STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE ASIGURARE 3000 MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE

ISTORICE (Aplicabil pentru rapoartele de asigurare datate dup 1 ianuarie 2005) CUPRINS Paragraf Introduce .............................................................................................................1-3 Cerine de etic ...................................................................................................4-5 Controlul calitii ...................................................................................................6 Acceptarea i continuarea misiunii ....................................................................7-9 Convenirea termenilor misiunii ......................................................................10-11 Planificarea i efectuarea misiunii ..................................................................12-25 Utilizarea activitii unui expert......................................................................26-32 Obinerea probelor .........................................................................................33-40 Analizarea evenimentelor ulterioare ....................................................................41 Documenta ......................................................................................................42-44 ntocmirea raportului de asigurare ..................................................................45-53 Alte responsabiliti de raportare ....................................................................54-56 Data intrrii n vigoare .........................................................................................57 Standardul Internaional pentru misiunile de asigurare 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISAE.

353

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional privind misiunile de asigurare (ISAE) este de a stabili principii de baz i proceduri eseniale pentru profesionitii contabili n practica public i de a oferi acestora ndrumri (pentru scopurile acestui ISAE acetia sunt numii practicieni) pentru efectuarea unei misiuni de asigurare, alta dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice acoperite de Standardele Internaionale de Audit (ISA) sau Standardele Internaionale pentru Misiuni de Revizuire (ISRE). Acest ISAE folosete termenul de misiune de asigurare rezonabil i misiune de asigurare limitat pentru a face distincie ntre cele dou tipuri de misiuni de asigurare care i sunt premise unui practician. Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil este reducerea riscului unei misiuni la un nivel acceptabil de sczut n circumstanele date ale unei misiuni1, ca baz pentru exprimarea pozitiv a unei concluzii de ctre practician. Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat este o reducere a riscului unei misiuni de asigurare la un nivel care este acceptabil n circumstanele date ale unei misiuni ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziilor practicianului, dar unde riscul este mai mare dect pentru o misiune de asigurare rezonabil. Practicianul trebuie s respecte ISAE i alte standarde relevante ISAE atunci cnd efectueaz o misiune de asigurare, alta dect un audit sau o revizuire a informaiilor financiare istorice care sunt acoperite de ISA sau ISRE. Acest ISAE urmeaz s fie citit n contextul cadrului general internaional pentru misiuni de asigurare (cadrul general) care definete i descrie elementele i obiectivele care se aplic pentru ISAE. Acest ISAE a fost ntocmit pentru aplicarea general pentru misiunile de asigurare, altele dect un audit sau o revizuire a informaiilor financiare istorice care sunt acoperite de ISA sau ISRE. Alte ISAE pot face referire la subiecte care au legtur cu aceast problematic sau cu problematici specifice. Dei ISA i ISRE nu se aplic pentru misiunile acoperite de ISAE, ele pot oferi unele ndrumri practicienilor.

2.

Relaiile cu cadrul general, altul dect ISAE, ISA i ISRE

3.

mprejurrile misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac este vorba de o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat, caracteristicile subiectului, criteriile care urmeaz s fie folosite, nevoile utilizatorilor crora le sunt adresate, caracteristicile relevante ale prii responsabile i a mediului n care opereaz dar i alte aspecte care pot avea un efect semnificativ asupra misiunii. cum ar fi, spre exemplu, evenimente, tranzacii, condiii i practici
1

354

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

Cerine de etic
4. 5. Practicianul trebuie s respecte cerinele Prii A i B ale Codului etic al profesionitilor contabili al IFAC (Codul). Codul ofer un cadru general de principii pe care membrii echipelor de asigurare, firmele i firmele din cadrul unei reele le folosesc pentru identificarea ameninrilor la adresa independenei2, evaluarea semnificaiei acelor ameninri i, dac ameninrile sunt altele dect cele n mod clar nesemnificative, identific i aplic msuri de protecie pentru a le reduce la un nivel acceptabil, astfel nct independena n gndire i independena n aparen s nu fie compromise. Practicianul trebuie s implementeze proceduri de controlul calitii care sunt aplicabile fiecrei misiuni anuale. Potrivit Standardului Internaional de Controlul Calitii ISCQ 1, Controlul Calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de asigurare i servicii conexe3 o firm de profesioniti contabili are o obligaie de a stabili un sistem de controlul calitii menit s ofere o asigurare rezonabil c firma i personalul acesteia respect standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare, i c rapoartele de asigurare emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n mprejurrile date. n plus, elementele de controlul calitii care sunt relevante pentru o misiune individual includ responsabilitile conducerii pentru calitatea misiunii, cerinele de etic, acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i
misiunile specifice, desemnarea echipelor misiunilor, efectuarea misiunii i monitorizarea.

Controlul calitii
6.

Acceptarea i continuarea misiunii

7.
2

Practicianul trebuie s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul)

Dac un auditor profesionist care nu activeaz n practica public, spre exemplu un auditor intern, aplic ISAE i (a) se face referire la Cadrul general sau ISAE n raportul auditorul profesionist i (b) contabilul profesionist sau ali membri ai echipei de asigurare i, acolo unde este cazul, angajatorul auditorului profesionist, nu sunt independeni fa de entitatea cu privire la care se efectueaz misiunea de asigurare, lipsa de independen i natura relaiilor cu clientul de asigurare sunt descrise n mod distinct n raportul auditorului profesionist. De asemenea, acel raport nu include cuvntul independent n titlul su, iar scopul i utilizatorii raportului sunt restricionai. 3 Standardului Internaional de Controlul Calitii ISQC 1, Controlul Calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de asigurare i servicii conexe a fost publicat n februarie 2004. Sistemele de controlul calitii n conformitate cu ISQC 1 trebuie stabilite pn la 15 iunie 2005.

355

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

8.

9.

o misiune de asigurare doar dac problematica este responsabilitatea unei pri, alta dect utilizatorii crora li se adreseaz, sau practicianul. Aa cum se arat n paragraful 27 al Cadrului general, partea responsabil poate fi unul din utilizatorii crora le este adresat, dar nu i singurul. Recunoaterea de ctre partea responsabil ofer dovada c exist relaiile adecvate i stabilete, de asemenea, o baz pentru o nelegere comun a responsabilitii fiecrei pri. O recunoatere n scris este cea mai adecvat form de documentare a gradului de nelegere de ctre partea responsabil. n absena unei recunoateri a responsabilitii, practicianul analizeaz: (a) Dac este adecvat s accepte misiunea. Acceptarea poate fi adecvat atunci cnd, spre exemplu, alte surse, cum ar fi legislaia sau un contract, indic partea responsabil; i (b) n cazul n care misiunea este acceptat, dac s prezinte acele mprejurri n raportul de asigurare. Practicianul trebuie s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul) o misiune de asigurare, numai dac, pe baza cunoaterii preliminare a mprejurrilor misiunii, practicianul nu sesizeaz nimic care s indice c cerinele ISAE sau ale Codului nu vor fi respectate. Practicianul analizeaz aspectele din paragraful 17 ale Cadrului general i nu accept o misiune dect dac sunt demonstrate toate caracteristicile din acel paragraf. De asemenea, dac partea care l angajeaz pe practician (partea angajatoare) nu este partea responsabil, practicianul analizeaz efectele acestui aspect asupra accesului la nregistrri, documentaie i alte informaii pe care le poate solicita un practician pentru a finaliza misiunea. Practicianul trebuie s accepte (sau s continue, dac este cazul) o misiune de asigurare doar dac practicianul este satisfcut c persoanele care urmeaz s efectueze misiunea mpreun posed competenele profesionale necesare. Unui practician i se poate cere s efectueze misiuni de asigurare pe o larg varietate de teme. Unele problematici pot necesita aptitudini i cunotine specializate, dincolo de cele pe care le posed n mod obinuit un practician individual (vezi paragrafele 26 32). Practicianul trebuie s ajung la un acord privind termenii misiunii mpreun cu partea angajatoare. Pentru a evita nenelegerile, termenii convenii sunt nregistrai ntr-o scrisoare de misiune sau o alt form adecvat de contract. Dac partea angajatoare nu este partea responsabil, natura i coninutul unei scrisori de angajament sau contract pot varia. Existena

Convenirea termenilor misiunii

10.

356

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

11.

unui mandat juridic poate satisface cerina de a conveni asupra termenilor misiunii. Chiar i n aceste situaii o scrisoare de misiune poate fi util att pentru practician, ct i pentru partea angajatoare. Un practician trebuie s analizeze gradul de adecvare a unei solicitri, fcute nainte de finalizarea unei misiuni de asigurare, de a schimba misiunea ntr-o misiune ce nu ofer o asigurare, sau de la o misiune de asigurare rezonabil la o misiune de asigurare limitat, i nu trebuie s fie de acord s fac modificarea fr o justificare rezonabil. O modificare a mprejurrilor care afecteaz cerinele utilizatorilor vizai sau o nenelegere privind natura misiunii va justifica n mod obinuit o cerere de modificare a misiunii. Dac o astfel de modificare este efectuat, practicianul nu va neglija probele care au fost obinute nainte de modificare. Practicianul trebuie s planifice misiunea astfel nct aceasta s fie efectuat n mod eficace. Planificarea implic elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, accentul, momentul i administrarea misiunii i a planului misiunii, care const dintr-o abordare detaliat a naturii, momentului i ariei de cuprindere procedurilor care urmeaz s fie efectuate n vederea obinerii probelor, precum i motivele pentru selectarea acestora. Planificarea adecvat ajut la acordarea ateniei adecvate domeniilor importante ale misiunii, identificarea problemelor poteniale la timp i organizarea i managementul adecvat al misiunii pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient i eficace. Planificarea adecvat ajut, de asemenea, practicianul s desemneze n mod adecvat atribuiile membrilor echipei misiunii i faciliteaz conducerea, supravegherea i revizuirea activitii lor. Mai mult, el sprijin, acolo unde este cazul, coordonarea activitii desfurate de ali practicieni i experi. Natura i aria de cuprindere a activitilor de planificare va varia n funcie de mprejurri, spre exemplu, mrimea i complexitatea entitii i experiena anterioar a practici-anului cu aceasta. Iat n continuare cteva exemple pentru principalele aspecte care urmeaz s fie analizate: y Termenii misiunii. y Caracteristicile problematicii i criteriile identificate. y Procesul misiunii i posibilele surse de probe. y nelegerea de ctre practician a entitii i a mediului su, inclusiv riscurile ca anumite informaii s fie denaturate n mod semnificativ. y Identificarea utilizatorilor vizai i nevoilor lor i analizarea pragului de semnificaie i a riscului misiunilor de asigurare.

Planificarea i efectuarea misiunii

12.

357

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

13.

14.

15.

16.

y Cerinele de personal i de experien, inclusiv natura i gradul de implicare a experilor. Planificarea nu este o etap separat, ci mai degrab un proces continuu i repetitiv pe toat durata misiunii. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor sau probelor obinute din aplicarea procedurilor de adunare a probelor, poate fi necesar ca practicianul s revizuiasc strategia general i planul misiunii i, prin urmare, natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor suplimentare planificate. Practicianul trebuie s planifice i s efectueze o misiune cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd c pot exista mprejurri care pot face ca o informaie despre problematic s fie denaturat n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c practicianul face o evaluare critic, ridicnd diverse probleme referitor la valabilitatea probelor obinute i este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a reprezentrilor date de ctre partea responsabil. Practicianul trebuie s obin o nelegere suficient a problematicii i mprejurrilor misiunii, att pentru a identifica i evalua riscul ca informaiile referitoare la problematic s fie denaturate n mod semnificativ, ct i pentru a proiecta i efectua alte proceduri de adunare a probelor. Obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri reprezint o parte esenial a planificrii i efecturii unei misiuni de asigurare. Acea nelegere i ofer practicianului un cadru de referin pentru exercitarea raionamentului profesional pe toat durata misiunii, spre exemplu atunci cnd: y Analizeaz caracteristicile problematicii; y Evalueaz adecvarea criteriilor; y Identific unde pot fi necesare analize speciale, spre exemplu factori care indic o fraud, nevoia unor aptitudini specializate, sau munca unui expert; y Stabilete i evalueaz gradul de adecvare continu a nivelelor cantitative ale pragului de semnificaie (unde este cazul) i analizeaz factorii calitativi ai pragului de semnificaie; y Elaboreaz ateptrile care sunt utilizate la efectuarea procedurilor analitice; y Proiecteaz i efectueaz alte proceduri de adunare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel adecvat; i

358

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

17.

y Evalueaz probele, inclusiv credibilitatea declaraiilor verbale i scrise ale prii responsabile. Practicianul folosete raionamentul profesional pentru a determina msura n care este necesar nelegerea problematicii i a altor mprejurri ale misiunii. Practicianul analizeaz dac nelegerea la care a ajuns este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile legate de problematic s fie denaturate n mod semnificativ. De obicei, practicianul nu poate nelege problematica la fel de n profunzime ca i partea responsabil. Practicianul trebuie s evalueze gradul de adecvare al problematicii. O problematic adecvat are caracteristicile prezentate n paragraful 33 al Cadrului general. Practicianul identific, de asemenea, acele caracteristici ale problematicii care sunt deosebit de relevante pentru utilizatorii crora le este adresat, i care urmeaz s fie descrise n raportul de asigurare. Aa cum s-a artat n paragraful 17 al Cadrului general, un practician nu accept o misiune dect dac cunotinele preliminare ale mprejurrilor misiunii arat c problematica este adecvat. Totui, dac dup acceptarea misiunii practicianul ajunge la concluzia c problematica nu este adecvat, acesta exprim o concluzie cu rezerve sau contrar sau declar imposibilitatea exprimrii unei concluzii. n unele cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. Practicianul trebuie s evalueze gradul de adecvare a criteriilor pentru a evalua sau a aprecia o problematic. Criteriile adecvate au caracteristicile artate n paragraful 36 al Cadrului general. Aa cum s-a artat n paragraful 17 al Cadrului general, un practician nu accept o misiune dect dac cunotinele preliminare ale mprejurrilor misiunii arat c acele criterii care urmeaz s fie folosite sunt adecvate. Totui, dac dup acceptarea misiunii practicianul ajunge la concluzia c acele criterii nu sunt adecvate, acesta exprim o concluzie cu rezerve sau contrar sau declar imposibilitatea exprimrii unei concluzii. n unele cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. Paragraful 37 al Cadrului general arat faptul c respectivele criterii pot s fie prestabilite sau elaborate n mod specific. n mod obinuit, criteriile prestabilite sunt adecvate atunci cnd sunt relevante pentru nevoile utilizatorilor vizai. Atunci cnd exist criterii prestabilite pentru o anumit problematic, utilizatorii vizai pot fi de acord cu alte criterii pentru scopurile lor 359 ISAE 3000

Evaluarea gradului de adecvare al problematicii

18.

Evaluarea gradului de adecvare a criteriilor

19.

20.

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

21.

specifice. Spre exemplu, pot fi folosite diverse cadre generale drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacitii controlului intern. Anumii utilizatori pot, totui, s dezvolte un set mai detaliat de criterii care vin n ntmpinarea nevoilor lor specifice n relaie cu, spre exemplu, supravegherea prudenial. n astfel de cazuri, raportul de asigurare: (a) Consemneaz c, atunci cnd este relevant pentru mprejurrile misiunii, criteriile nu sunt cuprinse n legi sau n reglementri, sau emise de organisme autorizate sau recunoscute de experi care urmeaz un proces transparent bine stabilit; i (b) Afirm c este doar pentru uzul anumitor utilizatori i pentru scopurile lor. Pentru unele problematici, este posibil s nu existe criterii prestabilite. n acele cazuri, criteriile sunt dezvoltate n mod specific. Practicianul analizeaz dac criteriile elaborate n mod specific au ca rezultat un raport de asigurare care induce n eroare utilizatorii vizai. Practicianul ncearc s aduc la cunotina prii angajatoare sau a utilizatorilor vizai c acele criterii elaborate n mod specific sunt adecvate pentru scopurile utilizatorilor vizai. Practicianul analizeaz modul n care absena unor astfel de recunoateri ar afecta ceea ce s-a fcut pentru a evalua gradul de adecvare a criteriilor identificate i a informaiilor oferite n legtur cu criteriile n raportul de asigurare. Practicianul trebuie s analizeze pragul de semnificaie i riscul misiunii de asigurare atunci cnd planific i efectueaz o misiune de asigurare. Practicianul analizeaz pragul de semnificaie la determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de strngere a probelor i cnd evalueaz dac informaia referitoare la problematic nu este denaturat. Analizarea pragului de semnificaie i cere practicianului s ne-leag i s aprecieze ce factori ar putea influena deciziile utilizatorilor vizai. De exemplu, atunci cnd un criteriu identificat permite o variaie n prezentarea informaiei, practicianul analizeaz modul n care prezentarea adoptat ar putea influena deciziile utilizatorilor vizai. Pragul de semni-ficaie este analizat n contextul factorilor cantitativi i ai celor calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i magnitudinea efectului acestor factori asupra evalurii i msurrii problematicii i interesele utilizatorilor vizai. Evaluarea pragului de semnificaie i importana relativ a factorilor calita-

Pragul de semnificaie i riscul misiunilor de asigurare

22. 23.

360

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

24.

25.

tivi i cantitativi ntr-o anumit misiune sunt aspecte pentru care se aplic raionamentul profesional. Practicianul trebuie s reduc riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut n mprejurrile misiunii. ntr-o misiune de asigurare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut n mprejurrile misiunii pentru a obine o asigurare rezonabil ca baz pentru exprimarea unei concluzii pozitive. Nivelul riscului misiunii de asigurare este mai mare ntr-o misiune de asigurare limitat dect ntr-o misiune cu asigurare rezonabil din cauza naturii, momentului i ariei de cuprindere diferite a procedurilor de culegere a probelor. Totui, ntr-o misiune de asigurare limitat, combinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de culegere a probelor este cel puin suficient pentru ca practicianul s obin un nivel de asigurare acceptabil ca baz pentru o form negativ a exprimrii. Pentru a fi acceptabil, nivelul de asigurare obinut este de dorit s sporeasc ncrederea utilizatorilor vizai n legtur cu o informaie pn la un nivel care este evident mai mult dect nensemnat. Paragraful 49 al Cadrului general arat c, n general, riscul misiunii de asigurare cuprinde riscul inerent, riscul de control i riscul de detectare. Modul n care practicianul analizeaz fiecare din aceste componente este influenat de mprejurrile misiunii, n special de natura problematicii i de natura misiunii: dac este efectuat o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat. Atunci cnd se apeleaz la un expert pentru colectarea i evaluarea probelor, practicianul i expertul trebuie, n combinaie, s posede competena i cunotine adecvate despre problematic i criteriile utilizate, pentru ca practicianul s stabileasc dac s-au obinut probe suficiente i adecvate. Problematica i criteriile aferente pentru anumite misiuni de asigurare se pot compune dintr-o serie de elemente care solicit cunotine i aptitudini specializate n colectarea i evaluarea probelor. n astfel de situaii, practicianul poate hotr s apeleze la persoane din alte discipline profesionale, denumite experi, care au aptitudinile i cunotinele necesare. Acest standard ISAE nu ofer ndrumri cu privire la folosirea unui expert pentru misiunile n care exist o responsabilitate comun i n care raportarea se face de practician mpreun cu unul sau mai muli experi.

Utilizarea activitii unui expert

26.

27.

361

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

28.

29.

30.

31.

32.

Diligena profesional este o virtute profesional necesar pentru toate persoanele, inclusiv experi, implicate ntr-o misiune de asigurare. Persoanelor implicate n misiuni de asigurare li se vor atribui responsabiliti diferite. Msura competenei necesar pentru ndeplinirea acestor misiuni va varia n funcie de natura responsabilitilor lor. Dei experii nu necesit aceeai competen ca practicianul n executarea tuturor componentelor unei misiuni de asigurare, practicianul stabilete dac experii cunosc suficient de bine acest standard pentru a le permite s coreleze munca atribuit lor cu obiectivul misiunii. Practicianul adopt proceduri de controlul calitii care vizeaz responsabilitatea fiecrei persoane care efectueaz misiunea de asigurare, inclusiv apelarea la serviciile unor experi care nu sunt profesioniti contabili pentru a asigura conformitatea cu acest ISAE i cu alte standarde relevante n contextul responsabilitilor lor. Practicianul trebuie s fie implicat n misiune i s neleag activitatea pentru care se face apel la serviciile unui expert n msura n care este suficient pentru a-i permite practicianului s accepte responsabilitatea pentru concluzia referitoare la problematica respectiv. Practicianul analizeaz msura n care este rezonabil s apeleze la serviciile unui expert pentru formularea concluziei. Nu se ateapt ca practicianul s posede aceleai cunotine i aptitudini specializate ca expertul. Totui, practicianul trebuie s aib cunotine rezonabile pentru a: (a) Defini obiectivele activitii desemnate i modul n care aceast activitate se coreleaz cu obiectivul misiunii; (b) Analiza caracterul rezonabil al ipotezelor, metodelor i surselor de date utilizate de expert; i (c) Analiza caracterul rezonabil al constatrilor expertului n raport cu circumstanele misiunii i concluziile practicianului. Practicianul trebuie s obin probe suficiente i adecvate c munca depus de expert este adecvat pentru scopul misiunii de asigurare. Practicianul evalueaz suficiena i gradul de adecvare a probelor oferite de expert prin analizarea: (a) Competenei profesionale, inclusiv a experienei i obiectivitii expertului; (b) Caracterului rezonabil al ipotezelor, metodelor i surselor de date utilizate de expert; i (c) Caracterului rezonabil i semnificaiei constatrilor expertului n raport cu circumstanele misiunii i concluzia practicianului.

362

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

Obinerea probelor
33. Practicianul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s stea la baza concluziei. Suficiena este o msur a cantitii probelor. Gradul de adecvare este o msur a calitii probelor, prin aceasta nelegndu-se relevana i credibilitatea acestora. Practicianul analizeaz relaiile dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. Totui, aspectul dificultii sau cheltuielilor pe care le implic nu reprezint o baz valid pentru omiterea unei proceduri de strngere a probelor pentru care nu exist alternativ. Practicianul folosete raionamentul profesional i exercit scepticismul profesional n evaluarea cantitii i calitii probelor, adic a suficienei i gradului lor de adecvare, pentru a susine raportul de asigurare. O misiune de asigurare rareori implic autentificarea documentaiei i nici practicianul nu este pregtit sau nu este expert ntr-o astfel de autentificare. Totui, practicianul analizeaz credibilitatea informaiilor care urmeaz s fie folosite ca probe, spre exemplu fotocopii, faxuri, filme sau documente electronice, inclusiv analizarea controalelor, att n etapa de pregtire, ct i n etapa de realizare a acestora, acolo unde este relevant. Obinerea de probe suficiente i adecvate ntr-o misiune de asigurare reprezint proces repetitiv, sistematic n cadrul misiunii, i care implic: (a) Obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri ale misiunii care, n funcie de natura problematicii, includ o nelegere a controlului intern; (b) Pe baza acestei nelegeri, evaluarea riscului ca informaia s fie denaturat n mod semnificativ; (c) Ca reacie la riscurile evaluate, elaborarea rspunsurilor generale i determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor ulterioare; (d) Efectuarea procedurilor ulterioare legate n mod clar de riscurile identificate, folosirea unei combinaii ntre inspecie, confirmare, observare, recalculare, reefectuare, proceduri analitice i intervievri. Astfel de proceduri ulterioare implic proceduri de fond, inclusiv obinerea de informaii coroborate din surse independente de entitate i, n funcie de natura problematicii, testarea eficienei operaionale a controalelor; (e) Evaluarea suficienei i gradului de adecvare a probelor. Asigurare rezonabil este mai puin dect asigurare absolut. Reducerea la zero a riscului misiunii de asigurare rareori se poate obine i nu este eficient din punct de vedere al costurilor ca rezultat al unor factori precum: y Folosirea testrii selective; y Limitrilor inerente ale controlului intern;

34.

35.

36.

363

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

37.

y Faptul c multe dintre probele pe care le are la dispoziie practicianul sunt mai degrab persuasive dect conclusive; y Folosirea raionamentului n strngerea i evaluarea probelor i formarea concluziilor pe baza acelor probe; y n unele cazuri, caracteristicile problematicii. Att misiunile de asigurare rezonabil, ct i cele de asigurare limitat, cer aplicarea unor aptitudini i tehnici de asigurare i colectarea de probe suficiente i adecvate ca parte a unui proces repetitiv i sistematic al misiunii care include obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri ale misiunii. Natura, momentul i ntinderea procedurilor pentru strngerea probelor adecvate i suficiente ntr-o misiune de asigurare limitat sunt, totui, limitate n mod deliberat n comparaie cu o misiune de asigurare rezonabil. Pentru unele problematici pot fi standarde ISAE specifice care s ofere ndrumri referitoare la procedurile pentru strngerea probelor adecvate i suficiente pentru o misiune de asigurare limitat. n absena unui standard ISAE specific, procedurile pentru strngerea probelor adecvate suficiente va depinde de mprejurrile misiunii, n special: problematica i necesitile utilizatorilor vizai i ale prii angajatoare, inclusiv constrngerile relevante de timp i de cost. Att pentru misiunile de asigurare rezonabil, ct i pentru cele de asigurare limitat, dac practicianul devine contient de un aspect care l face s se ntrebe dac trebuie fcut o modificare semnificativ a informaiilor referitoare la problematic, practicianul urmrete aspectul respectiv efectund alte proceduri suficiente pentru a-i permite s raporteze. Practicianul trebuie s obin declaraii de la partea responsabil, dac este cazul. Confirmarea n scris sau declaraia verbal reduce posibilitatea unor nenelegeri ntre practician i partea responsabil. n special, practicianul cere de la partea responsabil o declaraie n scris n care se evalueaz sau cuantific problematica n funcie de anumite criterii identificate, indiferent dac se intenioneaz sau nu ca acesta s fie pus la dispoziia utilizatorilor vizai. n lipsa unei declaraii scrise, practicianul poate formula o concluzie cu rezerve sau poate declara imposibilitatea exprimrii unei concluzii datorit limitrii ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul poate include, de asemenea, o restricie cu privire la folosirea raportului de asigurare. Pe durata unei misiuni de asigurare, partea responsabil i poate da decla-

Declaraiile prii responsabile

38.

39.

364

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

40.

raii practicianului, ca rspuns la ntrebri specifice sau chiar dac nu sunt solicitate. Atunci cnd astfel de declaraii se refer la aspecte care sunt semnificative pentru evaluarea sau msurarea problematicii, practicianul: (a) Evalueaz credibilitatea i conformitatea lor cu alte probe obinute, inclusiv cu alte declaraii; (b) Analizeaz dac cei care fac declaraiile sunt bine informai n legtur cu anumite aspecte; (c) Obine probe coroborante n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil. Practicianul poate cuta, de asemenea, probe coroborante i n cazul unei misiuni de asigurare limitat. Declaraiile fcute de partea responsabil nu pot nlocui alte probe pe care practicianul le poate considera n mod rezonabil ca fiind disponibile. O incapacitate de a obine probe adecvate i suficiente referitoare la un anumit aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra evalurii sau cuantificrii problematicii; atunci cnd astfel de probe sunt n mod obinuit disponibile, incapacitatea obinerii lor constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii, chiar dac s-a primit o declaraie din partea prii responsabile n legtur cu acea problem. Practicianul trebuie s analizeze efectul evenimentelor ulterioare att asupra problematicii avute n vedere, ct i asupra raportului, pn la data raportului de asigurare. Msura n care practicianul analizeaz evenimentele ulterioare depinde de probabilitatea ca astfel de evenimente s afecteze problematica i gradul de adecvare a concluziilor practicianului. Pentru anumite misiuni de asigurare, analizarea evenimentelor ulterioare poate s nu fie relevant datorit naturii problematicii. De exemplu, atunci cnd misiunea const n furnizarea unei concluzii referitoare la exactitatea unui rezultat statistic la un moment dat, evenimentele care apar dup acel moment, dar nainte de data raportului practicianului, pot s nu afecteze concluzia i s nu determine nici apariia necesitii de a le prezenta n raportul statistic sau n raportul de asigurare. Practicianul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea probelor n vederea susinerii concluziei exprimate n raportul practicianului i pentru furnizarea probelor privind executarea misiunii de asigurare n conformitate cu standardele aplicabile. Documentaia include nregistrarea tuturor raionamentelor fcute de prac365 ISAE 3000

Analizarea evenimentelor ulterioare

41.

Documentaie
42.

43.

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

44.

tician asupra tuturor aspectelor semnificative care solicit exercitarea raionamentului profesional, mpreun cu concluzia practicianului asupra acestora. n situaiile care implic chestiuni dificile de principiu sau raionament, documentaia include faptele relevante care erau cunoscute de practician la momentul la care s-a tras concluzia. Nu este nici necesar i nici practic documentarea fiecrui aspect pe carel analizeaz practicianul. La aplicarea raionamentului profesional pentru evaluarea cantitativ a documentaiei ce urmeaz a fi ntocmit i pstrat, poate fi util ca practicianul s analizeze ceea ce este necesar pentru a ajuta un alt practician, care nu are o experien anterioar n ce privete misiunea respectiv, s neleag munca efectuat i baza principalelor decizii luate (dar nu aspectele detaliate ale misiunii). Cellalt practician poate nelege aspectele detaliate ale misiunii doar dup discutarea lor cu practicianul care a ntocmit documentaia. Practicianul trebuie s decid dac au fost obinute probe adecvate i suficiente pentru susinerea concluziei exprimate n raportul de asigurare. La elaborarea concluziei, practicianul analizeaz toate probele relevante obinute, indiferent dac par s se coroboreze sau s vin n contradicie cu aspectul cercetat. Raportul de asigurare trebuie s fie n scris i trebuie s conin o exprimare clar a concluziei practicianului n legtur cu problematica analizat. Formele orale sau alte forme de exprimare a concluziilor pot fi greit nelese n lipsa unui raport scris. Din acest motiv, practicianul nu raporteaz verbal sau prin folosirea unor simboluri fr a oferi un raport definitiv de asigurare care este oferit ori e cte ori este oferit i raportul verbal sau cnd este folosit un simbol. Spre exemplu, un simbol ar putea fi hyperlink-ul la un raport de asigurare publicat pe Internet. Acest ISAE nu cere un format standardizat pentru raportare cu privire la toate misiunile de asigurare. n schimb, n paragraful 49, identific elementele de baz pe care urmeaz s le includ raportul de asigurare. Rapoartele de asigurare sunt ntocmite n funcie de mprejurrile misiunii. Practicianul alege o form scurt sau o form lung de raportare pentru a facilita comunicarea cu posibilii utilizatori. Rapoartele form scurt includ de obicei doar elementele de baz. Rapoartele forma lung descriu adesea n detalii termenii misiunii, criteriile care au fost folosite, rezultatele refe-

ntocmirea raportului de asigurare

45.

46. 47.

48.

366

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

ritoare la un anumit aspect al misiunii i, n unele cazuri, recomandrile, precum i elementele de baz. Orice rezultate sau recomandri sunt clar separate de concluzia practicianului referitor la informaia analizat, iar formularea folosit n prezentarea acestora arat clar c nu sunt menite s influeneze concluzia practicianului. Practicianul poate folosi titluri, paragrafe numerotate, caractere tipografice, spre exemplu ngroarea textului, sau alte mecanisme pentru a mbunti claritatea i lizibilitatea raportului de asigurare.

Coninutul raportului de asigurare

49. Raportul de asigurare trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: (a) Un titlu care arat clar c raportul este un raport de asigurare independent4: un titlu adecvat ajut la identificarea naturii raportului de asigurare i distingerea lui de rapoartele emise de alii, cum ar fi a celor nu trebuie s respecte aceleai cerine de etic pe care le respect un practician. (b) Un destinatar: un destinatar identific partea sau prile crora li se adreseaz raportul de asigurare. Ori de cte ori este posibil, raportul de asigurare este adresat tuturor posibililor utilizatori, dar n unele cazuri pot fi i ali utilizatori crora le este adresat. (c) O identificare i o descriere a informaiilor analizate i, atunci cnd este cazul, problematica: aceasta include, spre exemplu: y Momentul n timp sau perioada de timp la care se refer evaluarea sau cuantificarea problematicii; y Dac este cazul, numele entitii sau al componentei entitii la care se refer problematica; y explicare a acelor caracteristici ale problematicii sau informaiilor pe care posibilii utilizatori trebuie s le cunoasc, precum i modul n care aceste caracteristici pot influena precizia evalurii sau msurrii problematicii n comparaie cu criteriile identificate sau caracterul persuasiv al probelor obinute. Spre exemplu: Gradul n care informaia analizat este cantitativ versus calitativ, obiectiv versus subiectiv, istoric versus de perspectiv; Modificrile intervenite n problematic sau n alte mprejurri ale misiunii care afecteaz comparabilitatea informaiilor de la o perioad la alta. Atunci cnd concluzia practicianului este formulat n termenii declaraiilor prii responsabile, acea declaraie este anexat la raportul de asigurare,

Vezi nota de subsol 2

367

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

reprodus n raportul de asigurare sau se face trimitere la o surs care este oferit utilizatorilor vizai. (d) Identificarea criteriilor: raportul de asigurare identific criteriile pe baza crora a fost evaluat sau cuantificat problematica astfel nct posibilii utilizatori s neleag baza pe care i-a format concluzia practicianul. Raportul de asigurare poate include criterii, sau se poate referi la ele dac sunt incluse n declaraia ntocmit de partea responsabil i care este pus la dispoziia posibililor utilizatori sau dac sunt disponibile din alte surse uor accesibile. Practicienii analizeaz dac este relevant pentru mprejurrile date, s prezinte: y Sursa criteriilor i dac criteriile sunt cuprinse sau nu n legi sau reglementri sau sunt publicate de organisme autorizate sau recunoscute ale experilor care respect un proces bine stabilit, transparent, adic dac sunt criterii prestabilite n contextul problematicii (i dac nu sunt, o descriere a faptului pentru care sunt considerate adecvate); y Metodele de cuantificare folosite atunci cnd criteriile permit alegerea ntre o serie de metode; y Orice interpretri semnificative fcute n aplicarea criteriilor n mprejurrile misiunii; i y Dac au fost modificri ale metodelor de cuantificare folosite. (e) Acolo unde este adecvat, o descriere a oricror limitri semnificative, inerente asociate cu evaluarea sau cuantificarea problematicii pe baza criteriilor: dei n unele cazuri este foarte probabil ca limitrile inerente s fie bine nelese de cititorii raportului de asigurare, n unele cazuri poate fi adecvat s se fac referiri explicite la acestea n raportul de asigurare. Spre exemplu, ntr-un raport de asigurare referitor la eficiena controlului intern, poate fi adecvat s se precizeze c evaluarea istoric a eficienei nu este relevant pentru perioadele viitoare, din cauza riscului ca aceste controale interne s devin inadecvate din cauza modificrii condiiilor sau datorit faptului c gradul de conformitate cu politicile sau procedurile se poate deteriora. (f) Atunci cnd criteriile folosite pentru a evalua sau cuantifica problematica sunt disponibile doar pentru o serie de utilizatori desemnai sau sunt relevante numai pentru un scop special, o declaraie care restricioneaz folosirea raportului de asigurare doar de ctre cei desemnai sau pentru scopul respectiv: n plus, ori de cte ori raportul de asigurare se adreseaz doar unor utilizatori desemnai sau are un scop special, practicianul ia n considerare declararea acestui aspect

368

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

n raportul de asigurare5. Aceasta i avertizeaz pe cititori c raportul este restricionat pentru uzul unor utilizatori specifici sau pentru un scop specific. (g) O declaraie pentru a identifica partea responsabil i pentru a descrie responsabilitile prii responsabile i responsabilitile practicianului: aceasta informeaz utilizatorii desemnai c partea responsabil rspunde pentru problematica n cauz n cazul unei misiuni de raportare direct, sau pentru informaiile referitoare la problematic, n cazul unei misiuni bazate pe afirmaii6, i c rolul practicianului este de a exprima independent o concluzie n legtur cu informaiile referitoare la problematic. (h) O declaraie c misiunea a fost efectuat n conformitate cu ISAE: acolo unde exist un ISAE specific, acel ISAE ar putea cere ca raportul de asigurare s fac referire n mod specific la el. (i) Un rezumat al activitii desfurate: rezumatul va ajuta utilizatorii desemnai s neleag natura asigurrii transmise de raportul de asigurare. ISA 700 Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare7 i ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare ofer ndrumri pentru un tip adecvat de rezumat. Acolo unde nici un ISAE specific nu ofer ndrumri referitoare la strngerea probelor pentru o anumit problematic, rezumatul ar putea include o descriere mai detaliat a activitii desfurate. Deoarece ntr-o misiune de asigurare limitat o apreciere a naturii, momentului i ntinderii proceselor de strngere a probelor efectuate este esenial pentru nelegerea asigurrii transmise printr-o concluzie exprimat n form negativ, rezumatul activitii desfurate: (i) Este de obicei mai detaliat dect pentru misiunile de asigurare rezonabil i identific limitrile cu privire la natura, momentul i aria de cuprindere a proceselor de strngere a probelor. Poate fi adecvat s se indice procedurile care nu au fost efectuate i care n mod
n timp ce un raport poate fi restricionat ori de cte ori este destinat doar unor utilizatori vizai sau pentru un scop special, absena restriciilor privind un cititor anume sau un anumit scop nu arat n sine o responsabilitate legal datorat de practician n relaie cu acel cititor sau cu scopul respectiv. Responsabilitatea legal apare doar n funcie de mprejurrile legale pentru fiecare caz i pentru fiecare jurisdicie relevant. 6 Referirea la paragraful 10 al cadrului general pentru o explicaie pentru diferena dintre o misiune direct i o misiune bazat pe afirmaii. 7 ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare a fost retras n decembrie 2006 o dat cu intrarea n vigoare a ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general.
5

369

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

obinuit ar fi fost efectuate ntr-o misiune de asigurare rezonabil; i (ii) Prevede c procedurile de strngere a probelor sunt mai limitate dect n misiunea de asigurare rezonabil i c, prin urmare, se obine o asigurare mai mic dect ntr-o misiune de asigurare rezonabil. (j) Concluzia practicianului: acolo unde o problematic este format dintr-o serie de aspecte, pot fi oferite concluzii separate cu privire la fiecare aspect. Cum nu toate aceste concluzii se refer la acelai tip de proceduri de strngere a probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care este adecvat fie pentru o misiune de asigurare rezonabil, fie pentru o misiune de asigurare limitat. Acolo unde este adecvat, concluzia trebuie s informeze utilizatorii desemnai de contextul n care trebuie citit concluzia practicianului: concluzia practicianului poate include, spre exemplu, urmtoarea formulare: Aceast concluzie a fost obinut pe baza i face obiectul limitrilor inerente subliniate n alt parte n acest raport independent de asigurare. Aceast formulare ar fi adecvat spre exemplu, atunci cnd raportul include o explicaie a unor caracteristici speciale ale problematicii pe care ar trebui s le cunoasc utilizatorul desemnat. ntr-o misiune de asigurare rezonabil, concluzia trebuie exprimat n form pozitiv: spre exemplu: n opinia noastr, controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ sau n opinia noastr, afirmaiile prii responsabile conform crora controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ sunt corect declarate. ntr-o misiune de asigurare limitat, concluzia trebuie s fie exprimat n form negativ: spre exemplu: Bazndu-ne pe activitatea descris n acest raport, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c controlul intern nu este eficace, sub toate aspectele semnificative, bazndu-ne pe criteriile XYZ sau Bazndu-ne pe activitatea noastr descris n acest raport, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c afirmaiile prii responsabile conform crora controlul intern este eficace, sub toate aspectele semnificative, avnd la baz criteriile XYZ nu sunt corect declarate. Atunci cnd un practician exprim o concluzie care este alta dect o concluzie fr rezerve, raportul de asigurare trebuie s conin o descriere clar a tuturor motivelor (vezi de asemenea paragrafele 51 53). 370 ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

50.

(k) Data raportului de asigurare: aceasta informeaz utilizatorii desemnai c practicianul a analizat efectul pe care evenimentele de pn la acea dat l-au avut asupra informaiilor problematicii i asupra raportului de asigurare. (l) Numele firmei sau al practicianului i o locaie specific, ce n mod obinuit este oraul n care practicianul i are biroul care are responsabilitatea pentru misiune: aceasta informeaz utilizatorii vizai cu privire la persoana sau firma care i asum responsabilitatea pentru misiune. Practicianul poate extinde raportul de asigurare pentru a include i alte informaii i explicaii care nu sunt destinate s influeneze concluziile practicianului. Spre exemplu, detalii privind calificarea i experiena practicianului i a altor persoane implicate n misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaie, rezultatele referitoare la aspecte specifice ale misiunii i recomandri. Practicianul va include astfel de informaii n funcie de semnificaia acestora pentru nevoile utilizatorilor desemnai. Informaiile suplimentare sunt clar separate de concluzia practicianului i formulate astfel nct s nu influeneze acea concluzie.

Concluzii cu rezerve, concluzii contrare i declararea imposibilitii exprimrii unei concluzii

51. Practicianul nu trebuie s exprime o concluzie fr rezerve atunci cnd exist urmtoarele mprejurri i, n raionamentul practicianului, efectul asupra aspectului avut n vedere este sau poate fi semnificativ: (a) exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii practicianului, adic exist anumite circumstane care l mpiedic pe practician, sau partea responsabil sau partea angajatoare impune o anumit restricie care mpiedic practicianul s obin probele cerute pentru a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel adecvat. Practicianul trebuie s exprime o concluzie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii; (b) n cazurile n care: (i) Concluzia practicianului este formulat n termenii afirmaiilor prii responsabile i afirmaia nu este corect declarat sub toate aspectele semnificative; sau (ii) concluzia practicianului este formulat direct n termenii problematicii i criteriilor i informaiile referitoare la problematic conin denaturri semnificative8, practicianul trebuie s expri-

n misiunile de raportare direct n care problematica este prezentat doar n concluzia practicianului, iar practicianul ajunge la concluzia c problematica nu este n concordan, sub toate
8

371

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

52.

53.

me o concluzie cu rezerve sau contrar; sau (c) Cnd practicianul descoper, dup ce misiunea a fost acceptat, c nu sunt adecvate criteriile sau problematica nu este adecvat pentru o misiune de asigurare. Practicianul trebuie s exprime: (i) O concluzie cu rezerve sau o concluzie contrar atunci cnd alegerea unor criterii inadecvate sau o problematic inadecvat ar putea induce n eroare utilizatorii desemnai; sau (ii) O concluzie cu rezerve sau declararea imposibilitii exprimrii unei concluzii n alte cazuri. Practicianul trebuie s exprime o concluzie cu rezerve atunci cnd efectul unui aspect nu este att de semnificativ sau neltor nct s necesite o concluzie contrar sau declararea imposibilitii de exprimare a unei concluzii. O concluzie cu rezerve este exprimat de maniera cu excepia... efectelor aspectelor la care se refer rezervele. n acele cazuri n care concluzia fr rezerve a practicianului ar fi formulat n termenii afirmaiilor prii responsabile i acea afirmaie a identificat i descris n mod adecvat c informaiile referitoare la problematic conin denaturri semnificative, practicianul fie: (a) Exprim o concluzie cu rezerve sau contrar formulat direct n termenii problematicii i ai criteriilor; (b) Dac se solicit n mod special prin termenii misiunii s formuleze concluzia n termenii afirmaiilor prii responsabile, exprim o concluzie fr rezerve, dar accentueaz aspectul referindu-se n mod specific la el n raportul de asigurare Practicianul trebuie s analizeze alte responsabiliti de raportare, inclusiv adecvarea comunicrii celor nsrcinai cu guvernana a aspectelor relevante, de interes pentru guvernan, care reies din misiunea de asigurare. n acest ISAE guvernana descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat supravegherea, controlul i conducerea unei pri responsabile9.

Alte responsabiliti de raportare

54.

55.

aspectele semnificative, cu criteriile, spre exemplu: n opinia noastr, cu excepia (...) controlul intern este eficient sub toate aspectele semnificative, bazndu-ne pe criteriile XYZ, o astfel de concluzie trebuie considerat cu rezerve (sau contrar, dup cum este cazul). 9 n multe ri, principiile guvernanei au fost elaborate ca puncte de referin pentru stabilirea unui bun comportament de guvernan. Astfel de principii adesea se concentreaz asupra companiilor cotate la burs; ele pot servi, totui, i pentru mbuntirea guvernanei altor tipuri de entiti. Nu exist un singur model de bun guvernan. Structurile i practicile de guvernan difer de la o ar la alta.

372

ISAE 3000

MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

56.

Persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie, de obicei, s se asigure c entitatea i atinge obiectivele i c se face raportarea ctre prile intere-sate. Dac partea angajatoare este diferit de partea responsabil, poate s nu fie adecvat s se comunice direct cu partea responsabil sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana peste partea responsabil. n acest ISAE aspecte relevante de interes pentru guvernan sunt cele care apar din misiunea de asigurare i, n opinia practicianului, sunt deopotriv importante i relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana. Aspectele relevante de interes pentru guvernan includ doar acele aspecte pe care practicianul le-a sesizat cnd efectua misiunea de asigurare. Dac termenii misiunii nu cer n mod specific aceasta, practicianului nu i se cere s stabileasc proceduri cu scopul principal de a identifica aspectele de interes pentru guvernan. Acest ISAE este n vigoare pentru misiunile de asigurare pentru care raportul este datat cu 1 ianuarie 2005 sau dup aceast dat. Aplicarea nainte de aceast dat este permis. Acest ISAE este aplicabil pentru toi profesionitii contabilii din sectorul public care sunt independeni de entitatea pentru care efectueaz misiu nea de asigurare. Acolo unde profesionitii contabili din sectorul public nu sunt independeni de entitatea pentru care efectueaz o misiune de asigu rare, acest ISAE trebuie s fie aplicat cu referire specific la ndrumrile din notele de subsol 2 i 4.

Data intrrii n vigoare

57.

Perspectiva sectorului public

1.

373

ISAE 3000