CAPITOLUL 3

SITUAȚIILE FINANCIARE FUNDAMENTALE

(BILANȚUL ȘI CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE)

Obiectivele de învățare:
1)să știu ce conține un set complet de situații financiare
2)să știu că activele pe termen lung (activele imobilizate) să prezintă în bilanț separat de
activele pe termen scurt (activele curculante)
3)să știu că datoriile pe termen scurt se prezintă în bilanț separat de activele pe termen lung;
4)să cunosc structura bilanțului contabil (pozițiile de la A la J)
5)să cunosc care sunt activele, datoriile și capitalurile proprii ale unei entități (să știu unde se
regăsește în bilanț un element și ce reprezintă el)
6)să știu că veniturile nu sunt încasări și cheltuielile nu sunt plăți dar și că profitul nu
înseamnă bani;
7)să știu că profitul contabil nu este același lucru cu profitul fiscal;
8)să știu cum se delimitează cheltuielile și veniturile în contul de profit și pierdere
9)să știu cum se prezintă contul de profit și pierdere și cum se calculează rezultatul (profit
sau pierdere)

3.1.Care sunt situațiile financiare pe care entitățile au obligația legală să le întocmească?

Cele mai multe entități din România întocmesc situații financiare conforme cu Directiva europeană
34/2013 a Parlamentului European și a Consiliului. Această directive a fost transpusă în jurisdicția
română prin emiterea OMFP (ORDINUL MINISTRULUI FINANȚELOR PUBLICE)
nr.1802/2014, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit Ordinului, entitățile din România
se impart, în funcție de mărimea lor, în : microîntreprinderi, entități mici și entități mijlocii și
mari. Microîntreprinderilor și entităților mici li se solicit să publice mai puține informații decât
entităților mijlocii și mari. Raportarea financiară implică costuri administrative pentru entitatea
raportoare și, prin urmare, entitățile de talie foarte mica și mica vor realiza o raportare simplificată
pentru a nu suporta costuri prea mari cu aceasta.
În tabelul de mai jos sunt sintetizate atât criteriile de mărime în funcție de care entitățile se impart
în cele 3 categorii cât și obligațiile lor de raportare financiară:

1
 Categoria în funcție de aplicarea criteriilor Obligații de raportare
de mărime
Microîntreprinderi: 1.Bilanț prescurtat;
2.Contul de profit și pierderi prescurtat(1);
Microintreprinderile sunt entități care, la data bilanțului, 3.Informații suplimentare.
nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele
trei criterii: Nu au obligația elaborării notelor explicative
(a)totalul activelor: 1.500.000 le dei (echivalentul a
338.310 euro); Informațiile suplimentare sunt puține conform
(b)cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (echivalentul a pct.468 si 491 din OMFP 1802/2014 (2)
676.620 euro);
(c)numărul mediu de salariați în cursul exercițiului
financiar: 10.

Entitățile mici 1.Bilanț prescurtat;

2.Contul de profit și pierderi;
Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanțului, nu 3.Notele explicative care sunt mai detaliate
depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele decât informațiile suplimentare la
trei criterii:
(a)totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a microentități.
3.946.953 euro);
(b)cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a Opțional: pot întocmi situația modificărilor
7.893.906 euro); capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de
(c)numărul mediu de salariați în cursul exercițiului trezorerie.
financiar: 50.

Entitățile mijlocii și mari 1.Bilanț

2.Cont de profit și pierderi
Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care la data 3.Situația modificărilor capitalului propriu
bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre 4.Situația fluxurilor de trezorerie
următoarele trei criterii: 5.Notele explicative la situațiile financiare anuale
(a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a
3.946.953 euro);
(b)cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
(c)numărul mediu de salariați în cursul exercițiului
financiar: 50.

2
Semnificația, pe scurt, a situațiilor financiare:
Situația financiară Conținut

1.Bilanțul contabil Descrie poziţia financiară a întreprinderii prin intermediul

elementelor de active, datorii şi capitaluri
propria.

2.Contul de profit și pierdere Descrie performanţa financiară a entităţii prin

3.Situația fluxurilor de trezorerie
intermediul elementelor de venituri şi
cheltuieli.
Descrie variaţia trezoreriei de la un an la altul prin
fluxurile de încasări şi plăţi aferente diferitelor
categorii de activităţi (de exploatare, de investiții și
de finanțare).

4.Situația variațiilor capitalurilor Descrie variaţiile în averea proprietarilor

proprii întreprinderii ca urmare a tranzacțiilor cu aceștia dar
și a altor evenimente în care proprietarii nu sunt
implicați.

5.Notele explicative Deoarece informarea conţinută în celelalte situaţii

financiare furnizează o imagine incompletă a poziţiei
financiare, a performanţelor şi a mişcărilor de trezorerie
ale întreprinderii, informarea necesară pentru a completa
imaginile de sinteză referitoare la entitatea descrisă va fi
prezentată în note. Informaţia din note poate fi contabilă
dar şi extracontabilă. Ea poate să fie furnizată şi în
limbajul current (informație narativă), nu doar cifric. În
note se descriu politicile contabile, prelucrările
(tratamentele) utilizate pentru măsurarea şi contabilizarea
elementelor prezentate în situaţiile financiare, explicaţiile
referitoare la incertitudini, etc.
În cadrul cursului de inițiere în contabilitate vom detalia doar primele două situații financiare pe
care le considerăm fundamentale deoarece ele furnizează informațiile esențiale pentru elaborarea
celorlalte 3.

3
3.2.Bilanțul contabil
OMFP 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, prevede un model de bilanț în care
sunt prezentate mai întâi activele, apoi datoriile și la final capitalurile proprii.
Schematic, bilanțul are următoarea formă:
Bilanț întocmit la 31.12.N (în lei)
N-1 N
ACTIVE

DATORII

CAPITALURI PROPRII

Observați că bilanțul explică, prin aceste 3 categorii de elemente, averea proprietarilor (capitalurile
proprii). El are la bază ecuația:
ACTIVE- DATORII = CAPITALURI PROPRII

În bilanț, activele pe termen lung se prezintă separate de activele pe termen scurt. Similar,
datoriile pe termen lung se prezintă separate de datoriile pe termen scurt.

Un activ este activ pe termen lung dacă generează beneficii economice viitoare (încasări
viitoare) într-o perioadă mai mare de 12 luni de la data bilanțului. Exemple de active pe
termen lung:
-terenurile;
-clădirile;
-mijloacele de transport;
-licențele;
-programele informatice etc.

Un activ este activ pe termen scurt dacă generează beneficii economice viitoare (încasări
viitoare) într-o perioadă mai mică de 12 luni de la data bilanțului. Exemple de active pe
termen scurt:
-stocurile de mărfuri;
-titlurile (acțiuni, obligațiuni, etc) deținute în vederea tranzacționării pe piețele de capital;
-sumele aflate în conturile curente la bănci, etc.

O datorie este datorie

pe termen lung dacă are o scadență (dacă trebuie decontată) într-o
perioadă mai mare de 12 luni de la data bilanțului. Exemple de datorii pe termen lung:

4
-datorii față de furnizori care trebuie achitate într-o perioadă mai mare de 1 an;
-datorii față de instituțiile de credit (bănci) într-o perioadă mai mare de 1 an, etc.

O datorie este datorie

pe termen scurt dacă are o scadență (dacă trebuie decontată) într-
o perioadă mai mică de 12 luni de la data bilanțului. Exemple de datorii pe termen scurt:
-datorii față de furnizori care trebuie achitate într-o perioadă mai mică de 1 an;
-datorii față de instituțiile de credit (bănci) într-o perioadă mai mică de 1 an, etc;
-datorii față de salariați;
-datorii față de asociați sau acționari;
-datorii fiscale (impozite și taxe datorate autorității fiscale), etc.

Cel mai adesea, scadența unei datorii este cunoscută deoarece este prevăzută în contractele
încheiate cu tertii sau în legislația fiscal și alte reglementări care crează obligații pentru entitate.
Pot exista însă și datorii a căror scadență nu rezultă dintr-un contract sau dintr-o reglementare ci
din evenimente care vor avea loc cu siguranță în viitor și care vor determina o ieșire de resurse în
vederea decontării obligației (de exemplu, plata unor despăgubiri care va fi decisă în viitor de
decizia unei instanțe de judecată, etc.).
Pozițiile de active, datorii și capitaluri propria sunt detaliate în formularul de bilanț în poziții
numerotate de la A la J.
Bilanț întocmit la 31.12.N (în lei)
N-1 N
A.Active imobilizate
B.Active circulante
C.Cheltuieli în avans
D.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un
an
E.Active curente nete/datorii curente nete (Fond de
rulment)
F.Total active minus datorii curente (Capitaluri
permanente)
G.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de
un an
H.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I.Venituri în avans
J.Capital şi rezerve

Pozițiile de active sunt A, B și C.

Pozițiile de datorii sunt D, G, H și I.
Poziția de capitaluri propria este la litera J.

TOTAL ACTIVE = A+B+C

TOTAL DATORII = D+G+H+I
TOTAL CAPITALURI PROPRII = J

5
 • Detalii privind activele
A. Activele imobilizate
Acestea sunt resursele pe termen lung ale entității (active de investiţii) şi cuprind:
I.Imobilizările necorporale
II.Imobilizările corporale
III.Imobilizările financiare

I.Imobilizările necorporale

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.

În cadrul categoriei imobilizări necorporale se regăsesc active precum:

1.Cheltuielile de constituire;
2.Cheltuielile de dezvoltare;
3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare;
4.Fondul comercial;
5.Programe informatice;
6.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale, etc.

1.Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei entități
(taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de
acțiuni şi obligațiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înființarea şi extinderea
activității entității).
Cheltuielile de constituire nu răspund definiţiei activului deoarece nu generează
beneficia economice viitoare pentru entitate. Nu faptul că entitatea s-a constituit juridic garantează
obținerea de beneficii economice ci faptul că, după constituire, entitatea livrează bunuri, prestează
servicii etc. clienților și va avea de încasat în viitor lichidități bănești de la aceștia.
În mod firesc, cheltuielile de constituire nu trebuie recunoscute în activul bilanțului dacă nu sunt
active ci la cheltuieli în contul de profit și pierdere deoarece ele sunt pierderi de resurse. Totuși,
dacă managementul entității consideră că aceste cheltuieli de constituire au o valoare semnificativă,
în loc să le recunoască imediat la cheltuieli le duce în bilanț în activ și le va transfera treptat la
cheltuieli într-o perioadă de cel mult 5 ani (le va amortiza).

2.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce au ca
finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanţial ameliorate etc.

Cheltuielile de dezvoltare vor figura în activul bilanţului atâta timp cât există certitudinea că,
prin angajarea lor, entitatea va obţine în viitor beneficii economice şi că ele pot fi evaluate în
6
 mod credibil. Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi
recunoscute la cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele de mai
jos:
a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevede folosirea
ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e)disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură, adecvate pentru finalizarea
dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursul dezvoltării
sale.

Exemple de activități de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcția şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de producție şi utilizare;
b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi matrițelor care implică o tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcția şi funcționarea unei fabrici‐pilot care nu se află pe o scală fezabilă din
punct de vedere economic pentru producția comercială; şi
d) proiectarea, construcția şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse,
procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada

contractului, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5
ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani.

Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştințe
sau înțelesuri ştiințifice ori tehnice noi.
Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui proiect
intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.
În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare
necorporală şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste costuri
sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate (pct.165 (2)).

Cheltuielile de cercetare nu trebuie recunoscute în activul bilanţului. Ele vor fi recunoscute

drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere deoarece nu pot fi identificate şi evaluate credibil
beneficiile economice viitoare generate de acestea. De regulă un proiect de cercetare este
urmat de unul de dezvoltare iar beneficiile economice sunt atribuite fazei de dezvoltare.

7
3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare

(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează contra plată,
unei alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare a unor bunuri
sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică, privată sau acord public-privat.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de
concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea
valorii concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia,
stabilită potrivit contractului.

În cazul în care contractul prevede plata periodică a unei redevențe/chirii, şi nu o valoare

amortizabilă, în contabilitatea entității care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala
reprezentând redevența/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.

(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un
serviciu.

(iii)Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui

brevet sau dreptul de a presta anumite activități.

(iv)Marca reprezintă un element de diferențiere a produselor şi serviciilor entității de cele

oferite de terţi. Ea se recunoaște ca activ necorporal doar dacă rezultă dintr-o achiziție deoarece
se consideră că doar în acest context i se poate atribui o valoare credibilă.
Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se
amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le
deține.

4.Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferența dintre costul de

achiziție şi valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către o
entitate.

Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporală.

Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul achiziţiei se
identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA. Experţii în evaluare au estimat
valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la 600 lei. Preţul la care va avea
loc achiziţia este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 – (1.000 - 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de beneficii economice viitoare ce se
aşteaptă a fi obţinute peste valoarea justă de 320 lei şi care este pus pe seama unor elemente care
nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii economice. Astfel de elemente
sunt: clientela, canalele de distribuţie, nivelul de pregătire al salariaţilor, calitatea furnizorilor,
bunele relaţii cu băncile, salariaţii, cu partenerii comerciali, renumele întreprinderi în mediul de
afaceri etc.

8
 În situațiile financiare individuale fondul comercial pozitiv se recunoaște la imobilizări
necorporale dacă rezultă din achiziția unei afaceri sau din operații de fuziune.
Fondul comercial negativ se recunoaște inițial la venituri în avans.
Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul comercial (cunoscute
şi sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanţ ci afectează
contul de profit şi pierdere deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca activ.

6.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale și alte imobilizări necorporale

În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate

furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate
sau achiziționate de la terți pentru necesitățile proprii de utilizare, precum
şi rețete, formule, modele, proiecte şi prototipuri.

În bilanț, imobilizările necorporale se prezintă la valoarea contabilă dată de costul lor din care
se deduc amortizările cumulate și eventualele pierderi din depreciere.

Valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale (valoarea în

bilanț) = COST – AMORTIZARE CUMULATĂ – AJUSTARE
PENTRU DEPRECIERE
II.Imobilizările corporale

Imobilizările corporale sunt acele active corporale care:

(a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative;
(b)au o durată de utilizare mai mare de 1 an.

În cadrul imobilizărilor corporale, în bilanț, se prezintă active precum:

1.Terenuri şi construcții

Terenurile și construcțiile (clădirile și altele asimilate) sunt deținute, de regulă, pentru a fi utilizate
în scopuri proprii (sunt active suport ale afacerii). Unele terenuri și clădiri sunt date cu chirie terților
sau sunt deținute de entitate fie sunt date cu chirie terților sau sunt neutilizate la data bilanțului (în
sensul că sunt deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată (la data de raportare nu li s-a
stabilit o destinație clară)). Aceste terenuri și clădiri date cu chirie sau neutilizate la data bilanțului

9
sunt investiții imobiliare și se prezintă în bilanț distinct de terenurile și clădirile
utilizate de entitate în scopuri proprii.

2. Instalații tehnice şi maşini

La această poziție se prezintă instalațiile tehnice și mașinile utilizate de entitate în activitatea de
exploatare sau date cu chirie

3. Alte instalații, utilaje şi mobilier

La această poziție se prezintă alte instalații, utilaje și mobilier utilizate de entitate în activitatea de
exploatare sau date cu chirie.

4. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

La această poziție se prezintă vehiculele, instalațiile de forare și alte echipamente utilizate pentru
explorarea și evaluarea resurselor minerale.

5. Active biologice productive

Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive.
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor;
de exemplu, animalele de lapte, vița‐de‐vie, pomii fructiferi şi copacii din care se obține lemn de
foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă,
sunt active autoregeneratoare.

6. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuție

La această poziție se prezintă avansurile plătite furnizorilor de imobilizări corporale precum și

valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție.

Entitățile pot prezenta imobilizările corporale în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumită cost)
diminuată cu amortizările cumulate şi ajustările pentru depreciere fie la o valoare reevaluată
(valoare justă) din care se deduc amortizările cumulate şi eventualele ajustări pentru
depreciere constatate ulterior reevaluării.

COST – AMORTIZARE CUMULATĂ –

AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE
VALOARE CONTABILĂ
IMOBILIZĂRI CORPORALE SAU
(VALOAREA ÎN BILANȚ)

VALOAREA REEVALUATĂ (VALOAREA JUSTĂ)

– AMORTIZARE CUMULATĂ – AJUSTĂRI
PENTRU DEPRECIERE

10
De regulă, activele care se evaluează la valoarea reevaluată (valoarea justă) sunt terenurile și
clădirile deoarece pentru acestea există piețe active pe care astfel de active se tranzacționează tot
timpul și prețul se vânzare este format după legile economice ale pieței (există suficient de mulți
cumpărători și suficient de mulți vânzători pe piață, informați și care acționează în cunoștință de
cauză).

Dacă pentru anumite elemente de imobilizări corporale nu există piețe acive (cum ar fi
echipamentele tehnologice din generații mai vechi) atunci acestea sunt tranzacționate izolat iar
prețul de vânzare nu este valoare justă. În acest caz, pentru aceste active, valoarea în bilanâ ste
costul minus amortizarea cumulate și minus ajustările pentru depreciere.

Imobilizările corporale (cu excepţia terenurilor) își consumă beneficiile treptat, consumul fiind
reflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea.

Amortizarea trebuie să reflecte ritmul de consum al beneficiilor economice aferente activului

în cauză. Deasemenea, imobilizările corporale pot justifica recunoașterea unor ajustări pentru
depreciere înainte de a fi prezentate în situaţiile financiare iar deprecierile constatate vor ajusta
valoarea activelor în cauză în bilanţ şi totodată vor fi imputate (de regulă) contului de profit şi
pierdere.

EXEMPLU
Entitatea ALFA achiziţionează, la începutul exerciţiului N, un utilaj la costul de 1.000 lei.
Managerii estimează că acesta își va consuma beneficiile uniform în timp, într-o perioadă de 5 ani.
La sfârşitul exerciţiului N managerii estimează că valoarea pe care o mai pot recupera din acest
activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul în bilanţul de la sfârşitul exerciţiului N?
La momentul achiziţiei, incidenţa în bilanţ este următoarea (pentru a simplifica raţionamentul vom
neglija incidența TVA şi vom considera că până la sfârşitul exerciţiului nu se achită datoria faţă de
furnizor):

Bilanţ la 01.01.N ( în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizări 1.000
Total 1.000 Total 1.000

Ulterior achiziţiei, utilajul își consumă beneficiile economice încorporate, ca urmare a utilizării.

Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numeşte în termeni contabili
amortizare şi se deduce, în bilanţ, din valoarea de 1.000 lei.

Utilajul a avut la momentul achiziţiei sale potenţialul de a genera beneficii economice viitoare
(fluxuri viitoare de lichidităţi băneşti) de cel puţin 1.000 lei. În urma utilizării, aceste beneficii
viitoare se consumă şi vor genera recunoaşterea unei cheltuieli de 200 de lei în contul de profit şi
pierdere. Ţinând cont de estimarea iniţială, la 31.12.N întreprinderea ar mai fi avut de obţinut
beneficii economice viitoare de 800 lei. Realitatea la 31.12.N este alta, însă.

11
Managerii estimează că mai pot recupera cel mult 650 lei şi nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfârşitul
anului N se constată că utilajul este depreciat iar deprecierea este 800 lei – 650 lei = 150 lei. Suma
de 150 lei reprezintă suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniţial,
ţinând cont de starea actuală a utilajului şi de condiţiile de piaţă existente la sfârşitul anului N.
Deprecierea constatată nu este definitivă deoarece în viitor valoarea de piaţă a utilajului ar putea să
crească. În același timp, managerii ar putea lua măsuri prin care să crească beneficiile economice
viitoare aşteptate din utilizarea acestuia. Această depreciere va genera diminuarea valorii utilajului
în bilanţ şi recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. În termeni contabili,
deprecierea unui activ se numeşte ajustare pentru depreciere.

În concluzie, situaţia la sfârşitul exerciţiului N va fi următoarea:

Bilanţ la 31.01.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 650(1) Datorii:
Furnizori de imobilizări 1.000
Capitaluri proprii:
Rezultat (350)(2)
Total 650 Total 650
(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanţ va fi valoarea de intrare din care se deduc
consumul şi deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit şi pierdere. În situaţiile financiare valorile negative se
trec adesea între paranteze.

Cont de profit şi pierdere N (în lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli privind 200 0
amortizarea utilajului
Cheltuieli cu ajustarea 150
pentru deprecierea
utilajului
Rezultat (pierdere) (350)(1)
(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostrum, rezultatul este negativ
deoarece am neglijat toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au loc în exerciţiul N. Rezultatul
este sursa de îmbogăţire sau de sărăcire a proprietarilor entității. Prin urmare el se regăseşte în
masa capitalurilor proprii în bilanţ.

În concluzie, când active precum utilajul nostru se amortizează şi/sau se

depreciază la data bilanţului, valoarea acestora trebuie
diminuată cu consumurile şi deprecierile constatate şi simultan
recunosute cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Aceste cheltuieli vor

12
diminua rezultatul exerciţiului care se va etala în bilanţ ca element de
capital propriu.

III.Imobilizările financiare

Acestea sunt reprezentate de:

1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vândute) într-o perioadă mai mare de 1 an (scopul
deținerii acestor titluri este acela de a aduce entității dividende pe o perioadă lungă de timp și
nu din tranzacționarea lor pe termen scurt);
2)creanţele financiare (împrumuturi acordate) a căror scadenţă este într-o perioadă mai mare
de 1 an.

1)Titlurile de valoare (titluri de participare) sunt reprezentate, în cea mai mare parte a lor, de
acțiuni deținute la entitățile afiliate și interese de participare.
Entități afiliate înseamnă două sau mai multe entități din cadrul unui grup. Grup înseamnă o
societate‐mamă şi toate filialele acesteia. Filială înseamnă o entitate controlată de o societate‐
mamă.
Interes de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin
certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la
activitatea entității care deține drepturile respective. Deținerea unei părți din capitalul unei alte
entități reprezintă un interes de participare, dacă depăşeşte un prag procentual de 20%.

EXEMPLU
Să analizăm următoarea structură :

20%
M
80%

50%
D
A B
80%

50% E

13
Entitatea noastră M deţine 80% din acţiunile societăţii A. Dacă pornim de la ipoteza că o acţiune
dă un singur drept de vot atunci M deţine majoritatea drepturilor de vot şi deci un control exclusiv
asupra entității A. Entitatea controlată exclusiv se numeşte filială. Prin urmare A este filiala lui M.
Politicile operaţionale, de investiţii şi de finanţare ale lui A sunt impuse de M. A are şi nişte
acţionari minoritari a căror influenţă este slabă. Entitatea M partajează controlul asupra entității B
cu entitatea C. Altfel spus, B este controlată concomitent. Entitățile M şi A formează grupul MA.
Entitatea B este o entitate asociată grupului MA. Entitatea M deţine 20% din entitatea D. E este
filiala entității D. Entitatea M are o formă slabă de influență asupra entității D (are interese de
participare care nu controlează).
În materie de evaluare, pentru imobilizările financiare se aplică următoarele reguli:
-titlurile de valoare deținute ca imobilizări financiare se evaluează la intrare la cost de
achiziție, indiferent că sunt sau nu cotate pe piețele reglementate (la burse). În cazul achiziției
bursiere, costul de achiziție este valoarea justă (cursul bursier) plătită la momentul achiziției.
-cheltuielile direct legate de achiziție se includ în costul de achiziție al titlurilor, indiferent
că acestea sunt cotate sau nu;
-în bilanț, la nivelul situațiilor financiare individuale, titlurile deținute ca imobilizări
financiare se evaluează la cost minus ajustările pentru depreciere , indiferent
că sunt cotate sau nu pe piețe reglementate. Evaluarea la valoarea justă este permisă doar în
situațiile financiare consolidate.

2)Creanţele financiare sunt reprezentate de împrumuturi acordate entităților afiliate,

împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare și
de alte împrumuturi acordate și a căror scadență este mai mare de un an. Se reține
faptul că doar partea cu scadență mai mare de un an din aceste împrumuturi acordate este
imobilizare financiară. Partea cu scadență mai mică de un an se prezintă la creanțe, în cadrul
activelor circulante.

diferența dintre
Aceste creanțe se evaluează în bilanț la valoarea contabilă dată de
valoarea lor de înregistrare în contabilitate și ajustările pentru
depreciere.

B.Activele circulante
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul normal
al ciclului de exploatare al entității;
b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricționată.

14
Din textul de mai sus rezultă faptul că activele circulante sunt reprezentate fie de numerar, fie
de alte active care vor aduce entității numerar într-o perioadă mai mica de 1 an sau pe durata
ciclului de exploatare (cum ar fi stocurile destinate vânzării, stocurile destinate realizării unei
producții sau prestărilor de servicii), fie de titluri de valoare care se tranzacționează pe termen
scurt, fie de sume de încasat și alte drepturi pe termen scurt față de terți (creanțe).

Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor care
sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.

Activele circulante cuprind:

I.Stocurile
II.Creanţele
III.Investiţiile financiare pe termen scurt
IV.Casa şi conturile la bănci

I.Stocurile

Stocurile sunt active circulante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activității;
b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activității; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Exemple de stocuri:
(i)materiile prime – acestea participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit
integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

(ii)materialele consumabile – acestea participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de

exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje etc.);

(iii)producţia în curs de execuţie – aceasta reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor
şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; tot aici se includ şi serviciile şi studiile în curs
de execuţie sau neterminate;

(iv) produsele – acestea sunt reprezentate de:

-semifabricate – produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie)
şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează
terţilor;

15
-produse finite – produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au
nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau
expediate direct clienţilor;
-rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri;

(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor
vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute
în contracte;

(vi)mărfurile – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate
spre vânzare magazinelor proprii;

(vii)stocuri aflate la terţi – stocuri ale entității trimise la terți fie spre păstrare, fie pentru reparații
sau prelucrare;

(viii)activele biologice de natura stocurilor

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole
sau vândute ca active biologice.
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producției de carne,
animalele deținute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de
porumb şi grâu, şi copacii crescuți pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entității,
de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.

(ix)sunt asimilate stocurilor şi avansuri plătite furnizorilor de stocuri.

În categoria stocurilor se includ şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc, realizate de entităţile ce au ca activitate
principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării
pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii
destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.

Valoarea la care se prezintă în bilanț stocurile = min (cost, VRN)

VRN = valoarea raelizabilă netă

Exemplu:

La 10.10.N, entitatea ALFA achiziționează 1.000 buc din marfa C la prețul de 100 lei/buc. Până la
31.12.N, stocul nu s-a vândut.

Managementul estimează că dacă ar vinde stocul la 31.12.N, s-ar obține pe piață prețul de 80 lei/buc
și că ar trebui să suporte costuri cu pregătirea stocului pentru vânzare de 2 lei/buc.

VRN = 80 lei – 2 lei = 78 lei/buc

16
Valoarea la cost a celor 1.000 buc = 1.000 buc x 100 lei = 100.000 lei
VRN a celor 1.000 buc = 1.000 buc x 78 lei = 78.000 lei
Pierdere de valoare (depreciere) = 22.000 lei

Valoarea în bilanț a stocului = min (Cost; VRN) = min (100.000 lei; 78.000 lei) = 78.000 lei
Bilanț la 31.12.N

….
B.Active circulante
I.Stocuri
Mărfuri 78.000 lei
(100.000 – 22.000)

….

Datorii
Furnizori 100.000 lei

Capitaluri proprii

Profit = - 22.000 lei

Cont de profit și pierdere la 31.12.N

Venituri

Cheltuieli

Cheltuială cu pierderea din deprecierea mărfurilor (22.000 lei)

Profit = - 22.000 lei

Dar dacă la 31.12.N prețul pe piață ar fi fost de 110 lei/buc și cheltuiala cu vânzarea tot de 2
lei/buc? La ce valoare s-ar fi prezentat stocul în bilanț?

Valoarea în bilanț = min (Cost ; VRN) = 100.000 lei

Costul = 1.000 buc x 100 lei/buc = 100.000 lei
VRN = 1.000 buc x 108 lei/buc = 108.000 lei

Plusul de valoare de 8.000 de lei nu se înregistrează în contabilitate din motive de prudență (pentru
a nu supraevalua activul și veniturile și implicit profitul).

17
II.Creanţele

1.Creanţele comerciale sunt drepturi de primit de la clienţii şi furnizorii întreprinderii:

(i)Clienţi – sume de încasat de la clienţi în contul bunurilor livrate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate acestora;

(ii)Avansuri plătite furnizorilor de lucrări şi servicii – sume achitate în avans

furnizorilor şi în contrapartida cărora întreprinderea urmează să primească o lucrare sau un
serviciu;

(iii)Efectele comerciale de primit – sunt generate în momentul în care entitatea a acceptat

o hârtie de valoare care poate fi preschimbată în bani la o scadenţă determinată sau cu care poate
deconta o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warrant-uri, etc.

Exemplu de bilet la ordin:

Entitatea ALFA vinde mărfuri în valoare de 1.000 de lei Entitatea BETA (trăgător, tras)
(beneficiar)
Are de încasat 1.000 lei (creanță) Are de plată 1.000 lei (are o datorie)
Va încasa la termen biletul la ordin Emite biletul la ordin prin care se
obligă să plătească la o data
ulterioară

Exemplu de cambie:

Entitatea ALFA vinde mărfuri în valoare de 1.000 de lei Entitatea BETA (trăgător, tras)
(beneficiar)
Are de încasat 1.000 lei (creanță) de la BETA Are de plată 1.000 lei (are o datorie) lui ALFA
Are de plată 1.000 de lei lui GAMA
ALFA trage cambia
(dă ordin lui BETA să achite 1.000 de lei lui GAMA) Emite cambia prin care se obligă
să achite lui GAMA 1.000 de lei

Entitatea GAMA
(creditorul lui ALFA)
Are de încasat 1.000 de de la ALFA
dar va încasa suma de la BETA

18
2.Creanţele financiare
Acestea sunt reprezentate de împrumuturile pe termen scurt acordate altor entităţi precum și de
partea cu scadența în următoarele 12 luni a împrumuturilor acordate pe termen lung. Aceste
împrumuturi pot fi împrumuturi acordate entităților afiliate, împrumuturi acordate entităților de
care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare și alte împrumuturi acordate.

3.Creanţele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaţilor și de sume imputate

salariaților.

Gigel are un salariu de 4.000 pe lună achitat astfel:

La 25 ale lunii curente – avans de 1.500 de lei
La 10 ale lunii următoare se achită restul de plată (lichidarea) 2.500 lei

Situția lunii martie N:

Avansul plătit reprezintă o sumă achitată înainte de termen de 1.500 de lei (o creanță față de Gigel).
În statul de plată întocmit la 31.03.N, se constată obligația față de Gigel în sumă de 4.000 lei.

4.Creanţele faţă de asociaţi şi acţionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor şi a sumelor

de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate (vărsate). Cu alte
cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vărsat, societatea dobândind astfel un drept de creanţă
asupra asociaţilor.

5.Creanţele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu, TVA de
recuperat).

6.Alte creanţe, denumite generic debitori diverşi. Acestea apar din operaţii precum vânzarea de
imobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.

III.Investiţii financiare pe termen scurt

Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deţinute pe termen scurt numite şi titluri de
plasament (sau valori mobiliare de plasament). Titlurile de plasament şi alte
titluri deţinute în vederea tranzacţionării sunt achiziţionate în scop speculativ, entitatea
urmărind să obţină un câştig financiar în urma vânzării lor la un preţ (curs) superior valorii
de achiziţie.

Sunt investiții financiare pe termen scurt și acțiunile deținute la entitățile afiliate, obligațiunile
emise şi răscumpărate, obligațiunile achiziționate şi alte valori mobiliare achiziționate în vederea
realizării unui profit într‐un termen scurt.

În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen scurt de aplică următoarele reguli:
-în bilanț, titlurile de plasament cotate se evaluează la valoarea justă dată de ultima cotație
bursieră;
-în bilanț, titlurile necotate se evaluează la costul lor de achiziție minus eventualele ajustări
pentru depreciere;

19
IV.Casa şi conturile la bănci

Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la
bănci, disponibilitățile în lei şi valută, cecurile entității, precum şi dobânzile aferente
disponibilităților şi creditelor acordate de bănci în conturile curente.

În casierie sunt deţinute şi o serie de valori precum bilete şi tichete de călătorie, abonamente, timbre
fiscale şi poştale, cecuri, bonuri de masă, de benzină, etc. Acreditivele sunt conturi la bănci
deschise de client pe numele unui furnizor şi din care urmează a se efectua plăţi pe măsură ce
furnizorul face dovada că şi-a îndeplinit sarcinile contractuale.

Depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare, investiții pe termen scurt sau la elementul
"Casa şi conturi la bănci", în funcție de perioada şi condițiile de deținere aferente acestora.

C.Cheltuieli în avans

Acestea sunt plăţi efectuate sau de efectuat în perioada curentă în numele uneia sau a mai multor
perioade următoare și care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor la care se referă
(chirii, abonamente, asigurări plătite anticipat).

EXEMPLU
Entitatea a luat cu chirie un depozit în exerciţiul N. Ea plăteşte suma de 300 lei reprezentând chiria
aferentă exerciţiului N şi în avans chiria aferentă următorilor doi ani (chiria anuală este de 100 lei).

Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere al
exercițiului N.

Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanţă a cărei scadenţă se întinde pe parcursul a
doi ani (N+1 şi N+2). Entitatea nu este obligată să achite chiria anticipat. Făcând o plată în avans,
ea acordă un împrumut proprietarului depozitului până la data la care avea obligația de plată şi,
prin urmare, are o creanţă faţă de acesta.

Modelul de bilanț solicită prezentarea separată a sumelor aferente cheltuielilor în avans pe termen
lung de cele aferente cheltuielilor în avans pe termen scurt.

20
 • Detalii privind datoriile
La poziția D sunt prezentate datoriile cu scadenţa mai mică de 1 an iar la postul G găsim datoriile
cu scadenţa mai mare de 1 an.

În funcţie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D şi G pot fi:

1.Datorii financiare
Acestea sunt reprezentate de:
a)sume datorate instituţiilor de credit (credite bancare şi dobânzile aferente acestora);

O entitate poate lua credite de la bănci pe termen scurt și pe termen lung. Sumele de rambursat în
urmatăarele 12 luni de la data bilanțului aferente acestor credite se vor prezenta la poziția D iar
cele care trebuie rambursate într-o perioadă mai mare de 12 luni de la data bilanțului se vor prezenta
la poziția G.

b)împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi dobânzile aferente acestora;

Pentru a atrage numerar, entitățile pot emite și pune în vânzare titluri de credit numite obligațiuni.
Acestea vor fi răscumpărate la scadență iar pe durata împrumutului entitatea datorează deținătorilor
(obligatari) dobândă (cupon).

c)datorii faţă de filiale, faţă de societăţi asociate sau faţă de societăţi în care există interese de
participare, etc.;

Aceste datorii pot fi reprezentate de împrumuturi primite de la filiale și societăți asociate dar și de
dividendele de plată către entități care dețin titluri ale entității.

2.Datorii comerciale
Acestea sunt reprezentate de:
a)datoriile faţă de furnizori;

O entitate poate avea datorii față de furnizorii de imobilizări necorporale și corporale, față de
furnizorii de stocuri și față de de furnizorii de servicii și de lucrări. Scadențele acestor datorii sunt
prevăzute în contractele încheiate (de exemplu, datoriile față de furnizori se pot achita în 90 de zile
de la data achziției, sau într-o perioadă mai scurtă sau mai lungă). Unele achiziții se pot face cu
plata în rate. Faptul că entitatea nu achită contravaloarea bunurilor și serviciilor achiziționate la
momentul achiziției ci ulterior este de un real ajutor acesteia deoarece ea poate utiliza numerarul
cuvenit furnizorului până la scadență și fără a datora dobândă acestuia. De aceea, sumele datorate
furnizorilor se numesc și credit comercial acordat de furnizor entității.
O gestiune eficientă care determină un efect pozitiv asupra lichidităților bănești ale entității este
aceea în care entitatea încasează sumele de la clienți într-o perioadă mai scurtă decât perioada în
care achită datoriile față de furnizori.

21
b)avansurile încasate de la clienţi (clienţi creditori);

Uneori, entitatea încasează în avans contravaloarea bunurilor și serviciilor vândute clienților.

Clienții, de regulă, nu au obligația să achite un astfel de avans. Prin urmare, plătind în avans, clienții
acordă un împrumut entității. Entitatea primește o sumă cu împrumut de la client și se angajează
să livreze bunurile sau să presteze serviciile către acesta.La data la care se livrează bunurile și se
prestează datoriile, datoria față de client se anulează deoarece entitatea și-a onorat obligația
contractuală.

c)efectele comerciale de plată.

Efectele comerciale de plată sunt hârtii de valoare (bilete la ordin, cambii, warrant-uri etc) prin care
entitatea se angajează să plătească unui beneficiar o sumă de bani la o scadență determinate.

3.Datorii salariale
a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii și alte drepturi similar datorate personalului;

4.Datorii fiscale
Acestea sunt reprezentate de impozitele şi taxele datorate autorităţii fiscale (de exemplu TVA de
plată, impozitul pe profit, pe dividende, pe clădiri etc.).

5.Datorii faţă de asociaţi şi acţionari

Acestea sunt reprezentate de dividendele de plată dar şi de sumele de rambursat în cazul retragerii
unor asociaţi din cadrul entității.

6.Alte datorii (denumite generic creditori diverşi). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu ocazia
achiziţiei unor titluri de valoare care urmează a fi achitate ulterior.

La poziția H întâlnim provizioanele

Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă (pct.220). Un provizion va fi

recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; și
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.
Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion (pct.221(1)).

Uneori, când sunt întrebați ce reprezintă un provizion, unii specialiști răspund invariabil
"Provizionul este o datorie incertă". Nimic mai greșit (definiția de mai sus afirmă clar că
provizionul este o datorie și nu o datorie incertă). Provizioanele sunt datorii ca oricare altele. Din
moment ce sunt recunoscute în bilanț înseamnă că obligațiile care stau la baza lor răspund criteriilor
de recunoaștere ale datoriei. Teoretic dar și practic, o obligație care a stat la baza recunoașterii unui
provizion are aceeași probabilitate să genereze o ieșire de resurse în vederea decontării ei ca și
probabilitatea de a deconta obligațiile față de salariați, față de fisc, față de oricare alt creditor.

22
Nu existența datoriei este incertă. Incertitudinea vizează scandența, care uneori depinde de
evenimente viitoare care scapă controlului conducerii entității. Unele provizioane au cu certitudine
scadența mai mare de un an. Altele au scadența mai mică de un an. Dar sunt și provizioane pentru
care scadența este mai probabil decât improbabil într-o perioadă mai mare de un an sau dimpotrivă.
Incertitudinea poate să vizeze, de asemenea, și valoarea atribuită unui provizion. Uneori,
obligația care stă la baza provizionului are o valoare cunoscută, atestată de contractele încheiate
și/sau de documentele justificative. În alte situații (destul de multe) valoarea atribuită unui
provizion rezultă dintr-un proces de estimare în condiții de incertitudine.

Trebuie subliniat că un provizion nu se recunoaște dacă incertitudinea legată de valoarea atribuită

acestuia este atât de semnificativă încât această valoare nu are calitatea de a fi credibilă. Prin
urmare, chiar dacă valoarea provizionului rezultă din aplicarea estimărilor în condiții de
incertitudine, incertitudinea legată de această valoare trebuie să fie una nesemnificativă astfel încât
evaluarea să poată fi considerată a fi credibilă. Este foarte probabil ca această primă estimare a
valorii obligației, considerată credibilă la momentul inițial, să nu se mențină în timp deoarece
circumstanțele pe care a fost fundamentată prima estimare se pot modifica în timp. Până la
momentul decontării (dacă obligația care a stat la baza recunoașterii provizionului se decontează
după mai multe perioade contabile) este probabil să se opereze schimbări repetate în estimarea
valorii obligației.

Uneori se recunosc provizioane ca urmare a unor obligații legale (provizioane pentru impozite,
provizioane pentru garanții de bună execuție etc.). Alteori provizioanele au la bază obligații
implicite (obligația voluntară de decontaminare a unei zone poluate de entitate). Acestea sunt
obligații asumate voluntar de entitate (chiar dacă un contract sau cadrul legal nu obligă) și fac parte
din politicile ei făcute publice (de exemplu, provizioane pentru restructurare, provizioane pentru
dezafectare și refacerea amplasamentului etc.).

Dacă am sintetiza definiția provizioanelor, am putea spune că:

datorii certe a căror scadenţă şi/sau mărime

Provizioanele sunt
poate fi nesigură . Ele pot avea scadenţa foarte probabil în anul următor sau într-o
perioadă mai mare de un an şi se evaluaeză uneori prin recurgerea la estimări.

EXEMPLU
În cursul anului N, societatea ALFA S.A. este acţionată în justiţie de către un client BETA, ca
urmare a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanţii juridici ai societăţii Alfa
opinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1 litigiul să fie pierdut şi să fie necesară plata
unor despăgubiri societăţii BETA, estimate la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1, ALFA primeşte
rezoluţia definitivă din partea instanţei şi care o obligă la plata sumei de 1.100 lei. Cum afectează
aceste evenimente situaţiile financiare ale societăţii ALFA?

23
La 31.12.N se constată existenţa unei obligaţii prezente, de natură contractuală, care are la bază un
eveniment trecut (acţiunea în instanţă introdusă de BETA ca urmare a încălcării de către ALFA a
clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia consultanţilor juridici, este foarte probabil ca
pentru decontarea acestei obligaţii, care va avea scadenţa în anul N+1, să aibă loc o ieşire de
trezorerie de 1.000 lei. În concluzie, efectele în situaţiile financiare ale societăţii N la 31.12.N sunt:
-recunoaşterea în bilanţ a unei datorii estimată la 1.000 lei;
-recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.

Bilanţ la 31.12.N (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
…………….
……………… Datorii:
Provizion pentru litigiu 1.000
……………
Capitaluri proprii:
……………
Rezultat -1.000
Total X Total X

Cont de profit şi pierdere N (în lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu provizioanele 1.000 ………… 0
.................
……….
Rezultat (pierdere) -1.000

Altfel spus, apariţia în bilanţ a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii proprietarilor
întreprinderii din cauza faptului că, în viitor (în anul N+1), vor avea loc ieşiri de lichidităţi către
altcineva decât către proprietari. Rezultatul exerciţiului N este negativ deoarece, pentru
simplificare, au fost neglijate toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au avut loc în exerciţiul
N.
În luna noiembrie N+1, decizia instanţei atestă obligaţia întreprinderii de a achita suma de 1.100
lei. Prin urmare, în contabilitatea exerciţiului N+1 se va recunoaşte datoria efectivă de plată de
1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a anului N+1. Din moment ce a fost reflectată datoria
efectivă, nu mai are sens menţinerea în bilanţ şi a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu
putem prezenta în bilanţul anului N de două ori aceeaşi datorie. Deci, imaginea în bilanţul anului
N+1 va fi următoarea:
Bilanţ la 31.12.N+1 (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
……………….
…………….. Datorii:
Despăgubiri de plată 1.100
Provizion pentru litigii
1.000 lei – 1.000 lei 0
..................... ………..
Capitaluri proprii: (100)
.....................
Rezultat
Total X Total X

24
În bilanţul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect sărăcirea proprietarilor
şi recunoaşterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În acelaşi timp, va fi ştearsă datoria estimată de 1.000 lei ceea
ce va antrena recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unui venit de 1.000 lei.

Cont de profit şi pierdere N +1 (în lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu despăgubirile 1.100 Venituri din provizioane 1.000
.................
............... …………
Rezultat (pierdere) 100

Se pot constitui următoarele categorii de provizioane:

-provizioane pentru litigii, amenzi şi penalități, despăgubiri, daune şi alte datorii;
-provizioane cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție şi alte cheltuieli
privind garanția acordată clienților;
-provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;
-provizioane pentru acțiunile de restructurare;
-provizioane pentru pensii și alte acțiuni similare legate de acestea;
-provizioane pentru impozite;
-provizioane pentru terminarea contractului de muncă;
-provizioane pentru prime ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat,
potrivit prevederilor legale sau contractuale;
-provizioane în legătură cu acordurile de concesiune;
-provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
-alte provizioane.

La poziția I găsim veniturile în avans.

Veniturile în avans cuprind:

a)venituri în avans

Veniturile în avans sunt sume încasate sau de încasat înregistrate în cursul perioadei curente dar
care se referă la perioadele următoare (chirii încasate în avans spre exemplu). În bilanţ se vor
prezenta separat veniturile în avans pe termen lung de cele pe termen scurt.

b)subvenţiile aferente activelor (cunoscute și sub denumirea de subvenții pentru investiții)

Subvenţiile aferente activelor sunt fonduri primite de la guvern pentru finanţarea achiziţiei sau
producţiei proprii de active imobilizate.

Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții pentru acordarea cărora principala condiție
este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziționeze active imobilizate.

25
Din punct de vedere conceptual, subvențiile aferente activelor sunt datorii deoarece entitatea are
obligația de a respecta condițiile impuse de finanțator pe toată durata finanțării. Pe măsură ce
entitatea face dovada respectării acestor condiții, finanțatorul renunță la creanța sa, ceea ce va
determina transferarea unei părți a acestei datorii la venituri în contul de profit și pierdere.

În bilanţ se vor prezenta separat subvențiile în avans pe termen lung de cele pe termen scurt.

• Detalii privind capitalurile proprii

Acestea se regăsesc la poziția J în bilanţ şi cuprind:

1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele entității (bunuri şi sume de bani)
au fost puse la dispoziţia acesteia de către proprietary (asociați sau acționari). În funcţie de forma
juridică a entității, capitalul social se divide în acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în
comandită pe acţiuni) sau în părţi sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în comandită
simplă şi societăţile cu răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a
titlurilor (valoarea tipărită pe titlu).
Uneori, necesităţile de informare solicită prezentarea separată a capitalului social subscris şi
nevărsat şi respectiv a capitalului social subscris şi vărsat.
Pe durata vieţii entității, capitalul social poate fi modificat prin operaţii de majorare sau de
diminuare.

Creşterea capitalului social se poate realiza prin:

-noi aporturi din partea asociaților sau acționarilor (în numerar şi/sau în natură);
-operaţii interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele legate
de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului);
-conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni, etc.).

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

-retragerea unor asociaţi din cadrul entității;
-acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte surse.

2.Prime legate de capital

Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaţiilor de majorare a capitalului social. Ele
pot fi:

a)prime de emisiune – acestea rezultă din majorarea capitalului social prin aport în numerar în
situaţia în care preţul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a acestora;

26
EXEMPLU
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest scop se emit
100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni este 10
lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul de la bancă. Incidenţa în bilanţ a acestei
tranzacţii este următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 1.200 Datorii:
(100x12=1.200)

Capitaluri proprii:
Capital social 1.000
(100x10=1.000)
Prima de emisiune 200
(100x12-100x10)
Total 1.200 Total 1.200

Primele de emisiune reprezintă echivalentul sumei încasate peste valoarea nominală a acţiunilor
emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere deoarece provine de
la proprietarii întreprinderii (vezi definiția venitului).

b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creşterii capitalului social prin aport în natură, în
situaţia în care valoarea de aport este superioară valorii nominale a titlurilor emise în contrapartidă;

EXEMPLU
Societatea ALFA primeşte de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital.
Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni este
de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de acţiuni pentru remunerarea acestui aport. Incidenţa în bilanţ
va fi următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Mijloc de transport 1.217 Datorii:

Capitaluri proprii:
Capital social 1.210
(121x10=1.210)
Prima de aport 7
(1.217-1.210)
Total 1.217 Total 1.217

c)prime de fuziune – acestea apar cu ocazia operaţiilor de fuziune a două întreprinderi;

d)prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – acestea apar atunci când valoarea
obligaţiunilor convertite depăşeşte valoarea nominală a acţiunilor emise în contrapartidă.

27
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru constituirea de
rezerve iar în cazul lichidării întreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.
3.Rezerve
Acestea pot fi:

a)rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale

Rezervele din reevaluare rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea justă.

EXEMPLU
Societatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Se
estimează o durată de utilizare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru amortizarea liniară. La
sfârşitul exerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece aceasta este
semnificativ mai mare decât valoarea contabilă, managerii decid reevaluarea utilajului la valoarea
justă. Să vedem care este incidenţa reevaluării în bilanţul de la 31.12.N.

a)la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 1.000 Datorii:
Furnizori de imobilizări 1.000

Total 1.000 Total 1.000

b)la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 1.200 Datorii:
Furnizori de imobilizări 1.000

Capitaluri proprii :
Rezervă din reevaluare 400
Rezultatul exerciţiului (200)
Total 1.200 Total 1.200

Managerii au achiziţionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea obţine cel puţin
1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din beneficiile economice de 1.000 lei
sperate iniţial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N =200 = 1.000/5 ) şi au
mai rămas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuială ce a avut ca efect diminuarea
rezultatului exerciţiului cu 200 lei. Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data
bilanţului) ar putea încasa 1.200 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea
sperată a beneficiilor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie să

28
fie inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte drept venit în
contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat (întreprinderea nu a vândut şi nici nu
are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el ar majora profitul
iar întreprinderea va trebui să plătească dividende şi impozitele pe profit şi dividende pentru el. Ori
dacă întreprinderea nu a vândut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus în rezultatul
distribuibil.

b)rezerva legală

Aceasta se constituie ca o obligaţie legală (în baza legii societăţilor comerciale) din profitul brut şi
este destinată acoperirii unor pierderi ce ar putea să survină în exerciţiile următoare.

c)rezerve statutare sau contractuale – acestea se constituie din profitul net şi sunt destinate
autofinanţării întreprinderii;

Asociaţii pot să consimtă ca o parte din profitul net să nu se distribuie la dividende ci să fie utilizat
pentru autofinanţare, astfel încât managerii să nu fie nevoiţi să se îndatoreze peste măsură. Dacă
acţionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende în prezent aceasta ar putea avea ca efect
diminuarea dividendelor viitoare. În lipsa autofinanţării managerii vor merge la bănci (spre
exemplu) pentru a căuta finanţare iar această decizie va avea un cost numit dobândă care va
diminua dividendele viitoare.

d)câştiguri/pierderi din vânzarea sau anularea instrumentelor de acţiuni proprii – acestea

afectează capitalurile proprii cu semnul + dacă sunt câştiguri şi cu semnul – dacă sunt pierderi.
Aceste câștiguri și pierderi sunt recunoscute direct în capitalurile proprii și nu în contul de profit și
pierdere deoarece rezultă din tranzacții cu proprietarii. Prin urmare, nu sunt îndeplinite condițiile
pentru recunoașterea acestor elemente ca venituri sau cheltuieli.

e)alte rezerve – acestea se pot constitui din profitul net dar şi din alte surse proprii (prime legate
de capital, rezultat reportat).

f)acţiunile proprii – valoarea acestora diminuează capitalurile propria ale entității.

Când entitatea îi împroprietărește pe acționari cu acțiuni, capitalul social crește și capitalurile

propria cresc. Când, dimpotrivă, entitatea îi deposedează pe acționari de titlurile lor de proprietate,
capitalurile propria trebuie să scadă deoarece ele trebuie să reflecte valoarea acționarilor care mai
există și să nu mai include valoarea acțiunilor acționarilor care nu mai există pentru că au fost
deposedați de titlurile lor de proprietate.

4.Rezultatul reportat include:

- profitul nedistribuit din anii anteriori (care are ca efect creșterea capitalurilor proprii) sau
pierderea anilor anteriori care nu a fost acoperită (care are ca efect diminuarea capitalurilor proprii).

-efectele corecţiilor de erori semnificative precum şi ale erorilor nesemnificative dacă sunt aferente
exerciţiilor anterioare;
29
-efectele modificărilor de politici contabile în cazul în care efectele sunt retroactive;
-surplusul realizat din rezerve din reevaluare, etc;

5.Rezultatul exerciţiului reprezintă rezultatul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile

financiare şi se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei. El poate fi
reprezentat de profit, caz în care el va majora capitalurile propria sau de pierdere, caz în care va
diminua capitalurile proprii.

La poziţiile E şi F sunt prezentaţi doi indicatori de analiză financiară relevanţi în aprecierea

modului în care întreprinderea îţi asigură continuitatea activităţii.

Continuitatea activităţii se apreciază pe baza unui cumul de factori. Un criteriu relevant în

aprecierea continuităţii este modul în care întreprinderea îşi asigură echilibrul financiar. Se
consideră că întreprinderea îşi asigură minimul de echilibru financiar dacă îşi finanţează activele
pe termen lung din surse de finanţare pe termen lung şi respectiv activele pe termen scurt din surse
pe termen scurt.

Să procedăm în cele ce urmează la modelarea pentru a pune în evidenţă echilibrul financiar. Vom
aşeza faţă în faţă activele pe termen lung cu sursele pe termen lung şi activele pe termen scurt cu
sursele pe termen scurt:

Active pe termen lung: Surse pe termen lung:

Active imobilizate (A) Capitaluri şi rezerve (J)
Cheltuieli în avans care vor fi Datorii ce trebuie plătite într-o Capitaluri
reluate într-o perioadă mai perioadă mai mare de 1 an (G) Permanente
mare de un an Provizioane pentru riscuri şi (F)
cheltuieli (H) Fond
Active pe termen scurt: Subvenţii aferente activelor de
Active circulante (B) care vor fi reluate într-o rulment
perioadă mai mare de un an (E)
Cheltuieli în avans care vor fi Venituri în avans care vor fi
reluate într-o perioadă de până reluate într-o perioadă mai mare
la un an de un an
Surse pe termen scurt:
Datorii ce trebuie plătite într-o
perioadă de până la un an (D)
Subvenții aferente activelor
care vor fi reluate într-o
perioadă mai mică de un an
Venituri în avans care vor fi
reluate într-o perioadă mai mică
de un an

La poziţia E “Active circulante nete/Datorii curente nete” se află Fondul de rulment al

întreprinderii. Pe baza acestui indicator se apreciază modul în care întreprinderea îşi asigură
continuitatea activităţii pe termen scurt.

30
 Fondul de rulment reprezintă excedentul de capitaluri permanente (surse de finanţare pe
termen lung) rămas după finanţarea integrală a activelor pe termen lung şi care poste fi utilizat
pentru finanţarea activelor pe termen scurt (active circulante şi cheltuieli în avans).
Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:
(1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J+G+H+Subvenţii aferente
activelor care vor fi reluate într-o perioadă mai mare de un an + Venituri în avans
care vor fi reluate într-o perioadă mai mare de un an) – Active pe termen lung
(A), sau
(2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli în avans care vor fi
reluate într-o perioadă mai mică de un an – Datorii ce trebuie plătite într-o
perioadă de până la un an (D) – Subvenții aferente activelor care vor fi reluate
într-o perioadă mai mică de un an - Venituri în avans care vor fi reluate într-o
perioadă mai mică de un an.
A doua relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ OMFP 1.802/2014.
De ce întreprinderea ar trebui să aibă fond de rulment? Dacă am analiza atent elementele care
compun activele pe termen scurt am putea constata că unele dintre acestea, datorită faptului că se
reînoiesc în permanenţă se comportă ca activele pe termen lung. Este cazul, spre exemplu al
stocurilor de materii prime, de mărfuri sau al creanţelor faţă de clienţi. Întreprinderea nu ajunge să
consume integral stocul achiziţionat că mai face o achiziţie. Ea nu aşteaptă să încaseze o creanţă
faţă de client că îi mai vinde odată acestuia mărfuri sau producţie. Cu alte cuvinte, aceste elemente
se substituie în permanenţă cu altele de aceeaşi natură şi generează o nevoie de finanţare pe termen
lung. De aceea, întreprinderea este bine să se asigure că dispune de surse de finanţare pe termen
lung mai mari decât activele pe termen lung pentru a putea asigura şi finanţarea acestor active pe
termen scurt care se reînoiesc în permanenţă. Se consideră că dacă întreprinderea are fond de
rulment îşi asigură continuitatea pe termen scurt fără a fi dependentă de finanţarea prin credite pe
termen scurt.
La poziţia F „Total active minus datorii curente”, se află sursele de finanţare pe termen lung
ale întreprinderii, numite şi Capitaluri permanente. Pe baza acestui indicator se apreciază în ce
măsură întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii pe termen lung.
Din schema de mai sus, capitalurile permanente se pot determina astfel:
(i) Capitaluri permanente (F) = Capitaluri şi rezerve (J) + Datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an (G) + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
(H) + Venituri în avans care vor fi reluate într-o perioadă mai mare de un an +
Subvenţii aferente activelor care vor fi reluate într-o perioadă mai mare de un an,
sau
(ii) Capitaluri permanente (F) = Total activ (A+B+C) – Surse pe termen scurt (D +
subvenții aferente activelor care vor fi reluate într-o perioadă mai mică de un an
+ venituri în avans care vor fi reluate într-o perioadă mai mică de un an);
(iii) Capitaluri permanente (F) = Fond de rulment (E) + Active imobilizate (A) +
cheltuieli care vor fi reluate într-o perioadă mai mare de un an.
A treia relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ din OMFP 1.802/2014.

31
EXEMPLU DE INTOCMIRE A UNUI BILANȚ CONTABIL

Despre entitatea ALFA, se cunosc următoarele informaţii la 31.12.N (în lei):

1. Terenuri 800.000
2. Prime de emisiune 200.000
3. Licenţe 60.000
4. Clienţi 600.000
5. Cheltuieli în avans (din care, pe termen lung, 60.000) 80.000
6. Rezerva legală 170.000
7. Datorii faţă de asociati şi acţionari (dividende de plată) 100.000
8. Amortizarea instalalaţiilor şi maşinilor 50.000
9. Titluri de participare 700.000
10. Capital social (din care, subscris şi nevărsat, 50.000) 1.500.000
11. Debitori diverşi 100.000
12. Materii prime 60.000
13. Instalaţii şi maşini 800.000
14. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (durata este de 10 ani,
rambursabil la scadenţă) 525.000
15. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 5.000
16. Avansuri plătite salariaţilor 410.000
17. Rezultat reportat (profit) 80.000
18. Mărfuri 120.000
19. Conturi la banci 3.000.000
20. Provizioane pentru garantii acordate clienţilor 500.000
21. T.V.A. de plată 350.000
22. Creanţe faţă de asociaţi şi acţionari 50.000
23. Împrumut pe termen lung acordat unei filiale (din care, cu scadenţa
într-o perioadă mai mare de 1 an, 60.000) 100.000
24. Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi 10.000
25. Credite primite pe termen lung (din care, partea cu scadenţă sub un
an, 400.000) 1.500.000
26. Construcţii 300.000
27. Cheltuieli de dezvoltare 100.000
28. Rezerve din reevaluare 1.500.000
29. Datorii salariale şi sociale 900.000
30. Amortizarea construcţiilor 50.000
31. Mărci 4.900.000
32. Credite primite pe termen scurt 850.000
33. Subvenţii pentru investiţii (din care, pe termen lung, 280.000) 300.000
34. Produse finite 180.000
35. Acreditive 500.000
36. Rezultatul exerciţiului 1.290.000
37. Avansuri încasate de la clienți 400.000

32
 38. Titluri de plasament 250.000
39. Furnizori (din care, cu scadenţă ce depăşeşe un an, 400.000) 900.000
40. Casa în lei 20.000
41. Efecte comerciale de plată cu scadenţa în anul următor 300.000
42. Amortizarea mărcilor 200.000
43. Alte impozite şi taxe de plată 550.000
44. Venituri în avans (din care, pe termen scurt, 120.000 lei) 200.000
45. Creditori diverşi cu scadenţa în anul următor 700.000
46. Cheltuieli de constituire 70.000
47. Amortizarea cheltuielilor de constituire 20.000
48. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 40.000
49. Amortizarea licenţelor 10.000
Se cere:
a)să se întocmească bilanțul contabil
b)să se verifice ecuația bilanțieră.

a)întocmirea bilanțului contabil:

BILANȚ întocmit la data de 31.12.N (în lei)

Elemente N-1 N
ACTIVE
A.ACTIVE IMOBILIZATE
I.IMOBILIZĂRI NECORPORALE
- Licențe 60.000 -10.000 50.000
- Cheltuieli de dezvoltare 100.000 -40.000 60.000
- Mărci 4.900.000 -200.000 4.700.000
- Cheltuieli de constituire 70.000 -20.000 50.000
TOTAL IMOBILIZĂRI NECORPORALE 4.860.000
II.IMOBILIZĂRI CORPORALE
- Terenuri 800.000 800.000
- Instalaţii şi maşini 800.000 - 50.000 750.000
- Construcţii 300.000 -50.000 250.000
TOTAL IMOBILIZĂRI CORPORALE 1.800.000
III.IMOBILIZĂRI FINANCIARE
- Titluri de participare 700.000 700.000
- Împrumut pe termen lung acordat unei filiale 60.000 60 000
TOTAL IMOBILIZĂRI FINANCIARE 760.000
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE (I+II+III) 7.420.000

B.ACTIVE CIRCULANTE
I.STOCURI
- Materii prime 60.000 -5000 55.000
- Mărfuri 120.000 120.000
- Produse finite 180.000

33
 TOTAL STOCURI 355.000
II.CREANȚE
- Clienți 600.000 -10.000 590.000
- Debitori diverşi 100.000 100.000
- Avansuri plătite salariaţilor 410.000 410.000
- Creanţe faţă de asociaţi şi acţionari 50.000 50.000
- Împrumut pe termen lung acordat unei filiale 40.000 40.000
TOTAL CREANȚE 1.190.000
III.INVESTIȚII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
- Titluri de plasament 250.000
TOTAL INVESTIȚII FINANCIARE PE TERMEN 250.000
SCURT
IV.CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI
- Conturi la banci 3.000.000 3.000.000
- Casa in lei 20.000 20.000
- Acreditive 500.000 500.000
TOTAL CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI 3.520.000
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE (I+II+III+IV) 5.315.000
C.CHELTUIELI ÎN AVANS
- Cheltuieli în avans 80.000, din care: 80.000
Pe termen scurt 20 000 20 000
Pe termen lung 60 000 60 000
TOTAL CHELTUIELI ÎN AVANS 80.000
TOTAL ACTIVE 12.815.000
D.DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE PÂNĂ LA 1 AN

Datorii faţă de asociati şi acţionari 100.000 100.000

-T.V.A. de plată 350.000 350.000
-Credite primite pe termen lung (din care, partea cu scadenţă 400.000
sub un an, 400.000)
-Datorii salariale şi sociale 900.000 900.000
- Avansuri încasate de la clienți 400.000 400.000
- Alte impozite şi taxe de plată 550.000 550.000
- Creditori diverşi cu scadenţa în anul următor 700.000 700.000
- Furnizori (din care, cu scadenţă ce depăşeşe un an, 400.000) 500.000
- Efecte comerciale de plată cu scadenţa în anul următor 300.000

TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 3.900.000

PERIOADĂ DE PÂNĂ LA 1 AN
E.
F.
G.DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE 1 AN
-Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (durata este de 10
ani, rambursabil la scadenţă)-525.000 525.000

34
 -Credite primite pe termen lung (din care, partea cu scadenţă
sub un an, 400.000) 1.100.000 1.100.000
- Furnizori (din care, cu scadenţă ce depăşeşe un an, 400.000) 400.000

TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 2.025.000

PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

H.PROVIZIOANE
-Provizioane pentru garantii acordate clienţilor 500.000 500.000

TOTAL PROVIZIOANE 500.000

I.VENITURI ÎN AVANS
- Venituri în avans ,din care: 200.000
Pe termen scurt: 120.000
Pe termen lung: 80.000
- Subvenţii pentru investiţii : 300.000
Pe termen scurt: 20.000
Pe termen lung: 280.000

TOTAL VENITURI ÎN AVANS 500.000

8.075.000
TOTAL DATORII (D+G+H+I)

J.CAPITAL ȘI REZERVE (CAPITALURI PROPRII)

-Capital social 1.500.000 1.500.000

-Prime de emisiune 200. 000 200.000

-Rezerva legală 170.000 170.000
-Rezultat reportat (profit) 80.000 80.000
-Rezerve din reevaluare 1.500.000 1.500.000
- Rezultatul exerciţiului 1.290.000

TOTAL CAPITAL ȘI REZERVE 4.740.000

b)verificarea ecuației bilanțiere:

TOTAL ACTIVE – TOTAL DATORII = TOTAL CAPITALURI PROPRII

12.815.000 lei - 8.075.000 lei =4.740.000 lei

sau

TOTAL ACTIVE = TOTAL DATORII + TOTAL CAPITALURI PROPRII

12.815.000 lei =8.075.000 lei + 4.740.000 lei

35
3.3.Contul de profit și pierdere

3.3.1.Contabilitatea de angajamente

Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria întreprinderii. Pentru că, de obicei, există un
decalaj între fluxul de bunuri şi servicii şi fluxul de numerar, momentul recunoaşterii unei cheltuieli
nu se suprapune cu momentul plăţii, după cum venitul nu este recunoscut cu ocazia unei încasări.

De regulă, o cheltuială este recunoscută în contabilitate la momentul angajării unei datorii iar un
venit la momentul angajării unei creanţe. Această regulă este cunoscută sub denumirea de
principiul contabilităţii de angajamente.

Momentul în care se recunoaşte o cheltuială în contabilitate poate fi :

(i)ulterior plăţii:
Exemplu
Întreprinderea deţine cu chirie o clădire şi plăteşte în exerciţiul N chiria aferentă exerciţiului N+1.
Deşi plătită anticipat, chiria este o cheltuială a exerciţiului N+1 şi va fi recunoscută în N+1.

(i)concomitent cu plata:
Exemplu
Întreprinderea plăteşte în exerciţiul N o amendă. În această situaţie, plata amenzii va genera
recunoaşterea unei cheltuieli.

(iii)anterior plăţii :
Exemplu
Întreprinderea primeşte factura pentru un serviciu prestat de un terţ iar tariful ce trebuie achitat este
de 100 lei. Deşi plata se va face ulterior, cheltuiala va fi recunoscută la momentul primirii facturii.

Momentul în care se recunoaşte un venit în contabilitate poate fi :

(i)ulterior încasării:
Exemplu
Întreprinderea a închiriat unui terţ un teren şi încasează în exerciţiul N chiria aferentă exerciţiului
N+1. Deşi încasată anticipat, chiria este un venit al exerciţiului N+1 şi va fi recunoscut în contul
de profit şi pierdere al exerciţiului N+1.

(ii)concomitent cu încasarea:
Exemplu
Întreprinderea încasează în exerciţiul N dividende aferente titlurilor de participare achiziţionate în
urmă cu 2 ani. Dividendele încasate vor fi recunoscute ca venit la momentul încasării în contul de
profit şi pierdere al exerciţiului N.

(iii)anterior încasării:
Exemplu
Întreprinderea vinde unui client un stoc de mărfuri iar încasarea va avea loc peste 30 zile. În această
situaţie venitul se recunoaşte la momentul vânzării şi precede încasarea.
36
Trebuie menţionat că pe lângă cheltuielile/veniturile care au în contrapartidă plăţi/încasări trecute,
prezente sau viitoare există şi o serie de cheltuieli şi venituri care nu au incidenţă
monetară (de exemplu, cheltuielile cu amortizările, cheltuieli şi venituri din ajustări de
valoare ale activelor, cheltuieli şi venituri din provizioane) sau care au în
contrapartidă stocuri şi imobilizări (de exemplu cheltuieli cu consumul de
materii prime etc.).

3.3.2.Structura și conținutul contului de profit și pierdere în conformitate cu OMFP

1.802/2014.

Într-o formă mai simplă, contul de profit și pierdere are următoarea structură:

N N-1

I.Venituri din exploatare

II.Cheltuieli din exploatare
III.Profitul sau pierderea din exploatare (III=I-II)
IV.Venituri financiare
V.Cheltuieli financiare
VI.Profitul sau pierderea financiar(ă) (VI=IV-V)
VII.Venituri totale (XI= I+IV)
VIII.Cheltuieli totale (XII=II+V)
IX.Profitul sau pierderea brut(ă) (IX =VII-VIII)
X.Cheltuiala cu impozitul pe profit
XI.Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului
financiar (XI=IX-X)

După cum se poate observa, veniturile și cheltuielile se împart în două categorii:

-venituri și cheltuieli de exploatare;
-venituri și cheltuieli financiare.

37
ATENȚIE!!!! A NU CONFUNDA PROFITUL CONTABIL CU PROFITUL FISCAL

Situația 1:

Pierdere contabilă = Venituri – Cheltuieli = 2.000 lei – 2.300 lei = -300 lei

Exemplu de cheltuieli pe care fiscul nu le recunoaște:

-cheltuieli cu consumuri nejustificate economic 400 lei;
-cheltuieli cu servicii fictive 100 lei;
-cheltuieli cu amenzi și penalități 200 lei;

Rezultat impozabil (profit fiscal) = -300 + 400 lei + 100 lei + 200 lei = + 400 lei
Impozit pe profit = Profit fiscal x cota impozit = 400 lei x 16 %

Situația 2:

Profit contabil = Venituri – Cheltuieli = 3.000 lei – 2.000 lei = 1.000 lei

Venituri din dividende = 200 lei

Cheltuieli cu amenzi și penalități = 300 lei

Rezultatul fiscal (profit fiscal) = 1.000 lei – 200 lei + 300 lei = 1.100 lei

Situația 3:

Rezultat contabil (pierdere contabilă) = 3000 lei – 4.500 lei = - 1.500 lei
Venituri din dividende = 200 lei
Cheltuieli cu amenzi și penalități = 300 lei

Rezultatul fiscal (pierdere fiscală) = -1.500 lei -200 lei + 300 lei = - 1.400 lei

Rezultat fiscal = Rezultatul contabil – Deduceri fiscale + Cheltuieli nedeductibile

Impozitul pe profit = Rezultatul fiscal x cota de impozit

ATENȚIE !!!!!!!!!!!

A NU CONFUNDA PROFITUL CU
NUMERARUL

38
PROFIT ≠ BANI
Exemple:

1)Entitatea ALFA prestează, la 15. 12. N, un serviciu unui client în valoare de 100.000 de lei
(factură). Factura va fi încasată la 15.03.N+1

Creanță față de client A+100.000 lei

Dat = 0

CP cresc

Venit din servicii prestate V+100.000 lei

2)la 15.12.N, se achită salariile în sumă de 40.000 de lei:

Datorii față de salariați Dat-40.000 lei

Conturi la bănci A-40.000 lei
CP nu se modifică
Ch? Nu
V? Nu

3)înregistrarea dobânzii aferentă unui credit bancar 10.000 lei:

Dobânzi de plată Dat+10.000 lei

CP scad
Cheltuieli cu dobânzile Ch +10.000 lei

Veniturile anului N = 100.000 lei

Cheltuielile anului N = 10.000 lei

Profit an N = V-Ch = 100.000 lei – 10.000 lei = 90.000 lei

Încasări an N = 0 lei
Plăți = 40.000 lei

Fluxul net de numerar = Încasări – Plăți = 0 lei – 40.000 lei = -40.000 lei

Venituri ≠ Încasări
Cheltuieli ≠ Plăți

39
Exemple de venituri din exploatare:

a)cifra de afaceri netă

Cifra de afaceri netă se determină astfel:

Producția vândută (aici intră veniturile din vânzarea producției, din prestările de servicii și
executările de lucrări, veniturile din chirii, comisioane și onorarii, studii și cercetări)
(+)Venituri din vânzarea mărfurilor
(-)Reduceri comerciale acordate
(+)Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri
(=)Cifra de afaceri netă

b)venituri aferente producției de stocuri (numite și venituri aferente costului producției în curs de
execuție);

Aici intră costul producției de stocuri realizată de entitate.

De exemplu, dacă în cursul perioadei entitatea a realizat o producție de produse finite la costul de
1.000 de lei, producția se va recunoaște în bilanț la STOCURI iar contrapartida va fi acest venit
în valoare de 1.000 de lei. Se consideră că dacă entitatea a obținut stocul la 1.000 de lei se așteaptă
ca acesta să fie vândut la cel puțin 1.000 de lei. Deci, la momentul obținerii producției se recunoaște
un VENIT LATENT (potențial) în sumă de 1.000 de lei.

c)venituri din producție de imobilizări necorporale și corporale;

Aici intră costul producției de imobilizări necorporale și corporale.

De exemplu, dacă entitatea construiește prin forțe proprii o clădire care va fi secție de producție și
costul ei este de 2.000.000 de lei, se așteaptă ca din utilizarea clădirii să se obțină beneficii
economice viitoare de cel puțin 2.000.000 de lei. Deci, costul clădirii este un venit latent.

d)venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale;

Aceste venituri apar atunci când în trecut o imobilizare corporală și-a pierdut din valoare și au fost
afectate cheltuielile iar în prezent valoarea acesteia a crescut și vor fi afectate veniturile.

e)venituri din producția de investiții imobiliare;

Aici intră costul producției de clădiri destinate închirierii către terți.

f)venituri din subvenții de exploatare;

Aici intră fondurile nerambursabile aferente altor venituri din exploatare.

g)alte venituri din exploatare;

Aici intră:
40
-câștigurile din vânzările de imobilizări corporale și necorporale;
-veniturile din despăgubiri, amenzi și penalități;
-veniturile sin subvenții pentru investiții, etc.

Exemple de cheltuieli din exploatare:

a)cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile;

b)cheltuieli cu energia și apa;

c)cheltuieli privind mărfurile;

d)cheltuieli de personal, din care:

-salarii și indemnizații;
-cheltuieli cu asigurările și protecția socială;

e)ajustări de valoare privind imobilizările corporale și necorporale;

Aici intră:
-cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale;
-cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea imobilizărilor necorporale și necorporale din care se
scad veniturile din ajustările pentru depreciere aferente acestor active;

f)alte cheltuieli de exploatare;

Aici intră:
-cheltuieli privind prestațiile externe;
-cheltuieli cu amenzi, despăgubiri și penalități;
-cheltuieli cu protecția mediului înconjurător;
-cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale;
-cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente similare, etc.

g)Ajustări privind provizioanele.

Aici intră cheltuielile cu provizionele din care se scad veniturile din provizioane.

Exemple de venituri financiare:

a)venituri din interese de participare;

Aici intră dividendele încasate de la entități la care entitatea noastră are interese de participare (spre
exemplu, dividendele încasate de societatea mamă de la filala sa);

b)venituri din alte investiţii şi împrumuturi ce fac parte din activele imobilizate;

De exemplu, dobânzile încasate pentru obligațiunile cumpărate de la alte entități și deținute până
la scadență.
41
c)venituri din imobilizări financiare cedate;

Aici intră prețul la care vindem interesele de participare. Dacă entitatea noastră renunță la un pachet
de titluri de participare și le vionde la valoarea de 2.000.000 de lei, prețul acesta de vânzare va fi
un venit financiar.

d)câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate;

De exemplu, dacă entitatea noastră vinde titluri speculative 200 de bucăți la prețul de 15 lei/buc și
le-a cumpărat anterior la 10 lei/buc, câștigul de 1.000 de lei (200 buc x 5 lei) este un venit financiar;

e)venituri din diferenţe de curs valutar;

De exemplu, la 15.12.N entitatea noastră are o creanță față de un client de 10.000 de euro la cursul
de 4,5 lei/euro. Ultimul curs de schimb înainte de 31.12.N a fost de 4,7 lei/euro. Reglementările
contabile solicită ca această creanță să fie prezentată în bilanț la cursul de închidere a exercițiului
financiar. Înainte de 31.12.N creanța valora în lei 45.000 de lei. După actualizarea ei la cursul de
schimb de la 31.12.N, ea valorează în lei 47.000 de lei. Deci vom încasa în lei mai mult cu 20.000
de lei. Această creștere a valorii în lei a creanței generează un venit financiar din diferența
favorabilă de curs valutar.

f)venituri din dobânzi;

Aici intră, de exemplu, dobânzile încasate aferente conturilor la bănci ale entității.

g)venituri din sconturi obţinute;

Scontul de decontare este o reducere de preț pe care furnizorul o acordă clientului în situația în care
acesta din urmă face plata achizițiilor înainte de scadență.
Dacă entitatea nostră achiziționează un stoc de mărfuri de la un furnizor la costul de 1.000 de lei și
furnizorul ne face o reducere de preț de 20% pentru că vom face plata în 10 zile și nu în 90 de zile
așa cum s-a stabilit în contract, înseamnă că îi vom plăti mai puțin. Deci el ne șterge o parte din
datoria inițială. Datoria inițială a fost de 1.000 de lei. Partea ștearsă de datorie este de 200 de lei.
Ștergerea unei datorii determină recunoașterea unui venit în contabilitate. Acest venit din scontul
obținut de la furnizor este un venit financiar.

h)alte venituri financiare;

De exemplu, aici putem avea câștigurile care rezultă din anularea propriilor obligațiuni, etc.

Exemple de cheltuieli financiare:

a)ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile financiare deţinute ca active
circulante;

42
De exemplu, dacă entitatea deține un pachet de interese de participare cumpărate în cursul anului
la valoarea de 10.000 de lei iar la sfârșitul anului valoarea lor pe piață a scăzut la 8.000 de lei
înseamnă că sunt depreciate cu 2.000 de lei. Pierderea de valoare a acestor titluri generează în
contul de profit și pierdere o cheltuială financiară.

b)pierderi din creanţe legate de participaţii;

De exemplu, entitatea a acordat în trecut un împrumut de 200.000 de lei unei filiale dar filiala a dat
faliment. Prin urmare, creanța față de filială nu se mai încasează și trebuie scoasă din activul
bilanțului, fiind pierdută. Dacă un astfel de activ se pierde, ieșirea lui din bilanț va determina
recunoașterea unei cheltuieli financiare.

c)cheltuieli privind imobilizările financiare cedate;

Aici intră costul imobilizărilor financiare vândute. De exemplu, dacă o entitate vinde un pachet de
interese de participare la prețul de vânzare de 100.000 de lei și ea a suportat un cost la momentul
achiziției de 60.000 de lei, în contabilitate, la momentul vânzării, prețul de vânzare se recunoaște
ca venit iar costul de achiziție de 60.000 de lei se recunoaște la cheltuieli.

d)pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate;

De exemplu, dacă entitatea vinde titluri speculative la prețul de 20.000 de lei dar le cumărase
anterior la costul de 30.000 de lei, pierderea de 10.000 de lei se recunoaște la cheltuieli financiare.

e)cheltuieli din diferenţe de curs valutar;

De exemplu, dacă entitatea are la 20.12.N o datorie de 50.000 de euro la cursul de schimb de 4,5
lei/euro iar la 31.12.N cursul de schimb este de 4,7 lei/euro, la sfârșitul anului datoria va valora mai
mult în lei. La momentul inițial valoarea în lei a datoriei era de 225.000 de lei iar la sfârșitul anului
valoarea ei devine 235.000 de lei. Creșterea valorii daoriei cu 10.000 de lei generează o cheltuială
în contul de profit și pierdere.

f)cheltuieli privind dobânzile;

Aici intră dobânzile datorate pentru creditele primite de la bănci, pentru finanțările în leasing
financiar, îentru împrumuturile din emisiunea de obligațiuni etc.

g)cheltuieli privind sconturile acordate;

Aici intră sconturile de decontare acordate clienților pentru plățile efectuate de aceștia înainte de
scadență.
De exemplu, dacă entitatea noastră vinde unui clinent mărfuri la prețul de 1.000 de lei și oferă o
reducere de 20% pentru că el plătește după 10 zile și nu după 90 de zile așa cum se stabilise în
contract, aceasta înseamnă că se va încasa mai puțin de la client. Creanța inițială față de client a
fost de 1.000 de lei. Prin acordarea reducerii de preț, o parte din creanță nu se mai încasează.
Pierderea unei părți din creanță (200 de lei) generează dimunuarea activului bilanțier ceea ce va
determina recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere.

h)etc.
43