1|Page

STANDARDUL INTERNAIONAL PRIVIND ANGAJAMENTELE DE CERTIFICARE 100 ANGAJAMENTE DE CERTIFICARE CUPRINS Paragraf Prefa Introducere Obiectivul i componentele unui angajament de certificare Obiectivul unui angajament de certificare Componentele unui angajament de certificare Angajamente de certificare cu nivel ridicat Aria de aplicabilitate a standardului Cerine de etic Acceptarea angajamentului Convenirea termenilor angajamentului Controlul calitii Planificare i derulare Probe Documentaie Evenimente ulterioare Apelarea la serviciile unui expert Raportarea Data intrrii n vigoare Anexa: Relaia cu ISA existente 1-3 4-7 8-30 31-32 33-34 35-37 38-39 40 41-51 52-56 57-59 60 61-67 68-73 74

2|Page
Prefa Prezentul Standard Internaional privind Angajamentele de Certificare (ISAE) ofer un cadru general pentru angajamentele de certificare menite s ofere un nivel ridicat sau moderat de certificare. Acesta stabilete principiile de baz i procedurile eseniale pentru contabilii profesioniti din practica public pentru ndeplinirea angajamentelor menite s ofere un nivel ridicat de certificare. Totui, acest ISAE nu stabilete principiile de baz i procedurile eseniale pentru angajamentele menite s ofere un nivel moderat de certificare. IAPC elaboreaz alte ghiduri pentru astfel de angajamente. Acest document este nsoit de un raport. Raportul descrie i explic schimbrile aduse la proiectul de expunere, discut observaiile primite i conine o descriere a problemelor ridicate i a modului n care IAPC a rspuns la acestea, inclusiv cercetarea planificat pentru a soluiona problema rmas legat de nivelul moderat de certificare.

3|Page
Introducere 1. Prezentul Standard Internaional privind Angajamentele de Certificare urmrete trei scopuri: (a) s descrie obiectivele i componentele angajamentelor de certificare menite s ofere un nivel ridicat sau moderat de certificare (paragrafele 4-30); (b) s stabileasc standarde i s ofere ndrumri contabililor profesioniti din practica public pentru ndeplinirea angajamentelor menite s ofere un nivel ridicat de certificare (paragrafele 31-74); i (c) s acioneze ca un cadru pentru elaborarea de ctre IAPC de standarde specifice pentru anumite tipuri de angajamente de certificare. Atunci cnd un contabil profesionist se angajeaz s ndeplineasc un angajament de certificare pentru care exist standarde specifice, acele standarde se aplic; dac nu exist standarde specifice pentru un angajament de certificare se aplic prezentul document. Acolo unde un contabil profesionist din practica public execut un angajament menit s ofere un nivel ridicat de certificare pentru care nu exist standarde specifice, trebuie urmate standardele i principiile prevzute la paragrafele 31-74. Prezentul standard nu nlocuiete Standardele Internaionale de Audit (ISA) existente. De exemplu, nu se aplic auditului sau revizuirii situaiilor financiare. COMPONENTELE UNUI ANGAJAMENT DE

2.

3.

OBIECTIVUL I CERTIFICARE

Obiectivul unui angajament de certificare 4. Obiectivul unui angajament de certificare este ca profesionistul contabil s evalueze o tem care este responsabilitatea unei alte persoane dup criterii corespunztoare identificate i s exprime o concluzie care s ofere utilizatorului vizat un nivel de certificare despre acea tem. Angajamentele de certificare ndeplinite de contabilii profesioniti sunt menite s mbunteasc credibilitatea informaiilor despre o anumit tem, verificndu-se dac tema respectiv este conform sub toate aspectele semnificative cu criterii corespunztoare i, de aceea, mrete probabilitatea ca informaiile respective s satisfac nevoile unui utilizator vizat. n aceast privin, nivelul de certificare furnizat de concluzia contabilului profesionist transmite gradul de ncredere pe care utilizatorul vizat l poate acorda credibilitii temei respective. Exist o gam larg de angajamente de certificare, care include orice combinaie dintre urmtoarele. Anagajamente pentru raportarea asupra unei largi game de probleme acoperind informaii financiare i non-financiare. Angajamente menite s ofere niveluri de certificare ridicate sau moderate. Angajamente de raportare direct i de atestare. Angajamente pentru raportare intern i extern. Angajamente din sectorul privat i public.

5.

4|Page
6. Nu toate angajamentele ndeplinite de contabilii profesioniti sunt angajamente de certificare. Aceasta nu nseamn c profesionitii contabili nu ndeplinesc astfel de angajamente ci doar c ele nu sunt acoperite de prezentul standard. Alte angajamente frecvent ndeplinite de contabilii profesioniti fr a fi angajamente de certificare sunt: Procedurile convenite. Elaborarea informaiilor financiare i de alt natur. ntocmirea declaraiilor fiscale n care nu se exprim nici o concluzie i consultan fiscal. Consultan managerial. Alte servicii de consultan. Angajamentul privind proceduri convenite, n care partea care angajeaz contabilul profesionist sau utilizatorul vizat determin procedurile care trebuie urmate iar contabilul profesionist ntocmete un raport cu constatri de fapt ca urmare a aplicrii procedurilor respective, nu este un angajament de certificare. Dei utilizatorul vizat al raportului poate desprinde anumite asigurri de pe urma raportului cu constatri de fapt, angajamentul nu este menit s ofere i nici contabilul profesionist s exprime o concluzie care s ofere un anumit grad de asigurare (certificare). Mai degrab, utilizatorul vizat evalueaz procedurile i constatrile i trage propriile sale concluzii. Totui, contabilul profesionist poate ndeplini un angajament similar angajamentului privind proceduri convenite dar care nu are ca rezultat exprimarea unei concluzii care s ofere un anumit nivel de asigurare. Acolo unde, dup raionamentul contabilului profesionist procedurile convenite sunt corespunztoare n vederea susinerii unei concluzii care s ofere un anumit nivel de certificare asupra problemei respective, iar contabilul profesionist intenioneaz acest lucru, un astfel de angajament devine un anagajament de certificare aflat sub incidena acestuin standard.

7.

Componentele unui angajament de certificare 8. Dac un anumit angajament este unul de certificare depinde de cuprinderea n totalitate a urmtoarelor componente. (a) O relaie tripartit care implic: (i) un contabil profesionist; (ii) o parte responsabil i (iii) un utilizator vizat; (b) O tem; (c) Criterii corespunztoare; (d) Un proces privind angajamentul; i (e) O concluzie. Relaia tripartit 9. Angajamentele de certificareimplic trei pri separate: un contabil profesionist, o parte responsabil i un utilizator vizat. Contabilul profesionist ofer asigurare (certificare) utilizatorului vizat despre o anumit tem care este responsabilitatea altei pri.

5|Page
10. Partea responsabil i utilizatorul vizat de multe ori vor proveni din organizaii separate dar nu este obligatoriu. Partea responsabil i utilizatorul vizat pot proveni ambii din aceeai organizaie, de exemplu, un corp de conducere poate cuta asigurare despre informaiile furnizate de o component a acelei organizaii. Relaia dintre partea responsabil i utilizatorul vizat trebuie privit n contextul unui angajament anume i poate trece dincolo de liniile de responsabilitate definite n mod tradiional. Contabilul profesionist 11. Codul de etic pentru contabilii profesioniti al IFAC (Codul) definete contabilii profesioniti ca fiind ace le persoane membre ale unui organismmembru al IFAC, indiferent c se afl n practica public (ca persoan fizic autorizat sau societate comercial), industrie, comer, sectorul public sau nvmnt. Termenul contabil profesionist din acest standard incvlude termenul auditor dare de asemenea admite c angajamentele de certificare trateaz o gam mai larg de teme i raportri dect emiterea unei opinii de audit de ctre auditorii externi asupra situaiilor financiare. 12. Principiile fundamentale pe care contabilul profesionist trebuie s le respecte sunt: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena i diligena profesional; (d) Confidenialitatea; (e) Comportament profesional; i (f) Aplicarea standardelor tehnice. Cerina referitoare la principiul obiectivitii este de o importan particular n angajamentele de certificare asigurnd c opinia contabilului profesionist are valoare pentru utilizatorul vizat. Utilizatorul vizat trebuie s aib ncredere c profesionistul contabil nu are nici un interes care s creeze un risc inacceptabil de subiectivism fa de tema n cauz. 14. Contabilii profesioniti din practica public trebuie totodat s respecte cerinele Prii B din Cod, care include obligativitatea de a fi independent n desfurarea unui angajament de certificare. 15. Contabililor profesioniti li se poate cere s ndeplineasc un angajament de certificare cu privire la o gam larg de teme. Totui, contabilii profesioniti nu vor agrea s ndeplineasc un angajament de certificare pentru care nu sunt competeni, dect dac pot obine asisten i sfaturi competente care s le permit s presteze n mod satisfctor astfel de servicii. Dac un contabil profesionist nu are competena de a executa o anumit parte a angajamentului de certificare, se va consulta cu experi n domeniu. 13. Partea responsabil 16. Partea responsabil este persoana sau persoanele, fie fizice fie reprezentani ai unei entiti, responsabil(e) cu tema respectiv. De exemplu, conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare sau cu implementarea i operarea controlului intern. Partea responsabil poate s fie sau nu partea care angajeaz contabilul profesionist. Contabilul profesionist poate fi angajat de conducere sau de alte pri.

6|Page

Utilizatorul vizat 17. Utilizatorul vizat este persoana sau categoria de persoane pentru care contabilul profesionist ntocmete raportul cu o anumit utilitate sau scop. Utilizatorul vizat poate fi stabilit prin acord ntre contabilul profesionist i partea responsabil sau cei care angajeaz contabilul profesionist. n anumite situaii utilizatorul vizat poate fi stabilit prin lege. Partea responsabil poate fi de asemenea unul din utilizatorii vizai. De multe ori utilizatorul vizat va fi destinatarul raportului contabilului profesionist dar pot exista mprejurri n care s avem ali utilizatori vizai pe lng destinatar. De asemenea pot exista situaii n care partea responsabil este destinatarul, dar pune la dispoziie raportul utilizatorilor vizai. 18. Anumii utilizatori vizai (de exemplu, bncile i organele de reglementare) pot impune o cerin sau pot cere prii responsabile s traseze coordonatele unui angajament de certificare pe o anumit tem. Totui, ali utilizatori vizai pot s nu aib vreo implicare direct n stabilirea coordonatelor pentru un angajament de certificare. 19. n situaia n care angajamentul are un scop special, contabilul profesionist poate avea n vedere restricionarea raportului pentru anumii utilizatori vizai i menionarea ntr-o restricie din raport c alte persoane neidentificate ca utilizatori nu se pot baza pe el. Tema 20. Tema (obiectul) unui angajament de certificare poate lua multe forme, cum ar fi: Date (de exemplu, informaii financiare istorice i estimate, informaii statistice, indicatori de performan). Sisteme i procese (de exemplu, controale interne). Comportament (de exemplu, guvernana societar, conformitatea cu reglementrile, practici privind resursele umane). Tema poate fi prezentat ca fiind la un anumit moment sau ca acoperind o perioad de timp. 21. Tema unui angajament de certificare trebuie s fie identificabil, pretabil la o evaluare consecvent dup criterii adecvate i ntr-o form care s poat fi supus procedurilor de adunare a probelor pentru susinerea acelei evaluri. Criterii 22. Criteriile sunt standardele sau etaloanele utilizate pentru a evalua obiectul (tema) unui angajament de certificare. Criteriile sunt importante n raportarea unei concluzii de ctre un contabil profesionist pentru c stabilesc i informeaz utilizatorul vizat despre baza fa de care a fost evaluat obiectul n vederea formulrii concluziei. Fr acest cadru de referin orice concluzie este deschis la interpretri individuale i nenelegeri. Criteriile dintr-un angajament de certificare trebuie s fie adecvate pentru a permite evaluarea consecvent a obiectului n contextul raionamentului profesional. Criteriile adecvate sunt dependente de context, adic relevante fa de circumstanele n care se desfoar angajamentul.

7|Page
23. De exemplu, la ntocmirea situaiilor financiare criteriile pot fi Standardele Internaionale de Contabilitate sau Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, care sunt menite s ofere unei serii de utilizatori informaii relevante i consecvente despre poziia financiar, rezultatele activitii i fluxurile de numerar ale entitii. La auditul situaiilor financiare, auditorul certific dac situaiile financiare prezint o imagine fidel a poziiei financiare, rezultatelor activitii i fluxurilor de numerar ale entitii, utiliznd cadrul contabil pentru a evalua ntocmirea i prezentarea obiectului. Atunci cnd se raporteaz asupra modului n care entitatea este organizat sau condus, sau asupra msurii n care au fost ndeplinite obiectivele, pot fi utilizate criterii general acceptate pentru un anumit sector. Atunci cnd se raporteaz asupra controlului intern, criteriile pot fi un cadru de control intern dat sau criterii prevzute pentru controlul intern. Atunci cnd se raporteaz asupra conformitii, criteriile pot fi legea, regulamentul sau contractul aplicabil. Criteriile pot fi totodat stabilite pentru utilizatori specifici, de exemplu, o parte la un contract care dorete asigurri c celelalte pri la acelai contract respect condiiile contractuale. Procesul de desfurare a angajamentului 24. Procesul de desfurare a angajamentului pentru un angajament de certificare este o metodologie sistematic care solicit cunotine i aptitudini specializate, precum i tehnici pentru adunarea i evaluarea probelor n vederea susinerii concluziei, indiferent de natura obiectului angajamentului. Procesul implic convenirea termenilor angajamentului de ctre contabilul profesionist i cei care-l angajeaz. n acest context, contabilul profesionist ia n considerare pragul de semnificaie i componentele relevante ale riscului angajamentului la planificarea i desfurarea angajamentului. Un angajament de certificare implic planificarea i derularea angajamentului de ctre contabilul profesionist n vederea obinerii de probe suficiente precum i aplicarea raionamentului profesional n vederea exprimrii unei concluzii. Concluzia 25. Contabilul profesionist exprim o concluzie care ofer un nivel de certificare (asigurare) privind conformitatea sau nu, sub toate aspectele semnificative a temei cu criteriile adecvate identificate. 26. ntr-un angajament de atestare, concluzia profesionistului contabil este legat de o aseriune a prii responsabile. Aseriunea este concluzia prii responsabile despre tema respectiv bazat pe criterii adecvate identificate. Contabilul profesionist poate fie s exprime o concluzie despre aseriunea prii responsabile, fie s furnizeze o concluzie despre tema n cauz ntr-o form similar cu aseriunea fcut de partea responsabil. n cel din urm caz, certificarea este oferit deoarece concluzia contabilului profesionist asupra temei susine aseriunea prii responsabile. 27. ntr-un angajament cu raportare direct, contabilul profesionist exprim o concluzie asupra temei pe baza unor criterii adecvate, indiferent dac partea responsabil a fcut o aseriune scris asupra temei. 28. Concluzia profesionistului contabil ofer un nivel de certificare (asigurare) asupra temei. Teoretic, este posibil s ofere o gam infinit de asigurri de la un nivel foarte sczut de asigurare la unul absolut. n practic, este puin probabil s poat fi conceput un angajament care s ofere astfel de gradaii fine privind

8|Page
asigurarea sau s se comunice nivelul de asigurare ntr-o manier clar i lipsit de ambiguitate. n plus, o asigurare absolut nu poate fi obinut, n general, din pricina unor factori precum utilizarea testrii selective, limitrile inerente ale sistemelor de control, faptul c multe dintre probele obinute de contabilul profesionist sunt persuasive i nu conclusive i utilizarea raionamentului la colectarea probelor i tragerea concluziilor pe baza lor. De aceea, de obicei, contabilii profesioniti ndeplinesc angajamente care s ofere unul din numai dou niveluri distincte: un nivel ridicat i unul moderat. Aceste angajamente sunt influenate de diverse elemente, de exemplu gradul de precizie asociat cu tema respectiv, natura, durata i ntinderea procedurilor precum i suficiena i adecvarea probelor disponibile pentru a susine o concluzie. 29. Expresia nivel ridicat de asigurare se refer la contabilii profesioniti care au obinut suficiente probe pentru a trage concluzia c tema este conform sub toate aspectele semnificative cu criterii adecvate identificate. n cazuri rare, contabilul profesionist poate fi apt s ofere o asigurare absolut, de exemplu, atunci cnd probele disponibile sunt conclusive i credibile, deoarece tema este determinat, criteriile definitive i procesul comprehensiv. Totui, datorit limitelor procesului de desfurare a angajamentului, un nivel ridicat de asigurare este de obicei mai mic dect absolut. Contabilul profesionist concepe angajamentul pentru a reduce la un nivel sczut riscul unei concluzii inadecvate c tema este conform sub toate aspectele semnificative cu criterii adecvate identificate. 30. Expresia nivel moderat de asigurare se refer la contabilul profesionist care a obinut suficiente probe pentru a opina c tema este plauzibil date fiind circumstanele. Contabilul profesionist concepe angajamentul pentru a reduce la un nivel moderat riscul unei concluzii inadecvate. Contabilul profesionist concepe raportul pentru a transmite un nivel moderat de asigurare privind conformitatea temei cu criterii adecvate identificate.

Urmtoarea seciune conine principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul literei cu care sunt tiprite, i anume, caractere aldine), precum i recomandrile aferente sub forma materialelor explicative i a altor materiale pentru angajamentele de certificare cu nivel ridicat ndeplinite de contabilii profesioniti din practica public acolo unde nu exist standarde specifice. Principiile de baz i procedurile eseniale trebuie s fie interpretate n contextul materialelor explicative, i al altor materiale care ofer ndrumri privind modul de aplicare. Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale, precum i a recomandrilor aferente trebuie s se ia n considerare ntregul text al standardului, incluzndu-se i materialele explicative i celelalte materiale coninute n standard, i nu doar textul tiprit cu caractere aldine. n situaii excepionale, un auditor financiar poate considera necesar abaterea de la standard, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul angajamentului. Cnd apar astfel de situaii, contabilul profesionist trebuie s fie pregtit s justifice aceast abatere. Acest standard trebuie s se aplice doar aspectelor semnificative ale temei.

9|Page
Perspectiva Sectorului Public (PSP) emis de Comitetul pentru Sectorul Public al Federaiei Internaionale a Contabililor este stabilit la sfritul fiecrui ISA. Cnd nu este adugat nici o PSP, ISA se aplic sectorului public sub toate aspectele semnificative.

ANGAJAMENTE DE CERTIFICARE CU NIVEL RIDICAT Aria de aplicabilitate a standardului 31. Obiectivul unui angajament de certificare cu nivel ridicat este ca profesionistul contabil din practica public s evalueze o tem care este responsabilitatea altei pri fa de criterii adecvate identificate i s exprime o concluzie care s ofere utilizatorului vizat un nivel ridicat de asigurare despre tema respectiv. Termenul practician este folosit n continuare cu sensul de contabil profesionist din practica public. 32. Termenul angajament de certificare cu nivel ridicat este utilizat pentru a descrie orice angajament de certificare menit s ofere un nivel de asigurare ridicat dar nu absolut. Practicianul concepe procesul de desfurare a angajamentului astfel nct riscul exprimrii unei concluzii inadecvate c tema este conform sub toate aspectele semnificative cu criterii adecvate identificate este redus la un nivel sczut. Practicianul obine suficiente probe prin intermediul unor proceduri cum ar fi inspecia, observaia, investigaia, confirmarea, calculul i analiza. Cerine etice 33. Practicianul trebuie s respecte cerinele Codului de etic pentru contabilii profesioniti al IFAC (Codul). 34. Practicianul care ndeplinete un angajament de certificare trebuie s fie independent. Seciunea 8 a Codului indic cteva din situaiile care, datorit lipsei efective sau evidente a independenei, ofer unui observator rezonabil motive pentru a pune la ndoial independena unui practician. Acceptarea angajamentului 35. Practicianul trebuie s accepte un angajament doar dac tema este responsabilitatea altei pri. Confirmarea de ctre partea responsabil ofer dovada c relaia adecvat exist i de asemenea stabilete o baz pentru nelegerea comun a responsabilitii fiecrei pri. Obinerea acestei confirmri n scris ofer forma cea mai potrivit de documentare a confirmrii prii responsabile dar, recunoaterea gamei largi de angajamente de certificare nu este ntotdeauna posibil. Pot exista alte surse de dovezi care s indice responsabilitatea pentru tem; de exemplu, poate fi explicit stabilit prin lege sau contract. Atunci cnd practicianul are alte dovezi c exist responsabilitatea, confirmarea responsabilitii pentru tem poate fi obinut la alte repere din cursul angajamentului cum ar fi prin intermediul discuiilor asupra criteriilor sau nivelului de asigurare. 36. Practicianul trebuie s accepte angajamentul doar dac tema este identificabil i ntr-o form care s poat fi supus procedurilor de colectare a probelor iar practicianul nu este contient de nici un motiv

10 | P a g e
pentru care s considere c o concluzie exprimnd un nivel ridicat de asigurare despre tem pe baza criteriilor corespunztoare nu poate fi exprimat. Practicianul poate accepta angajamentul doar dac, ca o consecin a discuiilor iniiale cu una sau mai multe dintre prile asociate cu angajamentul, i pe baza unei cunoateri preliminare a circumstanelor privind angajamentul, nimic nu vine n atenia practicianului pentru a indica faptul c cerinele acestui standard nu vor fi satisfcute. Practicianul trebuie totodat s aib un temei rezonabil pentru a considera c poate fi furnizat o concluzie cu un nivel ridicat de asigurare privind tema respectiv i c acea concluzie poate fi util utilizatorului vizat al raportului practicianului. 37. Practicianul trebuie s fie satisfcut c cei care ndeplinesc angajamentul posed laolalt cunotinele profesionale necesare pentru a ndeplini angajamentul. Anumite teme pot solicita aptitudini i cunotine de specialitate dincolo de cele pe care practicianul le posed n mod obinuit. n astfel de cazuri, practicianul se asigur c acele persoane care desfoar angajamentul n echip posed aptitudinile i cunotinele necesare. Convenirea termenilor angajamentului 38. Practicianul trebuie s convin termenii angajamentului de certificare cu partea care-l angajeaz. Ca mijloc de reducere a incertitudinii, se recomand ca termenii convenii s fie cuprini ntr-o scrisoare de angajament sau alt form adecvat de contract. n anumite cazuri obiectivul angajamentului, obiectul (tema) i perioada de timp sunt prescrise de o alt parte (pri) dect cea (cele) care a numit practicianul, de exemplu, prin lege. Acolo unde manadatul angajamentului de certificare este legiferat, recunoaterea mandatului legislativ satisface aceast cerin. 39. Practicianul care, nainte de finalizarea angajamentului este solicitat s modifice angajamentul dintr-unul care ofer un nivel ridicat de asigurare ntrunul diferit, va avea n vedere dac acest lucru este adecvat i nu poate achiesa la o modificare n cazul n care nu exist o justificare rezonabil pentru aceasta. Controlul calitii 40. Practicianul trebuie s implementeze politici i proceduri privind controlul calitii concepute pentru a asigura c toate angajamentele de certificare se desfoar n conformitate cu standardele aplicabile emise de Federaia Internaional a Contabililor. Politicile i procedurile privind controlul calitii se aplic la dou niveluri i se refer la politicile i procedurile generale pentru toate angajamentele de certificare i totodat la ndrumarea, supravegherea i verificarea activitii delegate personalului implicat ntr-un angajament de certificare specific. ISA 220 Controlul calitii pentru activitatea de audit stabilete standardele aplicabile curente. Planificare i derulare 41. Practicianul trebuie s planifice i desfoare un angajament de certificare ntr-o manier eficient pentru a ndeplini obiectivul angajamentului. Planificarea const n elaborarea unei strategii generale i a unei abordri detaliate a angajamentului der certificare i ajut la alocarea i supravegherea

11 | P a g e
corespunztoare a activitii. Iat cteva exemple de aspecte principale care trebuie luate n considerare. Obiectivul angajamentului. Criteriile ce trebuie utilizate. Procesul de desfurare a angajamentului i surse posibile de probe. Raionamente preliminare despre pragul de semnificaie i riscul angajamentului. Personalul i cerinele de cunotine i experien, inclusiv natura i gradul de implicare a experilor. Planificarea i supravegherea sunt continue de-a lungul angajamentului iar planurile pot avea nevoie de modificri pe msura derulrii angajamentului. 42. Practicianul trebuie s planifice i s ndeplineasc un angajament pentru servicii de certificare cu o atitudine de scepticism profesional. Practicianul nu trebuie s presupun c partea responsabil este neonest dar nici s porneasc de la premisa unei onestiti de netgduit. Scepticismul profesional este o atitudine care presupune o minte susceptibil i o evaluare critic a probelor. Fr o atitudine de scepticism profesional, practicianul s-ar putea s nu fie contient de circumstane care conduc la suspiciune i ar putea trage concluzii necorespunztoare din probele obinute. 43. Practicianul trebuie s cunoasc circumstanele angajamentului suficient pentru a identifica i nelege evenimentele, tranzaciile i practicile care pot avea un efect semnificativ asupra temei i angajamentului. Astfel de cunotine sunt folosite de practician la evaluarea criteriilor, riscului angajamentului i la stabilirea naturii, duratei i ntinderii procedurilor angajamentului. 44. Practicianul trebuie s stabileasc dac criteriile sunt adecvate n vederea evalurii temei. Criteriile pot fi fie deja stabilite fie elaborate n mod expres. Criteriile deja stabilite sunt cele ncorporate n legi, regulamente sau emise de organisme recunoscute de experi care urmeaz procesul cuvenit. Criteriile elaborate n mod expres sunt cele identificate pentru scopul angajamentului i care sunt consecvente fa de obiectivul angajamentului. Sursa criteriilor va afecta volumul de munc pe care trebuie s-l presteze practicianul pentru a evalua adecvarea n cazul unui angajament anume. n plus, cei care angajeaz practicianul i practicianul convin asupra criteriilor. Practicianul poate de asemenea discuta criteriile ce urmeaz a fi folosite cu partea responsabil sau utilizatorul vizat. 45. Decizia cu privire la adecvarea criteriilor presupune s se ia n considerare dac tema este apt de o evaluare consecvent dup astfel de criterii. Caracteristicile pentru stabilirea adecvrii criteriilor sunt urmtoarele: (a) Relevan: criteriile relevante contribuie la obinerea unor concluzii care satisfac obiectivele angajamentului i au valoare n raport cu mbuntirea calitii temei, a coninutului su, astfel nct s ajute la luarea deciziei de ctre utilizatorii vizai; (b) Credibilitate: criteriile credibile au ca rezultat o evaluare consecvent rezonabil i, acolo unde este relevant, prezentarea temei i concluziilor cnd sunt utilizate n circumstane similare de contabili profesioniti cu calificare similar;

12 | P a g e
(c) Neutralitatea: criteriile neutre sunt impariale. Criteriile nu sunt neutre dac determin inducerea n eroare a utilizatorilor raportului prin concluzia practicianului; (d) Inteligibilitate: criteriile inteligibile sunt clare i comprehensive i nu se supun unor interpretri semnificativ diferite; i (e) Exhaustivitate: criteriile exhaustive exist atunci cnd toate criteriile care ar putea afecta concluziile sunt identificate sau elaborate i utilizate. 46. Evaluarea adecvrii criteriilor presupune cntrirea importanei fiecrei caracteristici i este o problem de judecat n lumina obiectivului specific al angajamentului. Indiferent dac tema este cantitativ sau calitativ, criteriile trebuie s fie adecvate. Pentru aplicarea recomandrilor de la paragraful 45, este recunoscut faptul c dei criteriile adecvate trebuie s posede toate caracteristicile, probele disponibile pentru a susine o parte din acele caracteristici pentru o anumit tem vor fi mai puin conclusive. Dac vreuna din acele caracteristici nu este satisfcut, criteriile sunt neadecvate. Odat cu conceperea tipurilor de angajament de certificare, este mai puin probabil s existe criterii deja stabilite i de aceea trebuie concepute criterii n mod expres. 47. De obicei, practicianul consider ca sunt corespunztoare criteriile deja stabilite atunci cnd criteriile sunt consecvente cu obiectivul angajamentului, doar dac un grup limitat de utilizatori identificabil nu a convenit asupra altor criterii. n astfel de cazuri, raportul practicianului indic faptul c raportul este destinat doar pentru a fi utilizat de utilizatorii identificai. De exemplu, Standardele Internaionale de Contabilitate sunt criterii deja stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, dar un anumit utilizator poate specifica o baz alternativ de contabilitate care s satisfac necesitile de informare specifice ale utilizatorului. Practicianul trebuie s se asigure c criteriile elaborate n mod expres nu au ca rezultat un raport care s induc n eroare utilizatorii vizai. Practicianul ncearc s obin de la utilizatorii vizai, cei care-l angajeaz sau de la partea responsabil, recunoaterea faptului c criteriile elaborate n mod expres sunt suficiente fa de scopurile utilizatorilor vizai. Atunci cnd nu se poate obine o astfel de recunoatere, practicianul ia n considerare efectul acesteia asupra naturii i ntinderii efortului necesar pentru a fi satisfcut vis-avis de adecvarea criteriilor i asupra informaiilor furnizate despre criteriile din raportul practicianului. 48. Practicianul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i riscul angajamentului la planificarea i executarea angajamentului de certificare pentru a reduce riscul exprimrii unei concluzii inadecvate privind conformitatea temei sub toate aspectele semnificative cu criteriile adecvate. Atunci cnd ia n considerare pragul de semnificaie, practicianul trebuie s neleag i s evalueze factorii care ar putea influena deciziile utilizatorilor vizai. Pragul de semnificaie poate fi avut n vedere n contextul factorilor cantitativi i calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i ntinderea efectului acestor factori asupra temei i intereselor exprimate ale utilizatorilor vizai. Evaluarea pragului de semnificaie i relativa importan a factorilor cantitativi i calitativi ntr-un angajament anume sunt probleme ce in de raionamentul practicianului.

13 | P a g e
49. Riscul angajamentului1 este riscul ca practicianul s exprime o concluzie inadecvat privind conformitatea temei, sub toate aspectele semnificative, cu criterii adecvate. Practicianul planific i execut angajamentul astfel nct s reduc la un nivel acceptabil riscul exprimrii unei concluzii inadecvate. n general, riscul angajamentului poate fi reprezentat prin urmtoarele componente: (a) Riscul inerent: riscurile asociate cu natura temei; (b) Riscul de control: riscul ca sistemele de control ale prii responsabile asupra temei s nu previn, sau s detecteze i corecteze n timp util, problemele care ar putea afecta tema; i (c) Riscul de nedetectare: riscul ca procedurile practicianului s nu detecteze probleme semnificative ce ar putea afecta tema. 50. Dei luate n considerare de practician n toate angajamentele, nu toate componentele modelului de risc al angajamentului vor fi semnificative pentru toate angajamentele de certificare. Msura n care practicianul ia n considerare componentele relevante ale riscului angajamentului va fi afectat de circumstanele angajamentului, de exemplu natura temei. 51. Riscul angajamentului este influenat de riscurile asociate cu: (a) Natura i forma temei; (b) Natura i forma criteriilor aplicate temei; (c) Natura i ntinderea procesului utilizat pentru colectarea i evaluarea probelor; i (d) Suficiena i adecvarea probelor disponibile probabil. Probe 52. Practicianul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s stea la baza concluziei. 53. Conceptele de suficien i adecvare a probelor sunt interrelaionate i includ luarea n considerare a credibilitii probelor. Suficiena este indicatorul cantitii probelor obinute iat adecvarea este indicatorul calitii acestora, inclusiv relevana lor fa de tem. Decizia dac au fost sau obinute suficiente probe este influenat de calitatea lor. Calitatea probelor la dispoziia practicianului va fi afectat de natura temei i calitatea criteriilor, precum i de natura i ntinderea procedurilor aplicate de practician. Hotrrea privind suficiena i adecvarea probelor este o problem de raionament profesional. 54. Practicianul colecteaz i evalueaz probele pentru a stabili dac tema este n conformitate cu criteriile identificate. Credibilitatea probelor este influenat de sursa acestora: intern sau extern i de natura lor: vizual, documentar sau oral. Dei credibilitatea probelor depinde de circumstanele individuale, generalizrile urmtoare vor ajuta la evaluarea credibilitii probelor: (a) Probele din surse externe sunt mai credibile dect cele generat intern;
Pe lng riscul angajamentului, contabilul profesionist este expus la riscul de afaceri prin pierderi sau prejudicii din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente care apar n legtur cu o tem asupra creia se raporteaz. Riscul de afaceri nu este parte a riscului angajamentului i nu afecteaz aplicarea acestui Standard Internaional privind Angajamentele de Certificare.
1

14 | P a g e
(b) Probele generate intern sunt mai credibile atunci cnd se supun unor controale adecvate la nivelul entitii; (c) Probele obinute direct de practician sunt probabil mai credibile dect cele obinute de la entitate; i (d) Probele sub forma documentelor i declaraiilor scrise sunt probabil mai credibile dect declaraiile verbale. 55. Probele sunt mai persuasive atunci cnd elementele probatoare din diferite surse sau de natur diferit sunt consecvente. n astfel de circumstane, practicianul poate obine un grad cumulativ de ncredere mai mare dect cel obinut din elemente probatoare considerate individual. Invers, atunci cnd probele obinute dintr-o surs sunt consecvente cu cele obinute din alt surs, practicianul stabilete ce alte proceduri sunt necesare pentru a soluiona inconsecvena. 56. n ce privete obinerea de probe suficiente adecvate, este de regul mai dificil s se ofere asigurri pe o tem anume care acoper o perioad de timp dect pe o tem care acoper un moment dat. n plus, concluziile furnizate asupra proceselor sunt n general limitate la perioada acoperit de angajament i nu se extind la oferirea de asigurri cu privire la continuitatea procesului n viitor. Documentaie 57. Practicianul trebuie s documenteze (transcrie n documente) aspectele care sunt importante pentru furnizarea probelor n vederea susinerii concluziei exprimate n raportul practicianului i pentru furnizarea probelor privind executarea angajamentului de certificare n conformitate cu standardele aplicabile. 58. Documentaia include o evideniere a punctului de vedere al practicianului asupra tuturor aspectelor semnificative care solicit exercitarea raionamentului profesional, mpreun cu concluzia practicianului asupra acestora. n situaiile care implic chestiuni dificile de principiu sau raionament, documentaia include faptele relevante care erau cunoscute de practician la momentul la care s-a tras concluzia. 59. ntinderea documentaiei este o problem de raionament profesional ntruct nu este nici necesar i nici practic documentarea fiecrui aspect pe care-l are n vedere practicianul. La evaluarea ntinderii documentaiei ce urmeaz a fi ntocmit i pstrat, poate fi util ca practicianul s ia n considerare ceea ce este necesar pentru a ajuta un alt contabil profesionist, care nu are o experien anterioar n ce privete angajamentul respectiv, s neleag munca efectuat i baza principalelor decizii luate, dar nu aspectele detaliate ale angajamentului. Totui, chiar i atunci, cellalt contabil profesionist poate fi apt s neleag aspectele detaliate ale angajamentului doar dup discutarea lor cu practicianul care a ntocmit documentaia. Evenimente ulterioare 60. Practicianul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare pn la data raportului practicianului. Atunci cnd practicianul devine contient de evenimente care afecteaz n mod semnificativ tema i concluzia practicianului, acesta trebuie s aib n vedere dac tema reflect acele evenimente n mod

15 | P a g e
corespunztor sau dac acele evenimente sunt abordate n mod corespunztor n raportul practicianului. Msura lurii n considerare a evenimentelor ulterioare depinde de probabilitatea ca astfel de evenimente s afecteze tema i s afecteze adecvarea concluziilor practicianului. Pentru anumite angajamente de certificare, natura temei poate fi astfel nct luarea n considerare a evenimentelor ulterioare s nu fie relevant pentru concluzie. De exemplu, atunci cnd angajamentul este de a furniza o concluzie despre exactitatea unui raport statistic la un moment dat, evenimentele care apar dup acel moment, dar nainte de data raportului practicianului, nu pot afecta concluzia. Utilizarea unui expert 61. Atunci cnd se apeleaz la un expert pentru colectarea i evaluarea probelor, practicianul i expertul trebuie, n comun, s posede cunotine adecvate despre tem i s aib o competen adecv at n ceea ce privete tema pentru ca practicianul s stabileasc dac s-au obinut suficiente probe adecvate. 62. Tema i criteriile aferente pentru anumite angajamente de certificare se pot compune dintr-o serie de elemente care solicit cunotine i aptitudini specializate n colectarea i evaluarea probelor. n astfel de situaii, practicianul poate hotr s apeleze la persoane din alte discipline profesionale, denumite experi, care au aptitudinile i cunotinele necesare privind aspectele relevante ale temei sau criteriilor. Acest standard nu ofer ndrumri cu privire la angajamentele n care exist o responsabilitate solidar i n care raportarea se face n comun de practician mpreun cu unul sau mai muli experi. 63. Diligena profesional este o virtute profesional necesar pentru toate persoanele, inclusiv experi, implicate ntr-un angajament de certificare. Persoanele implicate n angajamente de certificare vor avea responsabiliti atribuite diferite. Msura competenei necesare pentru ndeplinirea acestor angajamente va varia n funcie de natura responsabilitilor lor. Dei experii nu necesit aceeai competen ca practicianul n executarea tuturor componentelor unui angajament de certificare, practicianul stabilete dac experii cunosc suficient de bine acest standard pentru a le permite s coreleze munca atribuit lor cu obiectivul angajamentului. 64. Exercitarea diligenei profesionale cere ca toate persoanele implicate ntr-un angajament de certificare s respecte aceste standarde privind certificarea, inclusiv experii pe probleme care nu sunt contabili profesioniti. Procedurile privind controlul calitii adoptate de practician vor aborda responsabilitatea fiecrei persoane care particip la un angajament de certificare de a respecta acest standard n contextul responsabilitii lor n cadrul procesului de desfurare a angajamentului. 65. Atunci cnd un expert este implicat, practicianul trebuie s aib un grad de implicare n angajament i s neleag aspectele temei pentru care s-a apelat la expertul respectiv, suficient pentru a permite practicianului s accepte responsabilitatea pentru exprimarea unei concluzii asupra temei. Practicianul ia n considerare msura n care practicianul se va baza pe activitatea expertului n formularea unei concluzii asupra temei. 66. Practicianul nu trebuie s posede aceleai cunotine i aptitudini specializate ca expertul. Totui, practicianul trebuie s aib cunotine rezonabile pentru a:

16 | P a g e
(a) Defini obiectivele activitii desemnate expertului i modul n care aceast activitate se coreleaz cu obiectivul angajamentului; (b) Considera oportunitatea ipotezelor, metodelor i datelor justificative utilizate de expert; i (c) Considera oportunitatea constatrilor expertului n raport cu obiectivul angajamentului. 67. Atunci cnd este implicat un expert, practicianul trebuie s obin probe suficiente i adecvate n sensul c munca depus de expert este adecvat pentru scopul angajamentului de certificare. Practicianul evalueaz suficiena i adecvarea probelor oferite de expert prin luarea n considerare i evaluarea: (a) Competena profesional, experiena i obiectivitatea expertului; (b) Oportunitatea ipotezelor, metodelor i datelor justificative utilizate de expert; i (c) Oportunitatea i semnificaia constatrilor expertului n raport cu obiectivul angajamentului i concluzia asupra temei. Raportare 68. Raportul trebuie s exprime o concluzie care transmite un nivel ridicat de asigurare (certificare) despre tema respectiv, pe baza rezultatelor activitii depuse. Raportul practicianului trebuie s conin expresia clar a opiniei practicianului privind tema pe baza criteriilor adecvate identificate i probelor obinute n cursul angajamentului de certificare. Raportul poate avea diferite forme, cum ar fi forma scris (pe suport de hrtie sau electronic), oral sau prin reprezentare simbolic. Cu toate acestea, raportul scris este n general cea mai eficient form pentru prezentarea adecvat a detaliilor necesare i probarea concluziilor trase. Formele oral i de alt natur de exprimare a concluziei sunt predispuse la nenelegeri fr suportul unui raport scris. Din acelai motiv, practicianul de regul nu va raporta verbal fr a oferi i un raport scris n form definitiv. 69. Acest standard nu cere un format standardizat pentru raportarea asupra tuturor angajamentelor de certificare ci mai degrab identific informaiile minime necesare a fi incluse n raport. Aceste cerine minime se pot adapta funcie de circumstanele specifice ale angajamentului. Pentru anumite angajamente de certificare, practicianul poate alege s adopte o abordare flexibil folosind un stil narativ (sau forma lung) de raportare n loc de un format standardizat (sau forma scurt). Aceasta va avea ca rezultat existena mai multor rapoarte specifice pentru a facilita comunicarea eficient a concluziei exprimate ctre utilizatorul vizat. 70. Forma concluziei ce urmeaz a fi exprimat de practician este determinat de natura temei i obiectivul convenit al angajamentului i este menit s satisfac necesitile utilizatorului vizat al raportului ntocmit de practician. Coninutul raportului 71. Raportul practicianului trebuie s cuprind:

17 | P a g e
(a) Titlul: un titlu corespunztor ajut la identificarea naturii angajamentului de certificare, natura raportului i la distincia raportului practicianului fa de rapoartele emise de alte persoane cum ar fi cele care nu trebuie s respecte aceleai cerine etice ca practicienii; (b) Destinatarul: prin destinatar se identific persoana sau persoanele crora le este destinat raportul; (c) Descrierea angajamentului i identificarea temei: descrierea include obiectivul angajamentului, tema i (unde este cazul) perioada de timp acoperit; (d) Declaraia de identificare a prii responsabile i descriere a responsabilitilor practicianului: aceasta informeaz cititorul c partea responsabil este responsabil de tem i c rolul practicianului este de a exprima o concluzie asupra temei; (e) Atunci cnd raportul este cu scop restrns, identificarea prilor crora le este adresat i scopului pentru care a fost ntocmit: dei practicianul nu poate controla distribuirea raportului, acesta va informa cititorii despre persoana sau persoanele crora le este adresat raportul i despre scopul su i va aviza cititorii alii dect cei identificai c raportul este conceput doar pentru scopurile specificate; (f) Identificarea standardelor dup care se desfoar angajamentul: atunci cnd practicianul ndeplinete un angajament pentru care exist standarde specifice, raportul identific standardele respective. Atunci cnd astfel de standarde nu exist, raportul prevede c angajamentul a fost desfurat n conformitate cu acest standard. Raportul include o descriere a procesului de desfurare a angajamentului i identific natura i ntinderea procedurilor aplicate; (g) Identificarea criteriilor: raportul identific criteriile fa de care a fost evaluat tema astfel ca cititorii s poat nelege temeiul concluziilor practicianului. Criteriile pot fi fie descrise n raportul practicianului fie se poate face trimitere la ele dac sunt prevzute ntro aseriune ntocmit de partea responsabil sau exist dintr-o surs uor accesibil. Dezvluirea sursei criteriilor i dac acele criterii sunt sau nu general acceptate n contextul scopului angajamentului i al naturii temei contribuie la nelegerea concluziilor exprimate; (h) Concluzia practicianului, inclusiv rezervele sau negarea unei concluzii: raportul informeaz utilizatorii concluziei practicianului despre tema evaluat dup criteriile respective i transmite un nivel ridicat de asigurare exprimat sub forma unei opinii. Acolo unde angajamentul are mai multe obiective, se exprim o concluzie pentru fiecare obiectiv. Dac practicianul exprim rezerve sau refuz exprimarea unei concluzii, raportul conine o descriere clar a tuturor motivelor; (i) Data raportului: data informeaz utilizatorii c practicianul a luat n considerare efectul asupra temei al evenimentelor semnificative de care practicianul a devenit contient pn la data respectiv; i (j) Numele firmei sau practicianului i locul emiterii raportului: numele informeaz cititorii de persoana fizic sau juridic care-i asum rspunderea pentru angajament.

18 | P a g e
72. Practicianul poate extinde raportul astfel nct s includ alte informaii i explicaii care s nu fie menite a fi rezerve. Alte exemple includ constatrile referitoare la anumite aspecte ale angajamentului i recomandrile practicianului sau referirile la limitrile inerente ale temei. Atunci cnd are n vedere includerea unor astfel de informaii, practicianul evalueaz semnificaia acelor informaii n contextul obiectivului angajamentului. Informaiile suplimentare nu trebuie formulate ntr-o astfel de manier nct s afecteze concluzia practicianului. Practicianul ia n considerare utilizarea unor sub-titluri corespunztoare pentru a identifica seciunile principale ale raportului ca mijloc de mbuntire a comunicrii. Rezerve sau refuzul exprimrii unei concluzii 73. Concluzia trebuie s exprime n mod clar circumstanele n care: (a) Practicianul este de prere c unul, o parte sau toate aspectele privind tema nu sunt conforme cu criteriile identificate; (b) Aseriunea ntocmit de partea responsabil este inadecvat n raport cu criteriile identificate; sau (c) Practicianul nu poate obine suficiente probe pentru a evalua unul sau mai multe aspecte ale conformitii temei cu criteriile identificate. Atunci cnd practicianul exprim o rezerv despre tem, natura i exprimarea acelei rezerve sunt determinate de pragul de semnificaie al problemei care a dat natere rezervei respective, de exemplu, dac se refer la lipsa de conformitate a unei pri sau a tuturor aspectelor temei cu criteriile (dezacord), sau incapacitatea practicianului de a obine suficiente probe privind o parte sau toate aspectele temei (limitarea sferei angajamentului). Atunci cnd practicianul exprim o rezerv sau refuz s exprime o concluzie, raportul dezvluie toate faptele semnificative i motivele referitoare la rezerv sau refuz. Data intrrii n vigoare 74. Prezentul ISAE intr n vigoare pentru angajamentele de certificare destinate s ofere un grad ridicat de asigurare (certificare) iar raportul este datat la sau dup 31 decembrie 2001. Aplicarea mai devreme este ncurajat. Perspectiva Sectorului Public 1. Comitetul pentru Sectorul Public (PSC) ia n considerare i face uz de normele emise de Comitetul pentru Practici Internaionale de Audit n vederea aplicrii lor n sectorul public. Sectorul public se refer la autoritile naionale, autoritile regionale (statale, provinciale sau teritoriale), autoritile locale (municipale, oreneti) i entitile guvernamentale aferente (agenii, boarduri, comisii i ntreprinderi). Indiferent dac angajamentul de certificare se desfoar n sectorul public sau cel privat, principiile de baz rmn aceleai. Cu toate acestea, aplicarea principiilor poate avea nevoie s fie clarificat sau suplimentat pentru a corespunde circumstanelor din sectorul public i perspectivei jurisdiciilor

2.

19 | P a g e
individuale. Natura aspectelor poteniale pentru clarificare i suplimentare este identificat n Perspectiva Sectorului Public (PSP), inclus la sfritul fiecrui Standard Internaional privind Angajamentele de Certificare (Standard Internaional) cnd este necesar. Dac nu este inclus un PSP la sfritul unui Standard Internaional, atunci standardul respectiv este aplicabil sub toate aspectele semnificative unui angajament de certificare din sectorul public.

3.

Angajamente de certificare din sectorul public considerente specifice 4. Contabilii profesioniti numii pentru a ndeplini un angajament de certificare n sectorul public trebuie s in cont de cerinele specifice ale regulamentelor, ordonanelor sau ordinelor minitrilor relevante, care afecteaz mandatul sau de orice cerine speciale. Mandatul i cerinele pot afecta anumite aspecte ale angajamentului de certificare, cum ar fi msura n care stabilirea pragului de semnificaie i forma raportului pot fi stabilite de contabilul profesionist. n particular, legislaia i regulamentele de multe ori conin cerine privind tema i raportarea anumitor angajamente de certificare din sectorul public. Dei standardele privind angajamentele de certificare cu nivel ridicat sunt limitate la contabilii profesioniti din practica public (practicieni), principiile de baz sunt aplicabile i contabililor profesioniti care ndeplinesc astfel de angajamente din sectorul public, cum ar fi auditorii din sectorul public.

5.

Tema 6. Mandatul i cerinele legale care au inciden asupra contabililor profesioniti de multe ori cuprind o gam larg de obiective i teme. De exemplu, contabilii profesioniti pot fi solicitai s raporteze asupra credibilitii i adecvrii indicatorilor de performan inclui n raportul anual al unei entiti din sectorul public, referitori la aspecte cum ar fi nivelul de productivitate, calitatea i volumul serviciilor precum i asupra msurii n care au fost ndeplinite anumite obiective de prestare a serviciilor. n plus, contabilii profesioniti pot fi solicitai s raporteze asupra: Conformitii cu cerinele legislative i autoritilor aferente; Adecvrii sistemelor contabil i de control; i Economiei, eficienei i eficacitii programelor, proiectelor i activitilor.

7.

n aceste angajamente, contabilul profesionist poate atesta un raport sau o aseriune referitoare la tem, sau poate raporta direct evaluarea temei. Contabilii profesioniti pot fi solicitai s raporteze nu doar asupra credibilitii unui raport de performan al unui program guvernamental ci i asupra relevanei indicatorilor de performan fa de obiectivele acelui program.

Raportarea 8. Deseori contabilii profesioniti ndeplinesc un angajament cu raportare direct ntruct partea responsabil s-ar putea s nu fi ntocmit o aseriune scris. Dei rapoartele n general trebuie s conin elementele descrise n paragraful

20 | P a g e
71, astfel de rapoarte sunt de multe ori n form lung, descriind detaliat obiectivul angajamentului, criteriile, constatrile i concluziile. De asemenea, contabilii profesioniti pot include recomandri n rapoartele lor. Anumite mandate pot solicita contabililor profesioniti s raporteze situaiile de non-conformitate sau situaiile n care conducerea nu a tratat problemele cu atenia cuvenit fa de economie, eficien i eficacitate. Totui trebuie admis faptul c acel cadru de lucru prevede ca raportul s conin o exprimare clar a concluziei profesionistului contabil despre tem.

9.

21 | P a g e
Anexa Relaia cu ISA existente Diagrama de pe pagina urmtoare indic relaia dintre acest ISAE i ISA i IAPS existente emise de IAPC.

22 | P a g e
IFAC Codul de etic IAPC Standardul Internaional privind Angajamentele de certificare Servicii Conexe Tema Situaii financiare istorice Informaii financiare Informaii non-financiare Sisteme i procese Comportament Informaii financiare Tipuri de servicii Audit Revizuire Examinare Proceduri convenite Elaborare Standarde Exemple de standarde viitoare sau declaraii ce ar putea fi elaborate: 1. Guvernana societar 2. Statistic 3. Mediul nconjurtor 4. Control intern 5. Guvernana societar 6. Sistem de gestionare a mediului 7. Guvernana societar 8. Conformitate 9. Practici privind resursele umane Csuele cu raster reprezint standardele i declaraiile existente

23 | P a g e
Raport asupra aspectelor aprute din proiectele de expunere ale Standardului Internaional privind Angajamentele de Certificare Cronologia 1. n august 1997, IAPC a emis proiectul de exepunere Raportarea asupra credibilitii informaiilor. Aceast iniiativ a recunoscut cererea n continu cretere de informaii pe o gamo cuprinztoare de teme pentru satisfacerea necesitilor celor care iau decizii i nevoia consecvent att n sectorul privat ct i n cel public de servicii care mbuntesc credibilitatea acelor informaii. Proiectul de expunere a introdus conceptul de serie de niveluri de asigurare care ar putea fi date, nivelul de asigurare dintr-un anumit angajament fiind dependent de relaia dintre patru variabile. IAPC a avut o susinere puternic pentru proiectul de expunere din 1997. Vasta majoritate a celor care au rspuns au fost de acord cu conceptul de serie de niveluri de asigurare. Cu toate acestea, muli dintre cei care au rspuns au considerat c aplicarea n practic a conceptului ar putea fi dificil i c n special ar fi dificil s se asigure c orice raport va transmite nivelul de asigurare cu precizia necesar. Pentru a veni n ntmpinarea preocuprilor exprimate de cei care au rspuns, IAPC a considerat c trebuiau aduse modificri semnificative proiectului de exepunere din 1997 i, n consecin, a emis un al doilea proiect de expunere Angajamente de certificare n martie 1999. acesta a pstrat conceptul de serie dar a restrns nivelurile de asigurare ce pot fi furnizate la dou: un nivel ridicat i unul moderat. Perioada de expunere pentru proiectul din 1999 s-a finalizat n iulie 1999 i IAPC a examinat problemele ridicate n rspunsurile respective. Rspunsurile la proiectul din 1999 au continuat s susin conceptele de baz din document. A existat un acord asupra modului n care conceptele s-ar aplica angajamentelor de certificare menite s ofere un nivel ridicat de asigurare. Totui, nu a existat un acord similar asupra modului n care conceptele s-ar aplica angajamentelor de certificare menite s ofere un nivel moderat de asigurare. O serie din cei care au rspuns au considerat c modelul nu ofer suficiente instruciuni ntruct nu explic adecvat interaciunea variabilelor i modul n care acestea genereaz un nivel moderat de asigurare. n plus, nu a existat consens asupra modului n care este cel mai bine comunicat nivelul moderat de asigurare. Au fost identificate dou modele alternative pentru nivelul moderat de asigurare: unul bazat pe interaciunea variabilelor i cellalt bazat pe volumul de munc. Cei care au rspuns au fost de acord c respectivele concepte s-ar putea aplica angajamentelor de certificare ndeplinite de toi contabilii profesioniti. Totui, muli i-au pus ntrebarea dac profesionitii contabili neaflai n practica public ar trebui s utilizeze vreun standard derivat din acele concepte i dac o astfel de cerin ar putea fi impus. n iunie 2000 IAPC a emis Standardul Internaional privind Angajamentele de Certificare (ISAE) lund n considerare observaiile primite la proiectul de expunere din 1999. Avnd n vedere susinerea de care a beneficiat cadrul general i faptul c a existat un acord asupra cerinelor pentru un angajament de certificare cu nivel ridicat, ISAE furnizeaz un cadru de lcuru pentru toate angajamentele de certificare att angajamentele cu nivel moderat de asigurare ct i cele cu nivel ridicat , conine standarde i ofer instruciuni i ndrumri

2.

3.

4.

5.

6.

24 | P a g e
pentru realizarea angajamentelor menite s ofere un nivel ridicat de asigurare. IAPC a hotrt c standardele i instruciunile trebuie s se aplice doar acelor angajamente de certificare ndeplinite de contabilii profesioniti din practica public dar nu oprete ali profesioniti contabili s aplice ISAE-ul dac pot s fac acest lucru. Avnd n vedere lipsa acordului asupra acordului asupra standardelor pentru angajamentele menite s ofere un nivel moderat de asigurare, IAPC a hotrt s nu adopte n acest moment un standard privind angajamentele de certificare cu nivel moderat. Totui, la elaborarea noilor standarde pentru angajamentele de certificare pe anumite subiecte, IAPC va avea n vedere dac poate elabora standarde pentru angajamente de certificare cu nivel moderat atunci cnd consider oportun. IAPC intenioneaz s efectueze cercetare cu obiectivul de a identifica determinanii nivelului moderat de asigurare i interaciunea lor precum i modalitile n care poate fi exprimat nivelul de asigurare.

7.

8.

Dou puncte de vedere privind asigurarea moderat 9. Aa cum s-a menionat la paragraful 4 s-au exprimat dou puncte de vedere cu privire la modul n care contabilii proefsioniti stabilesc dac un anumit angajament poate fi realizat pentru a oferi un nivel moderat de asigurare. Acestea sunt punctul de vedere privind interaciunea variabilelor (aa cum a fost exprimat n priectele din 1997 i 1999) i punctul de vedere privind volumul de munc.

Punctul de vedere privind interaciunea variabilelor 10. Determinarea nivelului de asigurare ce poate fi oferit presupune luarea n considerare a inter-relaiei dintre: (a) Tem Anumite teme sunt inerent mai pretabile la o evaluare credibil i susinere cu probe relativ concluzive. n condiiile n care toate celelalte rmn constante, poate fo furnizat un nivel mai ridicat de asigurare despre o tem istoric i cantitativ (de exemplu, situaiile financiare istorice) dect despre o tem mai subiectiv i calitativ (de exemplu, comportamentul etic sau o previziune financiar). (b) Criterii Dei toate criteriile trebuie s fie adecvate, n funcie de natura temei anumite criterii ofer un mijloc de evaluare mai credibil a temei. Un nivel de asigurare mai sczut va fi furnizat atunci cnd criteriile sunt calitative i nu cantitative, de exemplu, criteriile care stau la baza standardelor de conduit etic sunt subiective i calitative. (c) Proces

25 | P a g e
Un determinant major al nivelului de asigurare este natura, durata i ntinderea procedurilor adoptate de contabilul profesionist pentru a aduna probele pe baza crora va trage concluzia. Contabilul profesionist determin natura, durata i ntinderea procesului pe care-l va desfura pentru a realiza obiectivul angajamentului. Cu ct este mai ridicat nivelul de asigurare ce trebuie furnizat cu att mai cuprinztoare trebuie s fie procedurile urmate. (d) Cantitatea i calitatea probelor Contabilul profesionist va cuta s obin suficiente probe ca baz pentru furnizarea nivelului de asigurare, prin aplicarea unor proceduri potrivite. Contabilul profesionist evalueaz credibilitatea probelor obinute. De regul, probele aflate la dispoziia contabilului profesionist sunt persuasive i nu concluzive. mpreun cu natura i forma temei, criteriile i procedurile, credibilitatea probelor poate avea impact asupra suficienei i adecvrii generale a probelor disponibile. 11. Nivelul de asigurare este determinat de natura temei, criteriile precum i de cantitatea i calitatea probelor obinute. Contabilul profesionist folosete raionamentul profesional pentru a determina nivelul potrivit de asigurare lund n considerare inter-relaia dintre cele patru variabile. Urmtoarele dou situaii ilustreaz inter-relaia dintre aceste variabile care genereaz un nivel moderat de asigurare: (a) Tem pretabil la evaluare credibil utiliznd criterii obiective Contabilul profesionist aplic proceduri de natur diferit sau proceduri mai puin extensive dect ntr-un audit. Probele care rezult, dei mai sczute ca i cantritate sau calitate dect cele necesare n audit, pot fi suficiente pentru a susine un nivel moderat de asigurare. (b) Evaluare a temei mai puin credibil deoarece criteriile adecvate sunt mai puin obiective n anumite situaii subiectivitatea criteriilor poate face ca evaluarea temei s fie mai puin credibil. Aceasta ar putea, indiferent de procedurile aplicate, s aibe ca rezultat incapacitatea de a obine suficiente probe adecvate pentru a susine un nivel ridicat de asigurare. Totui, contabilul profesionist poate fi apt s planifice i aplice proceduri adecvate pentru a obine probele necesare susinerii unui nivel moderat de asigurare. 12. Pentru a diferenia nivelurile de asigurare descrise mai sus i a ajuta utilizatorii raportului profesionistului contabil s neleag nivelul de asigurare dat, raportul include texte explicative suplimentare care reflect influena factorilor identificai la paragraful 10 n angajamentul respectiv. Concluzia i textele explicative vor facilita comunicarea cu utilizatorii raportului i va limita posibilitate ca aceti utilizatori s recepioneze un nivel de asigurare dincolo de ceea ce s-a vizat i ceea ce este rezinabil n circumstanele respective.

26 | P a g e
Punctul de vedere bazat pe volumul de munc 13. Nivelul de asigurare oferit de contabilul profesionist este determinat pe baza, n primul rnd, a necesitilor utilizatorilor (inclusiv a considerentelor legate de cost) i, n al doilea rnd de procedurile aplicate n vederea obinerii de probe suficiente. Criteriile i tema sunt privite ca i condiii necesare ale angajamentului. Ambele sunt avute n vedere atunci cnd se ia hotrrea dac profesionistul contabil este sau nu apt pentru a accepta angajamentul. Odat ce contabilul profesionist stabilete c tema i criteriile susin un angajament de certificare, volumul de munc (natura, durata i ntinderea procedurilor) este cel care determin nivelul de asigurare. n consecin, dac profesionistul contabil consider c nu este apt s realizeze un angajament de certificare cu nivel ridicat datorit preocuprilor legate de criterii sau tem, el nu va fi apt nici s realizeze un angajament de certificare cu nivel moderat. 14. Criteriile sunt un element att de esenial ntr-un angajament de certificare nct trebuie s ndeplineasc n mod conclusiv toate caracteristicile de adecvare pentru a susine furnizarea unui nivel anume de asigurare. Astfel, criteriile fie au caracteristicile unor criterii adecvate fie nu. De exemplu, nu este posibil ca, criteriile s fie doar ntr-un anume fel relevante i credibile i, de aceea, dac nu sunt potrivite pentru un angajament de certificare cu nivel ridicat s fie considerate potrivite pentru un angajament cu nivel moderat de asigurare. Dac criteriile nu ar fi adecvate n aceast privin, ele nu ar satisface toate caracteristicile de adecvare definite la paragraful 22 al Standardului Internaional privind Angajamentele de Certificare. 15. Tema unui angajament de certificare trebuie s fie identificabil, pretabil la o evaluare consecvent dup criterii adecvate i ntr-o form care poate fi supus procedurilor de colectare a probelor n vederea susinerii acelei evaluri. nc o dat, luarea n considerare a temei este o decizie de acceptare a angajamentului pe care contabilul profesionist o are n vedere atunci cnd analizeaz dac este posibil sau nu s ndeplineasc un angajament de certificare fie cu un nivel ridicat fie cu unul moderat de asigurare. 16. Atunci cnd tema nu este pretabil la o evaluare consecvent sau atunci cnd criteriile nu satisfac una sau mai multe caracteristici ale criteriilor adecvate, contabilul profesionist nu poate s ndeplineasc un angajament de certificare ca cel definit n ISAE. 17. ntruct criteriile adecvate i tema sunt decizii privind acceptarea angajamentului, volumul de munc este cel care determin nivelul de asigurare dat. Raionamentul profesional se va aplica pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor care vor fi urmate ntr-un anumit angajament. Cu toate acestea, acest model genereaz un grad ridicat de inconsecven n aplicarea sa de ctre diferii contabili profesioniti n circumstane similare i n nelegerea de ctre utilizatori a nivelului de asigurare transmis de raport. 18. n raportul contabilului profesionist, pe lng concluzia care exprim nivelul de asigurare (fie ridicat fie moderat, n funcie de obiectivul angajamentului), contabilul profesionist ar putea include texte explicative suplimentare privind gradul de precizie al temei, sau limitele sale inerente, pentru a ajuta cititorii raportului s situeze concluzia contabilului profesionist n contextul potrivit. Textele explicative nu reprezint rezerve ale concluziei auditorului. 19. Modelul este n mod necesar riguros pentru a se asigura c profesionitii contabili pot trage concluzii consecvente, dat fiind acelai set de mprejurri, cu

27 | P a g e
privire la nivelul de asigurare ce poate fi furnizat. n situaiile n care nu au fost puse la punct criterii adecvate, contabilul profesionist nu va putea s ndeplineasc un angajament de certificare, dar va putea realiza angajamente cu scop special sau angajamente privind proceduri convenite pentru a satisface nevoile specifice ale utilizatorilor. Cercetare suplimentar 20. Aa cum s-a menionat n paragraful 8, IAPC cerceteaz posibilitatea soluionrii problemei de mai sus. Cei ce doresc s furnizeze observaii pentru a susine aceast activitate de cercetare o pot face prin secretariatul IFAC. 2

Rezultatele cercetrii au fost publicate n iunie 2002. Vezi Studiul 1, Determinarea i comunicarea altor niveluri de asigurare dect cele ridicate, ce poate fi gsit pe website-ul IAASB la http://www.iaasb.org.
2