Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate (ISA 330)

Evaluarea riscurilor de ctre auditor este caracterizat de subiectivism ceea ce ar putea face s nu fie suficient de exact pentru a identifica toate riscurile de denaturare semnificativ. Existena unor limite inerente la nivelul controlului intern crete posibilitatea ca nu toate riscurile s poat fi identificate n etapele premergtoare ntocmirii planului de audit. Standardul de audit 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate, pune n discuie responsabilitatea auditorului n a identifica rspunsuri globale i a stabili proceduri de audit viitoare privitor la natura, ntinderea n timp i aria de cuprindere a acestora la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor. n ansamblu IS !!" cere# . $spunsuri generale % cere auditorului s stabileasc proceduri globale &generale' pentru abordarea riscurilor de denaturare semnifictaiv la nivelul situaiilor financiare i recomand natura rspunsurilor la procedurile generale. stfel de rspunsuri, fr a se limita la acestea, cuprind# % meninerea unei atitudini de scepticism profesional de ctre toi membrii ec(ipei de audit, n colectarea i evaluarea probelor de audit) % desemnarea unor membri cu experien semnificativ sau a unor experi, atunci c*nd riscul evaluat ulterior parcurgerii etapei de nelegere a entitii i a mediului su, este crescut sau prezint anumite particulariti) % stabilirea de proceduri stricte privind supraveg(erea) % includerea unor mar+e adiionale pentru o eventual nevoie n selectarea altor proceduri de audit) % modificri generale privind# o natura o momentul a procedurilor de audit o aria de cuprindere ca rspuns general, de exemplu efectu*nd teste detaliate la finele perioadei i nu la o dat interimar. ,. -roceduri de audit ca rspuns la riscurile de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie . cere auditorului s stabileasc i s aplice proceduri de audit privind# a' eficiena operativ a controalelor interne) b' teste detaliate de audit a cror natur, timp i arie de cuprindere s rspund riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor &-roceduri de fond'. Scopul . stabilirea unei legturi clare ntre# o natura o momentul a procedurilor de audit o aria de cuprindere i evaluarea riscurilor. /

Stabilirea unor astfel de proceduri se realizeaz prin luarea n considerare a urmtoarelor aspecte# % semnificaia riscului &o eventual descriere a situaiei0situaiilor care genereaz riscul') % probabilitatea de apariie a unei denaturri semnificative) % caracteristicile clasei de tranzacii, soldului de cont sau prezentrii de informaii implicate) % natura controalelor specifice utilizate de entitate# manuale i automate % nivelul de ateptare al auditorului n obinerea probelor de audit adecvate pentru a stabili dac sistemele de control ale entitii sunt eficiente n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative. a) Eficiena operativ a controalelor interne uditorul trebuie, n prim instan, s aplice proceduri care s i permit o c*t mai bun cunoatere a controalelor interne i ca urmare s poat# % s identifice tipurile potenialelor denaturri) % s ia n considerare factorii care pot determina denaturri semnificative) % s stabileasc teste de control adecvate.

PAI PEN !" E#A$"A!EA !IS%"$"I &E %'N !'$ A"&I '!"$( )* +olose,te infor-aiile acu-ulate pe parcursul procedurilor pentru a .nele/e controlul intern0 1* Identific posi2ilele denaturri se-nificative ce pot surveni la nivelul afir-aiilor0 3* Identific controalele necesare0 3* Efectuea4 teste ale controalelor0 5* Evaluea4 dove4ile ,i aprecia4 riscul de control* )* +olose,te infor-aiile acu-ulate pe parcursul procedurilor pentru a .nele/e controlul intern -entru a obine o corect nelegere a controlului intern, auditorul face# % investigaii) % verific respectarea procedurilor de control) % inspecteaz documente. -e msur ce auditorul a+unge s neleag controalele interne, acesta va face cercetri, va observa ndeplinirea obligaiilor i va inspecta documente. stfel auditorul va putea obine dovezi legate de modul n care aceste controale opereaz de fapt, ceea ce i va permite s evalueze riscurile controalelor sub maxim. 1e obicei dovezile nu sunt suficiente pentru a%i permite auditorului s evalueze riscul controalelor la un nivel sczut, dar pot fi suficiente pentru a susine o evaluare a riscului controalelor ca fiind ridicat.

1* Identific posi2ilele denaturri se-nificative ce pot surveni la nivelul afir-aiilor cesta este un proces prin care auditorul ia n considerare situaiile n care pot avea loc erori sau c(iar fraude, pentru afirmaii n legtur cu tranzacii importante, solduri de conturi i prezentri legate de acestea n situaiile financiare. nelegerea afirmaiilor este cea care l a+ut pe auditor s identifice posibilele denaturri. 3* Identific controalele necesare 3n auditor poate identifica controalele necesare care ar putea preveni sau detecta i corecta anumite denaturri poteniale dintr%o afirmaie, prin folosirea softurilor de calculator care proceseaz rspunsurile la c(estionarele de control intern, sau manual folosind fie de verificare. 4ulte controale interne au un design comun. 5iecare tranzacie are patru funcii de baz# /' iniierea tranzaciei) 2' livrarea sau recepia bunurilor sau serviciilor) !' nregistrarea tranzaciei i 6' consideraiile. 3* Efectuea4 teste ale controalelor $ezultatele testelor controalelor ar trebui s ofere dovezi privind eficacitatea design%ului i operaii ale controalelor necesare. 1e exemplu# prin folosirea te(nicilor de audit computerizate pentru a testa dac computerul compar sumele cecurilor emise cu intrrile de numerar, auditorul obine dovezi privind eficacitatea controalelor asupra nregistrrilor de numerar intrat &ncasat'. n determinarea testelor ce trebuie efectuate, auditorul ia n considerare tipul de dovad care va fi oferit i costul efecturii testului. 7dat ce testele ce urmeaz a fi efectuate au fost selectate, auditorul obinuiete s pregteasc un program de audit formal scris, pentru testele controalelor planificate. 5* Evaluea4 dove4ile ,i aprecia4 riscul de control Evaluarea final a riscului controalelor pentru o afirmaie privind situaiile financiare se bazeaz pe analiza dovezilor obinute din# /' proceduri pentru a nelege controalele interne i 2' teste ale controalelor legate de acestea. 1eterminarea nivelului evaluat de risc al controalelor este o problem ce ine de raionamentul profesional. uditorii ar trebui s ia n considerare natura, momentul i ntinderea acestor teste ale controalelor c*nd +udec problema. Evaluarea riscurilor de ctre auditor, ofer o baz pentru abordarea corespunztoare a auditului, n vederea# % conceperii % aplicrii altor proceduri de audit.

stfel, raionamentul profesional al auditorului conduce, de exemplu, la decizia de a considera c poate obine un rspuns eficient la riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul unei afirmaii, fie# a' doar prin efectuarea testelor asupra controalelor sau b' doar prin efectuarea procedurilor de fond, excluz*nd testele asupra controalelor. 7piunea auditorului de a nu utiliza proceduri mixte &teste asupra controalelor i proceduri de fond' poate s apar n una din urmtoarele situaii# % c*nd testarea controalelor interne nu ar fi relevant pentru afirmaia respectiv) % c*nd prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului de ctre auditor nu au fost identificate controale eficiente, relevante pentru afirmaia respectiv. Indiferent de riscul evaluat de denaturare semnificativ, auditorul trebuie s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii semnificative. n cazul entitilor mici, n general nu exist foarte multe activiti de control care ar putea fi identificate de auditor, iar acesta va trebui s aib n vedere dac n lipsa controalelor, este posibil s obin suficiente probe de audit adecvate. E89I9:;I E89I9:;I 4I<I 4I<I
-$7<E13$I <9I?I9:;I 1E 31I97$3= <789$7= $E13SE 7,=I>: 31I97$3= -$7<E13$I S3-=I4E89 $E 1E 5781

A$ E P!'%E&"!I &E A"&I * NA "!A6 7'7EN "$6 A!IA &E %"P!IN&E!E Natura . se refer la# a' scopul lor &teste ale controalelor sau proceduri de fond' b' tipul lor# % inspecia) % observaia) % intervievarea) % confirmarea) % recalcularea) % reefectuarea sau procedurile analitice. -entru fiecare categorie &clas' de afirmaii, auditorul va trebui s selecteze cele mai adecvate proceduri de audit. uditorul va selecta procedurile de audit n funcie de riscul evaluat. <u c*t riscul evaluat este mai mare, cu at*t sunt mai credibile i relevante probele de audit cutate de auditor n urma testelor detaliate. -entru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii, auditorul trebuie s obin probe de audit despre exactitatea i ex(austivitatea informaiilor produse de sistemul informaional al entitii, atunci c*nd informaiile respective sunt utilizate la aplicarea procedurilor de audit.

7o-entul . se refer la perioada n care sunt aplicate procedurile de audit ori data creia i se aplic probele de audit. Proceduri de audit la o dat interimar anterioar uditorul i poate planifica s efectueze teste ale controalelor sau proceduri de fond la o dat intermediar sau la finele perioadei.

$IS< 1E 1E8 93$ $E SE48I5I< 9I?: 4 $E

-=I< $E -$7<E13$I=7$ 1E 5781 = 7 1 9: <A9 4 I -$7-I 9: 1E 5I8E=E -E$I7 1EI

-$7<E13$I 1E 31I9 I87-I8 9E S 3 = 474E89E I4-$E?IBI,I=E

1ac auditorul obine probe de audit despre eficiena operativ a controalelor n interiorul unei perioade interimare, va trebui s stabileasc care sunt procedurile de audit aplicabile pentru perioada rmas. n stabilirea momentului la care auditorul a decis s aplice procedurile de audit, va ine seama de# % Mediul de control % Cnd sunt disponibile informaii relevante (de exemplu, fiierele electronice pot fi ulterior modificate sau procedurile care urmeaz a fi observate pot aprea doar n anumite momente) % Natura riscului (de exemplu dac se nre istreaz creteri artificiale ale veniturilor pentru a se atin e anumite ateptri, prin folosirea de documente false) % !erioada sau data la care se refer probele de audit" Proceduri de audit aplicate la sau dup finele perioadei numite proceduri ca# % examinarea a+ustrilor efectuate la nc(ideri) % compararea situaiilor financiare cu evidenele contabile, pot fi efectuate doar la sau dup finele perioadei. -ot s apar situaii n care existena unor contracte necorespunztoare sau tranzacii nefinalizate p*n la finele perioadei, caz n care auditorul este obligat s aplice proceduri care s rspund acelui risc specific.

A!IA &E %"P!IN&E!E Se refer la cantitatea dintr%o anumit procedur de audit ce urmeaz a fi aplicat, de exemplu# % mrimea unui eantion) % numrul de observaii ale unei activiti de control. ria de cuprindere se determin n baza raionamentului profesional al auditorului dup luarea n consideraie a# % pragului de semnificaie % riscului evaluat % nivelului de asigurare planificat. <reterea riscului evaluat 4rirea ariei de cuprindere

$elaia este eficient doar dac procedura selectat este relevant fa de riscul specific

Importan ma+or

8atura procedurii de audit

"tili4area te8nicilor de audit asistate de calculator (%AA ) -resupune utilizarea intensiv a computerului pentru efectuarea direct a testelor de control, at*t n privina nregistrrilor de rutin c*t i a programrii activitii de control. -entru auditor aceste teste pot fi folositoare atunci c*nd# a' o parte semnificativ a controlului intern este implementat ntr%un program informatic) b' volumul nregistrrilor ce urmeaz a fi testate este mare) c' lacune semnificative. 5olosirea te(nicilor de audit asistate de calculator cere ca membrii ec(ipei de audit s dovedeasc c dein cunotine n privina computerelor i c au abilitatea necesar pentru a putea identifica eventualele distorsiuni ale programului informatic al clientului. n final < 9 furnizeaz, ntr%o manier efectiv, p*rg(ii pentru controlul aplicaiei informatice.

5olosirea te(nicilor de audit asistate de calculator nu exclude efectuarea testelor manuale. %AA . permite# % selectarea tranzaciilor eantion % sortarea tranzaciilor cu caracteristici specifice % testarea unei ntregi populaii i nu numai a unui eantion

8u totdeauna metodele de eantionare sunt adecvate obiectivului auditorului, de a obine un anumit nivel de asigurare. ntr%o astfel de mpre+urare poate fi preferabil ca eantionul s fie nlocuit cu ntreaga populaie. IS !!" D-rocedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluateE privete tocmai utilizarea diferitelor proceduri de audit, n combinaie, pentru a rspunde c*t mai bine la riscurile evaluate. Totui auditorul, va vedea dac aria de cuprindere a testrii este potrivit atunci cnd aplic diferite proceduri de audit n combinaie.

este ale controalelor tunci c*nd evaluarea riscului de ctre auditor include o estimare a eficienei operative a sistemelor de control sau atunci c*nd doar procedurile de fond nu ofer suficiente probe de audit la nivel de afirmaie, auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor. $iscul de control ce urmeaz a fi estimat trebuie limitat la nivelul +ustificat de probele acumulate. -rocedurile utilizate pentru obinerea acestor probe denumite teste ale mecanismelor de control sunt efectuate pentru a stabili caracterul adecvat al proiectrii anumitor mecanisme de control i eficacitatea lor operaional i pot cuprinde urmtoarele tipuri de proceduri# /' <(estionarea personalului clientului) 2' Examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor) !' 7bservarea activitilor legate de control) 6' $econstituirea procedurilor aplicate de client. <(estionarea personalului clientului i examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor constituie proceduri care sunt utilizate pentru o bun nelegere a controlului intern.

este ale -ecanis-elor de control 9estele mecanismelor de control au rolul de a stabili eficiena mecanismelor de control i de regul, presupun testarea unui eantion de operaiuni. uditorul ar putea realiza un test care s permit refacerea unui parcurs de sistem, cum ar fi de exemplu un control asupra sistemului de v*nzri sau cel al decontrilor.

#9n4ri

7peraiuni %reane clieni 7peraiuni %ont de disponi2il de v*nzare de ncasare Sold final

Sold final 9este ale me% canis% melor de con% trol &inclus. proced. de obti% nere a unei in% elegeri a con% trolului intern' 94<

uditare 94<

uditare 94<

9este substan% iale ale operaiu% nilor 9S7

G -roce% duri analitice -

G 9este ale detaliilor solduri% lor 9S1

-robe adecvate suficiente

n cazul n care se confirm c operaiunile de v*nzare i decontare au fost corect nregistrate, auditorul poate a+unge la concluzia c soldurile conturilor D<lieniE sunt corecte. -entru a se pronuna n privina soldului conturilor de disponibiliti bneti, auditorul va trebui s auditeze operaiunile de pli. ceast verificare se poate realiza i prin testarea mecanismelor de control, n cazul n care exist mecanisme de control aplicate acestei operaiuni i va urmri# /' au fost aplicate proceduri de reconciliere a extraselor de cont prin# % confirmri directe) % verificarea calculelor matematice) % verificarea circuitului instrumentelor de plat 2' s%au aplicat proceduri de verificare a ncasrilor i plilor prin# % corelarea acestora cu veniturile i c(eltuielile) % verificarea documentelor +ustificative aferente operaiunilor dintr%un eantion de nregistrri !' s%au identificat tranzacii nregistrate ntr%o perioad greit -entru realizarea 94< &testelor mecanismelor de control' este necesar conceperea unei matrici n funcie de natura i tipul claselor de tranzacii, a conturilor sau soldurilor verificate. Evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie se bazeaz pe teste de eficien operativ a sistemelor de control care au fost efectuate doar asupra acelor controale pe care auditorul le%a stabilit ca fiind corespunztoare pentru a preveni sau detecta i corecta o denaturare semnificativ la nivelul unei afirmaii.

uditorul va selecta testele de control doar dup o suficient cunoatere a controalelor astfel nc*t corelarea acestora cu o anumit aseriune s fie adecvat. <ontroalele pot fi legate direct sau indirect de o operaiune. <u c*t relaia este mai indirect, cu at*t mai puin eficient este acel control n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor afirmaiei verificate. Atunci cnd auditorul a stabilit c nu este posibil s reduc riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, la un nivel acceptabil de sczut cu probe de audit obinute doar din procedurile de fond, auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor relevante pentru a obine probe de audit despre eficiena lor operativ. n cazul n care entitatea i desfoar activitatea folosind I9 i nu este produs nici o documentaie a tranzaciilor n afara sistemului informaional computerizat, auditorul se poate afla n imposibilitatea de a concepe teste detaliate de audit. binerea probelor de audit privind implementarea sistemelor de control prin aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, nu ofer nici o dovad asupra faptului c sistemele de control sunt eficiente din punct de vedere operativ. -entru a testa eficiena operativ a controalelor auditorul obine probe de audit despre modul n care s%au aplicat controalele la momentele relevante din cursul perioadei auditate, consecvena cu care au fost ele aplicate, cine a aplicat aceste controale sau prin ce mi+loace au fost ele aplicate. 1ac, de exemplu, la momente diferite controalele nu au fost consecvente sub aspectul mi+loacelor sau al substanei, auditorul le va lua n considerare separat. 9estarea eficienei operative a controalelor se poate realiza concomitent cu evaluarea concepiei lor i obinerea probelor de audit despre implementarea lor.

4odul de desfurare a controalelor

<onsecvena controalelor sub aspectul coninutului i0sau periodicitii Eficiena controalelor interne -ersoana care efectueaz controalele dispune de pregtirea necesar

4i+loacele utilizate pentru realizarea controalelor produc dovezi directe n legtur cu eficiena acestora

NA "!A ES E$'! %'N !'A$E$'! uditorul selecteaz procedurile de audit pentru a obine asigurri despre eficiena operativ a controalelor. 8atura controalelor influeneaz tipul procedurilor de audit care sunt adecvate pentru obinerea probelor. 1e exemplu, c*nd se realizeaz testarea manual a procedurilor urmrite, auditorul trebuie s evalueze at*t exactitatea raportrilor c*t i eficiena respectrii procedurilor. plicarea testelor de audit suplimentare n combinaie cu intervievri pentru a testa eficiena operativ a controalelor, creeaz pentru auditor premisele obinerii unor probe de audit adecvate i suficiente i implicit posibilitatea estimrii corecte a riscului. Intervievarea n sine nu este suficient pentru obinerea probelor de audit, fiind necesar utilizarea de proceduri combinate de audit &inspecia, reefectuarea' pentru obinerea probelor suficiente privitoare la eficiena controalelor.

8E?7I 1E -$7,E

<78<E-E$E 9ES9E=7$ <789$7 =E=7$

<orelate n mod direct de afirmaii

<orelate n mod indirect cu alte controale de care depind acestea 3tilizarea de teste cu scop dual, const*nd n verificarea unei afirmaii at*t prin aplicarea procedurilor de testare a eficienei controlului intern, c*t i a procedurilor de detaliu, pemite auditorului a verifica pe de o parte eficiena controalelor, iar pe de alt parte dac exist denaturri semnificative n legtur cu respectiva afirmaie. Inspectarea unei facturi sub aspectul verificrii respectrii procedurii de aprobare concomitent cu verificarea nregistrrii operaiunii n contabilitate este considerat o procedur de audit dual. 1oar aplicarea procedurilor de fond care indic abesna unei denaturri semnificative, nu ofer probe de audit care s ateste c sistemele control referitoare la afirmaia supus testrii sunt suficiente. -rezena unei denaturri semnificative ca urmare a aplicrii procedurilor de fond va fi luat n considerare de auditor.

7'7EN "$ ES E$'! %'N !'A$E$'!

/"

4omentul la care se realizeaz testele controalelor este n concordan cu obiectivele auditorului i n genere precizeaz perioada de credibilitate a acelor controale. Efectuarea de teste ale controalelor pentru o anumit perioad confer o relevan mai mare dec*t n cazul controalelor realizate la un anumit moment, produc*nd n acest fel probe de audit adecvate privind eficiena controalelor. este de audit la un anu-it -o-ent n anumite circumstane i pentru operaiuni bine definite efectuarea de teste doar la un anumit moment poate fi suficient scopului auditorului. 3n astfel de test se refer la controalele asupra inventarului fizic al entitii la finele perioadei. este de audit la -o-ente relevante n ma+oritatea cazurilor, pentru testarea eficienei controalelor, auditorul va aplica proceduri pe parcursul unei perioade, testele de audit la un anumit moment &c(iar i la finele perioadei' put*nd fi relevante. n fapt, auditorul va trebui s identifice momente relevante din interiorul perioadei la care va aplica procedurile de testare a eficienei controalelor. Exemplu# Selectarea de ctre auditor, ca momente relevante pentru testarea controalelor asupra v*nzrilor, a operaiunilor nregistrate n prima i n cea de a treia sptm*n a lunii august, c*nd ntreg personalul entitii se afla n concediu i nu s.au nregistrat v*nzri &474E89 =I-SI9 1E $E=E? 8;:'. este de audit .n perioadele interi-are n situaia n care obinerea probelor de audit despre eficiena operativ a controalelor s%a realizat n cursul unei perioade interimare, auditorul va trebui s stabileasc ce alte proceduri de audit va aplica pentru perioada rmas. -rocedurile ce urmeaz a fi aplicate pentru perioada rmas sunt n concordan cu riscul de denaturare semnificativ evaluat la nivelul unei afirmaii# % controalele specifice care au fost testate n cursul perioadei) % msura n care s%au obinut probe de audit suficiente despre eficiena operativ a acestor controale) % perioada rmas) % auditorul obine probe despre sc(imbri semnificative n controlul intern.

!E$E#AN:A %'N IN";

//

("tili4area pro2elor de audit din perioadele anterioare) uditorul care a decis s utilizeze pentru testarea eficienei operative a controlului probe de audit obinute n perioadele anterioare va trebui s stabileasc dac n perioada curent au sruvenit modificri n cadrul controalelor specifice fa de auditul anterior. -entru obinerea probelor referitoare la sc(imbri, auditorul va folosi# % investigaia % observaia ca proceduri combinate. % inspecia uditorul, pentru a stabili relevana continu a probelor de audit obinute n perioadele anterioare, va efectua proceduri suplimentare de audit n perioada curent.

$E=E? 8; <789I83: -$7,E=7$ 1E 31I9 -$I?I81 E5I<IE8; <789$7 =E=7$

3tilizarea probelor de audit din perioadele anterioare

Identificarea sc(imbrilor i procedurilor de control intern i n structura personalului

-robe de audit suplimentare n anul curent

3tilizarea probelor de audit din perioadele anterioare pentru testarea eficienei operative a controalelor interne nu poate fi acceptat pentru o perioad mai mare de ! &trei' ani. Auditorul trebuie s retesteze eficiena operativ a controalelor cel puin odat la cel de al treilea audit. -entru a se asigura dac este potrivit s utilizeze probe de audit despre eficiena operativ a controalelor obinute n perioadele anterioare, i dac este cazul n perioada de timp care se scurge nainte de retestarea unui control, se vor avea n vedere urmtoarele# !" #ficiena altor elemente de control intern, inclusiv a mediului de control, a monitorizrii de ctre entitate a controalelor i a procesului de evaluare a riscului$

/2

%" &iscurile provenind din caracteristicile controlului$ '" #ficiena controalelor (enerale )T$ *" #ficiena controalelor i aplicarea sa de ctre entitate, inclusiv natura i msura abaterilor n aplicarea controlului la testele de eficien operativ din an(a+amentele anterioare de audit$ ," -ac lipsa sc.imbrii unui anumit control (enereaz vreun risc ca urmare a sc.imbrii circumstanelor$ /" &iscul de denaturare semnificativ i (radul de ncredere asupra controlului. 5actorii care reduc perioada de retestare a unui control includ# % un mediu slab de control) % o monitorizare slab a controalelor) % un elemet manual semnificativ n cadrul controalelor relevante) % sc(imbrile de personal care afecteaz semnificativ aplicarea controlului) % circumstanele n sc(imbare care indic nevoia de sc(imbare a controlului) % controale I9 slabe. A!IA &E %"P!IN&E!E A ES E$'! AS"P!A %'N !'A$E$'! -entru a obine suficiente probe de audit privind operarea eficient a controalelor de%a lungul perioadei auditate, auditorul concepe teste asupra controalelor a cror ntindere depinde de# % % % % % % frecvena efecturii controlului de ctre entitate n cursul perioadei$ durata de timp din cadrul perioadei de audit n care auditorul se bazeaz pe eficiena operativ a controlului$ relevana i credibilitatea probelor de audit, ce urmeaz a fi obinute n vederea susinerii teoriei c acel control previne sau detecteaz i corecteaz denaturrile semnificative la nivelul afirmaiei$ msura n care probele de audit sunt obinute din testele altor controale le(ate de afirmaia respectiv$ msura n care auditorul planific s se bazeze pe eficiena operativ a controlului n evaluarea riscului 0i astfel s se reduc procedurile detaliate n baza ncrederii acordate unor astfel de controale"$ abaterea ateptat de control.

ria de curpindere a testelor asupra controalelor crete n funcie de nevoia auditorului de a se baza pe eficiena operativ a controalelor n evaluarea riscului.

Eficiena operativ a controalelor deine o pondere mare n evaluarea riscului <reterea ratei de abatere ateptate de la un control /!

<reterea ariei de cuprindere a testelor asupra controalelor <reterea ariei de cuprindere a testrii controlului

<n ca4ul procesrii I 3rmare consecvenei inerente a procesrii I9, auditorul s%ar putea s nu fie nevoit s mreasc aria de curpindere a testrii unui control automatizat. 1ondiie$ 1ontrolul automaizat trebuie s funcioneze cu consecven dac pro(ramul nu este modificat 0inclusiv tabele, fiiere sau alte date permanente utilizate de pro(ram". <(iar dac ntr%o perioad anterioar auditorul a constatat c un control automatizat funcioneaz n parametrii considerai adecvai, este necesar efectuarea unor teste pentru a stabili dac acel control continu s funcioneze eficient. 9estare anterioar a eficienei controalelor I9 7,=I>: <E= -3;I8 ?erificarea continuitii controlului n aceeai parametri, n perioada curent

pariia de modificri n structura autorizat a programului, fr verificri ale eficienei operative a controalelor

<reterea ariei de cuprindere a testelor asupra controalelor

/6

9estarea eficienei operative a testelor de control n mediu informatic se realizeaz prin mai multe modaliti, cea mai uzitat fiind SI43= $E - $ =E=:. Simularea paralel const n reprocesarea informaiilor aflate n baza de date a entitii prin utilizarea unui soft al auditorului. ceast metod este denumit astfel, deoarece softul este conceput pentru a reproduce sau a simula procesrile reale ale clientului. Simularea paralel poate fi eficient dac se realizeaz la momente diferite ale perioadei &momente relevante' put*nd fi utilizat pentru a reprocesa datele istorice. ceast aplicaie nu trebuie s altereze baza de date a clientului, fiind realizat totdeauna pe un computer separat. 5olosirea acestei metode prezint urmtoarele avanta+e# % deoarece folosete o baz de date real, auditorul poate verifica tranzaciile prin urmrirea lor p*n la sursa documentelor i a aprobrilor) % mrimea eantionului poate fi extins cu un cost adiional minim) % auditorul poate efectua testul n mod independent. Simularea paralel ,aza de date a clientului Softul auditorului 1ata testului 1ata efecturii testului de ctre auditor -rogram &soft' client

-rocesarea bazei de date &importul'

-rocesarea bazei de date

$ezultatul procesrii informaiilor din sist.inf. al clientului

<ompararea manual a inf.preluate

$ezultatele obinute

$ezultatul procesrii

<ompararea manual a informaiilor

$ezultatul fa de ateptrile auditorului

/@

2) Proceduri de fond -rocedurile de fond ale auditorului trebuie s includ urmtoarele proceduri de audit legate de procesul de nc(idere a situaiilor financiare# % punerea de acord a situaiilor financiare cu evidenele contabile pe care se bazeaz i % examinarea nregistrrilor semnificative i altor a+ustri fcute n cursul elaborrii situaiilor financiare. 8 93$ KI $I 1E <3-$I81E$E EL 4I8:$II 8 93$ KI <74-=ELI9 9E -$7<ES3=3I 1E $ -7$9 $E 5I8 8<I $: E89I9:;II

1I4E8SI38E $IS<3$I=7$ 1E 1E8 93$ $E SE48I5I< 9I?: S7<I 9E

-rocedurile de fond efectuate de auditor trebuie s rspund n mod expres la riscul de denaturare semnificativ stabilit de auditor la nivelul afirmaiei respective pentru fiecare# % clas de tranzacii % sold de cont % prezentare de informaii semnificative. #2emplu3 4eprezentarea de ctre mana(ement a tuturor tranzaciilor cu pri afiliate Auditorul va3 % solicita o declaraie din partea conducerii n le(tur cu e2istena, natura i volumul tranzaciilor cu pri afiliate, precum i nominalizarea prilor afiliat$ % utiliza surse e2terne de informare n le(tur cu eventualele tranzacii nedeclarate sau cu circumstane care ar putea s conduc ctre astfel de tranzacii$ % urmri soldurile conturilor i tranzaciile cu valori neobinuite sau care nu prezint cursivitate sau nu sunt ncasate5pltite. 6n cazul identificrii unor astfel de mpre+urri auditorul va concepe proceduri de audit care s permit nele(earea e2act a naturii acestor tranzacii.

/C

Auditorul a2ordea4 riscurile se-nificative doar prin proceduri de fond n cazul n care auditorul nu se poate baza pe eficiena operativ a controalelor ca rspuns la riscurile semnificative evaluate, se va spri+ini doar pe proceduri de fond, fiind potrivite# % teste ale detaliilor % combinaie de teste de detalii i proceduri analitice de fond. Natura procedurilor de fond -rocedurile analitice de fond se aplic n general unui volum mare de tranzacii, care prezint o continuitate n timp. Solduri de cont 9estele detaliilor sunt recomandate pentru a obine probe de audit potrivite pentru afirmaii legate de solduri de cont, inclusiv existena i valoarea lor. %lase de trana4cii -rocedurile analitice de fond rspund la riscul de denaturare semnificativ evaluat pentru o clas de tranzacii doar dac evaluarea riscului este susinut prin obinerea de probe de audit privind eficiena operativ a controalelor interne. Eficiena se poate obine i prin combinarea procedurilor analitice de fond cu teste ale detaliilor. Sumarul relaiilor dintre afirmaiile privind soldul contului i afirmaiile privind clasele de tranzacii# firmaii privind clase de tranzacii care mresc soldul contului firmaii privind soldul contului Existena sau <omplexi% prezena tatea 1repturi i obligaii Evaluare sau alocare -rezentare i dezvluire

Existena sau prezena

<omplexi% tatea

1repturi i obligaii

Evaluare sau alocare

-rezentare i dezvluire

firmaii Existena privind sau clase de prezena tranzacii care diminueaz soldul contului

<omplexi% tatea

1repturi i obligaii

Evaluare sau alocare

-rezentare i dezvluire

/F

Procedurile de fond privind e=istena sau apariia ,i e=8austivitatea uditorul procedeaz la selectarea elementelor cu o anumit valoare din situaiile financiare i obine probe de audit relevante. <onceperea procedurilor de audit referitoare la afirmaia privind ex(austivitatea are n vedere selectarea probelor de audit care# % indic faptul c un element trebuie inclus n valoarea relevant a situaiilor financiare) % investig(eaz dac acel element a fost inclus. Exepmlu# ?erificarea plilor ulterioare pentru a verifica dac au fost omise de la nregistrare anumite operaiuni care antrenau o obligaie de plat. 3rmtoarele reguli generale explic relaia dintre clasa de tranzacii i soldurile conturilor# /' Evaluarea riscului controalelor pentru existena i afirmaia privind prezena unui sold de cont este legat de existena i afirmaia privind prezena tranazciilor care duc la creterea soldului contului, ca de altfel i complexitatea afirmaiilor privind tranzaciile care duc la diminuarea soldului contului) 2' Evaluarea riscului controalelor privind complexitatea afirmaiilor legate de soldul unui cont este legat de complexitatea afirmaiilor privind tranzaciile care duc la creterea soldului conturilor, ca de altfel i existena i afirmaia privind prezena tranzaciilor care duc la diminuarea soldului contului) !' firmaia privind drepturile i obligaiile legate de soldul unui cont este legat de afirmaia privind drepturile i obligaiile legate de tranzacii care mresc dar i diminueaz soldul contului) 6' firmaia privind evaluarea i alocarea soldului unui cont este legat de afirmaia privind evaluarea i alocarea tranzaciilor care mresc dar i diminueaz soldul contului) @' firmaia privind prezentarea i dezvluirea unui sold de cont este legat de afirmaia privind prezentarea i dezvluirea unei tranzacii care mrete dar i diminueaz soldul contului. Sumarul relaiilor dintre afirmaiile privind soldurile conturilor i afirmaiile privind clasele de tranzacii#

firmaii privind soldul contului Ex./ Existena <reanelor <omplexitatea datoriilor

firmaii privind clasele firmaii privind clasele de tranzacii care mresc de tranzacii care dimi% soldul contului nueaz soldul contului Existena i prezena <omplexitatea ncasrilor v*nzrilor <omplexitatea beneficiilor din v*nzri i reduceri <omplexitatea ac(iziiilor Existena i prezena plilor n numerar Existena i prezena ,eneficiilor din ac(iziii

Ex.2

/I

<onceperea procedurilor analitice de fond se realizeaz in*nd seama de# % dac este potrivit s utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmaiile) % credibilitatea datelor, fie interne, fie externe, pe baza crora se dezvolt anumite ateptri privind valori nregistrate sau indicatori) % dac ateptrile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativ la nivelul dorit de certificare) % valoarea diferenelor acceptabile fa de valorile ateptate n ceea ce privete valorile nregistrate. Existena testelor privind eficiena operativ a controalelor a condus auditorul ctre concluzia c aceste controale funcioneaz i determin creterea ncrederii auditorului n informaiile respective. 7'7EN "$ AP$I%;!II P!'%E&"!I$'! &E +'N& Perioad interi-ar tunci c*nd procedurile de fond sunt realizate la o perioad interimar, auditorul va trebui s conceap# % proceduri de fond suplimentare sau % proceduri de fond mpreun cu teste pentru a acoperi perioada asupra controalelor rmas astfel nc*t s obin dovezi rezonabile pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar p*n la finele perioadei. Efectuarea procedurilor de fond doar la o dat interimar crete riscul de nedetectare, caz n care auditorul va ine seama de factori precum# % mediul de control i alte controale relevante) % disponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar) % obiectivul testului detaliat) % riscul evaluat de denaturare semnificativ) % natura clasei de tranzacii sau a soldului de cont i afirmaiile aferente) % capcacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond mpreun cu teste asupra controalelor care s acopere perioada rmas, n scopul reducerii riscului de nedetecare a denaturrilor semnificative ce ar putea s apar la finele perioadei. Apariia riscului de fraud .n perioadele preli-inare Identificarea oricror riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei face ca reacia auditorului s poat nsemna sc(imbarea momentului de efectuare a procedurilor de audit.

/J

Existena unor indicii privind denaturarea intenionat sau manipularea informaiei contabile

<reterea riscului de audit

% % % %

extinderea procedurilor de audit din perioadele preliminare# fond, eficiena controalelor ctre finele perioadei modificarea procedurilor de audit conform noilor circumstane modificarea evalurii privind riscul de nedetectare a denaturrilor semnificative modificarea planului de audit

n astfel de mpre+urri auditorul va proceda la# ?izitarea locurilor i efectuarea inopinat a anumitor teste. 1e exemplu, observarea stocurilor n locurile n care participarea auditorului nu a fost dinainte anunat sau inventarierea numerarului la o anumit dat, pe baz inopinat. Solicitarea ca inventarierea s fie fcut la o dat apropiat de finele exerciiului. 4odificarea abordrii de audit n anul curent. 1e exemplu, contactarea oral a clienilor i furnizorilor importan, pe l*ng trimiterea de confirmri scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite pri din cadrul unei organizaii sau cutarea de informaii suplimentare sau diferite. Efectuarea unei revizuiri detaliate a nregistrrilor contabile de a+ustare trimestriale sau anuale i investigarea oricror elemente care par neobinuite n ceea ce privete natura sau valoarea. -entru tranzaciile semnificative i neobinuite, n special pentru acelea care au loc la sf*ritul exerciiului sau aproape de aceast dat, se investig(eaz posibilitatea existenei prilor afiliate i sursele de finanare care susin tranzaciile respective. Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detaliat. 1e exemplu, compararea v*nzrilor i a cifrei de afaceri &costul v*nzrilor', dup localizare i linie de afaceri, cu ateptrile auditorului. Intervievarea personalului implicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului de apariie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud, pentru a fi surprins opinia acestora cu privire la risc, precum i dac, sau modul n care controalele abordeaz acest risc. tunci c*nd ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea n vedere discutarea cu acetia a 2"

ntinderii muncii necesar a fi depus, pentru a exista sigurana c riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din frauda generat ca urmare a tranzaciilor i activitilor din r*ndul acestor componente este abordat n mod adecvat. 1ac activitatea unui expert capt o anumit importan n ceea ce privete un element al situaiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraud este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele, metodele i constatrile unor experi sau ale tuturor experilor, pentru a stabili c acele constatri nu sunt nerezonabile, sau va anga+a un alt expert n acest scop. uditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilaniere iniiale ale situailor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul n care anumite elemente care implic estimri contabile i raionamente profesionale, cum ar fi provizioane pentru retururi din v*nzri, au fost soluionate n mod corespunztor.

?a derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregtite de ctre entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade interimare. ?a derula te(nici asistate de calculator pentru a testa anomaliile de la nivelul unei populaii. ?a testa integritatea nregistrrilor i tranzaciilor generate de calculator. ?a cuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitii auditate. "tili4area pro2elor de audit din efectuarea procedurilor de fond dintr>un an anterior uditorul nu se poate baza pe probele de audit obinute din aplicarea procedurilor de fond dintr%o perioad anterioar pentru tratarea unui risc evaluat pentru perioada curent. 1e regul, testele detaliate din perioadele precedente ofer foarte puine probe de audit pentru perioada curent. A!IA &E %"P!IN&E!E A E+E% ";!II P!'%E&"!I$'! &E +'N& <u c*t riscul de denaturare semnificativ evaluat este mai mare, cu at*t este mai mare aria de cuprindere a procedurilor de fond. $isc de denaturare semnificativ mare

Ineficiena controlului intern 2/

rie de cuprindere a procedurilor de fond mare &doar dac procedura n sine este relevant pentru riscul specific'

Exist o corelaie direct ntre aria de cuprindere a testelor asupra detaliilor i dimensiunea eantionului determinat n raport cu riscul de denaturare semnificativ evaluat.

$iscul de denaturare semnificativ evaluat

1imensiunea i natura eantionului

ria de cuprindere a procedurilor de fond

9e(nica de eantionare ine de raionamentul profesional al auditorului n corelaie cu# % msura n care a neles entitatea i mediul su % nivelul riscului de nedetectare a denaturrilor semnificative evaluat. -rocedurile de selecie a eantioanelor sunt cele descrise de IS @!" DEantionarea n audit i alte metode de testareE. c) ?!A&"$ &E A&E%#A!E Auditorul trebuie s aplice proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea (eneral a situaiilor financiare, inclusiv informaiile aferente, sunt n concordan cu cadrul aplicabil de raportare financiar. uditorul va urmri# % clasificarea % descrierea adecvat a informaiei financiare % ntocmirea n concordan cu cadrul legal aplicabil % prezentarea adecvat a aspectelor semnificative situaiilor financiare prezentate

d) Evaluarea suficienei ,i /radului de adecvare a pro2elor de audit o2inute 3lterior aplicrii procedurilor de audit proiectate de auditor i obinerii probelor de audit, auditorul trebuie s verifice dac#

22

% evalurile riscurilor de denaturare la nivel de afirmaie rm*n adecvate

4odificarea circumstanelor prin apariia unor elemente necunoscute iniial

$eevaluarea procedurilor de audit planificate

Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit care s susin concluziile auditorului pe parcursul auditului sunt o problem de raionament profesional, care poate fi influenat de factori precum# % semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ, individual sau cumulat cu alte denaturri poteniale, asupra situaiilor financiare) % eficiena reaciilor conducerii i controalelor fa de gestionarea riscului) % rezultatele procedurilor de audit aplicate) % sursa i credibilitatea informaiilor disponibile) % capacitatea de convingere a probelor de audit) % nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv al controlului intern al acesteia. !aportul auditorului 1ac auditorul nu a obinut probe de audit adecvate suficiente cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, va trebui s ncerce s obin alte probe de audit. n cazul n care obinerea acestor probe nu este posibil, trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie. &ocu-entaia 9oate rspunsurile generale pentru rezolvarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, trebuie s fie documentate de auditor &vezi IS 2!" D1ocumentareaE'.

2!