Prof. Univ.

Lector

Mirela Paunescu

STUDII DE CAZ IFRS IAS 12 IMPOZIT AMANAT (Contabilitatea de angajamente) Profit contabil (p.c.) Profit impozabil (p.i.) Baza fiscala (b.f.) este valoarea atribuita in scopuri in scopuri fiscale activului sau datoriei. Intre profitul contabil sic el impozabil, intre valoarea contabila si baza fiscala pot aparea diferente temporare. Acestea sunt: a) deductibile = sunt acele diferente ce fac ca in viitor societatea sa plateasca un impozit pe profit mai mic. b) - Impozabile = deductibile = sunt acele diferente ce fac ca in viitor societatea sa plateasca un impozit pe profit mai mare. Creantele privind impozitul amanat sunt generate de diferente temporare deductibile (d.t.d), credite fiscale sau pierderi fiscale. !!! Regula: - pentru active - atunci cand: v.c. > b.f. diferenta temporara impozabila datorie privind impozitul amanat. v.c. < b.f. diferenta temporara deductibila creanta privind impozitul amanat - pentru datorii - atunci cand: v.c. > b.f.deductibila creanta privind impozitul amanat. v.c. < b.f. Ex.1 O societate a cumparat un active cu 1.000 lei, fiscal il amortizeaza accelerat pe 5 ani, contabil liniar pe 5 ani. Impozitele amanate? P.p. ca profitul societatii brut contabil annual este 1.000 lei. R: Calculam v.c.1 si b.f. 1 : v.c.1 = 1.000 1.000/5 = 800 b.f. 1 = 1.000 x 50% = 500 diferenta temporara impozabila rezulta datorie privind impozitul amanat 6912ch. cu imp. amanat = 4412. datorie cu imp. 300x16%=48 lei Impozitul pe profit de plata in anul I = 1.000 + 200 500 = 700 Cheltuiala cu impozitul current = 700 x 16% = 112 6911 = 4411 Extras din c.p.p. (cont profit si pierdere): Profit brut = 1.000 lei - ch cu imp exigibil 112 - ch cu imp amanat 48 - profit net 840

700x16%=112 lei

anul II v.c.2 = 1.000 2 x 1.000/5 = 600 b.f. 2 = 500 500/4 = 375 diferenta temporara impozabila : 600 375 = 225 lei rezulta datorie privind impozitul necesar = 225 x 16% = 36 lei; existent 48 lei reluam datoria pe venituri din impozit amanate 12 lei (48 lei-36lei) 4412 = 791 12 lei

Profit impozabil = 1.000 + 200 125(500:4) = 1.075 lei 1

Impozit pe profit de plata = 1.075 x 16% = 172 lei 6911 = 4411 Extras din c.p.p. (cont profit si pierdere): Profit brut = 1.000 lei - ch din impozitul current (172 lei) + venituri din imp amanate +12 Profit net 840 lei x 16% anul III v.c.3 = 1.000 3 x 1.000/5 = 400 lei diferenta temporara impozabila : datorie : existent : reluam : 172 lei

134.40 lei b.f. 3 = 375 500/4 = 250 lei

150 lei 150 lei x 16% = 24 lei 36 lei 12 lei 12 lei

4412 = 791 profit impozabil = 1.000 + 200 125 = 1.075 lei Acelasi extras din c.p.p.

Ex.2 O societate 100.000 lei, depreciate 20%. Impozite amanate? R:Valoare bruta = 100.000 6814 = 397 v.c. = 80.000 (100.000 20.000) b.f. = 100.000 20.000 (100.000 x 20%)

rezulta diferenta temporara deductibila rezulta creanta 20.000 x 16% = 3.200 lei 441 = 791 3.200 lei Ex.3 O societate cumpara o casa 100.000 lei, estimeaza ca va plati 20.000 s-o darame peste 20 ani. Impozit amanat ? R: v.c. = 120.000 212 = 1513 20.000 b.f. = 100.000 rezulta diferenta temporara impozabila = 20.000 x 16% = 3.200 lei Ex.4 In luna ianuarie amortizarea fiscala se suspenda, amortizare contabila 200 lei/luna; din iunie amortizarea fiscala reancepe, val ei va fi 300 lei/luna (amortizarea fiscala tr sa fie >). Impozitele amanate? R:Sf ian v.c. < b.f. cu 200 rezulta diferenta temporara deductibila Din iulie v.c < b.f. dar dif temporara incepe sa scada 6 luni x 200 lei = 1.200 lei iunie = 1.100 lei Ex.5 Se realizeaza o vanzare 100.000 lei, dar p.p. ca impozitarea se va face la incasare. R:Activ = creanta v.c. = 100.000 b.f. = 0 } dif temporara impozabila datorie privind impozitul amanat In momentul in care creanta se incaseaza, dif = 0, rezulta: se reia datoria anterioara. Ex.6 Se inregistreaza un provision de 100.000 pentru garantii, statul imi recunoaste deductibilitatea la momentul reparatiei. Impozitul amanat? R:Active = datorie 2

v.c = 100.000 ; impozitul amanat 6812 4412

b.f. = 0; = = 151 791

v.c. > b.f. dif temporara deductibila rezulta creanta privind 100.000

Ex.7 Se recunoaste o datorie pentru penalitati, bugetul de stat v.c. = 100.000; b.f. = 0 !!! NU avem diferente temporare, deoarece aceasta datorie niciodata nu va fi deductibila. Ex.8 O societate inregistreaza un dividend de incasat la o soc com din Romania 100.000. activ !!! Nu avem diferenta temporara ( dividendele nu sunt impozabile). !!! Atunci cand cheltuiala sau venitul sunt permanent nedeductibile/neimpozabile, NU avem impozit amanat. Ex.9 In anul N se inregistreaza o pierdere fiscala de 200.000 lei !!! Conform IAS 12 creantele privind impozitele amanate se recunosc doar daca exista probabilitate mare sa fie folosita/utilizata Varianta I Societatea estimeaza ca profiturile impozabile pe urmatorii 5 ani depasesc 100.000 lei 4412 = 791 32.000 lei Varianta II Societatea estimeaza ca va obtine in urm 5 ani profituri de doar 100.000 lei. Va recunoaste un avans de doar 100.000 lei 4412 = 791 16.000 lei ( 100.000 x 16%) Varianta III Societatea considera ca NU va avea profit impozabil Creante = 0 Varianta III* Societatea reestimeaza in anul 3 ca in urmatorii 2 ani va obtine profit impozabil 150.000 lei Avem creanta: 4412 = 791 24.000 lei ( 150.000 x 16%) !!! Impozitele amanate se recunosc pe cheltuieli si venituri, exceptie atunci cand impozitul este generat de 1 element recunoscut direct pe seama capitalurilor proprii (Kpr.) atunci si impozitul amanat se recunoaste in Kpr. Ex.10 Reevaluare cladire 100.000 lei, nerecunoscuta fiscal. Impozitele amanate? v.c. cladire > 100.000 cedat b.f. rezulta diferenta temporara impozabila 100.000 rezulta datorie 16.000 lei 212 = % 100.000 105 84.000 4412 16.000 (100.000 x 16%) Ex.11 O societate constata ca nu a recunoscut venituri din/in anul trecut de 100.000. Aceste venituri ar fi fost impozabile. IAS 8 = erorile semnificative se recunosc pe seama rezultatelor reportate. Active = rezultat reportat 100.000 Rezultat reportat = datorii impozit amanat Ex.12 O societate are actiuni la bursa sic f IAS 39 recunoastem castigul in Kpr. Castig anul N = 100.000. Impozitarea se va face la vanzarea actiunii. Impozite amanate? (avem v.c. > b.f. cu 100.000 rezulta diferenta impozabila) 117 = 4412 16.000 lei !!! Creantele si datoriile privind impozitele amanate nu se compenseaza, exceptie atunci cand sunt generate de aceeasi tranzactie. 3

Ex.13 O societate are un ctr de leasing recunoscut ca financiar, desi cf IAS 17 el este operational. Fiscal el este financiar. Facem ajustarile; eliminam activul in leasing si datoria asociata. P.p. ca activul are o valoare de 200 si datoria 100. Dupa ajustare vom avea un activ v.c. = 0, b.f.=200; datoria va avea : v.c.=0, b.f.=100. Activul imi genereaza diferenta temporara deductibila = 200 Datoria imi genereaza diferenta temporara impozabila = 100 Pt ca este acelasi ctr cele 2 diferente se compenseaza net = 100 4412 = 117 Tema: p.p. ca societatea a tratat ctr ca fiind ls operational si el este financiar. !!! Impozitele amanate nu se actualizeaza, dar la data fiecarui bilant societatea recalculeaza valoarea lor in functie de cota de impozitare probabila. Ex.14 La data bilantului exista o datorie privind impozitul amanat 100.000 lei, dif temporara impozabila 300.000 lei. Incepand cu 01 ian N+1 cota de impozitare scade de la 16% la 10%. R: Necesar de datorii privind impozitele amanate : 300.000 x 10% = 30.000 Existent 100.000 rezulta reiau pe venituri 70.000 lei 4412 = 791 70.000 lei IAS 8 ERORILE SEMNIFICATIVE !!! Efectul modificarilor in estimari afecteaza perioada curenta si eventual cele viitoare daca si acestea sunt influentate Ex.1 O societate constituie provizioane pentru garantii de 3%, in anul N a schimbat un furnizor si a constatat ca materialele sunt de proasta calitate. Societatea decide sa creasca provizionul de la 3% la 5%. Ex.2 Schimbarea duratei de amortizare la mijloace fixe (IAS 16) Erorile semnificative = sunt acele erori care pot influenta decizia utilizatorului informatiei. Impracticabil este atunci cnad societatea nu poate indeplini o cerinta datorita lipsei unei informatii sau a unor costuri mai mari. Cf. IAS 8 erorile seminificative se corecteaza pe seama rezultatului reportat. Societatea trebuie sa retrateze toate situatiile financiare afectate cu exceptia in care acest lucru este impracticabil erorile seminificative sunt identificate inaintea primului an prezentat in situatiile financiare, afecteaza soldul initial pentru anul acela. Ex.2 In anul 2007 se constata ca societatea nu a amortizat o cladire cumparata in 2002. Situatiile financiare sunt prezentate pe 2 ani. Amortizarea anuala 10.000 lei, sold initial cladire pe 01.01.2006 = 1.000.000 lei, pe 01.01.2007 = 1.000.000 lei R: Erori cumulate pan ape 01.01.2006 (2002 2005 = 4 ani) 4 x 10.000 = 40.000 lei p.p. ca rezultatul reportat de deschidere pe 01.01.2006 a fost 200.000 lei.dividendele distribuite in anii anteriori 2002-2005 = 300.000 lei. Sold initial al anului 2006 va avea valoarea de 200.000 40.000 = 160.000 lei. In c.p.p. retratat pentru anul 2006 ch cu amortizarea va fi > cu 10.000. Soldul final al rezultatului reportat din 2006 va fi < cu 50.000 ( ch anterioara 40.000 + 10.000 ch exercitiului). In anu 2007 soldul initial al rezultatului reportat va fi corectat cu 50.000 lei. In anul 2007 vom recunoaste o ch cu amortizarea de 10.000 lei. Ignoram impozitele amanate. 117 = 281amortizare cumulate 50.000 681 = 281 10.000 Valoarea cladirii pe: 31.12.2006 va fi 1.000.000 (5 x 10.000) = 950.000 lei 31.12.2007 va fi 950.000 10.000 = 940.000 lei 4

Schimbarea politicilor contabile se poate face doar at cand o cere un IFRS sau vechea politica contabila nu mai este valabila. Modificarea se face retrospective si efectele se recunosc in sold initial al rezultatului reportat. Societatea trebuie sa intocmeasca situatii financiare comparative pentru perioadele anterioare, exceptie atunci cand acest lucru este impracticabil. FISCALITATE O.N.G. = !!!Organizatiile non profit sunt scutite de plata impozitului pe profit, dar atunci cand obtin venituri din activitatea economica ce depasesc 15.000 EUR se plateste impozit pe ceea ce depaseste minimum dintre 10 % din veniturile scutite si 15.000 EUR. Ex.1 O societate are venituri scutite 100.000 lei, venituri din activitatea economica de 20.000 EUR, 1 EUR = 4 lei, cheltuieli generale 20.000 lei, ch aferente org. non-profit de 10.000 lei,, ch aferente activitatii economice 20.000 lei. Ce impozit pe profit are de plata ONG-ul? !!!! 10% din veniturile scutite = 10.000 lei pentru diferenta de 70.000 lei se va plati impozit/profit profit aferent activitatii economice = 80.000 20.000 20.000 x 80.000 / (100.000 + 80.000) = aprox. 8.900 profit din activitatea economica 80.000 20.000 8.900 = 51.100 impozit/profit de plata: 51.100 x 70.000 / 80.000 x 16% = 7.154 !!! Cota de impozit 16%, exceptie baruri, cluburi, discoteci, cazinouri si pariuri sportive nu platesc mai putin decat 5% din aceste venituri. Ex.2 O cofetarie are venituri din activitatea curenta 100.000 lei, ch 20.000 lei, venituri din activitatea de discoteca 400.000 lei, ch 100.000 lei, ch generale 50.000 lei. Ce impozit are de plata cofetaria? - profit cofetarie 100.000 20.000 50.000 x 100.000/500.000(100.000+400.000) = 70.000 - profit discoteca 400.000 100.000 (50.000 10.000) = 260.000 - imp/profit pt: cofetarie: 70.000 x 16% = 11.200 discoteca: max. dintre (260.000 x 16%) =41.600 si (400.000 x 5%)= 20.000 VENITURI NEIMPOZABILE Incepand cu 01.01.2007 sunt venituri neimpozabile nu numai veniturile din dividende la personae juridice romane ci si veniturile din dividende primate din U.E. daca: 1) societatea romaneasca plateste imp/profit 2) se detin 15% (10% de la 01.01.2009)din actiunile soc U.E. 3) detinerea este de min 2 ani Ex.3 Se incaseaza dividende de la : o soc romaneasca 1.000 lei, o soc SUA 5.000 lei, o soc FR 3.000 lei; actiunile deabea au fost cumparate, o soc Germana 10.000 lei. Soc Germana plateste impozit/profit si actiunile sunt detinute de 3 ani in procent de 20%... CHELTUIALA = pentru ca o ch sa fie deductibila ea tr sa aiba in contrapartida un venit impozabil. Ch de protocol = este deductibila in limita de 2% din profitul brut + ch de protocol veniturile neimpozabile + ch aferente veniturilor neimpozabile. Ex4 profit net = 80.000 Impozit profit= 20.000 Ch protocol= 10.000 Venituri neimpozabile 30.000 Ch de protocol? Deductibil (80.000 + 20.000 + 10.000 30.000) x 2% = 1.600 Nedeductibil 10.000 1.600 = 8.400 lei 5

!!! TVA nedeductibil 8.400 x 19% = 1.596 lei 635 = 4426/4427 !!! 01.01.2008 depasirile de protocol/sponsorizari si altele se autofactureaza. Ch de sponsorizare = e nedeductibila integral Profit brut contabil = 120.000 Ch sponsorizare = 20.000 C.A. = 400.000 Ch cu sponsorizarea este integral nedeductibila, dar se acorda un credit cu min de 3% 0 din C.A. si 20% din imp/profit. Impozit/profit = (120.000 + 20.000) x 16% = 22.400 Credit fiscal pt sponsorizare: min. dintre : 22.400 x 20% si 400.000 x 3%0 = 1200 Impozit/profit deplata: 22.400 1.200 = 21.200 691 = 441 21.200 lei Ch sociale = 2% din fondul brut de salarii (641) Cadouri ( sarbatori legale : paste, 1 iunie, craciun/numai pt copii, 8 martie/numai pt doamne) 150 lei / eveniment / persoana ( 10 copii x 150 lei = 1.500lei ) Ch cu pensiile private = incepand cu 01.01.2008 = 200 EURO /salariat / an, ch deductibila si neimpozabila la salariat. 1.000 euro = 800 euro ch nedeductibila pt societate - se impoziteaza la salariat Codul fiscal: impozitul pe venit are prioritate in fata impozitului pe profit !!! De pe 01.01.2008 soc beneficiaza de ch deductibile pentru deplasare nu numai pt salariatii proprii ci si pt administrator/manageri si alte personae pentru care prin ctr are obligatia sa-I asigure aceste cheltuieli. Cheltuielile actionarului NU sunt deductibile (deoarece nu este administrator sau salariat) Documente pierdute = reconstituirea documentului; sau se recupereaza de la salariat PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR 1) Creantele provin din 2004, sunt intarziate peste 270 zile, provin de la o persoana neafiliata, nu sunt garantate si au generat venituri impozabile, au dreptul la un provision deductibil de 30%. 2) Creantele provenite dupa 01.01.2007 asupra unor clienti pentru care s-a deschis procedura de faliment, negarantate/neafiliate si care au fost impozabile au dreptul la provision deductibil de 100%. Sunt ch deductibile pierderile din creante pe baza hotararii judecatoresti definitive de faliment. In aceasta sit se ajusteaza si TVA-ul. NU sunt deductibile sin u suporta ajustarea TVA-ului creantele prescrise. Ex5 Creanta 119.000 lei. S-a inchis procedura de faliment, creanta 238.000 nu s-a declarat faliment, dar deoarece e prescrisa, soc o trece pe cheltuieli.Ce inregistrari se fac? % = 411 119.000 654 100.000 deductibila 4427 19.000 654 = 411 238.000 ch nedeductibila fiscal

AMORTIZARE incepand cu 01.01.2008 atunci cand o luna de zile activul nu se utilizeaza, amortizarea fiscala se suspenda incepand cu luna urmatoare si se reia incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune. 6

Ex.6 Activ 01.12.2007 liniar 5 ani, incepand cu martie nu se mai utilizeaza, din iulie este repornita utilizarea, valoarea utilajului este de 360.000 lei. Amortizarea contabila = 360.000 x 1/(5 x 12) = 6.000 /luna Intre aprilie si iulie MF nu se mai amortizeaza fiscal Baza fiscala in sf lunii martie 360.000 3 x 6.000 = 342.000 lei Amortizarea fiscala in august 342.000 / (60 luni 7 luni(ian-iul)) = 6.453 lei !!! Reevaluarea este recunoscuta fiscal din 01.01.2007. Atunci cand se vand MF reevaluate, diferenta din reevaluare se trece la rezultatul reportat ( idem si la casare), darn u se impoziteaza pana cand acest rezultat reportat nu se utilizeaza. Scoaterea din evidenta a unui MF reevaluat: % = 213 281 6583 105 = 1065 Cf OMF1752 ct 105 se duce la ct 1065, fie pe durata ramasa de viata , fie integral. DOBANDA SI DIFERENTELE DE CURS VALUTAR Diferentele de curs valutar limitate = sunt doar cele aferente creditelor in valuta. Sunt 2 etape pentru limitarea dobanzii: 1) credite de la personae neautorizate cu dobanzi > decat cele BNR cf cod fiscal Ex: Credit actionar 100.000 euro, dobanda BCR 20% , dobanda BNR 15% Ch cu dobanda permanent nedeductibila = 100.000 x (20%-15%) = 5.000 euro 2) in functie de gradul de indatorare > sau < de 3%; dobanzile potentiale se deduc in perioada curenta sau in viitor; cand e > 3% dob se reporteaza in viitor Gradul de indatorare este raportul dintre datoriile pe termen lung si Kpr. In valori medii !!! NU intra in limitare dobanzile de la institutii autorizate (banci, leasing, institutii de credit) p.p. gradul de indatorare 4 rezulta ch cu dobanda nedeductibila in perioada , dar deductibila in viitor = 100.000 x 15% PROVIZIOANE PENTRU GARANTII ACORDATE =sunt deductibile in limita procentului din ctr, sau se calculeaza o medie cu reparatiile din anii trecuti si cu acel procent se x vanzarile perioadei. VANZARE LA VALOARE SUB COSTUL ACHIZITIEI = !!! PRET VANZARE < COST ACHIZITIE rezulta diferenta este ch nedeductibila si trebuie colectat TVA. Achizitia intracomunitara suporta TVA 4426 = 4427