Sup Curs CTB 06 ZI

1
UNIVERSITATEA "AL. I. CUZA" IAI FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR ELITEC - COALA ECONOMIC POSTUNIVERSITAR
AN I, ID, anul univ. 2006-2007
- Suport de curs Conf.dr. COSTEL ISTRATE
octombrie 2006
Costel Istrate Introducere n contabilitate
2006
CUPRINS Capitolul 1 - CE REPREZINT CONTABILITATEA 1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii 1.2. Contabilitatea compartiment funcional 1.3. Contabilitatea ca tiin Capitolul 2 CU CE SE OCUP CONTABILITATEA I CUM I REALIZEAZ DEMERSUL 2.1. Obiectul de studiu al contabilitii 2.2. Categorii de mijloace i resurse 2.3. Principii i convenii contabile 2.4. Evaluarea n contabilitate 2.5. Pai de parcurs n metoda contabilitii 2.6. Planul de conturi utilizat de agenii economici (alii dect bncile, firmele de asigurri, societile financiare nebancare) Capitolul 3 - DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE I LOCUL LOR N CONTABILITATE Capitolul 4 - CTEVA NOIUNI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII Capitolul 5 - CLASIFICAREA CONTURILOR 5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor 5.2. Conturi de capitaluri 5.3. Conturi de imobilizri 5.4. Conturi de stocuri i producie n curs 5.5. Conturi de teri 5.6. Conturile de trezorerie 5.7. Conturile de cheltuieli i conturile de venituri 5.8. Conturi extrapatrimoniale Capitolul 6 - REFLECTAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR GRUPE DE OPERAIUNI 6.1. Contabilitatea achiziiilor 6.2. Consumurile de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate 6.3. Obinerea i vnzarea de bunuri i servicii 6.4. Inventar permanent i inventar intermitent 6.5. Decontrile cu salariaii reflectate n contabilitate 6.6. Alte decontri cu clienii i furnizorii 6.7. Operaiunile de trezorerie n cadrul ntreprinderii 6.8. Alte situaii privind taxa pe valoarea adugat 6.9. Amortizarea imobilizrilor 6.10. Cheltuieli, venituri i rezultate 6.11. Unele operaiuni de regularizare 6.12. Contabilitatea operaiunilor de procurare de resurse pe termen lung Capitolul 7 SITUAII FINANCIARE ANUALE 7.1. Structura conturilor anuale 7.2. Lucrrile premergtoare ntocmirii conturilor anuale 7.3. Sistematizarea posturilor n conturile anuale 7.4. Cteva elemente de analiz financiar pe baza datelor contabilitii Cteva repere bibliografice: 1. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M. Of. nr. 1080 i 1080bis din 30/11/2005
Costel Istrate Introducere n contabilitate 2006
3. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n M. Of. nr. 48/2005. 4. Orice carte relativ recent (de dup 2003) avnd ca subiect: bazele contabilitii; introducere n contabilitate contabilitate pentru nceptori teoria contabilitii Cteva nume de autori (sau colective de autori): Dorina Budugan, Iulia Georgescu Mihail Epuran, Valeria Bbi Niculae Feleag, Liliana Malciu, tefan Bunea Emil Horomnea Costel Istrate Rusalim Petri Mihai Ristea, Oprea Clin Ioan Oprean i colaboratorii etc. Evaluarea: Nota final la disciplina CONTABILITATE ar trebui s reprezinte media urmtoarelor dou note intermediare: - o not (minim 5) pentru evoluia din cursul semestrului - o not (minim 5) la examenul din sesiune. Pentru aprecierea evoluiei din cursul semestrului, cea mai simpl soluie este prezentarea unui set de documente (putem s-i spunem proiect) care s cuprind: a) 4 pagini dintr-un act normativ din domeniul contabilitii (legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005, OMFP 1752/2005 sau altul); b) patru documente justificative (n copie, de preferin) de la o organizaie se alege din urmtoarea list: - o factur pentru cumprare (bunuri i/sau servicii); - o factur (sau alt document) ntocmit la o vnzare de bunuri i/sau servicii; - un extras de cont bancar; - o pagin dintr-un registru de cas (eventual, mpreun cu documentele care se centralizeaz n acest registru); - un extras dintr-un stat de salarii; - un document care s justifice consumul de stocuri (bon de consum, fi limit de consum); - un document pe baza cruia se face recepia de bunuri cumprate (not de recepie, proces verbal de recepie); - un document pe baza cruia se face recepia de bunuri produse (not de presare, raport de producie); c) dou declaraii fiscale (n copie) alegei din urmtoarele: - decont de TVA; - declaraie privind obligaiile de plat la bugetul consolidat; - declaraie vamal, declaraie privind impozitul pe profit; - declaraii privind obligaiile la asigurrile sociale; - decont de accize; - decont special de TVA; - fi fiscal; d) o balan de verificare la sfrit de perioad (de preferin la sfritul exerciiului 2006); e) un bilan simplu.
2006
Capitolul 1:Ce reprezint contabilitatea

OBIECTIVE:
1. Precizarea nelesurilor termenului contabilitate. 2. Identificarea utilizatorilor informaiei contabile i a principalelor categorii de informaii cerute de acetia. 3. Precizarea locului contabilitii n cadrul organizaiilor. Atunci cnd se folosete n limbajul de specialitate ori n vorbirea curent, termenul de contabilitate poate avea mai multe nelesuri, n funcie de situaiile concrete n care este invocat precum i de poziia celor care vorbesc despre el. Astfel, dicionarul, ca i unii autori de lucrri de specialitate1 identific trei semnificaii ale cuvntului contabilitate: sistem de informaii, compartiment specializat n cadrul unei entiti, tiin.
1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii

Dac ierarhizm nelesurile care se pot da termenului de contabilitate, n ordinea accesibilitii pentru public, putem aprecia c cea mai curent accepiune este cea de sistem de informaii, adic de ansamblu de tehnici i metode care permit obinerea i prezentarea unei anumite imagini despre o ntreprindere, despre o instituie, despre o afacere, despre o situaie. De asemenea, acest sistem ne permite nu numai cunoaterea situaiilor trecute sau prezente, ci i stabilirea evoluiei viitoare aproximative a evenimentelor de care se ocup. De altfel, nevoia de eviden, de ordine ca i nevoia de informaie au stat la baza apariiei contabilitii, cunoaterea de ctre cei interesai a situaiei i a evoluiei diferitelor componente ale unui patrimoniu fiind indispensabil, indiferent dac legea impune sau nu obligativitatea inerii unei evidene. Apariia normelor contabile nu face dect s confirme caracterul tot mai social dobndit de contabilitate, prin utilitatea funciilor pe care le ndeplinete. Se ajunge uneori chiar la situaii n care pentru a defini contabilitatea, se reine exclusiv acest neles primordial care o caracterizeaz, de sistem de informaii: contabilitatea reprezint un sistem informaional utilizat pentru cuantificarea, prelucrarea i transmiterea informaiilor utile n procesul de luare a deciziilor economice2. Ne putem imagina cu uurin c primul utilizator al informaiilor contabilitii este chiar unitatea care o organizeaz, conducerea acesteia: este vorba aici de un utilizator privilegiat care are acces la toate informaiile pe care contabilitatea este capabil s le ofere. Pe lng nevoile interne de informare, sistemul de informaii este construit i se modeleaz continuu pentru a face fa cerinelor utilizatorilor externi: acionari i asociai (n general, investitorii actuali sau poteniali) clieni, furnizori, concureni, bnci i alte instituii financiare, salariaii, presa, diferitele organisme ale administraiei publice i oricine altcineva se intereseaz de starea i evoluia firmei ori ale altei entiti. Este evident c acetia din urm nu vor avea acces la tot ceea ce poate oferi contabilitatea: publicitatea informaiei trebuie s fie selectiv pentru a nu duna intereselor firmelor. Normele (standardele) contabile stabilite la nivel internaional3 i la care se aliniaz ncepnd cu 2000 i reglementrile romneti, stabilesc chiar i un fel de ierarhie a utilizatorilor de informaie contabil, considernd c
Vezi Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), ediia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureti,1996 i Petri, R., Contabilitate general, vol. I, Univ. Al. I. Cuza Iai, 1988, pp. II IV. 2 Dup Needles Jr., B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea (traducere), Editura Arc, Chiinu, 2000 (dup ediia din 1993 a versiunii amerciane), p. 3. 3 Elaborarea acestor norme internaionale de contabilitate se face de ctre o organizaie care iniial se numea IASC (International Accounting Standard Committee), iar normele emise purtau denumirea de IAS (International Accounting Standards - IAS). Din 2003, organizaia i-a schimbat numele n IASB (International Accounting Standard Board), iar normele emise dup data schimbrii denumirii snt desemnate ca IFRS (International Financial Reporting Standards - IFRS). Atunci cnd ne vom referi la aceste norme, vom folosi, n continuare, formula IAS/IFRS.
dac informaia contabil satisface cerinele investitorilor, atunci se poate considera c ea satisface i cerinele celorlali utilizatori4. Importana investitorilor ca beneficiari ai informaiei contabile publicate de ntreprindere este dat de rolul lor de finanatori: ei snt cei care ofer ntreprinderii capitaluri de risc i este evident c vor fi preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a putea decide cnd s cumpere, s pstreze ori s vnd titlurile pe care le dein. De asemenea, mai snt interesai i de informaii care s le permit evaluarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. Bncile i alte instituii financiare (creditorii financiari, dup terminologia IASC/IASB) snt interesate de informaii care s le permit s aprecieze dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente lor vor putea fi rambursate la scaden. Furnizorii i ali creditori comerciali au interes n a aprecia dac sumele care le snt datorate vor putea fi pltite la timp sau dac vor putea continua afacerile cu ntreprinderea de referin. Clienii snt interesai i ei de continuitatea activitii firmei analizate, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu aceasta ori snt dependeni de ea. Personalul este interesat de informaiile care s-i permit aprecierea stabilitii i a profitabilitii ntreprinderii, a capacitii acesteia de a oferi remuneraii, participri la profit, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale. Statul, prin instituiile sale, este privit adeseori n Romnia ca utilizator principal al informaiei contabile. Aceasta este o viziune puin denaturat, indus mai ales de locul pe care l-a ocupat statul n viaa ntreprinderii timp ndelungat. De altfel, n Romnia, o bun parte a regulilor contabile se emit sau se aprob de ctre ministerul finanelor. Nevoia de informaii a statului se manifest mai ales n scopuri fiscale, statistice i de control. Publicul poate i el s fie interesat n diferite moduri de informaiile pe care le public ntreprinderea, n virtutea poziiei acesteia pe pia, a importanei pentru economia local etc. Schematic, utilizatorii informaiilor contabilitii se pot prezenta astfel5:
A c tiv ita te e c o n o m ic
C o n ta b ilita te
C on d u cerea fir m e i P ro p rie ta ri, p a rte n e ri C o n s iliu d e a d m in is tra ie D ire c to ru l g e n e ra l A li d ire c to ri e fi d e d e p a rta m e n t e
P erso an e ca re a u in te r e s e fin a n c ia r e d ir e c te In v e s tito ri a c tu a li s a u p o te n ia li C re d ito ri a c tu a li s a u p o te n ia li
C e i c a r e a u in te r e se fin a n c ia r e in d ir e c te
O rg an e fis c a le
A lte organe de c o n tr o l B u rs a
C .N .V .M
O rgan e de p la n ific a r e
G ru p u ri d iv e r s e S a la r ia i i s in d ic a te
C o n s u lta n i
C e n tra le
L o c a le A lte le
A g e n ii d iv e rs e
f in a n c ia ri C lie n i i p u b lic la rg
A c iu n i c a re a fe c te a z a c tiv ita te a firm e i
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC/IASB, tradus n romnete prin grija ministerului finanelor i publicat la Editura Economic, Bucureti,1999 i n 2001. De altfel, aceast surs bibliografic va fi folosit intens n textul de fa, alturi de legea contabilitii i de normele contabile emise n vederea aplicrii acesteia. 5 Vezi Needles Jr. ,B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Op. cit. p 6.
1.2. Contabilitatea compartiment funcional

n al doilea rnd, nelegem prin termenul de contabilitate compartimentul specializat din cadrul unei entiti, care asigur ndeplinirea funciilor specifice. Acest compartiment poate fi organizat ca o subdiviziune distinct (birou, serviciu etc.) n care s fie angajate persoanele cu competene necesare (situaie ntlnit, de regul, la unitile cu dimensiuni mijlocii i mari). n acelai timp, obligaii de inere curent a contabilitii pot avea i angajaii cu atribuii n activitatea de baz (cum se ntmpl adeseori la bnci). Compartimentul de contabilitate se poate reduce ns i la angajarea de ctre unele firme (mici) a unei persoane care s lucreze cteva ore pe zi sau pe sptmn sau chiar pe lun pentru rezolvarea problemelor specifice. n acelai timp contabilitatea se poate ine i de ctre persoane ori firme autorizate care presteaz servicii de specialitate, fr ca o entitate s aib neaprat angajai sau mijloace specifice pentru ndeplinirea funciilor contabilitii. Astfel, contabilitatea poate fi definit i ca o profesie, uneori bine remunerat i care impune asumarea unor responsabiliti etice.
1.3. Contabilitatea ca tiin

Un al treilea neles al noiunii de contabilitate este cel de tiin. Se apreciaz c prin contabilitate se poate nelege o tiin deoarece are obiect propriu de studiu, are metod proprie, descoper legi i stabilete legiti proprii Se mai discut nc destul despre ncadrarea contabilitii ca tiin sau doar ca tehnic (ori chiar ca tehnotiin!).
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Termenul contabilitate se poate folosi pentru a desemna: - un sistem de informaii; - un compartiment specializat i o profesie; - o tiin. Obiectivul nr. 2: Principalii utilizatori ai informaiilor contabilitii snt: conducerea organizaiei, investitorii actuali sau poteniali, clieni, furnizori, concureni, bnci i alte instituii financiare, salariaii, presa, diferitele organisme ale administraiei publice, publicul. Obiectivul nr. 3: Fiecare unitate patrimonial are obligaia s organizeze contabilitatea i s asigure ndeplinirea diferitelor obligaii care rezult de aici, fie sub forma unui compartiment distinct, fie prin angajarea unui prestator de servicii de contabilitate.
NTREBRI:
Care snt nelesurile termenului contabilitate? Care este cel mai rspndit neles al contabilitii i de ce? Cine beneficiaz cu prioritate de informaiile pe care le distribuie contabilitatea? Care snt utilizatorii externi ai informaiei contabile? Care snt principalele informaii contabile care i intereseaz pe investitori? Ce se poate nelege prin compartimentul specializat de contabilitate? Este contabilitatea o tiin sau nu? Enumerai cinci categorii de informaii necesare conducerii unei ntreprinderi i pe care le ofer contabilitatea.
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
2006
Capitolul 2: Cu ce se ocup contabilitatea i cum i realizeaz demersul

OBIECTIVE:
1. Precizarea elementelor pe care trebuie s le conin o definiie a obiectului contabilitii, enumerarea principalelor perimetre contabile, a notei specifice introduse de contabilitate. 2. Definirea categoriilor de mijloace i resurse i clasificarea acestora. 3. Enumerarea principiilor contabile prezentate n normele romneti. 4. Definirea evalurii n contabilitate, prezentarea momentelor n care se face evaluarea i a principalelor reguli de evaluare. 5. Prezentarea coninutului noiunilor de activ i de pasiv, a egalitii fundamentale, definirea bilanului i prezentarea influenei operaiunilor economice asupra acestuia. 6. Definirea noiunii de cont, prezentarea funciilor contului, a mrimilor semnificative ale acestuia, a regulilor de funcionare; analiza contabil, articolul contabil. 7. Evidenierea operaiunilor n registrul jurnal i sistematizarea lor n cartea mare. 8. Prezentarea informaiilor n conturile sintetice i n conturile analitice. 9. Identificarea calculelor periodice de sintez. 10. Importana i limitele balanelor de verificare. 11. Alte calcule periodice de sintez: calculul costurilor, calculul rezultatelor, bilanul, anexa, analiza comparativ i calculul previzional.
2.1. Obiectul de studiu al contabilitii

Pentru a defini obiectul contabilitii trebuie s avem n vedere cel puin trei elemente: circumscrierea la un perimetru de studiu; exprimarea n bani a elementelor de care se ocup; cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i al provenienei. a) Circumscrierea la un perimetru de studiu. Vorbim astfel despre contabilitatea unei uniti patrimoniale sau a unei entiti. Astfel de entiti snt prezentate de legea contabilitii i de normele contabile care o completeaz: regii autonome, societi comerciale, societi agricole, organizaiile cooperaiei meteugreti, organizaiile cooperaiei de consum i de credit, Banca naional a Romniei i societile bancare, instituiile publice de subordonare central sau local, unitile de asigurri sociale altele dect cele de stat, asociaiile, fundaiile, sindicatele, unitile de cult i alte organizaii obteti, precum i celelalte persoane care au dobndit personalitatea juridic. La acestea se adaug i persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau care presteaz activiti independente ori care exercit n mod obinuit acte de comer i snt nmatriculate la Oficiul registrului comerului. Vedem c normalizatorul dorete ca enumerarea de perimetre contabile s fie ct mai larg, cu riscul de a fi chiar redundant6. Acestor entiti le putem aduga i grupurile de ntreprinderi, pentru care exist, de asemenea, obligaia de a prezenta documente contabile de sintez, i chiar ansamblul fluxurilor i uneori al patrimoniului la nivelul naiunii, atunci cnd avem n vedere contabilitatea naional. De cele mai multe ori ns se face referire la contabilitatea ntreprinderii (sau a agentului economic, dup formula oficial) pentru c aceasta este perimetrul contabil cel mai rspndit. De altfel, n majoritatea exemplificrilor din aceast lucrare, ne limitm la ntreprinderi, altele dect bncile sau societile de asigurri.
6
De exemplu, bncile snt i ele (cele mai multe) societi comerciale.

2006
b) Exprimarea n bani a faptelor, evenimentelor i fenomenelor care reprezint obiect de studiu pentru contabilitate este i ea o condiie necesar pentru definirea acestuia. Nu se pot lua (nc) n calcul elementele care nu pot fi evaluate n bani sau cele care nu rezult dintr-o tranzacie exprimat n bani. Exist unele componente care fac sau nu parte din patrimoniu i care particip sau contribuie la buna desfurare a activitii, adic ele contribuie la crearea de valoare adugat, dar care, datorit faptului c nu snt exprimate (sau exprimabile n bani) snt lsate n afara sferei de reflectare a contabilitii. Este vorba ndeosebi despre unele elemente de mediu, despre bunurile ori chiar unele servicii de care ntreprinderea beneficiaz fr a plti ceva sau fr s se angajeze s plteasc vreo sum de bani. De asemenea, de cele mai multe ori, valoarea angajailor unitii nu se exprim n bani dect indirect, adic prin intermediul remuneraiilor pltite acestora. c) Prin contabilitate, aceste fapte, fenomene sau evenimente exprimate n bani snt reflectate ntotdeauna din dou puncte de vedere: ca existene concrete, materiale, fizice, pe de o parte, i ca provenien, pe de alt parte. Patrimoniul vzut din punct de vedere al existenei concrete se desemneaz n contabilitate cu termenul de mijloace sau activ sau avere sau utilizri. Acelai patrimoniu, din punct de vedere al provenienei, este desemnat cu termenul de resurse sau pasiv sau capital. Avnd n vedere elementele precizate mai sus, putem spune c obiectul contabilitii l reprezint7 ansamblul micrilor de valori exprimabile n bani dintr-un perimetru contabil, precum i raporturile economico-juridice n care unitatea patrimonial este parte i care au generat decontri bneti; calculele contabilitii reflect n acelai timp micarea i transformarea mijloacelor, precum i resursele n ordinea de formare sau dup destinaia lor n procesul de reproducie. Exemplul nr. 1: Dac acceptm c micrile de valori precum i raporturile economico-juridice care formeaz obiectul contabilitii se circumscriu unui patrimoniu, atunci putem schematiza definiia obiectului contabilitii astfel (ne imaginm c averea unitii patrimoniale este de 1.000 uniti monetare):
Perimetrul contabil
Micri de valori i raporturi economico-juridice
Exprimate n bani
Patrimoniul (1.000)
Forma concret material
Proveniena
MIJLOACE (1.000)
RESURSE (1.000)
Definiia nu este deloc original, ea fiind preluat aproape literal din Petri, R., Bazele contabilitii, n Economia i gestiunea afacerilor examen de licen, Sedcom Libris, Iai, 1999, p. 338.
Aceeai avere de 1.000, aa cum este perceput la prima vedere de ctre un observator extern, este vzut n contabilitate din cele dou puncte de vedere complementare: ca mijloace i ca resurse i ntotdeauna totalul valoric al mijloacelor este egal cu totalul valoric al resurselor.
2.2. Categorii de mijloace i resurse

Mijloacele reprezint, aadar, patrimoniul entitii vzut ca existen concret, fizic. ntr-o abordare mai recent, prin mijloace (sau active) se neleg bunuri, drepturi sau valori controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Aceasta nseamn c, pentru a recunoate n contabilitate un element de mijloace (de activ) este necesar s se ndeplineasc urmtoarele condiii: - elementul s provin dintr-o tranzacie anterioar, dintr-un eveniment deja petrecut; - s fie probabil generarea de ctre elementul respectiv a unor ctiguri viitoare prin utilizarea n producie sau n prestarea de servicii, prin schimbarea cu alte active, prin folosirea lui pentru stingerea unor datorii; - ntreprinderea s exercite controlul asupra elementului respectiv; - elementului i se poate atribui, de o manier credibil, un cost sau o valoare.
2.2.1. Criterii de clasificare a mijloacelor i resurselor

Pentru a clasifica mijloacele, reinem drept prim criteriu durata pe care unitatea i propune s le dein, completat cu numrul de cicluri economice la care particip. Identificm astfel, dou categorii mari de mijloace: - mijloacele imobilizate (imobilizrile sau activele necurente) care rmn n unitate pe o perioad mai mare de un an i particip la mai multe cicluri de producie; - mijloacele circulante (sau curente) care se utilizeaz ntr-o perioad mai mic de un an i particip, de regul, la un singur ciclu de producie (chiar dac uneori, durata acestuia depete un an8). La rndul lor, mijloacele imobilizate se pot mpri, n funcie de natura lor, n trei categorii: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri financiare. n cadrul mijloacelor circulante putem distinge, de asemenea, trei categorii, n funcie de forma concret pe care o mbrac: - mijloace circulante materiale (stocuri); - mijloace circulante n decontare (creane); - mijloace circulante financiare (de trezorerie);
n IAS/IFRS activele imobilizate (numite active necurente) snt definite mai nti ca reprezentnd activele care nu se ncadreaz la categoria celor circulante (sau curente). Acestea din urm snt activele care ndeplinesc una din urmtoarele condiii (vezi varianta 2004 a IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare): - este vorba despre active de trezorerie (cu excepia cazului cnd acestea nu pot fi schimbate sau utilizate pentru achitarea unei datorii ntr-o perioad de cel puin 12 luni ncepnd cu data nchiderii exerciiului pentru care se face ncadrarea); - entitatea se ateapt s vnd, s consume sau s realizeze de alt manier activul respectiv n cadrul ciclului su normal de exploatare; - activul este deinut n mod esenial n scopul de a face obiectul unor tranzacii, pentru a fi negociat; - se ateapt ca activul s se realizeze n urmtoarele 12 luni.
10
Resursele reprezint expresia valoric a provenienei patrimoniului. n abordarea specific standardelor internaionale de raportare financiar, resursele nu snt prezentate ca o mrime cumulat, ci separat, ca resurse proprii (capitaluri proprii) i resurse strine (datorii). Conform IAS/IFRS, prin datorii trebuie s nelegem obligaii actuale care decurg din evenimente trecute i prin stingerea crora se ateapt s se diminueze ctigurile viitoare ale ntreprinderii, prin diminuare de active (numerar sau altele), prestarea unor servicii n compensaie, nlocuirea cu alte datorii sau chiar transformarea lor n capitaluri proprii. Pentru a recunoate o datorie, condiiile de ndeplinit snt: - obligaia s provin dintr-o tranzacie sau un eveniment care a avut deja loc; - s fie probabil ieirea de diminuarea viitoare a ctigurilor firmei (a mijloacelor acesteia); - obligaiei s i se poat, n mod credibil, o valoare. Capitalul propriu este definit ca mrime rezidual, adic prin diferena dintre totalul mijloacelor i totalul datoriilor. n cele ce urmeaz, vom adopta aceeai clasificare ca n IAS/IFRS, cu unele diferene n ceea ce privete definirea elementelor implicate. Astfel, resursele pot fi mprite n dou mari categorii, dup cum exist sau nu o obligaie cert de restituire a acestora la o scaden precizat: - resursele proprii, adic cele care provin de la proprietari, cele pe care i le creeaz unitatea nsi, precum i cele care provin de la alte persoane i pentru care nu exist obligaia de restituire la o scaden dat; - resursele strine (datorii) snt cele pentru care ntreprinderea are obligaii certe de restituire, la scadene precizate. Pentru fiecare din acestea structuri se poate continua clasificarea. Astfel, resursele proprii se mpart n: - resursele proprii ale activitii care au specific faptul c se pot concretiza n orice categorie de mijloace, adic pot fi utilizate pe orice destinaie dorete unitatea; - resursele proprii cu destinaie special, care, fie trebuie s rmn indisponibile pe o perioad dat, fie nu pot fi folosite dect pe destinaia pentru care au fost primite sau pentru care s-au constituit. Datoriile se pot mpri n resurse strine n credite (datorii financiare) i resurse strine n angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale). O sistematizare a clasificrii mijloacelor i resurselor se prezint astfel: MIJLOACE (activ) Mijloace imobilizate (imobilizri) 1. Imobilizri necorporale 2. Imobilizri corporale 3. Imobilizri financiare Mijloace circulante 4. Mijloace circulante materiale (stocuri) 5. Mijloace circulante n decontare (creane) 6. Mijloace circulante financiare (de trezorerie) RESURSE (pasiv) Resurse proprii 7. Resurse proprii ale activitii 8. Resurse proprii cu destinaie special Resurse strine (datorii) 9. Resurse strine n credite 10. Resurse strine n angajamente
total mijloace = total resurse 2.2.2. Caracterizarea principalelor categorii de mijloace i resurse
Cele mai multe din definiiile i caracterizrile care urmeaz snt preluate ca atare din normele contabile romneti care, la rndul lor, le preiau, cu sau fr adaptare, din normele contabile internaionale i/sau din directivele europene.
11
a) Mijloacele imobilizate
Imobilizrile snt bunuri i valori pe care unitile patrimoniale i propun s le dein i s le exploateze pe termen lung (mai mare de un an).
a1) Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale snt valori i drepturi deinute de unitatea patrimonial pe termen lung i care nu au o form fizic, concret: nu snt tangibile. Normele contabile definesc mai multe categorii de astfel de imobilizri: 1. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Se cuprinde aici valoarea drepturilor dobndite de unitatea patrimonial i pe care le va exploata pe termen lung, conform contractelor ncheiate. Se amortizeaz9 pe durata prevzut pentru utilizarea lor. n fapt, este posibil ca unele imobilizri necorporale din aceast categorie s aib o durat de via nedeterminat cum ar fi, de exemplu, un titlu de publicaie sau o marc despre care nu putem afirma ntotdeauna cu o probabilitate suficient c i va expira durata de via ntr-un viitor previzibil. Normele contabile internaionale interzic amortizarea unor astfel de imobilizri, tocmai din cauza necunoaterii duratei de via10. 2. Fondul comercial apare, de regul, n urma combinrilor de ntreprinderi de natura fuziunilor ori a prelurii controlului asupra unei ntreprinderi de ctre o alta. n mod concret, fondul comercial se calculeaz ca diferen ntre preul pltit pentru dobndirea unei afaceri sau a unei pri dintr-o afacere, pe de o parte, i valoarea just a ceea ce se cumpr. Se poate spune c fondul comercial rezult din elemente de natur necorporal cum snt: clientela, vadul comercial, diverse faciliti, reputaia, potenialul de dezvoltare 3. Alte imobilizri necorporale. Se ncadreaz aici programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru nevoile de utilizare proprii sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane. Norma contabil internaional nr. 38 Imobilizri necorporale (IAS 38) include n categoria imobilizrilor necorporale i elemente precum cunotine tiinifice i/sau tehnice, procedee i sisteme, drepturi de proprietate intelectual, cunoaterea pieei, drepturi de reproducere, filme cinematografice, liste de clieni, licene de pescuit, cote de import, franize, relaii cu clienii sau furnizorii, fidelitatea clienilor, pri de pia, drepturi de distribuie etc. 4. Imobilizri necorporale n curs snt imobilizrile care nu au fost nc terminate i date n funciune. Conform normelor contabile romneti, se pot asimila imobilizrilor necorporale dou categorii de cheltuieli care trebuie repartizate pe mai multe perioade11: 5. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri sau obiective strict individualizate, care reprezint garania realizrii eficienei scontate. n acest sens, cheltuielile de dezvoltare se imobilizeaz doar atunci cnd ansele de reuit ale proiectului snt mari i firma are intenia i mijloacele de a-l duce la bun sfrit.
Putem aici s dm o prim definiie a amortizrii: recuperarea n timp a unor investiii, ealonat pe perioada n care aceste investiii produc efecte. 10 Tehnic , amortizarea se determin, de cele mai multe ori, mprind valoarea de amortizat la durata de via. Din punct de vedere aritmetic, dac durata de via este nedeterminat, atunci rezultatul mpririi are i el aceeai soart. 11 Aceast repartizare n timp a unor cheltuieli se realizeaz tot prin intermediul amortizrii.
12
6. Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile cauzate de nfiinarea ntreprinderilor sau modificarea semnificativ a dimensiunilor ori activitilor ei: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea sau modificarea activitii unitii patrimoniale. n principiu, durata de amortizare contabil a acestor imobilizri necorporale se stabilete de ctre conducerea ntreprinderii, pe baza estimrilor pe care aceasta le poate face n ceea ce privete efectele viitoare ale cheltuielilor respective. Conform OMFP 1752/2005, n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.
a2) Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale snt bunuri concrete aflate n proprietatea unitii patrimoniale i deinute sau exploatate pe termen lung. Se ncadreaz aici dou categorii: 1. Terenurile, inclusiv amenajrile de terenuri (investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare). Terenurile nu se amortizeaz (de regul), n timp ce amenajrile de terenuri snt supuse amortizrii. 2. Mijloacele fixe snt bunuri sau complexe de bunuri care ndeplinesc n acelai timp dou condiii12: - snt deinute pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative; - au o durat de utilizare mai mare de un an. Evidena mijloacelor fixe se ine pe urmtoarele categorii: - construcii - instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii: - echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); - aparate i instalaii de msurare, control i reglare; - mijloace de transport; - animale i plantaii; - mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Specific mijloacelor fixe este faptul c se amortizeaz (ca i alte imobilizri), pe durate de timp exprimate n ani i care snt stabilite de ctre conducerea unitii. Multe ntreprinderi opteaz pentru duratele de via stabilite prin hotrre de guvern i care snt valabile pentru calculul amortizrii fiscale. Aceast opiune este justificat de faptul c amortizarea se calculeaz o singur dat, nefiind necesare dou evidene ale acesteia: contabil i fiscal. La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, n cadrul imobilizrilor corporale se distinge o categorie de bunuri pentru care este posibil s nu se calculeze amortizare. Este vorba de investiiile imobiliare, unde se pot ncadra unele terenuri i
12
Din punct de vedere fiscal, apare o condiie suplimentar (valabil i din punct de vedere contabil pn la 1.01.2005): este vorba despre condiia de valoare minim. Nu puteau fi recunoscute drept mijloace fixe dect bunurile sau complexele de bunuri ale cror valori de intrare depeau o anumit limit. n prezent, limita fiscal este de 1.500 lei.
2006
13
cldiri, a cror destinaie nu este utilizarea n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative, ci pstrarea lor n scopul creterii n timp a valorii sau pentru a fi date cu chirie. La aceste categorii de bunuri trebuie urmrit evoluia valorii de pia13, n scopul nregistrrii n contabilitate a diferenelor favorabile sau nefavorabile de valoare constatate la sfritul anului. n acelai mod, ntreprinderile care dein active biologice (animale i plantaii) pot opta pentru nregistrarea acestora la valoarea just, caz n care nu se mai aplic procedura de amortizare, nregistrndu-se de o manier sistematic, la sfritul fiecrei perioade contabile diferenele favorabile sau nefavorabile constatate la elementele respective. 3. Imobilizri corporale n curs reprezint investiiile neterminate realizate din activitatea proprie ori bunurile de natura imobilizrilor corporale achiziionate dar care nu au fost nc puse n funciune definitiv. Tot aici se ncadreaz i sumele pltite ca avansuri pentru dobndirea de imobilizri corporale.
a3) Imobilizri financiare
Imobilizrile financiare snt titluri, valori sau alte drepturi de natur financiar deinute pe termen lung sau care au scadena la termene de peste un an. Avem: 1. Aciuni deinute n entiti afiliate (titluri de participare) snt formate din aciuni i/sau pri sociale deinute pe termen lung i care permit exercitarea unui control sau a unei influene notabile sau asupra societii emitente. n general, deinerea de titluri de participare (denumite i participaii) face ca deintorul s fie n fruntea unui grup14. Componentele grupului pot fi clasificate astfel: - societatea mam (sau dominant), cea care deine titlurile i n contabilitatea creia apar aciunile deinute n entiti afiliate; - filialele, adic acele componente ale grupului asupra crora societatea mam exercit un control15 exclusiv (adic deine mai mult de 50% din aciuni sau din prile sociale i, de regul, poate lua orice decizie dorete n legtur cu aceasta); - ntreprinderile asociate reprezint acele firme asupra crora investitorul deine o influen semnificativ (ntre 20% i 50%); - co-ntreprinderi (firme multi-grup) - snt acela asupra crora se exercit un control n comun de ctre mai multe alte firme. 2. Alte titluri imobilizate reprezint aciuni, obligaiuni sau alte titluri de valoare pe care ntreprinderea le deine pe termen lung, n scopul realizrii de profituri sau n alte scopuri i care nu-i permit intervenia n gestiunea societii emitente. 3. Creanele imobilizate snt drepturile unitii de a cere altor persoane s-i plteasc sume de bani sau s-i presteze servicii ori s-i livreze bunuri i a cror scaden este mai ndeprtat (la un termen mai mare de un an). Se cuprind aici i garaniile i cauiunile depuse de organizaie la teri.
n IAS/IFRS se folosete termenul de valoare just prin care nelegem suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv (vezi OMFP 94/2001). 14 Prin grup de ntreprinderi nelegem un ansamblu de ntreprinderi dintre care una le controleaz pe celelalte, de regul prin deinere de participaii. 15 Controlul reprezint, conform normelor contabile, puterea de a impune politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii la care se dein participaii.
13
14
b) Mijloace circulante
Mijloacele circulante16 snt bunuri i valori care rmn n unitatea patrimonial pe termen scurt, de pn la un an, participnd, de regul, la un singur ciclu de producie (chiar dac acesta depete anul).
b1) Stocuri
Mijloacele circulante materiale (stocurile) reprezint bunuri destinate utilizrii n procesul de producie sau vnzrii n aceeai stare i care particip, de regul, la un singur ciclu de producie. 1. Materiile prime snt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate. 2. Materiale consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie, se consum i ele la prima utilizare dar nu se regsesc n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile). 3. Producia n curs de execuie este producia care nu a parcurs toate fazele procesului de fabricaie, urmnd s fie supus n continuare unor prelucrri. Intr aici i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. 4. Semifabricatele snt produse care au parcurs doar o parte din fazele procesului de fabricaie, snt recepionate ca atare (pe baz de documente justificative) i snt destinate fie vnzrii ca atare, fie utilizrii n continuare n alt faz a procesului de producie. 5. Produsele finite snt bunuri care au parcurs toate fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, snt corespunztoare din punct de vedere calitativ i au fost recepionate la magazia de produse pe baz de documente justificative. 6. Produsele reziduale se compun din rebuturi, deeuri, materiale recuperabile i refolosibile. 7. Stocuri aflate la teri. Apar situaii n care ntreprinderea este proprietara unor elemente de stoc, dar aceste bunuri nu se afl n depozitele proprii ci la alte persoane fizice sau juridice, n vederea pstrrii, prelucrrii, vnzrii etc. 8. Animale i psri, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), animalele i psrile la ngrat, coloniile de albine. 9. Mrfurile snt bunuri cumprate pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup transformri neeseniale. 10. Ambalaje. n aceast categorie se ncadreaz bunurile destinate proteciei, transportului, prezentrii altor bunuri i care circul n regim de restituire, adic snt refolosibile i pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii lor. Se asimileaz stocurilor i: 11. Materialele de natura obiectelor de inventar; acestea reprezint bunuri folosite, de regul, pe o perioad mai lung de timp, care nu se consum la prima utilizare i ale cror valori individuale snt suficient de mici, astfel nct nu se justific ncadrarea lor la mijloace fixe; la acestea adugm i bunuri precum: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, aparate de msur i control etc. Tot
Norma contabil stabilete c un activ se ncadreaz la circulante atunci cnd ndeplinete una din condiiile urmtoare: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat.
16
15
aici se ncadreaz i baracamentele i amenajrile provizorii, adic bunurile achiziionate sau construite de ntreprindere pentru executarea lucrrilor i prestaiilor de construcii.
b2) Creane pe termen scurt
Mijloacele circulante n decontare (creanele pe termen mai mic de un an) snt drepturile exprimate n bani pe care le are unitatea patrimonial asupra altor persoane i care i permit acesteia s cear plata unor sume de bani sau livrarea de bunuri ori servicii. 1. Clieni. n aceast structur se regsesc drepturile ntreprinderii de a cere clienilor s-i plteasc sumele reprezentnd preul bunurilor livrate, serviciilor prestate sau lucrrilor executate acestora. Creanele din aceast categorie se nregistreaz, de regul, pe baza facturii fiscale sau a facturii. Se consemneaz aici doar creanele rezultate din vnzri de bunuri sau servicii care fac obiectul activitii de baz a ntreprinderii (creane de exploatare). 2. Efectele de primit snt creanele fa de clienii crora li s-a acordat un termen de plat mai ndeprtat. Pentru nregistrarea creanei n aceast structur, nelegerea dintre ntreprindere i client trebuie s fie consemnat ntr-un document distinct: efectul de comer (cambie sau bilet la ordin). Efectul comercial este un nscris prin care o persoan (tras) se angajeaz ca, la o scaden dat, s achite o sum de bani unei alte persoane (beneficiar), eventual la ordinul unei a treia persoane (trgtor). 3. Clieni inceri sau n litigiu. Atunci cnd ntreprinderea nu mai are certitudinea c va ncasa sumele pe care i le datoreaz unii clieni, creana fa de acetia se consider depreciat i se separ n aceast structur distinct. 4. Clieni facturi de ntocmit reprezint creana rezultat n urma livrrii de bunuri pentru care nu s-a ntocmit nc factura. Situaia trebuie s rmn excepional i documentul care se va emite la vnzare este avizul de nsoire. Conform regulilor fiscale valabile n 2006, factura trebuie ntocmit, n mod obligatoriu, n termen de cinci zile de la data livrrii, dar nu mai trziu de sfritul lunii n care s-a fcut livrarea, moment n care creana aceasta se transfer la postul Clieni. 5. Furnizori debitori. n aceast structur se consemneaz creanele fa de furnizori rezultate, de exemplu, din avansurile pltite acestora. 6. Avansuri acordate personalului reprezint dreptul unitii patrimoniale ca, la sfritul lunii, s rein din sumele totale datorate angajailor pentru munca depus n cursul lunii, sumele pltite deja ca avans (sau chenzina I). 7. Alte creane fa de personal cuprind alte drepturi ale unitii fa de angajai rezultate, de exemplu, din vnzri de bunuri sau prestri de servicii ctre acetia, din imputaii fcute acestora etc. 8. Alte creane sociale snt creane fa de bugetul asigurrilor sociale. 9. Taxa pe valoarea adugat (TVA) deductibil17 este dreptul unitii ca, la sfritul lunii, s rein taxa aferent cumprrilor (sau deductibil), din taxa aferent vnzrilor (sau colectat), n vederea stabilirii obligaiei de plat fa de bugetul statului.
nelegerea coninutului TVA i a modului de funcionare a structurilor contabile folosite pentru reflectarea ei impune precizarea, mai nti, a coninutului categoriei de valoare adugat. Din punct de vedere fiscal, se poate spune c, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al circuitului economic. Pe baza definiiei date valorii adugate, mecanismul TVA poate fi pus n eviden astfel (atunci cnd cota de TVA este de 19%): Valoarea adugat = Vnzri Cumprri 19% din valoarea adugat = 19% din vnzri - 19% din cumprri TVA de plat = taxa colectat taxa deductibil datorie fa de buget datorie crean
17
16
10. TVA de recuperat reprezint diferena, calculat la sfritul lunii, dintre taxa deductibil, mai mare, i taxa colectat, mai mic. 11. Subvenii. n aceast structur se nregistreaz dreptul unitii rezultat din angajamentul statului sau al altei entiti de a-i oferi sume de bani sau bunuri, cu titlu gratuit. 12. Decontri cu asociaii privind capitalul. La nfiinarea societilor comerciale, asociaii sau acionarii i iau angajamentul de a pune la dispoziia acestora aporturi n bani sau n natur. Pn la vrsarea efectiv a acestor aporturi, societatea comercial are dreptul de a cere asociailor sau acionarilor s fac vrsmintele respective, drept care se regsete ca o crean asupra lor. 13. Debitori diveri. Aici se nregistreaz creanele n afara exploatrii, adic cele rezultate din operaiuni mai puin obinuite cum ar fi vnzarea de imobilizri sau dreptul da a primi despgubiri de la alte persoane etc.
b3) Mijloace de trezorerie
Mijloacele circulante de trezorerie (financiare) snt formate din elemente de natur financiar pe care ntreprinderea le deine pe termen scurt: 1. Investiiile pe termen scurt (sau titlurile de plasament) snt titluri de valoare (aciuni, obligaiuni, certificate de trezorerie, alte titluri) deinute n vederea realizrii de profituri pe termen scurt. 2. Cecuri de ncasat. Se ncadreaz aici cecurile primite de ntreprindere i pe care le-a depus la banc, n vederea transformrii lor n bani. 3. Efecte depuse spre ncasare snt efectele de comer ajunse la scaden i pe care unitatea patrimonial le trimite la banc pentru ca aceasta s se ocupe de transformarea lor n bani. 4. Efecte depuse spre scontare snt efectele de comer neajunse la scaden i pe care unitatea patrimonial dorete s le transforme n bani. Operaiunea este posibil prin scontarea acestora pe lng o banc. 5. Conturi la bnci n lei. Aceast structur reflect disponibilul n lei pe care unitatea patrimonial l are la bnci. 6. Conturi la bnci n valut. Intr aici disponibilul n valut pe care unitatea patrimonial l are la bnci. 7. Dobnzi de ncasat: dreptul de a primi dobnzi de la bnci sau de la alte persoane. 8. Casa n lei i n devize. Este vorba despre numerarul (lei sau devize) de care unitatea patrimonial dispune n casierie. 9. Alte valori: timbre fiscale i potale, bilete de cltorie, bonuri valorice, tichete de mas etc. 10. Acreditive n lei i n devize. Acreditivele snt conturi deschise la bnci pentru o operaiune specific i din care nu se pot face pli dect pe destinaia pentru care au fost deschise i atunci cnd se ndeplinesc anumite condiii. 11. Avansuri de trezorerie. Snt sumele avansate unor angajai pentru a face pli n numele ntreprinderii.
Dac taxa deductibil este mai mare dect taxa colectat (din cauz c vnzrile snt mai mici dect cumprrile ori cota la vnzare este mai mic dect cota la cumprare) , atunci creana este mai mare dect datoria i diferena dintre ele este o crean net: TVA de recuperat. n Romnia, s-a optat pentru acest mod indirect de a calcula TVA n primul rnd pentru c s-a urmrit introducerea unui mecanism asemntor cu cel din majoritatea rilor U.E. i apoi pentru c este mai comod i informaiile necesare vin direct din documentele care justific vnzrile i, respectiv, cumprrile. Astfel, mai nti se determin taxa colectat (sau taxa aferent vnzrilor) i taxa
2006
17
c) Resurse proprii
Resursele proprii snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctre asociai, acionari, de unitatea nsi sau de alte persoane i pentru care nu exist obligaia de rambursare la o scaden determinat.
c1) Resurse proprii ale activitii
Resursele proprii ale activitii snt resursele proprii care se pot concretiza n orice categorie de mijloace: 1. Capitalul social reprezint valoarea nominal a aportului acionarilor sau asociailor unei societi comerciale. Toate aciunile sau prile sociale emise de societile comerciale au n mod obligatoriu aceeai valoare nominal, indiferent de momentul n care au fost emise i indiferent de valoarea lor de pia la un moment dat. nfiinarea unei societi comerciale presupune parcurgerea a doi pai, cu influen asupra nregistrrilor n contabilitate: subscrierea capitalului, adic angajamentul pe care i-l iau acionarii sau asociaii de a pune la dispoziia societii aporturi n bani sau n natur; n aceast faz, n contabilitate apare, n conformitate cu dubla reflectare, o crean a firmei fa de asociai (ca element de mijloace) i capitalul social subscris nevrsat (ca resurs); vrsarea capitalului, adic punerea efectiv la dispoziia societii a aporturilor asociailor (bani sau bunuri); n structurile contabile, la mijloace, creana se va transforma n bani sau n bunuri, iar la resurse, capitalul nevrsat dispare, lsnd loc altei structuri: capital social subscris vrsat. Exemplul nr. 2: Presupunem c o societate cu rspundere limitat este nfiinat de trei asociai care se angajeaz s-i pun la dispoziie aporturi n bani de 50.000 lei noi18. Putem pune n eviden categoriile de mijloace i resurse care apar astfel:
Din patrimoniul asociailor 50.000 lei trec n patrimoniul societii cu rspundere limitat
Forma concret-material MIJLOACE
Proveniena RESURSE
- subscrierea
Crean: Decontri cu asociaii privind capitalul 50.000 lei
Resurs: Capital social subscris nevrsat 50.000 lei
- vrsare
Creana dispare i apar:Bani 50.000
Resurs: Capital social subscris nevrsat devine Capital social subscris vrsat 50.000
2. Primele legate de capital snt diferena dintre valoarea de emisiune (preul de vnzare) a aciunilor sau prilor sociale emise i valoarea lor nominal.
deductibil (sau taxa aferent cumprrilor), pe baza documentelor justificative i apoi, prin diferen, se stabilete la sfritul lunii, TVA de plat sau TVA de recuperat. 18 Cele mai multe sume din exemplele care urmeaz vor fi exprimate n lei noi (1 leu nou = 10.000 lei vechi).
18
3. Rezerve. Se ncadreaz aici profiturile realizate de ntreprindere n exerciiile precedente i care au rmas la dispoziia acesteia pe termen lung, ca urmare a unei decizii de repartizare luate de adunarea general a acionarilor sau asociailor (A.G.A.). n normele romneti snt prevzute mai multe categorii de rezerve, dintre care enumerm: - rezerve legale constituite anual din profitul brut19 (5% din acesta), pn cnd nivelul lor atinge 20% din capitalul social (constituirea lor este obligatorie, fiind prevzut de legea societilor comerciale - legea nr. 31/1990, republicat n 2004); - rezerve statutare, constituite din profitul net pe baza prevederilor din statutul societii; - alte rezerve, constituite tot din profitul net pe baza hotrrii A.G.A. 4. Rezultatul reportat este, de asemenea, rezultat obinut n exerciiile precedente, dar pentru care A.G.A. nu a luat nc o decizie de repartizare definitiv.
c2) Resurse proprii cu destinaie special
Resursele proprii cu destinaie special snt acele resurse constituite de unitatea patrimonial cu fore proprii sau procurate de la alte persoane i care nu pot fi utilizate dect pe destinaia pentru care au fost constituite sau primite: 1. Diferene din reevaluare (rezerve din reevaluare) snt acele resurse care apar atunci cnd se modific (n sensul creterii) valoarea imobilizrilor aflate la mijloace. Reevaluarea se practic ndeosebi n condiii de inflaie ridicat, cnd valoarea de nregistrare a imobilizrilor rmne mai mic dect valoarea lor real i modificarea este necesar pentru ca prin contabilitate s se ofere o imagine a ntreprinderii ct mai apropiat de realitate20. Diferenele din reevaluare reprezint o resurs proprie cu destinaie special pentru c ele snt indisponibile att timp ct imobilizrile n legtur cu care au aprut snt n patrimoniu i nu-s amortizate integral. Pe msur ce imobilizrile reevaluate se amortizeaz, diferenele din reevaluare nceteaz s mai fie resurse cu destinaie special, adic devin disponibile transferndu-se21 la alte rezerve (sau la rezultatul reportat). Din punct de vedere fiscal, n Romnia au fost recunoscute fiscal reevalurile efectuate pn la 31.12.2003 inclusiv. 2. Rezervele de conversie apar atunci cnd ntreprinderea are filiale n strintate i aceste filiale in contabilitatea n alt moned. La conversia situaiilor contabile ale acestor filiale n moneda firmei raportoare este posibil s apar diferene de curs valutar recunoscute drept diferene de conversie sau rezerve drept conversie. Caracterul lor de resurs special este dat de aceea c astfel de diferene rmn la resurse pn la cedarea de ctre ntreprindere a filialelor strine. 3. O bun perioad de timp (pn prin 2002) s-a considerat c i subveniile pentru investiii reprezentau resurse proprii. Ele aveau destinaie special n sensul c nu puteau fi utilizate dect pe destinaia pentru care au fost primite. Definiia standard a unor astfel de subvenii le desemna ca sume alocate de la bugetul statului sau din alte surse (nerambursabile) de care beneficiaz unitatea patrimonial n vederea procurrii sau producerii de echipamente ori alte bunuri de natura imobilizrilor, pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investiiilor. n prezent, norma contabil clasific subveniile n dou categorii (dup modelul
n acest context, prin profit brut putem nelege profitul calculat nainte de scderea impozitului pe profit (sau a impozitului pe venit). Dimpotriv, profitul net este profitul de dup scderea impozitului pe profit, adic profitul disponibil pentru distribuire pe destinaii, n conformitatea cu revederile legale, cu cele ale actului constitutiv i cu hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor (A.G.A.). 20 n fapt, chiar dac inflaia este moderat, reevaluarea este necesar ori de cte ori valoarea just a imobilizrilor devine mai mare dect valoarea lor net contabil.
19
2006
19
IAS/IFRS): subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Prima categorie cuprinde subveniile pentru investiii care, din punct de vedere al prezentrii n situaiile financiare reprezint un element de venit nregistrat n avans i nu unul de resurse proprii.
d) Datorii
Resursele strine (sau datoriile) snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctre teri (furnizori, clieni, personal, bnci i alte instituii financiare, stat, alte persoane fizice sau juridice) i pentru care exist o obligaie cert de rambursare la o scaden determinat. Clasificarea datoriilor se poate face n dou categorii mari: datorii financiare i alte datorii. Din punct de vedere al scadenei, datoriile se mpart n curente (cu scadena pn-ntr-un an) i datorii necurente (cu scadena dincolo de un an).
d1) Datorii financiare
Resursele strine n credite (datoriile financiare) snt resursele provenite de la bnci i alte instituii financiare i a cror caracteristic este c, de regul, snt purttoare de dobnd: 1. mprumuturi din emisiune de obligaiuni. Obligaiunile se emit de unitatea patrimonial atunci cnd are nevoie de resurse, de regul pe termen lung. n schimbul sumelor primite n urma emisiunii de obligaiuni, ntreprinderea se angajeaz s plteasc dobnzi i s ramburseze, la scaden, mprumutul. 2. Credite bancare pe termen mediu i lung snt sumele primite de unitate de la bnci pe termen mediu (1 5 ani) sau lung (peste 5 ani). 3. Credite bancare pe termen scurt snt sumele primite de unitate de la bnci pe termen scurt (pn ntr-un an). 4. Credite de cont curent. n aceast categorie se ncadreaz plile pe care banca le face n numele ntreprinderii, peste sumele de care aceasta dispune n cont (descoperire de cont). Tot aici intr i creditul acordat de bnci sau de alte instituii financiare deintorilor de carduri. Acest credit este, de regul, pe termen foarte scurt i are o dobnd mai mare.
d2) Datorii comerciale, fiscale, sociale ...
Resursele strine n angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale) snt resursele provenite de la teri i care, de cele mai multe ori, nu snt purttoare de dobnd: 1. Furnizori. n aceast structur intr datoriile fa de furnizorii de exploatare, adic cei de la care se cumpr bunuri i servicii curente (stocuri, energie, ap, servicii de telecomunicaii etc.). Pentru ca datoria s fie nregistrat aici este obligatorie justificarea ei pe baz de factur sau de factur fiscal22. 2. Furnizori de imobilizri. Datoriile rezultate din achiziia de imobilizri corporale i necorporale se evideniaz separat tocmai datorit caracterului lor mai puin curent. Aceste datorii in de activitatea de investiii, n timp ce datoriile nregistrate la furnizori se ncadreaz n activitatea de exploatare. Distincia investiii/exploatare/finanare este necesar mai ales atunci cnd se prezint
21
Conform normelor contabile romneti actuale, acest transfer se poate face integral, la scoaterea din funciune a imobilizrilor reevaluate sau ealonat, pe msura amortizrii imobilizrilor reevaluate. 22 Reamintim c factura fiscal este documentul ntocmit de ctre vnztorii pltitori de TVA, n timp ce firmele nenregistrate ca pltitoare de TVA ntocmesc doar factur.
20
informaii privind micrile de bani (fluxurile de trezorerie23) care au caracterizat activitatea ntreprinderii ntr-o perioad sau alta. 3. Efectele de pltit i efectele de pltit pentru imobilizri snt datoriile fa de furnizori pentru care documentul justificativ este efectul de comer (cambie sau bilet la ordin). 4 Furnizori facturi nesosite reprezint datoriile din achiziii de bunuri pentru care nu au ajuns nc facturile. La sosirea acestora, datoria se transfer la structura Furnizori sau Furnizori de imobilizri. 5. Clieni creditori. Intr aici datoriile fa de clieni rezultate, de exemplu, din avansurile n bani primite de la acetia. 6. Personal salarii datorate reflect obligaiile ntreprinderii de a plti angajailor contravaloarea muncii prestate de acetia. Aceast obligaie se nregistreaz la sfritul lunii, pe baza statelor de salarii. 7. Ajutoare materiale datorate. Se reflect aici obligaia pe care i-o asum ntreprinderea de a acorda angajailor ajutoare materiale. 8. Participarea salariailor la profit reprezint angajamentul luat de ntreprindere, n urma hotrrii A.G.A., de a plti angajailor pri din profitul anului precedent. 9. Drepturi de personal neridicate. Dup nregistrarea datoriei ntreprinderii fa de angajai n legtur cu salariile, datorie consemnat n statul de salarii i dac plata se face n numerar, sumele datorate trebuie pltite n trei zile; dup acest termen, sumele nepltite se vireaz, n principiu, la banc i trebuie evideniate separat, n aceast structur distinct de datorii. Dac plata se face prin virament n conturi de card sau n conturi de alt tip, atunci problema salariilor neridicate nu prea se mai pune. 10. Reineri din remuneraii datorate terilor. Atunci cnd angajaii au datorii fa de tere persoane, unitatea patrimonial poate reine din salariu sumele respective pentru a le vira persoanelor n drept. Datoria rmne nregistrat n contabilitate pn la virarea sumei ctre persoana pentru care sau reinut sumele respective. 11. Alte datorii fa de personal reflect obligaii ale ntreprinderii fa de angajai, altele dect cele consemnate n structurile anterioare. 12. Contribuiile sociale ale unitii. Atunci cnd unitatea patrimonial angajeaz personal, pe lng sumele datorate ca salarii, este obligat s plteasc i urmtoarele contribuii sociale: - contribuia la asigurrile sociale (C.A.S.); - contribuia pentru concedii i indemnizaii; - contribuia unitii pentru ajutorul de omaj; - contribuia unitii pentru constituirea fondului de asigurri de sntate; - contribuia la fondul de asigurri pentru boli profesionale i accidente de munc; - comisionul inspectoratului teritorial de munc. 10.13. Contribuiile sociale ale angajailor. Din salariul brut nregistrat de unitatea patrimonial, salariaii vor fi pltii numai dup ce se vor reine i contribuiile lor sociale: - contribuia individual pentru asigurrile sociale; - contribuia salariailor pentru ajutorul de omaj; - contribuia salariailor pentru constituirea fondului de asigurri de sntate. O situaie a cotelor aplicate n 2006 pentru stabilirea mrimii acestor contribuii se poate prezenta astfel24 (n procente):
23
Pentru desemnarea acestor fluxuri se folosete adeseori termenul cash flows.

2006
21 CAS angajator25 contribuia pentru angajat27 concedii i indemnizaii26 20,5 (25,5 sau 30,5) 9,5 0,75 CASS angajator + contribuia pentru concedii i indemnizaii22 7 + 0,75 omaj
Anul
angajat
angajator
angajat
Fond pentru asigurri de munc i boli profesionale (angajator) ntre 0,5% i 4%
2006
6,5
2,5
14. Alte datorii sociale. 15. Impozitul pe profit este o obligaie fa de bugetul statului stabilit atunci cnd ntreprinderile nregistreaz profit fiscal. Rezultatul fiscal (profit sau pierdere) este egal cu diferena dintre veniturile totale i cheltuielile totale la care se adaug cheltuielile nedeductibile i din care se deduc sumele neimpozabile i eventuala pierdere fiscal reportat din exerciiile precedente. n cazul microntreprinderilor (definite astfel din punct de vedere fiscal), se datoreaz bugetului de stat un impozit pe venit, stabilit prin aplicarea cotei de impozit asupra unei baze de calcul reprezentat, n principal, din veniturile totale realizate de ntreprindere. 16. TVA colectat este taxa aferent vnzrilor, adic cea nscris n facturi fiscale sau n alte documente justificative care atest vnzarea. Poate fi prezentat ca obligaia ntreprinderii ca, la orice vnzare, s adauge 19% (sau alt cot) la preul de vnzare fr TVA. 17. TVA de plat este diferena dintre taxa colectat, mai mare, i taxa deductibil, mai mic, calculat la sfritul lunii, cu ocazia ntocmirii decontului de TVA. 18. Impozitul pe venituri de natura salariilor este suma reinut de organizaie din salariile angajailor i pe care urmeaz s o vireze statului. Unitile patrimoniale nu snt, n acest caz, dect intermediari ntre salariai i stat. 19. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Se ncadreaz aici obligaii precum: impozitele pe cldiri, pe terenuri, pe dividende, accizele, taxele vamale etc. 20. Contribuia unitii la fondurile speciale se concretizeaz n viramente pentru fondurile speciale, printre care putem enumera: pentru modernizarea punctelor de trecere a frontierei, pentru protecia asigurailor, pentru dezvoltarea sistemului energetic etc. 21. Alte datorii fa de bugetul statului. 22. Dividendele de plat reprezint obligaia ntreprinderii de a plti acionarilor sau asociailor prile din profit stabilite de A.G.A. Dup luarea hotrrii, plata efectiv a dividendelor, n bani sau n natur, se face numai dup ce se va fi reinut impozitul pe dividende. 23. Creditori diveri. Aici se regsesc datorii altele dect cele curente, adic cele rezultate din operaiuni n afara exploatrii. 24. O categorie special de datorii o reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Acestea snt datorii poteniale aprute prin trecerea pe cheltuieli a unor sume n vederea acoperirii efectelor nefavorabile viitoare probabile ale unor evenimente trecute sau prezente. Se constituie astfel
24
De regul, baza de calcul pentru aceste contribuii este venitul brut realizat de angajai. Exist ns i cteva limitri ale acestei baze de calcul. 25 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale difer n funcie de condiiile de munc: normale (cota cea mai mic), deosebite i, respectiv, speciale. 26 ncepnd cu 2006. 27 De fapt, legea pensiilor, completat de legea anual a bugetului asigurrilor sociale de stat stabilete o cot global (de exemplu, n 2006: 30%, 35% i, respectiv, 40%) care se aplic asupra bazei de calcul, preciznd c sarcina angajatului este s suporte o contribuie de 9,5% (ncepnd cu 2003), diferena pn la cota global fiind n sarcina angajatorului.
22
de provizioane pentru: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare etc. Aceste provizioane se afl la limita ntre resursele proprii i cele strine deoarece ele nu snt definitive, urmnd a se anula, mai devreme sau mai trziu, prin trecere la venituri. Definiiile prezentate mai sus snt valabile pentru categoriile de mijloace i resurse privite ca elemente care exist la un moment dat, ca stri sau situaii la momentul respectiv. ns, n cadrul unitii patrimoniale, mijloacele i resursele pot fi supuse unor transformri care le fac s dispar sau s-i schimbe forma ori coninutul. Dac privim mijloacele aflate n transformare, putem defini o nou categorie contabil, cea de cheltuieli care desemneaz sumele ori valorile pltite sau de pltit n cursul unei perioade, ca eforturi concretizate n: consumuri de materii prime, materiale i alte bunuri care dispar n urma procesului de producie servicii, salarii i contribuii sociale, amortizri etc. Pe lng cheltuieli ca eforturi se definesc imediat i veniturile, ca efecte ale eforturilor fcute de ntreprindere. Veniturile reprezint resurse reproduse i care aparin unitii, consemnate n urma vnzrii de bunuri sau prestrii de servicii, precum i atunci cnd unitatea obine bunuri din producia proprie. ntr-o abordare mai apropiat de IAS/IFRS cheltuielile snt definite ca ieiri de mijloace (active) sau creteri de datorii al cror efect este diminuarea capitalurilor proprii, adic de pe urma crora ntreprinderea devine mai srac. Dimpotriv, veniturile snt creteri ale mijloacelor (activelor) sau diminuri ale datoriilor n urma crora ntreprinderea devine mai bogat, crescndu-i capitalurile proprii28. Conform normelor contabile actuale din Romnia, clasificarea veniturilor i cheltuielilor se poate face n funcie de natura acestora n: - cheltuieli i venituri de exploatare, adic acelea care corespund activitii curente, obinuite a unitii: cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu servicii, venituri din vnzarea produciei etc.; - cheltuieli i venituri financiare, care rezult din activitatea de natur financiar (dobnzi, diferene de curs valutar, cheltuieli i venituri din plasamente i participaii etc.); - cheltuieli i venituri extraordinare, care snt generate de activitile nerepetitive i care nu in de activitatea normal a ntreprinderii (calamiti i alte evenimente extraordinare). Trebuie reinut c la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, ncepnd cu 1.01.2005, structura de cheltuieli extraordinare dispare, cheltuielile i veniturile de acest tip ncadrndu-se la celelalte categorii. La cheltuieli se adaug i cheltuielile cu impozitul pe profit/pe venit. Punnd fa n fa veniturile cu cheltuielile obinem rezultatul contabil al perioadei. Dac veniturile snt mai mari dect cheltuielile, atunci rezultatul este profit i reprezint o resurs care se adaug la celelalte resurse proprii de care dispune ntreprinderea sau se repartizeaz proprietarilor acesteia. Dac, dimpotriv, cheltuielile perioadei depesc veniturile aceleiai perioade, atunci rezultatul este pierdere i diminueaz resursele sau se adaug la mijloace, fiind necesar finanarea lui din alte resurse.
2.3. Principii i convenii contabile

Principiile contabile reprezint un ansamblu de reguli sau convenii acceptate de practicieni i/sau impuse de lege, n vederea asigurrii unei anumite omogenizri a comportamentelor contabile la nivelul unui teritoriu dat. n dorina normalizatorului de a se alinia la referenialul european n domeniul contabil, n normele romneti elaborate dup 1990 s-au preluat principiile fundamentale prevzute n directivele europene pe probleme contabile. Astfel, la nivel teoretic, snt valabile i la noi,
Din definiia veniturilor i a cheltuielilor trebuie excluse creterile sau scderile de capitaluri generate de aporturi sau retrageri de capital efectuate de ctre asociai sau acionari.
28
23
n mod explicit, cele ase principii reinute de directivele europene: al prudenei, al independenei exerciiilor, al continuitii activitii, al permanenei metodelor, al intangibilitii bilanului de deschidere i al necompensrii. Bineneles c n contabilitatea romneasc s-au aplicat reguli asemntoare acestor principii i nainte de formalizarea lor prin legea contabil. n plus, tot la nivel teoretic, se precizeaz c respectarea acestor principii trebuie s conduc la obinerea prin contabilitate a unei imagini fidele asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor perimetrului contabil. 1. Principiul prudenei oblig ca evaluarea n contabilitate s se realizeze pe o baz prudent, adic: - poate fi raportat doar profitul realizat efectiv la data bilanului; - trebuie s se in cont de toate datoriile certe aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; - trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; - trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. Ca urmare a aplicrii acestui principiu, unele ctiguri, dac snt doar probabile, nu pot fi nregistrate n contabilitate, n timp ce cheltuielile, chiar dac snt probabile, trebuie contabilizate ntotdeauna. Astfel, contabilul trebuie s fie mai degrab pesimist. Dac de exemplu, ntreprinderea deine o marf al crei cost de achiziie este de 1.000 lei, iar la inventariere se constat c valoarea ei de pia este de 1.500, principiul prudenei ne interzice s consemnm ca venit diferena de 500 lei; aceasta poate fi luat n considerare doar la vnzarea efectiv a mrfii. Dac, dimpotriv, valoarea de pia a mrfii este de 900 lei, atunci regula contabil ne oblig s consemnm o cheltuial cu deprecierea mrfii respective, cheltuial care va diminua profitul contabil al firmei. nainte de alinierea normelor contabile romneti la cele internaionale, regula de pruden (preluat pe filier francez de la germani) obliga la ignorarea a celei mai mari pri a diferenelor de valoare favorabile constatate la nchiderea exerciiului. Aplicarea acestei reguli este, n prezent, mult mai nuanat la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS. n situaia acestora, snt numeroase situaiile n care se nregistreaz att diferene nefavorabile, ct i diferene favorabile (venituri probabile). De exemplu, dac ntreprinderea deine investiii imobiliare (terenuri i cldiri deinute pentru creterea valorii sau pentru a fi date cu chirie mai degrab dect pentru utilizarea n activitile de producie, comer sau administrative) i contabilizarea lor se face prin aplicarea modelului valorii juste, atunci orice diferen constatat la sfritul perioadei se nregistreaz la venituri (dac este favorabil) ori la cheltuieli (dac este nefavorabil) aceast abordare este departe de principiul prudenei aa cum a fost el avut n vedere iniial n directivele europene. 2. Principiul independenei exerciiilor. Din punct de vedere contabil, viaa unitii patrimoniale este mprit n perioade de timp succesive, numite exerciii. Necesitatea acestei decupri subiective i, n fond, artificiale este dat de periodicitatea cu care trebuie s se ntocmeasc rapoarte contabile (situaii financiare de sintez), s se realizeze anumite operaiuni de punere de acord a situaiei reale a patrimoniului cu ceea ce se reflect n evidenele scriptice. Principiul independenei exerciiilor ne oblig s delimitm corect n timp veniturile i cheltuielile, astfel nct n calculul rezultatului unei perioade de gestiune s se ia doar veniturile i cheltuielile care i aparin i nimic altceva dect acestea. Mai concret, eforturile (sau cheltuielile) trebuie puse mereu fa n fa cu
24
efectele (sau veniturile) pe care le-au generat, aa nct rezultatul unei perioade s fie ct mai semnificativ. Astfel, la vnzarea de bunuri, venitul din vnzare se nregistreaz n luna n care are loc transferul de proprietate, justificat de factur, indiferent de data la care s-au ncasat sau se vor ncasa banii de la client. Vedem c plile nu nseamn ntotdeauna cheltuieli i nici ncasrile nu reprezint mereu venituri. Acest tip de contabilizare, n care se manifest principiul independenei exerciiilor, este specific contabilitii de angajamente, creia i se poate opune contabilitatea de cas, n care rezultatul este stabilit numai pe baza ncasrilor i plilor. n virtutea regulii de contabilitate de angajamente, n contabilitate apar uneori elemente de cheltuieli nregistrate n avans sau venituri nregistrate n avans. n ceea ce privete cheltuielile n avans, acestea reprezint cheltuieli efectuate acum, dar ale cror efecte se vor manifesta ntr-o perioad viitoare. De exemplu, sumele pltite n decembrie 2005 ca abonamente pentru 2006 la diverse publicaii nu reprezint o cheltuial la data plii, deoarece efectele apar doar n 2005, pe msura primirii publicaiilor respective. Aceste avansuri snt apoi recunoscute ca eforturi efective, n fiecare perioad din 2006. La rndul lor, veniturile nregistrate n avans snt venituri realizate n prezent, dar n contul unor eforturi viitoare. Astfel, sumele ncasate de un editor de publicaii n luna decembrie 2005, n contul abonamentelor pe 2006 reprezint, n luna ncasrii, un fel de avansuri: eforturile pentru dobndirea acestor venituri se vor face abia n fiecare din lunile lui 2006, pe msura livrrii publicaiilor. La aceste momente, se face recunoaterea veniturilor perioadei. Veniturile i cheltuielile care corespund efectelor i eforturilor unei perioade se numesc venituri i cheltuieli ale perioadei curente (destul de frecvent se folosete formula venituri/cheltuieli ale perioadei). Putem lua exemplul cheltuielilor cu modernizarea unui mijloc fix: dac aceste cheltuieli mbuntesc performanele iniiale ale bunului, atunci ele nu reprezint cheltuieli ale perioadei efectele acestor eforturi se vor manifesta n viitor, pe msura utilizrii mijlocului fix respectiv, urmnd ca i cheltuielile corespunztoare s fie repartizate pe durata de timp pe care se estimeaz c vor fi generate efecte. Aceast repartizarea a cheltuielilor cu modernizrile se face prin adugarea lor la valoarea de nregistrare a mijlocului fix, urmnd s fie recunoscute la rezultate prin amortizarea efectuat pe durata rmas de via a bunului. Dimpotriv, cheltuielile cu reparaiile curente ale mijloacelor fixe snt, de regul, cheltuieli ale perioadei. 3. Principiul permanenei metodelor impune pstrarea acelorai metode de evaluare, de prelucrare, de prezentare a informaiei contabile etc., n cadrul unui exerciiu, ca i de la un exerciiu financiar la altul. Aceast permanen este necesar pentru a asigura comparabilitatea n timp a informaiilor furnizate de contabilitate. n cazuri justificate ns, unele metode pot fi modificate, cu condiia obinerii aprobrilor necesare i mai ales cu obligaia de a prezenta influena schimbrii respective asupra situaiei patrimoniului i a rezultatelor. Cel mai important eveniment de pe urma cruia pot avea loc schimbri de metode l reprezint introducerea unor noi reguli contabile de exemplu, aplicarea pentru prima dat a IAS/IFRS. 4. Principiul continuitii activitii sugereaz c, n derularea lucrrilor de contabilitate curente sau periodice s se plece de la premisa c unitatea nu-i va nceta activitatea ntr-un viitor previzibil i nici nu i-o va reduce semnificativ. Ipoteza continuitii activitii justific o serie de proceduri i comportamente contabile, precum: repartizarea pe mai multe perioade a unor cheltuieli (inclusiv prin amortizare), evaluarea la valoarea de inventar, meninerea n activ a unor elemente etc. 5. Principiul intangibilitii bilanului impune ca bilanul de deschidere a unui exerciiu s fie identic cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Acesta reprezint un principiu ce
25
caracterizeaz mai degrab contabilitatea european continental. Simplificnd lucrurile, putem spune c, n conformitate cu regula de intangibilitate, nu mai putem aduce modificri capitalurilor proprii, odat ce s-a ntocmit bilanul pe un exerciiu. De exemplu, dac ntr-un exerciiu se descoper o eroare efectuat ntr-un exerciiu precedent sau se schimb o metod contabil, atunci efectul coreciei sau al schimbrii de metod se regsete n rezultatul exerciiului n care are loc evenimentul, fr a influena rezultatul exerciiilor precedente n care a aprut cauza modificrii. Odat cu alinierea contabilitii romneti la IAS/IFRS, principiul intangibilitii bilanului de deschidere este trecut pe un plan secundar, n sensul c se accept modificri ale rezultatelor exerciiilor precedente, adic modificri ale capitalurilor proprii din alte cauze dect aporturi sau retrageri de capital sau reevaluri. 6. Principiul necompensrii ne oblig s nregistrm i s urmrim separat creanele de datorii i veniturile de cheltuieli, pentru ca informaia contabil s fie semnificativ. Respectarea acestor principii este obligatorie dar, n cazuri justificate, se pot face derogri de la ele, atunci cnd se consider c prin aceasta se asigur relevana i credibilitatea informaiei contabile. Acestor principii prevzute n mod explicit n normele contabile li se poate aduga cel puin un al aptelea principiul costului istoric, pe care l regsim n stabilirea regulilor de evaluare. Conform acestuia, bunurile i valorile se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare, numit i valoare contabil sau cost istoric i rmn reflectate la acest nivel pn la ieirea lor din patrimoniu sau la darea n consum ori pn la reevaluare. De exemplu, dac o marf a fost cumprat cu preul de 1.000 lei, intrarea ei n gestiune se va nregistra la aceast valoare. La vnzare, indiferent de preul obinut pentru marfa n cauz, ieirea din structura contabil Mrfuri se va face la valoarea de intrare de 1.000 lei, eventualele diferene nregistrndu-se ca profit sau ca pierdere. ncepnd cu 1999, alinierea normelor contabile romneti, odat cu cele europene, la standardele internaionale de contabilitate, a fcut ca, ntr-un document publicat de ministerul finanelor29 s fie prezentate n mod explicit i alte principii contabile: Principiul prevalenei economicului asupra juridicului: informaiile prezentate n documentele contabile de sintez trebuie s reflecte realitatea economic a tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Un exemplu de aplicare a acestui principiu l reprezint operaiunile de leasing. Conform aparenei juridice, bunurile care fac obiectul contractelor de nchiriere (inclusiv leasing) snt reflectate n contabilitatea proprietarului (a locatorului), unde se calculeaz i amortizare. ns, dac cercetm natura economic a tranzaciei, se poate constata c, n unele cazuri, proprietarul de drept transfer ctre locatar (utilizator sau beneficiar) majoritatea riscurilor i a beneficiilor aferente deinerii bunurilor care fac obiectul unui astfel de contract. Atunci cnd se poate demonstra c acest transfer a avut loc, bunul care face obiectul contractului de leasing va fi reflectat n contabilitatea utilizatorului, chiar dac acesta nu are toate atributele dreptului de proprietate asupra bunului n cauz. Principiul pragului de semnificaie: orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul documentelor contabile de sintez. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv ne oblig ca, la inventariere sau n celelalte momente cnd se face evaluarea, elementele individuale de activ i de pasiv s se evalueze separat, pentru a evita compensrile dintre diferenele favorabile aprute la unele i diferenele nefavorabile constatate la altele.
Este vorba despre Ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999, nlocuit de OMFP nr. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Acesta din urm a fost, la rndul lui, nlocuit de OMFP 1752/2005.
29
26
Pentru firmele romneti i strine care aplic IAS/IFRS, aceste principi generale de contabilitate se regsesc sub alte denumiri i se pot prezenta astfel: Denumirea categoriei I. Concepte de baz n ntocmirea situaiilor financiare Principiul 1. Contabilitatea de angajamente 2. Continuitatea activitii 1. Inteligibilitate 2. Relevan, cu pragul de semnificaie 3. Credibilitate a) reprezentare fidel b) pruden c) neutralitate d) prevalena economicului asupra juridicului e) integralitate 4. Comparabilitate
II. Caracteristici calitative ale informaiei furnizate de situaiile financiare
2.4. Evaluarea n contabilitate Prin contabilitate nu se poate reflecta dect ceea ce se cuantific n bani. Procesul de exprimare n bani a faptelor i fenomenelor de care se ocup contabilitatea poart numele de evaluare. Urmrind succesiunea oarecum fireasc a micrilor bunurilor i valorilor, putem identifica mai multe momente n care s se fac evaluare: - la intrarea n patrimoniu; - la ieire sau la darea n consum; - la inventariere; - la nchiderea exerciiului, cu ocazia ntocmirii documentelor contabile de sintez.
2.4.1. Evaluarea la intrare

La intrarea n patrimoniu, evaluarea se face la valoarea de intrare, numit i valoare contabil sau cost istoric30. n funcie de calea prin care are lor intrarea, valoarea de intrare mbrac forme diferite: - n cazul cumprrii de bunuri, valoarea de intrare este dat de costul de achiziie, format din preul de cumprare, la care se adaug cheltuielile accesorii de cumprare i, n general, toate cheltuielile fcute pn la punerea n stare de utilitate a bunului cumprat: cheltuieli de transport, taxe nerecuperabile, cheltuieli de montaj, cu probele tehnologice etc.; - n cazul produciei proprii, valoarea de intrare corespunde costului de producie, format din costul de achiziie al materiilor prime i al altor bunuri consumate direct pentru obinerea produselor, la care se adaug salariile directe i o parte din cheltuielile indirecte de producie31. Pentru bunurile cu ciclu lung de fabricaie, n cost se pot include i dobnzile la creditele luate pentru finanarea produciei respective; - atunci cnd se dobndesc bunuri cu titlu gratuit, evaluarea lor se face la valoarea just (s-a mai numit i valoare de utilitate); prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv;
n IAS/IFRS, valoarea de intrare este desemnat ndeosebi cu termenul cost. Prin cheltuieli indirecte trebuie s nelegem cheltuieli care nu se pot identifica direct pe un produs, lucrare sau activitate, ele fiind comune mai multor astfel de purttori de costuri.
31
30
2006
27
- la aportul de bunuri cu ocazia creterii capitalului social, se reine valoarea de aport care este i ea o valoare de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei i de utilitatea bunurilor, doar c aceast valoare se stabilete, conform legii societilor comerciale, de ctre evaluatori autorizai; - pentru creane i datorii, valoarea de intrare mbrac forma valorii nominale, adic a valorii trecute n documentul care st la baza nregistrrii creanei sau datoriei respective.
2.4.2. Evaluarea la ieire

La ieirea din organizaie sau la darea n consum, evaluarea se face ntotdeauna la valoarea de intrare. Aceasta nseamn c n momentul ieirii trebuie s cunoatem neaprat valoarea de intrare. Dac, de exemplu, o marf este cumprat n ianuarie cu 3.000 lei i se vinde n decembrie cu 3.200 lei, ieirea din structura contabil Mrfuri se nregistreaz la nivelul valorii de intrare de 3.000 lei, diferena regsindu-se la rezultat (n cazul nostru - ctig). Atunci cnd unitile de bunuri intr n loturi evaluate la valori de intrare unitare diferite, la ieire se va aplica o metod convenional pentru stabilirea valorii unitare de ieire, astfel nct regula s fie respectat.
2.4.3. Evaluarea la inventariere

La inventariere, evaluarea se face la valoarea de inventar care este o valoare de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei i de utilitatea pentru unitate a bunului evaluat. Aceast valoare de inventar poate mbrca mai multe forme: valoarea just, adic suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv; valoarea realizabil net - preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii; costul de nlocuire suma pe care ar trebui s o plteasc acum ntreprinderea pentru a dobndi un bun de natura celui supus evalurii; valoarea recuperabil adic cea mai mic sum dintre valoarea just diminuat cu costurile de vnzare, pe de o parte, i valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie, pe de alt parte; Pentru creane i datorii, valoarea de inventar este valoarea probabil de ncasat sau de plat. Stabilirea acestor valori de inventar impune prezena n comisiile de inventariere a unor persoane cu competene de evaluator. Acesta nu-i un lucru tocmai uor de realizat, aa nct n practic, adeseori se consider c valoarea de inventar este egal cu valoarea de nregistrare, chiar dac, n realitate ar putea aprea diferene. n acest tip de situaii intervine auditorul (dac este cazul); acesta care este de acord sau nu cu justificrile oferite de conducerea ntreprinderii atunci cnd nu se stabilesc valori de inventar credibile.
2.4.4. Evaluarea la nchidere

La nchiderea exerciiului se pune de acord valoarea de intrare cu rezultatele inventarierii. n acest caz, se vor avea n vedere regulile urmtoare: - pentru elementele de mijloace, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei
28
amortizri32 suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare; - valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare; - valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare; - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. - elementele monetare exprimate n valut33 (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum snt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de BNR i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. - pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz tot la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz;
2.5. Paii de parcurs n metoda contabilitii

Pentru a vedea cum reuete contabilitatea s studieze elementele care-i compun obiectul de studiu, putem s ne imaginm c situaia iniial a patrimoniului se prezint printr-un document care s aib dou pri: una pentru mijloace i una pentru resurse. O astfel de reprezentare poart numele de bilan. Datorit implicaiilor regulilor de evaluare i nu numai, n bilanul (didactic) pe care o s-l prezentm n acest stadiu o s apar i alte elemente dect mijloace i resurse. n orice caz, vom vedea c n urma oricrei operaiuni economice, n bilan se vor modifica cel puin dou elemente, deoarece egalitatea Mijloace = Resurse trebuie s rmn respectat. Astfel, dac un element de mijloace crete, atunci cu siguran un alt element de mijloace se va reduce n exact aceeai msur ori va crete un element de resurse cu aceeai sum (snt posibile i combinaii ale acestor modificri). n acest fel, putem s prezentm influena operaiunilor asupra patrimoniului ca o succesiune de bilanuri, cte unul dup fiecare operaiune. Se poate obine, de aceast manier, situaia patrimoniului n orice moment. Dac ne limitm la acest nivel de cunoatere n contabilitate, atunci reflectrile vor fi greoaie i bilanul nu va oferi cea mai bun informaie despre evoluia n timp a fiecrui element component al patrimoniului. Astfel, este necesar s trecem pe o a doua treapt de cunoatere n contabilitate, unde se introduce un instrument care s ne permit tocmai urmrirea situaiei i evoluiei fiecrei componente individuale a patrimoniului este vorba despre cont. Am vzut c scopul principal al contabilitii este s ofere informaii. Pentru ca acestea s fie ct mai semnificative, pe baza datelor din conturi se realizeaz periodic nite prelucrri specifice, urmate de centralizri i agregri care se vor concretiza n situaii care caracterizeaz fie ntregul perimetru
32
Aflm astfel, o nou definiie a amortizrii: constatarea contabil a unei deprecieri ireversibile.
2006
29
contabil, fie o parte din acesta. De asemenea, pentru c informaiile contabilitii nu snt destinate doar contabililor, ele trebuie puse ntr-o form accesibil i altor utilizatori, form care de regul este normalizat (adic standardizat) la nivelul unui teritoriu dat. Ne ridicm, astfel, pe o a treia treapt n cunoaterea contabil34.
2.5.1. Reprezentarea micrilor de valori ca o succesiune de bilanuri a) Bilanul

Am precizat deja c situaia la un moment dat a perimetrului contabil poate fi reprezentat prin intermediul unui tabel numit bilan care cuprinde att mijloacele ct i resursele. Prin convenie, mijloacele apar n partea stng a bilanului, n timp ce resurselor li se rezerv partea dreapt. Principiul costului istoric ne oblig s prezentm mijloacele i resursele n bilan la valorile lor de intrare. ns bilanul trebuie s ofere o imagine corect asupra patrimoniului i, adeseori, valoarea de intrare nu mai reflect valoarea real a elementelor patrimoniale n momentul ntocmirii lui. Pentru ca din bilan s rezulte, n acelai timp, att valoarea de intrare (conform principiului costului istoric), ct i valoarea real (conform obiectivului de imagine fidel) se introduc posturile rectificative, care, n virtutea principiului prudenei, vor lua n considerare doar diferenele nefavorabile. Asemenea posturi rectificative au ca scop diminuarea valorii de intrare, ceea ce nseamn vor aprea fie cu semnul algebric minus, pe aceeai parte a bilanului cu elementele pe care le rectific, fie cu semnul plus, n partea opus a bilanului35. Este posibil i o combinaie ntre aceste variante: unele rectificri apar cu minus pe aceeai parte i unele cu plus n partea opus. Principalele posturi care rectific elemente de activ snt: - amortizarea imobilizrilor corporale sau necorporale; n care se reflect deprecierea ireversibil suportat de imobilizri sau, altfel spus, partea din sumele investite n imobilizri deja recuperat pe seama cheltuielilor. Pentru a regsi valoarea din momentul actual a imobilizrilor astfel amortizate, va trebui s scdem din valoarea lor de intrare care se reflect la mijloace, valoarea deprecierii, care apare ca post rectificativ, obinnd valoarea net contabil a mijloacelor respective36; - ajustrile pentru depreciere care constat deprecierile reversibile suferite de mijloace. i n acest caz, reconstituirea valorii nete contabile a elementelor de mijloace se face scznd din valoarea lor de intrare, cu care figureaz n structurile specifice, valoarea deprecierii cumulate. Snt supuse deprecierii reversibile aproape toate mijloacele, astfel nct o s avem structuri de ajustri pentru depreciere la fiecare mare categorie de mijloace: imobilizri necorporale, corporale i financiare, stocuri, creane i investiii financiare pe termen scurt. Printre posturile rectificative privind resursele ntlnim: - repartizarea profitului care ne arat ct din profitul obinut de ntreprindere (care este o resurs) a fost deja consumat, adic nu mai este disponibil. Dac profitul obinut a fost de 300.000 lei, atunci n bilan, la resurse, va aprea aceast sum. ns, dac din cele 300.000 s-au repartizat pn la
33
Definiia standard a elementelor monetare le desemneaz drept disponibiliti bneti i active/datorii de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. 34 Vezi Petri, R., Contabilitate general, volumul I, Univ. Al. I. Cuza Iai, Faacultatea de tiine economice, 1988, pp. 29 30. 35 Vedem acum c activul i pasivul au semne algebrice opuse i c, de exemplu, adunarea unui element de activ cu unul de pasiv nu are sens. Agregarea dintre elemente de activ i elemente de pasiv nu se poate face dect prin scderea unora din celelalte. 36 Valoarea net contabil = valoarea de intrare amortizri ajustri pentru depreciere.
30
data bilanului 250.000 lei, atunci resursa de care mai dispune unitatea este de doar 300.000 250.000 = 50.000 lei. Aceast mrime net nu apare direct, ci se reconstituie prin agregarea postului de resurse cu postul care l rectific; - prime privind rambursarea obligaiunilor n care se regsete diferena dintre valoarea de rambursat a obligaiunilor emise (care este o datorie) i suma efectiv ncasat de ntreprindere n urma emisiunii de obligaiuni. De exemplu, ntreprinderea se poate angaja, la emisiunea de obligaiuni, s plteasc la scaden 500.0000 lei (datorie care va aprea la resurse, n pasiv) n schimbul primirii doar a sumei de 400.000 (preul de vnzare a obligaiunilor), sum care va spori mijloacele de care dispune. Pentru a aduce datoria la nivelul efectiv al sumei dobndite (de 400.000 lei), apare necesar intervenia postului rectificativ citat. Pe lng aceste structuri rectificative, mai pot aprea i altele. Unele din acestea vor fi dezvoltate n capitolele urmtoare.
b) Modele de bilan
Cunoscnd elementele de mijloace, de resurse, precum i rectificrile aferente lor, putem s punem n eviden o structur mai complet a bilanului, n care, pe lng mijloace i resurse, s apar i elementele rectificative. Prezentm, mai nti, prima variant de bilan, n care rectificrile apar pe aceeai parte cu elementele rectificate (cea mai folosit n practic):
ACTIV Mijloace (imobilizate i circulante), evaluate la valoarea de intrare MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor: amortizri; provizioane pentru depreciere. PASIV Resurse (proprii i strine) evaluate la valoarea de intrare MINUS posturi rectificative asupra resurselor: repartizarea profitului; prime privind rambursarea obligaiunilor.
A doua variant de bilan, n care elementele rectificative apar n partea opus celei n care figureaz elementele rectificate se poate prezenta astfel:
ACTIV Mijloace (imobilizate i circulante), evaluate la valoarea de intrare PLUS posturi rectificative asupra resurselor: repartizarea profitului; prime privind rambursarea obligaiunilor. PASIV Resurse (proprii i strine) evaluate la valoarea de intrare PLUS posturi rectificative asupra mijloacelor: amortizarea imobilizrilor; provizioane pentru depreciere mijloacelor.
Acesta este modelul de bilan didactic pe care l vom folosi n dezvoltrile imediat urmtoare. O a treia variant de prezentare a bilanului este cea n care unele rectificri apar cu plus n partea opus i unele apar cu minus pe aceeai parte. Am putea avea, de exemplu:
ACTIV Mijloace (imobilizate i circulante), evaluate la valoarea de intrare MINUS posturi rectificative asupra mijloacelor: amortizri; provizioane pentru depreciere. PLUS posturi rectificative asupra resurselor: prime privind rambursarea obligaiunilor. PASIV Resurse (proprii i strine) evaluate la valoarea de intrare MINUS posturi rectificative asupra resurselor: repartizarea profitului.
Aceast din urm variant a fost reinut mult vreme pentru ntocmirea bilanurilor oficiale ale firmelor din Romnia.
2006
31
n toate cazurile, activul este egal cu pasivul. Din punct de vedere al prezentrii oficiale a bilanului, apar dou abordri: - bilan sub form de tabel, n care activul i pasivul se prezint separat, pe cte o parte, calculndu-se totalurile celor dou mrimi; - bilan sub form de list, n care activele i pasivele se prezint de o manier diferit, amestecndu-se astfel nct nu mai apar n mod explicit totalurile activului i pasivului. Pn la introducerea n Romnia a IAS/IFRS bilanul romnesc era cel clasic, sub form de tabel. Dup armonizarea cu normele internaionale, ministerul romn al finanelor a optat pentru a doua variant. Acest lucru se justific probabil prin aceea c la introducerea n ara noastr a noilor reguli contabile au participat, cu specialiti i cu bani, organizaii din Marea Britanie, unde se folosete un astfel de model. Credem ns c aceast schimbare este o exagerare, mai ales c, se pare, n lume formatul respectiv nu se folosete dect n Marea Britanie. Un bilan sub form de list se prezint, simplificat, astfel:
Nr. rnd 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Elementul de bilan Active imobilizate Active circulante Cheltuieli nregistrate n avans Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (datorii pe termen scurt sau datorii curente) Active circulante nete sau datorii curente nete (rd.2+ rd.3 - rd.4) Total active minus datorii curente (rd.1 + rd.2 + rd.3 - rd.4) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (datorii necurente) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri n avans Capital i rezerve (rd.6 - rd.7 - rd.8 - rd.9) Sume valori nete contabile valori nete contabile valoare de nregistrare valori nete contabile indicator calculat indicator calculat valori nete contabile valori de nregistrare valori de nregistrare calculat prin diferen
Vom prezenta mai detaliat acest bilan n partea de final, odat cu tratarea situaiilor financiare anuale. n acest model de bilan capitalurile (sau resursele) proprii apar la sfrit i datorit faptului c, ntr-o concepie anglo-saxon, acestea snt definite ca o mrime rezidual, adic ceea ce mai rmne din active, dup ce s-au sczut datoriile. Relaia fundamental de egalitate se poate dezvolta astfel: Activ = Pasiv Activ = Capitaluri proprii + Datorii Capitaluri proprii = Activ - Datorii n bilan avem stri constatate la un moment dat i, din acest motiv, nu vom gsi n activ i n pasiv elemente de venituri i de cheltuieli ale perioadei. Acestea din urm nu reprezint stri la un moment dat, ci fluxuri aferente unei perioade; influena lor asupra bilanului se manifest prin intermediul postului Profit i pierdere, despre care se poate spune c reflect situaia rezultatului la un moment dat, ca o stare asemntoare celorlalte resurse.
c) Elemente obligatorii n definiia bilanului

Se poate spune c bilanul reprezint un calcul de sintez al contabilitii care exprim n bani, la un moment dat, situaia economico financiar a unui perimetru contabil, punnd fa n fa activul i pasivul37.
37
Petri, R., Bazele contabilitii breviar -, ediia a 2 a, editura Gorun, Iai p. 13.
2006
32
Este important ca din definiia bilanului s nu lipseasc nici unul din elementele urmtoare: - exprimrile se fac ntotdeauna n bani; - bilanul reprezint o imagine static, o fotografie la un moment dat; - prin bilan se reflect, n principiu, doar ceea ce aparine perimetrului contabil, adic doar bunurile care ce se afl n proprietatea sa (este vorba despre proprietatea neleas n sens economic, mai degrab dect n sensul su strict juridic), ori creanele i datoriile certe, pentru care exist un document justificativ i care angajeaz valabil unitatea n cauz; - regsim nota specific a contabilitii care prezint patrimoniul din dou puncte de vedere: n bilan avem activul i pasivul, ca noiuni ce dau coninut termenului de contabilitate n partid dubl; totalul activului este mereu egal cu totalul pasivului. nainte de a ne propune s construim un model de bilan, trebuie s ne stabilim criterii n funcie de care s prezentm elementele de activ i pe cele de pasiv. n modelul de bilan didactic (adic cel sub form de tabel i n care posturile rectificative apar n partea opus cu semnul plus), n activ vom trece mai nti mijloacele, n ordinea cresctoare a lichiditii, adic a capacitii lor de a se transforma n bani. Acest criteriu este completat de destinaia bunurilor precum i de locul lor n cadrul circuitului economic. Dup mijloace, n activ vom prezenta posturile rectificative asupra resurselor. n pasiv trecem, mai nti, resursele proprii, n ordinea formrii lor sau n ordinea cresctoare a posibilei lor exigibiliti38. Dup resursele proprii, n pasiv vor aprea posturile rectificative asupra mijloacelor, urmate de resursele strine, tot n ordinea cresctoare a exigibilitii. Astfel, elementele cel mai puin lichide vor aprea n activ n partea cea mai de sus. Este clar c dintre imobilizri i mijloacele circulante, primele se transform mai greu n bani i snt deci mai puin lichide. Dintre imobilizri, au lichiditatea cea mai mic (uneori chiar zero) cele necorporale (cheltuielile de constituire, de exemplu, nu au deloc valoare de schimb, adic nu mai pot fi transformate n bani). Dac trecem la activele circulante, acceptm c, n principiu, stocurile snt mai ndeprtate de starea lichid dect creanele sau mijloacele de trezorerie. ntre diferitele categorii de stocuri sau ntre creane, clasificarea se va face, atunci cnd gradul de lichiditate este acelai, apelnd la criteriul destinaiei lor (materiile prime apar astfel, naintea materialelor consumabile, indiferent de lichiditatea lor concret). Trecnd la pasiv, la resurse proprii, putem s apreciem c, de exemplu, capitalul social este mai puin exigibil dect rezervele sau dect diferenele din reevaluare pentru c el urmeaz s fie rambursat, n principiu, la lichidarea firmei, adic la momentul cel mai ndeprtat n timp din viaa acesteia, n timp ce rezervele i celelalte componente pot s dispar nainte de acest moment. La datorii, lucrurile snt clare, n sensul c mai nti apar datoriile pe termen lung i apoi cele cu scadena pe termen scurt. ntre acestea din urm, departajarea nu se poate face ntotdeauna dup exigibilitate, apelndu-se, n acest sens, la criterii suplimentare, cum ar fi proveniena efectiv a resurselor respective. Un exemplu de bilan didactic sub form de tabel ntocmit dup regulile precizate mai sus se poate prezenta astfel (exemplul nr. 3):
O resurs (o datorie) este cu att mai exigibil cu ct scadena (termenul la care se face restituirea sa) este mai apropiat.
38
33
Activ
Nr. crt.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Denumirea elementului
Cheltuieli de constituire Concesiuni, brevete, licene Alte imobilizri necorporale Terenuri Mijloace fixe Aciuni deinute la entiti afiliate Materii prime Materiale consumabile Obiecte de inventar Produse finite Produse reziduale Mrfuri Ambalaje Furnizori debitori
Bilan Nr. Suma crt. 10.000 1 190.000 2 45.000 3 120.000 4 1.200.000 5 350.000 400.000 55.000 125.000 600.000 13.000 250.000 95.000 135.000 1.100.000 260.000 250.000 110.000 200.000 65.000 33.000 150.000 3.000 535.000 115.000 15.000 75.000 6.499.000 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23
Pasiv
Capital social subscris nevrsat Capital social subscris vrsat Rezerve Rezultat reportat Profit Subvenii pentru investiii Amortizarea cheltuielilor de constituire Amortizarea concesiunilor Amortizarea altor imobilizri necorporale Amortizarea imobilizrilor corporale Ajustri pentru deprecierea aciunilor deinute n entiti afiliate Credite bancare pe termen lung Furnizori de imobilizri Furnizori Efecte de pltit Personal - salarii datorate Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia unitii la fondul de omaj Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate Impozit pe profit Impozit pe salarii Creditori diveri Credite bancare pe termen scurt Total pasiv
Suma
200.000 1.600.000 395.000 -40.000 760.000 160.000 8.000 27.000 10.000 250.000 25.000 300.000 175.000 602.000 420.000 600.000 180.000 30.000 42.000 150.000 440.000 65.000 100.000 6.499.000
15 Clieni 16 Efecte de primit Avansuri acordate 17 personalului 18 TVA de recuperat Decontri cu acionarii privind 19 capitalul 20 Debitori diveri Aciuni deinute pe termen 21 scurt 22 Acreditive 23 Avansuri de trezorerie 24 Conturi la bnci n lei 25 Conturi la bnci n valut 26 Casa n lei 27 Repartizarea profitului Total activ
Putem prezenta aceeai situaie a patrimoniului printr-un bilan n care posturile rectificative s apar cu semnul minus, pe aceeai parte cu elementele pe care le rectific:
Activ Bilan Nr. crt. 1 2.000 2 3 4 163.000 5 6 35.000 120.000 950.000 325.000 7 8 9 10 11 12 Pasiv
Nr. crt.
Suma
Capital social subscris nevrsat Capital social subscris vrsat Rezerve Rezultat reportat Profit - Repartizarea profitului (760.000 - 75.000) Subvenii pentru investiii Credite bancare pe termen lung Furnizori de imobilizri Furnizori Efecte de pltit Personal - salarii datorate Contribuia unitii la asigurrile sociale
Suma
200.000 1.600.000 395.000 -40.000 685.000 160.000 300.000 175.000 602.000 420.000 600.000 180.000
Cheltuieli de constituire 1 Amortizarea cheltuielilor de constituire (10.000 - 8.000) Concesiuni, brevete, licene 2 Amortizarea concesiunilor (190.000- 27.000) Alte imobilizri necorporale 3 Amortizarea altor imobilizri necorporale (45.000 - 10.000) 4 Terenuri Mijloace fixe Amortizarea 5 imobilizrilor corporale (1.200.000 - 250.000) 6 Aciuni deinute la entiti afiliate - Ajustri pentru
2006
34 deprecierea aciunilor deinute n entiti afiliate (350.000 25.000) 7 Materii prime 8 Materiale consumabile 9 Obiecte de inventar 10 Produse finite 11 Produse reziduale 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 Mrfuri Ambalaje Furnizori debitori Clieni Efecte de primit Avansuri acordate personalului TVA de recuperat Decontri cu acionarii privind capitalul Debitori diveri Aciuni deinute pe termen scurt Acreditive Avansuri de trezorerie Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n valut Casa n lei Total activ
13 400.000 55.000 125.000 600.000 13.000 250.000 95.000 135.000 1.100.000 260.000 250.000 110.000 200.000 65.000 33.000 150.000 3.000 535.000 115.000 15.000 6.104.000 14 15 16 17 18
Contribuia unitii la fondul de omaj Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate Impozit pe profit Impozit pe salarii Creditori diveri Credite bancare pe termen scurt
30.000 42.000 150.000 440.000 65.000 100.000
Total pasiv
6.104.000
n varianta prezentrii bilanului sub form de list, vom avea:

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire - Amortizarea cheltuielilor de constituire (10.000 8.000) 2. Concesiuni, brevete, licene - Amortizarea concesiunilor (190.000 27.000) 3. Alte imobilizri necorporale - Amortizarea altor imobilizri necorporale (45.000 - 10.000) Total imobilizri necorporale II. IMOBILIZRI CORPORALE 4. Terenuri 5. Mijloace fixe - Amortizarea imobilizrilor corporale (1.200.000 - 250.000) Total imobilizri corporale III. IMOBILIZRI FINANCIARE 6. Aciuni deinute la entiti afiliate - Ajustri pentru deprecierea aciunilor deinute n entiti afiliate (350.000 - 25.000) Total imobilizri corporale ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 7. Materii prime 8. Materiale consumabile 9. Obiecte de inventar 10. Produse finite 11. Produse reziduale 12. Mrfuri 13. Ambalaje Total stocuri II. CREANE CURENTE 14. Furnizori debitori 15. Clieni
Sume 2.000 163.000 35.000 200.000 120.000 950.000 1.070.000 325.000 325.000 1.595.000
400.000 55.000 125.000 600.000 13.000 250.000 95.000 1.538.000 135.000 1.100.000
2006
35
16. Efecte de primit 17. Avansuri acordate personalului 18. TVA de recuperat 19. Decontri cu asociaii privind capitalul 20. Debitori diveri Total creane pe termen scurt III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 21. Aciuni deinute pe termen scurt IV. CASA i CONTURI LA BANCI 22. Acreditive 23. Avansuri de trezorerie 24. Conturi la bnci n lei 25. Conturi la bnci n valut 26. Casa n lei Total active circulante de trezorerie ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL C. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PNA LA UN AN 1. Furnizori de imobilizri 2. Furnizori 3. Efecte de pltit 4. Personal - remuneraii datorate 5. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6. Contribuia unitii la fondul de omaj 7. Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 8. Impozit pe profit 9. Impozit pe salarii 10. Creditori diveri 11. Credite bancare pe termen scurt Total datorii pe termen scurt D. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (4.509.000 2.804.000) E. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (1.595.000 + 4.509.000 - 2.804.000) F. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN 12. Credite bancare pe termen lung Total datorii pe termen lung G. VENITURI N AVANS 13. Subvenii pentru investiii Total venituri n avans H. CAPITAL I REZERVE 14. Capital social subscris nevrsat 15. Capital social subscris vrsat 16. Rezerve 17. Rezultatul reportat 18. Rezultatul exerciiului (760.000 - 75.000) Total capitaluri proprii
260.000 250.000 110.000 200.000 65.000 2.120.000 33.000 150.000 3.000 535.000 115.000 15.000 851.000 4.509.000 175.000 602.000 420.000 600.000 180.000 30.000 42.000 150.000 440.000 65.000 100.000 2.804.000 1.705.000 3.300.000 300.000 300.000 160.000 160.000 200.000 1.600.000 395.000 -40.000 685.000 2.840.000
d) Influena operaiunilor economice asupra bilanului

Egalitatea fundamental n contabilitate este cea dintre activ i pasiv: A = P. Modificrile care au loc fr ncetare implic elemente patrimoniale ale cror valori se vor schimba. Oricare ar fi tipul de operaiune, n bilan se vor modifica cel puin dou elemente, astfel nct activul s rmn egal cu pasivul, indiferent dac scad sau cresc. Dac, de exemplu, se cumpr mrfuri cu plata imediat, n valoare de 1.000 lei (facem abstracie de TVA), atunci va crete postul de activ Mrfuri i se va reduce postul de activ Casa n lei, cu aceeai sum (una mie lei) aa nct totalul activului va rmne egal cu totalul pasivului. Dac la achiziia de mrfuri nu se face plata imediat, atunci va crete din nou postul de activ Mrfuri cu 1.000 i, n contrapartid, va lua natere o datorie reflectat n postul de pasiv Furnizori, care va crete cu aceeai sum, astfel nct totalul activului rmne, din nou, egal cu totalul pasivului. Exemplul nr. 4: Pentru punerea n eviden a modificrilor pe care le sufer bilanul, putem s ne imaginm constituirea unei societi cu rspundere limitat, urmat i de alte operaiuni. Astfel,
36
dac aportul iniial al asociailor este de 50.000 lei, prima operaiune de nregistrat n contabilitate este subscrierea capitalului, iar primul bilan al firmei va arta astfel: Activ Pasiv Bilan nr. 1
Nr. Denumirea elementului crt. 1. Decontri cu asociaii privind capitalul Total activ
Suma
Nr. Denumirea elementului crt. 50.000 1 Capital social subscris nevrsat 50.000 Total pasiv
Suma
50.000 50.000
Dup vrsarea aporturilor n bani ale asociailor, n activ dispare postul de crean Decontri cu asociaii privind capitalul i apare postul Conturi la bnci n lei, iar n pasiv Capitalul social subscris nevrsat se transform n Capital social subscris vrsat: Activ Pasiv Bilan nr. 2
Nr. Denumirea elementului crt. 1. Decontri cu asociaii privind capitalul (50.000 50.000) 2. Conturi la bnci n lei (0 + 50.000) Total activ
Suma
Nr. Denumirea elementului crt. 1 Capital social subscris nevrsat (50.000 50.000) Capital social subscris vrsat 50.000 2. (0 + 50.000) 50.000 Total pasiv
Suma
50.000 50.000
39
Ne imaginm, n continuare, c firma cumpr materii prime n valoare de 80.000 lei , urmnd s plteasc ulterior. n bilan vor aprea, n activ, Materiile prime, cu 80.000 i, pentru plata c nu se face imediat, n pasiv vom reflecta proveniena materiilor prime, ca o datorie, n postul Furnizori, cu aceeai sum (activul rmnnd egal cu pasivul): Activ Pasiv Bilan nr. 3
Nr. crt.
Suma
50.000 80.000 130.000
Nr. crt. 1 2
Capital social subscris vrsat Furnizori (0 + 80.000) Total pasiv
Suma
50.000 80.000 130.000
1 Conturi la bnci n lei 2 Materii prime (0 + 80.000) Total activ
Pentru a-i plti furnizorul, ntreprinderea ia un credit pe termen scurt de la banc, n valoare de 50.000 lei. n activ va crete din nou postul de disponibil Conturi la bnci n lei, cu 50.000 lei i n pasiv apare o datorie fa de banc Credite bancare pe termen scurt, cu aceeai valoare: Activ Pasiv Bilan nr. 4
Nr. crt. 1
Suma
100.000 80.000
Nr. crt. 1 2
Capital social subscris vrsat
Suma
50.000 80.000 50.000 180.000
Conturi la bnci n lei (50.000 + 50.000) 2 Materii prime
Total activ
180.000
Furnizori Credite bancare pe termen scurt 3. (0 + 50.000) Total pasiv
n continuare, din banii de care dispune, ntreprinderea pltete furnizorilor cele 80.000 lei datorate acestora: dispare datoria fa de furnizori (din pasiv) i, de asemenea, se diminueaz disponibilul din Conturi la bnci n lei, din activ:
39
n acest exemplu, facem, abstracie de TVA.

2006
37
Activ
Nr. crt. 1
Bilan nr. 5 Denumirea elementului Suma

20.000 80.000 100.000 Nr. crt. 1 2
Pasiv Denumirea elementului Suma

50.000 50.000 100.000
Conturi la bnci n lei (100.000 80.000) 2 Materii prime Total activ
Capital social subscris vrsat Furnizori (80.000 80.000) Total pasiv
3. Credite bancare pe termen scurt
i putem continua cu orict de multe operaiuni: bilanul se va modifica, dar activul va rmne ntotdeauna egal cu pasivul.
e) Egaliti bilaniere
Analiznd operaiunile cu efecte asupra bilanului, se identific patru tipuri de operaiuni simple, n funcie de influena lor asupra activului i pasivului. Aceste operaiuni pot fi prezentate astfel, n condiiile n care premisa implicit este c activul i pasivul rmn n permanen egale40: 1. Dac un element de activ crete cu o sum X i nici un post de pasiv nu se modific, atunci un alt element de activ se va reduce cu aceeai sum. 2. Dac un element de pasiv crete cu o sum X i nici un post de activ nu se modific, atunci un alt element de pasiv se va reduce cu aceeai sum. 3. Dac un element de activ crete cu o sum X i nici un alt post de activ nu se modific, atunci un element de pasiv va crete n exact aceeai msur. 4. Dac un element de activ se reduce cu o sum X i nici un alt post de activ nu se modific, atunci un element de pasiv se va reduce cu aceeai sum. Pe baza acestor silogisme, putem s enunm egalitile bilaniere urmtoare, n aceeai ordine:
A+XX=P A=P+XX A+X=P+X A X = P X

Bineneles c se pot identifica i combinaii ale acestor operaiuni simple. De exemplu, dac un element de activ crete cu o mrime X i un alt element de activ se reduce cu o sum mai mic Y, atunci un element de pasiv va crete cu diferena Z = X Y, astfel nct i aici totalurile activului i pasivului rmn egale. Pentru exemplificarea celor patru tipuri de operaiuni simple, putem s plecm de la o situaie iniial ceva mai complex, conform cu urmtorul bilan didactic (exemplul nr. 5): Activ Pasiv Bilan iniial Nr. Nr. Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma crt. crt.
1 2 3 4 5 6 7 8 Mijloace fixe Materii prime Materiale consumabile Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n devize Aciuni Total activ 100.000 50.000 5.000 60.000 30.000 40.000 10.000 1.000 296.000 1 2 3 4 5 6 7 8 Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amortizarea imobilizrilor corporale Furnizori TVA de plat Total activ 80.000 30.000 15.000 45.000 3.000 40.000 72.000 11.000 296.000
Ne propunem s consemnm influena asupra bilanului a urmtoarelor operaiuni:
40
Vezi i Petri, R., Bazele contabilitii, Editura Gorun, Iai, pp. 34-35.
2006
38
1. Se primesc de la clieni 10.000 lei n contul la banc, conform extrasului de cont. n urma acestei operaiuni va crete postul de activ Conturi la bnci n lei, cu 10.000 lei i se va reduce tot cu 10.000 lei creana fa de clieni reflectat n postul de activ Clieni, astfel nct bilanul se va prezenta astfel41: Activ Pasiv Bilan nr. 1 Nr. Nr. Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma crt. crt.
1 2 3 4 5 6 7 8 Mijloace fixe Materii prime Materiale consumabile Produse finite Clieni (30.000 10.000) Conturi la bnci n lei (40.000 + 10.000) Conturi la bnci n devize Aciuni Total activ 100.000 50.000 5.000 60.000 20.000 50.000 10.000 1.000 296.000 1 2 3 4 5 6 7 8 Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amortizarea imobilizrilor corporale Furnizori TVA de plat Total activ 80.000 30.000 15.000 45.000 3.000 40.000 72.000 11.000 296.000
Este o operaiune care se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A + X - X = P. 2. Se trece rezultatul reportat la rezerve, conform hotrrii A.G.A. n urma acestei operaiuni va crete postul de pasiv Rezerve, cu 15.000 lei i se va reduce tot cu 15.000 lei postul de pasiv Rezultat reportat, astfel nct bilanul se va prezenta astfel: Activ Pasiv Bilan nr. 2 Nr. Nr. Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma crt. crt.
1 2 3 4 5 6 7 8 Mijloace fixe Materii prime Materiale consumabile Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n devize Aciuni Total activ 100.000 50.000 5.000 60.000 20.000 50.000 10.000 1.000 296.000 1 2 3 4 5 6 7 8 Capital social Rezerve (30.000 + 15.000) Rezultat reportat (15.000 15.000) Profit Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amortizarea imobilizrilor corporale Furnizori TVA de plat Total activ 80.000 45.000 45.000 3.000 40.000 72.000 11.000 296.000
Operaiunea se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A = P + X - X. 3. Se recepioneaz materii prime de la furnizori, conform facturii fiscale i notei de recepie i constatare de diferene: cost de achiziie 13.000 lei, TVA 19%. n urma acestei operaiuni va crete postul de activ Materii prime, cu 13.000 lei, se va aduga n activ postul TVA deductibil cu suma de 19% x 13.000 = 2.470 i va crete datoria fa de furnizorul de la care s-a cumprat materia prim cu 13.000 + 2.470 = 15.470 lei, sum care se va aduga la postul de pasiv Furnizori, astfel nct bilanul se va prezenta astfel:
41
Posturile care se modific i sumele aferente lor apar cu caractere ngroate.

2006
39
Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Bilan nr. 3 Denumirea elementului

Mijloace fixe Materii prime (50.000 13.000) Materiale consumabile Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n devize Aciuni TVA deductibil (0 + 2.470) Total activ +
Pasiv Denumirea elementului Suma

80.000 45.000 45.000 3.000 40.000 87.470 11.000
Suma
100.000 63.000 5.000 60.000 20.000 50.000 10.000 1.000 2.470 311.470
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8
Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amortizarea imobilizrilor corporale Furnizori (72.000 + 15.470) TVA de plat
Total activ
311.470
Operaiunea se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A + X = P + X. Observm aici c ntr-o astfel de egalitate bilanier, nu este obligatoriu s se modifice doar dou elemente; pot aprea situaii cnd, pe aceeai parte a bilanului se modific dou sau mai multe posturi. Dac aceste modificri au acelai sens, atunci egalitatea bilanier rmne una simpl. 4. Se achit furnizorilor 15.000 lei, conform extrasului de cont. n urma acestei operaiuni scade postul de activ Conturi la bnci n lei, cu 15.000 lei, i se diminueaz i datoria fa de furnizori, adic postul de pasiv Furnizori, cu aceeai sum, astfel nct bilanul se va prezenta astfel: Activ Pasiv Bilan nr. 4 Nr. Nr. Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma crt. crt.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 Mijloace fixe Materii prime Materiale consumabile Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei (50.000 15.000) Conturi la bnci n devize Aciuni TVA deductibil) Total activ 100.000 63.000 5.000 60.000 20.000 35.000 10.000 1.000 2.470 296.470 Total activ 296.470 1 2 3 4 5 6 7 8 Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amortizarea imobilizrilor corporale Furnizori (87.470 15.000) TVA de plat 80.000 45.000 45.000 3.000 40.000 72.470 11.000
Operaiunea se ncadreaz n tipul de egalitate contabil A - X = P - X. Se pot prezenta astfel toate operaiunile simple sau complexe care au loc n unitatea patrimonial n cursul perioadei, obinnd n urma fiecreia cte un nou bilan.
2.5.2. Contul i nregistrarea dubl

ntr-o organizaie pot avea loc numeroase operaiuni i ntocmirea cte unui bilan dup fiecare din acestea ar face foarte dificil munca de contabilitate. n plus, dac ntocmim bilanuri succesive, atunci putem cunoate doar situaia la un moment dat a unui element anume, pentru cunoaterea situaiei iniiale ori a creterilor i diminurilor din cursul perioadei fiind necesar cercetarea mai multor bilanuri. Dificultile astfel ntlnite pot fi depite prin introducerea n sistemul de lucru al contabilitii a unui instrument care s reflecte att situaia iniial, ct i evoluia unui element
40
individual de activ ori de pasiv (sporirile i reducerile suferite de acesta), astfel nct s se poat stabili situaia n orice moment. Acest instrument este contul. Contul se poate defini ca un mijloc de consemnare, de calcul i de cunoatere a situaiei i modificrilor succesive ale unui element a crui natur economico juridic a fost n prealabil definit (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.).
a) Funciile contului
Se poate spune despre cont c ndeplinete urmtoarele funcii42: 1. Clasarea coerent a ansamblului de fapte i fenomene care fac obiectul contabilitii. Elementele reflectate prin conturi se clasific n structuri care au note comune din ce n ce mai numeroase, astfel nct, atunci cnd apare o operaiune economic, s gsim cu uurin conturile corespunztoare i s stabilim la fel de uor natura lor. Majoritatea elementelor cu care lucreaz contabilitatea snt simbolizate cu cifre, pentru a face prelucrrile mai uoare i mai rapide. Se definete astfel planul de conturi care cuprinde lista celor mai importante conturi pe care le pot folosi agenii economici ori instituiile publice sau bncile sau asociaiile non-profit. Pentru clasificarea conturilor, n aceste planuri de conturi se folosete sistemul zecimal, adic se identific mai nti clasele de conturi, ale cror simboluri snt formate dintr-o cifr (de la 1 la 9). n cadrul fiecrei clase, putem avea maxim zece subdiviziuni care se numesc grupe de conturi i care au simbolul format din dou cifre (de exemplu de la 40 la 49). La rndul lor, grupele se mpart n cel mult zece conturi sintetice de gradul 1, cu simbolul format din trei cifre (de exemplu, 404, , 409). n planul de conturi se prevd i conturi sintetice de gradul 2, cu simbolul format din patru cifre i care snt subdiviziuni ale conturilor sintetice de gradul 1 (de exemplu, 5121 Conturi la bnci n lei43). 2. Sistematizarea micrilor pe care le sufer elementele patrimoniale. Se tie c un element de activ sau de pasiv ori de alt natur poate s se modifice, din punct de vedere valoric, doar n dou sensuri: sporire sau reducere. Pentru a putea evidenia cu claritate care au fost sporirile i care au fost reducerile din cursul unei perioade, contului i se atribuie dou pri, cte una pentru fiecare tip de micare. Aceste pri se numesc debit i credit, stabilindu-se prin convenie c debitul este n stnga i creditul n dreapta. 3. Funcia de calcul ndeplinit de cont face ca prin acesta s se determine i s se prezinte mrimile semnificative cu ajutorul crora se caracterizeaz situaia i evoluia unui element patrimonial sau extrapatrimonial. 4. Funcia de analiz i control. Informaiile din cont ne permit s studiem evoluia n timp a categoriilor de mijloace i resurse i, de asemenea, s verificm dac prelurile, prelucrrile i raportrile s-au fcut cu exactitate.
b) Forma contului i caracterizarea componentelor sale

Prezentarea concret a contului trebuie s in seama de funciile pe care le ndeplinete. Prima informaie pe care trebuie s o identificm n cont este titlul su (denumirea i eventual simbolul). Pentru denumirea contului se folosete, de cele mai multe ori, denumirea elementului pe care l reflect. Simbolurile snt stabilite unitar prin planul de conturi invocat mai sus. Urmeaz cele dou pri opuse debit i credit n care se consemneaz operaiunile care genereaz sporiri separat de
42 43
Definiia contului i funciile acestuia snt preluate dup Petri, R., Op. cit., p. 44-49. nvarea i memorarea simbolurilor conturilor nu snt eseniale pentru nelegerea raionamentelor i mecanismelor contabile; este util totui, lecturarea acestora.
2006
41
cele concretizate n reduceri. De asemenea, n structura contului, putem avea nevoie i de informaii, altele dect cele valorice, cu privire la operaiunea derulat: data nregistrrii, descrierea operaiunii, documentul, celelalte elemente care se modific n acelai timp. Tot n structura contului mai avem nevoie i de poziii separate pentru calculul mrimilor semnificative, de sintez, n legtur cu elementul pe care l reflect. Existentul valoric iniial reflectat prin conturi poart numele de sold iniial, dup cum ceea ce rmne la sfritul unei perioade reprezint sold final. La un moment dat, existentul iniial nu poate s apar dect ntr-o parte a contului: fie debit, fie credit. Este uor de acceptat c soldul final al unei perioade este sold iniial pentru perioada imediat urmtoare. A trece o sum n debitul unui cont nseamn a-l debita i a trece o sum n credit reprezint creditarea acestuia. Sumele nregistrate n debitul sau n creditul unui cont ntr-o perioad, fcnd abstracie de soldul iniial, reprezint rulajele (debitoare sau creditoare). Dac la soldul iniial adugm rulajele, obinem totalurile sumelor (debitoare sau creditoare). Dup stabilirea totalurilor sumelor debitoare i creditoare, acestea se compar i se stabilete, prin scderea celui mai mic din cel mai mare, soldul final. Astfel: dac total sume debitoare (Tsd) este mai mare dect total sume creditoare (Tsc), atunci soldul final este debitor (Sfd) i egal cu Tsd Tsc; dac Tsc > Tsd, atunci soldul final este creditor (Sfc) i egal cu Tsc Tsd; dac Tsd = Tsc, atunci soldul final este zero i se spune despre contul respectiv c este soldat sau balansat sau nchis. De aici, aflm c nchiderea unui cont nseamn nregistrarea unei sume astfel nct soldul acelui cont s fie adus la zero. O form clasic a contului se poate prezenta dup cum urmeaz:
Debit
Nr. crt. Data Explicaia
Denumirea contului
Sume Nr. crt. Data Explicaia
Credit
Sume
n loc s apar cele dou pri distincte cu toate elementele contului, se mai poate ca distincia s se fac numai la coloanele de sume, celelalte structuri rmnnd comune. Oficial, contul se poate prezenta pe dou foi distincte, una pentru credit i una pentru debit, dup cum urmeaz44:
CARTEA MARE (AH)
Denumirea contului Nr. din Data registrul oper. jurnal (anul) Simbol cont Debit Credit Pagina
Conturi corespondente Suma
44
Conform Normei metodologice din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune pe economie privind activitatea financiar i contabil, publicat n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005.
2006
42
De asemenea, forma contului depinde i de metoda de tehnic contabil sau forma de nregistrare folosit. ntr-o metod aparte (pe jurnale), forma contului se prezint doar pentru debit, astfel:
CARTEA MARE Unitatea CONTUL. Conturi corespondente creditoare Lunile
Cont .. Jurnal . Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal ..
Total rulaj debitor
Total rulaj creditor
SOLD debitor creditor
La 1 ianuarie (anul)....
Ianuarie Februarie Martie Total tr. I Aprilie Mai Iunie Total tr. II Iulie August Septembrie Total tr. III Octombrie Noiembrie Decembrie Total general. IIV
Forma contului se mai poate prezenta abreviat (este forma pe care o vom folosi n exemplele care urmeaz) sub forma literei T:
Debit
Denumirea contului
Credit
Formele prezentate snt specifice conturilor n care se fac exprimri doar valorice. Atunci cnd este necesar i prezentarea cantitilor, alturi de celelalte informaii vor aprea coloane distincte pentru cantitate i pentru preul unitar. De asemenea, la elementele exprimate n valut se prezint i suma n valut i, eventual, cursul de schimb.
c) Reguli de funcionare a conturilor

Conturile snt folosite pentru a reflecta existentul, sporirile (intrrile) i reducerile (ieirile) pe care le sufer o categorie contabil n cursul unei perioade. n acest sens, trebuie stabilit cu precizie n ce parte a contului se consemneaz sporirile i n ce parte lsm reducerile. Avnd n vedere c nu exist dect aceste dou tipuri de modificri (sporiri i reduceri), nu pot aprea dect dou posibiliti: fie nregistrm n debit sporirile i n credit reducerile, fie invers - n credit sporirile i n debit reducerile. Se definesc astfel, cele dou reguli de funcionare a conturilor adic regulile n funcie de care se stabilete partea din cont pe care se face nregistrarea unei sporiri sau a unei reduceri. Este evident
2006
43
faptul c nu pot s existe dect dou astfel de reguli generale45, deoarece nu exist dect dou tipuri de modificri posibile: creteri i scderi. Pn acum, am gsit loc n conturi sporirilor i reducerilor. Pentru ca regula s fie complet, trebuie s mai artm unde apar soldul iniial i soldul final. Nu este greu de acceptat c soldul iniial are natura sporirilor i apare pe aceeai parte cu acestea. n orice structur contabil, ieirile snt, inevitabil, mai mici, cel mult egale, cu soldul iniial plus intrrile46 (n principiu, nu putem scoate dintr-un cont mai mult dect am introdus). Astfel, partea reducerilor este ntotdeauna mai mic, cel mult egal cu partea intrrilor, aa nct, pentru ca la sfritul perioadei cele dou pri s fie echilibrate, soldul final va aprea mereu pe partea reducerilor: existentul final = existent iniial + intrri ieiri adic existent iniial + intrri = ieiri + existentul final, sau sold iniial + intrri = ieiri + sold final. Cele dou reguli de funcionare se pot prezenta schematic astfel: Debit Regula nr. I Credit Debit Regula nr. II Credit
Sold iniial debitor (Sid) Sporiri (+) Ieiri (-) Sold final debitor (Sfd) Ieiri (-) Sold final creditor (Sfc) Sold iniial creditor (Sic) Sporiri (+)
Prin convenie, conturilor de activ li se atribuie prima regul de funcionare, a doua fiind rezervat conturilor de pasiv. Astfel, dup fiecare nregistrare n contabilitate, se poate spune c se menine egalitatea fundamental A = P i, de asemenea, se creeaz premisele ca, dup stabilirea soldurilor finale, s se reconstituie situaia patrimoniului reflectat prin bilan. Conturile de activ funcioneaz dup regula potrivit creia n debit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Deoarece reflect mijloace n transformare, conturile de cheltuieli funcioneaz i ele conform regulii specifice conturilor de activ. Debit Credit Conturi de activ i conturi de cheltuieli
Sold iniial debitor (Sid) Sporiri (+) Ieiri (-) Sold final debitor (Sfd)
Conturile de pasiv funcioneaz dup regula potrivit creia n credit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n debit reducerile i soldul final. Conturile de venituri, reflectnd resurse reproduse, funcioneaz tot conform regulii specifice conturilor de pasiv. Debit Credit Conturi de pasiv i conturi de venituri
Ieiri (-) Sold final creditor (Sfc) Sold iniial creditor(Sic) Sporiri (+)
Dac ne propunem s calculm i mrimile reprezentative ale conturilor, atunci vom avea47:
Snt i autori care gsesc mai multe reguli, n funcie de natura materiei reflectate sau descompunndu-le pe cele prezentate mai sus. n toate cazurile ns, observm c, din punct de vedere al tehnicii de funcionare, toate regulile se limiteaz invariabil la doar dou. 46 De exemplu, dac aveam n casierie 1.000 lei i au mai intrat 3.000 lei, este clar c plile posibile snt limitate la 4.000 lei. Acelai raionament l putem aplica i datoriilor: dac avem o datorie fa de furnizori de 15.000 lei i ea se mai mrete cu 5.000 lei, nu ar fi normal s pltim acestui furnizor mai mult de 20.000 lei; dac totui o facem, ceea ce se pltete peste 20.000 lei reprezint nu diminuare de datorie, ci creterea unei creane, care se va nregistra n alt cont i nu n cel n care am avut reflectat datoria. 47 Nu lum n considerare aici conturile de cheltuieli i de venituri deoarece acestea particular faptul c, de regul, la sfritul perioadei se nchid, adic nu au sold final, ceea ce face ca i soldul iniial al perioadei urmtoare s fie egal cu zero.
45
44
Debit
Conturi de activ
Credit
Sold iniial debitor (Sid) Sporiri (+) Rulaj debitor (Rd) = sporiri Total sume debitoare Tsd = Sid + Rd
Ieiri (-) Rulaj creditor (Rc) = reduceri Total sume creditoare Tsc = Rc Sold final debitor Sfd = Tsd - Tsc
i Debit Conturi de pasiv Credit

Sold iniial creditor(Sic) Sporiri (+) Rulaj creditor (Rc) = sporiri Total sume creditoare Tsc = Sic + Rc
Ieiri (-) Rulaj debitor (Rd) = reduceri Total sume debitoare Tsd = Rd Sold final creditor Sf = Tsc Tsd
d) Corespondena conturilor; nregistrarea dubl

Am vzut c n bilan, totalul activului este egal cu totalul pasivului, ceea ce ne permite s afirmm c, la momentul iniial ales pentru reflectrile contabile, suma soldurilor iniiale debitoare (ale conturilor de activ) este egal cu suma soldurilor iniiale creditoare (ale conturilor de pasiv). Aceast egalitate (ntre debit i credit) trebuie pstrat, astfel nct putem spune c n urma oricrei operaiuni nregistrate n contabilitate, intervin cel puin dou conturi i ntotdeauna sumele nregistrate n debitul unui cont sau mai multor conturi snt egale cu sumele nregistrate n creditul altui cont sau al mai multor conturi. Legtura reciproc stabilit ntre conturi ca urmare a unei operaiuni poart numele de corespondena conturilor, iar conturile care intervin snt conturi corespondente. Dac, de exemplu, se cumpr materii prime de 5.000 lei, cu plata ulterioar, atunci corespondena conturilor se poate prezenta astfel:
Debit
Materii prime
5.000
Credit
Debit
Furnizori
5.000
Credit
Pentru a nu desena la fiecare operaiune T urile conturilor, punerea n eviden a legturii dintre conturi se poate face prin intermediul semnului = . Este vorba tot despre o convenie. Conturile din stnga acestui semn snt conturile care se debiteaz i cele din dreapta lui se crediteaz. Operaiunea de mai sus apare astfel: Materii prime = Furnizori 5.000 5.000 n acest context, semnul = are dou nelesuri: - aa cum am spus, n stnga lui snt conturile care se debiteaz i n dreapta conturile care se crediteaz; - sumele cu care se debiteaz unul sau mai multe conturi snt strict egale cu sumele cu care se crediteaz alt cont sau alte conturi, la aceeai operaiune. Corespondena conturilor se mai poate prezenta ns i altfel. Putem s ne amintim o manier mai veche de consemnare a corespondenei conturilor, n care se foloseau expresiile Prin pentru a
2006
45
desemna contul sau conturile debitoare i La pentru cele care se crediteaz. n exemplul nostru, corespondena s-ar prezenta astfel: Prin Materii prime 5.000 La Furnizori 5.000 sau Prin Materii prime La Furnizori 5.000 5.000 O alt form de prezentare a corespondenei conturilor este aceea n care conturile corespondente se prezint pe rnduri diferite i sumele apar pe coloane distincte, cea din stnga pentru conturile debitoare i cea din dreapta pentru conturile creditoare: Materii prime Furnizori sau, i mai sugestiv: Materii prime Furnizori 5.000 5.000 5.000 5.000
nregistrarea simultan i cu aceeai sum a unei operaiuni n debitul unui cont sau al mai multor conturi i n creditul altui cont sau al mai multor conturi reprezint nregistrarea dubl48.
e) Analiza contabil
Problema care se ridic acum este identificarea exact a conturilor care snt puse n funciune n urma micrilor pe care le sufer patrimoniul. n acest sens, se cerceteaz fiecare document care st la baza operaiunii respective sau, n lipsa acestuia, se cerceteaz situaia concret aplicndu-se un set de raionamente care s ne permit aceast identificare. Aceast succesiune de raionamente, prin care se descompune fiecare operaiune n parte, n vederea determinrii conturilor corespondente debitoare i creditoare i a sumelor aferente fiecruia, poart numele de analiz contabil. Paii pe care trebuie s-i parcurgem n cadrul analizei contabile snt urmtorii: 1) se identific elementele care vor suferi modificri, precum i conturile care intr n funciune; 2) se stabilete natura elementelor care intervin (de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli) precum i regulile de funcionare a conturilor corespunztoare; 3) se precizeaz care este sensul modificrii fiecrui element; 4) se stabilete, n conformitate cu regulile de funcionare, partea din conturi pe care se va face nregistrarea (debit sau credit); 5) se determin sumele cu care se modific fiecare din conturile corespondente. Exemplul nr. 4 (continuare): Operaiunile din prima parte a exemplului nr. 4 vor fi analizate dup cum urmeaz: a) Constituirea unei societi cu rspundere limitat, prin subscrierea de ctre asociai a unui capital social de 50.000 lei. Analiza contabil ne permite s obinem urmtoarele informaii: 1) conturile care intervin: Decontri cu asociaii privind capitalul, i Capital social subscris nevrsat; 2) natura conturilor: primul este de activ, deoarece reflect o crean (mijloc circulant n decontare), n timp ce al doilea, reprezentnd o resurs, este de pasiv;
Se ntrete astfel, sensul noiunii de contabilitate n partid dubl care este dat att de reflectarea patrimoniului din dou puncte de vedere (mijloace i resurse) dubla reprezentare ct i de dubla nregistrare (n debit i n credit).
48
46
3) sensul modificrii: contul Decontri crete cu 50.000 lei, iar contul Capital nevrsat crete, de asemenea, cu aceeai sum; 4) Decontri , fiind de activ, nregistreaz creterile n debit, iar Capitalul , fiind de pasiv consemneaz sporirea n credit. Pe scurt, putem prezenta aceast analiz astfel: Decontri cu asociaii privind capitalul A + D 50.000 Capital social subscris nevrsat P + C 50.000 b) Vrsarea de ctre asociai a aportului n numerar. Aici avem, de fapt, dou operaiuni: una (b1) care se refer la transformarea creanei din activ n bani i alta (b2) care arat trecerea capitalului de la nevrsat la vrsat. Analiza la b1 este: 1) conturile care intervin: Decontri cu asociaii privind capitalul, i Conturi la bnci ; 2) natura conturilor: ambele snt de activ, deoarece ambele reflect mijloace; 3) sensul modificrii: contul Decontri scade cu 50.000 lei, pentru c odat cu ncasarea banilor, dispare creana ntreprinderii fa de asociai, iar Conturi la bnci crete; 4) Decontri , fiind de activ, nregistreaz reducerile n credit, iar Conturi la bnci , tot de activ, consemneaz sporirea n debit. sau Conturi la bnci n lei A + D 50.000 Decontri cu asociaii privind capitalul A C 50.000 Pentru b2, analiza contabil este: 1) conturile care intervin: Capital social subscris nevrsat i Capital social subscris vrsat; 2) natura conturilor: ambele snt de pasiv, pentru c reflect resurse; 3) sensul modificrii: contul Capital nevrsat dispare, deci scade cu 50.000 lei, iar Capitalul vrsat crete cu aceeai sum; 4) ambele conturi fiind de pasiv, cel care scade se debiteaz i cel care crete se crediteaz. sau Capital subscris nevrsat P D 50.000 Capital subscris vrsat P + C 50.000 c) Achiziia de materii prime de la furnizori, n valoare de 80.000 lei. Analiza contabil: 1) conturile care intervin: Materii prime i Furnizori; 2) natura conturilor: Materiile prime snt mijloace, deci contul care le reflect este de activ, n timp ce Furnizorii reflect datorii, adic pasive; 3) sensul modificrii: Materiile prime sporesc cu 80.000 lei i, n acelai timp crete i datoria din Furnizori, cu aceeai sum; 4) primul cont este de activ i se debiteaz, al doilea este de pasiv i se crediteaz. sau Materii prime A + D 80.000 Furnizori P + C 80.000 d) Contractarea unui credit pe termen scurt de 50.000 lei. Analiza contabil: 1) conturile care intervin: Conturi la bnci n lei i Credite bancare pe termen scurt; 2) natura conturilor: Conturi la bnci reflect mijloace, deci contul este de activ, iar Creditele bancare reflect datorii, adic pasive; 3) sensul modificrii: Conturile la bnci sporesc i se debiteaz, iar Creditele bancare cresc i ele, creditndu-se;
47
4) contul de activ crete i se debiteaz iar cel de pasiv crete i se crediteaz cu 50.000 lei. sau Conturi la bnci n lei A + D 50.000 Credite bancare pe termen scurt P + C 50.000 e) Achitarea ctre furnizori a sumei de 80.000 lei. Analiza contabil: 1) conturile care intervin: Conturi la bnci n lei i Furnizori; 2) natura conturilor: Conturi la bnci este de activ i Furnizorii snt de pasiv; 3) sensul modificrii: are loc o plat, ceea ce nseamn o diminuare a Contului la bnci i o scderea echivalent a datoriei din Furnizori; 4) Conturi la bnci n lei scade i se crediteaz cu 80.000 lei; Furnizori scade i se debiteaz tot cu 80.000 lei. sau Furnizori P D 50.000 Conturi la bnci n lei A C 50.000
Schematic, legturile dintre conturi snt urmtoarele:

D Decontri cu asociaii privind capitalul 50.000 50.000 C a D Capital social subscris nevrsat 50.000 50.000 C
b2 b1
Conturi la bnci n lei 50.000 50.000 80.000
D Capital social subscris nevrsat 50.000
D 80.000
Materii prime
C
c
Furnizori 80.000 80.000
Credite bancare pe termen scurt 50.000
f) Articolul contabil Registrul Jurnal

Prezentarea corespondenelor dintre conturi doar prin scheme de genul celei de mai sus este destul de dificil. De altfel, n practic, asta ar nsemna c operaiunile contabile s-ar consemna doar n fiele conturilor, n debit sau n credit. Acest lucru este normal, ns contabilul (i nu numai el) trebuie s mai i verifice nregistrrile. Pentru a vizualiza mai uor legturile dintre conturi, acestea se prezint mai nti sub form de articole contabile ntr-un registru specific. Astfel, rezultatul analizei contabile se
2006
48
regsete n articolul contabil. El este format din toate elementele care prezint interes n legtur cu operaiunea analizat: - data nregistrrii; - titlul articolului sau formula contabil; - explicaia; - sumele. La data articolului se trec anul, luna i ziua n care a avut loc nregistrarea operaiunii. Titlul articolului este format din conturile corespondente debitoare i creditoare (se prezint aici denumirile i/sau simbolurile acestora), puse n legtur prin semnul =. n funcie de numrul de conturi din debit i din credit, pot aprea trei tipuri de articole contabile: - articole contabile simple, n care un singur cont se debiteaz i unul se crediteaz; - articole contabile compuse, n care un singur cont se debiteaz i dou sau mai multe se crediteaz sau unul se crediteaz i dou sau mai multe se debiteaz. Pentru a simboliza faptul c ntro parte a articolului snt mai multe conturi, se poate folosi, pe acea parte, termenul Urmtoarele sau simbolul %; - articole contabile complexe sau mixte, n care dou sau mai multe conturi se debiteaz i dou sau mai multe se crediteaz; Explicaia const n descrierea pe scurt a operaiuni astfel nct, prin elementele pe care le conine, s permit reluarea analizei contabile. Trebuie s avem: tipul operaiunii, documentul justificativ, prile care intervin, sumele. Sumele se trec n dreptul conturilor corespondente pe dou coloane: una pentru debit i una pentru credit. Articolele contabile se prezint, n forma lor abreviat, astfel: - articol contabil simplu: Cont debitor = Cont creditor Explicaia - articole contabile compuse: Cont debitor = % Cont creditor 1 Cont creditor 2 Cont creditor n Suma debitoare Suma creditoare
Suma debitoare
Suma creditoare 1 Suma creditoare 2 Suma creditoare n Suma creditoare
% Cont debitor 1 Cont debitor 2 Cont debitor n
Explicaia = Cont creditor
Suma debitoare 1 Suma debitoare 2 Suma debitoare n
Explicaia - articol contabil complex: % Cont debitor 1 Cont debitor 2 Cont debitor n = % Cont creditor 1 Cont creditor 2 Cont creditor n Suma debitoare 1 Suma debitoare 2 Suma debitoare n Suma creditoare 1 Suma creditoare 2 Suma creditoare n
Explicaia Articolele contabile apar nscrise n ordinea nregistrrii lor (ordinea cronologic) ntr-un registru contabil obligatoriu numit registrul jurnal sau registrul cronologic sau doar jurnal. Forma
49
abreviat a jurnalului se obine punnd unul dup altul articolele contabile ale cror structuri au fost prezentate mai sus, la care adugm o coloan pentru numrul curent al nregistrrii. Este i forma pe care o vom folosi (pentru simplificare) n aplicaiile din curs. Forma oficial a registrului jurnal este urmtoarea: Unitatea........ ..............
REGISTRUL - JURNAL
Nr. pagin .
Nr. crt.
1
Data nreg.
2
Documentul (fel, nr., dat)

3
Explicaii
4
Simbol conturi
Debitoare
5
Sume
Debitoare
7
Creditoare
6
Creditoare
8
Report:
De reportat ntocmit,
Verificat,
Rndul de la final reprezint totalul cumulat de pe coloanele de sume, n cazul n care nu este suficient o pagin pentru reflectarea tuturor articolelor contabile din cursul perioadei. Sumele de pe acest rnd se vor regsi pe pagina urmtoare pe primul rnd intitulat Report. Registrul Jurnal se ntocmete, ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena unitii. Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economicofinanciar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, Registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal va fi nuruit, parafat i nregistrat n evidena unitii n luna urmtoare celei n care numrul de file editate este 100, sau anual, dac numrul filelor editate este sub 100, pentru un exerciiu financiar. n cazul n care o unitate are subuniti dispersate teritorial care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti, cu condiia nregistrrii acestuia la nivelul subunitii. Exemplul nr. 4 (continuat): n jurnal (forma abreviat), articolele contabile aferente operaiunilor apar astfel:
a)
b1)
b2) c)
d)
Decontri cu asociaii privind = Capital social subscris nevrsat capitalul Se nregistreaz constituirea S.R.L. din aporturi de 50.000 lei Conturi la bnci n lei = Decontri cu asociaii privind capitalul Se consemneaz primirea aportului n numerar de la asociai Capital social subscris nevrsat = Capital social subscris vrsat Se nregistreaz trecerea capitalului de la nevrsat la vrsat Materii prime = Furnizori Se nregistreaz recepia de materii prime de la furnizori, n valoare de 80.000 lei Conturi la bnci n lei = Credite bancare pe termen scurt
50.000
50.000
50.000
50.000
50.000 80.000
50.000 80.000
50.000
50.000
Se nregistreaz primirea unui credit bancar pe termen scurt de 50.000 lei

e)
Furnizori = Conturi la bnci n lei Se nregistreaz achitarea, din contul de la banc a 80.000 lei unui furnizor.
80.000
80.000
2006
50
La nceputul exerciiului, bilanul iniial este descompus n conturi, prin preluarea n jurnal a soldurilor iniiale ale conturilor. Se folosete, n acest scop, un mijloc auxiliar de calcul, care nu apare dect cu aceast ocazie i care nu rmne cu sold tocmai datorit egalitii iniiale A = P. Acest mijloc de calcul este Contul - bilan de deschidere. El se debiteaz cu soldurile iniiale creditoare ale conturilor de pasiv i se crediteaz cu soldurile iniiale debitoare ale conturilor de activ, aa nct soldul sau este zero.
g) Cartea mare
Dup consemnarea n jurnal a articolelor contabile n ordine cronologic, este necesar s se stabileasc mrimile semnificative ale conturilor, adic rulajele, totalurile sumelor i soldul final. Aceast operaiune este realizat, de regul, la sfritul lunii, i presupune preluarea sumelor aferente fiecrui cont din jurnal ntr-un alt registru, numit cartea mare sau registrul sistematic. Aici se poate cunoate care a fost evoluia fiecrui element precum i care este situaia lui la sfritul perioadei. Sistematizarea micrilor n cartea mare se face pe conturi corespondente, astfel nct s se vad n aceeai timp i care este natura operaiunii respective i s se poat verifica mai uor corectitudinea nregistrrilor n contabilitate. Forma pe care o mbrac fiecare cont n Cartea mare este cea prezentat mai sus. Aadar, Cartea mare este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Conform normei romneti49, editarea Crii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau n funcie de necesitile proprii. Exemplul nr. 6: Situaia iniial a ntreprinderii se prezint astfel, n bilan:
Activ Nr. Denumirea elementului crt. 1 Echipamente ... 2 Materii prime 3 Materiale consumabile 4 Produse finite 5 Clieni 6 Conturi la bnci n lei 7 Conturi la bnci n valut 8 Alte investiii financiare pe termen scurt Total activ Pasiv
Suma 70.000 50.000 5.000 60.000 30.000 35.000 45.000 1.000 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Denumirea elementului Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amortizarea echipamentelor Furnizori Creditori diveri Suma 80.000 30.000 15.000 45.000 3.000 40.000 72.000 11.000
296.000
Total pasiv
296.000
n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni: 1. Se dau n consum materii prime n valoare de 10.000 lei, conform bonului de consum. 2. Se trece la rezerve rezultatul reportat, de 15.000 lei, conform hotrrii A.G.A. 3. Se recepioneaz un echipament tehnologic de la furnizori, conform facturii fiscale i procesului verbal de recepie: cost de achiziie 13.000 lei, TVA 19%. 4. Se achit furnizorilor 15.000 lei, conform extrasului de cont. 5. Se vnd aciuni la pre de vnzare de 500 lei; preul de cumprare al aciunilor vndute a fost de 400 lei. 6. Se achit unui furnizor extern 500 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb la data plii este de 3,35 lei/USD iar cursul de schimb de la data nregistrrii creanei a fost de 3,0 lei/USD.
49
Aceeai Norm metodologic din 14/12/2004, citat mai sus.

2006
51
7. Se recepioneaz materiale consumabile de la furnizori, conform facturii fiscale i notei de recepie i constatare de diferene, la cost de achiziie de 5.000 lei, TVA 19%. 8. Se primesc de la clieni 2.500 lei, n contul unei livrri anterioare, conform extrasului de cont. 9. Se scoate din funciune un mijloc fix amortizat integral, a crui valoare de intrare a fost de 10.000 lei. Se cere:
Nr. crt. a)
s se deschid conturile de activ i de pasiv; s se prezinte n jurnal operaiunile din cursul lunii; s se sistematizeze n cartea mare informaiile din jurnal;
Sume debitoare 70.000 50.000 5.000 60.000 30.000 35.000 45.000 1.000 Sume creditoare 296.000
n jurnal, operaiunile se prezint astfel:

Conturi debitoare Conturi creditoare
b)
1)
2)
3)
4)
5)
% = 891 Cont bilan de deschidere 213 Echipamente tehnologice... 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 345 Produse finite 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 508 Alte investiii financiare pe termen scurt Se deschid conturile de activ 891 Cont bilan de deschidere = % 101 Capital social 106 Rezerve 117 Rezultat reportat 121 Profit i pierdere 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 281 Amortizarea imobilizrilor corporale 401 Furnizori 462 Creditori diveri Se deschid conturile de pasiv 601 Cheltuieli cu materiile = 301 Materii prime prime Se dau n consum materii prime de 10.000 lei, conform bonurilor de consum. 117 Rezultat reportat = 106 Rezerve Se consemneaz trecerea la rezerve a rezultatului reportat, conform hotrrii A.G.A. % = 404 Furnizori de imobilizri 213 Echipamente tehnologice... 4426 Taxa deductibil Se nregistreaz recepie de mijloace fixe, la cost de achiziie de 13.000 lei, tax deductibil de 19%, conform facturii fiscale i procesului verbal de recepie. 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei Se nregistreaz achitarea, din contul de la banc a 15.000 lei unui furnizor, conform extrasului de cont. 5121 Conturi la bnci n lei = % 508 Alte investiii financiare pe termen scurt 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
296.000
80.000 30.000 15.000 45.000 3.000 40.000 72.000 11.000
10.000
10.000
15.000
15.000
13.000 2.470
15.470
15.000
15.000
500
400 100
2006
52
6)
7)
8)
9)
Se nregistreaz vnzarea cu plata imediat a unor aciuni, cu preul de vnzare de 500 lei; preul de cumprare al acestor aciuni a fost de 400 lei. Documentele snt extrasul de cont i contractul de vnzare. % = 5124 Conturi la bnci n valut 401 Furnizori 665 Pierderi din diferene de curs valutar Se achit 500 USD unui furnizor extern, conform extrasului de cont. Cursul de schimb la data plii este de 3,35 lei/USD, iar datoria a fost nregistrat la un curs de 3,00 lei/USD. % = 401Furnizori 302 Materiale consumabile 4426 Taxa deductibil Se nregistreaz recepie de materiale consumabile, la cost de achiziie de 5.000 lei, tax deductibil de 19%, conform facturii fiscale i notei de intrare - recepie. 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni Se consemneaz primirea de la clieni a 2.500 lei, n contul la banc, conform extrasului de cont. 281 Amortizarea imobilizrilor = 213 Echipamente tehnologice... corporale Se consemneaz scoaterea din funciune a unui mijloc fix amortizat integral i a crui valoare de intrare a fost de 10.000 lei, conform procesului verbal de scoatere din funciune. Total (fr deschiderea conturilor)
1.500 175
1.675
5.000 950
5.950
2.500
2.500
10.000
10.000
76.095
76.095
n cartea mare, situaiile conturilor se prezint astfel50: D Rd. Tsd Sfc D (106) Rd. Tsd 101 Capital social 0 0 80.000 0 80.000 Sic Rc 80.000 Tsc C D 106 Rezerve 30.000 Sic 15.000 (117) 15.000 Rc 45.000 Tsc C
117 Rezultat reportat C 15.000 15.000 Sic 15.000 0 Rc 15.000 15.000 Tsc
Rd. Tsd Sfc D Rd. Tsd Sfc D Sid (404) Rd. Tsd
151 Provizioane pentru riscuri i C cheltuieli 3.000 Sic Rd. 0 0 Rc Tsd 0 3.000 Tsc Sfc 3.000 281 Amortizarea imobilizrilor C corporale 10.000 40.000 Sic 10.000 0 Rc 10.000 40.000 Tsc 30.000
0 0 45.000 121 Profit i pierdere C 45.000 Sic 0 0 Rc 0 45.000 Tsc 45.000 213 Echipamente C tehnologice... 70.000 10.000 (281) 13.000 13.000 10.000 Rc 83.000 10.000 Tsc 73.000 Sfd 301 Materii prime C 50.000 10.000 (600) 0 10.000 Rc 50.000 10.000 Tsc 40.000 Sfd
D (212) Rd. Tsd Sfc
D Sid Rd. Tsd
n dreptul fiecrei sume preluate din jurnal, n paranteze, va aprea simbolul contul corespondent; ntr-un fel, asta ine loc de explicaie (contabilii neleg repede n urma crui tip de operaiune a aprut suma respectiv).
50
53
D Sid (401) Rd Tsd D (5121) (5124) Rd. Tsd Sfc D Sid Rd. Tsd
302 Materiale consumabile C 5.000 5.000 5.000 0 Rc 10.000 0 Tsc 10.000 Sfd 401 Furnizori C 15.000 72.000 Sic 1.500 5.000 (302) 950 (4426) 16.500 5.950 Rc 16.500 77.950 Tsc 61.450 4111 Clieni C 30.000 2.500 (5121) 0 2.500 Rc 30.000 2.500 Tsc 27.500 Sfd
D Sid Rd. Tsd
345 Produse finite C 60.000 0 0 Rc 60.000 0 Tsc 60.000 Sfd
D 404 Furnizori de imobilizri C 13.000 (213) 2.470 (4426) Rd. 0 15.470 Rc Tsd 0 15.470 Tsc Sfc 15.470 D (404) (401) Rd. Tsd 4426 Taxa deductibil C 2.470 950 3.420 0 Rc 3.420 0 Tsc 3.420 Sfd 508 Alte investiii financiare pe termen scurt C 1.000 400 (5121) 0 400 Rc 1.000 400 Tsc 600 Sfd 5124 Conturi la bnci n C valut 45.000 1.500 (401) 175 (665) 0 1.675 Rc 45.000 1.675 Tsc 43.325 Sfd
D Rd. Tsd Sfc D Sid (508) (7642) (411) Rd. Tsd
462 Creditori diveri C 11.000 Sic 0 0 Rc 0 11.000 Tsc 11.000 5121 Conturi la bnci n lei C 35.000 15.000 (401) 400 100 2.500 3.000 15.000 Rc 38.000 15.000 Tsc 23.000 Sfd 601 Cheltuieli cu materiile C prime 10.000 10.000 0 Rc 10.000 0 Tsc 10.000 Sfd 7642 Ctiguri din investiii pe C termen scurt cedate 100 (5121) 0 100 Rc 0 100 Tsc 100
D Sid Rd Tsd
D Sid Rd. Tsd
D (301) Rd. Tsd
D (5124) Rd. Tsd
665 Pierderi din diferene de curs C valutar 175 175 0 Rc 175 0 Tsc 175 Sfd
D Rd Tsd Sfc
h) Conturi sintetice i conturi analitice

Am vzut c, n planul de conturi, conturile snt clasificate n clase, grupe, conturi sintetice de gradul 1 i conturi sintetice de gradul 2. n aceste structuri se reflect elemente care pot avea un grad mare de generalitate, n sensul c se regsesc la un loc structuri care au anumite note comune (cele prezentate de noi la categoriile de mijloace i resurse, de exemplu). ns nevoia de informaie contabil poate s
54
impun i cunoaterea subdiviziunilor structurilor reflectate prin conturile sintetice. Pentru a realiza i acest obiectiv, conturile sintetice de gradul 2 i chiar cele de gradul 1 se descompun, la rndul lor, n conturi cu grad de generalitate din ce n ce mai redus, numite conturi analitice. Aceast descompunere se poate face pe mai multe trepte, conform unor criterii precise, pn cnd subdiviziunile obinute nu mai snt semnificative. Raportul dintre conturile analitice de pe aceeai treapt de descompunere i contul sintetic este ca raportul dintre pri i ntreg. Dac n conturile sintetice exprimrile se pot face, de regul, numai valoric, n conturile analitice de pe ultima treapt de descompunere (i nu numai) se pot face i exprimri cantitative, ceea ce ne va conduce la o form particular pentru aceste conturi, n care s regsim poziii pentru preurile unitare i pentru cantiti. Simbolul contului analitic se obine adugnd la simbolul contului sintetic de gradul 1 sau de gradul 2 cifre suplimentare, separate de un semn cum ar fi punctul, o liniu, o bar sau un spaiu. Astfel, de exemplu, cunoaterea valorii totale a materiilor prime este un indicator util, dar utilitatea informaiei poate fi sporit prin urmrirea separat a strii i evoluiei fiecrei categorii de materie prim n parte, eventual dup o grupare prealabil pe structuri din ce n ce mai omogene. Dac o ntreprindere folosete ca materii prime lemnul i oelul, atunci contul 301 Materii prime poate fi descompus n dou analitice, de exemplu 301.1 Materii prime, analitic Lemn i 301.2 Materii prime, analitic Oel. La rndul lor, aceste analitice pot fi descompuse mai departe, n funcie de criterii suplimentare. Putem avea, de exemplu, 301.1.01 Materii prime, analitic Lemn de stejar, 301.1.02 Materii prime, analitic Lemn de fag etc. La fel i pentru 301.2. Descompunerea se poate continua i n funcie de alte criterii i observm uor c, dac n contul sintetic 301 Materii prime nu putem aduna metrii cubi de lemn cu tonele de oel, n conturile analitice exprimrile cantitative snt posibile i, mai ales, snt semnificative. Pentru desemnarea simbolului analiticului putem folosi dup semnul specific una sau mai multe cifre pe aceeai treapt de descompunere. Aceast opiune poate fi justificat de nevoia ca simbolurile conturilor analitice de pe aceeai treapt s aib acelai numr de cifre i atunci cnd snt mai mult de 9 sau mai mult de 99 de subdiviziuni, este bine s se nceap cu .01, .02 pn la .99 ori cu .001 pn la .999. Se creeaz astfel premisa unui control mai eficient al legturii analitic sintetic:
Cont sintetic Cont analitic pe treapta 1 de descompunere 301.01 301 . 301.99 Cont analitic pe treapta 2 de descompunere 301.01.001 301.01.125 301.99.001 301.99.999 4111.1.01 4111.1.29
4111
4111.1
Descompunerea pe analitice este, de cele mai multe ori, la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale n parte. Ea este necesar i pentru reflectarea creanelor sau datoriilor (aici chiar legea contabilitii spune c evidena analitic se ine, de exemplu, pe fiecare client i furnizor n parte). Se poate apela mai nti la o clasificare a clienilor sau furnizorilor n interni i externi sau pe zone geografice sau n funcie de dimensiunile afacerilor realizate cu acetia. La fel se discut i despre conturile la bnci n lei sau, mai ales n devize: avem conturi analitice cel puin pe fiecare banc n parte i neaprat pe fiecare tip de deviz; n contabilitatea ntreprinderii, simbolul 5121 poate fi explicat astfel: - prima cifr reprezint clasa 5 Conturi de trezorerie; - primele dou cifre: grupa 51 Conturi la bnci: - trei cifre: contul sintetic de gradul I: 512 Conturi curente la bnci; - patru cifre: cont sintetic de gradul II: 5121 Conturi la bnci n lei Aceste cifre snt obligatorii. Continuarea descompunerii conturilor la bnci n lei se poate face pe analitice, n funcie de banc; de exemplu:
2006
55
Cont sintetic
Conturi analitic pe treapta 1 de descompunere
5121.1 Conturi la bnci n lei la banca nr. 1 5121 Conturi la bnci n lei 5121.2 Conturi la bnci n lei la banca nr. 2 5121.3 Conturi la bnci n lei la Trezorerie
Conturi analitic pe treapta 2 de descompunere 5121.1.01 Conturi la bnci n lei la banca nr. 1, contul nr. 1 5121.1.02 Conturi la bnci n lei la banca nr. 1, contul nr. 2 ... 5121.1.11 Conturi la bnci n lei la banca nr. 1, contul nr. 11
n contabilitatea bncii, contul deschis de o ntreprindere va avea simbolul 2511: - prima cifr reprezint clasa 2 Operaiuni cu clientela; - primele dou cifre: grupa 25 Conturile clientelei: - trei cifre: contul sintetic de gradul I: 251 Conturi curente; - patru cifre: cont sintetic de gradul II: 5121 Conturi curente. n continuare, banca va atribui multe alte cifre care formeaz analitice pe fiecare client n parte (de exemplu 2511.2-2210.11/EUR, pentru disponibilul n euro al unui client). Conturilor analitice li se aplic, de cele mai multe ori, regula de funcionare a contului sintetic, astfel nct relaiile dintre mrimile lor semnificative snt evidente: soldul iniial al contului sintetic este egal cu suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice de pe aceeai treapt de descompunere, rulajele debitoare sau creditoare ale contului sintetic snt egale cu suma rulajelor debitoare, respectiv, creditoare ale conturilor analitice etc. Pe aceste egaliti ne sprijinim atunci cnd verificm concordana dintre contul sintetic i conturile sale analitice, prin balana de verificare analitic:
Conturi analitice
1 n
Sold iniial
Si1 Sin
Rulaj debitor
Rd1 Rdn
creditor
Rc1 Rcn
Total sume debitoare creditoare

Tsd1 Tsdn Tsc1 Tscn
Sold final
Sf1 Sfn
Total
Tsd1++ Tsdn Si1++ Sin = Si Rd1++ Rdn = Rc1++ Rcn = = Tsd cont cont sintetic Rd cont sintetic Rc cont sintetic sintetic
Tsc1++ Tscn = Tsc cont sintetic
Sf1++ Sfn = Sf cont sintetic
Exemplul nr. 7: Situaia stocurilor de produse finite la nceputul lunii se prezint astfel: - produs finit A: 1.500 buc., evaluate la cost prestabilit de 85 lei/buc.; - produs finit B: 10.000 kg., evaluate la cost prestabilit de 5,5 lei/kg.; - produs finit C: 1.000 buc., evaluate la cost prestabilit de 50 lei/kg. n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni privind produsele finite: - intrri: 5.000 buc. produs finit A; 25.000 kg. produs finit B; 6.000 buc. produs finit D, la cost prestabilit de 65 lei/ buc.; - ieiri: 5.500 buc. produs finit A, la pre de vnzare de 120 lei /buc; 35.000 kg. produs finit B, la pre de vnzare de 7 lei /buc., 800 buc. produs finit C, la pre de vnzare de 55 lei /buc; 5.500 buc. produs finit D, la pre de vnzare de 90 lei /buc. Se cere: a) s se nregistreze n jurnal operaiunile din cursul lunii, n conturile sintetice i n cele analitice; b) s se prezinte, la sfritul lunii, situaia contului sintetic 345 Produse finite i situaiile conturilor analitice corespunztoare ( 345.1 pentru produsul finit A, 345.2 pentru produsul finit B, 345.3 pentru produsul finit C i 345.4 pentru produsul finit D); c) s se ntocmeasc balana analitic a contului 345 "Produse finite". Intrrile se pot prezenta n jurnal astfel:
2006
56
345 Produse finite = 711 Venituri din producia stocat 345.1: 425.000 lei 345.2: 137.500 lei 345.4: 390.000 lei Se consemneaz recepia de produse finite, conform notelor de predare astfel: produs finit A : 5.000 buc x85 lei/buc = 425.000 lei produs finit B: 25.000 kg. x5,5 lei/kg. = 137.500 lei produs finit D: 6.000 buc x 65 lei/buc = 390.000 lei 952.500 lei 411 Clieni = % 701 Venituri din vnzare de produse finite 4427 Taxa colectat Se nregistreaz vnzarea de produse finite, conform facturilor astfel: produs finit A: 5.500 bucx120 lei/buc = 660 000 lei produs finit B:35.000 kg. x7 lei/kg = 245.000 lei produs finit C: 800 buc x 55 lei/buc = 44.000 lei produs finit D: 5.500 buc x 90 lei/buc = 495.000 lei 1.444.000 lei 711 Venituri din producia = 345 Produse finite stocat 345.1: 467.500 lei 345.2: 192.500 lei 345.3: 40.000 lei 345.4: 357.500 lei Se descarc gestiunea cu prod. finite vndute, evaluate la cost prestabilit: produs finit A : 5.500 buc x85 lei/buc = 467.500 lei produs finit B: 35.000 kg x5,5 lei/kg = 192.500 lei produs finit C: 800 buc x 50 lei/buc = 40.000 lei produs finit D: 5.500 buc x 65 lei/buc = 357.500 lei 1.057.500 lei
952.500
952.500
1.718.360
1.444.000 274.360
1.057.500
1.057.500
Dup consemnarea acestor operaiuni n jurnal, vom prezenta situaiile contului sintetic i ale conturilor analitice.
Debit
Nr. crt. Explicaia
345 Produse finite

Sume Nr. crt. Explicaia
Credit
Sume
1 2
Sold iniial Intrri Rulaj debitor Total sume debitoare
232.500 925.500 952.500 1.185.000
Ieiri Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final debitor

Nr. crt.
1.057.500 1.057.500 1.057.500 127.500
Debit
Nr. crt.
345.1 Produs finit A

Explicaia
Cant. Pre unitar (lei/buc)
Credit
Valoare
127.500 425.000 425.000 552.500
Explicaia
Valoare 467.500 467.500 467.500 85.000
1 2
1.500 5.000 5.000 6.500
85 85 85 85

Nr. crt.
5.500 5.500 5.500 1.000
85 85 85 85
Debit
Nr. crt.
345.2 Produs finit B

Explicaia
Cant. Pre unitar lei/kg
Credit
Cant. Pre unitar lei/kg
Valoare 550.000 137.500 137.500 192.500
Explicaia
Valoare 192.500 192.500 192.500
1 2
10.000 25.000 25.000 35.000
5,5 5,5 5,5 5,5
Ieiri
35.000
5,5 5,5 5,5
Rulaj creditor 35.000 35.000 Total sume creditoare
2006
57
Debit
Nr. crt.
345.3 Produs finit C

Explicaia
Cant. Pre unitar Valoare (lei/buc) Nr. crt.
Credit
Pre Cant. unitar lei/buc
Explicaia
Valoare 40.000 40.000 40.000 10.000
Sold iniial Rulaj debitor Total sume debitoare
1.000 1.000
50 50
50.000 50.000
800 800 800 200
50 50 50 50
Debit
Nr. crt.
345.4 Produs finit D

Explicaia
Cant. Pre unitar Valoare (lei/buc) 65 390.000 65 390.000 65 390.000 Nr. crt.
Credit
Explicaia
Valoare 357.500 357.500 357.500 32.500
6.000 Intrri Rulaj debitor 6.000 6.000 Total sume debitoare
5.500 5.500 5.500 500
65 65 65 65
Pe baza informaiilor din cartea mare analitic, se poate verifica exactitatea prelucrrilor prin balana de verificare analitic a contului 345 Produse finite: Balana de verificare analitic a contului 345 Produse finite
Simbol cont analitic 345.1 345.2 345.3 345.4 Denumire cont analitic Produs finit A Produs finit B Produs finit C Produs finit D Total Sold iniial Unitate de Pre msur Cantitate Valoare unitar buc. 1.500 85 127.500 kg. 10.000 5,5 55.000 buc. 1.000 50 50.000 buc. 232.500 Sold final Pre Valoare unitar 85 85.000 5,5 0 50 10.000 65 32.500 127.500
Cantitate 5.000 25.000 6.000
Micri n cursul lunii Debitoare Creditoare Pre Pre Valoare Cantitate Valoare Cantitate unitar unitar 85 425.000 5.500 85 467.500 1.000 5,5 137.500 35.000 5,5 192.500 0 800 50 40.000 200 65 390.000 5.500 65 357.500 500 952.500 1.057.500
2.5.3. Sintezele specifice contabilitii51

Informaia contabil obinut pe treapta a doua a metodei contabilitii, prin registrul jurnal i registrul cartea mare, completate cu situaiile conturilor analitice i cu balanele de verificare analitice ale conturilor sintetice reprezint punctul de plecare pentru reconstituirea sintezelor care s ofere o imagine unitar asupra perimetrului contabil sau asupra unor pri din acesta. Este necesar, de asemenea, i verificarea exactitii prelucrrilor i prelurilor din conturi i registre contabile, precum i stabilirea unor mrimi necesare pentru evaluarea n contabilitate i pentru care se invoc proceduri diferite i complementare celor de pe treapta a doua. n acelai timp, avnd n vedere c printre utilizatorii informaiilor contabile se afl i persoane care nu au competene foarte largi n domeniu, pe aceast treapt a treia este necesar ca forma n care se prezint informaia s fie accesibil unor categorii ct mai largi de utilizatori, s se dea toate explicaiile necesare pentru a asigura (mcar n parte) relevana i credibilitatea informrii. Pentru a satisface toate aceste obiective, trecem, aa cum am spus, pe o a treia treapt n cunoaterea contabil, n care se (re)ajunge la sintezele specifice. Aceste calcule de sintez snt: - balanele de verificare;
51
Vezi i Petri, R., Op. cit., p. 60 i urmtoarele.

2006
58
- calculul costurilor: - calculul rezultatelor prin compararea fluxurilor de venituri i de cheltuieli sau prin compararea averii nete la dou momente diferite; - bilanul (sau poziia financiar); - prezentarea fluxurilor de trezorerie; - anexa la bilan. La acestea putem aduga i analiza comparativ, precum i calculul previzional.
a) Balanele de verificare
Dup transpunerea n registrul sistematic a datelor din jurnal i prelucrarea lor, este necesar verificarea formal a corectitudinii lucrrilor efectuate, adic mai ales a prelurilor i a prelucrrilor din(tre) aceste registre. n acest scop se ntocmesc balanele de verificare. Avnd n vedere regulile specifice partidei duble, n balanele de verificare trebuie s fie satisfcute egalitile dintre: - suma soldurilor iniiale debitoare i suma soldurilor iniiale creditoare (poate fi vorba de solduri la nceputul lunii sau solduri la nceputul anului - aceast ultim variant fiind cea mai curent n practic); - suma rulajelor debitoare i suma rulajelor creditoare (fie rulaje n lun, fie rulaje cumulate de la nceputul anului, fie amndou); - suma totalului sumelor debitoare i suma totalului sumelor creditoare; - suma soldurilor finale debitoare i suma soldurilor finale creditoare. n funcie de numrul de serii de egaliti reinute, avem mai multe tipuri de balane de verificare: 1. Balana de verificare pe solduri finale, care preia din cartea mare doar soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Simbol cont Denumire cont Solduri finale Debitoare Creditoare
Total
Sfd = Sfc
Total sume Solduri finale Debitoare Creditoare
2. Balana de verificare pe sume i solduri, care preia din cartea mare totalurile sumelor debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Simbol cont Denumire cont Debitoare Creditoare
Total
Tsd = Tsc
Sfd = Sfc
3. Balana de verificare pe rulaje (cu trei serii de egaliti), care se prezint cu trei serii de egaliti, prelund din cartea mare soldurile iniiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Simbol cont Denumire cont Solduri iniiale Debitoare Creditoare Rulaje Debitoare Creditoare Solduri finale Debitoare Creditoare
Total
Sid = Sic
Rd = Rc
Sfd = Sfc
2006
59
4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti, care poate avea mai multe variante. Una din acestea preia din cartea mare soldurile iniiale debitoare i creditoare, rulajele debitoare i creditoare, totalurile sumelor debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare:
Simbol Denumire Solduri iniiale Rulaje Total sume Solduri finale cont cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
Total
Sid = Sic
Rd = Rc
Tsd = Tsc
Sfd = Sfc
Alte tipuri de balane de verificare cu patru serii de egaliti sistematizeaz: - fie total sume precedente (totalul sumelor debitoare i creditoare din balana pe luna precedent), rulajele debitoare i creditoare din luna curent, totalurile sumelor debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i soldurile finale creditoare; - fie solduri iniiale la nceputul anului, rulaje curente (din cursul lunii pentru care se face calculul), rulaje cumulate de la nceputul anului (pn la sfritul lunii de calcul) i soldurile finale. 5. Balana de verificare cu cinci serii de egaliti poate centraliza din cartea mare: solduri iniiale la nceputul anului, rulaje lunare, rulaje cumulate, totaluri sume cumulate i soldurile finale. 6. Balana de verificare ah, care prezint interes mai ales prin faptul c pune n eviden rulajele pe conturi corespondente i poate fi ntocmit prelund sumele direct din jurnal. Exemplul nr. 8: Deoarece balanele de verificare cu una, dou i trei serii de egaliti pot fi considerate particularizri ale celei cu patru serii, o vom prezenta pe aceasta din urm, plecnd de la cartea mare prezentat la exemplul nr. 6:
2006
60 Simbol cont 0 101 106 117 121 151 213 281 301 302 345 401 404 4111 4426 462 508 5121 5124 601 665 7642 Denumire cont 2 Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Echipamente tehnologice... Amortizarea echipamentelor Materii prime Materiale consumabile Produse finite Furnizori Furnizori de imobilizri Clieni Taxa deductibil Creditori diveri Alte investiii pe termen scurt Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n valut Cheltuieli cu materiile prime Pierderi din diferene de curs valutar Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate Total Solduri iniiale52 Debitoare Creditoare 3 4 80.000 30.000 15.000 45.000 3.000 70.000 40.000 50.000 5.000 60.000 72.000 30.000 11.000 1.000 35.000 45.000 296.000 296.000 Rulaje curente53 Debitoare Creditoare 5 6 15.000 15.000 13.000 10.000 10.000 10.000 5.000 16.500 5.950 15.470 2.500 3.420 400 3.000 15.000 1.675 10.000 175 100 76.095 76.095 Total sume54 Debitoare Creditoare 7 8 80.000 45.000 15.000 15.000 45.000 3.000 83.000 10.000 10.000 40.000 50.000 10.000 10.000 60.000 16.500 77.950 15.470 30.000 2.500 3.420 11.000 1.000 400 38.000 15.000 45.000 1.675 10.000 175 100 372.095 372.095 Solduri finale Debitoare Creditoare 9 10 80.000 45.000 45.000 3.000 73.000 30.000 40.000 10.000 60.000 61.450 15.470 27.500 3.420 11.000 600 23.000 43.325 10.000 175 100 291.020 290.920
52
Totalul de aici este egal, n exemplu nostru simplist, cu totalul bilanului iniial. Generaliznd, putem spune c soldurile iniiale la nceputul perioadei snt egale cu soldurile finale la sfritul perioadei imediat precedente, lucru valabil i pentru totalurile acestor solduri. 53 Totalul rulajelor curente este egal cu totalul de pe coloanele de sume din jurnal. 54 Se confirm faptul c total sume = sold iniial + rulaj. Se face astfel proba nsumnd att pe coloan, ct i pe linie (372.095 = 296.000 + 76.095).
2006
Balana de verificare este unul din documentele de sintez cele mai bogate n informaii, din punctul de vedere al contabililor. n afara faptului c se constituie ntr-un punct de plecare important n ntocmirea altor sinteze contabile, precum i n analize ale diferitelor aspecte ale gestiunii, balanele de verificare pun n eviden erorile de prelucrare sau de preluare n registrele contabile, atunci cnd seriile de egaliti nu snt satisfcute. Aceste neconcordane pot aprea din cauze precum: - totalizarea greit a sumelor pe coloanele din balan; - preluarea eronat a sumelor din cartea mare; - calculul greit al mrimilor semnificative n cartea mare; - preluarea incorect a sumelor din jurnal n cartea mare; - consemnarea de sume greite n debitul i/sau creditul conturilor n jurnal. Atunci cnd prelucrrile se fac automat, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori dispare. Rmn ns erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanelor de verificare (erori de fond) i care snt date de: - nregistrri n jurnal cu sume egale dar inexacte; - redactarea greit a articolelor contabile n jurnal; - nregistrarea greit a sumelor n cartea mare sintetic i n cartea mare analitic dar care, fiind de sens opus, se compenseaz.
b) Calculul costurilor
Pentru obinerea i vnzarea de bunuri i servicii ntreprinderea consum materii prime, materiale consumabile, energie, ap, servicii, pltete salarii i contribuii sociale, consemneaz cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor sau cu dobnzile etc. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz dup natura lor, pe baza documentelor justificative. Aceasta este o obligaie impus de normele contabile. Pentru nevoile de gestiune intern ns, cheltuielile efectuate de ntreprindere la diferite niveluri de organizare i de desfurare a activitilor trebuie grupate n aa fel nct s se obin costurile produselor i serviciilor obinute i/sau vndute, precum i costurile unor activiti care nu se concretizeaz direct n bunuri sau servicii. n acest scop, contabilitatea trebuie s-i creeze un compartiment distinct, numit contabilitatea de gestiune, care s se ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmrirea lor, cu calculul rentabilitii produselor sau activitilor. Costul poate fi prezentat ca o sum de cheltuieli efectuate pentru obinerea unui bun ori serviciu ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. Cheltuielile vor fi grupate, astfel, dup destinaia lor: cheltuieli directe de producie cele care se pot identifica direct pe produs (materii prime, salarii directe); cheltuieli indirecte, adic cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs sau serviciu, fiind aferente mai multor astfel de purttori de costuri. n funcie de nivelul la care se localizeaz, cheltuielile indirecte se pot clasifica i ele n: - cheltuieli indirecte de producie, adic cele care se fac la nivelul seciilor de producie: amortizarea utilajelor i a construciilor seciei, salariile personalului administrativ din secie, materialele de natura obiectelor de inventar, energia i apa, diferite servicii cum ar fi reparaiile etc.; - cheltuieli de desfacere pentru funcionarea compartimentelor de vnzri, promovare, marketing; - cheltuieli generale de administraie: servicii generale, secretariat, cheltuieli financiare, sponsorizri, reprezentare etc. Pe aceast baz, putem determina mai multe niveluri de cost: - cost de producie, format din cheltuielile directe, la care se adaug cheltuielile indirecte de producie, repartizate conform unor metode convenionale;
62
- cost complet sau comercial care se formeaz din costul de producie al bunurilor i serviciilor vndute la care se adaug, repartizate tot convenional, cheltuielile de desfacere i cele generale.
c) Calculul rezultatelor
n cursul perioadei de gestiune, n contabilitate se nregistreaz fluxurile de venituri i cheltuieli generate de desfurarea activitii curente sau mai puin curente. Pentru a afla nivelul rezultatului (profit sau pierdere), veniturile se pun periodic fa n fa cu cheltuielile. Se consider c o caracterizare mai bun a rezultatelor este obinut dac veniturile i cheltuielile i, respectiv, rezultatele snt consemnate dup natura lor: venituri i cheltuieli de exploatare (din activitatea curent, obinuit a ntreprinderii) care, puse fa n fa, dau rezultatul de exploatare, venituri i cheltuieli financiare (rezultat financiar) i venituri i cheltuieli extraordinare, care ne dau, firete, rezultatul extraordinar. n normele contabile romneti se preia regula potrivit creia rezultatul de exploatare i rezultatul financiar formeaz mpreun rezultatul curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel curent este necesar deoarece primul rezult din operaiuni nerepetitive i beneficiarul informaiei contabile trebuie s cunoasc, n vederea lurii deciziilor, rezultatul obinut de ntreprindere din activitile curente i care se vor repeta i n viitor. Rezultatul curent plus rezultatul extraordinar dau rezultatul contabil brut al exerciiului din care, dac scdem impozitul pe profit, obinem rezultatul contabil net, disponibil pentru repartizare. Este foarte important ca determinarea rezultatului s se fac cu respectarea tuturor normelor contabile, pentru a se evita supraevaluarea lui i efectuarea de pli de dividende dintr-un profit fictiv, situaie care ar conduce la decapitalizarea ntreprinderii. Aceste calcule se pot face, la sfritul exerciiului, ntr-un document contabil de sintez numit cont de profit i pierdere, prin preluarea rulajelor cumulate din cursul exerciiului ale conturilor de venituri i de cheltuieli. Venituri de exploatare Cheltuieli de exploatare = Rezultat de exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare = Rezultat financiar Rezultat curent Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare = Rezultat extraordinar55 Rezultat contabil brut - Impozit pe profit Rezultat contabil net Stabilirea rezultatului contabil ca diferen ntre venituri i cheltuieli reprezint o procedur strict contabil i mrimea acestui rezultat, ca i componentele sale, ar putea fi greu de neles de ctre utilizatorul necontabil (este suficient s ne amintim definiia veniturilor ori coninutul principiului independenei exerciiilor, pentru a ne da seama ct de greu este uneori s nelegem ce se afl n spatele rezultatului contabil). Pentru utilizatorii mai exigeni, ntreprinderile pot oferi i o situaie a rezultatului economic, obinut prin compararea capitalurilor proprii (a activului net ori a averii nete) la dou monete diferite, dup excluderea aporturilor retragerilor de capital din cursul perioadei; se obine astfel rezultatul economic. Aceast din urm mrime este poate mai reprezentativ pentru performana de ansamblu a organizaiei, artnd mai clar ce resurse au fost create n cursul perioadei i ce capitaluri snt disponibile pentru distribuirea sub form de dividende.
Reamintim c la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, noiunea de venituri/cheltuieli/rezultate extraordinare trebuie s dispar ncepnd cu 1.01.2005.
55
63
d) Bilanul
Dac rezultatul perioadei este prezentat ca mrime i ca structur n contul de profit i pierdere, situaia activelor i pasivelor unitii patrimoniale se reconstituie, plecnd de la soldurile conturilor respective la sfritul perioadei, ntocmind din nou situaia de sintez care este bilanul. Acesta se obine plecnd de la balana de verificare, urmat de o serie de lucrri premergtoare necesare mai ales n vederea punerii de acord a situaiei faptice cu cea scriptic, reflectat n contabilitate. Apariia posturilor n bilan respect criteriile principale pe care le-am expus anterior: lichiditatea, pentru active i exigibilitatea, pentru pasive, completate uneori de destinaia, respectiv natura elementelor respective.
e) Situaia fluxurilor de trezorerie

Rezultatul contabil i cel economic arat performanele firmei n termenii contabilitii de angajamente, fr s ofere nici un fel de informaie cu privire la realizrile n termeni de ncasri i pli. Or, muli utilizatori neleg mai bine informaiile cu privire la ncasri i pli i iau decizii i pe aceast baz. Normalizatorul contabil oblig unele organizaii s prezinte deci i o situaie a fluxurilor de trezorerie, n care ncasrile i plile snt clasificate n trei mari categorii de fluxuri: - fluxuri de exploatare - de exemplu, ncasri de la clieni, pli la furnizori, salariai etc.; - fluxuri de investiii, cum ar fi: pli pentru dobndirea de active imobilizate, ncasri din vnzarea de active imobilizate; - fluxuri de finanare, cum snt ncasrile din aporturi la capitalul social ori din mprumuturi, rambursri de mprumuturi sau retrageri de aport de ctre acionari. Din punct de vedere tehnic, ideal ar fi ca situaia fluxurilor de trezorerie s ne arate exact aceste fluxuri (metoda direct). Din motive care in de rapiditatea obinerii informaiilor ori de organizarea sistemului informaional, cele mai multe organizaii prezint ns nite fluxuri de exploatare reconstituite (metoda indirect).
f) Anexele (politici contabile i note explicative)

Informaiile furnizate prin bilan i prin contul de profit i pierdere, ca documente de sintez privilegiate ale contabilitii, au un grad de generalitate destul de mare i pot s nu mulumeasc n totalitate pe utilizatori. Este motivul pentru care apare necesar o detaliere, o explicare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere, precum i furnizarea unor informaii suplimentare referitoare la principiile i regulile folosite pentru derularea operaiunilor curente de contabilitate ori pentru ntocmirea documentelor de sintez (situaiilor financiare anuale).
g) Analiza comparativ i calculul previzional

Aceste calcule de sintez apar ca o extindere a lucrrilor de contabilitate i ne permit s studiem evoluia trecut a unitii patrimoniale n ansamblu sau doar a unor indicatori caracteristici i s facem proiecii cu privire la ceea ce va fi n viitor. Calculele contabilitii pot fi destul de fiabile, astfel nct s constituie o baz bun de plecare pentru tot felul de analize n timp i n spaiu, analize care s explice mai bine evoluia trecut, prezent i chiar viitoare a perimetrului contabil. Putem spune c printre beneficiarii acestor analize se situeaz att conducerea ntreprinderii, ct i publicul, interesat din poziia de investitor, de furnizor, de client etc.
2006
64
2.6. Planul de conturi utilizat de agenii economici (alii dect bncile, firmele de asigurri, societile financiare nebancare)
Lista simbolurilor i denumirilor conturilor, aa apar acestea n OMFP 1752/2005 este urmtoarea: CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital56 1011. Capital subscris nevrsat (P) 1012. Capital subscris vrsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P) 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare just57 (P) 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie5 (A/P) 108. Interese minoritare58 1081. Interese minoritare - rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P) 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A) 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A) 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P) 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS 2959 (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene (A/P) 12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 13. SUBVENII PENTRU INVESTIII 131. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P) 132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 133. Donaii pentru investiii (P)
n funcie de forma juridic a entitii se nscrie: capital social, patrimoniul regiei etc. Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 58 Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 59 Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.
57 56
2006
65
134. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P) 138. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea60 (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fa de entitile afiliate (P) 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P) 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P) 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A) CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv61 (A) 2075. Fond comercial negativ62 (P)
60 Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri. 61 Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate. 62 Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
2006
66
208. Alte imobilizri necorporale (A) 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii (A) 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale i plantaii (A) 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A) 23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A) 233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A) 26. IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen63 (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P) 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P) 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial64 (P) 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P) 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea construciilor (P) 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P)
63 64
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.
2006
67
29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial65 (P) 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P) 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P) 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P) 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P) 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P) 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P) 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (P) 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P) 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P) CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Semine i materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P) 33. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331. Produse n curs de execuie (A) 332. Lucrri i servicii n curs de execuie (A) 34. PRODUSE 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferene de pre la produse (A/P) 35. STOCURI AFLATE LA TERI 351. Materii i materiale aflate la teri (A) 354. Produse aflate la teri (A)
65
Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.

2006
68
356. Animale aflate la teri (A) 357. Mrfuri aflate la teri (A) 358. Ambalaje aflate la teri (A) 36. ANIMALE 361. Animale i psri (A) 368. Diferene de pre la animale i psri (A/P) 37. MRFURI 371. Mrfuri (A) 378. Diferene de pre la mrfuri (A/P) 38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. Diferene de pre la ambalaje (A/P) 39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P) 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P) 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P) 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P) 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P) 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P) 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P) 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P) 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P) CLASA 4 - CONTURI DE TERI 40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori (P) 403. Efecte de pltit (P) 404. Furnizori de imobilizri (P) 405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P) 408. Furnizori - facturi nesosite (P) 409. Furnizori-debitori 4091. Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri (A) 41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411. Clieni 4111. Clieni (A) 4118. Clieni inceri sau n litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clieni (A) 418. Clieni - facturi de ntocmit (A)
2006
69
419. Clieni - creditori (P) 42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate (P) 423. Personal - ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit66 (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Reineri din salarii datorate terilor (P) 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P) 4282. Alte creane n legtur cu personalul (A) 43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P) 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P) 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P) 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P) 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P) 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P) 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creane sociale (A) 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit67 (P) 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibil (A) 4427. TVA colectat (P) 4428. TVA neexigibil (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A) 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate (P) 448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P) 4482. Alte creane privind bugetul statului (A) 45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI 451. Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P) 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P) 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P)
66 67
Se utilizeaz atunci cnd exist baz legal pentru acordarea acestora. Se utilizeaz pentru evidenierea impozitului pe venitul microntreprinderilor, definite conform legii.
2006
70
455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai - conturi curente (P) 4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente (P) 456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plat (P) 458. Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv (P) 4582. Decontri din operaii n participaie - activ (A) 46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri (A) 462. Creditori diveri (P) 47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472. Venituri nregistrate n avans (P) 473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P) 48. DECONTRI N CADRUL UNITII 481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P) 482. Decontri ntre subuniti (A/P) 49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni (P) 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii (P) 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri (P) CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIII PE TERMEN SCURT 501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 505. Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506. Obligaiuni (A) 508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A) 509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P) 51. CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A) 5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei (A) 5124. Conturi la bnci n valut (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P)
2006
71
5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bnci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P) 53. CASA 531. Casa 5311. Casa n lei (A) 5314. Casa n valut (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale (A) 5322. Bilete de tratament i odihn (A) 5323. Tichete i bilete de cltorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei (A) 5412. Acreditive n valut (A) 542. Avansuri de trezorerie68 (A) 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne (A/P) 59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P) 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P) 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate (P) CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare
68
n acest cont vor fi evideniate i sumele acordate prin sistemul de card-uri.

2006
72
614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii i subvenii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
2006
73
6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus69 CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NET 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 71. VARIAIA STOCURILOR 711. Variaia stocurilor 72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri70 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii i subvenii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare
69 70
Se utilizeaz conform reglementrilor legale. Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri.

2006
74
762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ71 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante CLASA 8 - CONTURI SPECIALE 80. CONTURI N AFARA BILANULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garanii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garanii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilanului 8031. Imobilizri corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden 8038. Alte valori n afara bilanului 804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051. Dobnzi de pltit 8052. Dobnzi de ncasat 89. BILAN 891. Bilan de deschidere 892. Bilan de nchidere CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE72
71 72
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. Pentru organizarea contabilitii de gestiune, folosirea conturilor din aceast clas este opional.
2006
75
90. DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind producia obinut 903. Decontri interne privind diferenele de pre 92. CONTURI DE CALCULAIE 921. Cheltuielile activitii de baz 922. Cheltuielile activitilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producie 924. Cheltuieli generale de administraie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCIEI 931. Costul produciei obinute 933. Costul produciei n curs de execuie
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Orice definiie a obiectului contabilitii trebuie s cuprind cel puin urmtoarele trei elemente: - circumscrierea la un perimetru de studiu; - exprimarea n etalon bnesc a elementelor de care se ocup; - cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i al provenienei. n economia romneasc, principalele perimetre contabile snt: regiile autonome, societile comerciale, organizaiile cooperatiste, instituiile publice, asociaiile, fundaiile, sindicatele, unitile de cult i alte organizaii obteti, precum i orice alt persoan juridic; la acestea se adaug i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, precum i grupurile de ntreprinderi i chiar economia naional. Obiectivul nr. 2: Nota specific pe care o introduce contabilitatea este dubla reprezentare: elementele componente ale obiectului su snt cercetate din dou puncte de vedere: ca existene materiale (aspect desemnat cu termenul de mijloace sau active) i ca provenien (aspect desemnat cu termenul de resurse sau pasive). Mijloacele se mpart n imobilizate i circulante, iar resursele se divid n proprii i strine. Clasificarea poate continua folosind i alte criterii. Totalul valoric al mijloacelor este egal ntotdeauna cu totalul valoric al resurselor. Obiectivul nr. 3: Principiile contabile prezentate explicit de normele contabile romneti snt: principiul prudenei; principiul independenei exerciiilor; principiul continuitii activitii; principiul permanenei metodelor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere; principiul necompensrii; principul prevalenei realitii economice asupra formei juridice; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul pragului de semnificaie. Obiectivul nr. 4: Evaluarea este reprezentarea n bani a elementelor ce compun obiectul contabilitii. Ea se face n patru momente importante: la intrare, la ieire sau la darea n consum, la inventariere i la nchiderea exerciiului. La intrare, elementele patrimoniale se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care mbrac forme diferite, n funcie de cile prin care se face intrarea: cost de achiziie, cost de producie, valoare de utilitate, valoare de aport, valoare nominal. La ieire, evaluarea se face mereu la valoarea de intrare. La inventariere, se reine valoarea de inventar care ine cont de situaia concret de la data inventarierii. La nchiderea exerciiului, se pun de acord valoarea de intrarea i valoarea de inventar, aplicndu-se, ca regul general, principiul prudenei. Obiectivul nr. 5: Mijloacele i resursele se prezint fa n fa ntr-un tabel cruia i se spune bilan. Pe lng mijloace i resurse, trebuie s apar i posturile rectificative, fie cu semnul minus pe aceeai parte cu elementele pe care le rectific, fie cu semnul plus pe partea opus a bilanului. Mijloacele apar n activ n ordinea cresctoare a lichiditii, iar
76
resursele snt puse n pasiv n ordinea cresctoare a exigibilitii. Elementele obligatorii ale unei definiii a bilanului snt: - exprimrile se fac ntotdeauna n bani; - bilanul reprezint o imagine static, la un moment dat; - prin bilan se reflect, n general, doar ceea ce aparine perimetrului contabil, adic doar bunurile care ce se afl n proprietatea sa (de drept i/sau de fapt), ori creanele i datoriile certe; - regsim nota specific a contabilitii care prezint patrimoniul din dou puncte de vedere: activ i pasiv. Plecnd de la egalitatea iniial Activ = Pasiv (A = P), se pot pune n eviden efectele operaiunilor economice asupra bilanului, printr-o serie de egaliti bilaniere simple: A + x x = P; A = P + x x; A +x = P + x; A x = P x. De asemenea, avnd n vedere c pasivul este format din resurse proprii (capitaluri proprii - CP) i datorii (D), egalitatea fundamental se poate dezvolta astfel: A=P A = CP + D CP = A - D Obiectivul nr. 6: Contul este un mijloc de consemnare, de calcul i de cunoatere a situaiei i modificrilor succesive ale unui element a crui natur economico juridic a fost n prealabil definit (element de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli etc.). El ndeplinete urmtoarele funcii: de clasare coerent, de sistematizare, de calcul, de analiz i control. Mrimile semnificative ale contului snt: sold iniial, sold final, rulaj debitor i rulaj creditor, total sume debitoare i total sume creditoare. Conturile de activ i cele de cheltuieli funcioneaz dup regula potrivit creia n debit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Conturile de pasiv i cele de venituri funcioneaz dup regula potrivit creia n credit se nregistreaz soldul iniial i sporirile i n debit reducerile i soldul final. Analiza contabil este o succesiune de raionamente, prin care se cerceteaz fiecare operaiune n parte, n vederea determinrii conturilor corespondente debitoare i creditoare i a sumelor aferente fiecruia din aceste conturi. Paii de parcurs snt: 1. se identific elementele care vor suferi modificri i conturile care intr n funciune; 2. se stabilete natura elementelor care intervin i regulile de funcionare; 3. se precizeaz care este sensul modificrii fiecrui element; 4. se stabilete partea din conturi pe care se va face nregistrarea; 5. se determin sumele cu care se modific fiecare din conturile corespondente. Rezultatul analizei contabile l reprezint articolul contabil, ale crui pri snt: data, titlul articolului, sumele i explicaia. Obiectivul nr. 7: Operaiunile din cursul perioadei se nregistreaz cronologic, prin articole contabile succesive, ntr-un registru numit jurnal. De aici, informaiile se preiau i se prelucreaz n vederea obinerii mrimilor semnificative, ntr-un alt registru, numit cartea mare. Obiectivul nr. 8: n planul general de conturi se prezint simboluri pentru clasele de conturi, pentru grupe, conturi sintetice de gradul 1 i conturi sintetice de gradul 2. Orice cont sintetic poate fi divizat, la rndul lui, n conturi analitice, pe attea trepte de descompunere cte snt utile unitii respective. Obiectivul nr. 9: Calculele periodice de sintez snt: balanele de verificare, calculul costurilor, calculul rezultatelor, bilanul, prezentarea fluxurilor de trezorerie, anexele la bilan, analiza comparativ i calculele previzionale. Obiectivul nr. 10: Balanele de verificare pun n eviden unele erori de preluare i de prelucrare generate de cauze precum: preluarea eronat a sumelor din cartea mare; calculul greit al mrimilor semnificative n cartea mare; preluarea incorect a sumelor din jurnal n cartea mare; consemnarea de sume greite n debitul i/sau creditul conturilor n jurnal. Pe de alt parte, exist erori care nu pot fi detectate cu ajutorul balanelor de verificare: nregistrri n jurnal cu sume egale dar inexacte; redactarea greit a articolelor contabile n jurnal; nregistrarea greit a sumelor n cartea mare sintetic i n cartea mare analitic dar care, fiind de sens opus, se compenseaz.
2006
77
Obiectivul nr. 11: Costul reprezint o sum de cheltuieli efectuate pentru obinerea unui bun ori serviciu ori lucrare sau pentru desfurarea unei activiti. n vederea stabilirii costurilor, cheltuielile se grupeaz dup destinaia lor n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte (de producie, de desfacere, generale de administraie). Rezultatele se stabilesc punnd fa n fa veniturile cu cheltuielile clasificate dup natura lor. Se obin astfel: rezultatul de exploatare, rezultatul financiar i rezultatul extraordinar. Anexele la bilan (politici contabile i note explicative) au, n principal, rolul de a completa i de a explica informaiile cu privire la rezultate i la situaia financiar.
NTREBRI I PROBLEME:
1. Cum se poate defini obiectul contabilitii? 2. Care snt principalele perimetre contabile din economia romneasc? 3. Care este esena dublei reprezentri? 4. Cum se pot defini categoriile de mijloace i resurse? 5. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica mijloacele? 6. Ce criterii se pot folosi pentru a clasifica resursele? 7. Ce se nelege prin TVA deductibil? 8. Cum se poate defini capitalul social? 9. Care snt obligaiile sociale i fiscale pe care le are organizaia n legtur cu salariile? 10. Care este esena principiului prudenei? 11. n luna octombrie din exerciiul N, o ntreprindere cumpr mrfuri la pre de cumprare de 10.000 lei i face cheltuieli de transport cu aceste mrfuri de 250 lei. Vnzarea are loc n luna decembrie a aceluiai exerciiu N, cu preul de 16.500 lei. n ianuarie N +1, se ncaseaz suma de la client i se achit furnizorul. Care este venitul realizat de ntreprindere, care este cheltuiala aferent i n ce lun se nregistreaz acestea? 12. De ce este necesar s se aplice principiul permanenei metodelor? 13. Ce se nelege prin principiul continuitii activitii? 14. Cum se interpreteaz prevalena economicului asupra juridicului? 15. Cum se definete costul de producie? 16. Cum se evalueaz creanele i datoriile exprimate n devize, la nchiderea exerciiului? 17. Cum se trateaz n contabilitate, la nchiderea exerciiului, diferena dintre valoarea de inventar, mai mare, i valoarea de intrare, mai mic, la elementele de mijloace i la cele de datorii? 18. Ce se nelege prin posturi rectificative asupra mijloacelor i n ce parte a bilanului apar? 19. Aranjai urmtoarele elemente de mijloace n ordinea cresctoare a lichiditii: terenuri, aciuni deinute pe termen lung la entiti afiliate, alte investiii financiare pe termen scurt, materii prime, clieni, producie n curs, casa n lei. 20. Aranjai urmtoarele elemente de pasiv n ordinea apariiei lor n bilanul didactic: amortizarea imobilizrilor corporale, rezerve, credite pe termen lung, furnizori, capital social, credite pe termen scurt. 21. Se d urmtoarea operaiune: rambursarea unui credit pe termen lung, conform extrasului de cont. Ce efect va avea aceast operaiune asupra bilanului i n ce tip de egalitate bilanier se ncadreaz? 22. Se dau urmtoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea imobilizrilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa n lei 15.000 lei, clieni creditori 12.000 lei, debitori diveri 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000 lei, TVA colectat 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. Identificai elementele de activ i stabilii totalul valorilor lor (este vorba despre activul bilanului didactic). 23. Se dau urmtoarele elemente: materii prime 150.000, terenuri 250.000 lei, amortizarea imobilizrilor corporale 100.000 lei, capital social 400.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, casa n lei 15.000 lei, clieni creditori 12.000 lei, debitori diveri 10.000 lei, avansuri acordate personalului 75.000 lei, TVA de plat 19.000 lei, mijloace fixe 500.000 lei, provizioane pentru litigii 22.000 lei. Identificai elementele de pasiv i stabilii totalul valorilor lor (este vorba despre pasivul bilanului didactic). 24. Cum se poate defini contul i care snt funciile acestuia? 25. n ce const funcia de sistematizare pe care o ndeplinete contul? 26. Cum se stabilesc mrimea i natura soldului final? 27. Care snt regulile de funcionare a conturilor? 28. Prezentai analiza contabil i articolul contabil pentru urmtoarea operaiune: se achit furnizorilor 1.500 lei n numerar. 29. Ce se nelege prin deschiderea conturilor? 30. Ce se nelege prin nchiderea unui cont?
2006
78
31. Soldul iniial al unui cont este debitor i egal cu 1.000 lei, rulajul creditor al contului respectiv este de 177.000 lei, iar soldul final debitor se ridic la 24.000 lei. Stabilii celelalte mrimi semnificative ale conturilor (rulaj debitor, total sume debitoare, total sume creditoare). 32. Totalul sumelor debitoare ale unui cont este de 300.000 lei, rulajul creditor este de 185.000 lei, n timp ce soldul final este creditor i egal cu 15.000 lei. Stabilii celelalte mrimi semnificative ale conturilor (sold iniial, rulaj debitor, total sume creditoare). 33. Rulajul debitor al contului este egal cu 100.000 lei, rulajul creditor al aceluiai cont este de 125.000 lei, n timp ce soldul final este debitor i egal cu 30.000 lei. Care snt celelalte mrimi semnificative ale contului (sold iniial, total sume debitoare i total sume creditoare)? 34. Se dau urmtoarele operaiuni: - se nfiineaz o S.R.L., cu aporturi n bani de 100.000 lei; capitalul social este vrsat integral la subscriere; - se cumpr mrfuri la cost de achiziie de 15.000 lei, TVA 19%; plata se va face ulterior; - se ia un credit pe termen scurt de la banc, n valoare de 50.000 lei; - se achit datoria fa de furnizorul de mrfuri, conform extrasului de cont; - se cumpr aciuni (ca investiii financiare pe termen scurt) la pre de cumprare de 10.000 lei, cu plata imediat; - se vnd aciunile cumprate, cu preul de 9.900 lei. S se prezinte analiza contabil, articolele contabile n jurnal, sistematizarea informaiilor n cartea mare i balana de verificare pe solduri finale.
Capitolul 3: Documentele justificative i locul lor n contabilitate

OBIECTIVE:
1. Definirea documentelor justificative, precizarea rolului acestora, precum i a elementelor pe care trebuie s le conin. 2. Clasificarea documentelor. 3. Prezentarea unor noiuni de baz privind ntocmirea, circulaia, corectarea, reconstituirea, pstrarea documentelor. 4. Prezentarea principalelor tipuri de documente justificative, pe grupe de operaiuni. Una din condiiile fundamentale pentru inerea unei contabiliti corecte este documentarea operaiunilor, adic efectuarea nregistrrilor n contabilitate numai pe baza unor documente justificative. n acest fel, contabilitatea consemneaz o informaie pe care o putem considera ca fiind obiectiv, prin faptul c este reflectat ntr-un nscris verificabil i care este emis, de cele mai multe ori, de persoane din afara compartimentului contabil, crendu-se astfel i posibilitatea unui control suplimentar. Contabilul constat realitatea perimetrului contabil prin mijlocirea acestor documente, n lumina regulilor proprii, mai mult sau mai puin rigide i uneori contestabile, i dup trecerea prin filtrul judecii sale. Obligativitatea justificrii fiecrei nregistrri contabile cu documente este prevzut n legea contabilitii.
3.1. Definirea documentelor i prile lor componente

Documentul justificativ se poate defini ca actul scris ntocmit pentru consemnarea la origine a operaiunilor economice i care servete drept dovad pentru nfptuirea acestora73. Elementele principale pe care trebuie s le conin un document justificativ snt74: - denumirea documentului; - numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
Petri, R., Op. cit., p. 69. Conform Normei metodologice din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune pe economie privind activitatea financiar i contabil (n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005).
74 73
2006
79
- denumirea i sediul unitii care l ntocmete, la care se pot aduga i date privind subunitatea, serviciul, biroul, compartimentul emitent; - menionarea prilor care particip la derularea operaiunii pentru care este ntocmit (dac este cazul); - coninutul operaiunii i, dac este cazul, temeiul legal al nfptuirii acesteia; - datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate; - numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii, ale persoanelor cu atribuii de control financiar-preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective, dup caz; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. nscrisurile care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n cazul n care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare. Personale nsrcinate cu ntocmirea, verificarea, avizarea, contabilizarea documentelor (inclusiv cele care se ocup de contabilitate) trebuie s asigure completarea documentelor cu toate elementele necesare. Altfel, cu ocazia diverselor controale la care este supus ntreprinderea (ndeosebi cele cu tent fiscal), exist riscul ca operaiunea s fie considerat fr documente legale; consecina acestui fapt este c operaiunea nu mai este recunoscut.
3.2. Completarea i corectarea documentelor

nscrierea datelor n documentele justificative se face manual (cu cerneal sau cu past de pix), cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul, astfel nct acestea s fie lizibile, nefiind admise tersturi, rzturi ori altele asemenea i nici lsarea de spaii libere ntre operaiunile nscrise n acestea. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s poat fi citite, iar deasupra se scrie textul sau cifra corect. Corectarea se face pe toate exemplarele documentului justificativ i se confirm prin semntura persoanei care l-a ntocmit, menionndu-se i data efecturii corecturii. n cazul documentelor justificative n care nu se admit corecturi, cum snt cele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul sau al altor documente pentru care normele prevd astfel de restricii, documentul greit se anuleaz i rmne n carnetul respectiv.
3.3. Clasificarea documentelor

Pentru a reduce numrul nscrierilor n conturi, nregistrrile n contabilitatea sintetic i analitic se pot face i pe baza unor centralizatoare n care se trec mai multe documente justificative al cror coninut se refer la operaiuni de aceeai natur i la aceeai perioad. n cazul operaiunilor pentru care nu se ntocmesc documente justificative (de exemplu: corecii numite i stornri i transferuri dintr-un cont n altul ori nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli), justificarea operaiunii este dat de nota de contabilitate. Pentru asigurarea unei circulaii raionale i unitare a documentelor justificative, se recomand de ctre normele n vigoare75 ntocmirea unui grafic de circulaie a documentelor justificative care s conin: denumirea documentelor, persoanele care poart rspunderea ntocmirii lor, data ntocmirii i termenul stabilit pentru predarea documentelor, numrul de exemplare i destinaia acestora i alte elemente considerate necesare. Pot fi ntocmite grafice individuale (care cuprind documentele i lucrrile care se execut de o anumit persoan), grafice de structur (n care se descriu documentele
75
Vezi iar Norma metodologic citat mai sus.

2006
80
i lucrrile din cadrul unui compartiment al unitii patrimoniale), grafice sintetice (care cuprind documentele i operaiunile necesare pentru realizarea unei lucrri cu un grad mare de complexitate). Clasificarea documentelor justificative se poate face dup mai multe criterii: - dup destinaie putem avea: documente de dispoziie, documente de execuie, documente combinate i documente contabile; - dup coninut se identific documente primare i documente centralizatoare; - dup locul ntocmirii avem documente interne i documente externe.
3.4. Reconstituirea documentelor

Atunci cnd se constat lipsa sau distrugerea unui document, este necesar s se ntocmeasc un dosar de reconstituire n care s apar toate lucrrile efectuate n legtur cu constatarea i reconstituirea documentului disprut: sesizarea persoanei care a constatat lipsa, procesul verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii documentului, dispoziia conductorului unitii pentru reconstituirea documentului, o copie a documentului reconstituit i alte elemente, n msura n care snt necesare. Dac documentul disprut a fost emis de o alt unitate, atunci reconstituirea se face de ctre unitatea emitent. Documentele reconstituite vor purta o meniune n acest sens. Nu se pot reconstitui documente de cheltuieli nenominale pierdute, sustrase sau distruse nainte de nregistrarea lor n contabilitate.
3.5. Pstrarea documentelor

Unitile patrimoniale au obligaia pstrrii n arhiv a registrelor contabile, a documentelor contabile precum i a documentelor justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate. Termenul de pstrare a documentelor contabile i a celor justificative este de 10 ani, cu ncepere de la data nchiderii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i a bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de ncetare a activitii, documentele se predau la arhivele statului.
3.6. Tipuri de documente, pe categorii de operaiuni contabile

Principalele documente care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot fi grupate, pe tipuri de operaiuni, astfel76: - pentru achiziiile de bunuri i servicii: factura sau factura fiscal i documentele de recepie: nota de recepie i constatare de diferene (pentru stocuri) i procesul verbal de recepie (pentru imobilizri); - pentru consumurile de bunuri avem, n general, bonuri de consum sau fie limit de consum; - pentru intrrile de bunuri din producie proprie: notele (sau bonurile) de predare ori raportul de producie (n cazul stocurilor) sau procesele verbale de recepie (pentru imobilizri); - operaiunile de ncasri i pli prin banc se justific ntotdeauna cu extrasul de cont, n spatele cruia pot aprea ordine de plat, dispoziii de plat, avize de creditare/debitare sau alte explicaii; mai pot aprea i cecuri ori efecte de comer;
Citm din nou Norma metodologic amintit anterior, precum i Catalogul formularelor cu regim special privind activitatea financiar i contabil modele i norme de ntocmire i utilizare, publicat de ministerul finanelor la editura Economic din Bucureti, n 2001.
76
81
- ncasrile i plile prin casierie consemnate n chitane, ordine de deplasare, dispoziii de plat ori dispoziii de ncasare, state de plat etc., se centralizeaz mai nti n registrul de cas, pe baza cruia se face nregistrarea n contabilitate; - transferul de bunuri ntre gestiunile aceleiai firme se face pe baza notei (sau bonului) de transfer sau, dac gestiunile respective nu snt n aceeai incint, pe baza avizului de nsoire; - livrrile de bunuri i prestrile de servicii oblig ntreprinderea la ntocmirea facturii i, eventual, a avizului de nsoire; ntr-o ntreprindere de dimensiuni mai mari, circuitul documentelor de la o livrare de bunuri poate fi mai complex: pe baza comenzii sau a contractului, compartimentul de desfacere (sau un departament echivalent) ntocmete o dispoziie de livrare, care, dup aprobare, ajunge la magazia n care snt depozitate bunurile de livrat; de aici se elibereaz bunurile i se completeaz n mod corespunztor dispoziia de livrare, care ajunge din nou la desfacere sau la un serviciu distinct de facturare, unde se ntocmete factura sau factura fiscal; - nfiinarea firmei este nregistrat n contabilitate conform prevederilor actului constitutiv; - modificarea capitalurilor i repartizarea profitului se nregistreaz, de regul, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor; - avansurile acordate salariailor (chenzina I) se nregistreaz pe baza listelor de avans chenzinal, n timp ce salariile i obligaiile sociale corespunztoare snt nregistrate pe baza statelor de salarii. Multe din documentele folosite pentru justificarea operaiunilor snt descrise n normele legale n domeniu. Aici se precizeaz elemente precum: - forma concret a documentului; - la ce servete fiecare document n parte; - cine l ntocmete, semneaz, verific, aprob; - n cte exemplare se ntocmete i unde ajunge fiecare din acestea; - unde se arhiveaz.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Documentul justificativ reprezint ca actul scris ntocmit pentru consemnarea la origine a operaiunilor economice i care servete drept dovad pentru nfptuirea acestora. Elementele principale pe care trebuie s le conin un document justificativ snt: denumirea, numrul i data ntocmirii, denumirea i sediul unitii care l ntocmete, prile care particip, coninutul operaiunii, datele cantitative i valorice, numele, prenumele i semnturile persoanelor implicate, alte elemente. Obiectivul nr. 2: Pentru clasificarea documentelor justificative se pot reine mai multe criterii: destinaia lor, coninutul sau locul ntocmirii. Obiectivul nr. 3: nscrierea datelor n documentele justificative se face manual (cu cerneal sau cu past de pix), cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, iar deasupra se scrie textul sau cifra corect. Snt documente pe care nu se admit corecturi. Pentru asigurarea unei circulaii raionale i unitare a documentelor justificative, se recomand de ctre normele n vigoare ntocmirea unui grafic de circulaie a documentelor justificative. Cnd se constat lipsa sau distrugerea unui document, este necesar s se ntocmeasc un dosar de reconstituire. Exist obligaia pstrrii n arhiv a registrelor contabile, a documentelor contabile precum i a documentelor justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate. Termenul de pstrare a documentelor contabile i a celor justificative este de 10 ani, cu ncepere de la data nchiderii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i a bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 de ani. Obiectivul nr. 4: Principalele documente care stau la baza nregistrrilor n contabilitate snt: factura sau factura fiscal, nota de recepie i constatare de diferene, procesul verbal de recepie, bonurile de consum, fiele limit de consum, notele de predare, extrasul de cont, chitanele, ordinele de deplasare, dispoziiile de plat, dispoziia de livrare,
82
actul constitutiv, hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor; listele de avans chenzinal.
NTREBRI:
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
Cum se definete documentul justificativ? Care snt prile componente ale documentului justificativ? n ce tip de documente justificative nu snt admise corecturi? Cnd se folosete nota de contabilitate ca justificativ pentru nregistrarea n contabilitate? Pe ce perioad trebuie pstrate documentele justificative? Ce documente justificative snt necesare pentru a nregistra o achiziie de bunuri? Care este documentul necesar pentru nregistrarea unei mriri a capitalului social? Ce se ntmpl dac un document este pierdut? La ce servesc graficele de circulaie a documentelor? La ce servete extrasul de cont i cine ntocmete acest document?
Capitolul 4: Cteva noiuni privind organizarea contabilitii

OBIECTIVE:
1. Prezentarea celor dou componente ale contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. 2. Identificarea persoanelor care poart rspunderea organizrii contabilitii i a atribuiilor lor n acest domeniu. 3. Enumerarea unor reguli de inere a contabilitii. 4. Clasificarea categoriilor de ntreprinderi n funcie de coninutul obligaiilor de inere a contabilitii. Avnd n vedere elementele parcurse deja la capitolele 1 i 2, putem prezenta definiia contabilitii, aa apare ea n legii contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2005: contabilitatea reprezint o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice. Ea trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar (reflectat n principal prin bilan), performana financiar (redat, n primul rnd, de contul de profit i pierdere) i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale persoanelor care o organizeaz, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.
4.1. Compartimentul de contabilitate

Contabilitatea se organizeaz, de regul, n compartimente distincte77, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine
Aa cum am amintit deja, contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, care rspund potrivit legii. La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal calificat ncadrat i nici contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, i care au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine doar administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.
77
83
de organizarea i conducerea contabilitii. Deoarece nu toate informaiile contabilitii snt destinate publicului, n organizarea compartimentului specific se rein dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar (sau general) se organizeaz i se conduce conform unor norme unitare care au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i are ca obiectiv principal furnizarea de informaii destinate att ntreprinderii nsi, ct i terilor. Contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate n parte n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale calculul costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti ca i urmrirea i controlul executrii acestora . Contabilitatea se ine n limba romn i n lei dar, pentru nevoile proprii de informare, ntreprinderile pot opta pentru ntocmirea documentelor de sintez ntr-o alt moned.
78
4.2. Rspunderi n organizarea i inerea contabilitii

Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului i care trebuie s asigure: - angajarea de personal calificat de specialitate sau ncheierea de contracte de prestri de servicii contabile; - ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale i inerea corect i la zi a contabilitii; - ntocmirea declaraiilor cu caracter fiscal; - organizarea i conducerea gestiunilor de imobilizri, stocuri i disponibiliti bneti stabilindu-se proceduri distincte fiecare din acestea; - organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; - respectarea regulilor de ntocmire a documentelor contabile de sintez (situaiilor financiare), publicarea i depunerea la termen a acestora; - asigurarea procedurilor de control asupra operaiunilor patrimoniale efectuate; - pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a conturilor anuale. Algoritmii concrei de parcurs n realizarea lucrrilor de contabilitate se concretizeaz n ceea ce se cheam forme de nregistrare n contabilitate79. Acestea snt prezentate ca ansamblul de registre, formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operaiunilor economice i financiare ce au loc n unitile patrimoniale, pe tot parcursul exerciiului financiar. Principalele forme de nregistrare n contabilitate snt: metoda pe jurnale; metoda maestru-ah; metoda maestru-ah pe jurnale.
4.3. Cteva reguli de detaliu

Printre regulile de organizare a contabilitii prevzute de legea contabilitii mai putem enumera: - contabilitatea mijloacelor fixe se ine pe categorii i pe fiecare obiect de eviden; - contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric; - contabilitatea clienilor i furnizorilor, a celorlalte creane i datorii se ine pe categorii precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic n parte; - contabilitatea financiar a cheltuielilor i a veniturilor se ine dup natura lor;
78
Exist i o reglementare specific: OMFP 1826/22.12.2003pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (n M. Of. nr. 23 din 12 ianuarie 2004). 79 Care mai snt numite i metode de tehnic contabil.
84
- n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat, de la nceputul exerciiului financiar. Stabilirea rezultatului se face prin nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli care, 80 conform legii, se face, de regul, la sfritul exerciiului .
4.4. Clasificarea contabil a organizaiilor

Din punct de vedere al normelor care trebuie aplicate n vederea inerii contabilitii, ncepnd cu 1.01.2007, organizaiile pot fi clasificate n urmtoarele categorii: - ntreprinderi care aplic doar reglementrile contabile conforme cu directivele europene (OMFP 1752/2005); - ntreprinderi sau grupuri de ntreprinderi care aplic IAS/IFRS. Aceast clasificare este important deoarece regulile contabile aplicate fiecreia din categoriile enumerate prezint particulariti. Astfel, societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice IAS/IFRS. Instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Situaiile financiare obinute prin aplicarea IAS/IFRS fac obiectul auditului financiar, adic trebuie verificate i certificate de ctre persoane independente de firma care le-a ntocmit. Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public81 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Cu toate acestea, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene.
4.5. Obligaii de consolidare

O regul special este valabil pentru societile comerciale care dein participaii (titluri de participare) la alte firme. Am vzut deja c ntreprinderile care dein astfel de participaii se numesc societi-mam sau societi comerciale de grup. Ele au obligaia ca, pe lng situaiile financiare individuale, s ntocmeasc i situaii financiare la nivelul grupului de ntreprinderi pe care le controleaz; acest din urm set de documente poart numele de situaii financiare consolidate (aceast obligaie de ntocmire a situaiilor financiare intr n vigoare ncepnd cu 1.01.2007).
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: n cadrul unei ntreprinderi, contabilitatea trebuie organizat pe dou compartimente: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Obiectivul nr. 2: Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Obiectivul nr. 3: Contabilitatea mijloacelor fixe se ine pe categorii i pe fiecare obiect de eviden, contabilitatea clienilor i furnizorilor, a celorlalte creane i datorii se ine pe categorii precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic n parte, contabilitatea cheltuielilor i a veniturilor se ine dup natura lor. n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar.
80
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli la sfritul exerciiului este o regul introdus de la 1.01.2005; pn la aceast dat cheltuielile i veniturile se nchideau lunar prin contul 121 Rezultatul exerciiului. 81 Conform OMFP 907/2005, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de CNVM; d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.
85
Obiectivul nr. 4: Agenii economici se mpart, din punct de vedere al extinderii obligaiilor de organizare i inere a contabilitii, n: - ntreprinderile care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene; - ntreprinderi care aplic IAS/IFRS.
NTREBRI I PROBLEME:
1. Ce reprezint contabilitatea financiar i ce obiective are contabilitatea de gestiune? 2. Precizai cine are obligaia organizrii contabilitii i enumerai cteva elemente care trebuie asigurate de persoana respectiv. 3. Care snt categoriile de organizaii, clasificate din punct de vedere al obligaiilor de inere a contabilitii? 4. Ce se nelege prin entiti de interes public? 5. Cum este definit contabilitatea n lege? 6. Cum se clasific veniturile i cheltuielile n contabilitatea financiar? 7. Care este perioada la sfritul creia trebuie determinat rezultatul contabil? 8. Ce se nelege prim form de nregistrare n contabilitate? 9. Care este principala categorie de ntreprinderi care trebuie s aplice IAS/IFRS? 10. Cine are obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate?
Capitolul 5: Clasificarea conturilor

OBIECTIVE:
1. Identificarea materiei de divizat, a subdiviziunilor ei, precum i caracterizarea celor dou mulimi de conturi. Punerea n eviden a locului pe care l ocup conturile Bilan de deschidere i Bilan de nchidere. 2. Enumerarea claselor de conturi, n funcie de partea din patrimoniu la care se refer. 3. Prezentarea tabelului clasificrii conturilor, cu regula de funcionare pentru fiecare categorie i cu exemple de conturi din fiecare categorie. Punerea n eviden a elementelor cu caracter general care se desprind din tabelul clasificrii conturilor. 4. Identificarea categoriilor principale de conturi de capitaluri. 5. Caracterizarea conturilor de imobilizri. 6. Conturile de stocuri i de producie n curs de execuie. 7. Noiunile cele mai importante privind conturile de teri. 8. Prezentarea categoriilor de conturi de trezorerie. 9. Reguli de funcionare i particulariti ale conturilor de venituri i de cheltuieli. 10. Ce nseamn conturile extrapatrimoniale?
5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor82

Contul ndeplinete o funcie de clasare coerent a elementelor de care se ocup contabilitatea. Am artat c, n acest mod, pentru categoriile de mijloace, de resurse, de venituri i cheltuieli precum i pentru celelalte categorii de care se ocup contabilitatea, snt folosite conturi organizate i clasificate n planul de conturi pentru agenii economici83 n nou clase, n funcie de natura lor, de momentul n care apar n unitatea patrimonial, de durata pe care rmn n aceasta etc. Am vzut c, mai departe, clasele se mpart n grupe, grupele n conturi sintetice de gradul I i acestea n conturi sintetice de gradul II i c putem continua clasificarea dezvoltnd conturile sintetice de gradul I sau II n conturi analitice, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale fiecrei uniti patrimoniale. Plecnd de la planul de conturi propus de normalizatorul romn, putem s ne imaginm cu uurin un
Pentru un model complet i complex de clasificare a conturilor, vezi Petri, R., Bazele contabilitii, Editura Gorun, Iai, 2002 pp. 75-85. De asemenea, o trecere n revist a mai multor modele de clasificare putem gsi n Horomnea, E., De la cont la clasificarea conturilor - puncte de vedere, n Revista de finane publice i contabilitate, nr. 4/2002. 83 n materialul de fa o s facem referire la planul de conturi pentru agenii economici, aprobat prin OMFP 1752/2005. O list a simbolurilor i denumirilor acestor conturi se gsete la sfritul acestui capitol. Exist i planuri de conturi specifice pentru bnci, pentru firmele de asigurri, pentru asociaiile non-profit sau pentru instituiile publice, n care se pstreaz sistemul clasificrii zecimale.
82
86
model de clasificare n care s identificm mai multe trepte. Astfel, dac optm pentru un model de clasificare analitic i considernd ca noiune prim de divizat materia contabil, atunci identificm dou mulimi84: - mulimea conturilor n care se descriu situaia i modificrile elementelor care compun patrimoniul unitii precum i fluxurile generate de acestea, pe de o parte; - mulimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul crora se urmresc aspecte complementare celor reflectate n prima mulime i elemente care nu aparin patrimoniului dar care, dintr-un motiv sau altul trebuie prezentate n contabilitate. Pentru ambele mulimi se pot aduga sistemului i mijloacele auxiliare reprezentate de Cont bilan de deschidere, prin care se pun n funciune conturile la nceputul exerciiului i Cont bilan de nchidere prin care se consemneaz nchiderea conturilor (care mai prezint sold) la sfritul exerciiului, cu ocazia ntocmirii conturilor anuale. La rndul ei, prima mulime se poate clasifica mai departe n mai multe clase, n funcie de partea de patrimoniu la care se refer. Ajungem astfel, la primele apte clase de conturi din planul general de conturi pentru agenii economici (ne limitm, n continuare, doar la agenii economici, lsnd deoparte particularitile specifice altor entiti patrimoniale): - clasa conturilor de capitaluri (clasa 1); - clasa conturilor de imobilizri (clasa 2); - clasa conturilor de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3); - clasa conturilor de relaii cu terii (clasa 4); - clasa conturilor de trezorerie (clasa 5); - clasa conturilor de cheltuieli dup natur (clasa 6); - clasa conturilor de venituri dup natur (clasa 7); Clasificarea poate continua, n funcie de natura substanei de reflectat, aa nct putem s ajungem la o structur prezentat sintetic n tabelul de la paginile urmtoare. Dac ne referim la regula dup care funcioneaz, n general, un cont are doar o regul de funcionare. Snt i situaii cnd un cont despre care tim c este, de exemplu, de activ, are sold creditor, specific pentru conturile de pasiv. Aceste conturi snt numite de normele romneti conturi bifuncionale85. n ceea ce privete mulimea conturilor extrapatrimoniale, clasificarea este mai simpl, ntlnind aici doar trei categorii de conturi: conturi de ordine; conturi de eviden; conturi de gestiune. nainte de a trece la descrierea pe scurt a fiecrei categorii de conturi, putem s observm anumite elemente cu caracter mai general i care pot s ne ajute la stabilirea structurilor sistemului de conturi. Un prim element ar fi c n primele cinci clase snt conturi pe care le putem califica drept conturi de bilan, n sensul c dac la sfritul perioadei au sold, atunci aceste solduri vor fi sistematizate n bilan, n structurile de activ i de pasiv. Ele reflect deci stri la un moment dat. Spre deosebire de conturile de bilan, n clasele 6 i 7 avem conturi de fluxuri (numite uneori i conturi de gestiune), care snt sistematizate n contul de profit i pierdere.
Dup, R., Op. cit., p. 76. La nivel de doctrin, nu se accept ntotdeauna aceast calificare, argumentul fiind c, la un moment dat, un cont nu poate avea dect fie sold debitor, fie creditor, niciodat ambele n acelai timp (vezi ndeosebi lucrrile profesorului Rusalim Petri).
85
84
2006
87
Mulimea
Regula de funcionare Pasiv (unele conturi din aceast categorie Conturi de gestionare a pot avea uneori sold Clasa conturilor de capitaluri resurselor proprii i strine debitor, ceea ce sau de resurse pe termen lung (clasa pe termen lung nseamn c ajung s 1) funcioneze dup regula celor de activ) Conturi rectificative Activ Conturi de gestionare a Clasa conturilor de imobilizri mijloacelor imobilizate (clasa 2) Conturi rectificative Conturi de gestionare a stocurilor i produciei n curs Activ Pasiv Activ Activ (pot avea i sold creditor, ceea ce le face conturi de pasiv) Pasiv
Clasa
Categoria
Conturi n care se descriu situaia i modificrile elementelor care compun patrimoniul unitii precum i fluxurile generate de utilizarea acestora
Clasa conturilor de stocuri i producie n curs de execuie (clasa Conturi de diferene de pre 3) Conturi rectificative
Principalele conturi 101, 104, 105, 106, 107, 117 (poate fi de A sau de P), 121 (poate fi de A sau de P), 151, 161, 162, 166, 167, 168, (acesta este considerat mai degrab un cont de regularizare de pasiv, alturi de 472) 129, 169 201, 203, 205, 207, 208, 211, 212, 213, 214, 230, 231, 232, 234, 261, 262, 263, 264, 265, 267 280, 281, 290, 291, 293, 296 301, 302, 303, 331, 332, 341, 345, 346, 351, 352, 354, 356, 357, 358, 361, 371, 381 308, 328, 348, 368, 378, 388 390, 391, 392, 393, 394, 395, 396, 397, 398 401, 403, 404, 405, 408, 419, 421, 423, 424, 426, 427, 4281, 431, 437, 4381, 441*, 4423, 4427, 444, 446, 447, 4481, 4483, 451*, 455, 457, 4581, 462, 481*, 482* 409, 4111, 4118, 413, 418, 425, 4282, 4382, 441**, 4424, 4426, 445, 4482, 4484, 451**, 456, 4582, 461, 481**, 482** 491, 495, 496, 4428 471 (A), 472 (P), 473 (A sau P)
Conturi de datorii (altele dect cele din clasa 1) Clasa conturilor de relaii cu terii (clasa 4); Conturi de creane (altele dect cele imobilizate) Conturi rectificative privind creanele i alte active Conturi de regularizare i asimilate
Pasiv
Activ
Pasiv Activ sau Pasiv
2006
88
Conturi extrapatrimoniale
*i **: cnd au sold creditor, reflect datorii (*) i-s de pasiv, n timp ce, dac au sold debitor, reflect creane (**), fiind de activ. 501, 502, 503, 505, 506, 508, Conturi de mijloace de Activ 511, 512*, 5187, 531, 532, 541, trezorerie 542 Clasa conturilor de trezorerie Conturi de datorii de (clasa 5) Pasiv 512**, 5186, 519 trezorerie Conturi de ateptare Activ sau Pasiv 581 Conturi rectificative Pasiv 591, 595, 596, 598 * i ** Cnd are sold debitor, contul 5121 reflect disponibil la banc, deci materie de mijloace (activ). Dac soldul este creditor, el reprezint credite n cont curent, adic datorii pe termen foarte scurt fa de banc (pasiv). 601, 602, 603, 604, 605, 606, 607, 608, 611, 612, 613, 614, 621, 622, 623, 624, 625, 626, Clasa conturilor de cheltuieli Conturi de cheltuieli dup Activ 627, 628, 635, 641, 645, 654, natur (clasa 6) 658, 663, 664, 665, 666, 667, 668, 671, 681, 686, 688, 691, 698 Conturi de venituri Pasiv 711, 721, 722, 781, 786 intermediare Clasa conturilor de venituri 701, 702, 703, 704, 705, 706, (clasa 7) 707, 708, 741, 754, 758, 761, Conturi de venituri finale Pasiv 762, 763, 764, 765, 766, 767, 768, 771, 8031, 8032, 8033 Conturi de ordine 8011, 8018, 8021, 8028, 8034, 8035, 8036, 8037, 8038. Conturi de eviden 901, 902, 903, 921, 922, 923, 924, 925, 931, 933 Conturi de gestiune
2006
89
Un alt element important l constituie prezena n fiecare din clasele de conturi de bilan a uneia sau a mai multor categorii de conturi de gestionare i a uneia de conturi rectificative. Conturile de gestionare reflect valorile de intrare ale mijloacelor i resurselor, n timp ce conturile rectificative apar atunci cnd valorile reale ale mijloacelor i resurselor (valorile constatate, de cele mai multe ori, la inventariere) devin mai mici dect valorile lor de intrare. Rectificarea are ntotdeauna ca efect scderea valorii de intrare aa nct conturile rectificative vor funciona mereu conform regulii opuse celei dup care funcioneaz contul de gestionare corectat.
5.2. Conturi de capitaluri

Vedem din tabelul n care am prezentat clasificarea conturilor c n aceast clas se pot identifica dou categorii: a) conturi de gestionare a resurselor proprii i strine pe termen lung; b) conturi rectificative. a) Prima categorie cuprinde conturi de resurse ce are apar n pasiv i care funcioneaz dup regula specific acestora. Conturile de gestionare a resurselor se crediteaz cu creterile de resurse i se debiteaz cu diminurile, soldul creditor reflectnd resursele, pe categorii, existente la un moment dat. Avem i dou situaii deosebite, adic dou conturi (117 Rezultat reportat i 121 Rezultatul exerciiului) care au sold final creditor dar care uneori au i sold final debitor, moment n care s le considerm, din punct de vedere formal, ca fiind conturi de activ. b) n categoria conturilor rectificative ntlnim 129 Repartizarea profitului i 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Snt conturi care funcioneaz dup regula conturilor de activ i reflect, aa cum am menionat deja, sumele cu care resursele corespunztoare snt lsate s figureze n pasiv peste nivelul lor real.
5.3. Conturi de imobilizri

n clasa conturilor de imobilizri avem tot dou categorii: a) conturi de gestionare a mijloacelor imobilizate i b) conturi rectificative. a) n conturile de gestionare a mijloacelor imobilizate se reflect averea pe care ntreprinderea i propune s o dein pe termen mai mare de un an. De regul, imobilizrile se mpart n necorporale, corporale i financiare. Evaluarea imobilizrilor se face, la intrarea n patrimoniu, conform normelor generale, la costul de achiziie (cele cumprate) la costul de producie (cele obinute din producie proprie), la valoarea de aport (cele puse la dispoziia unitii de acionari sau asociai ca aport la capitalul social) sau la valoarea just (cele primite cu titlu gratuit). Particulariti pot fi identificate n msura n care unele imobilizri necesit montaj, instalare i/sau probe tehnologice care pot genera cheltuieli importante i care se pot ntinde pe perioade mai lungi. Toate aceste cheltuieli se adaug la preul de cumprare pentru a forma costul de achiziie, fiind necesar o urmrire detaliat a lor. n valoarea de intrare a imobilizrilor se pot include i dobnzile nregistrate n legtur cu creditele contractate pentru finanarea produciei sau achiziiei lor. Atunci cnd snt permise reevaluri, n contabilitate se va reflecta valoarea actualizat a imobilizrilor, stabilit conform metodologiei recomandate de normele specifice (de cele mai multe ori se reine valoarea just). Am artat deja c unele categorii de imobilizri necorporale apar n bilan doar n virtutea principiului contabil al independenei exerciiilor, care ne oblig s le repartizm pe perioade de timp mai mari de un an, folosind mecanismul amortizrilor: este vorba despre cheltuielile de constituire i despre cele de cercetare-dezvoltare.
2006
90
Pentru aceste conturi se aplic regula conturilor de activ, adic cea potrivit creia n debit snt intrrile i n credit ieirile; dac au sold, acesta este ntotdeauna debitor i reflect valoarea de intrare a imobilizrilor existente la un moment dat. b) Conturile rectificative din clasa conturilor de imobilizri reflect mrimea cu care imobilizrile snt lsate s figureze n conturile de gestionare, peste valoarea lor real. Aceste diferene dintre valoarea de intrare i valoarea de inventar la un moment dat snt generate de deprecieri definitive sau de deprecieri reversibile. Pentru prima categorie de deprecieri, rectificarea se realizeaz folosind conturile de amortizri, al cror simbol se obine introducnd cifra 8 ntre cele dou cifre ale grupei n care se reflect imobilizrile respective86. Pentru deprecierile reversibile se folosesc conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, obinute prin introducerea cifrei 9 ntre cele dou cifre ale grupei de imobilizri87. Toate conturile rectificative din aceast clas funcioneaz dup regula conturilor de pasiv, deoarece ele diminueaz valorile consemnate n conturile de gestionare (i care snt de activ). Ele ncep s funcioneze prin a se credita cu deprecierile constatate, debitndu-se atunci cnd dispare obiectul lor. Caracterul rectificativ al acestor conturi face ca soldul lor final la nchiderea exerciiului s nu apar n bilanul contabil adevrat ca atare, ci ca element substractiv la posturile de activ pe care le rectific, aa nct acestea s fie prezentate la valoarea net contabil.
5.4. Conturi de stocuri i producie n curs

n planul general de conturi pentru agenii economici, aceste conturi se gsesc n clasa 3. Ele pot fi mprite n trei categorii: a) conturi de gestionare a stocurilor i produciei n curs; b) conturi de diferene de pre; c) conturi rectificative; a) Conturile de gestionare a stocurilor i produciei n curs de execuie snt conturile n care se reflect existentul i micrile elementelor de mijloace circulante materiale (materii prime i materiale consumabile, obiecte de inventar, produse, animale i psri, mrfuri, ambalaje, producie n curs de execuie). Evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu se face, conform regulii generale, la valoarea de intrare, dat de costul de achiziie, de costul de producie (pentru produse i producia n curs), de valoarea de utilitate sau de aport. Reflectarea elementelor de stocuri n conturile de gestionare se face, de cele mai multe ori, la acest nivel al valorii reale de intrare. Exist ns i situaii particulare n care n aceste conturi de gestionare apare o valoare convenional (un cost prestabilit), ca urmare a nevoii de a simplifica prelucrrile contabile din cursul perioadei sau pur i simplu din cauz c nu se poate cunoate costul efectiv dect periodic; pentru a respecta principiul costului istoric, diferena (favorabil sau nefavorabil) dintre costul prestabilit i costul real de achiziie sau de producie se reflect n conturi distincte, numite conturi de diferene de pre, numite i conturi de regularizare asupra evalurii stocurilor88. Dac evaluarea la intrarea n patrimoniu nu ridic prea multe probleme datorit faptului c, de regul, valoarea de intrare se regsete ntr-un document justificativ (factur, not de recepie, not de predare etc.), la ieirea sau darea n consum a elementelor de stocuri, aplicarea principiului costului istoric ne poate obliga s folosim metode convenionale pentru stabilirea valorii
De exemplu, contului 213 Echipamente... i corespunde contul de amortizare 2813 Amortizarea echipamentelor... 87 Contul 261 Aciuni deinute la entiti afiliate are astfel drept rectificativ contul 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate. 88 Petri, R., Op. cit., pp. 105-107.
86
91
de ieire. Ne aducem aminte c valoarea de ieire este egal cu valoarea de intrare. Dac ns intrrile dintr-un bun oarecare se fac pe loturi cu preuri diferite pe unitatea de stoc, atunci pentru evaluarea ieirilor trebuie s gsim un pre reprezentativ astfel nct s se respecte normele de evaluare. Ajungem astfel s aplicm o metod convenional, dintre cele permise de lege: costul mediu ponderat, primul intrat primul ieit (FIFO), ultimul intrat primul ieit (LIFO), metoda costurilor prestabilite i chiar metoda identificrii specifice. Toate conturile de gestionare a stocurilor funcioneaz dup regula conturilor de activ, adic reflect n debit soldul iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Se debiteaz cu intrrile, n coresponden cu conturi de teri (datorii, atunci cnd snt cumprate sau transferate de la alte uniti sau subuniti ori creane, cnd este vorba de aport la capitalul social), cu conturi de trezorerie (dac achiziia se face fr factur i cu plata imediat), cu conturi de venituri intermediare (este cazul bunurilor din producia proprie), cu conturi de venituri finale (cazul bunurilor primite gratuit), cu alte conturi de stocuri (cnd au loc transferuri de la o structur la alta) i chiar cu conturi de cheltuieli (pentru unele plusuri de inventar). n creditul conturilor de gestionare a stocurilor se nregistreaz ieirile prin vnzare (n coresponden cu conturi de cheltuieli ori de venituri intermediare - pentru produse), dare n consum, lips la inventar, gratuiti oferite (n toate cazurile corespondena se face cu conturi de cheltuieli), retragere de aport sau transferuri la alte subuniti ori la unitate, (prin debitul conturilor de teri) transferuri la alte elemente de stocuri (n coresponden cu alte conturi de gestionare a stocurilor. Soldul debitor reprezint valoarea stocului existent la data calculului. b) Conturile de diferene de pre snt folosite atunci cnd evaluarea stocurilor n conturile de gestionare se face la un nivel prestabilit i au misiunea de a reflecta tocmai diferenele favorabile sau nefavorabile dintre costul efectiv de achiziie sau de producie i costul prestabilit. Putem considera c aceste conturi funcioneaz dup regula conturilor de activ, prelund n debit89 diferenele favorabile (cu minus sau n rou sau n chenar) i diferenele nefavorabile (n mod obinuit) aferente intrrilor de stocuri, de regul n coresponden cu aceleai conturi cu care s-a debitat i contul de gestionare a stocurilor corespunztor. n credit se consemneaz diferenele de pre aferente ieirilor de stocuri, calculate periodic, de regul la sfritul lunii (n coresponden cu contul cu care s-a creditat i contul de stoc corespunztor la ieire). Diferenele de pre aferente ieirilor din stocuri se determin nmulind valoarea la cost prestabilit a ieirilor din contul de gestionare cu coeficientul de repartizare a diferenelor de pre. Coeficientul de repartizare poate fi n rou sau n negru (cu semnul minus sau cu semnul plus), dup cum diferenele snt favorabile sau, respectiv, nefavorabile. Soldul debitor reprezint diferenele de pre corespunztoare stocurilor la un moment dat. Dac soldul este n rou, atunci diferenele snt favorabile - costul efectiv al stocului la sfritul perioadei este mai mic dect costul prestabilit. Dac, dimpotriv, soldul este n negru, atunci diferenele snt nefavorabile - costul efectiv este mai mare dect costul prestabilit. Pentru a evita nregistrarea diferenelor favorabile n rou, adic cu semnul minus, n normele contabile romneti se permite complicarea lucrurilor prin nregistrarea acestor diferene n negru, dar
Pentru efectuarea nregistrrii acestor diferene n contabilitate se stabilete care este diferena ntre costul efectiv i costul prestabilit. Putem avea urmtoarele situaii: - costul efectiv este mai mare dect costul prestabilit diferena este nefavorabil: n debitul contului de gestionare avem doar costul prestabilit i suma pe care o consemnm n debitul contului de regularizare trebuie s se adauge la suma din contul de gestionare, pentru a putea reconstitui costul; - costul efectiv este mai mic dect costul prestabilit diferena este favorabil; n debitul contului de gestionare apare tot costul prestabilit i reconstituirea celui efectiv se face nregistrnd diferena n contul de regularizare n debit, dar cu semnul minus (n contabilitate, pentru a evita folosirea semnului minus, se apeleaz la nregistrri n rou, n chenar sau ntre paranteze).
89
92
n partea opus celei n care s-a consemnat micarea n contul de gestionare. Astfel, dac se nregistreaz n debitul contului de gestionare intrarea n stoc a unor bunuri cu cost prestabilit de 11.000, n condiiile n care costul efectiv este de 10.000, atunci diferena favorabil este nregistrat n creditul contului de diferene, n mod obinuit. n acest fel, conturile de regularizare devin bifuncionale adic pot avea cnd sold debitor (reflectnd diferene nefavorabile) cnd sold creditor, sold caracteristic pentru conturile care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv (reflectnd diferene favorabile). Acest mecanism este mai greoi ndeosebi atunci cnd se stabilete coeficientul de repartizare, deoarece diferenele aferente intrrilor apar cnd n debit (cele nefavorabile), cnd n credit (cele favorabile) i este necesar o atenie sporit n aplicarea algoritmului de calcul. Aplicarea nregistrrii diferenelor favorabile n negru, n creditul contului de regularizare, este recomandabil pentru stocurile evaluate la preuri standard care snt n mod sistematic mai mari dect costurile de achiziie sau de producie: este cazul mrfurilor evaluate n contul de gestionare 371 la pre de vnzare (eventual inclusiv TVA) diferena dintre costul de achiziie i preul de nregistrare este adaosul comercial estimat c se va realiza n urma vnzrii mrfurilor respective, la care se adaug i taxa pe valoare adugat inclus n acest pre de vnzare probabil. Contul 378 este, n aceste condiii, un cont de pasiv. c) Conturile rectificative din clasa conturilor de stocuri au ca scop reflectarea deprecierilor stocurilor sau a elementelor asimilate acestora. Stocurile au o vitez de rotaie mai mare, ele rmnnd n ntreprindere, de regul, pe perioade de timp mai mici de un an (participnd, de cele mai multe ori la un singur ciclu de producie). Acest fapt face ca, la inventariere, deprecierile constatate s fie, de regul deprecieri reversibile, constatate n contabilitate prin intermediul ajustrilor pentru depreciere.
5.5. Conturi de teri

Conturile de teri snt prezentate n planul general de conturi pentru agenii economici n clasa 4 i pot fi clasificate n urmtoarele categorii: a) conturi de datorii (altele dect cele din clasa 1); b) conturi de creane (altele dect cele imobilizate); c) conturi rectificative; d) conturi de regularizare i asimilate. a) Conturile de datorii snt conturi care reflect obligaii rezultate, de regul, din operaiunile de exploatare sau din cele extraordinare derulate de ntreprindere. Pot aprea aici i datorii de natur financiar pe termen scurt, altele dect cele fa de bnci. Snt conturi care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv, nregistrnd n credit soldul iniial i sporirile i n debit reducerile i soldul final. Evaluarea datoriilor la intrarea n patrimoniu se face la valoarea lor nominal (valoarea trecut pe documentul justificativ care st la baza nregistrrii datoriei respective: factur fiscal, aviz de nsoire, contract, proces verbal de imputare, hotrre judectoreasc, stat de plat a salariilor, declaraie de impunere, declaraie vamal etc.). Valoarea nominal devine astfel cost istoric i va rmne reflectat n contul de datorie pn la dispariia acesteia. Pentru datoriile exprimate n devize, evaluarea la apariia lor se face la cursul de schimb de la aceast dat (cursul istoric), n timp ce la sfritul exerciiului, se vor evalua la cursul de schimb n vigoare la data nchiderii (cursul de nchidere). Diferena de curs valutar astfel aprut se trece direct pe venituri sau pe cheltuieli, dup cum este favorabil sau nefavorabil. b) Conturile de creane (altele dect cele imobilizate) reflect drepturile unitii fa de teri; adic dreptul de a cere acestora s-i plteasc bunurile sau serviciile livrate sau s-i livreze bunuri ori s-i presteze servicii. Snt conturi care funcioneaz dup regula conturilor de activ. nregistrarea unei creane trebuie, de asemenea s aib la baz un document justificativ, pe baza cruia se va stabili i valoarea de nregistrat n contabilitate (i care devine valoare nominal). Documentele cele mai
93
curente cu ajutorul crora se consemneaz creane snt: factura sau efectul de comer (uneori este suficient doar un aviz de nsoire), lista de avans chenzinal, statul de plat, declaraia fiscal, actul constitutiv, contract. Conturile de creane funcioneaz dup regula specific pentru conturile de activ, adic nregistreaz n debit soldul iniial i sporirile, urmnd a primi n credit reducerile i soldul final. Pentru creanele exprimate n devize, la sfritul exerciiului, se efectueaz aducerea la cursul de la acea dat, pentru ca n bilan s apar o valoare a creanelor respective mai aproape de realitate. c) Conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor i alte conturi rectificative) intervin atunci cnd valoarea de inventar a creanelor sau a datoriilor este mai mic dect valoarea cu care acestea snt reflectate n conturile de gestionare. d) Conturile de regularizare i asimilate formeaz o categorie mai puin omogen, n sensul c avem aici att conturi care funcioneaz dup regula conturilor de activ, ct i conturi considerate de pasiv: 471 Cheltuieli nregistrate n avans, 472 Venituri nregistrate n avans, 473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare.
5.6. Conturi de trezorerie

Conturile de trezorerie apar n planul general de conturi pentru agenii economici n clasa 5 i pot fi clasificate n patru categorii: a) conturi de mijloace de trezorerie; b) conturi de datorii de trezorerie, c) conturi de ateptare; d) conturi rectificative. a) Conturile de mijloace de trezorerie, ca toate conturile de mijloace, funcioneaz dup regula conturilor de activ, adic nregistreaz n debit soldul iniial i sporirile i n credit reducerile i soldul final. Ele reflect averea ntreprinderii concretizat n bani (la banc sau n casierie) i n elemente ale cror lichiditate este foarte mare (ndeosebi investiiile financiare pe termen lung). Evaluarea n aceste conturi se face la valoarea de intrare care, pentru titlurile de plasament, este dat doar de costul de achiziie. Mai mult dect la alte categorii de mijloace, la titlurile de plasament valoarea de pia fluctueaz astfel nct apar adeseori diferene ntre valoarea just la un moment dat i valoarea contabil. La ntreprinderile care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene (OMFP 1752/2005), dac diferenele snt nefavorabile, ele se consemneaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru depreciere, iar dac snt favorabile, nu se nregistreaz n contabilitate90. Aceast aplicare a principiului prudenei poate conduce la denaturarea imaginii pe care o ofer contabilitatea despre patrimoniul i rezultatele ntreprinderii care posed astfel de titluri de plasament. Se tie c un investitor avizat, atunci cnd i constituie un portofoliu de valori mobiliare de plasament, are grij s nu pun toate oule n acelai co adic s dein mai multe categorii de titluri de plasament, cu emiteni ct mai diveri. Tocmai aceast diversificare a portofoliului poate s conduc la situaii n care chiar dac valoarea unui titlu sau a mai multora a sczut, valoarea total a portofoliului s nu scad n aceeai msur, ba chiar s creasc, ca o consecin a evoluiei favorabile a altor titluri. Astfel, dac din punct de vedere economic, pe ansamblu, ntreprinderea nu a pierdut nimic (ba chiar dimpotriv), din punct de vedere contabil nu se consemneaz dect pierderea probabil. i n aceste condiii, contabilul ar trebui s aplice cu suplee principiul prudenei. Acest tratament este reinut de ctre ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, unde, de cele mai multe ori, se nregistreaz n contabilitate att diferenele favorabile, ct i cele nefavorabile. b) Conturile de datorii de trezorerie reflect creditele pe termen scurt primite de la bnci,
2006
94
precum i alte obligaii colaterale (dobnzi, ndeosebi). Snt conturi de pasiv i se crediteaz la apariia datoriei (prin debitul unui cont de gestionare a mijloacelor de trezorerie sau prin debitul unui cont de cheltuial) i se debiteaz la stingerea sau diminuarea datoriei prin achitarea acesteia sau prin trecerea ei la venituri. Soldul creditor este dat de datoria la un moment dat. c) Exist un cont de ateptare: 581 Viramente interne, folosit n scopul de reflecta sume de bani care se transfer ntre conturi de gestionare a mijloacelor de trezorerie, care au ieit din contulsurs dar nu au aprut nc n documentele care confirm intrarea lor n contul-destinaie. Poate fi vorba, de exemplu despre circulaia banilor ntre casierie i banc: dac ies banii din casierie spre a merge la banc, atunci primul document care apare este registrul de cas n care se consemneaz ieirea. Nu putem nregistra n acelai timp i intrarea n contul de la banc pentru c nu avem documentul care s confirme aceast intrare extrasul de cont , care va veni ulterior (peste o zi, dou, o sptmn etc.) ntre timp, pentru a nregistra totui ieirea banilor din casierie, se va credita contul 5311 Casa n lei prin debitul contului 581 Viramente interne. Creditarea acestuia din urm se va face la sosirea extrasului de cont care va confirma intrarea banilor n contul de la banc. Acelai tip de raionament este valabil i atunci cnd se ridic bani de la banc sau cnd se transfer sume dintr-un cont la banc n altul; pentru c trebuie s nregistrm n ambele conturi, avem dou extrase de cont diferite i, deci, este preferabil s prezentm dou articole contabile diferite (mai ales c pe un extras de cont pot s apar mai multe operaiuni) prin folosirea contului 581 Viramente interne. Acest cont are natura pe care i-o d soldul su sau cea specific modului n care ncepe s funcioneze. Astfel, dac are sold creditor, poate fi considerat cont de pasiv iar dac are sold debitor, poate fi considerat cont de activ. Este mai puin important ns regula de funcionare a acestuia, deoarece el se folosete acolo unde este nevoie, debitndu-se sau creditndu-se n funcie de natura operaiunii consemnate n documentul justificativ. De cele mai multe ori, timpul de ateptare n 581 este scurt, aa nct acesta se nchide n mod curent, nemaiaprnd n bilan. d) La conturile rectificative din clasa conturilor de trezorerie gsim conturile de ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (591, 595, 596 i 598). Acestea reflect, la firmele care aplic OMFP 1752/2005, partea cu care mijloacele de trezorerie pe care le rectific snt lsate s figureze n conturile de gestionare (din grupa 50) peste nivelul lor real. Funcioneaz dup regula conturilor de pasiv.
5.7. Conturile de cheltuieli i conturile de venituri91

Pentru a analiza conturile de cheltuieli, trebuie s avem n vedere faptul c n contabilitate nu toate informaiile snt destinate terilor. Astfel, n sistemul de contabilitate adoptat n Romnia, inspirat puternic de modelul francez i adaptat ulterior n funcie de IAS/IFRS, cheltuielile pot fi urmrite din dou puncte de vedere: dup natura lor (cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i, cteodat, cheltuieli extraordinare) i dup destinaia lor (cheltuielile activitii de baz, ale activitilor auxiliare, indirecte de producie, generale de administraie i cheltuieli de desfacere). Aceasta nseamn c aceleai cheltuieli, justificate de aceleai documente, se nregistreaz de dou ori: o dat dup natur i o dat dup destinaie. Prima clasificare (dup natur) este folosit n contabilitate
90
Aceste firme au totui posibilitatea de a aplica tratamentele alternative permise de OMFP 1752/2005 i care constau n utilizarea valorii juste pentru evaluarea instrumentelor financiare, ceea ce presupune luarea n considerare att a diferenelor favorabile, ct i a celor nefavorabile. 91 Vom prezenta mpreun conturile de cheltuieli i venituri deoarece veniturile i cheltuielile snt componente luate n calculul rezultatului i soarta lor prezint unele elemente comune.
95
financiar, n timp ce cu a doua clasificare se opereaz n contabilitatea de gestiune. Putem spune c aceast clasificare pune n eviden aspecte complementare celor reflectate prin conturile din clasa 6, aa nct conturile de cheltuieli dup destinaie snt considerate conturi speciale (numite i extrapatrimoniale). a) Conturile de cheltuieli dup natur snt n clasa 6 a planului de conturi92 i funcioneaz toate dup regula de funcionare a conturilor de activ, deoarece reflect mijloace aflate n transformare. Aceste conturi se debiteaz cu ocazia efecturii de cheltuieli, prin creditul conturilor de teri, de stocuri, de trezorerie, rectificative sau de regularizare i se crediteaz ntotdeauna la sfritul perioadei (an, lun, trimestru, semestru), prin debitul contului de profit i pierdere (121), nchiznduse. Aceast nchidere la sfritul perioadei a conturilor de cheltuieli este obligatorie, n vederea stabilirii rezultatului (profit sau pierdere). Faptul c aceste conturi se nchid face ca ele s nu aib sold la sfritul perioadei (la fel ca i conturile de venituri) Dac soldurile conturilor se stabilesc mai des dect frecvena reinut pentru nchiderea conturilor de cheltuieli, atunci soldul lunar al acestora reflect cheltuielile cumulate colectate de la ultima nchidere. b) Conturile de venituri reflect resursele reproduse i pot fi grupate n dou categorii: conturi de venituri intermediare i conturi de venituri finale. Toate conturile de venituri funcioneaz dup regula conturilor de pasiv93, deoarece se poate spune c veniturile snt resurse reproduse sau n reproducere. Astfel, n credit se nregistreaz veniturile din orice surs i n debit nchiderea, la sfritul perioadei (aceeai perioad ca pentru conturile de cheltuieli), a conturilor de venituri prin acelai cont de profit i pierdere (121), n scopul stabilirii rezultatului. b1) Caracteristica principal a conturilor de venituri intermediare este c servesc la compensarea efectului unor cheltuieli asupra rezultatului, i nu la constatarea rezultatelor unor tranzacii ca urmare a relaiilor cu terii. Ele apar ca urmare a aplicrii unor convenii contabile particulare. b2) Conturile de venituri finale reflect veniturile rezultate din tranzacii cu terii, cu mediul extern ntreprinderii sau cu ceea ce se asimileaz acestuia i n urma cruia, n principiu, ntreprinderea a primit ceva ori urmeaz s primeasc o contrapartid (bani, bunuri etc.). Se ncadreaz aici toate celelalte conturi din clasa apte, care se crediteaz, de cele mai multe ori, prin debitul conturilor de creane ori de trezorerie, urmnd a se debita cu 121 la nchiderea periodic.
5.8. Conturi extrapatrimoniale

Este necesar ca n contabilitate s se prezinte nu numai elementele de mijloace i resurse care aparin juridic unitii patrimoniale, adic elementele asupra crora au toate atributele dreptului de proprietate (posesie, folosin i dispoziie), ci i elemente aflate temporar n posesie dar care aparin altor persoane fizice sau juridice. Aceste din urm elemente se reflect, de regul, n conturile n afara bilanului, numite i conturi extrapatrimoniale sau conturi speciale. Tot aici apar i aspecte complementare celor prezentate prin conturile de bilan sau de venituri i cheltuieli. a) Conturile de ordine cuprind toate conturile care reflect valori materiale sau bneti aflate temporar n posesia unitii dar care nu aparin acesteia: 8031 Mijloace fixe luate cu chirie, 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie.
92
i aici este vorba de planul de conturi pentru agenii economici.
2006
96
Aceste conturi funcioneaz, de regul, n partid simpl, adic se debiteaz cu valorile prevzute n contracte pentru bunurile primite n vederea prelucrrii, pstrrii, reparrii, n custodie sau luate cu chirie (n anumite condiii) i se crediteaz la ieirea lor, fr a fi puse n coresponden cu alte conturi94. Soldul debitor reflect valoarea elementelor deinute i care nu snt proprietatea firmei. b) Conturile de eviden se refer la drepturile i angajamentele eventuale95 care vor deveni certe sau se vor anula n urma ndeplinirii unor condiii sau manifestrii unor evenimente prevzute, de regul, n contracte. Snt astfel de conturi: 8011 Giruri i garanii acordate, 8018 Alte angajamente acordate, 8021 Angajamente primite, 8028 Alte angajamente primite, 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare, 8035 Debitori din amenzi i penaliti pretinse, 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, 8037 Efecte scontate neajunse la scaden, 8038 Alte valori n afara bilanului. i aceste conturi funcioneaz n partid simpl, debitndu-se cu apariia dreptului sau datoriei eventuale i creditndu-se la dispariia acestuia. c) Conturile de gestiune (clasa 9), aa cum snt definite ele n norma contabil romneasc, funcioneaz n partid dubl i ncearc s constituie o clas de conturi prin care s se poat calcula costurile. Au fost create dup model francez, unde se recunoate uneori c aceast clas 9 nu prea este folosit n practic. Regulile dup care funcioneaz snt cteodat destul de bizare i au oricum o importan mic, aa nct nu ne vom opri asupra lor.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Noiunea iniial pe care urmrim s o divizm este materia contabil, care se mparte n dou mulimi: - mulimea conturilor n care se descriu situaia i modificrile elementelor care compun patrimoniul unitii, precum i fluxurile generate de acestea; - mulimea conturilor extrapatrimoniale, cu ajutorul crora se urmresc aspecte complementare celor reflectate n prima mulime i elemente care nu aparin patrimoniului dar care, dintr-un motiv sau altul trebuie nregistrate n contabilitate. Contul bilan de deschidere este folosit pentru punerea n funciune a conturilor cu sold la nceputul perioadei. El se debiteaz cu conturile de pasiv i se crediteaz cu conturile de activ. Contul bilan de nchidere permite trecerea soldului contului n partea sa mai mic; la sfritul exerciiului, el se debiteaz cu soldurile finale ale conturilor de activ i se crediteaz cu soldurile finale ale conturilor de pasiv. Obiectivul nr. 2: Mulimea conturilor care reflect patrimoniul i fluxurile generate de acesta se mparte n apte clase de conturi: - clasa conturilor de capitaluri (clasa 1); - clasa conturilor de imobilizri (clasa 2); - clasa conturilor de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3); - clasa conturilor de relaii cu terii (clasa 4); - clasa conturilor de trezorerie (clasa 5); - clasa conturilor de cheltuieli dup natur (clasa 6); - clasa conturilor de venituri dup natur (clasa 7); Mulimea conturilor extrapatrimoniale cuprinde: conturi de ordine; conturi de eviden; conturi de gestiune.
Contul 711 este cel care nu respect ntotdeauna aceast regul, putnd ncepe s funcioneze prin a se debita i putnd avea, nainte de nchiderea de la sfritul lunii, sold debitor. 94 Pot funciona i n partid dubl, prin inventarea unor conturi corespunztoare de contrapartid. 95 n versiunea romneasc oficial a normelor internaionale de contabilitate (publicat la editura Economic din Bucureti), pentru desemnarea drepturilor i angajamentelor eventuale se folosete o formul mai apropiat de limba englez: active i datorii contingente.
93
97
Obiectivul nr. 3: n fiecare din primele cinci clase de conturi avem mai multe categorii, dintre care cel puin una se refer la conturi de gestionare (a resurselor, a imobilizrilor, a stocurilor, a creanelor, a datoriilor, a mijloacelor de trezorerie), pentru care regula de funcionare este unic (pentru conturile care reflect mijloace avem regula de activ, iar pentru cele care reflect resurse - regula conturilor de pasiv). Pe lng conturile de gestionare, n fiecare din primele cinci clase gsim conturi rectificative (amortizri, ajustri pentru depreciere, vrsminte de efectuat) care funcioneaz dup regula opus celei stabilite pentru conturile de gestionare. Mai pot aprea, de asemenea, conturi de regularizare i chiar o categorie distinct de conturi de ateptare (n clasa 5). Conturile de cheltuieli (care funcioneaz dup regula celor de activ) i conturile de venituri (asimilate celor de pasiv) au specific faptul c la sfritul fiecrei perioade (cel puin la sfritul exerciiului contabil) se nchid, n vederea stabilirii rezultatului contabil. Obiectivul nr. 4: n clasa 1, a conturilor de capitaluri, avem dou categorii: - conturile de gestionare a resurselor proprii i a resurselor strine pe termen lung, care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv; - conturile rectificative care au ca scop diminuarea unor mrimi reflectate n conturile de gestionare i care funcioneaz, din acest motiv, dup regula conturilor de pasiv. Obiectivul nr. 5: i n clasa conturilor de imobilizri avem tot dou categorii: - conturile de gestionare a imobilizrilor, n care se nregistreaz valoarea de intrare a mijloacelor imobilizate necorporale, corporale i financiare de care dispune unitatea (conturi de activ); conturile rectificative, n care se arat cu ct valoarea de intrare din conturile de gestionare este mai mare dect valoarea real a imobilizrilor la un moment dat: este vorba despre conturile de amortizri i de ajustri pentru depreciere. Obiectivul nr. 6: Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie se mparte n trei categorii: - conturile de gestionare a stocurilor i produciei n curs de execuie; n acestea se reflect existentul i micrile elementelor de mijloace circulante materiale (materii prime i materiale consumabile, obiecte de inventar, produse, animale i psri, mrfuri, ambalaje, producie n curs de execuie); funcioneaz dup regula conturilor de activ; - conturile de diferene de pre (conturi de regularizare asupra evalurii stocurilor) au ca scop nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul prestabilit, atunci cnd evaluarea n conturile de gestionare se face la un cost prestabilit; funcioneaz, de regul, dup regula conturilor de activ, dar pot funciona i dup regula celor de pasiv (mai ales atunci cnd costul standard este n mod sistematic mai mare dect valoarea de intrare); - conturile rectificative snt de pasiv i intervin tot atunci cnd valoarea de intrare din conturile de gestionare devine mai mare dect valoarea real (uzura obiectelor de inventar, ajustri pentru depreciere); funcioneaz dup regula conturilor de pasiv. Obiectivul nr. 7: Conturile de teri (clasa 4) se pot clasifica n urmtoarele categorii: - conturile de datorii (altele dect cele din clasa 1) care reflect obligaii rezultate, de regul, din operaiunile de exploatare sau din cele excepionale derulate de ntreprindere; funcioneaz dup regula conturilor de pasiv; - conturile de creane (altele dect cele imobilizate) reflect drepturile unitii fa de teri, rezultate din activitatea de exploatare sau n afara exploatrii; funcioneaz dup regula conturilor de activ; - conturile rectificative din clasa 4 (conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor i alte conturi rectificative) intervin atunci cnd valoarea de inventar a creanelor i datoriilor este mai mic dect valoarea nominal (reinut ca valoare de intrare); snt de pasiv sau de activ; - conturile de regularizare i asimilate formeaz o categorie mai puin omogen, adic avem aici att conturi de activ, ct i conturi considerate de pasiv. Obiectivul nr. 8: n clasa conturilor de trezorerie ntlnim patru categorii: - conturile de mijloace de trezorerie, care funcioneaz dup regula conturilor de activ i reflect averea ntreprinderii concretizat n bani (la banc sau n casierie) i n elemente a cror lichiditate este foarte mare (ndeosebi titlurile de plasament);
98
- conturile de datorii de trezorerie reflect creditele pe termen scurt primite de la bnci, precum i alte obligaii colaterale; snt conturi de pasiv; - contul de ateptare 581 Viramente interne este folosit n scopul de reflecta sume de bani care se transfer ntre conturi de trezorerie, care au ieit din contul-surs dar nu au aprut nc n documentele care justific intrarea lor n contul-destinaie; - conturile rectificative din clasa conturilor de trezorerie cuprind contul de provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament (590). Obiectivul nr. 9: Conturile de cheltuieli i venituri (din clasele 6 i, respectiv, 7) au specific faptul c la sfritul perioadei se nchid, n vederea stabilirii rezultatului exerciiului. Avnd n vedere regula de funcionare a conturilor de cheltuieli (de activ), nchiderea lor se face creditndu-le prin debitul lui 121; fiind de pasiv, conturile de venituri se nchid debitnduse prin creditul aceluiai 121. n acest fel, n 121 avem n debit cheltuielile i n credit veniturile, soldul lui reflectnd rezultatul exerciiului: profit, dac debitul este mai mic dect creditul sau pierdere, dac debitul este mai mare dect creditul. Conturile de venituri se mpart n: a) conturi de venituri intermediare, care au ca scop compensarea efectului unor cheltuieli asupra rezultatului; b) conturi de venituri finale, folosite pentru a consemna veniturile rezultate din tranzaciile cu terii. Obiectivul nr. 10: Conturile extrapatrimoniale snt folosite pentru a reflecta elemente aflate temporar n posesie dar care aparin altor persoane fizice sau juridice, precum i aspecte complementare celor prezentate prin conturile de bilan sau de venituri i cheltuieli. Se mpart n: conturile de ordine; conturile de eviden; conturile de gestiune (clasa 9).
NTREBRI:
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
Care snt cele dou mulimi de conturi? Ce rol au conturile 891 i 892? Precizai care snt clasele de conturi. Cum se mpart conturile extrapatrimoniale? La ce se refer conturile rectificative ntlnite n primele cinci clase de conturi? Ce reflect conturile de gestionare din clasa 1? Care snt conturile rectificative din clasa 2 i la ce se refer acestea? De ce snt necesare conturile de regularizare asupra evalurii stocurilor? Ce reflect conturile de datorii de trezorerie? Enumerai cteva conturi de gestionare a creanelor din clasa 4? Ce rol are contul 581? De ce conturile de venituri i de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei? Ce reflect debitul, creditul i soldul contului 121? Ce rol au conturile de venituri intermediare?
Capitolul 6: Reflectarea n contabilitate a principalelor grupe de operaiuni

OBIECTIVE: 1. Prezentarea analizei contabile i a schemei generale de nregistrare n contabilitate a achiziiilor de bunuri i servicii. 2. Problemele specifice calculului valorii stocului la darea n consum (aplicarea metodelor convenionale de evaluare) i schema de nregistrare n contabilitate a acestor consumuri. 3. Explicarea nregistrrii n contabilitate a veniturilor intermediare cu ocazia obinerii de bunuri din producie proprie. Particularitile nregistrrii vnzrii de bunuri (cele dou faze distincte: vnzarea propriu-zis i descrcarea gestiunii la produse i la mrfuri). Cazul particular al imobilizrilor din producie proprie. 4. Punerea n eviden a specificului comerului cu amnuntul, unde evaluarea mrfurilor n contul de gestionare (371) se face la un pre prestabilit (preul de vnzare inclusiv TVA). 5. Explicarea schemei de nregistrare a salariilor i a obligaiilor sociale i fiscale aferente lor. Prezentarea unui exemplu de calcul a CAS, a impozitului pe salarii.
2006
99
6. Evidenierea celorlalte decontri cu clienii i furnizorii: pli i ncasri, avansuri, reduceri financiare, facturi nentocmite i facturi nesosite, decontri prin efecte de comer, pli cu plata n rate. 7. nregistrrile n contabilitate specifice conturilor de trezorerie i explicarea funciunii contului 581 Viramente interne. 8. Regularizarea taxei pe valoarea adugat la sfritul lunii. 9. Calculul, nregistrarea n contabilitate i interpretarea amortizrii imobilizrilor. 10. nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor dup natura acestora. Determinarea rezultatului fiscal i nregistrarea acestuia n contabilitate. 11. Prezentarea unor operaiuni de regularizare. 12. Explicarea mecanismului de funcionare a unor conturi de resurse permanente. Pentru a arta cum funcioneaz efectiv conturile clasificate n capitolul anterior, este necesar s le punem n funciune. Printre cele mai ntlnite operaiuni n care snt implicate diferitele categorii de conturi avem: intrri de bunuri i servicii, ieiri de bunuri i servicii, ncasri i pli n relaiile cu terii, decontri cu personalul, obligaii fiscale, venituri i cheltuieli, amortizri i provizioane.
6.1. Contabilitatea operaiunilor de achiziii 6.1.1. Achiziia de bunuri i servicii

La cumprarea de bunuri i servicii, primul document justificativ care apare este, de regul, factura fiscal ntocmit de furnizor. La primirea bunurilor i chiar a serviciilor, cumprtorul trebuie s verifice dac ceea ce primete efectiv corespunde cu contractul ncheiat cu furnizorul ori cu comanda adresat acestuia. Are loc astfel recepia, ale crei rezultate se consemneaz n procesul verbal de recepie (pentru imobilizri), n nota de recepie i constatare de diferene (NRCD sau NIR de la nota de intrare recepie) ori n alt document ntocmit de recepioner. Snt i situaii n care mrimile din documentul de recepie snt diferite de cele din factur: nregistrarea n contabilitate (dac situaia este acceptat de cumprtor) se va face la nivelul sumelor din documentul de recepie, urmnd ca diferenele s se regularizeze cu furnizorul. Un document care poate nlocui factura i pe baza cruia se poate face recepia este avizul de nsoire. El servete ca document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului i ca document la baza ntocmirii facturii.
a) Schema general de nregistrare a achiziiilor

nregistrarea n contabilitate a achiziiilor justificate de facturi fiscale i pentru care avem documente de recepie se face cam la fel n cele mai multe situaii. Astfel, pentru c se cumpr ceva (bun sau serviciu), vom avea de consemnat: cretere n contul de gestionare care reflect bunul respectiv (cont de activ, pentru c toate bunurile snt mijloace) sau ntr-un cont de cheltuial (la achiziia de servicii), cu costul de achiziie, adic preul de cumprare plus alte cheltuieli, fr TVA; creterea datoriei cumprtorului fa de furnizor, datorie reflectat, de cele mai multe ori, n contul de pasiv Furnizori, cu suma datorat, care include preul de cumprare inclusiv TVA; taxa pa valoarea adugat deductibil, care este o crean, deci se va reflecta ntr-un cont de activ care crete; Schematic, putem prezenta analiza contabil astfel: Cont de mijloace sau de cheltuieli A + D cu costul de achiziie (care nu cuprinde TVA) TVA deductibil (4426) A + D cu taxa din factur (19% din preul fr TVA)
100
Cont de datorie (Furnizori, de regul) % Cont de mijloace (cheltuieli) TVA deductibil (4426) =
cu suma de plat (preul inclusiv TVA) cu costul de achiziie (care nu cuprinde TVA) cu taxa din factur (19% din preul fr TVA) cu suma de plat (preul inclusiv TVA)
Articolul contabil de principiu va fi:

Cont de datorie (Furnizori, de regul)
Exemplul nr. 9: Ne imaginm c ntreprinderea recepioneaz materiale consumabile de la furnizori i pe factur apar urmtoarele date valorice: total valoare, fr TVA: 630 lei; TVA 119,70 lei, total de plat 749,7 lei. n condiiile n care la recepie se confirm datele din factur, nregistrarea n contabilitate se va face conform schemei stabilite: materialele consumabile se nregistreaz n contul 302 la cost de achiziie este de 630 lei; datoria la furnizor este de 749,70 lei; taxa aferent cumprrii este de 119,70 i reprezint tax deductibil pentru cumprtor. Analiza contabil este96: 302 Materiale consumabile A + 4426 TVA deductibil A + 401 Furnizori P + Ne mai rmne s punem n eviden articolul contabil97: % 302 Materiale consumabile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori D D C 630,00 119,70 749,70 749,70
630,00 119,70
b) Cost de achiziie n care apar i cheltuieli accesorii de cumprare

Pentru a respecta regula general de evaluare, este necesar ca n costul de achiziie s includem toate cheltuielile accesorii (transport, ncrcare/descrcare, asigurare, taxe nerecuperabile etc.). n practic, acest lucru se ntmpl, de regul, doar atunci cnd cheltuielile accesorii apar pe acelai document justificativ cu bunurile cumprare sau snt uor identificabile pe alt document distinct. n cele mai multe situaii, n contul de gestionare a bunurilor cumprate se nregistreaz doar preul de cumprare, cheltuielile accesorii de cumprare fiind trecute fie direct ntr-un cont de cheltuieli (din clasa 6), fie ntr-un cont de regularizare (n cazul materiilor prime, se folosete 308 Diferene de pre la materii prime). Exemplul nr. 10: i) Se recepioneaz materii prime, n condiiile n care pe factur apar att preul de cumprare de 250.000 lei, ct i cheltuielile de transport de 2.000 lei, cheltuieli efectuate de acelai furnizor. Taxa pe valoarea adugat este de 19%. n acest caz este necesar ca, pe documentul de recepie, s se calculeze costul de achiziie care va deveni valoare de intrare pentru materiile prime
Aceeai schem de nregistrare este valabil i n cazul achiziiei altor bunuri de natura stocurilor, ceea ce difer este, n general, contul de gestionare a stocurilor. Dac, de exemplu, consemnm recepie de materii prime, de materiale de natura obiectelor de inventar sau de mrfuri etc., vom avea un articol contabil asemntor, singura diferen fiind c n locul contului 302 ar aprea, pe rnd, conturile 301, 303, respectiv 371, aa cum vom vedea, de altfel, n exemplele urmtoare. 97 n curs, vom prezenta aproape mereu cte un articol contabil pentru fiecare operaiune justificat de un document: am amintit deja c, n realitate, nregistrarea se poate face i pentru mai multe documente de acelai tip, adunate ntr-un centralizator. De exemplu, toate facturile dintr-o lun pot fi centralizate i totalurile vor aprea n contabilitatea sintetic ntr-un singur articol contabil.
96
101
cumprate: 250.000 + 2.000 = 252.000 lei; taxa din factur va fi de 19% x 252.000 = 47.880 lei, totalul datoriei fa de furnizor fiind de 299.880 lei. nregistrarea n contabilitate este: % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 252.000 47.880 299.880
ii) La recepia unui mijloc fix (un echipament de producie) care necesit montaj, avem factura de la furnizor i se ntocmete un document de recepie ceva mai complex (procesul verbal de recepie); n condiiile n care costul de achiziie este de 625.000 lei i TVA de 19%. Presupunem c i cheltuielile de montaj snt efectuate tot de un ter extern i au valoarea de 50.000 lei, la care se adaug TVA. Aplicnd schema general de nregistrare obinem urmtorul articol contabil98:
% 213 Echipamente... 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 675.000 128.250 803.250
c) Cumprri cu reduceri comerciale Este posibil ca furnizorul s acorde clientului unele reduceri de natur comercial99, ca urmare a situaiei deosebite a acestuia ori a cantitii mari de bunuri cumprate. Pe factur apare, de regul, preul normal al bunurilor vndute, urmnd a se trece i un rnd pe care s se scrie, de exemplu, Reducere comercial 5%. Cumprtorul va calcula, pe documentul de recepie, costul efectiv de achiziie, i va nregistra doar acest cost. Reducerea se refer i la taxa deductibil, care se calculeaz la suma real de plat. Exemplul nr. 11: Presupunem c pe factura de la furnizor, preul total de cumprare fr TVA al mrfurilor este de 600.000 lei (TVA 19%), dar, n virtutea cantitii mari cumprate, furnizorul acord o reducere comercial (trecut pe factur100), de 5%. Pentru nregistrarea n contabilitatea cumprtorului, avem de efectuat urmtoarele calcule:
pre iniial reducere comercial 5% x 600.000 valoare net comercial (600.000. 30.000) TVA: 19% x 570.000 total datorie la furnizor = = = = = 570.000 108.300 600.000 30.000 570.000 108.300 678.300 678.300
Atunci articolul contabil este:

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori
d) Facturi nesosite Snt situaii n care, la livrare, furnizorul nu este n msur s ntocmeasc factura (situaiile acestea trebuie s rmn excepionale). Documentul obligatoriu n acest caz
98
Deoarece achiziia de imobilizri nu este o operaiune de exploatare, datoria se reflect ntr-un cont distinct de furnizori. 99 Exist i reduceri de natur financiar (numite i sconturi) care se acord atunci cnd clientul pltete n numerar ori nainte de termenul convenit. 100 Din punct de vedere fiscal, este important ca reducerile de orice fel s fie trecute pe factur sau ntr-un contract: doar n acest mod ele snt recunoscute de fisc.
102
este Avizul de nsoire pe baza cruia clientul va face recepia (adic va ntocmi neaprat NRCD) i nregistrarea n contabilitate. Mecanismul de nregistrare recomandat de normele contabile romneti are particular doar faptul c n locul conturilor Furnizori i TVA deductibil se vor folosi conturi de ateptare: Furnizori - facturi nesosite i, respectiv, TVA neexigibil101. La sosirea facturii, aceste conturi de ateptare se vor nchide i sumele aferente se vor transfera la Furnizori i la TVA deductibil. e) Cumprri de servicii n cazul serviciilor facturate de furnizori, este posibil s se ntocmeasc i un document de constatare din partea clientului a serviciilor de care a beneficiat, nregistrarea fcndu-se ca la cumprarea de bunuri, cu diferena c, n locul contului de gestionare a mijloacelor, se debiteaz un cont de cheltuieli. Exemplul nr. 12: La primirea facturii de la prestatorul de servicii de telefonie, n valoare de 2.000 la care se adaug TVA, analiza contabil se poate face astfel:
626 4426 401 Cheltuieli cu taxe potale i de telecomunicaii TVA deductibil Furnizori A A P + + + D D C 2.000 380 2.380
nregistrm i n contabilitate:
% 401 Furnizori 2.380 = 626 Cheltuieli cu taxe 2.000 potale i de telecomunicaii 380 4426 TVA deductibil Tot direct pe cheltuieli i dup aceeai schem, se nregistreaz i facturile de la furnizorii de energie, ap, materiale nestocate i altele, n conturile corespunztoare de cheltuieli dup natur: 605 Cheltuieli privind energia i apa, 604 Cheltuieli privind materialele nestocate.
f) Cumprri din import

La achiziiile de bunuri din import, trebuie s avem n vedere faptul c n costul de achiziie intr, pe lng preul de cumprare, i celelalte cheltuieli fcute pe parcursul extern (asigurare, transport et.), precum i eventualele obligaii fiscale nerecuperabile pltite n vam: taxe vamale, comisionul vamal, accize i alte taxe nerecuperabile. n acelai timp, taxa pe valoarea adugat nu mai este datorat furnizorului (ca la achiziiile din ar), ci se pltete direct bugetului de stat. Toate aceste particulariti duc la un mecanism particular de nregistrare n contabilitate. Exemplul nr. 13: Conform declaraiei vamale de import i a facturilor de la furnizorii externi, se nregistreaz achiziia unui echipament care va fi folosit de ntreprindere ca mijloc fix. Cunoatem urmtoarele informaii: - pre extern (care include i transportul i asigurarea) 25.350 EUR; - taxa vamal 22%; - comisionul vamal 0,5%; - acciza 9%; - TVA 19%; - cursul de schimb de pe declaraia vamal este de 3,50 lei/EUR.
101
n acest caz, contul 4428 TVA neexigibil ar trebui s ndeplineasc o funcie de cont rectificativ, astfel nct, n bilan s apar cu semnul minus la poziia Datorii fa de furnizori.
2006
103
Obligaiile fiscale se achit n vam, cu cecuri. Pe declaraia vamal de import avem toate calculele: 1. pre din factura furnizorului102 25.350 EUR x 3,50 lei/EUR = 2. taxa vamal: 22% x rd. 1 = 3. comision vamal 0,5% x rd. 1 = 4. baza de calcul pentru accize (rd. 1 + rd. 2+ rd. 3) 5. acciza 9 % x rd. 4 6. baza calcul TVA, care reprezint i cost de achiziie (rd. 4 + rd. 5) 7. TVA 19% x rd. 6 = 8. obligaii fiscale n vam (rd. 2 + rd. 3 + rd. 5 + rd. 7)
88.725,000 19.519,500 443,625 108.688,125 9.781,931 118.470,056 22.509,311 52.254,367
n contabilitate vom nregistra: - recepia autoturismului (debitm contul de mijloace fixe i creditm conturi de datorii care ne permit chiar punerea n eviden a structurii costului de achiziie):
212 Mijloace fixe = % 404 Furnizori de imobilizri 446.1 Taxe vamale 447.1 Comision vamal 446.2 Accize 118.470,056 88.725,000 19.519,500 443,625 9.781,931 19.519,500 443,625 9.781,931 22.509,311 52.254,367
- plata obligaiilor fiscale n vam:

% 446.1 Taxa vamal 447.1 Comision vamal 446.2 Accize 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei
g) Achiziii fr factur
Anumite achiziii de bunuri se fac de la persoane care nu au obligaia de a emite factur, caz n care, de cele mai multe ori, se face plata imediat a bunurilor respective. Se poate ca pentru astfel de operaiuni ntreprinderea s delege o persoan creia s-i avanseze suma de bani necesar: n contabilitate, banii acordai delegatului se vor reflecta ca un avans de trezorerie. Bineneles c, dac persoana de la care se cumpr nu emite factur, atunci nu mai apare nici TVA. Exemplul nr. 14: Se acord unui angajat 1.000 lei pentru a face achiziii de bunuri de la persoane particulare, nenregistrate ca pltitori de TVA, conform consemnrilor din registrul de cas i din ordinul de deplasare. n aceast operaiune, banii ies din casierie i ajung la delegat: apare dreptul ntreprinderii de a cere angajatului n cauz s justifice cheltuirea banilor ori s-i restituie. Analiza contabil este: 5311 Casa n lei A 542 Avansuri de trezorerie A Articolul contabil: 542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa n lei + C D 1.000 1.000 1.000 1.000
La achiziia bunurilor se ntocmete un borderou de achiziie, dup care se face recepia, pe documentul obinuit pentru recepie i se nregistreaz n contabilitate. Nu avem TVA i nici nu apare datorie fa de furnizor, aa nct se va consemna intrarea bunurilor n contul de gestionare (presupunem c acestea reprezint materii prime) i diminuarea avansului de trezorerie din care s-au pltit aceste bunuri.
2006
104
301 542 301 Materii prime =
Materii prime Avansuri de trezorerie 542 Avansuri de trezorerie
A A
+ -
D C 1.000
1.000 1.000 1.000
Schema de nregistrare va fi:
h) Achiziii din ar pentru care nu se deduce tax pe valoarea adugat

Operaiunea prin care o firm cumpr bunuri i/sau servicii nu pune ntotdeauna n relaie doi pltitori de TVA. Astfel, dac mcar una din cele dou pri nu este pltitoare de TVA, la nregistrarea n contabilitate a cumprrii nu se mai folosete contul de tax deductibil. Exemplul nr. 15: i) ntreprinderea recepioneaz servicii de consultan prestate de o persoan nepltitoare de TVA. Preul din factur este de 1.500 lei: 401 Furnizori 1.500 1.500 628 Alte cheltuieli cu = serviciile ii) O ntreprindere nu este pltitoare de TVA i cumpr mrfuri de la un pltitor de TVA, conform facturii fiscale i notelor de recepie. Preul fr TVA din factur este de 2.500 lei, la care se adaug TVA de 475 lei. Pentru c firma cumprtoare nu este pltitoare de TVA, nu poate deduce taxa din facturile furnizorilor, aa nct aceasta devine o tax nerecuperabil, care se va regsi n costul de achiziie al bunurilor cumprate: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 2.975 2.975
6.2. Consumurile de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate nregistrarea n contabilitate a consumurilor de stocuri se realizeaz dup o schem destul de simpl. Dac avem n vedere faptul c aceste ieiri snt destinate, de regul, produciei, ne imaginm cu uurin c vor interveni contul de stocuri, care scade, i un cont de cheltuial n care se consemneaz consumul i care crete. 6.2.1. Schema general de nregistrare a consumurilor de stocuri Analiza contabil prin care se stabilesc conturile corespondente la consumul de stocuri se poate prezenta, pentru o situaie general, astfel:
Cont de gestionare a stocurilor A - C Cont de cheltuieli A + D Exemplul nr. 16: Conform bonurilor de consum, se dau n consum materii prime de 100.000 lei i materiale consumabile de 5.000 lei. O s avem dou articole contabile distincte: unul pentru materiile prime i unul pentru materialele consumabile. Pentru materiile prime, analiza contabil: 301 601 Articolele contabile snt: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile Materii prime Cheltuieli cu materiile prime A A + C D 100.000 5.000
= 301 Materii prime = 302 Materiale consumabile
100.000 5.000
Simplificm exemplul, introducnd toate cheltuielile pe factura furnizorului bunului; de cele mai multe ori, ns, prestaiile de transport i de asigurare apar pe facturi distincte.
102
105
6.2.2. Metode de evaluare a stocurilor la ieirea din gestiune

Conform regulii generale, evaluarea la ieirea din patrimoniu se face la valoarea de intrare. Asta nseamn c trebuie s gsim valoarea de intrare a bunurilor consumate, ceea ce se poate face cu uurin atunci cnd acestea snt identificate individual103 (caz n care se aplic metoda identificrii specifice). n cazul stocurilor apar situaii n care la momentul drii n consum, exist n magazie mai multe loturi din bunul respectiv, loturi la care valorile de intrare unitare snt diferite. Care va fi preul unitar folosit pentru evaluarea ieirii? Pentru a respecta regula amintit mai sus, trebuie s avem n vedere c valoarea ieit din contul de gestionare a stocului nu poate fi mai mare dect valoarea intrat, adic preul unitar cu care se evalueaz ieirile trebuie s fie stabilit pe baza costurilor loturilor existente n stoc nainte de ieire. S-au consacrat mai multe metode pentru realizarea acestei evaluri. Dintre acestea, norma romneasc a reinut: metoda costului mediu ponderat, metoda primul intratprimul ieit (FIFO), metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO); la acestea se poate aduga o metod mai complex: cea a costurilor prestabilite.
a) Metoda costului mediu ponderat Costul mediu ponderat se poate calcula fie periodic, fie dup fiecare intrare (ori naintea fiecrei ieiri). Conform acestei metode, valoarea ieirilor este egal cu cantitatea ieit nmulit cu costul mediu. Costul mediu, la rndul su, se stabilete ca raport ntre, pe de o parte, valoarea stocului existent la nceputul perioadei plus valoarea intrrilor din cursul perioadei i, pe de alt parte, cantitatea n stoc la nceputul perioadei plus cantitile intrate n cursul acesteia: cmp = q 0 p 0 + qi pi q 0 + qi
i =1 i =1 n n
unde q0 reprezint stocul la nceputul perioadei, p0 costul unitar al cantitii aflat n stoc la nceputul perioadei, qi cantitile din fiecare lot intrat i pi preurile unitare ale fiecrui lot intrat; n numrul de loturi intrate n cursul perioadei. Exemplul nr. 17: i) La nceputul lunii decembrie, stocul de materie prim M este de 1.000 buc. evaluate la cost de achiziie unitar de 10 lei/buc. n cursul lunii decembrie au avut loc urmtoarele intrri i ieiri: - pe 5 decembrie: intrare de 15.000 buci cu cost de achiziie de 11 lei/bucat; - pe 10 decembrie: intrare de 8.000 buci la cost de achiziie de 11,5 lei/bucat; - pe 20 decembrie: ieire de 17.000 buci.
Costul mediu ponderat (cmp) lunar se calculeaz astfel:
cmp =
1.00010 +15.00011 + 8.00011,5 267.000 = =11,125 lei / buc. 1.000 +15.000 + 8.000 24.000
De exemplu, ntr-o firm care vinde mrfuri de natura electro-casnicelor, este uor de gsit preul de cumprare pentru fiecare pies vndut, avnd n vedere c acestea nu se amestec ireversibil.
103
106
Toate ieirile din lun se evalueaz la acest cost. Astfel, ieirea din 20 decembrie se va evalua: 17.000 buc. x 11,125 lei/bucat = 189.125 lei. n stoc mai rmn 7.000 buc. evaluate la (267.000 189.125) = 77.875 lei (adic exact 11,125 lei/bucat104). b) Metode bazate pe epuizarea loturilor Metoda primul intrat primul ieit sau FIFO, dup iniialele din limba englez (First In First Out): la ieirea stocurilor se ncepe evaluarea cu preul primului lot intrat; cnd cantitatea ieit este mai mare dect cea existent n primul lot, se continu evaluarea cu costul unitar al celui de-al doilea lot intrat, n ordine cronologic, i aa mai departe, pn la evaluarea ntregii cantiti ieite. Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO: Last In First Out): evaluarea cantitii ieite ncepe, de data aceasta, cu costul unitar al ultimului lot intrat (n ordine invers cronologic), pn la epuizarea lui, dup care se folosete costul unitar al penultimului lot intrat etc., pn la evaluarea ntregii cantiti ieite. De fapt, n aplicarea metodei bazate pe evaluarea stocurilor putem ncepe prin stabilirea valorii cantitilor rmase n stoc la sfritul perioadei: - n cazul FIFO, stocul este evaluat la preurile unitare ale ultimelor loturi intrate; - n cazul LIFO, stocurile finale se evalueaz la preurile primelor loturi intrate. ncepnd cu 1.01.2005, firmele care aplic IAS/IFRS nu mai pot aplica metoda LIFO. IAS 2 Stocuri nu mai amintete dect de costul mediu ponderat i de FIFO, alturi de cteva metode aplicabile n situaii deosebite. Exemplul nr. 18: Relum datele de la exemplul precedent i calcul valorile ieirilor i ale stocului final aplicnd cele dou metode bazate pe epuizarea loturilor:
ii) FIFO
Lotul ieit este de 17.000 buci. Evaluarea se va face la nivelul primului lot intrat, n limita cantitii existente n acesta: 1.000 buci x 10 lei/bucat = 10.000 lei. Mai avem de evaluat 17.000 1.000 = 16.000 buci, deci trecem la al doilea lot i l epuizm i pe acesta: 15.000 buci x 11 lei/bucat = 165.000 lei. n continuare, mai avem 16.000 15.000 = 1.000 buci i vedem c urmtorul lot este suficient de mare astfel nct s ne permit evaluarea ntregii cantiti rmase: 1.000 buci x 11,5 lei/bucat = 11.500 lei. Astfel, valoarea total a ieirii de pe 20 decembrie este de 10.000 + 165.000 + 11.500 = 186.500 lei. Din stocul iniial (1.000 buci), ca i din primul lot intrat (15.000 buci) nu a mai rmas nimic, aa nct n stocul final mai avem 7.000 buci din lotul intrat pe 10 decembrie (8.000 1.000). Aceast cantitate se evalueaz la preul ultimului lot intrat i obinem o valoare de 7.000 buci x 11,5 lei/bucat = 80.500 lei.
iii) LIFO
Lotul ieit este de 17.000 buci. Evaluarea se va face la nivelul ultimului lot intrat, n limita cantitii existente n acesta: 8.000 buci x 11,5 lei/bucat = 92.000 lei. Mai avem de evaluat 17.000 8.000 = 9.000 buci deci trecem la lotul precedent (care este suficient de mare): 9.000 buci x 11 lei/bucat = 99.000 lei. Valoarea total a ieirii de pe 20 decembrie este de
104
Este foarte probabil ca mrimea costului mediu s fie rotunjit i, pentru a evita problemele de calcul, soldul
2006
107
92.000 + 99.000 = 191.000 lei. Din stocul iniial nu s-a consumat nimic i din primul lot intrat s-au prelevat 9.000 buci, aa nct n stocul final mai avem 7.000 buci n valoare de 1.000 x 10 + 6.000 x 11 = 76.000 lei. c) Metoda costurilor prestabilite Conform acestei metode, evaluarea n contul de gestionare a stocurilor se face la un cost unitar prestabilit, acelai pe toat durata perioadei, astfel nct cantitile ieite se evalueaz la costul prestabilit respectiv, cunoscndu-se valoarea aproximativ a ieirilor, pe msura efecturii lor. Aceast metod este mai adaptat ntreprinderilor care nu au posibilitatea de a afla n timp real valorile efective ale ieirilor din stocuri, ca urmare a organizrii particulare a sistemului informaional. Este evident c aplicarea ei presupune unele aproximri. Costul prestabilit (care mai este numit cost standard sau pre de nregistrare) se poate calcula pe baza preurilor din perioadele anterioare, corectate eventual n funcie de influena unor factori cum ar fi inflaia, condiiile de pe pia, condiiile de producie etc. Este necesar actualizarea costurilor prestabilite, cel puin o dat pe an. Diferenele dintre costul efectiv de aprovizionare (de pe fiecare document de intrare n parte) i costul prestabilit se consemneaz, n cursul perioadei, n conturi specifice de diferene de pre (care se mai numesc conturi de regularizare asupra evalurii mijloacelor). La sfritul fiecrei perioade este necesar stabilirea diferenelor de pre aferente bunurilor ieite n cursul perioadei respective; se aplic, n acest sens, un raionament bazat pe regula de trei simpl: dac la intrri de valoare I, avem diferene de pre de valoare Di, atunci la ieiri de valoare E, avem diferene de pre egale cu E x Di / I. Normele contabile impun stabilirea, mai nti, a raportului Di / I, numit coeficient de repartizare a diferenelor de pre. Dac ne raportm, n vederea efecturii calculelor, la mrimile semnificative ale conturilor, atunci vom avea: Diferene de pre aferente + intrrilor din cursul perioadei, Coeficient cumulat de la nceputul anului de = Valoarea intrrilor n cursul repartizare Soldul iniial al stocurilor + perioadei, la cost prestabilit, la cost prestabilit cumulat de la nceputul anului Pentru a afla care snt diferenele de pre aferente ieirilor din stocuri, acest coeficient se nmulete cu valoarea ieirilor evaluate la cost prestabilit. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre se pot calcula la nivelul conturilor sintetice de gradul I sau II ori pe grupe i categorii de conturi. Exemplul nr. 19: Relum nc o dat enunul de la cele dou exemple precedente i presupunem c pentru materia prim M ntreprinderea folosete un cost prestabilit de 11,2 lei/bucat. Soldul iniial la cost prestabilit este de 11.200 lei: deoarece costul efectiv este de 10.000 lei, diferena este favorabil de 1.200 lei (s-a cheltuit mai puin dect se prevzuse). Toate intrrile i ieirile vor fi evaluate n contul de gestionare 301 Materii prime la costul prestabilit, diferenele urmnd s afecteze contul 308 Diferene de pre... La intrare, cunoatem att costul prestabilit, ct i costul efectiv, n timp ce ieirile vor fi evaluate doar la costul Soldul iniial al diferenelor de pre
final se stabilete ntotdeauna prin diferen.
108
prestabilit, urmnd ca la sfritul lunii s repartizm i diferenele de pre aferente. Situaia micrilor din cursul lunii se prezint astfel:
Valoare (lei) 5.12 intrare cost efectiv 165.000 cost prestabilit 15.000 168.000 diferene (favorabile) -3.000 10.12. intrare cost efectiv 11,5 92.000 cost prestabilit 8.000 11,2 89.600 diferene (nefavorabile) 2.400 20.12 ieire cost prestabilit 17.000 11,2 190.400 Conform datelor de mai sus, coeficientul de repartizare a diferenelor de pre (k308) se calculeaz: Data Natura micrii
k308 = 1.200+ (3.000 + 2.400) 1.800 = = 0,0066964 11.200+168.000+ 89.600 268.800
Cantitate (buci)
Pre (lei/buc.) 11,0 11,2
Diferenele de pre aferente ieirilor snt egale cu valoarea ieirilor la cost prestabilit ponderat cu k308: 190.400 x (-0,0066964) = -1.274,995 lei diferen favorabil, astfel nct cheltuiala efectiv n luna decembrie a fost de 190.400 1.274,995 = 189.125,005 lei.
O situaie comparativ a metodelor folosite se poate prezenta astfel (este vorba despre compararea costurilor efective):
Explicaii Sold iniial (sume efective) Intrri (sume efective) Ieiri (sume efective) Sold final (sume efective) costul mediu ponderat lunar 10.000 257.000 189.125 77.875 FIFO 10.000 257.000 186.500 80.500 LIFO 10.000 257.000 191.000 76.000 costuri prestabilite 10.000,000 257.000,000 189.125,005 77.874,995
Schema de nregistrare n contabilitate a achiziiilor de bunuri evaluate la cost prestabilit se obine plecnd de la schema aferent achiziiilor obinuite, la care adugm contul de regularizare asupra evalurii mijloacelor (contul de diferene de pre):
Cont de mijloace Cont de diferene de pre A A + + + + D D D C cu costul prestabilit cu diferena dintre costul efectiv i cel prestabilit105 cu taxa din factur (19% x costul efectiv) cu suma de plat (costul efectiv + TVA)
TVA deductibil (4426) A Cont de datorie (Furnizori, de P regul)
d) Metode de eviden analitic a stocurilor

Pentru evidena analitic a stocurilor, unitile patrimoniale au de ales ntre mai multe metode: operativ - contabil, cantitativ - valoric i global valoric106.
d1) Metoda operativ-contabil
Aceast metod se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Ea const n inerea evidenelor astfel:
Dac diferena este favorabil, nregistrarea sumei n contul de regularizare se face n rou sau n chenar, ceea ce nseamn c este cu semnul minus. 106 Dup Norma metodologic din 14/12/2004, de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor comune pe economie privind activitatea financiar i contabil (n M. Of. nr. 23bis din 07/01/2005)
105
109
- n cadrul fiecrei gestiuni, se ine evidena cantitativ a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fielor de magazie; - la contabilitate, se ine evidena valoric pe conturi de materiale, desfurate valoric pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz. Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din contabilitate se asigur prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. n metoda operativ-contabil se pot folosi urmtoarele documente: fi de magazie, fi de cont pentru operaiuni diverse, borderou de predare a documentelor, registrul stocurilor. Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ, pe feluri de stocuri, la locul de depozitare, iar n contabilitate, pentru controlul operaiunilor nregistrate de gestionar sau persoana desemnat, pentru preluarea n registrul stocurilor a cantitilor aflate n stoc, precum i pentru calculul valorii bunurilor existente n stoc la sfritul lunii (perioadei), n scopul confruntrii cu datele din contabilitatea sintetic. La gestiune, fiele de magazie se in n ordinea n care snt nscrise materialele n registrul stocurilor. n aceste fie, cantitile se nregistreaz zilnic de ctre gestionar, pe baza documentelor de intrare (factur, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare de diferene etc.) i a documentelor de ieire (bon de consum, fi limit de consum, aviz de nsoire a mrfii, factur etc.), poziie cu poziie. Preluarea documentelor privind micarea stocurilor se face pe baza borderoului de predare a documentelor. n contabilitate, documentele privind micarea stocurilor se grupeaz pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la teri, consum intern etc.) i, n cadrul acestora, pe conturi de materiale i gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz. Intrrile sau ieirile de bunuri de natura stocurilor se nregistreaz n contabilitatea sintetic i analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaii ntocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din documentele privind micarea stocurilor. Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i fiele de magazie se face cu ajutorul registrului stocurilor. n acest scop, n registrul stocurilor, la sfritul fiecrei luni (perioade), se nscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fiele de magazie, se calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc pe baza preurilor de nregistrare i se totalizeaz valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe subgrupe de materiale, grupe de stocuri, conturi i magazii (depozite). n msura n care nu se constat diferene ntre valoarea cantitilor n stoc din fiele de magazie i soldurile conturilor de materiale din contabilitate, registrul stocurilor se poate ntocmi trimestrial. n cazul n care se constat c exist frecvente diferene ntre soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor i cele din contabilitate, provenind din nregistrarea operaiunilor, evaluarea cantitilor de stocuri din documentele de intrare i de ieire, prelucrarea acestora etc., diferenele respective pot fi localizate printr-o nou centralizare a intrrilor i ieirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale, iar totalurile obinute se confrunt cu datele din registrul stocurilor. Pentru produse finite i produse reziduale, metoda operativ-contabil se aplic n acelai mod ca i pentru stocuri de materii prime i materiale consumabile. n acest caz, evidena cantitativ pe feluri de produse se ine la magazie (depozit) cu ajutorul fielor de magazie, iar evidena valoric se ine n contabilitate cu ajutorul contului sintetic de produse finite, desfurat n analitic pe gestiuni, n care nregistrrile se fac pe baza datelor obinute prin centralizarea zilnic a documentelor de micare a produselor respective. Verificarea nregistrrilor la sfritul lunii (perioadei) se face, de asemenea, cu
110
ajutorul registrului stocurilor n care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite i pe total cont, prin transcrierea cantitilor n stoc din fiele de magazie i evaluarea acestora pe baza preurilor de nregistrare.
d2) Metoda cantitativ-valoric
Metoda cantitativ-valoric se poate folosi i ea pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor, animalelor i ambalajelor. Ea const n: - inerea evidenei cantitative pe feluri de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni; - inerea evidenei cantitative i valorice la serviciul contabilitate. Conturile sintetice care reflect stocurile de valori materiale se desfoar n analitic pe gestiuni. Verificarea exactitii nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i din contabilitate se efectueaz prin punctajul periodic dintre cantitile operate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic din contabilitate. n metoda cantitativ-valoric se pot folosi urmtoarele documente: fi de magazie, fi de cont analitic pentru valori materiale, fi de cont pentru operaiuni diverse, borderou de predare a documentelor, balana analitic a valorilor materiale. Evidena cantitativ a materialelor se ine la gestiune cu ajutorul fielor de magazie, care se in n ordinea fielor de cont analitic din contabilitate. n fiele de magazie, nregistrrile se fac zilnic, de gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare i de ieire a materialelor. Dup nregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele se nregistreaz n fiele de cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc stocurile i soldurile, dup ce n prealabil s-a verificat modul de emitere i completare a documentelor privind micarea materialelor. De asemenea, pe baza acelorai documente se ntocmesc situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de materiale pentru nregistrare n contabilitatea sintetic. Controlul nregistrrilor din conturile sintetice i cele analitice ale stocurilor se asigur cu ajutorul balanei de verificare analitice, ntocmit separat pentru fiecare cont de stoc. n vederea ntocmirii balanei de verificare este necesar s se efectueze controlul asupra concordanei stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori materiale. Metoda cantitativ-valoric pentru evidena analitic a produselor finite i produselor reziduale se aplic n acelai mod ca i pentru celelalte stocuri, cu urmtoarele particulariti: - att intrrile, ct i ieirile valorice pot fi nregistrate n fiele de cont analitic pentru stocuri numai lunar, prin nmulirea cantitilor totale de produse finite i produse reziduale cu preurile unitare respective, fr a mai fi necesar evaluarea cantitilor de produse n documente; - pentru controlul nregistrrilor din contabilitatea sintetic i cea analitic a produselor finite, n locul balanei de verificare se poate folosi registrul stocurilor.
d3) Metoda global - valoric
Metoda global-valoric se aplic pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul (magazine, restaurante, bufete etc.), folosindu-se documentul fia de cont pentru operaiuni diverse i raportul de gestiune, dup caz. Potrivit acestei metode, contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor se ine global-valoric, att la gestiune, ct i n contabilitate, iar controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai valoric la perioade stabilite de unitate. Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de
2006
111
intrare i de ieire a mrfurilor i ambalajelor i de depunere a numerarului din vnzare, iar n fiele valorice (inute pe gestiuni n cadrul conturilor de mrfuri i ambalaje din contabilitate), nregistrrile se fac pe baza acelorai documente. Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiune se verific pe baza raportului de gestiune predat la contabilitate, sau cu ocazia inventarierii, dup caz. Metoda global-valoric se folosete, de asemenea, pentru evidena rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalrii, precum i la alte categorii de bunuri. n acest caz, evidena cantitativ se poate ine pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare etc., la locurile de gestionare, cu ajutorul fielor de magazie. Evidena valoric a micrilor se ine n contabilitate, pe gestiuni, n cadrul contului de materiale consumabile, cu ajutorul fielor de cont pentru operaiuni diverse. nregistrrile n fiele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare i de ieire a materialelor consumabile respective i se preiau de ctre contabilitatea stocurilor, n prealabil fcndu-se verificarea nregistrrilor din fiele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigur nregistrarea acestora att n fiele valorice pe gestiuni, ct i n conturile sintetice de stocuri. Atunci cnd evidena se tine global-valoric, se opteaz adeseori pentru evaluarea stocurilor (ndeosebi la mrfuri) la un nivel prestabilit egal cu preul de vnzare inclusiv TVA.
6.3. Obinerea i vnzarea de bunuri i servicii

Realizarea de profituri de ctre ntreprinderi poate avea loc doar n urma vnzrii de bunuri, prestrii de servicii sau executrii de lucrri ctre teri. Pentru obinerea bunurilor sau pentru prestarea serviciilor, ntreprinderile fac cheltuieli pe care le nregistreaz dup natura lor, n conturile din clasa 6. Deoarece rezultatul contabil (profit sau pierdere) trebuie calculat periodic, cel puin o dat pe an, este necesar ca, la sfritul fiecrei astfel de perioade, s se pun fa n fa veniturile cu cheltuielile care le-au generat, cea ce nseamn c, pe lng produsele recepionate n cursul lunii, este necesar s se pun n eviden i producia neterminat.
6.3.1. Rolul contului de venit intermediar

Pentru nregistrarea recepiei de produse, ca i pentru constatarea produciei neterminate (sau n curs de execuie) se aplic un mecanism pe care l putem nelege mai uor plecnd de la un exemplu ipotetic. Astfel, presupunem c n cursul lunii o ntreprindere face cheltuieli de exploatare de 1.000 lei, obine produse finite, dar nu vinde nimic. ntrebarea este: ct este rezultatul de exploatare al ntreprinderii n luna respectiv? Rspunsul l putem afla verificnd definiiile pe care IASC/IASB le d noiunilor de venituri i cheltuieli: att timp ct ntreprinderea nu vinde nimic, ea nu s-a mbogit cu nimic i nici n-a srcit n vreun fel, ceea ce nseamn c rezultatul este zero107. O alt justificare a faptului c rezultatul este zero este aceea c nu a avut loc nici o tranzacie ntre ntreprindere i mediul extern ei, tranzacie n urma creia s se nregistreze un pre de vnzare care, comparat cu costul produselor, s ne dea mrimea rezultatului. tim, pe de alt parte, c rezultatul este diferena dintre venituri i cheltuieli. Ajungem astfel, la urmtoarele premise: - cheltuielile snt de 1.000 lei108; - produsele finite au fost obinute i se afl n stoc;
107 n fapt, ntreprinderea a consumat resurse, nregistrnd cheltuieli cu materiile prime, cu salariile i altele: nu mai are aceste resurse, n schimb are produsele obinute din activitatea proprie. 108 n fapt, aceasta este o fals cheltuial dup raionamentul specific contabilitii de angajamente, cheltuiala se recunoate, de cele mai multe ori, odat cu venitul final pe care l genereaz. Or, la acest venit final nu apare dect la vnzarea produsului n costul cruia se regsesc materia prim i alte elemente.
2006
112
- rezultatul contabil R = V Ch = 0. De aici, rezult c, pentru a constata n contabilitate un rezultat egal cu 0, n condiiile n care avem cheltuieli contabile de 1.000, sntem obligai s nregistrm, odat cu obinerea de bunuri, un venit, astfel nct rezultatul R = V Ch = 1.000 1.000 = 0. Acest venit este numit venit intermediar i scopul su este doar de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului. Teoretic, venitul intermediar va rmne nregistrat n contabilitate att timp ct exist i bunurile la a cror obinere a fost nregistrat; asta nseamn c la vnzarea produselor finite, de exemplu, venitul intermediar va trebui diminuat. Acest mecanism al veniturilor intermediare este folosit att pentru stocurile din producie proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs de execuie, animale i psri), ct i pentru nregistrarea imobilizrilor din producie proprie.
6.3.2. Schema general de nregistrare a obinerii de bunuri din activitatea proprie

Analiza contabil a operaiunii de obinere de bunuri din producie proprie se poate prezenta astfel: Cont de gestionare a bunurilor obinute Cont de venituri intermediare Cont de gestionare a bunurilor obinute (341, 345, 346, 331, 332, 212, 208, 231, 231 etc.) A P + + D cu costul de producie al bunurilor obinute C cu costul de producie al bunurilor obinute cost de producie cost de producie
Acestei analize contabile i corespunde urmtorul articol contabil:

= Cont de venit intermediar (711, 721, 722)
n cazul serviciilor sau al lucrrilor, nu se nregistreaz dect eventuala producie neterminat la sfritul fiecrei luni. 6.3.3. Schema general de nregistrare a vnzrii de bunuri
Vnzarea de bunuri, indiferent de natura lor, va genera consemnarea n contabilitate a dou aspecte: a) vnzarea propriu-zis, n urma creia se pun n eviden: - dreptul de a primi de la client contravaloarea bunurilor vndute (o crean) sau ncasarea direct a acestor bunuri, la nivelul preului de vnzare inclusiv TVA (PviTVA); - venitul final, rezultat dintr-o tranzacie, la nivelul preului de vnzare fr TVA (PvfTVA); - dac este cazul taxa pe valoarea adugat colectat, care se obine aplicnd cota asupra preului de vnzare fr TVA (19% x PvfTVA); b) scoaterea din gestiune a bunurilor vndute (descrcarea gestiunii), cu valoarea de intrare (costul de achiziie sau costul de producie) a bunurilor vndute; aici se va diminua contul de gestionare n care se reflect bunul vndut i se va diminua, de asemenea, venitul intermediar (pentru bunurile produse) ori va aprea o cheltuial, la vnzarea de bunuri cumprate n scopul vnzrii ca atare. Analiza contabil i articolul contabil pentru fiecare din aceste dou aspecte se pot prezenta astfel: a) vnzarea propriu-zis: Cont de crean sau trezorerie Cont de venit final TVA colectat (4427) respectiv, cont de A P P + + + D PviTVA
C PvfTVA C TVA = cota x PvfTVA
2006
113
Cont de crean sau de trezorerie (411, 461, 5311 etc.)
Cont de venit final (701, 707, 7583 etc.) Cont de tax colectat (4427)
PviTVA
PvfTVA TVA
b) descrcarea gestiunii: - pentru stocurile obinute din producie proprie: Cont de gestionare a bunului cu costul de producie al bunurilor A - C vndut vndute Cont de venit intermediar P - D cu costul de producie al bunurilor vndute respectiv, Cont de venit intermediar = Cont de gestionare a cost de cost de stocurilor produse producie al producie al bunurilor bunurilor vndute vndute - pentru bunurile cumprate i vndute: Cont de gestionare a bunului vndut A - C cu costul de achiziie al bunurilor vndute Cont de cheltuial A + D cu costul de achiziie al bunurilor vndute respectiv, Cont de cheltuial = Cont de gestionare a cost de cost de stocurilor cumprate achiziie al achiziie al bunurilor bunurilor vndute vndute
La vnzarea de bunuri produse, descrcarea gestiunii pune n funciune un cont de venit intermediar pentru c acesta trebuie s dispar la ieirea bunurilor respective i pentru c n acest cont s-a reflectat costul bunurilor obinute. La bunurile cumprate pentru a fi vndute, este necesar s debitm un cont de cheltuial pentru ca prin compararea acestuia cu contul de venit final s se obin ctigul (sau pierderea) din operaiunea respectiv i pentru c, pn la vnzare, nu s-a nregistrat nici o cheltuial n legtur cu bunurile respective. 6.3.4. Variant simpl de nregistrare n contabilitate a obinerii i vnzrii de produse
O variant simpl de consemnare n contabilitate a produciei de bunuri i a vnzrii acestor bunuri ia n considerare faptul c n evaluarea produselor nu apar mai multe tipuri de costuri, ceea ce nseamn c nu intervin conturile de diferene de pre. Exemplul nr. 20: Costul unitar de producie al unui produs este de 150 lei/bucat. La nceputul lunii, exist n stoc iniial 23 buci de produs, n timp ce, n cursul lunii s-au obinut 300 buci i s-au vndut clienilor 315 buci, cu preul de 215 lei/buc., la care s-a adugat, conform facturilor, TVA 19%. n contabilitate nregistrm: - recepia produselor finite 300 buci x 150 lei/bucat = 47.250 lei: 711 Venituri din 45.000 45.000 producia stocat - vnzarea celor 315 buci x 215 lei/bucat = 67.725 lei, TVA 12.867,75 lei, conform facturilor fiscale: 411 Clieni = % 701 Venituri din vnzare de produse finite 4427 Taxa colectat 80.592,75 67.725,00 12.867,75
2006
345 Produse finite
114
- descrcarea gestiunii 315 buc. x 150 lei/buc. = 47.250 lei

711 Venituri din producia = stocat 345 Produse finite 47.250 47.250
6.3.5. Cost efectiv, cost prestabilit i diferene de pre la produse

n cazul produselor, nregistrarea intrrilor ar trebui s se fac la costul efectiv. Acest cost este dat de suma dintre cheltuielile directe i cheltuielile indirecte de producie ce pot fi atribuite produsului respectiv. Dac pentru cunoaterea cheltuielilor directe (materii prime, salarii directe) nu apar probleme, acestea fiind identificate la momentul efecturii lor, pe documentul de consum, o bun parte din cheltuielile indirecte efective de producie nu poate fi cunoscut dect periodic (de regul, la sfritul lunii). De aici rezult c nu putem cunoate costul efectiv dect la sfritul perioadei. Dar recepia i vnzarea de produse au loc n tot cursul perioadei, ceea ce nseamn c avem nevoie de un cost la care s nregistrm n cursul lunii intrrile i ieirile n i din conturile de produse. Ajungem astfel, s folosim tot un cost prestabilit109, determinat n funcie de costurile efective din perioadele anterioare ori n funcie de alte criterii. Toate nregistrrile n contul de gestionare (intrri i ieiri) se vor opera la acest cost prestabilit, urmnd ca, la sfritul lunii, dup cunoaterea costului efectiv, s se regularizeze diferenele aferente intrrilor i cele aferente ieirilor de produse din contul respectiv, punnd n funciune conturi de regularizare asupra evalurii stocurilor, dup mecanismul pe care l-am amintit deja n alt context. Exemplul nr. 21: Evaluarea produselor finite n ntreprindere se face la cost prestabilit i diferenele dintre acesta i costul efectiv se consemneaz n contul 348 Diferene de pre la produse. Stocul iniial de produs finit A este de 1.000 buci, evaluate la cost prestabilit de 8,5 lei/bucat. Costul efectiv al acestor produse este de 8.600 lei. n cursul lunii se recepioneaz, conform notelor de predare, 25.000 buci produs finit A i se vnd, conform facturilor, 20.000 buci cu preul de vnzare de 11,5 lei/bucat, la care se adaug TVA 19%. La sfritul lunii se stabilete costul efectiv al produselor finite obinute n cursul lunii care este de 8,46 lei/bucat. Soldul iniial al contului 345 Produse finite este de 1.000 x 8,5 lei/buci = 8.500 lei, iar cel al contului 348 Diferene de pre la produse este egal cu costul efectiv costul prestabilit110 = 8.600 8.500 = 100 (diferena este nefavorabil, soldul fiind debitor n negru). Avem de nregistrat recepia de produse finite evaluate la contabilitate la cost prestabilit, pe baza centralizatorului notelor de predare 25.000 buci x 8,5 lei/bucat = 212.500 lei: 711 Venituri din 212.500 212.500 producia stocat Vnzarea produselor se face la preul de vnzare fr TVA de 20.000 buc. x 11,5 lei/buc =230.000 lei, la care se adaug taxa colectat de 230.000 x 19% = 43.700 lei111, conform facturilor fiscale: 411 Clieni = % 701 Venituri din vnzare de produse finite 273.700 230.000 345 Produse finite =
Ceea ce, de altfel, prezint i un mic avantaj, scutindu-ne de aplicare unei alte metode de evaluare a stocurilor. 110 Pentru a afla mai uor sensul diferenei, o calculm ntotdeauna prin scderea din costul efectiv a costului prestabilit: dac rezultatul este pozitiv, diferena este nefavorabil (am cheltuit mai mult dect ne-am propus) i o nregistrm n negru, iar dac rezultatul este negativ, atunci diferena este favorabil i o nregistrm n rou (am cheltuit mai puin dect ne-am propus). 111 Dac vnzarea se face la export, atunci cota de TVA este zero, aa nct contul de tax colectat (4427) dispare din articolul contabil
109
115
4427 Taxa colectat
43.700
Descrcarea gestiunii se face la valoarea de intrare, adic la costul prestabilit al produselor vndute: 20.000 buc. x 8,5 lei/buc. = 170.000 lei
711 Venituri din producia = stocat 345 Produse finite 170.000 170.000
Ajuni la sfritul lunii, stabilim costul efectiv care este de 8,46 lei/bucat i punem n eviden diferena dintre acesta i costul prestabilit folosit pentru reflectarea intrrilor din cursul lunii:
cantitate pre unitar valoare (lei) (buc.) (lei/buc.) cost efectiv 25.000 8,46 211.500 cost prestabilit 25.000 8,50 212.500 diferena 1.000 nregistrm aceast diferen, aferent produselor finite obinute n cursul lunii112: 348 Diferene de pre la produse = 711 Venituri din producia stocat 1.000 1.000
Pentru c au avut loc ieiri de produse finite, trebuie s stabilim care snt diferenele de pre aferente lor. Pentru aceasta, calculm coeficientul de repartizare: (Sid+Rd)34 k348 =
8
(Sid+Rd)
345
100 + 1.000 8.500 + 212.500
900 221.000
0,004072 4
Pentru a obine valoarea diferenelor de pre aferente cantitilor de produse finite vndute, ponderm valoarea ieirilor de produse evaluate la cost prestabilit cu acest coeficient: 170.000 x 0,0040724 = 692,308 lei. nregistrarea diferenei calculate: 711 Venituri din producia = 348 Diferene de pre la 692,308 692,308 stocat produse Costul efectiv al produselor vndute este de 170.000 + 692,308 = 169.307,692 lei.
Situaiile conturilor 345 i 348 se prezint astfel:

345 Produse finite C D 348 Diferene de pre la produse C 8.500 170.000 Sid 100,000 692,308 212.500 1.000,000 Rd. 212.500 170.000 Rc Rd. 1.000,000 692,308 Rc Tsd 221.000 170.000 Tsc Tsd 900,000 692,308 Tsc 51.000 Sfd 207,692 Sfd Valoarea la cost efectiv de producie a produselor finite aflate n stoc la sfritul lunii este de 51.000 + 207,692 = 50.792,308 lei. Dac ne uitm i la situaia lui 711 Venituri din producia stocat, analiticul referitor la produsul finit n cauz, obinem din credit costul efectiv al produselor finite obinute i din debit costul efectiv al produselor finite vndute. D Sid
Contul de regularizare (348 Diferene de pre la produse) se debiteaz n coresponden cu acelai cont (711 Variaia stocurilor) cu care s-a debitat i contul de gestionare n care am consemnat costul prestabilit (345 Produse finite). O s vedem c regula este valabil i pentru credit nregistrrile n creditul contului de diferene de pre.
112
116
Rd.
711/A 170.000,000 692,308 169.307,692
C 212.500,000 1.000,000 211.500,000 Rc
6.3.6. Imobilizrile din producie proprie Snt situaii n care ntreprinderea produce pentru ea nsi bunuri care, la darea n folosin, vor fi ncadrate la categoriile de imobilizri, datorit faptului c snt destinate utilizrii pe termen lung. Am vzut care este schema pentru nregistrarea n contabilitate. La data efecturii cheltuielilor pentru obinerea unor astfel de bunuri, aceste cheltuieli nu trebuie s influeneze rezultatul, deci efectul lor asupra acestuia va fi anulat prin creditarea unui cont de venituri intermediare113. Aplicm i aici principiul independenei exerciiilor: cheltuielile (eforturile) pentru dobndirea imobilizrilor respective trebuie s influeneze rezultatul exerciiilor n care vor fi utilizate efectiv aceste imobilizri i vor fi repartizate asupra acestora prin intermediul amortizrii.
Exemplul nr. 22: n luna ianuarie se efectueaz cheltuieli de 5.000 lei pentru realizarea unui program informatic din producie proprie (salarii, contribuii sociale, consumabile, amortizare i altele), fr ca acest program s fie finalizat. Cheltuielile respective snt nregistrate, dup natura lor, n conturile din clasa 6 (641 Cheltuieli privind salariile..., 645 Cheltuieli sociale, 601 Cheltuieli cu materiile prime, 6811 Cheltuieli cu amortizrile etc.). ntreprinderea nu beneficiaz nc de rezultatele utilizrii programului respectiv (de efectele eforturilor depuse), aa nct rezultatul lunii ianuarie nu poate fi influenat cu cheltuielile de 5.000 lei (se aplic principiul independenei exerciiilor). tim c rezultatul contabil este egal cu venituri minus cheltuieli. Pentru ca efectul acestor cheltuieli asupra rezultatului s fie zero, trebuie s nregistrm un venit (intermediar): n cazul nostru, venituri din producia de imobilizri necorporale (contul 721), odat cu constatarea imobilizrii necorporale n curs: 230 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 5.000 5.000
n luna urmtoare (februarie), presupunem c se mai nregistreaz cheltuieli pentru producerea programului de 8.000 lei:
230 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 8.000 8.000
Tot n februarie se face i recepia aplicaiei, adic darea efectiv n exploatare. Trebuie s debitm contul 208 Alte imobilizri necorporale,prin transferul de la imobilizri n curs, cu tot costul colectat pe perioada produciei unde se nregistreaz programele informatice utilizate de ntreprindere, cu costul total de producie al acestuia (5.000 + 8.000 = 13.000 lei):
208 Alte imobilizri necorporale = 230 Imobilizri necorporale n curs 13.000 13.000
Nici aici, ntreprinderea nu se mbogete i nici nu srcete n nici un fel: nu mai are materiile prime sau salariile sau alte elemente consumate, are n schimb imobilizarea produs din activitatea proprie.
113
117
6.3.7. Cumprare i vnzare de mrfuri

Mrfurile reprezint bunuri cumprate pentru a fi vndute. Asta nseamn c transpunerea contabil a mecanismului de cumprare - vnzare conduce la una din cele mai simple scheme de nregistrare. Totui, trebuie avut n vedere i tipul de comer cu mrfuri: en-gros (cu ridicata) sau cu amnuntul.
a) Comer cu ridicata
ntr-un astfel de caz, distribuitorul face factur pentru mrfurile vndute i, prin aceasta, identific precis cantitile vndute din fiecare sortiment. tiind cantitile vndute, la contabilitate devine foarte simplu s se calculeze valoarea la cost de achiziie a vnzrilor (cantitatea vndut x costul unitar de achiziie), mrime necesar pentru consemnarea n contabilitate a descrcrii gestiunii. Exemplul nr. 23: Un distribuitor factureaz dou sortimente de mrfuri (preurile nu cuprind TVA): marfa M : 100 pachete x 180 lei/pachet; marfa P: 75 kg x 44 lei/kg. Vnzarea (ca, de altfel, toate celelalte vnzri din cursul lunii) se nregistreaz astfel: 25.347 % 21.300 707 Venituri din vnzare de mrfuri 4427 Taxa colectat 4.047 La sfritul perioadei, aplicnd una din metodele de evaluare amintite (FIFO, LIFO, costul mediu), contabilul stabilete costul unitar al fiecrui tip de marf livrat n cursul perioadei. Pentru mrfurile din exemplu, presupunem c avem urmtoarele costuri unitare (prin aplicarea costului mediu ponderat): marfa M: 142 lei/pachet; marfa P: 31 lei/kg, astfel nct costul de achiziie total al mrfurilor vndute se ridic la 100 pachete x 142 lei/pachet + 75 kg x 31 lei/kg = 16.525 lei: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 16.525 16.525 411 Clieni =
b) Comer cu amnuntul
Una din particularitile vnzrilor de mrfuri este c, de regul, n magazinele de vnzare cu amnuntul, clienii nu primesc factur i plata se face imediat, n numerar. Exemplul nr. 24: Dac ne situm n cazul unei ntreprinderi care vinde mrfuri n numerar, fr factur, cu preul de vnzare inclusiv TVA de 7.437,5 lei (cota de TVA pentru bunurile respective este de 19%) i tim c adaosul comercial mediu practicat de ntreprinderea n cauz este de 25%, atunci, pentru a efectua nregistrrile n contabilitate, sntem nevoii s parcurgem o serie de calcule n urma crora s stabilim mrimile de nregistrat. Informaia de la care plecm este preul de vnzare inclusiv TVA, adic suma ncasat i pe care o stabilim la sfritul zilei, numrnd banii din cas i confruntnd suma obinut cu totalul oferit de casa de marcat fiscal. Baza de calcul pentru TVA este preul de vnzare fr TVA, pe care nu-l cunoatem, astfel nct nu putem s aplicm 19%, ci o cot recalculat114 de 19/119 = 15,966%, obinnd taxa colectat de 7.437,5 x 19/119 = 1.187,5 lei. Rezult c preul de vnzare fr TVA de nregistrat la venit este egal cu 7.437,5 1.187,5 = 6.250 lei. Putem s prezentm acum primul aspect al nregistrrii n contabilitate a mrfurilor vnzarea propriu-zis:
114
Cota recalculat se determin foarte simplu, ca rezultat al unei ecuaii banale. Dac notm preul de vnzare fr TVA cu a i preul de vnzare inclusiv TVA cu p, atunci p = a + 0,19a. Astfel, aflm repede c a = p/1,19 i c TVA = 0,19 x a = 0,19 (p/1,19) =p x (0,19/1,19) = p x (19/119). De aici, cota recalculat de TVA care se aplic la preul de vnzare care include deja taxa respectiv, cot egal cu 19/119, aproximat la 15,966%.
2006
118
avem suma ncasat (n contul 5311 Casa n lei), preul de vnzare fr TVA (la venituri: 707 Venituri din vnzarea mrfurilor) i taxa colectat (n 4427 TVA colectat): 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzare de mrfuri 4427 Taxa colectat 7.437,5 6.250,0 1.187,5
La descrcarea gestiunii evaluarea mrfurilor se face la valoarea de intrare, adic la costul de achiziie (Ca), pe care trebuie s-l reconstituim. tim c preul de vnzare fr TVA este format din costul de achiziie plus adaosul comercial (adic, n cazul nostru, 25% din costul de achiziie). 6.250 = Ca + 25%xCa. De aici, Ca = 6.250 / 1,25 = 5.000 lei.
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 5.000 5.000
c) Mrfuri contabilizate dup metoda global valoric O alt particularitate major din contabilitatea mrfurilor este dat de evaluarea acestora n contul de gestionare 371 Mrfuri. Am vzut deja c evidena analitic a mrfurilor n unitile de comer cu amnuntul se ine, de regul, dup metoda global-valoric. Aceasta nseamn c vnzrile (sau ieirile) nu se consemneaz cantitativ, ci numai valoric i deci un control asupra integritii stocurilor de mrfuri se poate realiza numai prin compararea datelor din contabilitate cu datele rezultate n urma inventarului. Pentru aceasta, este necesar ca la contabilitate s se poat stabili uor soldul valoric al mrfurilor de la data inventarierii. tim c soldul final este egal cu existentul iniial plus intrri minus ieiri; toate aceste mrimi trebuie s fie omogene, adic s fie exprimate n acelai nivel de pre (de achiziie, de vnzare etc.). Atunci cnd ieirile nu se nregistreaz dect valoric, la nivelul preului de vnzare inclusiv TVA, este obligatoriu ca n relaia de calcul a soldului, toate celelalte elemente s fie exprimate tot la pre de vnzare inclusiv TVA. Conform acestui raionament, la recepia bunurilor de la furnizori, este necesar stabilirea preului de vnzare; pentru aceasta plecm de la costul de achiziie, la care adugm o cot de adaos comercial precum i taxa aferent vnzrii viitoare115 (ca o tax neexigibil, deoarece vnzarea nu a avut loc nc). Astfel se creeaz premisele pentru a verifica concordana dintre soldul contabil al contului de mrfuri i stocul fizic constatat la inventariere ponderat cu preul de vnzare inclusiv TVA. Apariia de diferene ntre aceste dou mrimi este semn c fie lipsesc mrfuri, fie s-a ncasat mai mult dect trebuia s se ncaseze. Se poate pune uneori problema modificrii preurilor de vnzare ale unor bunuri aflate n stoc: n acest caz este nevoie de o decizie a conducerii unitii, urmat de inventarierea stocurilor n cauz; pe aceast baz, contabilul va consemna mrirea sau micorarea valorii din contul 371 Mrfuri, n coresponden cu conturile de regularizare.
Pentru acest sistem de nregistrare exist chiar i o form particular de not de recepie i constatare de diferene, recomandat de ministerul finanelor.
115
119
Exemplul nr. 25: Dup nceperea activitii unui magazin de vnzare cu amnuntul a mrfurilor, se recepioneaz dou loturi de mrfuri n cursul lunii (simplificm mult lucrurile), conform facturilor i notelor de recepie i constatare de diferene, n urmtoarele condiii: - lotul 1: cost de achiziie 25.000 lei, taxa din factura furnizorului (taxa deductibil) este de 4.750 lei. Pentru mrfurile de aceast natur, ntreprinderea aplic un adaos comercial de 50%; - lotul 2: cost de achiziie 130.000 lei, tax deductibil 24.700 lei. Adaosul comercial mediu pentru aceste mrfuri este de 30%. ncasrile din vnzare, conform monetarelor centralizate n rapoartele de gestiune, snt, pentru luna de referin, de 159.727,750 lei. Pentru nregistrarea n contabilitate a intrrilor, trebuie mai nti s reconstituim calculele fcute pe nota de recepie i constatare de diferene, prin care se ajunge la preul de vnzare inclusiv TVA (evidena analitic se ine global-valoric): TVA la pre de preul de vnzare lot vnzare inclusiv (neexigibil) TVA 0 1 2 3=1+2 4 5=14/100 6=1+5 7=619/100 8=6+7 1 25.000 4.750 29.750 50 12.500 37.500 7.125 44.625 2 130.000 24.700 154.700 30 39.000 169.000 32.110 201.110 total 155.000 29.450 184.450 51.500 206.500 39.235 245.735 nregistrarea n contul 371 Mrfuri se va face la pre de vnzare inclusiv TVA (care este tot un fel de cost prestabilit), ceea ce nseamn c diferenele dintre acesta i costul de achiziie trebuie consemnate n conturi de diferene de pre. Cum preul de vnzare este aproape mereu mai mare dect costul de achiziie, conturile care vor primi aceste diferene de pre (378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil) pot funciona dup regula conturilor de pasiv116, nregistrnd toate diferenele aferente intrrilor n credit i diferenele aferente ieirilor n debit. nregistrarea achiziiilor de mrfuri din cursul lunii se va prezenta n mai multe feluri. Astfel, dac respectm schema normal pentru nregistrarea achiziiilor, vom avea: - pentru recepia mrfurilor: pre de vnzare fr TVA. 401 Furnizori 184.450 % = 371 Mrfuri 155.000 4426 TVA deductibil 29.450 - pentru completarea evalurii n contul 371 cu diferena dintre costul de achiziie pus n eviden la articolul precedent i preul de vnzare inclusiv TVA, trebuie s debitm n continuare contul 371 i vom credita conturile care reflect celelalte componente ale preului de vnzare: adaosul comercial (n 378) i taxa neexigibil (n 4428): % 90.735 378 Diferene de pre la 51.500 produse 4428 TVA neexigibil 39.235 Dup aceste nregistrri, n contul 371 Mrfuri avem preul de vnzare inclusiv TVA al mrfurilor cumprate: 155.000 + 51.500 + 39.235 = 245.735 lei. Putem, ca o a doua variant, s prezentm nregistrarea aceleiai recepii sub alt form, n care vom pune n eviden, mai nti, toat suma din 371 Mrfuri, pe componente (cost de achiziie, adaos, TVA neexigibil) urmnd ca imediat dup aceasta s completm datoria fa de furnizor cu taxa 371 Mrfuri = adaos total cost de taxa comercial datorie la achiziie deductibil furnizor % valoric
116
Este motivul pentru care contul 378 este considerat, atunci cnd reflect adaos comercial, un cont rectificativ.
2006
120
deductibil din factura acestuia: - pentru preul de vnzare al mrfii cumprate: % 401 Furnizori 378 Diferene de pre la produse 4428 TVA neexigibil - pentru taxa deductibil din factura furnizorului: 371 Mrfuri = 245.735 155.000 51.500 39.235
4426 Taxa deductibil = 401 Furnizori 29.450 29.450 n urma ncasrii din vnzare a sumei de 159.727,750 lei, n practic se calculeaz mai nti taxa pe valoare adugat colectat cuprins n acest pre, aplicnd cota recalculat: 159.727,750 x 19/119 = 25.502,750 lei, diferena de 134.225 lei reprezentnd preul de vnzare fr TVA, care se constituie n venit din vnzarea mrfii. Primul aspect al nregistrrii n contabilitate a unei vnzri (vnzarea propriuzis) nu pune astfel probleme particulare: % 159.727,75 707 Venituri din vnzare 134.225,00 de mrfuri 25.502,75 4427 TVA colectat Trebuie descrcat gestiunea cu valoarea de intrarea a mrfurilor vndute. Fa de situaia obinuit, cnd am pus n eviden creditarea contului de mrfuri i debitarea unui cont de cheltuial, trebuie s avem n vedere c, odat cu nregistrarea dispariiei mrfurilor, trebuie s consemnm i diminuarea corespunztoare a sumelor nregistrate n conturile de regularizare sau rectificative corespunztoare (4428 TVA neexigibil i 378 Diferene de pre la mrfuri). Pentru a afla mrimea cu care se diminueaz taxa neexigibil nu trebuie s mai facem nici un fel de calcule, ea fiind egal cu taxa aferent mrfurilor vndute i pe care am calculat-o deja: 25.502,75 lei. Pentru a calcula ns mrimea cu care se diminueaz adaosul comercial, este necesar s aplicm din nou regula de trei simpl: dac la intrri de 245.735 lei, adaosul a fost de 51.500 lei, atunci la ieiri de 159.727,750 lei, adaosul va fi egal cu 159.727,750 x (51.500 / 245.735) = 33.475 lei. Am vzut ns c n contabilitate, aplicarea acestei reguli se complic puin, prin calculul, mai nti, al unui coeficient de repartizare a diferenelor de pre la mrfuri (k378), coeficient cu care se va pondera valoarea ieirilor din contul 371, pentru a afla adaosul comercial aferent acestor ieiri. 5311 Casa n lei =
(Sic+Rc)37 k378 =
8
(Sid+Rd)
371
0+51.500 0+245.735
= 0,20957535
Diferenele de pre aferente vnzrilor de mrfuri snt egale cu valoarea ieirilor la pre de vnzare inclusiv TVA ponderat cu coeficientul de repartizare al lui 378 Diferene de pre la mrfuri, adic 159.727,750 x 0,20957535 = 33.474,999 lei117. Diferena dintre preul de vnzare, pe de o parte, i taxa neexigibil i adaosul comercial, pe de alt parte, reprezint tocmai costul de achiziie al mrfurilor vndute, care trebuie s apar n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile:
117
Diferena de 0,001 lei fa de varianta precedent este dat de rotunjirile fcute i este oricum, nesemnificativ.
2006
121
% = 371 Mrfuri 159.727,75 607 Cheltuieli privind 100.750,00 mrfurile 378 Diferene de pre la 33.475,00 produse 4428 TVA neexigibil 25.502,75 Situaiile conturilor 371 Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil se prezint astfel: D 371 C D 378 C 245.735,00 159.727,75 33.475 51.500 Rd. 245.735,00 159.727,75 Rc Rd. 33.475 51.500 Rc Tsd 245.735,00 159.727,75 Tsc Tsd 33.475 51.500 Tsc 86.007,25 Sfd Sfc 18.025 D 4428 C 25.502,75 39.235,00 Rd. 25.502,75 39.235,00 Rc Tsd 25.502,75 39.235,00 Tsc Sfc 13.732,25 Costul de achiziie al mrfurilor aflate n stoc este egal cu soldul debitor al contului de gestionare din care se scade suma soldurilor creditoare ale conturilor de regularizare: 86.007,250 18.025,00 13.732,25 = 54.250,00 lei. Dac se consider c preul mrfurilor aflate n stoc trebuie majorat, atunci este necesar o inventariere n urma creia s se constate cantitile exacte existente n stoc. Presupunem c noul pre de vnzare al mrfurilor n stoc este stabilit la 100.000 lei. Este vorba doar despre o modificare a nivelului evalurii ntr-un cont de gestionare, fr modificarea costului de achiziie118: cantitatea de mrfuri n stoc nu crete. Astfel, diferena de 100.000 86.007,25 = 13.992,75 lei este format doar dintr-o tax neexigibil suplimentar de 13.992,75 x 19 / 119 = 2.234,137 lei i un adaos suplimentar de 13.992,750 2.234,137 = 11.758,613 lei. nregistrarea modificrii preului se prezint astfel: 371 Mrfuri = % 378 Diferene de pre la produse 4428 TVA neexigibil 13.992,750 11.758,613 2.234,137
6.4. Inventar permanent i inventar intermitent n contabilitatea stocurilor

n exemplele de pn acum, la cumprarea de stocuri am nregistrat intrarea acestora ntr-un cont de gestionare din clasa 3, n timp ce consumul s-a consemnat ca o ieire din contul de gestionare spre contul de cheltuieli. Acest mecanism contabil poart numele de inventar permanent: avem n permanen posibilitatea s cunoatem cantitile i valorile aflate n stoc, prin calculul soldurilor conturilor de stocuri. Pare simplu i logic. Ne putem pune ns ntrebarea pentru ce snt cumprate sau produse stocurile - pentru a fi pstrate n ntreprindere sau pentru a fi folosite (consumate sau vndute)? Rspunsul cel mai frecvent este (sau ar trebui s fie): stocurile snt cumprate ori produse, de regul, pentru a fi ct mai repede folosite. Plecnd de la aceast premis, contabilii au creat un mecanism de nregistrare n contabilitatea financiar prin care stocurile cumprate nu mai snt consemnate n conturile de gestionare la data apariiei lor ci snt trecute direct pe cheltuieli. Astfel, conturile de gestionare nu snt puse n funciune n cursul perioadei. La sfritul perioadei, pentru a
118
Indiferent de ct este preul actual, ntreprinderea are facturile de achiziie pe care preurile snt fixe i nu mai pot fi modificate (de regul).
2006
122
pune totui n eviden cantitile rmase din stocurile dobndite, se face inventariere i se constat soldul final, care se nregistreaz n conturile de gestiune corespunztoare. Acest mod de nregistrare se numete inventarul intermitent i este foarte folosit n rile normale. Aplicarea inventarului intermitent nu nseamn c ntreprinderea nu tie n cursul perioadei ce cantiti i ce valori a cumprat sau a vndut; aceste informaii snt ns furnizate de contabilitatea de gestiune. n cazul stocurilor de produse, inventarul intermitent nseamn c obinerea produselor nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, n cursul perioadei consemnndu-se n articole contabile doar vnzarea acestora (fr descrcarea gestiunii). La sfritul perioadei se constat soldul, debitndu-se contul de gestionare al produselor n cauz, prin creditul contului de venituri intermediare corespunztor, urmnd ca la nceputul perioadei urmtoare s se nchid din nou contul de stoc, prin debitul aceluiai cont de venituri intermediare.
6.5. Decontrile cu salariaii reflectate n contabilitate

Costul forei de munc angajate de ntreprindere se consemneaz n contabilitate pe baza statelor de salarii, ntocmite, de regul, la sfritul lunii. ns plata salariilor se face de multe ori n dou trane: - avansul (sau chenzina I), pltit nainte de sfritul lunii, adic nainte de a ti care este datoria efectiv a ntreprinderii fa de angajai; - lichidarea (sau chenzina II), stabilit pe baza statelor de salarii ntocmite dup sfritul lunii.
6.5.1. Scheme de nregistrare a cheltuielilor privind salariile

La avans, ies banii din conturile ntreprinderii i apare dreptul acesteia ca, la sfritul lunii, s rein din suma total de plat, suma deja pltit. Acest drept se consemneaz ca o crean a ntreprinderii fa de angajai: Cont de crean: 425 Avansuri acordate personalului Cont de trezorerie: 5311 Casa n lei sau 5121 conturi la bnci n lei A A + D C
La lichidare, pe statul de plat, se nregistreaz datoria fa de salariai, care reprezint totodat un element de cheltuial. Vom avea, deci:
Cont de cheltuial: 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului Cont de datorie: 421 Personal - remuneraii datorate A P + + D C
n acelai timp cu salariile, se consemneaz i cheltuielile sociale sau fiscale care au ca baz de calcul salariile: - contribuia unitii la asigurrile sociale; - contribuia unitii la fondul de omaj; - contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate; - contribuia la fondul de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale; - contribuia pentru concedii i indemnizaii; - comisionul pltit inspectoratului teritorial de munc (ITM). Dac unitatea i gestioneaz singur carnetele de munc, atunci pentru a obine permisiunea de a face acest lucru va trebui s plteasc ITM un comision lunar de 0,25% din salariile brute; dac nu-i gestioneaz singur aceste carnete de munc, ci le ncredineaz ITM, atunci comisionul lunar va fi de 0,75% din salariile brute. Pentru nregistrarea n contabilitate, vom avea, la fiecare din aceste obligaii:
- un cont de cheltuial care va crete i se va debita;
123
- un cont de datorie fa de stat, care va crete, creditndu-se.
6.5.2. Impozitul pe salarii i alte reineri

Suma nregistrat de ntreprindere pe cheltuieli ca salarii reprezint doar veniturile brute ale angajailor. Pentru a obine suma net datorat acestora este necesar s se rein avansul deja pltit, precum i sumele aferente obligaiilor fiscale i sociale ale angajailor: - impozitul pe salarii; - contribuia individual pentru asigurrile sociale (Cias); - contribuia angajailor la fondul de omaj (Cifs); - contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate (Ciass).
Aceste reineri vor determina diminuarea datoriei fa de angajai (nregistrat n contul 421 Personal salarii datorate), deci debitarea acestui cont, i apariia unor datorii fa de bugetul statului ori fa de bugetele asigurrilor sociale, precum i dispariia avansului pe care l aveam nregistrat n 425 Avansuri acordate angajailor.
Cont de datorie: 421 Personal - remuneraii datorate P Cont de crean: 425 Avansuri acordate personalului A Conturi de datorii: 444 Impozit pe salarii, 4312 Contribuia individual la asigurrile sociale, 4372 Contribuia la fondul de omaj, 4311 Contribuia la P asigurrile de sntate + D C C
Impozitul pe salarii se calculeaz aplicnd baremul de impozit stabilit de ministerul finanelor la baza de calcul. Se calculeaz mai nti venitul brut din salarii (Vb) care reprezint totalitatea veniturilor de natur salarial, precum i a avantajelor n bani i/sau n natur primite de o persoan fizic, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma n care snt acordate. Dup aceasta, la locul de munc unde se afl funcia de baz, se determin baza de calcul (Bc), prin deducerea din venitul brut a:
a) contribuiilor obligatorii datorate, potrivit legii, pentru asigurrile sociale, pentru protecia social a omerilor, pentru asigurrile sociale de sntate; b) unei sume fixe reprezentnd deducerea personal (Dp) acordat fiecrei persoane n funcie de nivelul venitului brut i de numrul de persoane aflate n ntreinere c) cotizaia sindical pltit n luna respectiv; d) contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro. Conform OMFP 19/2005, ncepnd cu 1.01.2005, deducerile personale de care pot beneficia angajaii se stabilesc pe baza urmtorului algoritm (am transformat sumele n lei noi):
Deducerea personal lunar stabilit pentru un contribuabil n funcie de numrul de persoane pe care le are n ntreinere fr persoane n cu o persoan n cu dou persoane n cu trei persoane n cu patru sau mai multe ntreinere ntreinere ntreinere ntreinere persoane n ntreinere pn la 1.000 lei 250 350 450 550 650 dela 1.000 la VBL 1.000 VBL 1.000 VBL 1.000 VBL 1.000 VBL 1.000 250 (1 ) 350 (1 ) 450 (1 ) 550 (1 ) 650 (1 ) 3.000 lei 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 peste 3.000 lei 0 0 0 0 0 Venitul brut lunar (VBL)
Pentru persoanele care obin venituri brute ntre 1.000 i 3.000 lei lunar, sumele reprezentnd deduceri personale snt rotunjite la 10 lei, n sensul c fraciunile sub 10 lei se majoreaz la 10 lei.
2006
124
Pentru veniturile obinute n alt loc dect cel unde se afl funcia de baz, impozitul pe salarii se obine prin aplicarea cotei unice de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii, pe fiecare loc de realizare a acestuia. Exemplul nr. 26: Avansul pltit n numerar unui angajat cu contract de munc a fost, pentru luna septembrie 2006, de 1.000 lei (plata are loc n numerar): 5311 Casa n lei 1.000 1.000 425 Avansuri acordate = personalului La sfritul lunii se stabilete salariul brut al angajatului, conform statului de plat, de 2.900 lei. Obligaiile fiscale i sociale se stabilesc astfel: obligaiile unitii - contribuia unitii la asigurrile sociale: 2.900 x 19,75% = 572,75 lei; - contribuia pentru concedii i indemnizaii: 2.900 x 0,75% = 21,75 lei; - contribuia unitii la fondul de omaj: 2.900 x 2,5% = 72,5 lei; - contribuia unitii la fondul de asigurri sociale de sntate 2.900 x 7% = 203 lei; - contribuia la fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale: 2.900 x 0,5% = 14,5 lei; - comisionul ITM: 0,75% x 2.900 lei = 21,75 lei. obligaiile angajatului: - contribuia salariailor la asigurrile sociale: 2.900 x 9,5% = 275,5 lei; - contribuia salariailor la fondul de omaj de: 2.900 x 1% = 29 lei; - contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate 2.900 x 6,5% = 188,5 lei; nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor firmei se face astfel (simplificm presupunnd c este singurul salariu pltit n lun): 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale = 421 Personal remuneraii datorate = 4311.1 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311.2 Contribuia unitii pentru concedii i indemnizaii = 4311.3 Contribuia unitii la fondul de asigurri de boli profesionale i accidente de munc = 4371 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 2.900 572,75 2.900 572,75
21,75
21,75
14,50
14,50
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 645 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia unitii la contribuia unitii la asigurrile de sntate asigurrile de sntate 635 Cheltuieli cu alte = 447.075 Comisionul ITM impozite, taxe i vrsminte asimilate
72,50
72,50
203,00
203,00
21,75
21,75
Presupunem c angajatul nu are pe nimeni n ntreinere. Venitul brut lunar este de pn n 3.000 lei, de unde rezult c deducerea personal de care beneficiaz angajatul respectiv se ridic la 250 (1
2.900 1.000 ) = 12,5 lei. Aceasta se rotunjete prin majorare la 20 lei. 2.000
Baza de calcul pentru impozitul pe salarii este egal cu 2.900 (275,5 + 29 + 188,5) 20
125
= 2.387 lei. Impozitul pe salarii reinut n legtur cu acest angajat este de 16% x 2.387 = 382 lei. nregistrarea n contabilitate a reinerilor:
% 1.875,00 425 Avansuri acordate 1.000,00 personalului 4312 Contribuia 275,50 individual la asigurrile sociale 29,00 4372 Contribuia personalului pentru fondul de omaj 4311.3 Contribuia 188,50 personalului la asigurrile de sntate 444 Impozit pe salarii 382,00 La plata lichidrii (tot n numerar), se nchide contul 421 Personal remuneraii datorate, cu suma de 2.900 1.875 = 1.025 lei. Pentru nregistrarea n contabilitate, avem n vedere c 421, care este de pasiv, scade i se debiteaz iar contul 5311 Casa n lei scade i el, creditndu-se (este un cont de activ): 421 Personal-remuneraii datorate = 5311 Casa n lei 1.025 1.025 421 Personal-remuneraii datorate =
Colaboratorii cu care se ncheie o convenie n condiiile Codului civil beneficiaz de o remuneraie care nu se asimileaz salariilor. n principiu, pentru aceste sume, angajatorul nu are obligaii sociale. El trebuie totui s calculeze, s rein i s vireze la buget contribuia angajatului la fondul de asigurri de sntate (6,5%) i un impozit de 10% din venitul brut.
6.6. Alte decontri cu clienii i furnizorii

n exemplele de pn acum am vzut cum apar datorii fa de furnizori (nregistrate, de regul, n creditul contului 401 Furnizori), cu ocazia diverselor operaiuni de achiziie de bunuri sau servicii i cum se constat creane fa de clieni n urma vnzrii de bunuri ctre acetia (am debitat contul 411 Clieni). Aceste operaiuni trebuie s fie urmate i de pli sau de ncasri de sume.
6.6.1. Vnzare/cumprare cu plata integral

Plile ctre furnizori se pot face fie direct din contul la banc, prin virament (variant foarte rspndit), fie n numerar (aa cum am artat, exist restricii n ceea ce privete plile n numerar). Analiza contabil a unei astfel de operaiuni pune n eviden: - la cumprtor, care are de achitat o datorie, aceasta dispare i dispar i banii dintr-un cont de trezorerie: Cont de datorie: (401, 404, 462 etc.) Cont de trezorerie (5121, 5311, 541, 542) P A D C
- la vnztor (cel care are o sum de ncasat de la cumprtor), creana dispare, transformndu-se n bani:
Cont de crean: (411, 416, 461 etc.) A - C Cont de trezorerie (5121, 5311, 5112 etc.) A + D Exemplul nr. 27: ntreprinderea A vinde ntreprinderii B, conform facturii fiscale, produse finite la pre de vnzare de 125.000 lei, la care se adaug TVA 19%. Costul de producie al bunurilor vndute
126
este de 100.000 lei. La B se face recepia, se ntocmete nota de recepie i nu se constat diferene fa de factur. Imediat dup recepie, B dispune plata ctre A a ntregii sume, plat confirmat de extrasul de cont trimis de banc. n contabilitate vom avea: La ntreprinderea A (vnztor) La ntreprinderea B (cumprtor) i) la livrarea bunurilor i) la recepia materiilor prime se nregistreaz - se emite factura fiscal i se nregistreaz creana, intrarea acestora n gestiune, conform facturii i venitul i taxa colectat: notei de recepie i constatare de diferene: 411 = % 148.750 % = 401 148.750 701 125.000 301 125.000 4427 23.750 4426 23.750 - n acelai timp se nregistreaz i descrcarea gestiunii: 711 = 345 100.000 ii) ncasarea creanei, conform extrasului de cont ii) achitarea datoriei fa de furnizor, conform (scade creana, crete disponibilul): extrasului de cont (dispare datoria i scade disponibilul): 401 = 5121 148.750 5121 = 411 148.750
6.6.2. Pli/ncasri n avans

Exist posibilitatea ca plata ctre furnizor s se fac, integral sau parial, n avans, ceea ce conduce la apariia unor conturi specifice. Astfel, n contabilitatea celui care pltete (a cumprtorului), se va diminua disponibilul i va aprea o crean fa de furnizor: dreptul de a cere acestuia s livreze bunurile sau serviciile la care s-a angajat prin contract (contul 409 Furnizori debitori); acest drept va rmne reflectat n contabilitatea cumprtorului pn la recepia bunurilor i primirea facturii, cnd se va compensa o parte din datorie cu suma pltit ca avans urmnd a se vira furnizorului diferena. Plata avansurilor se face, de regul, dup ncheierea unui contract i furnizorul are obligaia s emit factur fiscal pentru aceast sum (n situaia n care este pltitor de TVA). La vnztor apar bani n contul la banc i ia natere o datorie: obligaia de a livra bunuri sau servicii clientului (contul 419 Clieni creditori); dup livrare i ntocmirea facturii, datoria amintit se va compensa cu creana aprut la vnzare i se va ncasa, eventual, diferena. Exemplul nr. 28: Considerm aceleai date ca la exemplul precedent, cu diferena c, prin contract, se prevede plata unui avans de 50.000 lei119, dup care au loc livrarea de ctre furnizor, recepia la client, regularizarea avansului, adic tocmai diminuarea creanei la vnztor cu suma primit ca avans i diminuarea datoriei la cumprtor cu suma pltit ca avans, urmate de achitarea de ctre client a restului sumei: La ntreprinderea A (vnztor) La ntreprinderea B (cumprtor) i) primirea avansului: apare o datorie fa de client, i) plata avansului, ocazie cu care apare o consemnat n contul 419 Clieni-creditori: crean fa de furnizor (n contul 409 5121 = 419 50.000 Furnizori debitori): 409 = 5121 50.000 ii) la livrarea bunurilor ii) la recepia materiilor prime se - se emite factura definitiv i se nregistreaz nregistreaz intrarea acestora n gestiune, creana, venitul i taxa colectat: conform facturii i notei de recepie i 411 = % 148.750 constatare de diferene: 701 125.000 % = 401 148.750 4427 23.750 301 125.000 4426 23.750
119
Facem abstracie de aspectele legate de TVA la avansuri, care ar complica exemplul.

2006
127
- n acelai timp se nregistreaz i descrcarea gestiunii: 711 = 345 100.000 iii) regularizarea avansului: diminuarea creanei din 411 cu suma deja primit i care este n 419; acest cont se va nchide, cu aceast ocazie: 419 = 411 50.000 iv) ncasarea diferenei de crean, conform extrasului de cont (148.750 50.000 = 98.750):
iii) regularizarea avansului: diminuarea datoriei din 401 cu suma pltit deja i aflat n 409 (care dispare) 401 = 409 50.000 iv) achitarea restului de datorie fa de furnizor, conform extrasului de cont (148.750 50.000 = 98.750): 5121 = 411 98.750 401 = 5121 98.750 n urma acestor operaiuni, toate conturile de creane i datorii implicate dispar.
6.6.3. Reduceri financiare

n relaiile de decontare ntre parteneri comerciali se pot stabili clauze ale contractelor prin care, n caz de plat anticipat a sumelor datorate furnizorului, acesta din urm s acorde o reducere financiar, numit scont. n acest caz, la cel care pltete, se achit doar o parte din valoarea nominal a datoriei, diferena reprezentnd un venit financiar (se pltete mai puin dect ar fi trebui s se plteasc); acest venit ajunge n creditul contului 767 Venituri din sconturi obinute. Deoarece n valoarea nominal a datoriei (din contul 401 Furnizori) se regsea i tax deductibil, este necesar i corectarea acesteia, pentru a o face s corespund cu preul efectiv pltit. La cel care primete banii, situaia este opus: se ncaseaz mai puin dect se nregistrase, aa nct diferena va fi trecut pe cheltuieli (667 Cheltuieli cu sconturile acordate) i trebuie diminuat taxa colectat care a fost nregistrat la vnzare. Exemplul nr. 29: Relum datele exemplele 27 i 28 i ne imaginm c, prin contract s-a prevzut ca pentru plata nainte de 30 zile, furnizorul s acorde o reducere financiar de 2%. Dac plata s-a fcut dup 15 zile, atunci scontul de care beneficiaz clientul este de 2% x 148.750 = 2.975 lei. Aceasta este o sum care cuprinde TVA (deductibil la cumprtor i colectat la vnztor) deci, pentru a afla mrimea taxei trebuie s aplicm cota recalculat de 19/119: 2.975 x 19/119 = 475 lei. Reducerea financiar net (care reprezint venit la client i cheltuial la furnizor) este de 2.975 475 = 2.500 lei. Suma achitat efectiv de client furnizorului este de 148.750 2.975 = 145.775 lei: i) la livrarea bunurilor: i) recepia materiilor prime: 411 = % 148.750 % = 401 148.750 701 125.000 301 125.000 4427 23.750 4426 23.750 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 100.000 ii) ncasarea creanei, consemnarea cheltuielii ii) achitarea ctre furnizor a sumei de 145.775 i cu sconturile acordate, odat cu diminuarea consemnarea venitului din sconturi obinute, odat cu diminuarea taxei deductibile: taxei colectate: 401 = % 148.750 % = 411 148.750 5121 145.775 5121 145.775 767 2.500 667 2.500 4426 475 4427 475
6.6.4. Facturi nentocmite - facturi nesosite

Am vzut deja cum se nregistreaz recepia de bunuri n situaia n care furnizorul nu ntocmete factura la livrare. La cel care vinde, creana nu poate fi nregistrat n contul 411 Clieni ci se va reflecta ntr-un cont de ateptare: 418 Clieni-facturi de ntocmit. n acelai mod, taxa nu este colectat
2006
128
dect la ntocmirea facturii, ceea ce nseamn c la livrare va intra i ea ntr-un cont de ateptare corespunztor: 4428 Tax neexigibil. Exemplul nr. 30: Un furnizor livreaz produse finite la pre negociat inclusiv TVA de 11.900 lei, pe baza avizului de nsoire. Factura fiscal nu a fost putut fi emis la data livrrii. Costul de producie al produselor vndute este de 8.000 lei. Pentru client, bunurile snt materii prime i, pn la recepie, nu a primit nc factura fiscal, care este emis totui de furnizor n termenul prevzut de lege (cinci zile, dar nu mai trziu de sfritul lunii n care are lor livrarea). n contabilitile celor doi se va nregistra (conform recomandrilor romneti privind nregistrrile n contabilitate): a) la furnizor b) la client i). livrarea bunurilor, pe baza avizului de i) recepia materiilor prime, cu NIR, fr nsoire: factur: 418 = % 11.900 % = 408 11.900 701 10.000 301 10.000 4428 1.900 4428 1.900 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 8.000 ii) ulterior, la ntocmirea facturii fiscale, se ii) primirea facturii fiscale: nregistreaz trecerea creanei din contul de ateptare n contul 411 i a taxei din 4428 n contul de tax colectat (4427): 411 = 418 11.900 408 = 401 11.900 4428 = 4427 1.900 4426 = 4428 1.900 Din punct de vedere al IAS/IFRS, nregistrarea sumelor n contul 4428 TVA neexigibil este contestabil, n sensul c exigibilitatea acestor sume depinde de un eveniment ulterior ntocmirea facturii. Dac la nchiderea exerciiului contul 4428 TVA neexigibil, rmne cu sold apare riscul ca n bilan s se prezinte elemente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ sau ca datorie (nu exist nc evenimentul trecut care s le genereze). n aceste condiii,se pot identifica cel puin dou soluii: - fie renunm la nregistrarea n contul 4428 TVA neexigibil, acesta nemaivnd sold final; - fie considerm pe 4428 TVA neexigibil ca ndeplinind funcie de cont rectificativ n bilan soldul lui va aprea cu semnul minus la creana sau la datoria pe care o rectific.
6.6.5. Compensri ntre creane i datorii

n condiiile n care o ntreprindere poate s compenseze o datorie cu o crean i dac partenerii snt de acord cu aceast operaiune, atunci, n contabilitate vom avea un cont (sau mai multe) de crean care va scdea (i se va credita) i unul sau mai multe conturi de datorii care vor scdea de asemenea, debitndu-se: Cont de datorie (de Cont de crean (de cu suma cu suma = exemplu, 401) exemplu, 411) compensat compensat Pentru realizarea acestei operaiuni este necesar un document suplimentar: ordinul de compensare.
6.6.6. Efecte de comer

Atunci cnd creana fa de client urmeaz s fie ncasat la o scaden mai ndeprtat, stabilit ntre parteneri i aceast nelegere este consemnat ntr-un efect de comer, n contabilitate se consemneaz transferul la o structur specific de creane (la vnztor - care devine trgtor) i de datorie (la client care devine tras). n plus, acceptarea de ctre furnizor a plii la o scaden mai
129
ndeprtat poate fi condiionat de plata de ctre client a unei dobnzi, n plus fa de valoarea nominal a creanei. Exemplul nr. 31: Dac furnizorul, a crui crean este de 152.000 lei, emite o cambie prin care l oblig pe client s-i plteasc peste trei luni, lund n calcul o dobnd de 21% pe an, atunci nregistrrile n contabilitate se vor prezenta astfel: a) la furnizor b) la client Suma de ncasat este de 152.000 + (152.000 x Acceptarea efectului de comer prin care se 21/100 x 3/12) = 152.000 + 7.980 =159.980 angajeaz s plteasc peste trei luni 159.980 lei, lei. Dobnda de 7.980 lei este pentru furnizor n contul datoriei fa de furnizor de 152.000 lei. un venit, dar cum acest venit rezult doar din Diferena este dobnda considerat o cheltuial trecerea timpului, el nu reprezint un ctig nregistrat n avans i care va fi trecut n clasa 6 pentru luna curent, ci va fi luat n calculul ealonat, la sfritul fiecreia din cele trei luni: rezultatului abia ncepnd cu sfritul primei luni scurse din termenul acordat clientului120. Aceasta nseamn c dobnda este consemnat mai nti n contul de venituri nregistrate n avans (472): % = 403 159.980 413 = % 159.980 411 152.000 401 152.000 472 7.980 471 7.980
6.6.7. Vnzri - cumprri cu plata n rate Vnzrile cu plata n rate snt caracterizate prin faptul c amnarea plii bunurilor se remunereaz prin perceperea unei dobnzi care va aprea la rezultate la sfritul fiecreia din perioadele care se va efectua plata n rate, cea ce nseamn c, la vnzare este posibil ca aceast dobnd s fie consemnat tot ca venit nregistrat n avans. Aici apar particulariti i n legtur cu taxa pe valoarea adugat: aceasta devine exigibil la data prevzut pentru ncasarea ratelor, adic la vnzare vom consemna n contul 4427 Taxa colectat doar taxa aferent avansului ncasat, diferena fiind preluat de contul de ateptare 4428 TVA neexigibil, de unde va fi transferat n 4427 ealonat, la fiecare termen prevzut pentru ncasarea ratelor. 6.7. Operaiuni de trezorerie n cadrul ntreprinderii 6.7.1. ncasri i pli prin casierie i prin banc
ncasrile ntreprinderii snt generate de operaiuni diverse: vnzri, primire de credite rambursabile sau nerambursabile, primire de avansuri, restituiri de sume pltite anterior, aporturi de capital depuse de asociai sau acionari etc. n urma acestora trebuie s avem n vedere c un cont de trezorerie (de regul, 531 Casa sau 512 Conturi curente la bnci) va crete, adic se va debita, creditndu-se fie contul de crean care dispare, fie un cont de datorie care ia natere odat cu primirea banilor, fie direct un cont de venituri (nsoit sau nu de contul de TVA colectat) etc. Un model simplu de analiz contabil pentru intrrile de bani se poate prezenta astfel: Cont de trezorerie (5121, 5311)
120
Aplicm din nou principiul independenei exerciiilor. n fapt, la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, nregistrarea de sume n conturile de cheltuieli n avans poate fi contestat, cu argumentul c dobnda rezult din trecerea timpului i ar trebui recunoscut doar pe msura trecerii timpului i nu la momentul iniial al tranzaciei.
2006
130
Cont de creane (411, 413, 416, 461, 456 etc.) Cont de datorie: (409, 519, 162, 455 etc.) Cont de venituri (707, 766 etc.) Alt cont de mijloace de trezorerie (511)
A P P A
+ + -
C C C C
n creditul conturilor de disponibil nregistrm plile efectuate pentru stingerea de datorii, cu ocazia acordrii de avansuri, pentru plata direct a unor cheltuieli etc.:
Cont de trezorerie (5121, 5311) A - C Cont de datorie: (401, 519, 162, 404, 431, 441, 4423, etc.) P - D Cont de creane (419, 267 etc.) A + D Cont de cheltuieli (627, 612, 665 etc.) A + D Alt cont de mijloace de trezorerie (542) A + D Exemplul nr. 32: O variant simplificat a extrasului de cont venit de la banc se poate prezenta astfel: Banca romn Extras de cont nr. 25/4.05.N Cont nr. 2511.22.33.44.55.66 Valuta: lei Nr. doc. 26.803/1 26.803/2 26.803/3 26.803/4 26.803/6 Data 1.05.N 2.05.N 2.05.N 2.05.N 2.05.N 2.05.N Rulaje Explicaia
Beneficiar S.R.L.
Debit 22.450,500 224,505
Sold iniial
plat comision ncasare plat comision
Credit 55.250,000
100.000,000 50.000,000 500,000 73.175,005
100.000,000 Sold nou: 82.074,995 Pentru a putea stabili ce conturi se crediteaz i ce conturi se debiteaz pe baza acestui extras de cont, trebuie precizat c termenii Debit i Credit de pe acest document reflect poziia emitentului, adic poziia bncii. n momentul n care ntreprinderea depune bani la banc, n contabilitatea ntreprinderii crete disponibilul, adic se debitez 5121, n timp ce pentru banc apare o datorie fa de ntreprindere, reflectat, n mod evident, n creditul unui cont corespunztor de datorie. Asta nseamn c, din punct de vedere al ntreprinderii, creditul de pe extrasul de cont ntocmit de banc reprezint bani disponibili sau intrri de sume iar debitul reprezint ieiri de sume, n timp ce pentru banc, sensul este opus: debit nseamn diminuarea datoriei fa de ntreprindere (prin ieire de bani din contul acesteia) iar credit nseamn creterea datoriei fa de ntreprindere (intrarea de bani n contul acesteia.) Revenind la extrasul simplificat prezentat, trebuie s mai precizm c pentru fiecare din operaiunile reflectate, banca trimite un document care explic ce reprezint fiecare. n exemplul nostru, presupunem c: - suma de 22.450,5 lei apare n debit ca urmare a unei pli efectuate ctre furnizori iar cei 224,505 lei snt comisioanele reinute de banc pentru a opera plata respectiv; - 100.000 lei snt o sum ncasat de la un client (putem cuta n contabilitate factura pe care am ntocmit-o la apariia creanei fa de clientul respectiv); - suma de 50.000 lei este o plat de impozit pe profit, urmat de comisionul de 500 lei. Vom face analiza contabil pentru intrri, separat de pli. Avem o singur intrare: cele 100.000 lei primite de la client 5121 Conturi la bnci n lei 411 Clieni
A A
+ -
D C
100.000 100.000
2006
131
Pentru ieiri: 5121 Conturi la bnci n lei 401 Furnizorii 441 Impozit pe profit 627 Cheltuieli cu servicii bancare A P P A + C D D D 73.175,005 22.450,500 50.000,000 724,505 100.000 73.175,005
Articolele contabile snt:

5121 Conturi la bnci n lei % 401 Furnizori 441 Impozit pe profit 627 Cheltuieli cu serviciile bancare = = 411 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 22.450,500 50.000,000 724,505
6.7.2. Transferuri ntre conturi de trezorerie

Un caz particular este cel al transferului de sume ntre dou conturi de disponibil. Trebuie avut n vedere faptul c intrarea ntr-un cont este reflectat ntr-un document, n timp ce pentru ieirea din cellalt cont avem alt document justificativ. De exemplu, trecerea de bani din casierie la banc se nregistreaz n creditul contului 5311 Casa n lei, ca o ieire, pe baza registrului de cas, n timp ce pentru a consemna intrarea n contul la banc, avem nevoie de extrasul de cont. Dac am face abstracie de faptul c snt dou documente, atunci operaiunea s-ar nregistra astfel: cu suma cu suma transferat transferat Aceste documente snt ns diferite i apar n momente diferite, ceea ce ne oblig s le nregistrm separat. Pentru aceasta avem nevoie de un cont de ateptare, pe care s-l punem n coresponden cu fiecare din conturile de trezorerie implicate. Acest cont este 581 Viramente interne i articolul contabil prezentat mai sus se va sparge n dou articole: - ieirea din casierie (registrul de cas este primul document la care poate avea acces contabilul): 5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne = 5311 Casa n lei cu suma transferat cu suma transferat 5311 Casa n lei
- intrarea n contul la banc, pe baza extrasului de cont:

cu suma cu suma transferat transferat n acest mod, documente diferite snt prezentate n articole contabile diferite i, la lichidarea operaiunii, contul 581 se nchide. 5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne
Raionamentul este valabil i pentru transferul invers, de la banc la casierie, cnd 581 intervine din nou n calitate de cont corespondent att pentru 5311 ct i pentru 5121.
Exemplul nr. 33: a) Se ridic de la banc suma de 30.000 lei, n vederea achitrii salariilor. Primul document la care are acces contabilul este registrul de cas, astfel nct se consemneaz intrarea banilor n contul 5311. n credit ar trebui s fie 5121 dar, neavnd extrasul de cont, nu putem s-l creditm pe acesta, apelnd la contul de ateptare 581: 5311 Casa n lei = 581 Viramente interne 30.000 30.000 Dup sosirea extrasului de cont, se va confirma ieirea banilor din contul la banc: 5121 Conturi la bnci n 30.000 30.000 lei Tot pe extrasul de cont se consemneaz i comisionul reinut de banc (de exemplu, 100 lei): 581 Viramente interne =
2006
132
627 Cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi la bnci n 100 100 bancare lei Plata n numerar a salariilor: 5311 Casa n lei 30.000 30.000 421 Personal remuneraii = datorate b) Se ncaseaz din vnzare de mrfuri 6.646,15 lei, din care TVA 1.061,15 lei: % 6.646,15 707 Venituri din vnzare 5.585,00 de mrfuri 4427 TVA colectat 1.061,15 Se depun la banc banii din vnzarea de mrfuri. i aici intervine cotul de ateptare 581 ca intermediar ntre casierie i banc: 581 Viramente interne = 5311 Casa n lei 6.646,15 6.646,15 Dup sosirea extrasului de cont, se va confirm intrarea banilor n contul la banc: 5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne 6.646,15 6.646,15 5311 Casa n lei =
6.7.3. Cecuri i efecte de comer

Efectele de comer (cambiile i biletele la ordin), precum i cecurile se ncaseaz tot prin intermediul bncilor, fie c au ajuns, fie c n-au ajuns la scaden. Banca i reine i ea comisioanele de rigoare iar n cazul transformrii n bani a unor efecte de comer nainte de scaden, mai reine i scontul, adic o dobnd pe perioada dintre data scontrii i scadena efectului de comer. Exemplul nr. 34: a) ntreprinderea are n portofoliu o cambie ajuns la scaden (reflectat n contul 413 Efecte de primit, a crei valoare nominal este de 5.000 lei i care nu include dobnd. Cambia se depune la banc pentru ca aceasta s se ocupe de transformarea ei n bani. Prin extrasul de cont se confirm primirea banilor, n condiiile n care comisionul bncii este de 3%. n contabilitate avem: - depunerea la banc a cambiei, adic trecerea ei din 413 n 5113: 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit 5.000 - ncasarea acesteia (transformarea cambiei n bani) i comisionul bncii: 5.000
5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat 5.000 5.000 627 Cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi la bnci n 150 150 bancare lei b) Uneori, clienii pltesc cu cecuri care vor fi nregistrate n contabilitate n contul 5112 Cecuri de ncasat. Pentru a separa cecurile existente nc n ntreprindere de cecurile depuse la banc spre a fi ncasate, ne putem imagina descompunerea acestui cont n dou analitice121: 5112.1 Cecuri n portofoliu i 5112.2 Cecuri depuse la banc. Presupunem c, n urma facturrii de bunuri clienilor, acetia remit imediat cecuri n valoare de 25.000 lei. nregistrarea poate fi: 5112.1 Cecuri n portofoliu = 411 Clieni 25.000 Depunerea cecurilor la banc, pe baza borderoului de depunere: 5112.2 Cecuri depuse la = 5112.1 Cecuri n 25.000 banc portofoliu ncasarea prin banc a sumei de la client; comisionul bncii este de 2%: 25.000 25.000
Vezi i Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura economic, Bucureti, 1998, p. 463.
121
133
% 5121 Conturi la bnci n lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare
5112.2 Cecuri depuse la banc
24.500 500
25.000
6.7.4. Acreditive
Acreditivele se deschid pe baza nelegerii dintre furnizor i client i reprezint o modalitate de plat care introduce o anumit siguran n decontrile dintre parteneri. n fond, acreditivul reprezint o sum de bani blocat de client ntr-un cont distinct i din care se vor face pli doar furnizorului pentru care a fost deschis, atunci cnd acesta dovedete c a livrat bunurile ori a prestat serviciile care fac obiectul contractului n virtutea cruia s-a deschis acreditivul. Astfel, n principiu, furnizorul are aproape certitudinea c plata se va face, dac livreaz bunurile sau presteaz serviciile, iar clientul are, de asemenea, aproape certitudinea c plata se va face doar dup primirea bunurilor ori serviciilor. Deschiderea acreditivului reprezint un transfer ntre dou conturi de trezorerie, pentru fiecare din aceste conturi avem cte un extras de cont, ceea ce nseamn c vom apela din nou la contul de ateptare specific operaiunilor de acest tip: 581 Viramente interne. Exemplul nr. 35: ntreprinderea vireaz banii pentru deschiderea unui acreditiv n favoarea unui furnizor intern, n sum de 500.000 lei, conform extrasului de cont: 5121 Conturi la bnci n 500.000 lei Se confirm prin extrasul contului de acreditiv deschiderea acestuia: 581 Viramente interne = 500.000
5411 Acreditive n lei = 581 Viramente interne 500.000 500.000 Din acest acreditiv se achit furnizorului 450.000 lei, diferena fiind virat n contul de disponibil: % = 5411 Acreditive n lei 401 Furnizori 450.000 581 Viramente interne 50.000 Se confirm prin extrasul de cont reintrarea banilor n contul de disponibil: 5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne 50.000 500.000
50.000
6.7.5. Conturi n devize

Dac ntreprinderea dispune de devize, atunci evidena acestora se ine att n lei ct i n valut. Apare aici o problem particular - cea a diferenelor de curs valutar dintre data intrrii devizelor i data ieirii lor ori data la care se nchide luna. Norma spune c operaiunile n devize se nregistreaz la cursul de schimb valutar de la data efecturii lor, diferenele urmnd a afecta veniturile (dac snt favorabile) ori cheltuielile (n situaia n care snt nefavorabile). Exemplul nr. 36: La nceputul lunii, exist n contul la banc n devize (sold iniial debitor al contului 5124) suma de 10.000 EURO, evaluat la cursul de schimb de 3,60 lei/EURO. n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni: - se primesc de la un client extern 5.000 EURO, la cursul de schimb de 3,62 lei/EURO; la facturare, creana a fost nregistrat la un curs de 3,40 lei/EURO; - se achit rata scadent dintr-un mprumut pe termen lung: 11.000 EURO, la cursul de 3,65 lei/EURO. Datoria a fost nregistrat la 2,90 lei/EURO. La sfritul lunii, cursul de schimb este de 3,63 lei/EURO. Pentru nregistrarea operaiunilor de ncasri i pli apelm la schema obinuit pe care o completm pentru a pune n eviden diferenele de curs valutar.
134
Pentru ncasarea celor 5.000 EURO, analiza contabil se poate prezenta astfel122: 5124 Conturi la bnci n devize 411 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar n articolul contabil avem123: 5124 Conturi la bnci n devize = A + A P + D C C 5.000$ x 3,62 lei/$ = 18.100 lei 5.000$ x 3,40 lei/$ = 17.000 lei 5.000$ (3,62 3,40) = 1.100 lei
% 18.100 411 Clieni 17.000 765 Venituri din diferene de curs valutar 1.100 Plata a 11.000 EURO se face la cursul de 3,65 lei/EURO, fa de cursul de 2,90 lei/EURO la care a fost nregistrat datorie; se pltete n lei mai mult dect trebuia aa nct apare o diferen nefavorabil de curs valutar, trecut pe cheltuieli: 5124 Conturi la bnci n devize A - C 162 Credite bancare pe termen lung P - D 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar A + D Articolul contabil: 11.000$ x 3,65 lei/$ = 40.150 lei 11.000$ x 2,90 lei/$ = 31.900 lei 11.000$ (3,65 2,90) = 8.250 lei
% = 5124 Conturi la bnci n 40.150 162 Credite bancare pe devize 31.900 termen lung 8.250 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar Dup aceast operaiune, situaia contului 5124, n devize, se prezint astfel: 5124 Conturi la bnci n devize C (EURO) S.i. 10.000 11.000 5.000 Rd. 5.000 11.000 Rc Tsd 15.000 11.000 Tsc 4.000 Sfd Aceasta nseamn c, sfritul lunii ntreprinderea dispune de 4.000 EURO, care valoreaz n lei 4.000 x 3,63 = 14.520 lei. ns contabilitatea trebuie s fie inut i n lei, aa c prezentm i situaia n lei a contului 5124: D 5124 Conturi la bnci n devize (lei) C S.i. 10.000 x 3,60 = 36.000 11.000 x 3,65 = 40.150 5.000 x 3,62 = 18.100 Rd 18.100 40.150 Rc Tsd 54.100 40.150 Tsc 13.950 Sfd Vedem c ntre soldul contului n lei (13.950 lei) i soldul n devize exprimat n lei (4.000 x 3,63 = 14.520) apare o diferen. Aceasta este datorat faptului c intrrile i ieirile de devize au fost nregistrate la cursuri diferite. Este necesar corectarea soldului n lei al lui 5124, aa nct acesta s reflecte exact echivalentul n lei al soldului n devize, la cursul de la sfritul lunii. Astfel, trebuie s adugm n 5124 Conturi la bnci n devize diferena de 14.520 13.950 = 570 lei, adic o diferen favorabil de curs valutar, trecut la venituri: 5124 Conturi la bnci n devize = 765 Venituri din diferene de curs valutar Noua situaie n lei a lui 5124 este: 570 570 D
122
Cursul de schimb de la ncasare este mai mare dect cel de la facturare, deci ntreprinderea va ncasa mai muli lei dect la vnzare, ceea ce nseamn c apare o diferen favorabil de curs valutar, constatat ca un venit. 123 Facem din nou abstracie de eventualele cheltuieli cu serviciile bancare.
135
D S.i.
Rd Tsd
5124 Conturi la bnci n devize (lei) 10.000 x 3,60 = 36.000 11.000 x 3,65 = 40.150 5.000 x 3,62 = 18.100 570 18.670 40.150 54.670 40.150 14.520
Rc Tsc Sfd
6.8. Alte situaii privind taxa pe valoarea adugat 6.8.1. Regularizarea TVA
ntreprinderile pltitoare de TVA care intr n relaii cu alte firme pltitoare de TVA au obligaia ca, n cursul perioadei, s nregistreze: - tax colectat la toate vnzrile, prin creditarea contului 4427 TVA colectat (rezult astfel o
datorie fa de buget);
- tax deductibil la cumprri, prin debitarea contului 4426 TVA deductibil (aceasta reprezint o crean fa de buget). La sfritul perioadei, taxa deductibil i taxa colectat se centralizeaz n jurnalul de cumprri, respectiv n jurnalul de vnzri, urmnd a se stabili creana sau datoria net fa de bugetul statului. Operaiunea se numete regularizarea TVA i se efectueaz lunar sau trimestrial124, prin ntocmirea unui document numit Decont de TVA. Din punct de vedere tehnic, regularizarea nseamn nchiderea conturilor 4426 Tax deductibil i 4427 Tax colectat. n acest scop, se compar taxa colectat cu taxa deductibil i diferena este nregistrat dup cum urmeaz: - dac taxa colectat este mai mare dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint datorie fa de bugetul statului i se nregistreaz n creditul contului 4423 TVA de plat; 4427 Taxa colectat P - D taxa aferent vnzrilor din cursul lunii 4426 Taxa deductibil A - C taxa aferent cumprrilor din cursul lunii 4423 TVA de plat P + C taxa colectat, mai mare, minus taxa deductibil, mai mic - dac taxa colectat este mai mic dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint crean fa de bugetul statului125 i se nregistreaz n debitul contului 4424 TVA de recuperat; 4427 Taxa colectat P - D taxa aferent vnzrilor din cursul lunii 4426 Taxa deductibil A - C taxa aferent cumprrilor din cursul lunii 4424 TVA de recuperat A + D taxa deductibil, mai mare, minus taxa colectat, mai mic Exemplul nr. 37: a) Presupunem c, la sfritul lunii de referin, taxa deductibil din debitul contului 4426 este de 190.000 lei iar taxa colectat n creditul contului 4427 este de 290.000 lei. Diferena reprezint datorie i regularizarea, pe baza decontului de TVA se nregistreaz astfel: 4427 TVA colectat % 290.000 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat Pentru plat (care trebuie efectuat pn pe 25 din luna urmtoare): = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 = 190.000 100.000 100.000
4423 TVA de plat
124
Pentru ntreprinderile cu o cifr de afaceri de pn la 100.000 euro inclusiv, perioada fiscal este trimestrul calendaristic, adic regularizarea TVA se face o dat pe trimestru. 125 Aceast sum se numete, n Codul fiscal, suma negativ de plat.
136
b) Dac taxa colectat este de 100.000 lei i taxa deductibil este de 500.000 lei126, atunci avem: % = 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat i, eventual, ncasarea de la bugetul statului 5121 Conturi la bnci n lei = 4424 TVA de recuperat 100.000 400.000 400.000 500.000
400.000
6.8.2. Situaii n care intervin nepltitori de TVA

Pentru o ntreprindere nepltitoare de TVA, taxa eventual din facturile de la furnizori devine nerecuperabil, ceea ce nseamn c este o component a costului de achiziie. Pe de alt parte, la vnzri, nepltitorul de TVA nu are obligaia colectrii celor 19% (sau 9%), aa nct nu intervine contul 4427 TVA colectat. Exemplul nr. 38: Un nepltitor de TVA cumpr mrfuri de la un furnizor pltitor de TVA. Pe factura emis de furnizor, preul fr TVA al mrfurilor este de 5.000 lei, la care se adaug TVA de 950 lei (pentru furnizor, costul de achiziie al mrfurilor a fost de 3.500 lei). nregistrarea operaiunii la vnztor i la cumprtor se prezint astfel: la vnztor (pltitor de TVA) la cumprtor (nepltitor de TVA) i) la livrarea mrfurilor: i) recepia mrfurilor : 411 = % 5.950 371 = 401 5.950 707 5.000 4427 950 - descrcarea gestiunii: 607 = 371 3.500
6.8.3. TVA la importuri de bunuri i la importul de servicii

Operaiunile de import snt i ele supuse taxei pe valoarea adugat, importatorii romni avnd obligaia de a achita n vam taxa aferent importurilor de bunuri. tim c, la cumprrile din ar, se achit furnizorului un pre inclusiv TVA; din suma facturat ca tax colectat , furnizorul pltete o parte bugetului de stat. n cazul importului, furnizorul nu este romn i pe factura emis de acesta nu apare TVA. Asta nseamn c autoritatea fiscal nu va mai primi TVA prin intermediul furnizorului, ci o va ncasa direct de la cumprtor. Momentul ales pentru perceperea de la cumprtor a taxei este trecerea bunurilor prin vam, iar documentul care justific apariia obligaiei de plat este declaraia vamal (vezi exemplul nr. 11). n cazul importurilor de servicii, lucrurile se schimb, n sensul c pentru acestea nu se ntocmete declaraie vamal. Acest fapt nu scutete importatorul de nregistrarea TVA. Totui, pentru consemnarea taxei este nevoie de un document: Codul fiscal oblig, astfel, importatorul de servicii s ntocmeasc o factur pe care s i-o trimit siei: operaiunea se cheam autofacturare. Pentru c importatorul emite factura, el nregistreaz taxa colectat n credit la 4427 TVA colectat, pentru c tot importatorul "primete" factura , nregistreaz i taxa deductibil, n debit la 4426 TVA deductibil. Exemplul nr. 39: ntreprinderea este beneficiara unor servicii de consultan; echivalentul n lei al sumei facturate este de 5.550 lei (ceea ce poate nsemna 1.500 euro, la un curs de 3,7 lei/euro). Prezentm nregistrarea n contabilitate a recepiei serviciului n urmtoarele variante: a) furnizorul este din strintate;
126 Taxa deductibil poate fi mai mare dect taxa colectat n situaii precum: - se cumpr mai mult dect se vinde (de exemplu, ntreprinderea investete, cumprnd imobilizri cu valori importante); - cota la vnzri este mai mic dect cota la cumprri; - vnzrile snt scutite de TVA, n timp ce cumprrile dau dreptul la tax deductibil: este cazul exportului.
2006
137
b) furnizorul este persoan juridic romn pltitoare de TVA; c) furnizorul este persoan juridic romn nepltitoare de TVA. b) furnizor romn pltitor b) furnizor romn nepltitor a) furnizorul este extern de TVA de TVA - recepia serviciului - recepia serviciului i taxa - recepia serviciului deductibil (19% x 5.550) 628 = 401 5.550 % = 401 6.604,5 628 = 401 5.550 628 5.550,0 4426 1.054,5 - autofacturarea TVA (19% x 5.550 lei): 4426 = 4427 1.054,5
6.8.4. Taxarea invers

ncepnd cu 1.01.2005, ntreprinderile care vnd deeuri i resturi de metale feroase i neferoase, terenuri, cldiri de orice fel sau pri de cldire, material lemnos i animale vii aplic msurile de simplificare stabilite prin codul fiscal. Astfel, pe facturile emise pentru livrrile de bunuri furnizorii snt obligai s nscrie meniunea taxare invers. Furnizorii i beneficiarii evideniaz taxa pe valoarea adugat aferent acestor livrri, respectiv achiziii, n jurnalele de vnzri i de cumprri concomitent i o nscriu n decontul de tax pe valoarea adugat, att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil, fr a avea loc pli efective ntre cele dou uniti n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat.
Exemplul nr. 40: ntreprinderea A vinde clientului B deeuri la pre de vnzare de 2.500 lei, la care adaug TVA. Valoarea de nregistrare a deeurilor este de 2.400 lei. Consemnarea n contabilitate a operaiunii se prezint astfel:
a) la furnizor i). livrarea bunurilor, pe baza facturii, cu meniunea taxare invers: 411 = 703 2.500 ii) pe factur se trece i taxa pe valoarea adugat de 475 lei, fr ca aceasta s se ia n calcul la total de plat: 4426 = 4427 475 - descrcarea gestiunii: 711 = 345 2.400 b) la client i) recepia bunurilor (considerm c, pentru client snt materii prime), cu nota de recepie i cu factura: datoria fa de furnizor este la nivelul preului fr TVA, adic 2.500 lei: 301 = 401 2.500 ii) nregistrarea taxei pe valoarea adugat: 4426 = 4427 475
6.9. Amortizarea imobilizrilor Ne reamintim c amortizarea reprezint constatarea contabil a unei deprecieri ireversibile. De asemenea, putem spune c prin amortizare se ealoneaz pe o perioad mai lung de timp sumele investite n active imobilizate. Imobilizrile corporale i necorporale pentru care se poate calcula amortizare contabil snt: - cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci, know-how, alte drepturi similare, fond comercial, programe informatice; - amenajri de terenuri i mijloace fixe. 6.9.1. Elemente necesare pentru calculul amortizrii
Elementele principale necesare n calculul amortizrii snt:
138
- valoarea de amortizat; - durata de amortizare; - regimul (metoda) de amortizare. Valoarea de amortizat este valoarea de intrare (costul de producie sau de achiziie), din care se scade valoarea rezidual127. Adeseori, valoarea rezidual este zero, caz n care valoarea de amortizat este egal cu valoarea de intrare128. Durata de amortizare este durata de via util a activului imobilizat, adic durata de timp pe parcursul creia ntreprinderea i propune s obin beneficii din folosirea bunului. n mod normal, durata de amortizare ar trebui stabilit de conducerea ntreprinderii. n Romnia, la ntreprinderile care aplic OMFP 1752/2005, se rein, adeseori, duratele de amortizare valabile din punct de vedere fiscal (n prezent, aceste durate snt stabilite prin HG 2139/2004). De aici aflm c, la punerea n funciune a unui mijloc fix, ntreprinderea trebuie s-i atribuie acestuia o durat de utilizare pe care, din punct de vedere fiscal, nu o mai poate modifica ulterior. Aceast durat se alege dintr-un interval prezentat n anexa la HG 2139/2004. De exemplu, pentru autoturisme, intervalul din care se alege durata de utilizare este 4-6 ani. Uneori, n loc de o durat n ani a mijlocului fix, se stabilete un numr de uniti de producie: numr ore funcionare, kilometri parcuri etc. Regimul de amortizare aplicabil este ales n funcie de modul n care se consider c vor fi generate beneficii economice viitoare de ctre activul supus amortizrii: amortizarea liniar, amortizarea degresiv, amortizarea n funcie de unitile produse etc. ntreprinderea trebuie s aleag metoda care aproximeaz cel mai bine "consumul" (deprecierea) elementului supus amortizrii. Este important de precizat c, la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, elementele luate n calcul la stabilirea amortizrii trebuie modificate, dac atunci cnd apar schimbri n condiiile de utilizare sau n estimrile iniiale.
6.9.2. Aplicarea regimurilor de amortizare a) Amortizarea liniar

Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. n aceste condiii, n fiecare an de utilizare avem acelai volum de cheltuieli cu amortizarea unui mijloc fix. Pentru aceasta, se calculeaz cota de amortizare liniar Ca = 100/Dn, iar amortizarea liniar anual = Vi x Ca, unde Vi este valoarea de amortizat i Dn este durata normat de utilizare. Exemplul nr. 41: La punerea n funciune a unui mijloc fix se cunosc urmtoarele elemente: valoarea de intrare: 60.000 lei, durata de amortizare: 8 ani, amortizarea se face prin aplicarea regimului liniar. Ca = 100/8 = 12,5% Amortizarea anual = 60.000 lei x 12,5% = 7.500 lei. Acest regim este cel mai folosit, datorit faptului c este cel mai simplu.
127 n acest context, valoarea rezidual este definit ca valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup scderea costurilor de scoatere din funciune i de cedare. 128 De fapt, aceasta este situaia cea mai ntlnit n Romnia, unde valoarea rezidual nu este recunoscut dect la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS.
2006
139
b) Amortizarea degresiv
Amortizarea degresiv are specific faptul c valoarea amortizrii scade de la un exerciiu la altul. Se pot aplica cel puin dou tipuri de amortizare degresiv: - amortizarea cu cot constant aplicat la o valoare descresctoare; - amortizare cu cot descresctoare aplicat la o valoare constant. Pentru prima variant, cota constant degresiv se poate obine multiplicnd cota liniar cu un coeficient. n Romnia s-a preluat un model francez n care coeficienii snt: 1,5 pentru o durat normal de via cuprins ntre 2 i 5 ani, inclusiv; 2 pentru o durat normal de via cuprins ntre 5 i 10 ani, inclusiv; 2,5 pentru o durat normal de via de peste 10 ani.
Cheltuiala cu amortizarea este determinat, pentru primul an, aplicnd cota degresiv (Cd) asupra valorii de intrare; pentru anii urmtori, amortizarea se determin aplicnd aceeai rat degresiv asupra valorii rmase existent la nceputul fiecrui an129. Tot aplicnd cota constant la o valoare din ce n ce mai mic, amortizarea va tinde spre zero, fr ca amortizarea cumulat s fie vreodat egal cu valoarea de intrare. La sfritul duratei de utilizare, valoarea rmas neamortizat se consider a fi valoare rezidual.
Exemplul nr. 42: Mijlocul fix pus n funciune are valoarea de amortizat de 90.000 lei i durata de amortizare de 12 ani. Amortizarea se face degresiv. Ca = 100/12 = 8,3% Cd = 8,3% x 2,5 =20,8%. Anul de funcionare
0
Amortizarea degresiv Valoare de amortizat Amortizare (valoarea de intrare anual (col. 2 amortizarea cumulat) x Cd)
2 3
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Total
90.000,000 71.280,000 56.453,760 44.711,378 35.411,411 28.045,838 22.212,304 17.592,145 13.932,979 11.034,919 8.739,656 6.921,8080 -
18.720,000 14.826,240 11.742,382 9.299,967 7.365,573 5.833,534 4.620,159 3.659,166 2.898,060 2.295,263 1.817,848 1.439,736 84.517,93
La sfritul celor 12 ani de utilizare, amortizarea cumulat este de 84.517,93 lei, ceea ce nseamn c rmne o valoare neamortizat de 90.000 - 84.517,93 = 5.482,072 lei. Aceast sum este valoarea rezidual a mijlocului fix la expirarea duratei de utilizare. Mecanismul pe care l-am prezentat poate fi aplicat, n Romnia, doar de ntreprinderile care aplic IAS/IFRS.
129
Reamintim c valoarea rmas este diferena dintre valoarea de intrare i amortizarea cumulat.
2006
140
n cazul firmelor care aplic OMFP 1752/2005 (reglementrile contabile conforme cu directivele europene), amortizarea degresiv cumulat la sfritul duratei de utilizare trebuie s fie egal cu valoarea de intrare a mijlocului fix. Pentru a ajunge la un astfel de rezultat, atunci cnd amortizarea calculat prin aplicarea cotei degresive la valoarea rmas devine mai mic dect raportul dintre valoarea rmas i numrul de ani de funcionare rmai, se trece la amortizarea liniar, care va fi obinut raportnd valoarea rmas la numrul de ani rmai.
Exemplul nr. 43: Plecnd de la aceleai date ca n exemplul precedent, avem: Anul de funcionare
0
Amortizarea degresiv Valoare de amortizat Amortizare (valoarea de intrare anual (col. 2 amortizarea cumulat) x Cd)
2 3
1. 90.000,000 18.720,000 2. 71.280,000 14.826,240 3. 56.453,760 11.742,382 4. 44.711,378 9.299,967 5. 35.411,411 7.365,573 6. 28.045,838 5.833,534 7. 22.212,304 4.620,159 8. 17.592,145 3.659,166 9. 13.932,979 3.483,245 10. 3.483,245 11. 3.483,245 12. 3.483,244 Total 90.000,000 Amortizarea anual este egal cu valoarea rmas la nceputul fiecrui an, ponderat cu cota degresiv de amortizare. Acest algoritm este valabil pn n anul de funcionare n care amortizarea astfel calculat devine mai mic dect valoarea rmas mprit la numrul de ani rmai. ncepnd cu acest an de funcionare, amortizarea anual se stabilete repartiznd liniar acea valoare rmas pe numrul de ani rmai.
c) Amortizarea pe unitatea de produs

Amortizarea pe unitatea de produs este aplicat atunci cnd ntre cantitatea de bunuri obinute prin utilizarea mijlocului fix i recuperarea valorii acestuia se poate stabili o legtur foarte direct. Poate fi cazul mijloacelor de transport, unde se poate face amortizare n funcie de numrul de kilometri parcuri sau al sondelor de extracie unde amortizarea este n funcie de substana mineral util. Exemplul nr. 44: ntreprinderea pune n funciune un mijloc de transport, pentru care se stabilete o distan normal de parcurs de 300.000 km. Valoarea de intrare a acestui mijloc de transport 900.000 lei. n primul an de utilizare, durata parcurs este de 75.000 km. Amortizarea pe acest prim an de funcionare se ridic la 75.000
900.000 = 225.000 lei . 300.000
6.9.3. Amortizarea fiscal

Din punct de vedere fiscal, n Romnia snt acceptate amortizarea liniar, amortizarea degresiv fr valoare rezidual, amortizarea pe unitatea de produs (pentru mijloacele de transport noi puse n funciune dup 1.01.2004 i pentru unele mijloace fixe implicate n exploatarea de resurse minerale). La acestea se adaug amortizarea accelerat care const n includerea, n primul an de funcionare, n
141
cheltuielile de exploatare, a unei amortizri anuale de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv; amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare se stabilesc mprind valoarea rmas dup primul an la numrul de ani de utilizare rmai. nregistrarea amortizrii n contabilitatea financiar se face periodic (lunar, trimestrial, semestrial sau anual). n toate cazurile, calculul amortizrii ncepe cu luna urmtoare celei n care are loc punerea n funciune.
6.9.4. Contabilitatea amortizrii Pentru nregistrarea n contabilitate a amortizrii, plecm de la definiia acesteia: ea reprezint o cheltuial, deci avem un cont de cheltuial care crete, debitndu-se, i mai reprezint o corecie adus valorii de intrare a imobilizrilor, nregistrat ntr-un cont care s rectifice valoarea de intrare a acestora i care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv:
A + D cu amortizarea calculat P + C cu amortizarea calculat Cont rectificativ (280, 281) Exemplul nr. 45: Se nregistreaz amortizarea periodic a imobilizrilor, conform planurilor de amortizare, dup cum urmeaz: - pentru brevete i licene 5.000 lei; - pentru programele informatice (considerate alte imobilizri necorporale) 1.500 lei; - pentru mijloace fixe 25.000 lei; 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = % 2805 Amortizarea licenelor, brevetelor ... 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 281 Amortizarea imobilizrilor corporale 31.500 5.000 1.500 25.000 Cont de cheltuieli cu amortizarea (681)
La scoaterea din funciune a imobilizrilor, odat cu diminuarea contului de gestionare a imobilizrii scoase din gestiune, va disprea i amortizarea corespunztoare calculat i nregistrat pn la data ieirii din funciune. Dac valoarea de intrare nu va fi fost recuperat integral pe seama amortizrii, atunci diferena reprezint o cheltuial (o sum nerecuperat reprezint, n fond, un fel de pierdere). Schema pentru descrcarea gestiunii la imobilizri este:
Conturi de gestionare a A - C cu valoarea de intrare a imobilizrii scoase din funciune imobilizrilor Cont de amortizare P - D cu amortizarea cumulat pn la data scoaterii din uz Cont de cheltuial A + D cu diferena dintre valoarea de intrare i amortizarea cumulat Exemplul nr. 46: a) Se nregistreaz scoaterea din eviden a unui program informatic, amortizat integral, a crui valoare de intrare a fost de 7.000 lei, conform procesului verbal de scoatere din funciune: 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale = 208 Alte imobilizri necorporale 7.500 7.500
b) Se scoate din funciune un mijloc fix a crui valoare de intrare a fost de 59.500 lei i care este amortizat integral, conform procesului verbal de scoatere din funciune:
281 Amortizarea mijloacelor fixe = 212 Mijloace fixe 59.500 59.500
2006
142
c) Un mijloc fix cu valoarea de intrare de 25.000 lei este vndut cu preul de 10.000 lei, la care se adaug i TVA 19%. Valoarea total recuperat prin amortizare este de 19.000 lei. n contabilitate vom avea, ca la orice vnzare de bunuri, cele dou aspecte: vnzarea propriu-zis i descrcarea gestiunii. La vnzarea propriu-zis avem de consemnat creana n afara exploatrii (pentru c operaiunea nu este una foarte curent), venitul i taxa colectat:
461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor... 4427 Taxa colectat 213 Echipamente... 11.900 10.000 1.900 19.000 6.000 25.000
Descrcarea gestiunii:
% 2813 Amortizarea echipamentelor 6583 Cheltuieli privind activele cedate... =
6.10. Cheltuieli, venituri i rezultate

n operaiunile prezentate pn acum au intervenit de multe ori conturi de venituri i de cheltuieli. Am vzut c atunci cnd apare o cheltuial, contul corespunztor (din clasa 6) se debiteaz, n timp ce la apariia veniturilor, un cont din clasa 7 se crediteaz. tim c la sfritul perioadei trebuie stabilit rezultatul (profit sau pierdere) i acest lucru se face prin punerea fa n fa a veniturilor cu cheltuielile, n contul 121 Profit i pierdere. n acest scop, la sfritul perioadei, conturile de venituri i cele de cheltuieli se nchid130 prin 121. Analiza contabil poate aprea astfel: - pentru conturile de cheltuieli: Conturi de cheltuieli (din clasa 6) Contul 121 Profit i pierdere pentru conturile de venituri: Conturi de venituri (din clasa 7) Contul 121 Profit i pierdere A - C D P - D C
Nu am trecut o regul de funcionare la contul 121 deoarece acesta poate fi de activ, cnd are sold debitor, sau de pasiv, cnd are sold creditor. Indiferent ns de natura soldului, la nchiderea conturilor de cheltuieli, 121 se debiteaz ntotdeauna, dup cum la nchiderea conturilor de venituri, el se crediteaz131.
Exemplul nr. 47: n cursul lunii, se nregistreaz urmtoarele consumuri: - materii prime 300.000 lei: 601 Cheltuieli privind = 301 Materii prime materiile prime - materiale consumabile 10.000 lei: 602 Cheltuieli privind materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 300.000 300.000
10.000
10.000
Ne aducem aminte c nchiderea unui cont nseamn diminuarea acestuia pn cnd soldul lui devine zero. Pot aprea i excepii. De exemplu, n urma unor corectri, un cont de cheltuial poate avea sold creditor nainte de nchidere, ceea ce ar putea s ne oblige s-l nchidem prin debitare. La fel, contul 711 Variaia stocurilor, se poate nchide ca un cont de cheltuieli, prin creditare. Aceste operaiuni mai puin obinuite pot fi evitate prin proceduri precum nregistrarea de sume n rou sau cu minus sau n chenar.
131
130
2006
143
- energie i ap de la teri 50.000 lei; pe factur apare i TVA de 9.500 lei: % = 401 Furnizori 605 Cheltuieli cu energia i 50.000 apa 9.500 4426 TVA deductibil - telefoane: pe factur avem 3.570 lei, din care TVA 570 lei: 59.500
% = 401 Furnizori 3.570 626 Cheltuieli cu taxele 3.000 potale i de telecomunicaii 4426 TVA deductibil 570 - cheltuielile cumulate din lun cu serviciile bancare snt de 1.500 lei, conform centralizatorului extraselor de cont: 627 Cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi la bnci n 1.500 1.500 bancare i asimilate lei - salarii 250.000 lei, CAS 19,75%, concedii i indemnizaii 0,75%, CASS 7%, omaj 2,5%, boli profesionale i accidente de munc 0,5%, comision ITM 0,75%: 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului 6451 Cheltuieli cu contribuia la asigurrile sociale 6451 Cheltuieli cu contribuia la asigurrile sociale 6451 Cheltuieli cu contribuia la asigurrile sociale 6452 Cheltuieli cu contribuia unitii la fondul de omaj 6453 Cheltuieli cu contribuia angajatorului la asigurrile de sntate 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - dobnzi 2.500 lei: = 421 Personal-remuneraii datorate = 4311.1 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311.2 Contribuia pentru concedii i indemnizaii = 4311.3 Contribuia la fondul de asigurare pentru accidente de munc ... = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj = 4313 Contribuia angajatorului la asigurrile de sntate 447 Fonduri speciale 250.000 49.775 250.000 49.775
1.875
1.875
1.250
1.250
6.250
6.250
17.500
17.500
1.875
1.875
666 Cheltuieli cu dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei - penaliti pltite unor parteneri contractuali 3.000 lei: 6581 Despgubiri, amenzi i = 5121 Conturi la bnci n lei penaliti - amortizri pentru imobilizrile corporale 12.000 lei:
2.500 3.000
2.500 3.000
6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizarea 12.000 cu amortizarea imobilizrilor corporale - provizioane pentru garanii acordate clienilor n valoare de 15.000 lei:
12.000
6812 Cheltuieli de = 1512 Provizioane pentru 15.000 15.000 exploatare cu provizioanele garanii acordate clienilor pentru riscuri i cheltuieli b) n aceeai lun se obin produse finite evaluate la cost de producie de 600.000 lei i produse reziduale de 1.600 lei:
2006
144
% = 711 Variaia stocurilor 601.600 345 Produse finite 600.000 346 Produse reziduale 1.600 Se vnd toate produsele cu preul de 1.000.000 lei, la care se adaug TVA 19%: 411 Clieni % 701 Venituri din vnzarea de produse finite 4427 TVA colectat = 345 Produse finite = 1.190.000 1.000.000 190.000 600.000
711 Venituri din producia 600.000 stocat Se presteaz servicii, la tariful negociat de 154.700 lei, din care TVA 24.700 lei: 411 Clieni =
% 154.700 704 Venituri din servicii 130.000 prestate 4427 TVA colectat 24.700 Se ncaseaz din vnzare de mrfuri 119.000 lei, din care tax colectat 19.000 lei; costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 75.000 lei: 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzare de mrfuri 4427 TVA colectat 371 Mrfuri 119.000 100.000
19.000 607 Cheltuieli privind = 75.000 75.000 mrfurile Se nregistreaz dobnzi primite pentru disponibilul n conturile la vedere la banc, conform extrasului de cont, de 500 lei: 5121 Conturi la bnci n lei = 766 Venituri din dobnzi 500 500 Se primesc dividende, n contul la banc, de la o filial strin, n valoare de 50.000 lei: 5124 Conturi la bnci n = 7611 Venituri din aciuni 50.000 50.000 devize deinute la entitile afiliate ntreprinderea vinde cu 5.000 aciuni pe care le-a cumprat cu 4.000 i pentru care exist constituite ajustri pentru depreciere de 200 lei: % 5.000 5081 Alte titluri de 4.000 plasament 7642 Ctiguri din investiii 1.000 pe termen scurt cedate 598 ajustri pentru pierderea = 7863 Venituri financiare 200 200 de valoare a altor investiii din ajustri pentru pe termen scurt pierderea de valoare a activelor circulante La sfritul lunii, se constat producia n curs de execuie la cost de 13.000 lei: 5121 Conturi la bnci n lei = 331 Produse n curs de = 711 Venituri din 13.000 13.000 execuie producia stocat c) Ajuni la sfritul lunii, trebuie s nchidem conturile de cheltuieli i conturile de venituri, n vederea obinerii rezultatului:
2006
145
% 701 Venituri din vnzarea de produse finite 704 Venituri din servicii prestate 707 Venituri din vnzarea de mrfuri 711 Variaia stocurilor132 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 766 Venituri din dobnzi 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante 121 Rezultatul exerciiului
121 Rezultatul exerciiului
1.000.000 130.000 100.000 14.600 1.000 500 50.000 200
1.296.300
% 601 Cheltuieli privind materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 605 Cheltuieli cu energia i apa 607 Cheltuieli privind mrfurile 626 Cheltuieli cu taxe potale 627 Cheltuieli cu serviciile bancare 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 641 Cheltuieli cu salariile 645 Cheltuieli cu contribuiile sociale133 666 Cheltuieli cu dobnzile 6581 Cheltuieli cu penaliti i amenzi 6811 Cheltuieli cu amortizrile 6812 Cheltuieli de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
800.525
300.000 10.000 50.000 75.000 3.000 1.500 1.875
250.000 76.650 2.500 3.000 12.000
15.000
132
n ceea ce privete acest cont, nchiderea se face dup calculul soldului nainte de nchidere: 711 Variaia stocurilor [345] 600.000 600.000 [345] 1.600 [346] 13.000 [331] Rd 600.000 614.600 Rc Sfc 1.600
Conturile de cheltuieli pot aprea n jurnal de mai multe ori, n mai multe articole contabile nchiderea acestor conturi presupune, mai nti, stabilirea rulajului lor net debitor.
133
146
d). Dup nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, calculm impozitul pe profit i l achitm. Impozitul pe profit = cota de impozit134 x profitul fiscal. Rezultatul fiscal = Venituri totale Cheltuieli totale (fr 691) + Cheltuieli nedeductibile (fr 691) Deduceri fiscale; din suma obinut se scade eventuala pierdere fiscal reportat din exerciiile precedente. n cazul nostru, considerm c nu avem cheltuieli nedeductibile i nici deduceri fiscale, ceea ce nseamn c rezultatul fiscal este egal cu rezultatul contabil. Astfel, impozitul pe profit este de 16% x (1.296.300 - 800.525) = 16% x 495.775 = 79.324 lei. l nregistrm, nchidem contul de cheltuial corespunztor i consemnm plata (care n mod normal apare n jurnalul pe luna urmtoare): 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Rezultatul exerciiului = 441 Impozit pe profit 79.324 79.324
691 Cheltuieli cu 79.324 79.324 impozitul pe profit 441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci n 79.324 79.324 lei Rezultatul net poate fi obinut, astfel, citind situaia contului 121: D 121 C 800.525 1.296.300 79.324 Rd. 879.849 1.296.300 Rdc Sfc 416.451 e) Presupunem c acest rezultat net de 416.451 lei este repartizat astfel: 200.000 la rezerve i diferena de 216.451 lei la dividende, conform propunerii consiliului de administraie: 129 Repartizarea profitului = % 416.451 106 Rezerve 200.000 117 Rezultatul reportat 216.451 Dup aprobarea bilanului anual (adic inclusiv a repartizrii profitului) de ctre adunarea general a acionarilor, se nchide contul 121, pentru a putea prelua veniturile i cheltuielile anului urmtor i se constat datoria efectiv fa de acionari: 129 Repartizarea 416.451 416.451 profitului 117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plat 216.451 216.451 nainte de plata dividendelor, este obligatorie reinerea impozitului pe dividende (considerm c acionarii snt persoane fizice): 10% x 216.451 = 21.645 lei: 457 Dividende de plat = 446 Alte impozite i taxe 21.645 Plata impozitului pe dividende, urmat de plata dividendelor nete: 446 Alte impozite i taxe 457 Dividende de plat = = 5121 Conturi la bnci n lei 5121 Conturi la bnci n lei 21.645 194.806 21.645 21.645 194.806 121 Rezultatul exerciiului =
6.11. Unele operaiuni de regularizare

n clasa 4 a planului de conturi ntlnim grupa 47 Conturi de regularizare i asimilate ale crei conturi snt destinate fie repartizrii n timp a unor venituri i cheltuieli, n virtutea principiului independenei exerciiilor, fie consemnrii de sume a cror ncadrare nu este foarte bine stabilit. La ntreprinderile
134
Pn la 131.12.2004, cota normal de impozit pe profit a fost de 25%. Dup aceast dat, cota devine 16%.
2006
147
care aplic OMFP 1752/2005, ealonarea n timp a cheltuielilor i veniturilor se poate realiza prin mecanismele specifice conturilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans. Ca toate conturile de cheltuieli, i 471 funcioneaz dup regula conturilor de activ, nregistrnd n debit sumele reprezentnd cheltuieli fcute n cursul perioadei curente, dar care vor genera venituri n perioadele viitoare i care, n consecin, trebuie transferate n aceste perioade, moment n care 471 se va credita. 472 funcioneaz dup regula conturilor de pasiv i consemneaz n credit veniturile realizate n perioada curent dar care corespund unor eforturi ce se vor face ntr-o perioad viitoare. Exemplul nr. 48: a) Se pltesc, n decembrie N, abonamente la publicaii de specialitate pe anul N+1, n valoare de 6.000 lei, TVA 1.140 lei. Deoarece suma pltit va genera efecte (primirea publicaiilor) n N+1, cele 6.000 se vor consemna n decembrie N la cheltuieli nregistrate n avans135, pe baza contractului, a extrasului de cont i a scadenarului cheltuielilor nregistrate n avans: 7.140 % = 5121 Conturi la bnci n lei 6.000 471 Cheltuieli nregistrate n avans 1.140 4426 TVA deductibil n fiecare din lunile anului N+1, se vor trece pe cheltuielile perioadei cte 6.000/12 = 500 lei, conform scadenarului: 500 500 658 Alte cheltuieli de = 471 Cheltuieli nregistrate n avans exploatare La sfritul perioadei de repartizare a cheltuielii, contul 471 (analiticul n care s-a consemnat suma pltit pentru aceste abonamente) se va nchide.
b) n luna ianuarie se primete suma de 10.710 lei, reprezentnd chiria pentru primul trimestru al anului. Pentru aceast sum, ntreprinderea emite factur n care taxa pe valoarea adugat este de 1.710 lei. Pentru c venitul aferent sumei ncasate (10.710 1.710 = 9.000 lei) corespunde unei perioade de trei luni, venitul lunar este de 9.000 / 3 = 3.000 lei. n ianuarie, la data ncasrii, nregistrarea se face avnd n vedere faptul c 6.000 lei reprezint venituri ale lunilor februarie i martie, stabilite pe baza scadenarului:
411 Clieni = % 706 Venituri din chirii 472 Venituri nregistrate n avans136 4427 TVA colectat 411 Clieni 706 Venituri din chirii 10.710 3.000 6.000 1.710 10.710 3.000
5121 Conturi la bnci n lei 472 Venituri nregistrate n avans =
10.710 3.000
n lunile februarie i martie, nregistrarea n contabilitate a venitului se prezint astfel:
Dac ntreprinderea aplic IAS/IFRS, atunci se poate considera c sumele nregistrate n conturile de cheltuieli n avans i de venituri n avans nu prea ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active sau ca datorii. Din acest motiv, folosirea conturilor respective este
135
Nu este lipsit de interes nici varianta potrivit creia sumele pltite sau de pltit n situaii de acest gen se nregistreaz direct ntr-un cont de crean (de exemplu 409 Furnizori debitori) ca orice avans pltit furnizorilor. La firmele care aplic IAS/IFRS, aceast soluie este preferabil, pentru c oricum soldul acestui cont apare n bilan la o structur oarecum eterogen, numit Alte creane. n plus, nregistrarea la creane permite i o mai bun separare a prii din crean cu scadena pn-ntr-un an (activ curent sau circulant) de partea cu scadena peste un an (activ necurent). 136 i aici, n loc de 472 Venituri n avans, putem utiliza un cont de datorii (cum ar fi 419 Clieni creditori) pentru a reflecta mai bine fondul tranzaciei o sum primit n avans.
148
recomandat doar n situaii excepionale. n funcie de natura precis a operaiunii, soluiile de aplicat pentru tratarea contabil a situaiilor ca cele de mai sus snt: a) considerarea sumelor primite/pltite ca avansuri acordate furnizorilor - care se nregistreaz ca o crean i apar n bilan ca atare - ori ca avansuri primite de la clieni nregistrate ca o datorie pe termen lung sau scurt -; poate fi cazul sumelor pltite/primite n avans din chirii, asigurri, abonamente etc.; b) nregistrarea n contabilitatea curent a sumelor corespunztoare n conturile de cheltuieli/venituri n avans, dar considerarea acestor conturi ca fiind rectificative, astfel nct s nu apar n bilan ca atare, ci sczndu-se din valoarea contabil a unor creane sau datorii (dobnzi n avans la leasing financiar, la vnzri cu plata n rate etc.); c) lsarea sumelor respective la cheltuielile sau veniturile perioadei, fr a le mai ealona (mai ales atunci cnd nu snt semnificative ca valoare); d) imobilizarea unor cheltuieli, prin adugarea lor la valoarea de nregistrare a unor active (cazul unor modernizri sau al nlocuirii unor componente ale imobilizrilor). 6.12. Contabilitatea operaiunilor de procurare de resurse pe termen lung
n capitolul 2, resursele au fost clasificate n resurse proprii i resurse strine (datorii). Putem s apelm i la o alt clasificare a acestora, prin care punem n eviden mai ales durata pentru care ntreprinderea dispune de aceste resurse. n funcie de acest criteriu, identificm: - resurse permanente (sau durabile), disponibile pe termen lung, adic a cror exigibilitate este mic (restituirea lor, dac e cazul, se face la un termen mai ndeprtat, de regul mai mare de un an); n aceast categorie se ncadreaz toate resursele proprii, la care se adaug datoriile pe termen mediu i lung; - resurse (datorii) curente, cu scadena apropiat, care trebuie rambursate la un termen de pn ntr-un an: este vorba de datoriile pe termen scurt. Procurarea de resurse pe termen lung se face fie de la acionari sau asociai (aporturi de capital ale acestora), fie din activitatea proprie a ntreprinderii (profitul lsat la dispoziia acesteia ca urmare a deciziilor A.G.A.), fie prin ndatorarea ntreprinderii pe termen lung (credite bancare pe termen lung, mprumuturi din emisiune de obligaiuni, alte datorii pe termen lung). Aporturile acionarilor sau asociailor se pun la dispoziia ntreprinderii fie la nfiinarea acesteia, fie ulterior. De fiecare dat, se constat o cretere a capitalului social al firmei, odat cu creterea averii acesteia. Pentru reflectarea n contabilitate trebuie s avem n vedere cei doi pai ai creterii de capital: subscrierea capitalului (angajamentul asociailor sau acionarilor de a pune aporturi la dispoziia firmei) i vrsarea capitalului (punerea efectiv la dispoziia societii a bunurilor sau a banilor ce corespund aporturilor subscrise). Dac sporirea de capital este realizat ulterior nfiinrii firmei, atunci este posibil ca valoarea de aport (preul de emisiune sau preul de vnzare) a titlurilor (aciuni sau pri sociale) emise s fie mai mare dect valoarea lor nominal. Deoarece toate aciunile sau prile sociale trebuie s aib aceeai valoare nominal, capitalul social nu va crete dect cu aceast sum, diferena urmnd a fi preluat la prime de capital. Exemplul nr. 49: Capitalul social subscris vrsat al unei societi comerciale este de 5.000.000 lei i este mprit n aciuni cu valoare nominal de 5 lei. Adunarea general hotrte emisiunea a 100.000 noi aciuni, pe care s le vnd la o valoare de emisiune de 8 lei/aciune. Capitalul este
2006
149
subscris integral i, conform actului adiional la actul constitutiv, aportul este format din: cldiri, n valoare de 200.000 lei; materii prime, n valoare de 120.000 lei; bani n contul la banc, n valoare de 480.000 lei. La subscriere se vars imediat toate aporturile, conform proceselor verbale de recepie, a notelor de recepie i constatare de diferene i a extraselor de cont. Pentru nregistrarea n contabilitate a acestei majorri de capital, trebuie stabilit diferena total dintre valoarea de emisiune i cea nominal: 1. Valoarea de emisiune = 100.000 aciuni x 8 lei/aciune = 800.000 lei 2. Valoarea nominal = 100.000 aciuni x 5 lei/aciune = 500.000 lei 3. Prima de emisiune = 100.000 aciuni (8 5) = 300.000 lei Se va consemna mai nti subscrierea capitalului, adic angajamentul pe care i-l iau acionarii s plteasc ntreprinderii 800.000 lei, n bani i n natur. Din punct de vedere al ntreprinderii creia i va crete capitalul, acest angajament al acionarilor se traduce ntr-o crean fa de acetia i reprezint capital social subscris nevrsat. Analiza contabil este: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1011 Capital social subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = A P P + + + D valoarea de aport (de emisiune) C valoarea nominal a aciunilor emise C valoarea de aport valoarea de emisiune 800.000 500.000 300.000
% 1011 Capital social subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune
Imediat dup subscriere, se consemneaz vrsarea aporturilor: 200.000 lei la cldiri; 120.000 lei la materii prime) i 480.000 lei pentru aportul n numerar. Creana fa de acionari se transform n bunuri i n bani:
% = 456 Decontri cu asociaii 212 Cldiri privind capitalul 301 Materii prime 5121 Conturi la bnci n lei 200.000 120.000 480.000 800.000
n acelai timp se consemneaz i trecerea la capital vrsat a sumelor constatate anterior la din capitalul subscris nevrsat:
1011 Capital social subscris nevrsat REZUMAT: Obiectivul nr. 1: Una din operaiunile cele mai ntlnite de contabili este achiziia de bunuri i servicii. Documentele necesare snt factura fiscal (sau un document echivalent) i actul n care se consemneaz recepia (nota de recepie i constatare de diferene, proces verbal etc.). Schema general de nregistrare este urmtoarea (n condiiile n care att vnztorul, ct i cumprtorul snt pltitori de TVA): % = Cont de datorie cu suma de Cont de mijloace cu costul de plat (preul (cheltuieli) achiziie (care nu inclusiv TVA) cuprinde TVA) TVA deductibil (4426) cu taxa din factur (19% din preul fr TVA) = 1012 Capital social subscris vrsat 500.000 500.000
Atunci cnd achiziia se face de la un nepltitor de TVA sau cnd cumprtorul nsui nu este pltitor de TVA, contul 4426 nu mai apare, schema fiind:
Cont de mijloace (cheltuieli) = Cont de datorie cu costul de achiziie cu costul de achiziie
2006
150
n cazul achiziiilor din import, n contul de gestionare se nregistreaz costul de achiziie, care poate cuprinde i taxele nerecuperabile suportate n vam: taxe vamale, accize, comision vamal. Pentru fiecare din aceste obligaii, vom avea cte un cont care se va credita n coresponden cu debitul contului de gestionare a bunului importat.
Obiectivul nr. 2: Consumul elementelor de natura stocurilor se nregistreaz n contabilitate dup urmtoarea schem: Cont de cheltuieli = Cont de Costul de achiziie Costul de achiziie gestionare a al bunurilor al bunurilor bunului consumat consumate consumate La darea n consum a stocurilor, apare problema evalurii cantitii ieite, n condiiile n care loturile intrate au costuri unitare diferite. Se accept, de ctre norma contabil romneasc urmtoarele metode convenionale de evaluare:
- costul mediu ponderat: cmp =
q0 p 0 + qi pi q0 + q i
unde q0 reprezint stocul la
nceputul perioadei, p0 costul unitar al cantitii aflat n stoc la nceputul perioadei, qi cantitile din fiecare lot intrat i pi preurile unitare ale fiecrui lot intrat;
- primul intrat primul ieit (FIFO): evaluarea cantitilor ieite se face la costul unitar al primului lot intrat, pn la epuizarea acestuia, dup care se trece la costul unitar al lotului urmtor, pn se epuizeaz i acesta .a.; - ultimul intrat ultimul ieit (LIFO): evaluarea cantitilor ieite se face la costul unitar al ultimului lot intrat, pn la epuizarea acestuia, dup care se trece la costul unitar al penultimului lot, pn se epuizeaz i acesta .a.; ncepnd cu 1.01.2005, aceast metod nu mai poate fi aplicat de ctre ntreprinderile care aplic IAS/IFRS; - metoda costurilor prestabilite presupune folosirea pentru evaluarea n contul de gestionare a stocului a unui pre prestabilit, acelai n cursul perioadei, i la care se vor nregistra att intrrile ct i ieirile; diferenele dintre costul efectiv i acest cost prestabilit se consemneaz, la intrare, n debitul unui cont de diferene de pre (sau cont de regularizare asupra evalurii stocurilor). La sfritul lunii, se calculeaz diferenele de pre aferente ieirilor i se crediteaz contul de regularizare. Conturile de diferene de pre se debiteaz i se crediteaz n coresponden cu aceleai conturi cu care se debiteaz i se crediteaz conturile de gestionare a stocurilor corespunztoare. Obiectivul nr. 3: Atunci cnd se obin bunuri din producie proprie, recepia lor presupune consemnarea unui venit intermediar al crui scop este s compenseze efectul cheltuielilor ce se regsesc n costul acestui bun asupra rezultatului perioadei n care este obinut. Este o consecin a aplicrii principiului independenei exerciiilor. Venitul intermediar astfel nregistrat, va disprea odat cu scoaterea din gestiune a bunului la obinerea cruia a fost nregistrat. Acest mecanism al veniturilor intermediare este folosit att pentru stocurile din producie proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs de execuie, animale i psri), ct i pentru nregistrarea imobilizrilor din producie proprie.
Schema de nregistrare este urmtoarea:

Cont de gestionare a = Cont de venit cost de cost de bunurilor obinute (341, intermediar (711, 721, producie producie 345, 346, 331, 332, 212, 722) 208, 231, 231 etc.) Vnzarea de bunuri, indiferent de natura lor, va genera consemnarea n contabilitate a dou aspecte: a) vnzarea propriu-zis, n urma creia se pun n eviden: - dreptul de a primi de la client contravaloarea bunurilor vndute (o crean) sau ncasarea direct a acestor bunuri, la nivelul preului de vnzare inclusiv TVA (PviTVA); - venitul final, la nivelul preului de vnzare fr TVA (PvfTVA); - n cazul pltitorilor de TVA, taxa colectat, care se obine aplicnd cota asupra preului de vnzare fr TVA (19% x PvfTVA);
2006
151
PviTVA Cont de venit final (701, PvfTVA 707, 7721 etc.) Cont de tax colectat (4427) TVA b) scoaterea din gestiune a bunurilor vndute (descrcarea gestiunii), cu valoarea de intrare (costul de achiziie sau costul de producie) a bunurilor vndute; aici se va diminua contul de gestionare n care se reflect bunul vndut i se va diminua, de asemenea, venitul intermediar (pentru bunurile produse) ori va aprea o cheltuial, la vnzarea de bunuri cumprate n scopul vnzrii ca atare: - pentru stocurile obinute din producie proprie: Cont de venit = Cont de gestionare a cost de cost de intermediar stocurilor produse producie al producie al bunurilor bunurilor vndute vndute - pentru bunurile cumprate i vndute: cost de cost de Cont de cheltuial = Cont de gestionare a stocurilor cumprate achiziie al achiziie al bunurilor bunurilor vndute vndute
Cont de crean sau de trezorerie (411, 461, 5311 etc.)
Obiectivul nr. 4: O particularitate major din contabilitatea mrfurilor este dat de faptul c la unitile cu amnuntul, evaluarea acestora n contul de gestionare 371 se face, de cele mai multe ori, la preul de vnzare inclusiv TVA. Aceasta nseamn c att intrrile ct i ieirile se evalueaz la acest pre de vnzare inclusiv TVA, care devine un pre prestabilit. Aplicm astfel metoda costurilor prestabilite, iar diferena dintre costul efectiv i preul de vnzare inclusiv TVA se va consemna n conturile de regularizare: 378 Diferene de pre la mrfuri (n care se nregistreaz adaosul comercial prevzut a se realiza) i 4428 TVA neexigibil (n care intr, dac este cazul, taxa aferent vnzrii viitoare). La intrarea de mrfuri reflectate n astfel de condiii, schema de nregistrare este urmtoarea:
cost achiziie Cont de diferene de adaos pre (378) comercial Cont de tax TVA la pre neexigibil (4428) de vnzare Cont de TVA deductibil = Cont de datorie TVA la cost TVA la cost de achiziie de achiziie Pentru descrcarea gestiunii n aceste condiii, articolul contabil de principiu este urmtorul: = Contul de gestionare a PviTVA Cheltuieli privind mrfurilor (371) cost mrfurile (607) achiziie Cont de diferene de pre adaos (378) comercial Cont de tax neexigibil TVA la pre (4428) de vnzare Obiectivul nr. 5: Pentru unitatea care le pltete, salariile reprezint o cheltuial i o datorie. nregistrarea n contabilitate va pune deci fa n fa un cont de cheltuieli (641) i un cont de datorii (421). n acelai timp cu salariile, se nregistreaz i cheltuielile sociale i fiscale ale firmei legate de salarii: contribuiile la asigurrile sociale, contribuia pentru concedii i indemnizaii, la fondul de omaj, la asigurrile de sntate, la fondul de asigurare pentru boli profesionale i accidente de munc, comisionul ITM. Fiind suportate de firm, toate aceste obligaii se nregistreaz, ca i salariile, prin debitarea unor conturi de cheltuieli (6451, 6452, 635) i creditarea unor conturi de datorii (4311, 4371, 447). Dup nregistrarea
Contul de gestionare a mrfurilor (371)
Cont de datorie (401)
PviTVA
152
datoriei fa de angajai, ntreprinderea va reine din aceasta avansurile pltite, obligaiile sociale i fiscale ale angajailor (contribuiile individuale la asigurrile sociale, la fondul de omaj, la asigurrile de sntate, impozitul pe salarii), precum i alte sume, dac este cazul. Pentru aceasta, se va debita contul de obligaie fa de angajai (421) i se vor credita conturile corespunztoare reinerilor. Obiectivul nr. 6: ncasrile de la clieni pun n funciune contul de trezorerie n care intr banii i care se debiteaz cu contul de crean care se crediteaz. Dac ntreprinderea acord reduceri financiare, atunci echivalentul reducerii va fi trecut pe cheltuieli. Plile la furnizori fac s scad disponibilul (se crediteaz un cont de trezorerie) i s scad, n acelai timp datoria (se debiteaz contul de datorii). Reducerile financiare primite se regsesc la venituri. Atunci cnd la livrare nu s-a ntocmit factura, creana va rmne ntr-un cont de ateptare pn la apariia acestui document. Obiectivul nr. 7: Contul 581 Viramente interne intr n funciune atunci cnd se fac transferuri de sume ntre unele conturi de gestionare a mijloacelor de trezorerie. Ieirea dintrun cont de trezorerie (de exemplu 5121 Conturi la bnci n lei) este consemnat ntr-un document (extrasul de cont), n timp ce intrarea n alt cont de trezorerie (de exemplu 5311 Casa n lei) se reflect n alt document (registrul de cas). Aceste documente se nregistreaz distinct, ceea ce face necesar intervenia contului de ateptare 581. Obiectivul nr. 8: Regularizarea TVA nseamn nchiderea conturilor 4426 Tax deductibil i 4427 Tax colectat. n acest scop, se compar taxa colectat cu taxa deductibil i diferena este nregistrat dup cum urmeaz: - dac taxa colectat (cea aferent vnzrilor i care este cuprins n preul pe care ntreprinderea l-a ncasat ori urmeaz s-l ncaseze de la clieni) este mai mare dect taxa deductibil (cea cuprins n facturile de la furnizori i care a fost pltit ori urmeaz a fi pltit acestora), atunci diferena reprezint datorie fa de bugetul statului i se nregistreaz n creditul contului 4423 TVA de plat; - dac taxa colectat este mai mic dect taxa deductibil, atunci diferena reprezint crean fa de bugetul statului i se nregistreaz n debitul contului 4424 TVA de recuperat. Obiectivul nr. 9: Amortizarea reprezint constatarea contabil a unei deprecieri ireversibile. Elementele necesare pentru calculul amortizrii snt: valoarea de amortizat, durata de amortizare i regimul de amortizare. Cele mai comune regimuri de amortizare snt: - amortizarea liniar care const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix; - amortizarea degresiv care const fie n aplicarea unei cote fixe la o valoare descresctoare, fie prin aplicarea unor cote descresctoare la o valoare fix. Obiectivul nr. 10: n conturile din clasa ase, cheltuielile se nregistreaz n cursul lunii dup natura lor, debitnd aceste conturi i creditnd conturi de stocuri, de teri, de trezorerie sau rectificative. La sfritul lunii, conturile de cheltuieli se nchid, creditndu-se prin debitul lui 121. Conturile de venituri (clasa 7) se crediteaz n cursul lunii prin debitul unor conturi de teri sau de trezorerie, nchizndu-se i ele la sfritul lunii prin creditul contului 121. Rezultatul contabil brut se obine ca sold al contului 121. Pentru a obine rezultatul fiscal, asupra cruia se va aplica cota de impozit pe profit, se apeleaz la urmtoarea relaie: Rezultatul fiscal = Venituri totale Cheltuieli totale + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale - Pierdere fiscal reportat din exerciiile precedente. Obiectivul nr. 11: Operaiunile de regularizare se refer la cheltuielile nregistrate n avans, la veniturile nregistrate n avans care apar ca urmare a aplicrii principiului independenei exerciiilor, la decontrile din operaiuni n curs de lmurire, precum i la diferenele de curs valutar corespunztoare creanelor i datoriilor exprimate n devize i existente la sfritul exerciiului. Obiectivul nr. 12: Dintre conturile de resurse permanente, ne-am oprit asupra celor care redau starea i evoluia capitalului social. Regsim aici cei doi pai pe care i parcurgem la emisiunea de aciuni: subscrierea capitalului i vrsarea acestuia. NTREBRI I PROBLEME:
1. Care este schema de principiu pentru nregistrarea n contabilitate a achiziiilor de bunuri
i servicii?
153
2. Ce documente trebuie s stea la baza nregistrrii n contabilitate a achiziiilor? 3. Care este diferena dintre pltitorii i nepltitorii de TVA, din punct de vedere al
nregistrrii achiziiilor?
4. Care snt metodele de evaluare a stocurilor la ieirea din patrimoniu i cum pot fi
caracterizate acestea?
5. Ce criterii pot fi avute n vedere la alegerea metodei de evaluarea a stocurilor la darea n
consum?
6. Ce rol au conturile de venituri intermediare i cum se nregistreaz obinerea de bunuri
din producie proprie?

7. Prezentai schema de nregistrare n contabilitate a vnzrilor de bunuri cumprate. 8. Cum se justific evaluarea mrfurilor n contul 371 la preuri de vnzare inclusiv TVA? 9. Care snt schemele de nregistrare a cumprrilor i a vnzrilor de mrfuri, n condiiile
evalurii la pre de vnzare inclusiv TVA?

10. Cum se calculeaz impozitul lunar pe salarii? 11. Cum se nregistreaz n contabilitate salariile i cheltuielile sociale i fiscale
corespunztoare? Cum se nregistreaz reinerile din salarii i ce structur pot avea acestea? Ce nregistrare se face n contabilitate cu ocazia primirii de avansuri de la clieni? Ce se nelege prin reduceri financiare i cum se nregistreaz acestea n contabilitate? Ce rol are contul 581 Viramente interne? Pe baza cror justificative se fac nregistrri n conturile 5121 Conturi la bnci n lei i 5311 Casa n lei? 17. Ce regimuri de amortizare pot fi utilizate n Romnia? 18. Ce se nelege prin regularizarea TVA? 19. Cum se determin rezultatul fiscal? 20. Cum se nregistreaz TVA la importul de servicii? 21. Ce se nelege prin taxare invers i cum se nregistreaz aceasta? 22. n cursul lunii au avut loc trei intrri de materie MP (n ordine cronologic): 1.000 kg x 12,55 lei/kg, 18.000 kg x 15,22 lei/kg i 6.700 kg x 16,11 lei/kg. tiind c nu a existat sold iniial, s se calculeze valoarea ieirii de 24.000 kg, dup fiecare din metode: cost mediu ponderat, FIFO, LIFO, costuri prestabilite (costul unitar prestabilit este de 14 lei/kg). 23. Un mijloc fix cu valoare de intrare de 150.000 lei este pus n funciune pe 15 iulie 2005. Durata de via estimat de ntreprindere este de 15 ani. S se calculeze amortizarea pe fiecare din anii calendaristici de pn la amortizarea integral a bunului, folosind: a) regimul de amortizare liniar; b) regimul de amortizare degresiv, cu cot constant aplicat unei valori descresctoare. 24. n cursul primei luni de funcionare, firma (pltitoare de TVA) a cumprat mrfuri la cost de achiziie de 30.000 lei. tiind c adaosul comercial mediu este de 22% i c sumele ncasate de firm n cursul lunii au fost de 34.190 lei, s se nregistreze n contabilitate vnzarea i descrcarea gestiunii. 25. Taxa pe valoarea adugat colectat n cursul lunii a fost de 58.000 lei, n timp ce taxa deductibil se ridic la 44.500 lei. S se nregistreze regularizarea TVA la sfritul lunii. 26. Salariile brute totale ale ntreprinderii n luna curent au fost de 100.000 lei. S nregistreze aceste salarii, precum i contribuiile sociale i fiscale ale firmei pe luna respectiv.
12. 13. 14. 15. 16.
PROBLEM DE SINTEZ LA CAPITOLUL 6:

ntr-o ntreprindere au loc, n cursul lunii, urmtoarele operaiuni: 1. Se emit 100.000 aciuni, la pre de emisiune (de vnzare) de 7,5 lei/aciune, conform actului constitutiv. Valoarea nominal a unei aciuni este egal cu preul de emisiune. Cheltuielile de constituire snt de 750 lei. Aportul acionarilor se compune din: mijloace fixe 25%; materii prime 15%; numerar 60%. Capitalul este integral subscris i se vars imediat. 2. Se recepioneaz de la furnizori un mijloc fix al crui cost de achiziie este de 45.000 lei, TVA 19%, conform procesului verbal de recepie i facturii fiscale. 3. Se recepioneaz de la furnizori materii prime la pre de cumprare de 230.000 lei, conform facturilor fiscale. Cheltuielile de transport snt de 10.000 lei i TVA de 19%.
154
4. Se recepioneaz obiectele de inventar la cost de achiziie de 6.000 lei; factura nu a ajuns nc; TVA este de 19%. 5. Sosete factura fiscal de la furnizorul de obiecte de inventar. 6. Se dau n consum materii prime de 500.000 lei i materiale consumabile de 10.000 lei. 7. Se recepioneaz un mijloc fix din producie proprie la cost de producie de 65.000 lei. 8. Se nregistreaz ridicarea de la banc a sumei de 300.000 lei necesar achitrii avansului chenzinal, conform registrului de cas i extrasului de cont i se consemneaz plata acestor avansuri pe baza semnturilor de pe listele de avans. 9. Conform notelor de predare, se recepioneaz produse finite evaluate la cost de producie prestabilit de 100.000 lei. 10. Se nregistreaz urmtoarele consumuri, pe baza facturilor fiscale: - energie i ap 10.000 lei, TVA 19%; - taxe potale i de telecomunicaii 1.600 lei, TVA 19%; - materiale nestocate 5.000 lei, TVA 19%; - reparaii 2.500 lei, TVA 19% 11. Se factureaz clienilor produse finite la pre de vnzare de 115.000 lei, la care se adaug TVA 19%. Costul de producie al produselor finite vndute este de 60.000 lei, conform dispoziiei de livrare. 12. Salariile pe luna curent, conform statelor de plat, snt de 65.000 lei; contribuia angajatorului la asigurrile sociale este de 19,75%, contribuia pentru concedii i indemnizaii 0,75%, contribuia unitii la fondul de omaj 2,5%, contribuia unitii la constituirea fondului de asigurri de sntate 7%, contribuia la fondul de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale 0,5%, comisionul inspectoratului teritorial de munc 0,75%. 13. Reinerile din salarii au urmtoarea structur: avansuri acordate 30.000 lei; contribuiile individuale ale angajailor pentru asigurrile sociale 9,5%; contribuia personalului pentru fondul de omaj 1%; impozit pe salarii 8.000 lei; contribuia salariailor la constituirea fondului de asigurri de sntate de 6,5%. 14. Se ncaseaz creane de la clieni, conform extrasului de cont, 80.000 lei. 15. Se vnd produse finite la export, la pre de vnzare de 20.000 euro; cursul de schimb al euro la data vnzrii este de 3,55 lei/euro Costul de producie al produselor vndute este de 40.000 lei. 16. Se factureaz servicii n valoare de 10.000 lei, TVA 19%. 17. Se ncaseaz din vnzare de mrfuri suma de 21.420 lei. TVA este de 19% iar adaosul comercial de 50%. 18. Se nregistreaz ridicarea de la banc a sumei necesare achitrii salariilor la lichidare, conform registrului de cas i extrasului de cont i se consemneaz plata acestora pe baza semnturilor de pe statele de plat. 19. Se achit datorii fa de furnizori de 35.000 lei, conform extrasului de cont. 20. Se nregistreaz cheltuiala lunar cu amortizarea de 250 lei, conform planului de amortizare. 21. Se primesc avansuri de la clieni de 12.500 lei, conform extrasului de cont. 22.Cheltuielile cu dobnzile pe luna curent snt de 3.000 lei, conform extraselor de cont. 23. Se vinde un mijloc fix cu preul de vnzare de 3.600 lei, la care se adaug TVA 19%. Valoarea de intrare a mijlocului fix a fost de 4.000 lei i amortizarea cumulat pn la data vnzrii era de 70% din valoarea de intrare. 24. Se vnd obligaiuni la pre de vnzare de 1.000 lei; preul de cumprare a fost de 600 lei. 25. Se ncaseaz de la un client extern 10.000 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb n vigoare la data ncasrii este de 3,39 lei/USD iar creana a fost nregistrat la un curs de 2,80 lei/USD. 26. Se achit unui furnizor extern 1.000 USD, conform extrasului de cont. Cursul de schimb n vigoare la data plii este de 3,08 lei/USD iar datoria a fost nregistrat la un curs de 2,85 lei/USD. 27. Se achit impozitul pe salarii i obligaiile sociale aferente salariilor. Se cere: - s se nregistreze n jurnal operaiunile din cursul lunii;
155
- s se regularizeze, la sfritul lunii, taxa pe valoarea adugat n relaia cu bugetul statului; - s se nchid conturile de venituri i conturile de cheltuieli; - s se calculeze i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe profit (presupunem c nu apar cheltuieli nedeductibile, deduceri fiscale i pierdere reportat).
Capitolul 7: Documente contabile de sintez

OBIECTIVE:
1. Definirea i structura documentelor contabile de sintez (situaiilor financiare anuale). 2. Enumerarea lucrrilor premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale. 3. Prezentarea unor noiuni generale privind inventarierea. 4. Evidenierea principalelor operaiuni de regularizare aprute dup inventariere. 5. Prezentarea modului de sistematizare a informaiilor n contul de profit i pierdere i n bilan. 6. Cteva noiuni de analiz financiar pe baza conturilor anuale. Pentru a putea satisface obiectivul de informare a terilor, informaia contabil este fcut public periodic sub forma situaiilor financiare, numite i conturi anuale, documente contabile de sintez ori chiar bilan contabil. Denumirii de situaii financiare i se altur adeseori termenul de anuale, deoarece publicarea acestei informaii de sintez se face la sfritul exerciiului financiar, care dureaz, de cele mai multe ori, un an. Aceasta nu nseamn c utilizatorii se mulumesc doar cu informaii anuale; ei solicit de multe ori date despre evoluia, starea financiar i performanele ntreprinderii i la intervale mai mici de timp. Se ajunge astfel, la prezentarea de ctre ntreprinderi a unor raportri intermediare (numite i interimare), adic la publicarea unor seturi informaii semestrial, ba chiar i trimestrial ori lunar. Este vorba mai ales despre ntreprinderile cotate la burs, unde comunicarea financiar are un loc important n relaia ntreprinderii cu investitorii. n Romnia, legea nr. 297/2004 privind piaa de capital stabilete c societile admise la tranzacionare pe o pia reglementat vor ntocmi, vor pune la dispoziia publicului i vor transmite Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare rapoarte trimestriale, semestriale i anuale. n virtutea caracterului lor de suport al informaiei destinate n principal terilor, situaiile financiare trebuie s ofere o imagine fidel asupra poziiei financiare, performanelor i fluxurilor de trezorerie aferente. Aceast noiune de imagine fidel este una de origine anglo-saxon i este mai degrab un deziderat. Se poate tinde ctre o imagine fidel care este apreciat, pn la urm, n funcie de respectarea principiilor contabile. Este necesar ca, la anumite categorii de ntreprinderi, s se confirme sau s se infirme de ctre teri externi faptul c situaiile financiare ofer o imagine fidel. Aceti teri externi snt auditorii; ei i formeaz o prere analiznd situaiile financiare i, n multe cazuri, chiar procedurile de detaliu care au condus la obinerea acestor situaii financiare. Aprecierea auditorilor este, n fond, una care include i elemente subiective, care in de raionamentul profesional aplicat n cazurile aflate la limita normei.
7.1. Structura situaiilor financiare anuale

Entitile care in contabilitate n partid dubl au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anual, precum i n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii acestora. Regula romneadc general stabilete c persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
156
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar:50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Pentru persoanele juridice fr scop patrimonial situaiile financiare anuale se compun din bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative. Situaiile financiare anuale snt nsoite de raportul administratorilor. Aceste situaii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: - s reprezinte fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; - s reflecte realitatea economic a tranzaciilor i nu doar forma legal a acestora; - s fie impariale, prudente i s prezinte toate aspectele specifice semnificative.
7.2. Lucrrile premergtoare ntocmirii situaiilor financiare

n ntocmirea raportrilor contabile de sintez se pleac de la informaiile curente ale contabilitii, care snt prelucrate prin parcurgerea unor etape specifice. nainte de sistematizarea efectiv a datelor n situaiile financiare, lucrrile de parcurs (numite i lucrri premergtoare ori lucrri preliminare) snt137: a) ntocmirea balanei de verificare primar (sau balana conturilor nainte de inventariere); b) inventarierea general a patrimoniului; c) contabilizarea operaiunilor de regularizare (adic valorificarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii): plusuri i minusuri de inventar, amortizri excepionale, ajustri pentru deprecieri i provizioane pentru riscuri i cheltuieli, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor (inclusiv consemnarea diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, creanelor i datoriilor n devize i capitalului social subscris i vrsat n devize); d) determinarea rezultatului contabil i a celui fiscal, calculul i nregistrarea impozitului pe profit sau pe veniturile microntreprinderilor; e) repartizarea profitului ori acoperirea pierderii; f) nchiderea conturilor de activ i de pasiv; g) ntocmirea balanei de verificare finale.
Vezi ndeosebi Petri, R., Contabilitate, n Economia i gestiunea afacerilor examen de licen, Sedcom Libris, Iai, 1999, pp. 437-453 i Clin, O., Ristea, M., Vduva, I., Neamu, H., Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1995, pp.228-238.
137
157
7.2.1. ntocmirea balanei de verificare primare

La sfritul perioadei pentru care se ntocmete bilanul, datele din conturi reflect situaia scriptic a ntreprinderii. Pentru a avea o imagine de ansamblu a acesteia, se ntocmete balana de verificare, prin preluarea mrimilor semnificative ale conturilor din registrul sistematic (Cartea mare). Ca la ntocmirea oricrei balane de verificare, i aici este necesar s se corecteze eventualele erori care au condus la nerespectarea egalitilor specifice balanei sintetice ori a corespondenei dintre situaiile conturilor analitice i situaiile conturilor sintetice corespunztoare. Teoretic, n aceast balan, conturile de venituri i de cheltuieli au nc sold138, datorit faptului c nu au fost nchise pentru ultima perioad dinaintea ntocmirii bilanului (de regul, luna decembrie). Balana de verificare se ntocmete conform modelului adoptat de ntreprindere, cele mai curente fiind balanele cu patru sau cu cinci serii de egaliti: sold la nceputul anului, rulaje cumulate, rulaje n lun (curente), total sume (eventual), solduri finale.
7.2.2. Inventarierea general a patrimoniului

Prin balana de verificare primar se cunoate situaia patrimoniului aa cum rezult ea din contabilitate este situaia scriptic. n realitate ns pot s apar diferene fa de aceast situaie de pe hrtie. Pentru a verifica concordana dintre realitatea fizic i cea din contabilitate i pentru a corecta eventualele diferene, este necesar inventarierea. Conform normelor prin care se reglementeaz inventarierea elementelor de activ i de pasiv139, aceasta reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Scopul ei principal este stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei organizaiei, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv trebuie efectuat la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n situaii precum: a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului; b) ori de cte ori snt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune. Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar. Rspunderea pentru organizarea lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de intrare-ieire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.
n practic, s-ar putea ca aceste conturi de venituri i cheltuieli s fie nchise imediat ce se ncheie ultima lun (decembrie), pentru a avea un mai bun control al veniturilor i cheltuielilor ce urmeaz a fi nregistrate n lunile urmtoare, tiut fiind faptul c operaiunile de nchidere pot dura mai mult.
138
2006
158
Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, al know-how i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a schielor de amplasare. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare etc. Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste separate. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se consider producie n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se vor evidenia n conturile iniiale de cheltuieli. Creanele i obligaiile fa de teri snt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Disponibilitile n lei i n valut din casieria unitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. Lista de inventariere servete i ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor. n cazul imobilizrilor corporale, precum i al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constatate ajustri pentru deprecieri, n listele de inventariere se va nscrie valoarea contabil net a acestora care se va compara cu valoarea lor actual, stabilit cu ocazia inventarierii. Pentru inventarierea elementelor de activ i de pasiv ce nu reprezint bunuri este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea snt cuprinse i care se preiau n Registrul-inventar. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de activ i de pasiv. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate.
139
ndeosebi OMFP 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv.
2006
159
Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate140. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constatarea unei ajustri pentru depreciere. Ajustrile pentru deprecieri sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate chiar n cazul n care ntreprinderea nregistreaz pierdere contabil. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care snt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Acesta trebuie s conin, n principal, rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc
140
La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS este necesar constatarea valorii de inventar chiar dac aceasta depete valoarea net contabil a bunului inventariat. Acest lucru este necesar deoarece exist posibilitatea ca ntreprinderea s opteze pentru un model contabil prin care s se nregistreze i diferenele favorabile constatate la inventariere.
2006
160
explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza acestor explicaii i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea just. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire141. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu snt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac snt ndeplinite urmtoarele condiii: - s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; - diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune.
7.2.3. Contabilizarea operaiunilor de regularizare

Atunci cnd situaia real a unor elemente patrimoniale constatat n urma inventarierii este diferit de ceea ce era consemnat n contabilitate nainte de acest ansamblu de operaiuni, este necesar nregistrarea n contabilitate a diferenelor, cu respectarea principiilor contabile n vigoare la data efecturii operaiunii. Aceste nregistrri se pot referi la: - plusuri i minusuri de inventar; - amortizri excepionale; - ajustri pentru depreciere; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; - consemnarea diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, creanelor i datoriilor n devize. Plusurile cantitative constatate la inventar se nregistreaz n contabilitate conform normelor de funcionare a conturilor contabile. Astfel: - pentru plusurile de imobilizri, se debiteaz contul de imobilizri corespunztor i se crediteaz contul 131 Subvenii pentru investiii; - plusurile de produse i producie n curs impun debitarea contului corespunztor (din grupele 33 ori 34) i creditarea lui 711 Venituri din producia stocat (ca o intrare obinuit de produse); - plusurile constatate la celelalte elemente de stocuri (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale i psri, mrfuri, ambalaje) se nregistreaz prin creditul contului de cheltuial corespunztor: de exemplu, pentru plusurile la materii prime se debiteaz contul 301 Materii prime i se crediteaz 601 Cheltuieli cu materiile prime (plusul este un ctig care apare ca o diminuare de cheltuial: efectul asupra rezultatului este acelai ca la nregistrarea unui venit);
141 n acest context, prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv.
2006
161
plusul de numerar se trece la venituri. Minusurile constatate la inventar se nregistreaz astfel: - n cazul imobilizrilor, se crediteaz contul de imobilizare corespunztor i se debiteaz contul de amortizare (dac este cazul), pentru partea din valoarea de intrare care a fost amortizat i contul 6583 Cheltuieli cu cedarea activelor, pentru partea neamortizat (ca la o scoatere obinuit din uz); - la stocurile de produse i producie n curs de execuie se debiteaz contul 711 prin creditul conturilor din grupele 33 ori 34 (ca o ieire de produse); - la celelalte stocuri, n debit va apare contul de cheltuial corespunztor fiecrei categorii de stocuri la care se constat lipsuri (ca un consum obinuit din stocurile respective); Dac lipsurile se imput, n plus fa de nregistrarea care constat descrcarea gestiunii, se mai consemneaz i creana care apare fa de persoana creia i se imput lipsa, odat cu un venit (n 758, la nivelul valorii de nlocuire) i cu eventuala tax pe valoarea adugat colectat. Exemplul nr. 51: Conform listelor de inventariere, plusurile i minusurile cantitative snt urmtoarele: - plus de materii prime, la valoarea de 200 lei; - plus de semifabricate de 100 lei; - lips materiale consumabile, de 1.000 lei, se imput gestionarului cu valoarea de nlocuire de 1.500 lei, la care se adaug TVA; - lips de produs finit, de 250 lei; - lipsa unui mijloc fix (o pies de mobilier) amortizat integral i a crui valoare de intrare era 2.500 lei; nu se imput. nregistrrile n contabilitate, conform regulilor enunate mai sus, se pot prezenta astfel: - pentru plusul de materii prime142: 301 Materii prime 601 Cheltuieli privind materiile prime - pentru plusul de semifabricate: = = 200 200
341 Semifabricate
711 Venituri din 100 100 producia stocat - lipsa de materiale consumabile i imputarea (care, din punct de vedere al schemei contabile,
seamn cu o vnzare obinuit ctre un angajat): 602 Cheltuieli privind materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 1.000 1.000
Se poate constata c o astfel de nregistrare conduce la denaturarea rulajului contului de cheltuial. Pentru a evita o astfel de situaie, consemnarea plusului se face prin nregistrarea lui ca o ieire n rou: 601 = 301 200 O astfel de nregistrare rezolv problema rulajului contului de cheltuial, dar creeaz alt dificultate: intrarea ntr-un cont de activ apare n credit. n plus, intrarea trebuie operat i din punct de vedere cantitativ, n fia de magazie a stocului gsit plus la inventariere. Rezolvarea care s mpace toate nevoile de informaii cu regulile contabile este cea n care ambele conturi implicate se debiteaz, unul n negru i unul n rou, n coresponden cu un cont care se crediteaz cu suma zero (putem trece aici orice cont): % = 308 . 301 200 601 200 O alt soluie pleac de la nregistrarea iniial (301 = 601 cu 200 lei), adugndu-i o nregistrare simpl: 601 = 601 cu 200, astfel nct, pe ansamblu, contul 601 Cheltuieli cu materiile prime rmne cu 200 lei n debit, iar 301 Materii prime, cu 200 lei tot n debit.
142
162
4282 Alte creane n legtur cu personalul
% 758 Alte venituri de exploatare 4427 Taxa colectat
1.785
1.500 285
- lipsa de produs finit: 711 Venituri din producia = 345 Produse finite stocat - pentru mijlocul fix lips, facem descrcarea gestiunii: 281 Amortizarea imobilizrilor corporale = 214 Mobilier, aparatur... 250 250
2.500
2.500
Amortizrile (deprecierile) excepionale se nregistreaz n cazul n care valoarea de inventar a unor imobilizri este mai mic dect valoarea lor net contabil (valoarea de intrare amortizare normal cumulat pn la data inventarierii) din cauze care fac ca diferena respectiv s fie ireversibil. nregistrarea n contabilitate se face debitnd contul 6811 Cheltuieli cu amortizarea prin creditul contului corespunztor din grupa 28. La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, nregistrarea deprecierii se face diminund direct valoarea de nregistrare a imobilizrii depreciate, n cazul n care valoarea contabil net este mai mare dect valoarea recuperabil a acestor active143. Aceast manier de nregistrare va avea efecte asupra amortizrii ulterioare a imobilizrilor. Ajustrile pentru depreciere se constituie dac la inventarierea activelor diferena dintre valoarea de inventar, mai mic, i valoarea contabil, mai mare, este datorat unor cauze care o fac reversibil. De fapt, la inventariere putem ntlni mai multe situaii: se constat depreciere reversibil i nu exist nc provizioane pentru depreciere: se constituie acestea, debitnd contul de cheltuieli cu provizioanele (6813, 6814, 6863 sau 6864) i creditnd contul de provizioane pentru depreciere (din grupele 29, 39, 49 ori 59 ale planului de conturi); analiza contabil i articolul contabil de principiu snt: Cont de cheltuieli cu ajustrile (din grupa 68) Cont de ajustri pentru depreciere i: Cont de cheltuieli cu ajustrile = Cont de ajustri deprecierea constatat este mai mare dect ajustrile deja existente: acestea se suplimenteaz aa nct s ajung la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabil este ca la situaia precedent; deprecierea constatat este mai mic dect ajustrile deja existente: acestea se diminueaz aa nct s ajung la nivelul deprecierii constatate la inventariere; formula contabil pune n coresponden contul de ajustri pentru depreciere (n debit) cu un cont de venituri care se crediteaz (7813, 7814, 7863, 7864). Dac deprecierea a disprut, ajustri corespunztoare se trec integral la venituri; analiza contabil i articolul contabil de principiu snt: Cont de ajustri Cont de venituri din ajustri (din grupa 78) i: Cont de ajustri
143
A P
+ +
D C
P P
D C
Cont de venituri din ajustri
Conform IAS 36 Deprecierea activelor, se reine drept valoare recuperabil cea mai mare sum: - valoarea just a activului diminuat cu cheltuielile necesare pentru finalizarea vnzrii; - valoarea de utilizare a activului (valoarea actualizat a fluxurilor viitoare nete de trezorerie pe care le poate genera activul respectiv).
163
Constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este obligatorie atunci cnd, la inventariere, se constat existena unor riscuri ori a unor cheltuieli probabile care se pot concretiza n viitor ntr-o pierdere pentru ntreprindere i a cror valoare poate fi stabilit cu aproximaie. Constituirea acestor provizioane (precum i majorarea lor) se face debitnd contul de cheltuial (6812 ori 6862) prin creditul contului 151. La diminuare sau anulare, contul 151 se debiteaz prin creditul contului de venituri corespunztor (de exemplu 7812, 7862). Exemplul nr. 52: a) La 31.12.N, cu ocazia inventarierii, se constat c exist riscul ca ntreprinderea s piard, n instan, un proces cu unul din furnizori. Suma pe care se estimeaz c o poate pierde ntreprinderea este de 11.500 lei. Principiul prudenei ne oblig s constituim o resurs din care s se acopere, la terminarea procesului, pierderea probabil, resurs care apare sub form de provizioane pentru litigii, constituite astfel: 6812 Cheltuieli privind = 1511 Provizioane pentru 11.500 11.500 provizioanele pentru riscuri litigii i cheltuieli n exerciiul urmtor, procesul se termin i unitatea este obligat s plteasc penaliti de exact 11.500 lei. nregistrm mai nti obligaia de plat a penalitilor: 6581 Despgubiri, amenzi = 462 Creditori diveri 11.500 11.500 i penaliti Riscul s-a realizat, pierderea a devenit efectiv, aa nct provizioanele constituite anterior devin fr obiect i trebuie anulate, prin trecerea lor la venituri: 7812 Venituri din 11.500 11.500 provizioanele pentru riscuri i cheltuieli b) La inventarierea de la nchiderea exerciiului (31.12.N) se constat, conform listelor de inventariere, centralizate n registrul inventar, urmtoarele diferene valorice referitoare la conturile de stocuri: Valoare de Valoare de Diferene intrare inventar Favorabile Nefavorabile 1 2 4 5 6 Materie prim A 15.000 15.100 100 Materie prim B 9.000 8.500 500 Produs finit P1 150.000 145.000 5.000 Produs finit P2 450.000 454.000 4.000 Marf M 12.000 11.000 1.000 Total 636.000 633.600 4.100 6.500 Conform principiului prudenei i al principiului evalurii separate, diferenele favorabile nu se nregistreaz n contabilitate, n timp ce diferenele nefavorabile dau natere la provizioane: Tipul de stoc 6814 Cheltuieli cu ajustrile = % 6.500 pentru deprecierea activelor 391 Ajustri pentru 500 circulante deprecierea materiilor prime 394 Ajustri pentru 5.000 deprecierea produselor 397 Ajustri pentru 1.000 deprecierea mrfurilor c) Pe baza unei hotrri judectoreti, un client este declarat n stare de faliment, n luna Nr. crt. 0 1. 2. 3. 4. 5. 1511 Provizioane pentru litigii =
2006
164
ianuarie144 N. Creana ntreprinderii fa de acesta are o valoare nominal (inclusiv TVA 19%) de 5.414,5 lei i nu exist elemente asigurtorii n legtur cu aceast crean (avansuri ncasate deja, garanii, asigurare etc.). Dup ase luni, se definitiveaz lichidarea patrimoniului clientului respectiv, pe baza hotrrii judectoreti definitive, i se recupereaz suma de 2.977,975 lei. n contabilitate se nregistreaz, n ianuarie N, mai nti separarea creanei ntr-un cont specific, urmat de constituirea de ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni, la nivelul valorii nominale din care se scade TVA: 5.414,5 5.414,500 x (19/119) = 4.550 lei145: 4118 Clieni inceri sau n = 4111 Clieni 5.414,5 5.414,5 litigiu 6814 Cheltuieli cu ajustrile = 491 Ajustri pentru 4.550 4.550 pentru deprecierea activelor deprecierea creanelorcirculante clieni La terminarea lichidrii se nregistreaz ncasarea sumei de 2.977,975 lei, diferena de 2.436,525 lei fiind separat n TVA de 2.436,525 x 19/119 = 389,025 i pierdere net de 2.047,5 lei. Dup dispariia creanei, este necesar i anularea provizioanelor constituite n legtur cu aceasta, de 4.550 lei: % 5121 Conturi la bnci n lei 654 Pierderi din creane 4427 TVA colectat 491 Ajustri pentru deprecierea creanelorclieni = 4118 Clieni inceri 2.977,975 2.047,500 389,025 4.550 5.414,500
= 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
4.550
n cazul creanelor i datoriilor exprimate n devize i existente la sfritul exerciiului, este obligatorie consemnarea diferenei dintre valoarea creanei ori datoriei la cursul de schimb de la data intrrii n patrimoniu (sau de la ultima nchidere, pentru cele mai vechi de un an) i valoarea conform cursului de schimb de la data la care se ncheie perioada pentru care se ntocmesc conturile anuale. Diferenele favorabile sau nefavorabile aprute cu aceast ocazie se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli, dup caz. Delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, ca lucrare premergtoare ntocmirii bilanului, reprezint ansamblul de operaiuni prin care se urmrete stabilirea unui rezultat al exerciiului ct mai reprezentativ pentru acest exerciiu, prin punerea fa n fa a tuturor veniturilor cu cheltuielile corespunztoare exerciiului n cauz i doar a acestora. Realizarea practic a acestei etape implic ndeosebi intrarea n funciune a conturilor 471 i 472. Contul 471 trebuie s ia din sarcina exerciiului curent cheltuielile ale cror efecte vor aprea n exerciiile urmtoare, n timp ce contul 472 are ca misiune s preia din exerciiul curent veniturile pentru care se vor face eforturi n exerciiile urmtoare.
nregistrarea deprecierii creanelor fa de clienii declarai falimentari pe baz de hotrre judectoreasc se poate face n orice moment al anului, atunci cnd apare documentul. Regulile de calcul i de nregistrare a provizioanelor snt ns aceleai, indiferent de momentul constatrii lor. 145 Este mai simplu s mprim valoarea inclusiv TVA la 1,19.
144
165
7.2.4. Determinarea rezultatului contabil i a celui fiscal, calculul i nregistrarea impozitului pe profit
Pentru stabilirea rezultatului exerciiului se pun fa n fa veniturile cu cheltuielile, prin intermediul contului 121. Am vzut c n balana de verificare primar, conturile de venituri i de cheltuieli pot s apar cu sold. n plus, n urma nregistrrii operaiunilor de regularizare, au intervenit unele conturi de venituri i cheltuieli. Toate aceste conturi se nchid, sumele aferente lor adugndu-se celorlalte sume colectate n contul 121 Rezultatul exerciiului n cursul exerciiului. Corespondenele contabile snt cele obinuite: conturile de cheltuieli se crediteaz i conturile de venituri se debiteaz, n coresponden cu 121 Rezultatul exerciiului. Printre cheltuielile nregistrate n cursul anului i care se regsesc n rulajul debitor al contului 121 Rezultatul exerciiului poate aprea i cheltuiala cu impozitul pe profit/pe venit (consemnat n cursul anului n contul 691). Diferena dintre veniturile totale i cheltuielile totale cumulate de la nceputul anului, cu excepia tocmai a contului 691, reprezint rezultatul brut realizat de ntreprindere n cursul exerciiului respectiv. Relaiile de calcul folosite pentru stabilirea impozitului pe profit snt: Impozit pe profit = Cota de impozit x Profitul fiscal Rf = Vt Cht + Chn Df - Pfr unde: Rf = rezultatul fiscal; Vt = venituri totale, adic rulajul creditor cumulat al contului 121; Cht = cheltuieli totale adic ceea ce ar trebui s se gseasc n rulajul cumulat debitor al contului 121 (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit); Chn = cheltuieli nedeductibile146, stabilite conform regulilor fiscale (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit); Df = deduceri fiscale; Pfr = pierdere fiscal reportat din exerciiile precedente (poate fi reportat pe cel mult 5 ani).
7.2.5. Repartizarea profitului ori acoperirea pierderii

Dac ntreprinderea are profit, atunci consiliul de administraie va propune repartizarea acestuia pe destinaii, urmnd ca decizia final n aceast privin s fie luat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. De asemenea, dac exist pierdere reportat din exerciiul precedent, este bine ca prima destinaie a profitului s fie acoperirea pierderii respective, bineneles dup constituirea sau majorarea rezervei legale n limita a 5% din profitul brut anual pn cnd ajunge la o cincime din capitalul social. Celelalte destinaii pot fi: alte rezerve, participarea salariailor la profit, alte fonduri, dividende. n contabilitate, repartizarea profitului presupune debitarea contului 129 i creditarea conturilor care reflect destinaiile ce se dau profitului: 106 Rezerve pentru rezerve, 117 Rezultat reportat pentru acoperirea pierderii din exerciiile precedente ori pentru reportarea n exerciiile urmtoare a unei pri din profit, tot 117 Rezultat reportat, pentru sumele destinate acionarilor ca dividende sau salariailor ca participare la profit.
Printre cheltuielile nedeductibile enumerate de norme fiscal romneasc ntlnim: cheltuielile cu impozitul pe profit; amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ctre autoriti romne, altele dect cele prevzute n contractele economice; cheltuielile de protocol care depesc limita legal; sumele pentru constituirea provizioanelor, peste limitele legale; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor, constatate lips din gestiune sau degradate i neimputabile; taxa pe valoarea adugat aferent acestor cheltuieli; cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc condiiile de document justificativ; cheltuielile de sponsorizare.
146
166
7.2.6. nchiderea conturilor de activ i de pasiv

Fiind sfrit de exerciiu, se poate apela la un mijloc auxiliar de calcul care s preia soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv, conform regulilor de funcionare ale acestora. Astfel conturile de activ se crediteaz cu soldurile finale prin debitul contului 892 Bilan de nchidere iar conturile de pasiv se debiteaz cu soldurile finale, prin creditul aceluiai cont, aa nct acesta nu va prezenta sold.
892 Cont bilan de nchidere % Conturi de pasiv cu sold ... = % Conturi de activ cu sold ... 892 Cont bilan de nchidere
nchiderea conturilor se mai poate prezenta i sub forma unui articol contabil complex, n care conturile de pasiv cu sold s se debiteze prin creditul conturilor de activ cu sold.
7.2.7. ntocmirea balanei de verificare finale

Pe baza datelor din cartea mare ntocmit dup efectuarea tuturor operaiunilor specifice nchiderii, se va prezenta balana de verificare final, din care vom prelua informaiile de sistematizat n bilan i n contul de profit i pierdere. Vom avea nevoie deci de o balan n care s se prezinte cel puin soldurile la nceputul anului, rulajele cumulate din cursul exerciiului i soldurile finale.
7.3. Sistematizarea posturilor n conturile anuale

Pentru ntocmirea conturilor anuale pe formularele furnizate n acest sens de Ministerul Finanelor n format electronic, informaiile din balana de verificare snt prelucrate n continuare n conformitate cu regulile generale de contabilitate (vezi evaluarea la nchiderea exerciiului) i dup algoritmii de calcul prezentai n formularele respective. Pentru a permite compararea n timp a unor indicatori, n conturile anuale se prezint informaiile att pentru exerciiul curent, ct i pentru exerciiul precedent. Sumele preluate din balana de verificare final snt prelucrate astfel nct se obin indicatori noi, cei mai muli dintre ei fiind reprezentativi pentru activitatea ntreprinderii prin aceea c arat unele stri sau unele fluxuri interesante din punct de vedere al analizei financiare. n contul de profit i pierdere astfel de indicatori snt: - producia vndut, obinut ca sum a tuturor veniturilor din vnzri de bunuri i servicii care provin din activitatea de exploatare a ntreprinderii (cu excepia vnzrilor de mrfuri); - cifra de afaceri este dat de totalul vnzrilor legate de activitatea de exploatare (producie vndut plus venituri din vnzarea de mrfuri); - veniturile din producia stocat nu se pot prelua din balana de verificare datorit regulii particulare de funcionare a contului 711 care nregistreaz n credit valoarea la cost de producie a produciei obinute i n debit valoarea la cost de producie a produciei vndute (de cele mai multe ori); n aceste condiii, la sfritul lunii se preia n 121 doar soldul acestui cont care reflect variaia stocurilor dintre nceputul lunii i sfritul acesteia. Dac soldul la sfritul lunii este creditor, atunci stocul final de produse i producie n curs de execuie este mai mare dect stocul iniial, iar dac soldul este debitor, stocul final este mai mic dect stocul iniial. n vederea ntocmirii CPP, se face suma soldurilor finale lunare creditoare i suma soldurilor finale debitoare i se trec pe poziii distincte: prima mrime se consider cu semnul plus, deoarece reprezint o cretere a veniturilor din producia stocat, n timp ce suma soldurilor debitoare se ia cu minus pentru c semnific o diminuare
167
a venitului din producia de stocuri datorat vnzrii de bunuri existente n stocul iniial. Dac agregm n sens algebric suma soldurilor creditoare i suma soldurilor debitoare ale lui 711, obinem variaia anual a stocului de produse i producie n curs de execuie; - total venituri de exploatare; - cheltuieli materiale; - cheltuieli cu personalul, ca sum ntre cheltuielile cu remuneraia angajailor i cele sociale corespunztoare; - rezultat de exploatare, rezultat financiar, rezultat extraordinar ca diferen ntre veniturile i cheltuielile corespunztoare147. Pentru toate poziiile de rezultat snt rezervate dou rnduri: unul pentru profit i unul pentru pierdere; - ca mrime intermediar, se calculeaz i rezultatul curent, ca sum dintre rezultatul de exploatare i rezultatul financiar. n bilan, sistematizrile trebuie s in cont ndeosebi de faptul c evaluarea se face la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Aceast regul se concretizeaz n scderea din valoarea de intrare a elementelor de activ, aa cum este ea reflectat n conturile de gestionare, a sumelor din conturile rectificative corespunztoare (amortizri ori provizioane pentru depreciere). Este motivul pentru care la poziia Construcii, de exemplu, valoarea de bilan este egal cu soldul final debitor al contului 212 din care se scade soldul final creditor al contului de amortizare corespunztor (2812) i se mai scade i partea din soldul final creditor al lui 291 care se refer la deprecierea reversibil a cldirilor. De asemenea, atunci cnd evaluarea n conturile de gestionare a unor elemente de mijloace se face la un pre prestabilit, valoarea de bilan se reconstituie agregnd soldul contului de gestionare cu soldul conturilor de diferene de pre corespunztoare. Este cazul stocurilor, unde avem, de exemplu la Ambalaje, soldul lui 381 la care se adaug (sau din care se scade, dac este n rou) soldul debitor lui 388 Diferene de pre la ambalaje, urmnd a se scdea i valoarea deprecierii reversibile consemnate n 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor. La mrfuri, dac evaluarea se face la pre de vnzare inclusiv TVA, valoarea de bilan se obine scznd din soldul debitor al lui 371, soldurile creditoare ale conturilor 378 (pentru adaosul comercial) i 4428/analitic distinct (pentru taxa colectat inclus n preul de vnzare al mrfurilor n stoc). Exist conturi (ndeosebi n clasa 4) care pot avea sold debitor sau sold creditor. n bilan, locul lor este dat de natura soldului: dac acesta este debitor, vor aprea n activ, dac soldul este creditor, vor aprea n pasiv. Indicatorii calculai ca mrimi intermediare n bilan se refer mai ales la totalul valorilor pe anumite categorii de active (imobilizri, stocuri, alte active circulante, capitaluri proprii, datorii). Situaia fluxurilor de trezorerie reconstituie, direct sau indirect, intrrile i ieirile de numerar i de echivalente de numerar care au avut loc n cursul perioadei, structurate pe activiti de exploatare, de investiii i financiare. Aceast situaie red tot un aspect al performanei ntreprinderii i este posibil ca utilizatorii necontabili s o neleag mai bine dect neleg indicatorii din contul de profit i pierdere. Situaia variaiei capitalurilor proprii prezint modul n care s-a ajuns de la capitalurile proprii la nceputul exerciiului la cele de la sfritul aceluiai exerciiu. n acest document se calculeaz un
147
ncepnd cu 1.01.2005, n IAS/IFRS nu se mai accept noiunea de venituri/cheltuieli/rezultate extraordinare.

2006
168
rezultat economic, ca variaie a capitalurilor proprii, dup ce s-au exclus aporturile i retragerile de capital din cursul perioadei148. Pe lng bilan, contul de profit i pierdere i celelalte situaii financiare, ntreprinderea mai ntocmete i anexe (politici contabile i note explicative) al cror rol este de a explica informaiile din primele dou structuri i de a le completa. n aceste anexe gsim informaii privind: - principalele reguli contabile reinute de ntreprindere; - repartizarea profitului; - situaia stocurilor i a produciei n curs de execuie; - situaia creanelor i datoriilor, pe termene de lichiditate (sub un an i peste un an) i, respectiv, pe termene de exigibilitate (sub un an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani); - situaia altor provizioane, unde se arat provizioanele existente la nceputul exerciiului, cheltuielile cu provizioanele i veniturile din provizioane, precum i soldul la sfritul exerciiului, pe categorii de provizioane: reglementate, pentru riscuri i cheltuieli i pentru depreciere; - date informative referitoare la numrul de subuniti, numr mediu de salariai i numrul de colaboratori, salarii totale, sume pltite colaboratorilor, venituri din diferite activiti, venituri i cheltuieli din export, informaii despre imobilizrile a cror durat de utilizare a expirat dar care-s folosite n continuare, cheltuielile social-culturale, alocaiile de la buget, date despre investiiile strine etc.; - pli restante pe categorii de creditori i pe activiti (curente i de investiii); - impozite, taxe, alte obligaii datorate i vrsate, pe fiecare categorie de obligaie, cu sumele datorate, cele pltite efectiv i cu restul de plat; - situaia activelor imobilizate, cu valorile brute, amortizrile i provizioanele pentru depreciere existente la nceput, intrate i ieite n cursul exerciiului i existente la sfrit; - alte informaii.
7.4. Cteva elemente de analiz financiar pe baza datelor contabilitii

Putem defini analiza financiar ca pe un ansamblu de instrumente i de metode de diagnostic utilizate n scopul de a formula aprecieri cu privire la situaia financiar i performanele ntreprinderilor ori ale altor organizaii care se bucur de autonomie funcional149. La apariia instrumentelor de analiz financiar, aceasta era orientat ndeosebi spre aprecierea solvabilitii, adic a capacitii ntreprinderii de a rambursa datoriile la scaden, n condiiile asigurrii continuitii activitii. n locul formulei de analiz a solvabilitii se mai folosesc i altele cum ar fi: analiza echilibrului financiar ori analiza riscului de faliment. Dezvoltrile analizei financiare au condus la trecerea de la o analiz orientat mai ales pe aspectele de lichiditate a mijloacelor i exigibilitate a resurselor la una n care se urmrete mai ales abordarea funcional a elementelor de mijloace i resurse, n funcie de participarea lor la tipurile fundamentale de activiti n care se structureaz operaiunile ntreprinderii: exploatare, finanare, investiii, trezorerie.
148
Adeseori, acest rezultat economic este diferit de rezultatul contabil prezentat n contul de profit i pierdere. Explicaia acestui fapt const n aceea c exist elemente de rezultate care se nregistreaz direct la capitalurile proprii, fr a mai trece pe la venituri i cheltuieli. 149 Conform Mnard, L. et collab., Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire, ICCA, Toronto, 1994, p. 304.
169
Oricare ar fi calea reinut pentru a face analiz financiar, instrumentele acesteia pot fi folosite fie pentru o analiz static (care se ocup mai ales de bilan), fie pentru o analiz dinamic (care se intereseaz mai ales de fluxurile consemnate de contabilitate i reflectate n contul de profit i pierdere sau n situaia fluxurilor de trezorerie), fie pentru o analiz combinat. Analiza financiar trebuie s rspund nevoii de informaie a utilizatorilor, adic a conducerii ntreprinderii (utilizator privilegiat pentru c are acces i la informaii care nu se fac publice), a acionarilor (i n general a investitorilor de pe piaa financiar), a creditorilor de orice fel (bnci, furnizori etc.) i chiar a clienilor, personalului ori a publicului. Atunci cnd contabilitatea ofer doar o informaie care trebuie s respecte cu strictee regulile proprii, analiza financiar poate merge mai departe i s fac retratri ori reclasificri care nu snt supuse rigiditii normei contabile. De asemenea, dac n norma contabil se precizeaz, de cele mai multe ori, c informaiile trebuie prezentate pentru dou exerciii succesive, n analiza financiar, pentru ca rezultatul ei s fie semnificativ, se va face o comparaie a datelor referitoare la mai multe exerciii, n vederea stabilirii unor tendine pe termen mediu i chiar lung. Pe de alt parte, stabilirea de indicatori de analiz financiar doar pentru o ntreprindere ar putea s nu satisfac dect parial nevoia de informaie specific. n aceste condiii devin necesare comparaiile cu alte ntreprinderi din aceeai ramur, precum i cu media pe ramura respectiv.
a) Civa indicatori de analiza a contului de profit i pierdere

Pentru analiza performanelor ntreprinderii se apeleaz la o serie de indicatori, care se deduc, de regul, unul din cellalt i care se numesc solduri intermediare de gestiune150. Aceste solduri (dintre care unele snt deja calculate ca atare n formularul de cont de profit i pierdere) snt: producia exerciiului, marja comercial (adaosul comercial), valoarea adugat, excedentul brut de exploatare, rezultatul de exploatare, rezultatul curent nainte de impozit, rezultatul excepional i rezultatul net al exerciiului. 1. Producia exerciiului reprezint suma dintre producia vndut, producia stocat (variaia stocurilor de produse i producie n curs) i producia imobilizat i se poate prelua direct din contul de profit i pierdere. Acest indicator se calculeaz chiar dac elementele care l compun snt eterogene din punct de vedere al evalurii lor: producia vndut se exprim n preuri de vnzare, n timp ce celelalte dou componente se exprim n costuri de producie. Dac ponderile fiecreia din aceste componente snt diferite de la un exerciiu la altul ori de la o ntreprindere la alta, atunci comparaiile ntre valorile pe care le ia acest indicator nu mai snt att de semnificative. Indicatorul este util n caracterizarea capacitii ntreprinderii de a produce bunuri i servicii i n urmrirea evoluiei n timp a acestei capaciti. 2. Marja comercial (adaosul comercial) reprezint diferena dintre vnzrile nete de mrfuri (aa cum se prezint ele n rulajul cumulat al contului 707) i costul de achiziie al mrfurilor vndute (care ar trebui s fie reflectat n rulajul cumulat al contului 607). Este indicatorul principal al activitii ntreprinderilor care se ocup de comerul cu mrfuri i arat adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, adic cel efectiv realizat de ntreprinderea respectiv. Ne arat care este suma din care ntreprinderile cu activitate de comer i pot acoperi cheltuielile de funcionare i n ce msur mai pot realiza profit.
2006
170
3. Valoarea adugat (VA) reprezint diferena dintre producia exerciiului i marja comercial, pe de o parte, i consumurile de bunuri i servicii de la teri, pe de alt parte. Ea msoar valoarea pe care ntreprinderea o creeaz n plus fa de ceea ce a consumat. Valoarea adugat caracterizeaz gradul de integrare a activitilor: cu ct ntr-o ntreprindere se parcurg mai multe stadii din procesul de producie, cu att valoarea adugat creat de ntreprinderea respectiv tinde s fie mai important. Valoarea adugat mai poate fi abordat i ca sum a remunerrilor factorilor care particip direct sau indirect la realizarea produciei:
personalul statul mprumuttorii ntreprinderea nsi acionarii 4. Excedentul brut de exploatare (EBE) reprezint diferena dintre, pe de o parte, valoarea
componente ale valorii adugate: cheltuieli salariale impozite i taxe cheltuieli financiare amortizri rezultat factori remunerai:
adugat plus subveniile de exploatare primite, i, pe de alt parte, cheltuielile cu personalul plus cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. EBE este un indicator destul de important ca semnificaie, deoarece poate fi considerat ca un sold al activitii de exploatare, asupra cruia nu au nici o influen deciziile n domeniul finanrii ntreprinderii: ele este calculat nainte de luarea n considerare a efectelor deciziilor financiare i fiscale n funcie de care se stabilete mrimea amortizrilor i a impozitului pe profit. n acelai timp, EBE reprezint un flux financiar, adic volumul lichiditilor care au fost generate (sau care ar fi trebuit s fi fost generate) de activitatea de exploatare. Din aceste lichiditi vor fi pltii creditorii i acionarii i de asemenea, din aceste sume ntreprinderea va putea s-i finaneze investiiile viitoare. 5. Rezultatul exploatrii este diferena dintre veniturile de exploatare i cheltuielile de exploatare. n logica soldurilor intermediare de gestiune, el se calculeaz plecnd de la EBE, la care se adaug alte venituri de exploatare i veniturile din provizioanele de exploatare i din care se scad alte cheltuieli de exploatare i cheltuielile de exploatare cu amortizrile i provizioanele. Acest rezultat traduce performana economic a ntreprinderii, independent de politica sa de finanare, de regimul de impozitare a profiturilor ori de politica de dividende. 6. Rezultatul curent brut este suma dintre rezultatul de exploatare i rezultatul financiar. El se obine prin adugarea la rezultatul de exploatare a veniturilor financiare, urmat de scderea cheltuielilor financiare i este interpretat ca rezultatul ce se poate reproduce (rezultatul recurent). Acesta este rezultatul care poate fi folosit pentru a face mai semnificative comparaiile dintre ntreprinderi din aceeai ramur. 7. Rezultatul extraordinar este diferena dintre veniturile extraordinare i cheltuielile extraordinare. El d msura prii din rezultatul final care nu este recurent, adic nu ne putem atepta s se reproduc i n anii urmtori. 8. Rezultatul net contabil ine cont de toate veniturile i cheltuielile, inclusiv de cheltuiala cu impozitul pe profit i este rezultatul din care pot fi remunerai acionarii. n stabilirea soldurilor intermediare de gestiune amintite, se poate pleca de la mrimile veniturilor i cheltuielilor aa cum snt ele nregistrate n contabilitate, dar se poate apela i la retratri ale acestora pentru a le face mai semnificative.
Acest set de indicatori este de provenien francez, autorii romni neputndu-se luda cu prea multe elemente de originalitate: vezi Lassgue, P., Gestion de lentreprise et comptabilit, 11e dition, Dalloz, Paris, 1996, p. 169.
150
171
b) Elemente de analiza echilibrului financiar pe baza bilanului

Structura simplificat a bilanului se poate prezenta astfel:
Activ Active imobilizate (pe termen lung) Active circulante (pe termen scurt) - stocuri i creane - mijloace de trezorerie Pasiv Capitaluri permanente: resurse proprii datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt - datorii comerciale, fiscale i sociale - datorii de trezorerie
Unul din indicatorii care se calculeaz adeseori n scopul caracterizrii echilibrului financiar este fondul de rulment (Fr). Fond de rulment = Capitaluri permanente Active imobilizate sau Fond de rulment = Activ circulant Datorii pe termen scurt Fondul de rulment reprezint partea cu care resursele permanente depesc activele imobilizate, adic partea din resursele permanente care finaneaz activul circulant. El mai poate fi definit i pe baza prii de jos a bilanului ca diferen ntre ansamblul activelor circulante i pasivele (datoriile) pe termen scurt i ne arat ct din activul circulant rmne la dispoziia ntreprinderii dac s-ar plti toate datoriile pe termen scurt. Este preferabil ca fondul de rulment s fie pozitiv, ca o condiie primar de echilibru financiar. De altfel, decizia de a investi (adic de a achiziiona imobilizri, ca active pe termen lung) poate fi condiionat de capacitatea de a mobiliza resurse permanente pentru finanarea imobilizrilor respective, pentru a nu se ajunge ca datoriile pe termen scurt (cu scaden de pn ntr-un an) s depeasc activele circulante, caz n care capacitatea de plat a ntreprinderii este pus la ncercare. Acest raionament nu este ns valabil peste tot: exist ntreprinderi care au posibilitatea de a profita de decalajul dintre durata creditului-furnizor (mai mare) i durata creditului-client (mai mic sau chiar inexistent) - este cazul marilor magazine. Pentru a caracteriza mai bine situaia financiar a ntreprinderii, pe lng indicatorul calculat mai sus se mai stabilete i nevoia de fond de rulment, ca diferen ntre stocuri i creane, pe de o parte, i datoriile fiscale i comerciale, pe de alt parte: Nevoia de fond de rulment = Stocuri + creane Datorii fiscale i comerciale Se nuaneaz acum regula de echilibru financiar care ne spune c nu este neaprat s avem un fond de rulment pozitiv, ci s avem un fond de rulment cel puin egal cu nevoia de fond de rulment. Diferena dintre fondul de rulment i nevoia de fond de rulment de permite s msurm dimensiunile trezoreriei de care dispune ntreprinderea i care poate fi pozitiv, caz n care FR depete NFR sau negativ, n situaia opus. Trezoreria, ca indicator de analiz a echilibrului financiar se poate deci calcula astfel: Trezoreria = Fond de rulment - Nevoia de fond de rulment sau Trezoreria = Mijloace de trezorerie Datorii de trezorerie n OMFP 1752/2005 este prezentat o list a principalilor indicatori de analiz financiar pe care ntreprinderea ar trebui s-i calculeze i s-i prezinte n notele explicative componente ale situaiilor financiare. Aceti indicatori snt grupai astfel: - indicatori de lichiditate; - indicatori de risc;
172
- indicatori de activitate (de gestiune); - indicatori de profitabilitate. 1. Indicatorii de lichiditate ne permit s apreciem n ce msur ntreprinderea poate face fa plilor sala curente din disponibilitile existente sau din cele pe care le poate mobiliza ntr-o perioad scurt. Indicatori prezentai de OMFP 306/2002 snt: a) indicatorul lichiditii curente - Ilc (sau indicatorul capitalului circulant):
Ilc = active curente datorii curente
Aceast mrime arat n ce msur se acoper datoriile din activele curente, adic din activele transformabile n bani ntr-o perioad de pn la un an (stocuri, creane, trezorerie). OMFP 1752/2005 recomand ca valoarea acestui indicator s fie n jur de 2, pentru ca situaia firmei s poat fi considerat bun. b) Indicatorul lichiditi imediate - Ili (indicatorul test acid):
Ili = active curente stocuri datorii curente
Mrimea de aici ne arat care snt posibilitile ntreprinderii de a-i plti datoriile curente din banii disponibili i din transformarea n bani a creanelor. 2.Indicatori de risc ofer utilizatorilor informaii despre capacitatea ntreprinderii de a face la acumularea de noi datorii: a) indicatorul gradului de ndatorare - G
G1 = capital mprumutat capital mprumutat x100 sau G 2 = x100 capital propriu capital angajat
unde: - capitalul mprumutat reprezint creditele cu scadena la un termen de peste un an; - capital angajat reprezint capitalul propriu, la care se adaug capitalul mprumutat. n acest context, este greu de stabilit o limit universal pentru mrimea gradului de ndatorare. Ceea ce conteaz este ca nivelul capitalurilor proprii s fie pozitiv i ca indicatorul s se apropie de media gradului de ndatorare a ramurii economice din care face parte ntreprinderea respectiv. n orice caz, cu ct indicatorul este mai mare, cu att crete i riscul apreciat de finanatori. b) indicatorul privind acoperirea dobnzilor - Iad:
Iad = profit na int e de plata dobnzilor i a impozitului pe profit cheltuieli cu dobnzile
Aceste indicator ne arat de cte ori poate ntreprinderea s-i acopere cheltuielile cu dobnda pe baza rezultatului brut obinut n cursul exerciiului. Este un indicator util atunci cnd firma dorete s conving un finanator s-i acorde credite. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia firmei este mai riscant. 3. Indicatorii de activitate (de gestiune) furnizeaz informaii cu privire la: - viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de numerar ale firmei; - capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant i activitile sale comerciale de baz. Cei mai importani astfel de indicatori snt: a) viteza de rotaia a stocurilor - Vrs (rulajul stocurilor):
Vrs =
costul vnzrilor stocul mediu

2006
173
apreciaz de cte ori a fost rulat stocul pe parcursul exerciiului financiar. Viteza de rotaie a stocurilor se poate stabili i ca numr de zile de stocare - Nzs, adic numrul mediu de zile n care stocul rmne n ntreprindere:
Nzs =
stocul mediu costul vnzrilor
x 365
Cu ct viteza de rotaie este mai mare, cu att ntreprinderea este mai performant. b) viteza de rotaie a creanelor clieni - Vrcc arat ct de eficient este ntreprinderea n colectarea creanelor fa de clieni:
Vrcc =
sold mediu clieni cifra de afaceri
x 365
Indicatorul exprim numrul de zile n care clienii pltesc ntreprinderii i permite aprecierea eficacitii cu care firma i colecteaz creanele. O valoare n cretere a acestui indicator poate indica probleme legate de controlul creanelor fa de clieni, adic riscul apariiei mai multor clieni ruplatnici. c) viteza de rotaie a datoriilor fa de furnizori - Vrdf este un indicator care stabilete numrul mediu de zile care trec de la apariia unei datorii - furnizori pn la achitarea acesteia, adic perioada pe care o poate obine firma sub form de credit comercial:
Vrdf =
sold mediu furnizori cumprri de bunuri i servicii
x 365
d) viteza de rotaie a activelor imobilizate - Vrai evalueaz eficacitatea activelor imobilizate n raport cu cifra de afaceri obinut:
Vrai =
cifra de afaceri active imobilizate cifra de afaceri total active
d) viteza de rotaie a activelor totale - Vrat:
Vrat =
4. Indicatorii de profitabilitate exprim eficiena firmei n realizarea de profituri folosind resursele disponibile: a) rentabilitatea capitalului angajat - Rca reprezint rata profitului obinut de firm din raportat la banii investii n afacere (indiferent de proveniena lor):
Rca
profit naintea dobnzii i a impozitului pe profit capital angajat Mbv profit brut din vnzri cifra de afaceri x 100
b) marja brut din vnzri- Mbv:
O scdere a acesteia poate scoate poate scoate n evidenta faptul ca firma nu poate controla costurile de producie sau nu poate obine preul de vnzare optim.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Conturile anuale, numite i situaii financiare au ca scop s prezinte fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, s reflecte realitatea economic a tranzaciilor i nu doar forma legal a acestora, s fie impariale, prudente i s pun n eviden toate aspectele specifice semnificative. n structura conturilor anuale trebuie s avem: bilanul, contul de profit i pierdere, anexele i, eventual, situaia fluxurilor de trezorerie i situaia variaiei capitalurilor proprii. Obiectivul nr. 2: Pentru a ntocmi conturile anuale, este necesar s se parcurg urmtorii pai: - ntocmirea balanei de verificare primar; - inventarierea general a patrimoniului; - contabilizarea operaiunilor de regularizare (adic valorificarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii);
174
- determinarea rezultatului contabil i a celui fiscal, calculul i nregistrarea impozitului pe profit; - repartizarea profitului ori acoperirea pierderii; - nchiderea conturilor de activ i de pasiv; - ntocmirea balanei de verificare finale. Obiectivul nr. 3: Inventarierea reprezint ansamblul de operaiuni prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul unitii, la data la care se efectueaz. Scopul ei este de a stabili situaia real a patrimoniului. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni i categorii de bunuri, se nscriu n listele de inventariere. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i cu cele din contabilitate. Evaluarea la inventariere a elementelor de activ i de pasiv se face la valoarea de utilitate. Pe baza listelor de inventariere centralizatoare i a proceselor-verbale de inventariere se ntocmete registrul-inventar. Obiectivul nr. 4: n urma inventarierii este necesar valorificarea rezultatelor acesteia prin nregistrarea n contabilitate a: plusurilor i minusurilor de inventar, a amortizrilor excepionale, a provizioanelor pentru deprecieri i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. Obiectivul nr. 5: Informaiile din balana de verificare final se sistematizeaz n conturile anuale. Dac ncepem cu contul de profit i pierdere, vedem c indicatorilor specifici le corespund rulajele unor conturi de venituri i cheltuieli din balana final. Tot ce avem de fcut este s adunm corect aceste rulaje i s respectm algoritmii din formular, n urma crora vom obine unii indicatori derivai precum: cifra de afaceri, total venituri, total cheltuieli, rezultat de exploatare, rezultat financiar, rezultatul exerciiului etc. n bilan, sistematizarea se face n sensul obinerii valorilor nete contabile ale elementelor de activ, prin scderea din soldul contului de gestionare a soldurilor conturilor rectificative corespunztoare. i aici se calculeaz indicatori derivai de tipul: total imobilizri, total active circulante, total capitaluri proprii etc. Obiectivul nr. 6: Prin conturile anuale, informaiile din contabilitate devin accesibile utilizatorilor externi care le vor analiza pentru a obine indicatori care s caracterizeze ct mai bine situaia financiar i performanele firmei. Se poate merge pe analiza contului de profit i pierdere (adic a veniturilor i cheltuielilor), pe analiza echilibrului financiar pe baza bilanului ori pe combinarea unor mrimi din cele dou structuri ale conturilor anuale.
NTREBRI:
Ce se nelege prin situaii financiare anuale i n ce scop se ntocmesc acestea? Care snt lucrrile premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale? Cum se poate defini inventarierea i la ce servete aceasta? Cum se face evaluarea la inventariere? Cum se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile cantitative constatate la inventariere? 6. Cum se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile valorice constatate la inventariere? 7. Enumerai trei indicatori care se calculeaz n contul de profit i pierdere? 8. Cum se face sistematizarea informaiilor din balana de verificare final n bilan? 9. La ce servesc anexele la conturile anuale? 10. Enumerai cinci indicatori de analiz financiar i precizai cum pot fi interpretai. 11. Ce se nelege prin fond de rulment? 12. Cum se poate defini, n analiza financiar, valoarea adugat i ce componente are aceasta? 13. La inventariere se constat urmtoarele: plus de produse finite, la cost de 250 lei; lips de ambalaje, la cost de 300 lei, imputabile unui angajat cu 375 lei, la care se adaug TVA;
1. 2. 3. 4. 5.
2006
175
valoarea contabil a mrfurilor este de 19.500 lei, n timp ce valoarea lor de inventar este de doar 18.000 lei; valoarea contabil a materiilor prime este de 100.000 lei, iar valoarea lor de inventar se ridic la 107.000 lei. S se nregistreze n contabilitate plusurile, lipsurile i celelalte regularizri necesare n urma inventarierii.
2006

Sup Curs CTB 06 ZI

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Sup Curs CTB 06 ZI

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

1

AN I, ID, anul univ. 2006-2007

- Suport de curs Conf.dr. COSTEL ISTRATE

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Capitolul 1:Ce reprezint contabilitatea

1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii

P erso an e ca re a u in te r e s e fin a n c ia r e d ir e c te In v e s tito ri a c tu a li s a u p o te n ia li C re d ito ri a c tu a li s a u p o te n ia li

A c iu n i c a re a fe c te a z a c tiv ita te a firm e i

1.2. Contabilitatea compartiment funcional

1.3. Contabilitatea ca tiin

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Capitolul 2: Cu ce se ocup contabilitatea i cum i realizeaz demersul

2.1. Obiectul de studiu al contabilitii

De exemplu, bncile snt i ele (cele mai multe) societi comerciale.

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Micri de valori i raporturi economico-juridice

Forma concret material

2.2. Categorii de mijloace i resurse

2.2.1. Criterii de clasificare a mijloacelor i resurselor

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Forma concret-material MIJLOACE

Crean: Decontri cu asociaii privind capitalul 50.000 lei

Resurs: Capital social subscris nevrsat 50.000 lei

Creana dispare i apar:Bani 50.000

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Pentru desemnarea acestor fluxuri se folosete adeseori termenul cash flows.

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Fond pentru asigurri de munc i boli profesionale (angajator) ntre 0,5% i 4%

2.3. Principii i convenii contabile

II. Caracteristici calitative ale informaiei furnizate de situaiile financiare

2.4.1. Evaluarea la intrare

Costel Istrate Introducere n contabilitate

2.4.2. Evaluarea la ieire

2.4.3. Evaluarea la inventariere

2.4.4. Evaluarea la nchidere

2.5. Paii de parcurs n metoda contabilitii

Costel Istrate Introducere n contabilitate

2.5.1. Reprezentarea micrilor de valori ca o succesiune de bilanuri a) Bilanul

Costel Istrate Introducere n contabilitate

c) Elemente obligatorii n definiia bilanului

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Costel Istrate Introducere n contabilitate

30.000 42.000 150.000 440.000 65.000 100.000

n varianta prezentrii bilanului sub form de list, vom avea:

d) Influena operaiunilor economice asupra bilanului

1 Conturi la bnci n lei 2 Materii prime (0 + 80.000) Total activ

Conturi la bnci n lei (50.000 + 50.000) 2 Materii prime

Furnizori Credite bancare pe termen scurt 3. (0 + 50.000) Total pasiv

n acest exemplu, facem, abstracie de TVA.

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Bilan nr. 5 Denumirea elementului Suma

Pasiv Denumirea elementului Suma

Conturi la bnci n lei (100.000 80.000) 2 Materii prime Total activ

Capital social subscris vrsat Furnizori (80.000 80.000) Total pasiv

3. Credite bancare pe termen scurt

A+XX=P A=P+XX A+X=P+X A X = P X

Ne propunem s consemnm influena asupra bilanului a urmtoarelor operaiuni:

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Posturile care se modific i sumele aferente lor apar cu caractere ngroate.

Costel Istrate Introducere n contabilitate

Bilan nr. 3 Denumirea elementului