c) 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8;
d) sunt posibile, în funcţie de circumstanţe, să fie emisă oricare (una) din opiniile menţionate.

9. Sunteţi auditorul societăţii Ruginoasa SA în exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 2008. Ca

parte a activităţii de auditare a conturilor de creanţe aţi revizuit analiza pe vechime a creanţelor pentru
a va asigura că ajustările societăţii pentru creanţele nerecuperabile au fost evaluate rezonabil.
Conturile de creanţe înregistrează solduri semnificative evaluate la 256 mii u.m. Directorii insistă pe
crearea unui ajustări de 5% dar dvs. consideraţi că este necesară o ajustare de 95 mii u.m. Profitul din
activităţile ordinare după impozitare (şi după deducerea provizionului curent de 5%) este de 75 mii
u.m. Cum veţi trata această situaţie în raportul de audit?
a) veţi exprima o opinie cu rezerve din cauza provizionului pentru creanţe nerecuperabile.
Veţi folosi un raport de tipul „... cu excepţia”;

16
 b) veţi exprima o opinie contrară deoarece consideraţi situaţia drept o divergenţă
fundamentală;
c) furnizaţi un paragraf explicativ deoarece consideraţi situaţia drept o incertitudine
fundamentală;
d) niciuna din variantele de mai sus.

10. Ce opinie de audit ar trebui exprimată, în mod normal, în cazul în care există o problemă de
continuare a activităţii nerezolvată care a fost prezentată corect în situaţiile financiare?
a) o opinie de audit calificată referitoare la continuare activităţii;
b) o opinie adversă din punct de vedere al continuării activităţii;
c) dacă prezentarea acesteia este suficientă ar trebui emisă o opinie de audit necalificată fără
modificări;
d) o opinie necalificată cu adaugarea în raportul de audit a unui paragraf de evidenţiere a
problemei respective.

11. Raportul auditorului trebuie să conţină în paragraful de deschidere (sau introducere):

a) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
b) declaraţia auditorului că auditul conferă o baza rezonabilă pentru opinie;
c) opinia auditorului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în concordanţă cu
cadrul general de raportare financiară;
d) o declaraţie că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii audiate şi
o declaraţie că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situatiilor
financiare.

12. Data unui raport încheiat de un auditor financiar:

a) se trece după semnătura auditorului;
b) este un element important al raportului de audit;
c) se trece întotdeauna în paragraful de deschidere;
d) este întotdeauna data finalului exerciţiului financiar auditat.

13. Societatea Discount SA acordă în cadrul operaţiunilor de vânzare a mărfurilor reduceri comerciale şi
financiare contabilizate de aceasta ca şi cheltuieli financiare. În urma testelor efectuate, auditorul propune
conducerii societăţii Discount o serie de ajustări pe care aceasta le înregistrează, astfel că valoarea
reducerilor comerciale acordate se prezintă în situaţiile financiare ca o reducere a cifrei de afaceri. Opinia
emisă de auditor va fi:
a) fără rezerve, dar cu un paragraf de atenţionare asupra ajustării;
b) nici una, auditorul trebuie să renunţe la mandatul său;
c) fără rezerve;
d) imposibilitatea exprimării unei opinii.

14. O entitate a trecut de la metoda liniară la metoda regresivă în calculul amortizării tuturor imobilizărilor
noi. Această schimbare nu are o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare ale exerciţiile
următoare. Dacă schimbarea este prezentată în notele informative din situaţiile financiare, auditorul ar trebui
să emită un raport conţinând:

17
a) o opinie cu rezerve;
b) o opinie fără rezerve, cu paragraf explicativ;
c) opinie fără rezerve;
d) o opinie cu rezerve, cu paragraf explicativ referitor la permanenţa metodelor.

18
Răspunsurile testelor de autoevaluare

1. d.
2. b.
3. c.
4. c.
5. a.
6. b.
7. b.
8. a.
9. a.
10. d.
11. d.
12. b.
13. c.
14. b.

19
Lucrare de verificare

Studiul de caz I.

SC TEPOB SA este o companie de telecomunicaţii cotată la bursă, cu o cifră de afaceri de

8.500.000 euro şi profit din exploatare de 470.000 euro la 31 decembrie 2011 (la 31 decembrie 2010:
cifra de afaceri 8.000.000 euro, profit din exploatare 120.000 euro). Acesta este primul an în care
cabinetul Dvs. auditează această companie. Discuţiile cu auditorul precedent nu au indicat vreun
motiv de îngrijorare. Pe parcursul auditului, auditorul senior a întocmit un memo (memorand) din
care rezultă că, la 31 decembrie 2011, TEPOB a reevaluat doar clădirile care se regăsesc la sediul
central, celelalte clădiri de la punctele de lucru, a căror valoare de intrare se cifrează la 2.500.000 de
euro, sunt evaluate şi prezentate la cost de achiziţie.

Explicaţi efectul asupra situaţiilor financiare şi raportului de audit pentru exerciţiul financiar
încheiat la 31 decembrie 2011 pe baza unui prag de materialitate pe care să-l fi determinat în
prealabil.

20
Lucrare de verificare

Teste grilă propuse spre rezolvare

aferente Unităţii de învăţare nr. 11

(răspunsurile aferente testelor grilă propuse spre rezolvare vor fi prezentate la sfârşitul cursului,
respectiv la sfârşitul Unităţii de Învăţare nr. 12)

1. Dezacordul cu conducerea întreprinderii asupra principiilor contabile poate conduce la:

a) opinie cu rezerve sau opinie defavorabilă;
b) imposibilitatea exprimării unei opinii;
c) introducerea unui paragraf de observaţii;
d) o opinie necalificată.

2. La data de 31 decembrie N, Societatea Pestalozzi SA evaluează doar 3 din cele 5 clădiri ale sale. În acest
caz, în situaţiile financiare întocmite la data de 31 decembrie N există clădiri prezentate atât la costul de
achiziţie, cât şi clădiri prezentate la valoarea reevaluată. Raportul de audit:
a) va conţine o opinie fără rezerve;
b) va fi fără rezerve, dar cu inserarea unui paragraf de atenţionare;
c) va conţine o opinie cu rezerve;
d) se va afla în imposibilitatea emiterii unei opinii.

3. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate din raportul de audit a fost introdus cu scopul de a
atenua înţelegerea eronată a rolului auditorilor şi de a informa utilizatorii situaţiilor financiare asupra
elementelor esenţiale ale procesului de audit. Care dintre următoarele nu reprezintă o parte
componentă a paragrafului referitor la aria de aplicabilitate, în conformitate cu Standardul de audit nr.
700?
a) examinarea probelor pe bază de sondaje;
b) evaluarea estimărilor şi a raţionamentelor importante;
c) testarea eşantioanelor adecvate;
d) lipsa erorilor semnificative.

4. În legătură cu raportul auditorului asupra situaţiilor financiare, care sunt cele două afirmaţii
corecte dintre următoarele?
1. auditorul trebuie să dateze raportul de audit la data încheierii auditului;
2. auditorul trebuie să dateze raportul de audit la data Adunării Generale Anuale;
3. auditorul nu trebuie să dateze raportul de audit mai devreme de data la care situaţiile
financiare au fost aprobate şi semnate de conducere;
4. auditorul trebuie să dateze raportul de audit la data la care situaţiile financiare au fost aprobate
şi semnate de conducere;
a) 2 şi 4;
b) 1 şi 3;
c) niciuna din cele de mai sus;

21
 d) 2 şi 3.

5. O entitate a trecut de la metoda liniară la metoda regresivă în calculul amortizării tuturor imobilizărilor
noi. Această schimbare nu are o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare ale exerciţiile
următoare. Dacă schimbarea este prezentată în notele informative din situaţiile financiare, auditorul ar trebui
să emită un raport conţinând:
a) o opinie cu rezerve;
b) o opinie fără rezerve, cu paragraf explicativ;
c) o opinie fără rezerve;
d) o opinie cu rezerve, cu paragraf explicativ referitor la permanenţa metodelor.

6. Nedepistarea erorilor în procesul de audit financiar nu poate conduce la:

1. opinie cu rezerve;
2. imposibilitatea exprimării unei opinii;
3. opinie defavorabilă;
4. o opinie necalificată.
a) 1 + 2 +3;
b) 1 + 2;
c) 4;
d) toate cele de mai sus.

7. La data de 31 decembrie N, Societatea Pestalozzi SA nu evaluează creditele în valută. În acest caz, în

situaţiile financiare întocmite la data de 31 decembrie N conţin erori semnificative referitoare la nivelul
rezultatului şi cuantumul datoriilor (dar imaginea fidelă nu este denaturată fundamental). Raportul de audit:
a) va conţine o opinie fără rezerve;
b) va fi fără rezerve, dar cu inserarea unui paragraf de atenţionare;
c) va conţine o opinie cu rezerve;
d) se va afla în imposibilitatea emiterii unei opinii.

8. La data de 31 decembrie N, Societatea Pestalozzi SA evaluează datoria aferentă contractelor de leasing în

valută după ce, anterior, la data de 31 decembrie N-1 acest lucru nu s-a realizat. În acest caz, în situaţiile
financiare întocmite la data de 31 decembrie N este afectat rezultatul exerciţiului N cu întreaga diferenţă de
curs dintre costul istoric şi cursul la 31 decembrie N. Raportul de audit:
a) va conţine o opinie fără rezerve;
b) va fi fără rezerve, dar cu inserarea unui paragraf de atenţionare;
c) va conţine o opinie cu rezerve;
d) se va afla în imposibilitatea emiterii unei opinii.

9. Cum influenţează opinia auditorului exprimată în raportul de audit, situaţiile financiare auditate?
a) nu le influenţează în nici un fel;
b) contribuie la îmbunătăţirea întocmirii situaţiilor financiare;
c) sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare auditate:
d) reprezintă un instrument prin care statul poate identificat situaţiile de evaziune fiscală ori
de spălare de bani.

22
10. Este un tip de opinie (bifaţi răspunsul incorect):
a) opinia contrară;
b) opinia fără rezerve, însă cu analiza rezultatelor;
c) imposibilitatea de a exprima o opinie;
d) opinia cu rezerve.

11. Raportul auditorului trebuie să conţină în paragraful de deschidere (sau introducere):

a) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
b) declaraţia auditorului că auditul conferă o baza rezonabilă pentru opinie;
c) opinia auditorului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în concordanţă cu
cadrul general de raportare financiară;
d) o declaraţie că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii audiate şi
o declaraţie că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situatiilor
financiare.

12. De regulă, paragraful de observaţii se situează :

a) înaintea paragrafului ce cuprinde opinia auditorului;
b) în partea introductivă a raportului;
c) după paragraful de opinie;
d) în Dosarul permanent de audit.

13. Societatea Discount SA constituie provizioane pentru garanţii acordate clienţilor la 31 decembrie N al
căror cuantum este testat de auditor, iar ecartul dintre estimarea sa şi cea a Societăţii este superior pragului
de semnificaţie. Opinia emisă de auditor nu va fi:
a) fără rezerve, dar cu un paragraf de atenţionare asupra ajustări;
b) nici una, auditorul trebuie să renunţe la mandatul său;
c) fără rezerve;
d) imposibilitatea exprimării unei opinii.

14. Societatea comercială Marta SA este fabricantul napolitanelor Junior şi, pentru a-şi proteja
respectiva marcă de comerţ creată, s-a înregistrat la Oficiul de stat pentru invenţii şi mărci, realizând,
în acest sens cheltuieli cu desenul (salarii şi accesorii) în sumă de 50.000, materiale 1.000, cheltuieli
de deplasare 500, taxe de înregistrare 15.000, onorarii consultanţi 1.000. Societatea a capitalizat suma
de 67.500 pe motivul că respectiva marcă propie generează beneficii economice viitoare, amortizând
valoarea capitalizată pe o perioadă acceptată legal de 10 ani. În calitate de auditor:
a) veţi accepta doar valoarea de 15.000 reprezentată de taxa de înregistrare la Oficiul de stat
pentru invenţii şi mărci, celelate element fiind considerate cheltuieli ale perioadei – opinie
cu rezerve;
b) din motive de prudenţă, acest tratament contabil nu se acceptă pentru o astfel de
imobilizare necorporală, toate elementele trebuind să fie tratate drept cheltuieli ale
perioadei – opinie cu rezerve;
c) veţi accepta valoarea de 67.500, însă veţi amortiza pe o perioadă mai lungă (ca şi în cazul
fondului comercial) – opinie cu rezerve;

23
 d) veţi accepta tratamentul contabil aşa cum a fost raţionamentul managementului societăţii,
deoarece, capitalizând respectivele plăţi, acestea nu au fost considerate cheltuieli ale
perioadei, din punct de vedere fiscal soluţia agreată nu va putea ridica probleme-opinie
fără rezerve.

15. Între elementele de bază ale raportului de audit nu regăsim (bifaţi răspunsul incorect):
a) un paragraf referitor la durata contractului de audit;
b) titlul, opinia, adresa, data, semnătura, numărul contractului de prestări servicii de audit finaciar
extern;
c) numele expertului contabil;
d) un paragraf referitor la aria de aplicabilitate.

24
Bibliografie

1. Arens, Alvin, Loebbecke, James - Audit:o abordare integrată, Editura ARC,

Chişinău, 2003, traducere Rodica Leviţchi – Auditing: an integrated approach, 8th
Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall
2. Bunget, Ovidiu Constantin – Contabilitatea românească:între reformă şi
convergenţă, Editura Economică, Bucureşti, 2005
3. Bunget, Ovidiu Constantin – Audit financiar-contabil, Editra Mirton, Timişoara,
2010
4. Dobroţeanu, Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia Liliana – Audit -concepte şi
practici:abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
5. Ghiţă, Marcel, Pereş, Ion, Popescu, Marin, Bunget, Ovidiu, Croitoru, Ion –
Audit public intern, Editura Mirton, Timişoara, 2005
6. Morariu, Ana, Ţurlea, Eugeniu – Auditul financiar-contabil, Editura
Economică, Bucureşti 2004
7. Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara,
1999
8. Renard, Jaques – Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, Bucureşti 2002
9. Toma, Marin – Iniţiere în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
10. Weston, Fred, Mitchell, Mark, Mulherin, Harold – Takeovers, Restructuring,
and Corporate Guvernance, Pearson Educational Inc., Upper Saddle River, New
Jersy, 2004
11. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
12. *** Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată
13. *** Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată
14. *** Revista Audit financiar – Camera Auditorilor Financiari din România
15. *** Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerii - Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

25
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 12

Cuprins:
STUDIU DE CAZ
AUDITUL NUMERARULUI
ŞI A DISPONIBILITĂŢILOR LA BANCĂ

Atenţie!!!
Această unitate de învăţare este reprezentată de cel de-al 12-lea capitol al cursului de faţă, şi anume:
„STUDIU DE CAZ: Auditul numerarului şi a disponibilităţilor la bancă”, presupunând 1-2 ore de
parcurgere din partea studentului.

Obiective:
După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:
 prelucraţi informațiile obținute prin aplicarea procedeelor, mijloacelor şi
tehnicilor de control şi să transpuneţi rezultatelor prelucrării în valorificarea
activității de audit, respectiv să întocmiţi foilor de lucru specifice unei misiuni de
audit şi a raportului de audit

1
Conţinutul curricular

STUDIU DE CAZ: Auditul numerarului şi a disponibilităţilor la bancă

Nu întâmplător am ales să exemplificăm un model de secţiune din dosarul curent de audit prin
„Auditul numerarului şi disponibilităţilor la bancă”: este secţiunea de debut în audit, iar „casa şi
banca” este cel mai simptomatic domeniu. Aceasta pentru că mai toate tranzacţiile realizate de
entitate au incidenţă asupra numerarului, fie că este vorba de achiziţii, fie că este vorba de vânzări

Abordarea auditului se va face prin prisma studiului aserţiunilor incidente, riscurilor implicate
şi procedurilor de audit ce se vor aplica.

12.1. Aserţiunile privitoare la numerar şi disponibilităţi la bancă

Aserţiunile pentru care auditorul are nevoie de probe în procesul de efectuarea de teste
substantive referitoare la numerar şi disponibilităţile de la bănci sunt prezentate după cum urmează:

Aserţiuni despre clasele de apariţie

tranzacţii exhaustivitate
autorizare
exactitate
cut-off
clasificare

Aserţiuni despre soldurile de la existenţă

data de raportare exhaustivitate
evaluare şi alocare
Aserţiuni despre prezentare şi apariţie
informare drepturi şi obligaţii
exhaustivitate
clasificare şi inteligibilitate
exactitate şi evaluare

2
12.2. Programul de audit

Desfăşurarea unor activităţi de audit specifice secţiunii „Casa şi Banca” în condiţii optime
presupune ca managerul de lucrare (in charge) să realizeze pentru echipa sa un program de audit
adecvat.

Un model general este prezentat în cele ce urmează:

Societatea: SC Auditatul SA Secţiunea Q

Locaţia: Timişoara
Exerciţiul financiar: 31.12.20XX

CASA ŞI BANCA

TESTE Aserţiuni Ref. DA NU Observaţii

de audit foaie de sau
lucru N/A
PROBE DE AUDIT NECESARE
1. Obţineţi un tabel cu soldurile finale C, A
ale conturilor la bănci şi ale
conturilor de casă, cu comparativ, şi
probaţi cifrele cu extrase de cont
bancare şi registrul de casă.
2. Analizaţi încasările şi plăţile: A, E
a) Grupaţi încasările şi plăţile
reconciliate pe posturi care
corespund obiectului de activitate al
societăţii;
b) Verificaţi un eşantion de
înregistrări din registrul de casă pe
baza documentelor justificative
aferente şi verificaţi dacă sunt în
concordanţă cu extrasele de cont;
c) Verificaţi registrul de casă pe
parcursul întregului exerciţiu
financiar şi verificaţi înregistrările cu
valoare mare sau neobişnuită.

3
 TESTE Aserţiuni Ref. DA NU Observaţii
de audit foaie de sau
lucru N/A
3. Verificaţi operaţiunile în numerar: A, E
a) Verificaţi disponibilităţile în
numerar şi decideţi dacă este
necesară numărarea lor;
b) Examinaţi cu atenţie registrul de
casă pentru a găsi eventualele
tranzacţii cu valoare mare sau
neobişnuită şi revizuiţi documentele
justificative aferente;
c) Verificaţi dacă există tranzacţii cu
directorii.
4. Verificaţi prezentarea soldurilor D
conturilor la bănci, în special
împărţirea datoriilor pe termen lung
în porţiunea rambursabilă pe termen
scurt (sub un an) şi, respectiv, pe
termen mediu şi lung. (vezi şi
secţiunea E)
5. Verificarea soldurilor conturilor la C, V, E, O
bănci şi a conturilor de casă.
a) Obţineţi scrisorile de confirmare
bancară standard de la băncile cu
care clientul a făcut tranzacţii în
cursul exerciţiului.
b) Verificaţi concordanţa între toate
soldurile menţionate la punctul 2 şi
scrisoarea bancară standard.
c) Verificaţi existenţa scrisorilor de
garanţie şi a altor restricţii existente
asupra disponibilităţilor deţinute la
bănci.

TESTE SUPLIMENTARE

4
 Concluzii:

Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului, am obţinut o asigurare rezonabilă că

cheltuielile şi veniturile în avans:

1. Au fost înregistrate corect şi în totalitate;

2. Sunt corect evaluate în bilanţ;
3. Sunt prezentate corect în situaţiile financiare, în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate
4. Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt consecvent aplicate, iar evidenţa
documentelor contabile obligatorii este ţinută corespunzător

 Nereguli constatate:

12.3. Conturile la bănci

Disponibilităţile păstrate de entitate la bănci exprimă, în fapt, un drept de creanţă pe care

entitatea îl are asupra instituţiei financiare de a-i restitui, la ordinul său în numerar ori de a efectua
diferite operaţiuni (de regulă, încasări şi plăţi). Soldurile conturilor la banci sunt, de obicei,
confirmate direct cu banca (băncile) în cauză.

Auditul soldurilor bancare va trebui să vizeze exhaustivitatea, existenţa, drepturile şi obligatii

şi evaluarea. În mod concret acest lucru se realizeaă prin obţinerea de confirmări scrise de la băncile
clientului şi compararea acestora cu înregistrarile din contabilitate, urmărindu-se şi aserţiunea de cut-
off (separarea exerciţiului).

12.3.1 Pregătirea şi transmiterea de cereri de confirmare şi primirea răspunsurilor la aceste

cereri

Metodologic discutând, scrisoarea de confirmare este întocmită de auditor, semnată şi

ştampilată de reprezentantul entităţii auditate, respectiv transmisă de către auditor.

Subliniem faptul că conceperea conţinutului şi expedierea cererilor de confirmare este

responsabilitatea auditorilor. Cu toate acestea va fi necesar ca cererea să fie autorizată (semnătura şi

5
ştampila) de către entitatea auditată (altfel banca nu va da în nici un fel curs vreunei solicitări) .
Răspunsurile trebuie să fie returnate direct la auditor, iar, pentru a facilita un astfel de răspuns, un plic
preadresat ar trebui trimis odată cu cererea de confirmare.

Aserţiunile de audit vizate prin procedura confirmării sunt examinate după cum urmează:
– Soldurile înregistrate în contabilitate există la sfârşitul anului (existenţă);
– Soldurile înregistrate în contabilitate includ efectele tuturor tranzacţiilor pe care le-a derulat
entitatea (exhaustivitate);
– Tranzacţiile înregistrate în contabilitate la începutul şi respectiv sfârşitul exerciţiului financiar
auditat sunt înregistrate în perioada corectă (cut-off);
– Soldurile recunoscute în situaţiile financiare sunt prezentate la valoarea realizabilă netă
(evaluarea). Reamintim aici că discutăm de creanţe asupra băncilor, iar, de exemplu,
disponibilităţile păstrate la o bancă în insolvenţă comercială trebuie tratate ca atare (ajustate) din
punct de vedere al evaluării;
– Entitatea este titularul (are titlu de proprietate) tuturor soldurile de numerar prezentate la sfârşitul
exerciţiului financiar (drepturile şi obligaţiile).

Scrisorile de confirmare adresate şi primite de la bănci sunt probe de audit valoroase deoarece
vin direct de la o sursă independentă externă şi prin urmare oferă un grad de încredere mai mare decât
cel obţinut exclusiv din înregistrarile proprii ale clientului, pe baza tranzacţiilor consemnate chiar pe
extrasele de cont emise de bancă.
Scrisoarea de confirmare bancară poate fi utilizată pentru a solicita şi alte tipuri de informaţii,
nu neapărat strict contabile incluzand aici intervievări despre interese deosebite, eventualele datorii şi
garanţii, restricţii, specimene de semnături etc.
Auditorul trebuie să stabilească de la care bancă sau bănci vor solicita scrisori de confirmare,
având în vedere aspecte cum ar fi dimensiunea soldurilor, volumul activităţii, aprecierea nivelului de
rezonabilitate a sistemului şi procedurilor de controlul intern, precum şi pragul de materialitate
(semnificaţia) în ansamblul situaţiilor financiare. Raţionamentul profesional va fi cel care va
determina, în final, lista băncilor ce vor face obiectul scrisorilor de confirmare. Dacă asupra băncilor
unde entitatea are solduri/tranzacţii importante nu încape îndoială să nu fie cuprinse în procesul de
circularizare, pentru băncile unde nivelul soldurilor este mic (ex. Trezorerie), auditorul va lua în
discuţie circularizarea prin analiza unor factori diverşi (volumul tranzacţiilor, natura operaţiunilor
realizate etc.).

În demersul practic realizat, auditorul trebuie să determine care din urmatoarele abordări este
mai adecvată în scopul obţinerii confirmării soldurilor sau a altor informaţii de la bancă:
 Listarea soldurilor şi a altor informaţii urmată de solicitarea confirmării caracterului lor exact şi
complet din partea băncii; sau
 Solicitarea soldurilor detailate şi alte informaţii, care pot fi apoi comparate cu înregistrările
solicitate de la entitatea auditată.
Pentru a stabili care dintre abordările menţionate este cea mai adecvată, auditorul trebuie să
analizeze calitatea probelor de audit de care are nevoie în circumstanţe speciale, în contrapartida
accesului facil la un răspuns la cererea de confirmare adresată bancii.

6
 Nu suntem partizanii uneia dintre cele două abordări, dar practicile o indică pe prima ca
preferinţă. Aceasta deoarece pot fi întâlnite dificultăţi în obţinerea de răspunsuri satisfăcătoare chiar şi
în cazul în care entitatea auditată furnizează informaţii care să fie confirmate de către bancă. Este
important ca un răspuns să fie primit pentru toate întrebările cuprinse în scrisorile de confirmare.
Auditorul nu ar trebui să solicite răspunsuri doar în cazurile în care informaţiile prezentate sunt
incorecte sau incomplete, ci fără disticţie (amintim aici scepticismul profesional al auditorului).

12.3.2. Conţinutul cererilor de confirmare

Forma şi conţinutul scrisorii de confirmare depinde de scopul pentru care este utilizată, dar şi
de practicile naţionale.
Informaţiile cele mai frecvent solicitate sunt cele care privesc soldurile conturilor curente, de
împrumuturi şi alte conturi ce aparţin entităţii auditate. Scrisoarea de confirmare ar trebui sa furnizeze
numarul contului, descrierea şi tipul de monedă pentru contul respectiv. De asemenea, este
recomandabil să se solicite informaţii despre:
– conturile cu sold zero,
– conturile închise în cursul exerciţiului financiar,
– nu numai soldurile conturilor dar, de asemenea, în cazul în care acestea pot fi de ajutor, şi alte
informaţii cum ar fi maturitatea şi condiţiile privind dobânda la împrumuturile şi descoperitul de
cont, facilităţi neutilizate, linii de credit, orice compensaţie sau alte drepturi precum şi detalii
privind orice garanţii primite sau date (scrisori de garanţie, conturi escrow etc.),
– confirmarea unor datorii contingente,

Uneori banca păstrează valori mobiliare şi alte elemente, în condiţii de siguranţă, în numele
clienţilor – o scrisoare de confirmare poate confirma acest fapt identificând elementele deţinute spre
păstrare sau custodie. Procedura este firească, după cum este realizată şi prezentarea de mai jos:
(a) banca solicită în mod explicit în scris autorizarea de la clientul său de a divulga
informaţiile solicitate prin cererea concepută de auditor;
(b) cererea auditorului trebuie să se refere la scrisoarea clientului care îl autorizează să facă
respectiva solicitare. Alternativ, ea poate fi constrasemnată de către client sau poate fi
însoţită de o scrisoare specifică de autorizare (modelul băncii);
(c) în cazul conturilor comune, scrisoarea de autorizare va fi în mod necesar semnată de către
toate părţile;
(d) astfel de scrisori de autorizare pot da fie permisiunea bancii să dezvăluie informaţii pentru
o cerere specifică, fie acordă permisiunea pentru o perioadă nedeterminata de timp;
(e) cererea ar trebui să ajungă la managerul de sucursală cu cel puţin două săptămâni înainte
de finele exerciţiului financiar şi ar trebuie să specifice ultimele două zile din exerciţiul
financiar al clientului de audit;
(f) auditorul trebuie să verifice dacă răspunsul bancii acoperă toate informaţiile standard,
precum şi celelalte chestiuni solicitate.

Deşi poate fi bizar, solicitaţi expres ca răspunsul la scrisoarea de confirmare bancară să vă

parvină în plic cu scrisoare recomandată.. E mult mai credibilă (adecvat) decît răspunsul pe fax!

7
 Un model de scrisoare de confirmare (circularizare) este exemplificat mai jos.

SC Auditatul SA Timişoara

Către,

Banca de Promovare şi Dezvoltare SA Sucursala Timişoara

S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L. examinează în prezent starea contabilităţii noastre în cadrul
unui audit al conturilor noastre de la 31 decembrie 20XX.
În acest sens, după cum prevăd normele internaţionale de audit, este necesar ca noi să
cerem unele informaţii suplimentare partenerilor noştri principali. Se menţionează că aceasta nu
reprezintă o activitate de control, ci doar o cerere de informaţii.
Astfel la cererea auditorilor noştri,
S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L.
Str. Biruinţei, nr. 2, ap. 8A - 300055,
Tel: +40 (256) 216.100, Fax: +40 (256) 203.059
În atenţia Dlui. Ec. Petru Adrian Bunget
vă vom fi recunoscători dacă veţi avea amabilitatea de a confirma prin fax şi scrisoare
recomandată, la numărul indicat mai sus, următoarele:
Soldurile conturilor noastre de disponibilităţi în cadrul băncii dvs., cât şi eventualele restricţii
existente.
Volumul creditelor şi avansurilor pe care ni le-aţi acordat, soldul acestora, cât şi natura
garanţiilor pe care le-aţi solicitat legat de aceste credite şi avansuri.
Soldurile conturilor de cecuri.
Soldul conturilor de depozite colaterale pentru scrisori de garanţie etc.
Valoarea scrisorilor de garanţie pe care le-aţi emis la cererea noastră, care mai sunt valabile,
sau (şi) care v-au fost date de către terţi ori pe care le-aţi dat terţilor pentru garantarea
respectării angajamentelor noastre.
Orice alte informaţii relevante privind:
o operaţiunile noastre cu banca dvs.
o oricare din punctele menţionate în paragrafele precedente.
Lista persoanelor autorizate să semneze în numele nostru indicând dacă acestea pot semna
separat sau numai împreună cu alte persoane.
Va rugăm ca datele solicitate mai sus să fie trimise pe o pagină separată şi să fie trimisă
auditorilor noştri la adresa de mai sus.
Vă mulţumim anticipat pentru colaborare,
Director economic
Ec. Teodora Maria Bunget

8
12.3.3. Separarea exerciţiilor

Auditorul va realiza toate testele prin care să se asigure că nu există operaţiuni de window
dressing, de regulă, în acest domeniu, urmărindu-se sporirea nivelului de lichiditate al entităţii:
– Încasări importante în finalul exerciţiului financiar, pe seama reducerii creanţelor, urmate
de restituirea sumelor încasate în perioada imediată, în exerciţiul următor, realizând astfel
o consolidare a soldurilor de la bancă,
– Înregistrarea de cecuri plătite în perioada auditată care nu sunt de fapt expediate până la
sfarşitul anului, reducând astfel soldul la bancă, dar şi nivelul datoriilor.

O atenţie deosebită trebuie acordată secvenţialităţii extraselor de cont ale băncii şi modului în
care sunt înscrise informaţiile pe aceste documente (de exemplu bonificarea dobânzii active şi a
dobânzii pasive). Este posibil ca o bancă să emită două extrase de cont pentru ultima dată a
exerciţiului financiar al entităţii auditate.

12.4. Numerarul din casierie

Tranzacţiile cu numerar sunt, în general, obiectul unor reglementări speciale 1. Auditorul

trebuie să ia în calcul obligaţiile ce-l privesc în mod expres. Ca regulă, se observă că, în practică,
entităţile încearcă să limiteze la maxim, prin prisma riscurilor inerente, tranzacţiile cu numerar. În
ceea ce priveşte soldurile de numerar, acestea trebuie să fie testate, mai cu seamă dacă sunt suspectate
prin prisma mărimii lor sau rezultă în urma unor tranzacţii suspecte.
Soldurile de numerar şi tranzacţiile cu numerar sunt de multe ori nesemnificative individual,
însă solicită din partea auditorului o atenţie deosebită ca urmare a oportunităţilor de fraudă care ar
putea exista în cazul în care controlul intern este slab. Aici intervine şi misiunea auditorului intern
care are rolul de a preveni frauda.
Există însă şi entităţi care, în mod logic, la data bilanţului pot prezenta un volum considerabil
prin prisma tipicului obiectului lor de activitate (de exemplu comerţ cu amănuntul, hoteluri etc.).

Auditorii vor fi interesaţi de faptul ca existenţa numeralului este exactă şi că numerarul

aparţine entităţii auditate (drepturi şi obligaţii).

În cazul în care auditorii ajung la concluzia (înainte de sfârşitul exerciţiului financiar) că

soldurile de numerar sunt cu potenţial de a fi problematice, ei pot realiza o numărare a banilor, ideal
în ultima zi de lucru a exerciţiului financiar. Mai mult decât operaţiunea de numărare a banilor,
important pentru auditor sunt şi următoarele activităţi:
 planificarea şi organizarea adecvată a numărării numerarului de către client;
 inventarierea efectivă a numerarului;
 supravegherea de către auditor a procedurilor de inventariere.

1Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere
a finanţării actelor de terorism

9
 Planificarea inventarierii numerarului va viza, printre altele:
 identificarea locaţiilor unde este păstrat numerarul şi stabilirea la care dintre aceste locaţii se
va efectua inventarierea;
 cuprinderea simultană a tuturor locaţiilor în care se gestionează numerar (bacnote, monede,
cecuri, bonuri valorice, timbre etc.);
 identificarea exactă, prin intermediul deciziilor de inventariere, a:
orei exacte a inventarierii/inventarierilor şi locaţia/locaţiile,
numele auditorilor care vor participa la inventariere,
numele personalului clientului care va fi prezent (membrii comisiei de
inventariere) la fiecare locaţie,
în cazul în care o locaţie nu poate fi „acoperită”, auditorul se va asigura că va
primi informaţiile necesare (suficiente şi adecvate) că soldul corespondent
acelei locaţii este exact.

În ceea ce priveşte inventarierea propiu-zisă, auditorul va urmări ca:

 registrele de casă să fie completate la zi, cu cerneală (sau alta formă permanetă) până la
momentul la care se face inventarierea propiu-zisă,
 toate soldurile trebuie sa fie inventariate în acelasi timp,
 toate elementele de numerar trebuie să fie disponibile şi numărate în acelaşi timp,
 auditorul nu va rămâne niciun moment singur cu elementele de numerar si echivalentele de
numerar aflate într-o gestiune dintr-o anume locaţie,
 tot numerarul şi echivalentele de numerar care au fost inventariate se vor consemna în foile de
lucru (care pot fi şi fotocopii ale listelor de inventariere), iar ulterior se vor păstra în dosarul
de audit curent,
 realizarea reconcilierii dintre informaţiile de la inventariere cu cele din contabilitate se va
realiza cât mai rapid cu putinţă.

10