ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Stela Caraman

Suport de curs

Chiinu 2013
1

CUPRINS
Programa analitic............................................................................................................................ Tema I. Bazele teoretico-metodologice ale contabilitii manageriale ............................................... 1.1 Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale....................................................................................................... 1.2 Interconexiune dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri........................................................................................................... 1. !unciile i rolul contabilitii manageriale .............................................................................. 1." Organizarea contabilitii manageriale.................................................................................... Tema II. oiunea! coninutul i cla"i#icarea co"turilor $con"umurilor de %roducie& .... 2.1 #oninutul i componena costurilor................................................................................................. 2.2 #lasificarea costurilor entitii$$$$.................................................................................. Tema III. Contabilitatea co"turilor $con"umurilor de %roducie& ........................................................ .1. #ontabilitatea costurilor directe de materiale.................................................................................... .2. #ontabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii......................................................................... . . #ontabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie........................................................... .". #ontabilitatea costurilor activitilor auxiliare................................................................................... .%. #ontabilitatea pierderilor din producie............................................................................................. .&. #ontabilitatea produciei 'n curs de execuie..................................................................................... Tema I'. (etode de calculaie a co"turilor........................................................................................... ".1. #alculaia costului i principiile de organizare a acesteia.............................................................. ".2. (sena metodelor de calculaie a costurilor.................................................................................. ". . (sena metodelor clasice de calculaie a costurilor........................................................................ ". .1. )etoda global ............................................................................................................... ". .2. )etoda de calculaie pe comenzi..................................................................................... ". . . )etoda de calculaie pe faze. *arianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate........................................................................................................................... ".". (sena metodelor evoluate de calculaie a costurilor.......................................................................... ".".1. )etoda de calculaie +tandard,cost......................................................................................... ".".2. )etoda de calculare Direct,cost............................................................................................. ".". . -lte metode evoluate............................................................................................................ Tema '. Bugetarea i controlul e)ecutrii bugetelor......................................................................... %.1 (sena. rolul i scopurile bugetrii........................................................................................... %.2. /ipurile de bugete: caracteristica i structura lor.......................................................................... %. . )odul de elaborare a bugetului general..................................................................................... %.". #ontrolul executrii bugetelor................................................................................................. Tema 'I. *naliza in#ormaiei i luarea deciziilor manageriale......................................................... &.1. Determinarea pragului de rentabilitate .................................................................................. &.2. -naliza corelaiei 0#ost 1 volum , profit2.............................................................................. &. . 3uarea deciziilor manageriale pe termen scurt....................................................................... &.". 3uarea deciziilor manageriale pe termen lung........................................................................ Bibliogra#ie .........................................................................................................................................

Programa analitic Coninu tul cur"ului 1. +enumirea temelor i "ubiectelor

Tema 1. Bazele teoretico - metodologice contabilitii manageriale 3iteratera: 4 % cap.I5 & tema I5 16 cap.II5 12 cap.I7

ale

umrul inclu"i, de ore %relegeri lecii total %ractice 2 2 2 2

1.1 1.2 1. 1." 2.

Lecia 1 Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale. Interconexiune dintre contabilitatea managerial contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri . !unciile i rolul contabilitii manageriale. Organizarea contabilitii manageriale. Tema 2. Com%onena i cla"i#icarea co"turilor 3iteratera: 4 % cap.I5 & tema II5 16 cap.II5 12 cap.II7 Lecia 1 #oninutul i componena costurilor. #lasificarea costurilor entitii Tema 3. Contabilitatea co"turilor de %roducie 3iteratera : 4 & tema I*516 cap.I8512 cap.8*II7 Lecia 1 #ontabilitatea costurilor directe de materiale. Lecia 2 #ontabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii. Lecia 3 #ontabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie. Lecia 4 #ontabilitatea costurilor activitilor auxiliare. #ontabilitatea pierderilor din producie. #ontabilitatea produciei 'n curs de execuie.

1. -

2 2 / 2 2 2 2

2 2 / 2 2 2 2

2.1 2.2 3.

.1 .2 .

." .% .& -.

".1 ".2 ". ". .1 ". .2 ". .

Tema -. (etode de calculaie a co"turilor 3iteratera: 4% cap.*5 & tema *,*I5 16 cap. III,*. cap.8*II5 12 cap.III7 Lecia 1 #alculaia costului i principiile de organizare a acesteia. (sena metodelor clasice de calculaie a costurilor )etoda global )etoda de calculaie pe comenzi Lecia 2 )etoda de calculaie pe faze. *arianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate. Lecia 3 (sena metodelor evoluate de calculaie a costurilor. )etoda de calculaie +tandard,cost Lecia 4 )etoda de calculaie Direct,cost -lte metode evoluate Tema 0. Bugetarea i controlul e)ecutrii bugetelor 3iteratera: 4% cap.II5 & tema III5 16 cap.*I5 12 cap.*7 Lecia 1

20 -

10 2

10 2

/ 10 -

2 2 " 2

2 2 " . 2

"." ".".1 ".".2 ".". %.

%.1 %.2 %. %." ..

(sena. rolul i scopurile bugetrii. /ipurile de bugete: caracteristica i structura lor. Lecia 2 )odul de elaborare a bugetului general. #ontrolul executrii bugetelor. Tema .. *naliza i luarea deciziilor manageriale 3iteratera 4% cap.III. cap.*. cap.*I5 & tema *II5 16 cap. 8I5 12 cap.I* 7 Lecia 1 Determinarea pragului de rentabilitate. -naliza corelaiei #.*.9. 4cost,volum,profit7. Lecia 2 3uarea deciziilor manageriale pe termen scurt. 3uarea deciziilor manageriale pe termen lung. T1T*2

. . -

2 2

" 2 2

&.1 &.2 &. &."

2 .0

2 30

, 30

"

Tema 1

Bazele teoretico-metodologice ale contabilitii manageriale

1biecti,e didactice3
definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia; explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar; descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale; prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale

1.1

1biectul contabilitii manageriale. +ez,oltarea conce%iei contabilitii manageriale

#ontabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei entiti. -ceast reprezentare :ustific existena a dou circuite 'n sistemul informaional al entitii: unul. care red imaginea 'ntreprinderii 'n exterior , contabilitatea financiar. considerat !faa extern" a 'ntreprinderii i altul care. descrie procesele interne ale 'ntreprinderii. denumit contabilitatea managerial. considerat !faa intern" a 'ntreprinderii. 3a baza definiei 0 contabilitatea managerial2 st cuv'ntul 0 management2 care izvorte din limba latin. (timologic cuv'ntul 0manus2 'nseamn m;n. manevrare. manipulare i 'n limba englez a a:uns sub forma verbului 0to manage2. ce 'nseamn a conduce. a gestiona. Din punct de vedere istoric. apariia contabilitii manageriale a fost condiionat de necesitatea pstrrii tainei comerciale. <u 'nt;mpltor cercettorii contabilitii. 'n special =. de =uver. au demonstrat c 'ncep'nd cu secolele 8I*,8* comercianii vienezi. pe l'ng crile contabile 'ntocmite de servitori. deseori 'ntocmeau cri contabile secrete. 'n care erau reflectate cele mai confideniale informaii. precum: micarea capitalului. mrirea profitului. etc. 3a sf;ritul sec. 8I8 i 'nceputul sec. 88. c;nd statul i sindicatele muncitorilor au 'nceput activ ai manifesta interesul fa de mrimea profitului 'ntreprinztorilor i a cere publicarea rapoartelor financiare. 'ntreprinztorii. baz;ndu,se pe ideile lucrtorilor socotitori. au creat procedee metodologice speciale. ceea ce a condus la conturarea a dou tipuri de contabilitate: desc>is , pentru toi utilizatori i 'nc>is 4secret7 , destinat numai 'ntreprinztorului. ?eneraliz;nd. contabilitatea managerial a cunoscut 2 eta%e de dez,oltare: - I etap(interbelic) cuprins 'ntre cele 2 rzboaie mondiale. @n aceast perioad nu exista noiunea de !contabilitatea managerial". dar practica noiunea de !contabilitatea de producie". care avea un singur obiectiv 1 calcularea costului de producie. - II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2,lea rzboi mondial. i anume 'n anii "6,%6 a aprut noiunea de !contabilitatea managerial". care se deosebete de !contabilitatea de producie" prin faptul c 'n afar de calculul costului de producie. ea se mai ocup i cu begetarea. analiza. controlul. luarea deciziilor etc. @n =epublica )oldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Conce%iei re#ormei contabilitii r. 11/4 din 2-.12.1554. Dezvoltarea contabilitii manageriale 'n =epublica )oldova se efectueaz 'n dou direcii principale: 1. adaptarea te>nicilor i metodelor demult aplicate 'n lume. care au adus utilizatorilor lor succesul 'n afaceri5 2. studierea i cercetarea te>nicilor i metodelor relativ noi pentru 'ntreprinderile din vest. %

#ontabilitatea managerial. numit i !contabilitatea analitic" 'n !rana sau 0contabilitatea de gestiune2 'n =om'nia are rolul de a servi ca instrument 'n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct 'n cadrul evidenei contabile. av'nd drept obiectiv principal msurarea. colectarea. prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare 4bugetare7. calculaie. control i analiza executrii bugetelor 'n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia. care. la r'ndul su. 'n calitate de parte integrant a procesului de management contribuie 'n mod specific la creterea valorii entitii prin utilizarea resurselor organizaionale 'n urmtoarele blocuri 4figura 1.1.7: contabilitatea i calculaia costului 4175 bugetarea i controlul executrii bugetelor 4275 pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor 4 75 control intern. etc. 4"7. Contabilitatea managerial

#ontabilitatea i calculaia costului $1&

Bugetarea i controlul executrii bugetelor $2&

9regtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor $3&

#ontrol intern $-&

Fig. 1.1 Prile componente ale contabilitii manageriale 9rincipalele obiecti,e ale contabilitii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse 4lucrri. servicii7. activiti i pe uniti organizaionale 4diviziunii. departamente. secii. servicii etc.75 - determinarea diferitor mar:e i rezultate analitice pe produse. servicii sau activiti5 - furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor5 - furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor 'ntre previziuni i realizri5 - furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor 4rentabilitate. productivitate7 la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor5 - furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar5 - luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii 'ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune 'ntreprinderea. procesele economice precum i rezultatele activitii at;t a 'ntreprinderii 'n 'ntregime. c't i a subdiviziunilor structurale separate. An sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate 'ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi. s depisteze probleme i s le rezolve. s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. 1.2 Intercone)iunea dintre contabilitatea managerial i contabilitatea #inanciar3 deo"ebiri i a"emnri

9entru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. @n acest scop vor fi caracterizate

&

criteriile de comparare ale acestor subsisteme 4 tabelul 1.17. precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem contabil.

Tabelul 1.1 Com%ararea contabilitilor #inanciare i manageriale Criterii de com%arare 1 #tilizatorii principali de informaie 2 $bligativitatea organizrii contabilitii Contabilitatea #inanciar Atilizatorii interni i externi Organizare legislaie impus Contabilitatea de ge"tiune <umai utilizatori interni

de +e organizeaz numai dac administrarea 'ntreprinderii >otrte c este necesar. @ntreprinderile mari 'i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea #) lu'nd 'n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. 3 %copul contabilitii @ntocmirea rapoartelor -sigurarea cu informaie a managerilor financiare pentru utilizatori 'n scopuri de planificare. control i de diri:are a activitii 4 %isteme de +istem de contabilitate 'n <u este limitat ca contabilitatea 'n contabilitate partid dubl partid dubl. poate fi folosit orice sistem potrivit & 'ivelul de =espectarea obligatorie a <u exist norme i limitri. unicul reglementare principiilor i normelor criteriu este unitatea informaiei acceptate 43egi. +<#. instruciuni. regulamente etc.7 ( )taloane de msurare Anitatea valoric 4bani7 Orice unitate de msur potrivit: * $biectul evidenei i Anitatea economic 'n Diferite subdiviziuni structurale ale analizei ansamblu unitii economice + ,recvena ntocmirii 9eriodic. 'n mod regulat 3a cerere. 'n mod neregulat. dar poate fi rapoartelor impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne - .radul de exactitate Date exacte )ulte date aproximative 1/ 0ublicitatea Informaia poate fi publicat. Datele nu se dau publicitii deoarece 'n uneori se public 'n mod mare parte reprezint tain comercial obligator #tilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii. Atilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i :uridice. care se afl 'n relaii anumite cu 'ntreprinderea. care a prezentat raportul financiar. Atilizatorii externi sunt de dou tipuri: cu interes financiar direct 'n aceast 'ntreprindere 4investitorii. acionarii. creditorii7 cu interes financiar indirect: furnizorii. clienii. organele administrative i fiscale auditorii. sindicatele. bursele >'rtiilor de valoare. presa. etc.7 #onductorii 'ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare. dar folosesc aceste informaii 'ntr , o msur limitat. Atilizatorii contabilitii manageriale. spre deosebire de cea financiar. sunt numai utilizatorii interni. -a c managerii. contabilii. analitii. conductorii subdiviziunilor. #onsiliul de directori sau alt organ de conducere superior. Atilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni. iar drile de seam analitice interne sunt folosite de administratorii 'ntreprinderii. #oninutul acestora din urm se poate sc>imba 'n funcie de destinaia lor special i de cerinele administratorului pentru care ele sunt pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam pot servi: drile de seam privind costul produselor. drile de seam operative curente ale subdiviziunilor 'ntreprinderii. situaiile de venituri i c>eltuieli pentru planificarea operaiilor viitoare etc. $bligativitatea organizrii contabilitii C

/oate 'ntreprinderile. indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt obligate s in contabilitatea financiar conform 3egii contabilitii i +.<.#. 9rin legislaie se stabilesc cerine fa de rapoartele financiare. care trebuie s fie prezentate organelor respective. indiferent de faptul dac conducerea 'ntreprinderii consider aceste date utile sau nu. Dinerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie. fiind determinat de obiectivele i sarcinile. care stau 'n faa 'ntreprinderii. precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii acesteia. /otui. 'n mod obligatoriu. trebuie s se respecte condiia. potrivit creia efectul economic din utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dec;t consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea acesteia. -doptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune. potrivit specificului fiecrei 'ntreprinderi. creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor. care altminteri ar deveni inopinat. #onducerea unei 'ntreprinderi mici. de exemplu. poate renuna la organizarea contabilitii de gestiune. %copul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental. +copul contabilitii financiare const 'n prezentarea datelor necesare pentru 'ntocmirea rapoartelor financiare destinate. 'n mare msur. utilizatorilor externi. c't i celor interni. +copul se consider atins. dac rapoartele financiare sunt 'ntocmite i prezentate dup destinaie. +copul contabilitii de gestiune const 'n asigurarea managerilor cu informaiile necesare 'n procesul planificrii corespunztoare. gestiunii i controlului efectiv. +copurile sunt considerate realizate dac sistemul contabilitii de gestiune creat la 'ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai efective a acesteia. luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a strategiei 'ntreprinderii pe pia. +copul contabilitii manageriale 'n timp este continuu. permanent i se atinge pentru o perioad scurt de timp. %istemul contabil utilizat #ontabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate 'n partid dubl. care const 'n 'nregistrarea operaiilor economice 'n dou conturi sintetizate 'n #artea mare i pe baza soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. @n timp ce 'nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei. precum i pe felurile de produse i servicii. (a nu trebuie s se acumuleze 'n conturile #rii mari i. dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti. este transmis spre pstrare. @n legtur cu aceasta. sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dec't e necesar pentru contabilitatea financiar. .radul de reglementare @n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte 'n mod obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin 3egea contabilitii. +tandardele <aionale de #ontabilitate. instruciuni. norme metodologice. alte acte emise de organele competente 4)inisterul !inanelor. Inspectoratul !iscal. etc.7. Datorit acestui fapt ea este veridic 'n mod suficient. Atilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt 'ntocmite 'n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii. iar rapoartele financiare 'n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. #ontabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de 'ntreprindere i bazate pe criteriile economice i de gestiune. fr s in cont de cerinele impuse prin regulile :uridice sau fiscale. -ici se aplic un singur criteriu , utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. /otodat. orice sistem al contabilitii manageriale. organizat 'n condiiile de pia la o 'ntreprindere concret. trebuie s se bazeze pe mi:loace i procedee specifice. cum sunt: utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden5 aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor. centrelor de responsabilitate a 'ntreprinderii5 continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare 'n scopul gestionrii5 pregtirea indicatorilor rapoartelor interne 'n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii 'ntre nivelurile de gestiune. etc. )taloane de eviden Dup cum tim. contabilitatea financiar 'i ine evidena 'n valuta naional 1 lei. @n unitatea bneasc 1 lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice 'n conturi contabile i 'ntocmite rapoarte financiare. #a limba: al oamenilor de afaceri. contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden valorice i nevalorice 1 'n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur E

naturale 4buci. metre. tone. litre. etc.7. natural,convenionale 4cai,putere. borcane 1 convenionale. etc.7. 9entru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om,ore. maino,ore. etc. $biectul evidenei i analizei @n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind 'ntreprinderea 'n ansamblu. @n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate. tipurilor de activiti. centrelor de responsabilitate etc. ,recvena prezentrii rapoartelor @n prezent agenii economici din =epublica )oldova sunt obligai s 'ntocmeasc rapoarte financiare trimestriale mai puin detaliate. iar 'n baza lor la sf'ritul anului se 'ntocmete un raport financiar mai complex. @n contabilitatea managerial rapoartele se 'ntocmesc at't periodic 1 zilnic. sptm'nal. lunar. trimestrial. c't i la cerere. -dministraia 'ntreprinderii de sine stttor determin coninutul. termenele i periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. 9rincipiul de baz 1 oportunitatea i economicitatea. )xactitatea informaiei Informaiile contabilitii financiare sunt exacte. deoarece ele se 'nregistreaz 'n contabilitate numai dup sv;rirea operaiunilor economice. fiind preluate din documente primare 'ntocmite. #ontabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor. deoarece luarea multor decizii nu poate fi am'nat p'n la furnizarea informaiilor complete. #ontabilitatea managerial. 'mbin'nd planificarea i luarea deciziilor. 'n mare msur. vizeaz perioadele viitoare. din aceast cauz informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv. 0ublicitatea informaiilor Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor sub forma rapoartelor financiare. )a:oritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial. 'ntruc't reflect tactica i strategia 'ntreprinderii 'n condiiile economiei de pia. +curgerea acestor informaii ar putea s imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit. motiv pentru care sunt considerate confideniale i nu pot fi publicate. @n concluzie se poate meniona. c nect;nd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden. pentru a obine o informaie necesar. complet i la timp. 'n scopul lurii deciziilor de conducere. contabilitatea financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate 'n mod complex. Delimitarea contabilitatea financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine 'n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial. #u toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer. exist i caracteristici comune: 1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice 4aceleai documente primare7. dar sub diferite aspecte5 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate5 . costul efectiv al produselor fabricate 4serviciilor prestate. lucrrilor executate7 calculat 'n contabilitatea managerial este preluat la sf;ritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate5 ". informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
/rsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot integritatea sistemului informaional al 'ntreprinderii. 'n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie elementul de legtur 'ntre sistemul contabil i procesul managerial.

1.3

6unciile i rolul contabilitii manageriale

#unoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funciilor contabilitii manageriale. -cestea sunt: 1. 2. 3. 4. asigurarea bazei informaionale; planificarea (bugetarea); controlul operativ; luarea deciziilor manageriale. F

1sigurarea bazei informaionale presupune colectarea. prelucrarea i transmiterea informaiei financiare i nonfinanciare. utilizate de ctre conductorii pentru planificare 4bugetare7. controlul activitii subdiviziunilor 'ncredinate lor i evaluarea rezultatelor obinute. -ceast informaie se deosebete prin permanena sa. oportunitatea. suficiena. simplitatea formei i percepiei. 0lanificarea 2bugetarea3 este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor 'ntreprinderii 'n concordan cu condiiile pieei. 3a toate etapele acestui proces contabilul implicat 'n contabilitatea managerial trebuie s,i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare. iar datele evidenei curente , drept mi:loc de control asupra 'ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. 4oncepia bugetrii presupune 'ntocmirea unui plan pe termen scurt 'n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale 'ntreprinderii 'n 'ntregime. @n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime. orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. 9lanificarea 4bugetarea7 asigur stabilirea ordinii de acionare 'n viitor i include urmtoarele msuri: , determinarea scopurilor. cutarea variantelor alternative de aciuni5 , culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni5 , alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni5 , realizarea deciziilor luate. 9lanificarea 4bugetarea7 asigur stabilirea ordinii de acionare 'n viitor. An instrument important al planificrii constituie bugetul. la elaborarea cruia ia parte i contabilul 1 manager. @ntocmirea bugetului const 'n determinarea indicatorilor te>nico , economici planificai pentru 'ntreprindere i subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad. lun. semestru. an. 4ontrolul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate. 'n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. -ceasta poate s se manifeste la prezentarea rezultatelor efective 'n concordan cu cele planificate sau. invers. la modificarea planurilor. dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. 9rocesul controlului d posibilitatea de a prognoza. dac planul pe termen lung va fi realizat. de a depista problemele poteniale. de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor 'n vederea evitrii pierderilor 'n viitor. -stfel. prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. )ficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. )ficacitatea gradul de atingere a scopului. -ceasta 'i permite conductorului s,i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale. ceea ce presupune selectarea unor aciuni din c;teva alternative speciale. -stfel. 'n baza rezultatelor obinute. reflectate 'n rapoartele operative. se i,au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. @n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale. ele se 'mpart 'n: decizii manageriale pe termen lung. numite i strategice5 decizii manageriale curente sau operative. -legerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii 'ntreprinderii i. prin urmare. deciziile manageriale depind de capacitatea 'ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico , financiari. posibilitatea de a,i menine piaa. afluxul mi:loacelor bneti pentru fiecare variant alternativ etc. 'n diferit con:unctur economic 4ritmul 'nalt al inflaiei. scderea producerii. intensificarea concurenei. etc.7 Deciziile manageriale pe termen lung au o influen ma:or asupra perspectivei 'ntreprinderii i. ca urmare. exactitatea informaiei despre posibilitile 'ntreprinderii i mediul ei economic este foarte semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori. #oncomitent cu deciziile strategice 4pe termen lung7 administraia 'ntreprinderii ia decizii manageriale care nu atrag resursele pe o perioad 'ndelungat. -stfel de decizii se consider curente sau 16

operative i. de obicei. sunt 'n prerogativa managerilor la nivelul inferior. 3uarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale. umane i financiare de care dispune 'ntreprinderea la momentul dat. Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n dezvoltarea acestor centre a nea!unsurilor "i aspectelor pozitive n activitatea lor.

1.-

1rganizarea contabilitii manageriale

Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz 'n raport cu mrimea entitii. nevoile interne de informare i specificul activitii. -stfel. 'ntreprinderile mari 'i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. @n sc>imb. 'n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar. prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea 'n funcie de nevoile manageriale. @n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial5 se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a7 concepia organizrii contabilitii de gestiune 'ntr,un sistem conectat. integrat cu contabilitatea financiar. realiz'ndu,se un singur circuit informaional contabil. care integreaz cele 2 componente. , denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii 2monism contabil35 b7 concepia organizrii contabilitii de gestiune 'ntr,un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar. , denumit concepia dualist de organizare a contabilitii 2dualism contabil3. @n optica contabilitii internaionale. contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent. fr o scindare riguroas a acestora. +oluia integrrii contabilitii de gestiune 'n contabilitatea financiar este destul de delicat. deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de c>eltuieli 4clasa C 0#>eltuieli27 i respectiv de venituri 4clasa & 0*enituri27 ale contabilitii financiare. -dversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii 'nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. +e reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar. respectiv s soldeze. conturile de c>eltuieli i de venit din contabilitatea financiar. la finele fiecrei perioadei de calcul. ceea ce face dificil 'ntocmirea i prezentarea contului %1 0=ezultatul financiar total2 din contabilitatea financiar. An astfel de subsistem este folosit de ma:oritatea 'ntreprinderilor industriale din )area Britanie. #anada. =epublica )oldova. etc. 1vanta6ul7 reducerea volumului de munc aferent contabilitii. 8ezavanta6ul7 scurgerea informaiilor considerate confideniale. +e accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate 'n comer i turism. unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie. ci doar determinarea rezultatelor economico,financiare pe grupe de mrfuri. #ontabilitatea dualist const 'n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti. fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice. put;ndu,se merge p;n la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti 'n birouri distincte. -ceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. (a prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare. utiliz;nd conturi,perec>i cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect 0ca 'ntr,o oglind2. -stfel 'n contabilitatea financiar 11

consumurile sunt grupate pe elemente economice. c>eltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic. iar 'n contabilitatea managerial consumurile. c>eltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri 4'ntreprindere. producie. >al. sector. brigad7 i obiecte de calculaie 4produse finite. lucrri executate i servicii prestate7. An astfel de subsistem este folosit 'n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului 4!rana. Belgia. =om;nia. etc.7. 1vanta6ul7 asigur o confidenialitate mai 'nalt a informaiilor contabile. 8ezavanta6ul7. ma:orarea volumului de munc contabil i. respectiv a c>eltuielilor de deservire a departamentului 0#ontabilitate2. datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu. o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare. /rebuie de menionat c la momentul actual. 'ntreprinderile din =epublica )oldova practic o contabilitate integrat. @n acest caz. informaiile contabilitii manageriale sunt preluate. cel mai frecvent. sub form de situaii de calcule i rapoarte. De altfel. explozia informaticii i diversificarea structurilor de tip baze de date orienteaz organizarea contabilitii firmei ctre modelul contabilitii integrate. managerii gestion;nd propria baz de date 'n funcie de interesul decizional. Datorit activitii profesionale a contabilului manager. la entiti se desfoar perfecionarea sc>imbului de informaie i a rapoartelor 'ntre diferite subdiviziuni. managerii fac cunotin cu planurile elaborate. sarcinile stabilite fa de ei.
#ctivitatea contabilului manager este baza pentru sporirea eficienii gestiunii entitii. #stfel n primul rnd el poart responsabilitate fa de conductori pentru obiectivitatea rapoartelor contabile a subdiviziunilor n al doilea rnd a!ut managerii centrelor de responsabilitate la planificarea "i determinarea rezultatelor lucrrilor.

#u toate acestea. plec'nd de la premisa potrivit creia credibilitatea este esenial pentru profesia contabil i impune contabililor s respecte anumite standarde stricte de comportament. Institutul #ontabililor )anageri 4Institute of )anagement -ccountants7 a adoptat. 'n mod oficial. la 1 iunie 1FE un set de standarde de comportament etic pentru contabilii manageri 'n care se menioneaz aa caliti etice cum ar fi: competena. confidenialitatea. integritatea i obiectivitatea. 4ompetena prevede ca contabilii manageri s fie. mai 'nt'i de toate. competeni. adic s 'neleag i s respecte toate legile. regulamentele. normele te>nice care se refer la atribuiile lor. s participe la programe de perfecionare profesional. @n caz contrar. aptitudinile i cunotinele unui profesionist se pot uza foarte repede. 4onfidenialitatea prevede ca informaiile considerate confideniale i 'ncredinate contabililor manageri nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara entitii care nu este autorizat s le obin. cu excepia cazurilor c'nd acest lucru este impus prin lege. De asemenea. contabilii manageri nu trebuie s utilizeze informaiile confideniale direct sau prin intermediul unor tere persoane 'n interes personal sau pentru a duna entitii. 9ntegritatea include imparialitatea contabilului manager. care trebuie s evite orice conflict de interese efectiv sau potenial. precum i relaiile cu persoanele fizice sau :uridice care ar putea genera conflicte. <u trebuie s accepte cadouri. servicii sau ospitalitate exagerat din partea unor persoane fizice sau :uridice. De asemenea. rapoartele furnizate de contabilul manager trebuie s fie exacte i reale. indiferent de faptul dac datele acestora au impact pozitiv sau negativ asupra entitii. $biectivitatea const 'n faptul c contabilul manager este obligat s raporteze informaii obiective. (l este responsabil pentru toate situaiile financiare i nefinanciare furnizate managerilor. care la r'ndul lor se vor baza pe ele 'n procesul decizional.

12

Tema 2 Componena i clasificarea costurilor (consumurilor de producie)

1biecti,e didactice3
definirea costurilor i identificarea costurilor incluse n costul produselor fabricate; explicarea deosebirilor dintre costurile directe i costurile indirecte; explicarea deosebirilor dintre costurile variabile i costurile constante; diferenierea costurilor relevante de costurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor; explicarea conceptului de cost de oportunitate

2.1 .

Coninutul i com%onena co"turilor

#onform +<# 0#omponena consumurilor i c>eltuielilor 'ntreprinderii2 se face distincie 'ntre consumuri i c>eltuieli. i anume: consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor 'n scopul obinerii unui venit. iar cheltuielile 1 toate c>eltuielile i pierderile 'ntreprinderii rezultate 'n urma desfurrii activitii economico,financiare a 'ntreprinderii. @n prezent noiunea de 0consumuri2. utilizat 'n +<# i alte acte normative se vrea substituit de noiunea de 0costuri2. -ceast noiune se folosete 'n practica internaional i va fi inclus 'n noile +<# i alte reglementri contabile naionale. /otui. trebuie de 'neles. c noiunea de 0costuri2 nu va avea un 'neles 4coninut economic7 identic cu cea de 0 consumuri2. dar nici cu cea de 0 cost al produciei2. aa cum sunt cunoscute la moment. De ce apare necesitatea categoriei economice numite 0 costuri2G Dup cum se tie. desfurarea oricrei activiti economice. 'n special de producie. presupune consum de factori de producie. iar pentru fiecare factor productorul c>eltuie o sum de bani. cu alte cuvinte. consumul de factori 'l cost. -stfel. consumul factorilor ca urmare a utilizrii lor preventive constituie baza costurilor. #ostul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin 0 consto , constare2. care 'nseamn a stabili. a fixa ceva. din care s,a desprins noiunea de 0cost" . pentru a exprima c;t s,a consumat sau s,a pltit. Alterior. de la aceast noiune s,a a:uns la noiunea de cost al crui coninut este legat de un consum de resurse. @n legtur cu costurile. trebuie de menionat c componena lor este variat 'n funcie de direcia utilizrii resurselor. unele dintre ele sunt nemi:locit legate de procesul de producie. iar altele sunt folosite 'n alte tipuri de activiti: ac>iziie. comercializare. administrare etc. #ircuitul economic de transformare a resurelor 'n costuri este prezentat sc>ematic 'n figura 2.1

1"

Pli de mi7loace bneti *chiziionarea #actorilor de %roducie $materii %rime! materiale! mi7loace #i)e! etc.& 8tilizarea #actorilor de %roducie $con"um&

Costuri de achi#ie Costuri

9n %roce"ul de %roducie

9n %roce"ul de de"#acere

9n alte ti%uri de acti,iti

Costuri de producie

Costuri de distribuire

$lte costuri

Fig. 2.1 Circuitul economic de trans ormare a resurselor !n costuri Din cele expuse. rezult c consumul factorilor localizai 'n cadrul procesului de aprovizionare formeaz costurile de ac>iziie. 'n procesul de desfacere 1 costurile de distribuire. 'n activitatea de gestionare a activitii entitii 1 costuri de administrare etc.. iar 'n cadrul procesului de producie formeaz coninutul costurilor de producie. @n 'nelesul restr;ns al cuv;ntului. costurile de producie cuprind numai acele costuri strict necesare. fr de care nu se poate obine un produs. presta un serviciu sau executa o lucrare. -cestea sunt costurile de materii prime i materiale. costuri privnd utilizarea forei de munc 4costuri cu manopera7. costurile privind utilizarea mi:loacelor de munc 4costuri indirecte7. Deci. ele cuprind numai consumul de factori de producie nesesari pentru fabricarea bunurilor 4prestarea serviciilor7. ?eneraliz;nd. co"turile reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate 'n activitatea economico,financiar a entitii pe parcursul unei perioade de gestiune. (le pot fi atribuite fie la active. fie la c>eltuieli. 3a r;ndul lor. costurile de producie reprezint expresia bneasc a unei pri din resursele productive ale entitii utilizate pentru fabricarea produselor. prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor 'n cursul unei perioade de gestiune. 9rin urmare. noiunea de 0 costuri" este mai larg dec;t noiunea de 0costuri de producie". #;nd costurile de producie afecteaz direct o anumit categorie de bunuri fabricate. lucrri executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul produciei sau costul produselor fabricate5 costul serviciilor prestate etc. #osturile de producie se deosebesc de c>eltuieli prin urmtoarele aspecte prezentate 'n tabelul 2.1. Tabelul 2.1 Particularitile costurilor de produciie (consumurilor) "i cheltuielilor Con"umuri Cheltuieli 1. +unt nemi:locit legate de procesul de 1. <u sunt legate de procesul de producie. ci de producie. procesul de aprovizionare. comercializare. administrare. precum i de alte activiti neoperaionale. 2. +e includ 'n costul stocurilor fabricate sau a 2. +e scad din venituri la determinarea serviciilor prestate. rezultatelor financiare. . +e reflect 'n capitolul 2 al activului . +e reflect 'n =aportul de profit i pierdere bilanului contabil.

1%

#onform +<# 0#omponena consumurilor i c>eltuielilor 'ntreprinderii2. 'n costul produselor fabricate se includ grupe de costuri: 1. costuri directe de materiale 4#D)75 2. costuri directe privind retribuirea muncii 4#D=75 . costuri indirecte de producie 4#I97. 3a co"turile directe de materiale se refer costurile de materii prime i materiale de baz din care se fabric produsul. form;nd baza material a acestuia. i anume: materia prim i materialele. care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului prestat. (x: metalul 'n producia mainilor. pielea 'n producerea 'nclmintei5 semifabricate ac>iziionate i articole accesorii. dup rolul lor funcional 'n procesul de producie reprezint materiale de baz. (x: firele 'n industria textil. anvelope 'n industria constructoare de maini. etc.5 valoarea serviciilor cu caracter productiv5 combustibilul de toate tipurile 4petrol. diesel. gaz lampant. benzin. crbune. lemne. etc7 utilizat 'n scopuri te>nologice. la producerea tuturor felurilor de energie5 energia de toate tipurile 4electric. termic. aer comprimat. frig. ap. etc.7 utilizat 'n scopuri te>nologice5 ambala:ele i materialele de ambalat utilizate direct 'n cadrul seciilor de producie 'n vederea ambalrii coninutului produselor fabricate. Co"turile directe %ri,ind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice. i anume: salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor 4prestarea serviciilor7 5 premiile pentru rezultatele de producie obinute5 contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariul muncitorilor de baz5 compensaiile i adaosurile la salarii 'n funcie de condiiile i regimul de munc5 retribuiile pentru concediile legale de odi>n i suplimentare. Co"turile indirecte de %roducie includ: costurile privind 'ntreinerea. reparaia i funcionarea mi:loacelor fixe de producie5 amortizarea mi:loacelor fixe de producie5 amortizarea activelor nemateriale utilizate 'n procesul de producie5 salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie. precum i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile acestora5 primele de asigurare a mi:loacelor fixe de producie5 costuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie5 suma c>iriei aferent mi:loacelor fixe de producie 'nc>iriate5 costuri de deplasare a lucrtorilor productivi5 energia electric utilizat pentru funcionarea utila:elor de producie i iliminarea seciilor de producie5 combustibilul utilizat pentru 'nclzirea seciilor de producie etc.

1&

Exemplu:

8atele iniiale7 Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii martie:
Costur nd recte de #roduc& e Costur d recte #r $ nd retr %u rea munc Costur constante Costur $ar a% le Costur d recte mater ale C"eltu el

Nr. Crt.

Elementele de consumur ! c"eltu el

1. 2. 3. 4. $. %. &.

E. F. 16. 11. 12. 1 . 1". 1%. 1&. 1C. 1E. 1F. 26.

#>eltuieli de publicitate )aterii prime utilizate pentru fabricarea produselor -mortizarea cldirii depozitului comercial -mortizarea utila:elor de producie +alariile conducerii generale a firmei +alariile muncitorilor care fabric produse finite +alariile muncitorilor pentru reparaia utila:elor de producie +alariile lucrtorilor care pzesc seciile de producie +alariile personalului seciilor de producie (nergie electric utilizat pentru funcionarea utila:elor de producie 9iese de sc>imb utilizate pentru reparaia utila:elor de producie )ateriale de ambalat utilizate pentru ambalarea produselor finite 'n depozitele 'ntreprinderilor +emifabricate din cooperare utilizate pentru fabricarea produciei #>eltuieli potale i telegrafice -sigurarea utila:elor de producie 9lata c>iriei curente aferente oficiului 'nc>iriat 9lata redevenelor +porurile la salariile muncitorilor care fabric produse finite 'n timp de noapte #ombustibil utilizat pentru 'nclzirea 'ncperilor seciilor de producie #>eltuielile de transport,expediere a produselor fabricate

Se cere: de determinat la care grup se refer cele & elemente.

2.2

Cla"i#icarea co"turilor de %roducie $con"umurilor& ale entitii

#lasificarea costurilor se efectueaz pentru atingerea a trei scopuri mari. i anume:

1C

1. calcularea costului evaluarea stocurilor "i determinarea rezultatului financiar; 2. planificarea "i controlul costurilor; 3. analiza costurilor "i luarea deciziilor manageriale.

9entru realizarea acestor scopuri. costurile se clasific dup mai multe criterii. dintre care cele mai importante sunt urmtoarele: a& dup coninutul economic. costurile se clasific pe elemente economice. iar dup destinaia de utili#are 1 pe articole de calculaie %lement economic se numete un singur tip de cost. cu un coninut omogen. care la nivelul entitii nu mai poate fi divizat 'n pri componente. $rticol de calculaie se numete un anumit fel de cost care formeaz at;t costul 'ntregii game de produse fabricate. c;t i a diferitor tipuri de produse 'n parte.

#lasificarea costurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint. astfel 4tabelul 2.27: Tabelul 2.2 Structura costurilor pe elemente "i pe articole de calculaie :lemente economice *rticole de con"um 1. costuri de materiale5 1. materii prime i materiale de baz5 2. costuri privind retribuirea muncii5 2. deeuri recuperabile 4,75 . contribuii pentru asigurrile sociale i . semifabricate cumprate 4sau de producie asistena medical obligatorie5 proprie75 ". amortizarea activelor pe termen lung5 ". combustibil i energie te>nologic5 %. alte costuri. %. salarii de baz5 ". contribuii pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie5 %. costuri indirecte de producie. *,anta7e3 , este simpl5 *,anta7e3 , asigur separarea costurilor directe de , asigur cunoaterea unui anumit tip de cost cele indirecte5 pe 'ntreaga entitate5 , permite cunoaterea costurilor suportate pe secii , permite analiza ponderii unui tip de cost 'n i produse concrete. componena costului de producie +eza,anta7e3 , nu asigur cunoaterea +eza,anta7e3 , necesit un volum mai mare de costurilor care s,au efectuat pentru fabricarea munc unui tip de produs concret. b& du% modul de includere $re%artizare& ;n co"tul %roduciei . costurile se divizeaz conform +<# 'n: a7 co"turi directe 1 costuri legate nemi:locit de procesul produciei care pot fi identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu 'n momentul efecturii lor. fr alte calcule suplimentare5 b7 co"turi indirecte 1 costuri care nu se identific 'n momentul efecturii lor pe produse sau servicii. ci numai la nivelul unui centru de colectare 4ex. +ecia7. iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare. @n categoria costurilor indirecte se includ costurile pentru 'ntreinerea i funcionarea utila:elor de producie i costurile generale ale seciei de producie. c& du% com%ortamentul lor #a de e,oluia ,olumului #izic de %roducie! costurile se clasific 'n3 a7 co"turi ,ariabile 1 sunt costurile. a cror mrime se modific 'n raport cu volumul produciei. lucrrilor executate. serviciilor prestate5 -ici pot fi incluse toate costurile directe. precum i o parte din costurile indirecte de producie i anume. costurile efectuate pentru 'ntreinerea i funcionarea utila:elor de producie. 1E

)xemple: consum materii prime. salariile muncitorilor de baz. energia electric utilizat pentru funcionarea utila:elor de producie etc. b7 co"turi con"tante 1 costurile. a cror mrime rm'ne relativ nesc>imbat sau se modific 'n mrimi nesemnificative. indiferent de modificrile volumului produciei. lucrrilor executate. serviciilor prestate. -ici se includ costurile generale ale seciei de producie. )xemple: salariile administratorilor seciei de producie5 suma c>iriei aferent mi:loacelor fixe de producie 'nc>iriate. energia electric utilizat pentru iluminarea 'ncperilor seciei de producie etc. @n cazul costurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs. -stfel. costurile variabile totale se modific direct proporional 2n acela sens3 modificrii volumului de producie5 iar costurile variabile unitare rm:n nesc;imbate indiferent de variaia volumului de producie 4osturile constante totale nu se modific indiferent de modificarea volumului de producie5 iar costurile constante unitare se modific invers proporional fa de modificarea volumului de producie #omportamentul costurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie este redat 'n tabelul 2. . Tabelul 2.3 Com%ortamentul co"turilor ,ariabile i con"tante #a de e,oluia ,olumului #izic de %roducie
Ti%uri de co"turi #osturi variabile totale 4#*/7 #osturi variabile unitare 4#*A7 #osturi constante totale 4##/7 #osturi constante unitare 4##A7 Creterea ,olumului #izic al %roduciei cresc nu se sc>imb nu se sc>imb descresc +e"creterea ,olumului #izic al %roduciei descresc nu se sc>imb nu se sc>imb cresc

)xemple7 1. #osturile de materiale de baz totale ale entitii constituie 16666 lei. volumul produciei fabricate 1 "66 buc. @n cazul 'n care volumul produciei fabricate va fi %66 buc.. costurile de materiale de baz unitare ale entitii vor constitui: a7 2% leiHbuc.5 b7 26 leiHbuc.5 c7 nici un rspuns nu este corect.

2. #osturile privind prima de asigurare a utila:elor de producie ale entitii constituie E666 lei. volumul produciei fabricate 1 "66 buc. @n cazul 'n care volumul produciei fabricate va fi %66 buc.. costurile privind prima de asigurare a utila:elor de producie totale ale entitii va constitui: a7 16666 lei5 b7 &"66 lei5 1F

c7 E666 lei5

d7 nici un rspuns nu este corect.

9e l'ng criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus. considerate a fi unele din cele mai importante. 'n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele. cum ar fi: a7 du% momentul determinrii co"turilor: costuri plani icate 1 mrimea crora se determin 'naintea 'nceperii procesului te>nologic5 costuri e ecti&e 1 mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului te>nologic. b7 du% rolul lor ;n %roce"ul tehnologic: costuri de ba# 1 costuri determinate 'n mod nemi:locit de procesul te>nologic al produsului i fr de care acest proces nu se poate desfura 'n mod normal. (xemple: consum materii prime. salariile muncitorilor de baz. etc.5 costuri de regie 4auxiliare71 costuri legate de conducerea i deservirea procesului te>nologic. pentru a se desfura 'n condiii normale de munc. @n aceast categorie se cuprind: costurile cu 'ntreinerea i funcionarea utila:elor. amortizarea mi:loacelor fixe. costurile generale ale seciei. care 'mpreun formeaz costurile indirecte de producie. c7 du% omogenitatea coninutului lor: costurile simple sunt acele costuri care au un coninut omogen. fiind formate dintr,un singur element de cost. care nu se mai poate descompune 'n alte elemente constitutive. @n aceast categorie se cuprind: consumul de materii prime i materiale de baz. retribuiile muncitorilor de baz. amortizarea utila:elor de producie etc. costurile comple'e sunt acele costuri care au un coninut eterogen. fiind formate din mai multe elemente de costuri simple. @n aceast categorie se cuprind: costurile cu 'ntreinerea i funcionarea utila:elor. costurile generale ale seciei. care 'mpreun formeaz costurile indirecte de producie. d7 ;n #uncie de com%atibilitatea momentului e#ecturii co"turilor cu %erioada la care "e re#er: co"turi curente 1 care se efectueaz i se includ 'n totalitatea lor 'n costul produselor fabricate 'n periaoda curent. (xemple: consum materii prime. materiale. combustibil. energie electric. salarii. amortizarea mi:loacelor fixe de producie etc. co"turi antici%ate 1 care se efectueaz 'n perioada curent. dar care trebuie incluse 'n costul produselor fabricate 'n perioadele viitoare pe msura a:ungerii lor la scaden. (xemple: plata primelor de asigurare. plata arendei etc. co"turi %reliminare 1 care urmeaz s se efectueze 'n perioadele viitoare. dar care trebuie incluse 'n costul produselor fabricate 'n perioadele curente. evit;ndu,se prin aceasta 'ncrcarea costurilor din perioadele 'n care s,ar efectua ca atare consumul. (xemple: costuri privind reparaiile capitale ale mi:loacelor fixe de producie. retribuirea concediilor legale de odi>n ale lucrtorilor productivi etc.

26

e7 du% im%ortana co"turilor ;n luarea deciziilor manageriale . se deosebesc: costuri relevante i costuri nerelevante5 costuri eventuale i costuri reale5 costuri marginale i costuri difereniale Costurile rele&ante reprezint costurile care pot fi modificate ca urmare a lurii deciziilor. Costurile nerele&ante reprezint costurile care rm;n nesc>imbate indiferent de luarea deciziilor. )xemplu7 Imaginai,v. c ai cumprat un ventilator de mas 'n valoare de 66 lei. Dup un an de funcionare. ventilatorul se defecteaz. #ostul reparaiei motorului este de 2E6 lei. iar costul actual de cumprare a unui nou ventilator este de 2%6 lei. @n aceasta situaie. dumneavoastr o s IIIIIIIIIIIIIIIII i nu o s IIIIIIIIIIIIII. deoarece 'n rezultat o s economisii IIIII lei. !ii ateni la faptul c. lu'nd decizia. dumneavoastr. o s comparai IIIIIIIIIIIII a ventilatorului cu IIIIIIIIIIII. i nu cu IIIIIIIIIII. 9rin urmare. costuri relevante sunt considerate IIIIIIIIIII. iar costuri nerelevante IIIIIIIIII. Costurile e&entuale 4pierderi posibile7 sunt costurile care se iau 'n calcul c'nd direcia de activitate necesit refuzul de la deciziile alternative i apar 'n cazul resurselor limitate. Costuri reale sunt costurile care necesit plata mi:loacelor bneti sau consumarea altor active. )xemplu7 O entitate examineaz alternativa utilizrii mi:loacelor bneti libere: s,i depun 'n banc sau s procure un computer i s,l dea 'n arend. @n acest caz costurile reale. costurile eventuale i costurile relevante vor fi: *arianta 1 *arianta 2 + depun banii 'n banc + procure computer i s,l dea 'n arend #osturi reale: J #osturi eventuale: K #osturi relevante Costurile marginale reprezint costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei. fiind calculate pe o unitate de produs. )xemplu7 s admitem c costurile de fabricare a unei mese constituie 2 666 lei. iar pentru fabricarea a dou mese au fost de F66 lei. 9rin urmare. costurile marginale pentru fabricarea 'nc a unei mese sunt egale cu IIIIIIIIII lei 4IIIIIIII , IIIIIII7. Costurile di ereniale sunt costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei. fiind calculate pentru un anumit lot de produse. )xemplu7 O entitate produce %6 666 unit. dintr,un anumit tip de produs. #osturile variabile de fabricare a produsului constituie 16 leiHunit.. iar plata de arend a 'ncperii de producie este de 16 666 lei. (ntitatea examineaz posibilitatea fabricrii suplimentare a 16 666 unit.. destinate v'nzrii pe un segment nou de pia. @n aceste condiii. costurile difereniale vor constitui IIIIIIIIII lei 4IIIIIIII x IIIIIII7.

%'emplu. %e cere7 de determinat la care grup din cele prezentate mai !os pot fi atribuite costurile "i c'eltuielile descrise la punctele 1 ( %. a) nerelevante; e) semivariabile; b) relevante; f) eventuale; c) variabile; d) constante; 8atele iniiale7 21

17 (ntitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utila: de producie 'nvec>it. *aloarea de bilan al utila:ului 1 "6 666 lei. 3u;nd decizia de a vinde sau nu utila:ul. suma de "6 666 lei trebuie considerat ca c>eltuieli IIIIIIIIIIII. 27 9e l;ng utila:ul 'nvec>it. entitatea poate arenda un utila: nou. 9lata anual pentru arend constituie & 666 lei. @n procesul analizei costurilor. plata pentru arenda utila:ului va fi considerat ca c>eltuieli IIIIIIIIIIII. 7 Operatorului care exploateaz utila:ul i se calculeaz salariul 'n felul urmator: salariul tarifar lunar plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. @n acest caz. suma total a salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri IIIIIIIIIIIIIII. "7 Atila:ul examinat la punctul 1 poate fi v;ndut cu 1& 666 lei. Dac conducerea entitii decide de a pstra i utiliza 'n continuare utila:ul. atunci suma de 1& 666 lei trebuie considerat ca c>eltuieli IIIIIIIIIIIII. %7 Dac conducerea entitii va decide exploatarea 'n continuare a utila:ului. atunci el va trebui reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utila:ul. costurile pentru reparaia acestuia vor fi considerate ca IIIIIIIIIIIIIIII. &7 +alariul managerului seciei de producie este de 666 lei lunar. @n situaia analizrii costurilor. salariul managerului seciei va fi clasificat ca costuri IIIIIIIIIIIII. f7 +u% posibilitatea de a in luena mrimea costurilor se disting costuri controlabile i co"turi necontrolabile. Costurile controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu responsabiliti. De regul. se coreleaz cu centrele de cost create i cu centrele de responsabilitate din structura acestora. Costurile necontrolabile sunt costurile. asupra crora managerul unui centru de responsabilitate nu poate influena. De exepmlu. 'ntr,o secie de producie a avut loc un supraconsum de materaile. -pare 'ntrebarea: +,a produs oare aceasta din neatenia managerului seciei de producie i are el posibilitatea s controleze acest consumG =spunsul nu poate fi oferit sigur. Dac supraconsumul este rezultatul unei abateri 'n procesul de prelucrare a produsului sau a indisciplinei de munc. atunci acest cost este controlabil de ctre managerul seciei de producie care trebuia s i,a 'n mod oerativ msuri de evitare a supraconsumului de materiale 'n continuare. @ns. dac supraconsumul se datoreaz calitii :oase a materialelor ac>iziionate. atunci managerul seciei de producie nu poate controla acest cost. iar responsabilitatea o poart secia 0-provizionare2 care trebuie s urmreasc calitatea aprovizionrilor. @n mod similar. dac managerul de ac>iziii uit s comande o cantitate de materiale necesar fabrcrii produselor i este nevoit s plaseze o comand urgent. rezult;nd un cost suplimentar. atunci costul comenzei de urgen este controlabil de ctre acest manager. 9e de alt parte. dac furnizorii de materiale ma:oreaz preurile. acest lucru nu poate fi controlabil de ctre managerul de ac>iziii. -ceast clasificare a costurilor este specific fiecrei entiti care poate numai singur s :udece asupra crora poate aciona sau nu. ?ruparea controlabil H necontrolabil are i un caracter subiectiv. fiind corelat i cu factorul timp 4controlabile pe termen scurt. necontrolabile pe termen lung7. ?eneraliz;nd. putem afirma c clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate 'n scopuri diferite de ctre managementul entitii. -nume din acest motiv. unul din principiile care st la baza organizrii contabilitii manageriale este urmtorul: 0 costuri diferite < pentru scopuri diferite2.

22

Tema ' Contabilitatea costurilor de producie

1biecti,e didactice3
(.1. prezentarea componenei detaliate a costurilor directe i a celor indirecte de producie; explicarea modului de perfectare documentar a costurilor de producie; descrierea modului de calculare a salariilor personalului ncadrat n procesul de producie; prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producie; tratarea modului de contabilizare a costurilor activitilor de baz; definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de contabilizare5 precum i repartizare a costurilor aferente acestora pe beneficiari; descrierea metodelor de determinare a costului produciei n curs de execuie; determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora

Contabilitatea costurilor directe de materiale

#osturile directe de materiale reprezint primul element care formeaz costul efectiv de producie i. de regul. deine ponderea cea mai mare 'n componena acestuia. Din acest motiv. este necesar o eviden corect i un control riguros a unor astfel de elemente care s asigure determinarea unui cost de producie real i s favorizeze reducerea acestuia. 3a eliberarea materiilor prime i materialelor 'n producie trebuie respectate anumite cerine: , eliberarea 'n baza cerinelor prevzute privind volumul. greutatea i masa acestora5 , eliberarea 'n baza limitelor prestabilite in;nd cont de normele progresive de consum a materialelor i programul de producie5 , eliberarea materialelor din depozit 'n producie se va efectua de ctre persoanele 'mputernicite. (liberarea materiilor prime i materialelor 'n producie poate fi perfectat prin urmtoarele

documente primare: ,ia=limit de consum< se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor 'n producie 'n baza limitelor prestabilite. (a se desc>ide la 'nceputul lunii 'n dou exemplare i reflect: luna. tipul operaiei. numrul depozitului care elibereaz materialele. secia beneficiar. numrul nomenclator i denumirea materialului. unitatea de msur i limita prestabilit. An exemplar al fiei se transmite seciei beneficiare. iar al doilea 1 depozitului. 3a sf;ritul lunii fiele sunt semnate reciproc de ctre magazioner i eful seciei consumatoare. dup care ambele exemplare se transmit 'n contabilitate pentru evidena materialelor eliberate 'n conturile corespunztoare. >onul de comand pentru nlocuire 2eliberare suplimentar3 de materiale< se utilizeaz pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau 'nlocuirii unor materiale cu alte tipuri de materiale. +e 'ntocmete 'n dou exemplare: un exemplar pentru secia beneficiar. al doilea 1 pentru depozit. (liberarea materialelor peste limita de consum prestabilit i 'nlocuirea unor materiale cu altele se admite numai cu acordul conductorului entitii. inginerului,ef sau persoanelor autorizate. 2

8ispoziie de livrare a materialelor 2micare intern3< se utilizeaz pentru evidena micrii materialelor 'n cadrul entitii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale entitii plasate 'n alte teritorii. +e emite 'n dou exemplare i se semneaz de ctre contabilul,ef sau de o alt persoan autorizat. @n cazul eliberrii materialelor subdiviziunilor sale structurale. un exemplar se transmite beneficiarului. iar cel de,al doilea 1 depozitului. care ulterior se transmite la contabilitate. (liberarea materialelor 'n producie nu semnific consumul efectiv al acestora. 9rin consumul efectiv de materiale se sub'nelege utilizarea lor real pentru fabricarea produselor. executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor. @n acest context vom meniona. c eliberarea materialelor 'n magaziile 4depozitele7 seciilor este tratat ca micare intern a materialelor i nu ca consum efectiv. Dup stabilirea cantitii de materiale efectiv consumat. aceasta va fi exprimat valoric. 'n vederea reflectrii 'n conturile corespunztoare. @n acest scop se poate utiliza una din metodele de evaluare a ieirilor din stoc prevzute 'n +<# 2 0+tocuri2: metoda identificrii. cost mediu ponderat sau !I!O. De regul. costurile directe de materiale se includ 'n mod direct 'n costul de producie. adic nemi:locit pe baza datelor din documentele primare. fr efectuarea unor calcule suplimentare. @ns. includerea direct nu este 'ntotdeauna posibil. -stfel. 'n unele ramuri complexe ale industriei dintr,un tip de materiale de baz se obin c;teva tipuri diferite de produse. ceea ce duce la repartizarea acestora pe tipuri de produse fabricate. @n acest scop. pot fi utilizate diferite metode de repartizare. cele mai uzuale fiind:
Metoda normativ ( este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau mai puin omogene cum ar fi) industria constructoare de ma"ini de nclminte mobilei etc.

(sena metodei const 'n urmtoarele: la 'nceputul perioadei de gestiune se stabilesc normele de consum a materialului pentru fiecare tip de produs5 se determin consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs i pe total prin 'nmulirea volumului efectiv de producie cu normele de consum ale materialului5 se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre totalul consumului efectiv de materiale i totalul consumului normativ al acestora5 se stabilete consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din acelai material prin 'nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ %'emplu3 Din materialul 082 se fabric 2 produse: - , 2666 uniti i B , "66 uniti. 9entru fabricarea acestor produse s,au consumat & E66 Lg de materialul 8. <orma de consum pentru produsul - , 2 LgHunit i pentru produsul B , E LgHunit. 9reul materialului , 16 leiHLg. %e cere: de repartizat consumul materialului 8 pe tipuri de produse. conform metodei normative 4tabelul .17 i de reflectat aceast operaiune 'n contabilitate. %oluie7 Tabelul 3.1 )orderou de reparti#are a consumului din materialul *
Denumirea produselor *olumul de producie 4unit7 <orma de consum pe unitate 4Lg7 #osturi normate totale 4Lg7 #oeficient de repartizare #osturi materiale efective 4Lg7 #ost 4lei H Lg7 #D) 4lei7

1 B /otal

"K

&K

EK

#oeficient de repartizare K 2"

=eflectarea consumului materialului 8 pentru fabricarea produselor:IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII

b7 +etoda coe icienilor de echi&alen se aplic la entitile unde se obin produse

din aceeai materie prim. care se deosebesc 'ntre ele prin form. dimensiuni. proprieti te>nologice i c>imice etc. -stfel de produse se obin. de exemplu. 'n fabricile de sticl. unde din aceeai materie prim 4sticl topit7 se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle 46.1l. 6.2l. 6.%l etc.7 sau de geamuri 41 mm. 2 mm. 2.% mm. mm etc.75 'n industria s;rmei. unde se obin din aceeai materie diferite dimensiuni de s;rme i cuie5 industria crnii5 lactate5 metalurgie etc. =epartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar. astfel: se alege un criteriu 4un parametru te>nico,economic7 cu a:utorul cruia se calculeaz coeficienii de ec>ivalen. De ex: consumul de materie prim. greutatea. lungimea. greutatea molecular. densitatea. puterea caloric5 se alege produsul. sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ. care 'ndeplinete rolul de produs etalon. De ex: produsul B. deoarece are un consum unitar mai mare. se calculeaz coeficientul de ec>ivalen prin raportarea mrimii criteriului de ec>ivalen corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon. 9entru produsul etalon. coeficientul de ec>ivalen K 1. ,n e'emplu: pentru B: Me K 5 pentru -: Me K . se exprim 'ntreaga producie fabricat 'n uniti ec>ivalente prin 'nmulirea volumului efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de ec>ivalen5 se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate ec>ivalent prin raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei 'n uniti ec>ivalente. se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin 'nmulirea consumului efectiv de materiale H unit. ec>ivalente cu producia 'n uniti ec>ivalente. %'emplu3 @n baza datelor din exemplu precedent. se cere5 de repartizat costurile directe de materiale pe tipuri de produse. conform metodei coeficienilor de ec>ivalen 4tabelul .27. %oluie7 Tabelul 3.2 )orderou de reparti#are a consumului din materialul *
Denumirea produselor *olumul produciei efective 4 unit7 #oeficient de ec>ivalen *olumul produciei 'n unit. ec>ivalente #onsum de materiale H unit. ec>ivalente #osturi directe de materiale 4Lg7 #ost 4lei H Lg7 #D) 4lei7

1 B /O/-3

"K

&K

EK

#onsumul efectiv de materiale H unit. ec>ivalent K =eflectarea consumului materialului 8 pentru fabricarea produselor:IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII 2%

9entru fabricarea produselor se pot consuma pe l;ng materialele de baz i unele materiale auxiliare. -cestea se includ 'n cost fie 'n mod direct. fie 'n mod indirect 1 proporional normelor de consum. numrului de ore,maini de lucru. cantitii de produse fabricate. @n unele ramuri ale industriei 4metalurgie. industria extractiv etc.7 o pondere esenial 'n costul de producie o are consumul de resurse energetice 'n scopuri te>nologice 4combustibil. energie electric. ap. abur. gaze naturale. frig. aer comprimat etc.7. (le se includ 'n costul produselor fabricate 'n mod direct. adic nemi:locit 'n baza documentelor primare 'n care sunt consemnate datele privind msurarea. c;ntrirea resurselor. indicaiile contoarelor etc. /oate informaiile privind cantitatea de combustibil. energie electric. gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia 0(nergetic2 sau 0)ecanic2. Dac includerea direct nu este posibil. atunci consumul de resurse energetice se repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore,maini de funcionare a agregatelor. normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate. @n cazul costurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i deeurilor. care apar. 'n mod firesc. 'n rezultatul procesului te>nologic. -e"euri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate. care apar 'n procesul transformrii materiilor prime 'n produs finit. care i,au pierdut total sau parial calitile de materie prim 4proprietile fizice sau c>imice7. @n contabilitate. deeurile. 'n funcie de destinaie se grupeaz 'n dou grupe: recuperabile 1 care pot fi utilizate 'n continuare 'n activitatea 'ntreprinderii. (x: 'n industria vinicol 1 tescovina. dro:diile de vin etc. nerecuperabile 1 care nu mai pot fi utilizate 'n continuare 'n activitatea 'ntreprinderii. (x: 'n industria vinicol 1 ciorc>ini strugurilor. etc. Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate. indiferent de modalitatea de utilizare ulterioar. din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. #antitatea deeurilor se determin 'n baza documentelor primare. de ex. 'n industria vinicol 1 !1ctele de prelucrare a strugurilor". Dac entitatea prelucreaz doar un singur produs. atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a fi repartizat 'n raport cu consumul de baz a materiei prime. Deeurile nerecuperabile. de regul. sunt msurate doar cantitativ. -a cum acestea nu mai pot fi utilizate. ele urmeaz a fi nimicite. @n practic c>eltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deeurilor sunt ne'nsemnate i se contabilizeaz 'n componena c>eltuielilor perioadei. (videna costurilor activitii de baz. inclusiv i a costurilor directe de materiale se ine 'n contul .11 /$cti&iti de ba#01 care este un cont de calculaie. structura cruia poate fi prezentat 'n figura .1: +t /11 <*cti,iti de baz= Ct +oldul produciei 'n curs de execuie la ?n perioada de gestiune7 nceputul perioadei de gestiune , costul efectiv al rebutului definitiv5 #osturile pentru fabricarea produselor n , costul efectiv al deeurilor recuperabile5 perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune7 , costul produciei 'n curs de execuie la , costurile directe materiale. , costurile directe de retribuirea muncii. finele perioadei de gestiune , contribuiile privind asigurrile sociale i , costul efectiv al produselor fabricate. primele de asigurare medical obligatorie. serviciilor prestate i lucrrilor executate. 3a finele perioadei de gestiune costuri indirecte de producie. >ula7 debitor >ula7 creditor 2&

Fig. (.1 Structura contului .11 /$cti&iti de ba#0 3a sf;ritul perioadei de gestiune contul E11 0-ctiviti de baz2 se 'nc>ide i. respectiv. nu are sold. #ontul E11 0-ctiviti de baz2 se va dezvolta analitic pe secii de producie. tipuri de produse. servicii sau lucrri. De exemplu. dac 'ntr,o secie de producie se fabric dou tipuri de produse: - i B. atunci se vor desc>ide dou conturi analitice: E11 H - i E11 H B. fiecare dintre ele in;nd evidena costurilor necesare fabricrii produsului pentru care s,a desc>is contul analitic respectiv. 9entru evidena costurilor directe de materiale se pot 'ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate 'n tabelul . : Tabelul 3.3 ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice
r. crt. Coninutul o%eraiilor economice Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& !ie,limite de consum. bonuri de comand. bonuri de consum etc. 9rocese,verbale de prestare a serviciilor. facturi fiscale. facturi de expediie. note de contabilitate etc. 9rocese,verbale de prestare a serviciilor. facturi fiscale. facturi de expediie. note de contabilitate etc. <ote de contabilitate etc. Bonuri de intrri

1. 2.

#onsum materii prime. materiale de baz. semifabricate cumprate. combustibil i ambala: te>nologic utilizate pentru fabricarea produselor 4prestarea serviciilor7 =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap. gaze naturale etc.7. fr /*-. utilizate 'n scopuri te>nologice. aprovizionate de la furnizori5 =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap etc.7. fr /*-. utilizate 'n scopuri te>nologice. aprovizionate de la 'ntreprinderi asociate sau fiice5 =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap etc.7. fr /*-. utilizate 'n scopuri te>nologice. din producie proprie5 =eflectarea valorii deeurilor recuperabile obinute 'n seciile de baz

". %.

(videna analitic a costurilor directe de materiale se ine 'n >orderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse. care se 'ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie. iar evidena sintetic a acestora se ine 'n: borderoul + 11 !1ctiviti de baz" 1 la nivelul seciilor de producie. care se 'ntocmete 'n baza datelor din >orderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse; registrul * + !4onsumurile i c;eltuielile ntreprinderii " 1 la nivelul entitii. care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile + 11 !1ctiviti de baz" .

(.2.

Contabilitatea costurilor directe pri&ind retribuirea muncii

#ontabilitatea managerial a costurilor directe privind retribuirea muncii 4#D=7 presupune: a7 determinarea i controlul timpului de munc5 b7 evaluarea muncii i determinarea drepturilor salariale5 c7 includerea costurilor directe privind retribuirea muncii 'n costul produciei. 9rintre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate: a7 /2abelul de ponta30 1 servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. -cest document se desc>ide lunar de ctre fiecare secie. sector 'ntr,unitile de cercetare,dezvoltare 2C

singur exemplar. i se completeaz zilnic. indic;ndu,se prezenele. numrul de ore lucrate. absenele i cauzele acestora. @nregistrrile se fac pentru fiecare salariat 'n parte. -baterile se 'nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc 1 B5 deplasare 1 D5 zile de odi>n 1 O5 concediul legal 1 #. etc. )eniunile privind cauzele absenelor se fac 'n baza documentelor corespunztoare. de exemplu !4ertificat medical"5 !$rdin de acordare a concediului". @n funcie de caracterul produciei i a procesului te>nologic pentru evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare. (le servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor. controlul micrii articolelor 'n procesul de producie. evidena 'ndeplinirii planului de producie. b7 3a entiti cu caracterul de producie 'n mas i 'n serie. c;nd muncitorii 'ndeplinesc operaii omogene. se 'ntrebuineaz /4aport de abricaie0. -cesta este un document centralizator pe sc>imb. c;teva zile. decad. lun. @n acest bon la 'nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite. timpul efecturii. cantitatea i ali indicatori. iar dup finisarea sc>imbului maistru preia producia fabricat. -cest raport este semnat de ctre maistru. normator. controlor de calitate. contabil,ef. c7 @n producie individual i 'n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii 'ndeplinesc diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se 'ndeplinete /)onul de lucru !n acord0. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de c>eltuieli a unui muncitor 4comand individual7 sau pe colectivul muncitorilor 4'n dependen de comand7. @n acest document se indic: numrul. coninutul comenzii. locul 'ndeplinirii. executorii i numrul de ponta:. categorie. timpul normat i tariful pe o unitate de lucru. precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului 'n bon se indic cantitatea bun a produciei finite. a rebutului 4cu precizarea rebutului pltit i N de plat7. 9e bonul de brigad se determin suma total a remunerrii. apoi ea se repartizeaz 'ntre membrii brigzii. 9entru aceasta pe partea verso a bonului s'nt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului. d7 /Foaia de parcurs0 se 'ntocmete 'n cazul produciei 'n serie. +e desc>ide pentru o partid de detalii. pe care le 'nsoete pe tot parcursul prelucrrii. 'ncep;nd cu prima i finis;nd cu ultima operaie. -cest document se folosete i pentru controlul micrii i 'nregistrrii detaliilor 'n procesul de producie. -ceste documente primare din secii se transmit 'n contabilitate pentru calcularea salariului. 3a momentul actual salarizarea anga:ailor din economia naional se efectueaz 'n 3egii salarizrii nr. E"C,8* din 1" februarie 2662. cu modificrile ulterioare i a #odului )uncii al =) nr. 1%",8* din 2E martie 266 . cu modificrile i completrile ulterioare. +e cunosc doi factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului: 1. sistemul tarifar 2. formele de retribuire. Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include elemente: indicatorii tarifari de calificare5 reeaua tarifar unic de salarizare5 salariu tarifar. 9ndicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale. @eeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor 'n retribuirea muncii 'ntre categoriile de munc i categoriile de muncitori. %alariul tarifar pentru categoria I de salarizare a =eelei tarifare unice servete drept baz pentru stabilirea. 'n contractele colective i individuale de munc. a salariilor tarifare i de funcie concrete. !ormele de salarizare ocup un rol important 'n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei de munc. @n conformitate cu #odul )uncii i 3egea salarizrii 0munca muncitorilor i funcionarilor este retribuit: baza

2E

a7 pe unitate de timp 4'n regie75 b7 pe unitate de produs 4'n acord7. @alarizarea %e unitate de tim% "au ;n regie este forma de salarizare prin care plata forei de munc se face 'n funcie de timpul lucrat 4or. zi. sptm'n. lun. etc7 fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s,o depun 'n unitatea dat de timp. !orma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare: a7 sistemul simplu5 b7 sistemul premial. %istemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai 'n dependen de numrul de ore. zile lucrate. +alariul se determin: %alariul A numrul de ore lucrate B tarif pe or )xemplu7 An muncitor cu categoria a *,a de calificare a lucrat 'ntr,o lun 1&% ore. /ariful de remunerare , E.&E leiHor. %e cere5 de calculat salariul total. %oluie7 +alariul lunar al lucrtorului K %istemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede 'n afar salariului calculat dup timpul lucrat i un premiu stabilit 'n dependen de coeficientul participrii 'n munc sau de calitatea muncii efectuate. -cest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor. @n acest sistem salariul se calculeaz 'n felul urmtor: %alariul A salariul tarifar lunar C suma premiilor stabilite n D fa de salariul tarifar 3ucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat 'ntreaga lun. atunci lui i se atribuie salariul 'ntreg. @n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat. )xemplu: Dna !runz. diridictoare. are salariul tarifar lunar de 1 F66 lei. @n luna decembrie a lucrat 1C zile 41 & ore7. @n luna decembrie sunt 1E ore lucrtoare. )rimea premiului este de 26 N din salariul tarifar. %e cere de calculat salariul total. %oluie7 1. salariul tarifar pe or K 2. salariul pentru timpul efectiv lucrat K . suma premiului K ". salariul total K @alariul ;n acord 4pe unitate de produs7 este forma de salarizare potrivit creia remunerarea lucrtorilor se face 'n raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numrul de operaii executate 'n unitate de timp. @n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii. acordul poate 'mbrca urmtoarele sisteme: 2F

acord direct5 acord indirect5 acord premial5 acord progresiv.

acord direct 1 prevede calcularea salariului doar 'n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de numrul de operaiuni executate. %alariul A nr de uniti efectiv fabricate B tarif pe unitate de produs )xemplu7 An muncitor a fabricat 'ntr,o lun 1&6 piese ),1E remunerate la tariful 1 %. lei H pies i 12% piese ),2" la tariful 1 ".2% lei H pies. %e cere5 de calculat salariul lucrtorului. %oluie7 +alariul lunar al lucrtorului K

acord indirect < se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari 4lctui. mecanici. sudori etc.7. care deservesc locurile 'n care activeaz muncitorii de baz. #onform acestui sistem salariul se determin 'n N fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar. ce se modific 'n funcie de 'ndeplinirea normelor de producie. )xemplu: )uncitorului ce deservete utila:ele de producie 'i este stabilit tariful de E.66 lei pentru 16 uniti de produse fabricate de ctre muncitorii de baz. @n timpul lunii curente muncitorii de baz au produs 2666 uniti de produse. %e cere5 de calculat salariul muncitorului auxiliar. %oluie7 555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555 555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555 555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555 555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555555 2acord premial < prevede 'n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu pentru 'ndeplinirea sau supra'ndeplinirea normei de producie. )xemplu: An muncitor a produs 'n cursul unei luni % 2 6 uniti dintr,un produs. norma de producie fiind de " &66 uniti. /ariful de plat , 16%.%6 lei pentru %66 uniti. #onform condiiilor premiale ale 'ntreprinderii. premiul pentru 'ndeplinirea normei de producie este de 26N. iar pentru supra'ndeplinirea acesteia 1 .6 N pentru fiecare cinci sute de uniti fabricate peste norm. %e cere. de calculat salariul muncitorului. %oluie7 17 27 7 +alariul pentru unitile fabricate K +uma premiului pentru 'ndeplinirea normei K +uma premiului pentru supra'ndeplinirea normei: 6

#alculm numrul de uniti fabricate supranorm:

#alculm mrimea procentului premiului: +uma premiului K "7 +alariul total K

acord progresiv < const 'n faptul c producia fabricat 'n limita normei de producie va fi remunerat la un tarif de plat obinuit. iar producia fabricat peste norma de producie 1 la un tarif ma:orat 'n anumite proporii stabilite progresiv. -stfel. cu c't gradul de 'ndeplinire a normei este mai 'nalt. cu at't mai mult se ma:oreaz tariful pe o unitate de produs. )xemplu7 An muncitor a prelucrat pe parcursul unei luni 2C% piese. norma de producie lunar fiind de 226 piese. /ariful de plat 1 E.2% lei H unit. #onform condiiilor premiale stabilite la entitate. se prevede c pentru supra'ndeplinirea normei de producie de la 166 1 116N. tariful de plat se ma:oreaz cu C N. de la 111 1 126N , cu 1" N. iar peste 121N , cu 21 N. %e cere5 de calculat salariul muncitorului. %oluie7 1. +alariul pentru articolele fabricate 'n limita normei K 2. ?radul de 'ndeplinire a normei de producie K . #antitatea articolelor fabricate de la 161 N , 116 N K ". /ariful ma:orat cu C N K %. #antitatea articolelor fabricate de la 116 N , 126 N K &. /ariful ma:orat cu 1" N K C. #antitatea articolelor fabricate peste norm 121 N K E. /ariful ma:orat cu 21 N K F. +alariul pentru articolele supranorm K 16. + alariul total calculat K

@n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi: 1. individual5 2. colectiv sau global. *cordul indi,idual se aplic atunci c'nd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaii executate pe fiecare muncitor 'n parte. *cordul colecti, se utilizeaz 'n cazul 'n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite. 1

+alariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de calificare a lor. =epartizarea salariilor 'ntre membrii brigzii se face prin 2 metode: 1. metoda coeficient,or5 2. metoda salariului tarifar. /ermenul coeficient=or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar corespunztor categoriei. =epartizarea salariului 'ntre membrii colectivului %rin metoda coe#icient-or se face 'n felul urmtor: se determin numrul de coeficieni,or pe fiecare membru al colectivului i 'n 'ntregime pe brigad. apoi numrul de ore lucrate se 'nmulete cu coeficientul tarifar5 suma total a salariului colectivului se 'mparte la numrul total de coeficieni 1ore al colectivului i se determin costul unui coeficient,or5 costul unui coeficient,or se 'nmulete la numrul de coeficient,ore pe fiecare muncitor i se determin mrimea salariului. )xemplu7 +e cunosc urmtoarele date despre activitatea unei brigzi formate din trei muncitori. care 'n luna curent au lucrat 'mpreun la executarea unui articol. /oi membrii brigzii au fabricat 'mpreun &66 articole. execut;nd dup te>nologie dou operaii. /ariful stabilit la executarea operaiilor este urmtorul: pentru operaia I 1 C.%6 lei. pentru operaia II 1 E.2% lei. #omponena brigzii i timpul lucrat de ctre membrii acesteia se prezint 'n tabelul .": Tabelul 3.umele! %renumele Arsu I.(. *ulpe -.<. 3upu -.<. umr matricol %"" %"C %%6 Categoria I II III Tari#ul orar $lei& E F.& 12 Tim%ul lucrat $ore& 1&6 1E% 1F6

%e cere7 de repartizat salariul 'ntre membrii brigzii. conform metodei coeficient,or. %oluie7 1. +alariul calculat brigzii K 2. #oeficieni tarifari: #ategoria I K #ategoria II K #ategoria III K . )odul de repartizare a salariului 'ntre membrii brigzii se va prezenta 'n tabelul .%: Tabelul 3.0 >e%artizarea "alariului con#orm metodei coe#icient-or umele! muncitorilor 1 8r"u I.:. 'ul%e *. . 2u%u *. . Total )rimea unui coeficient,or K 2 Cate- Tim% e#ecti, Coe#icieni goria lucrat! ore tari#ari 2 3 Coe#ici- (rimea unui eni-ore coe#icient-or 0A . @alariul e#ecti, calculat! lei 4A

=epartizarea salariului %rin metoda "alariului tari#ar se face 'n felul urmtor: se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la salariul tarifar pe or5 se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului c'tigat de colectiv ctre suma total a salariului tarifar5 se determin suma salariului fiecrui muncitor 'n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a salariului tarifar. )xemplu7 @n baza datelor din exemplu precedent. se cere. de repartizat salariul brigzii prin metoda salariului tarifar. )odul de repartizare a salariului 'ntre membrii brigzii se va prezenta 'n tabelul .&: %oluie7 Tabelul 3.. >e%artizarea "alariului con#orm metodei "alariului tari#ar umele! Catemuncito-rilor goria 1 Arsu I.(. *ulpe -.<. 3upu -.<. Total 2 Tim% e#ecti, lucrat! ore 3 Tari#ul orar! leiB or @alariul tari#ar! lei 0A Coe#icient de %lat . @alariul e#ecti, calculat! lei 4A

#oeficient de plat K #ompar;nd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului trebuie s fie 'ntocmai aceleai. dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din condiiile concrete a muncii. #onform art.1 C al #odului muncii. 'n afar de salariile pentru munca efectiv prestat. anga:atorii sunt 'n drept s calculeze personalului anga:at i anumite adaosuri. sporuri la salarii cu caracter de compensare i stimulare. 1daosul la salarii reprezint o plat sub form de compensare. 'n funcie de regimul de lucru i condiiile de munc. %porul la salarii reprezint o plat suplimentar care are caracter de stimulare a lucrtorilor pentru ridicarea calificrii. miestriei profesionale. precum i pentru 'ndeplinirea 'ndelungat a sarcinilor de munc pe un anumit teritoriu sau 'ntr,un anumit domeniu de activitate. /ipurile de adaosuri i sporuri posibile la salarii sunt prezentate 'n tabelul .C. Tabelul 3.4 2ipuri de adaosuri "i sporuri la salariile da ba# *dao"uri @%oruri pentru munca suplimentar5 pentru munca 'n caz de cumulare a profesiilor 4funciilor7 i de pentru munca 'n zilele de odi>n i 'ndeplinire a obligaiilor de munc srbtoare5 ale salariailor temporar abseni5 pentru munca 'n timp de noapte5 pentru miestrie profesional5 pentru munca 'n tur continu5 pentru categoria de calificare5 pentru munca 'n caz de cumul de profesii i pentru grad tiinific5 funcii5 pentru vec>imea 'n munc etc. pentru efectuarea lucrrilor de divers calificare5

pentru munca 'n condiii nefavorabile etc.

4etribuirea muncii suplimentar prestate. +e consider munc suplimentar. munca prestat peste durata stabilit a timpului de munc. prevzut 'n art. F% al #odului muncii. )unca suplimentar poate fi efectuat numai cu 'nvoirea comitetului sindical al entitii i numai 'n cazuri excepionale. Drept temei retribuirea muncii suplimentare servete ordinul 'n scris al conductorului entitii care este adus la cunotina lucrtorilor. #onform art. 1%C al #odului muncii. retribuirea pentru munca suplimentar prestat se efectueaz astfel: , , pentru primele dou ore suplimentare prestate 1 'n mrime de cel puin 1!0 din tariful de plat stabilit lucrtorului5 pentru urmtoarele ore suplimentare 1 cel puin 'n mrime dubl. )xemplu7 @n legtur cu necesitile de producie. un muncitor 'n luna ianuarie a lucrat 1&6 ore 4fr ore suplimentar prestate7. iar 'n % zile a lucrat suplimentar c;te " ore. /ariful de plat constituie 16 lei H or. #alculul salariului muncitorului se prezint astfel: salariul pentru numrul total de ore lucrate pe parcursul lunii KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 adaosul pentru primele dou ore lucrate suplimentar KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII 5 adaosul pentru orele urmtoare lucrate suplimentar K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 salariul total calculat muncitorului K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. 4etribuirea muncii prestate !n #ilele de odihn "i cele de srbtoare . @n zilele de odi>n i srbtoare se admit lucrrile. stoparea crora nu este posibil 'n legtur cu condiiile te>nico,industriale 4entitile. instituiile. organizaiile care funcioneaz fr 'ntrerupere7. lucrrile determinate de necesitatea deservirii populaiei. precum i lucrrile de reparaie i de 'ncrcare,descrcare urgent. #onform art.1%E al #odului muncii. munca 'n zilele de odi>n i srbtoare este retribuit salariailor: , care lucreaz 'n acord 1 cel puin 'n mrimea dubl a tarifului 'n acord5 , a cror munc este retribuit 'n baza tarifelor de salarizare pe unitate de timp sau zi 1 cel puin 'n mrimea dubl a salariului pe unitate de timp sau zi5 , a cror munc este retribuit cu salariul lunar 1 'n mrime de cel %uin un "alariu pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu. dac munca 'n ziua de srbtoare a fost prestat 'n limitele normei lunare a timpului de munc i de cel puin ;n mrime dubl a "alariului pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu. dac munca a fost prestat peste norma lunar. 3a dorina salariatului care a prestat munca 'n zi de srbtoare. lui i se poate acorda o alt zi de odi>n. )xemplu7 An muncitor 'n luna ianuarie a lucrat 1&6 ore. inclusiv ziua de C ianuarie 'n legtur cu necesitile de producie. /ariful de plat 1 16 lei H or. #alculul salariului muncitorului se prezint astfel: salariul pentru numrul total de ore lucrate K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 adaosul pentru timpul lucrat 'n ziua de C ianuarie K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 salariul total calculat muncitorului K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. 4etribuirea muncii prestate !n timp de noapte . 9otrivit art. 16 4alin.17 al #odului muncii. timp de noapte este considerat timpul de la ora 22 66 p;n la ora &66 . Dac munca se presteaz 'n timp de noapte. durata stabilit a muncii 4turei7 se reduce cu o or. #onform art.1%F al #odului muncii. retribuirea muncii prestate 'n timp de noapte se efectueaz 'n mrime de cel puin 1!0 din tariful de plat stabilit salariatului.

"

)xemplu7 An muncitor 'n luna ianuarie a lucrat 1&6 ore. dintre care % 1 'n timp de noapte. /ariful de plat constituie 1 16 lei H or.

#alculul salariului muncitorului se prezint astfel: salariul pentru numrul total de ore lucrate K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 adaosul pentru munca prestat 'n timpul nopii KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 salariul total calculat muncitorului K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. 4etribuirea muncii prestate !n condiii ne a&orabile . #onform art. 1 F al #odului muncii. pentru munca prestat 'n condiii nefavorabile se stabilesc adaosuri cu caracter de compensare unice pentru salariaii de orice calificare care muncesc 'n condiii egale la entitatea respectiv. )rimile concrete ale plilor sub form de compensare se stabilesc 'n urma negocierilor i 'n funcie de condiiile de munc 4lucrri grele i foarte grele. lucrri 'n condiii nocive i foarte nocive etc.7. dar nu mai mici dec;t cele prevzute de 3egea salarizrii. Aneori. la entitile de producie pot exista cazuri de producere a rebuturilor i de staionri 'n procesul te>nologic. @n asemenea situaii remunerarea muncii se efectueaz 'n felul urmtor: o remunerarea muncii !n ca# de producere a rebuturilor : conform art. 1&2 al #odului muncii. remunerarea produselor rebutate se face. astfel: rebuturile definitive care au avut loc din vina muncitorilor nu se remunereaz5 rebuturile definitive care au avut loc nu din vina muncitorilor se remunereaz similar produselor calitative5 rebuturile pariale din vina muncitorilor se remunereaz la tarife reduse. stabilite 'n contractul colectiv de munc. o remunerarea timpului de staionare: conform art. 1& al #odului muncii. remunerarea pentru timpul de staionare se efectueaz astfel: din vina muncitorilor 1 nu se remunereaz5 nu din vina muncitorilor. 'n cazul 'n care acetia au pre'nt;mpinat administraia despre o eventual staionare sau despre 'nceputul staionrii. se efectueaz 'n mrime de cel puin 2H din salariul tarifar 4salariul funciei7 pe unitate de timp stabilit salariatului. dar nu mai puin de un salariu minim pe unitate de timp. stabilit de legislaie. pentru fiecare or de staionare. )odul de 'nregistrare a staionrii produse nu din vina salariatului i mrimea retribuirii concrete se stabilesc 'n contractele colective i individuale de munc. )xemplu7 #onform !iei de ponta: din luna ianuarie. lctuul <icu 9etrescu 4tariful de plat constituie 12 lei H or7 a fost prezent la locul de munc 1&6 ore. @ns 'n ziua de % ianuarie lctuul nu a activat de la E66 p;n la 1666 din cauza deteriorrii utila:ului de producie. =esponsabilitatea de producerea staionrii 'i revine seciei mecanice. #alcularea salariului lctuului se prezint astfel: salariul pentru orele efectiv lucrate K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 salariul pentru orele nelucrate K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 salariul total calculat lctuului K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. Drepturile salariale se determin de ctre compartimentul contabilitii denumit adesea compartimentul. serviciul. biroul de salarizare care. pornind de la evidenele operative ale prezenei la lucru 1 fia de ponta:. tabelul de eviden a timpului de munc prestat. confruntate cu evidenele operative ale volumului de munc prestat 1 bonul de lucru 'n acord. raportul de fabricaie. foaia de parcurs. trebuie s asigure pentru fiecare salariat 'n parte calculul salariului individual. 9aralel cu determinarea drepturilor bneti ale fiecrui salariat acestea se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate 'n scopul includerii lor 'n costul acestora. @n acest context vom meniona c. modul de repartizare a drepturilor bneti pe tipuri de produse este diferit. %

-stfel. salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare 'n acord se includ. de regul. 'n mod direct 'n costul produselor fabricate. adic nemi:locit 'n baza datelor din documentele primare 4raporturi de fabricaie. bonuri de lucru 'n acord etc.7. fr alte calcule suplimentare. @n cazul 'n care includerea direct a salariilor 'n acord nu este posibil. ele se repartizeaz pe tipuri de produse proporional salariilor tarifare 4normative7. 9entru aceasta se parcurg urmtoarele etape: se determin suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin 'nmulirea salariului normativ pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate5 se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma total a salariului efectiv calculat i suma total a salariului normativ5 se stabilete suma salariului pe fiecare tip de produs prin 'nmulirea coeficientului de repartizare cu suma salariului normativ. +alariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare 'n regie. inclusiv premiile muncitorilor de baz. se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate proporional salariilor calculate 'n acord. +alariul suplimentar calculat muncitorilor de baz se repartizeaz pe tipuri de produse proporional salariilor de baz 4'n acord i regie7. @n final vom meniona c. de r'nd cu includerea salariilor muncitorilor de baz 'n costul produselor fabricate este necesar repartizarea contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare obligatorie de asistena medical. #ontribuiile pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare obligatorie de asistena medical se includ 'n costul produselor 'n mod direct. adic prin aplicarea cotei procentuale stabile de ctre legislaia 'n vigoare la suma salariilor repartizate pe tipuri de produse.
9entru evidena costurilor directe privind retribuirea muncii se pot 'ntocmi urmtoarele formule contabile

prezentate 'n tabelul .E: Tabelul 3./ ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice
r. crt. Coninutul o%eraiilor economice Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& Bonuri de lucru 'n acord. tabele de ponta:. borderour de calcul a salariilor etc. <ot de contabilitate

1.

#alculul salariilor muncitorilor de baz

#alculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii aferente salariilor muncitorilor de baz #alculul primelor de asistena medical obligatorie aferente <ot de contabilitate . salariilor muncitorilor de baz. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n aceeai lun5 #alculul primelor de asistena medical obligatorie aferente <ot de contabilitate ". salariilor muncitorilor de baz. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n luni diferite #onstituirea provizioanelor pentru plata concediilor de <ot de contabilitate %. odi>n ale muncitorilor de baz (videna analitic a costurilor directe privind retribuirea muncii se ine 'n >orderoul de repartizare a salariilor5 contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odi;n pe tipuri de produse . care se 'ntocmete pe fiecare secie 'n parte. iar evidena sintetic a acestora se ine 'n: borderoul + 11 !1ctiviti de baz" 1 la nivelul seciilor de producie. care se 'ntocmete 'n baza datelor din >orderoul de repartizare a salariilor5 contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odi;n pe tipuri de produse; registrul * + !4onsumurile i c;eltuielile ntreprinderii " 1 la nivelul entitii. care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile + 11 !1ctiviti de baz"

2.

&

(.(.

Contabilitatea "i reparti#area costurilor indirecte de producie

#osturile indirecte de producie se pot perfecta prin urmtoarele documente primare. cum ar fi: 1. >on de consum a materialelor 1 utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitile generale ale seciei de producie. (l conine date referitoare la: data i numrul documentului. tipul operaiei. secia consumatoare. numrul nomenclator i denumirea materialelor consumate. unitatea de msur. cantitatea. costul i valoarea materialelor utilizate. (ste semnat de ctre persoana gestionar i seful seciei consumatoare5 2. >orderou de calculare a amortizrii mi6loacelor fixe 1 este folosit pentru calcularea amortizrii mi:loacelor fixe de producie. @n acest borderou se indic urmtoarele elemente informative: denumirea mi:loacelor fixe. data predrii lor 'n exploatare. norma amortizrii. contul de eviden a amortizrii calculate. valoarea iniial. suma amortizrii calculate. +e 'ntocmete lunar de ctre persoana responsabil de inerea acestui compartiment al contabilitii5 . >orderou de calculare a salariilor 1 se utilizeaz pentru calcularea salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ care activeaz 'ntr,o subdiviziune de producie. #onine date cu privire la: numele. prenumele lucrtorilor. numrul matricol al acestora. timpul efectiv lucrat. tariful de remunerare. suma salariilor calculate i 'n unele cazuri reinerile din salariile calculate. precum i suma salariilor spre plat5 ". 8area de seam privind consumul de resurse energetice 1 este utilizat pentru evidena consumului de energie electric. energie termic. ap at;t 'n expresie cantitativ. c;t i valoric pentru necesitile generale ale subdiviziunilor de producie5 %. >orderou de eviden a obiectelor de mic valoare i scurt durat 1 este utilizat pentru evidena micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat. etc. 6. 9entru evidena costurilor indirecte de producie este destinat contul .1( /Consumuri indirecte de producie2. acesta fiind un cont de colectare,repartizare. @n debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflect costurile aferente articolelor stabilite de fiecare entitate. iar 'n creditul contului 1 repartizarea costurilor colectate pentru includerea 'n costul produselor fabricate 4serviciilor prestate7 sau raportarea la c>eltuielile perioadei. @n vederea reflectrii costurilor indirecte de producie colectate pe parcursul perioadei de gestiune se pot 'ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate 'n tabelul .F: Tabelul 3.5 ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice
r. crt. Coninutul o%eraiilor economice Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& Borderou de calculare a amortizrii activelor nemateriale. not de contabilitate Borderou de calculare a amortizrii mi:loacelor fixe. not de contabilitate Bonuri de consum. procese,verbale de casare a materialelor 9rocese,verbale de casare a O)*+D. borderouri de eviden a O)*+D

1.

#alcularea amortizrii activelor nemateriale cu destinaie de producie #alcularea amortizrii mi:loacelor fixe de producie 4utila:elor de producie. cldirilor seciilor de producie etc.7 #onsum materiale utilizate pentru exploatarea. reparaia. 'ntreinerea mi:loacelor fixe de producie. precum i pentru alte necesiti generale ale seciilor de producie #onsum obiecte de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar de p;n la 666 lei. utilizate pentru necesiti generale ale seciilor de producie

2.

. ".

%.

#alcularea amortizrii obiectelor de mic valoare i scurt durat. utilizate pentru nevoile generale ale seciilor de producie Decontarea costurilor de deplasare 'n interes de serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi. 'n cazul acordrii avansurilor spre decontare Decontarea costurilor de deplasare 'n interes de serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi. 'n cazul neacordrii avansurilor spre decontare =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap. aburi. gaze naturale etc.7 utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie. aprovizionate de la furnizori. =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap. aburi. gaze naturale etc.7 utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie. aprovizionate de la 'ntreprinderile 1fiice sau asociate =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap. aburi. gaze naturale etc.7 utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie din producie proprie #alculul salariilor muncitorilor auxiliari 4muncitorilor care execut lucrri de reparaie a mi:loacelor fixe direct 'n cadrul seciilor. deretictoarelor. paznicilor. >amalilor etc.7. i personalului administrativ 4efi de secie. maitri. normatori. brigadieri etc.7 din cadrul subdiviziunilor de producie #alculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii aferente salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie #alculul primelor de asistena medical obligatorie aferente salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n aceeai lun #alculul primelor de asistena medical obligatorie aferente salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n luni diferite #onstituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odi>n ale muncitorilor auxiliari din cadrul subdiviziunilor de producie sau pentru reparaia mi:loacelor fixe de producie

Bonuri de eliberare a O)*+D. borderouri de eviden a O)*+D Deconturi de avans cu documentele de decontare i de plat :ustificative Deconturi de avans cu documentele de decontare i de plat :ustificative 9rocese,verbale de prestare a serviciilor. facturi fiscale 9rocese,verbale de prestare a serviciilor. facturi fiscale <ota de contabilitate

&.

C.

E.

F.

16.

11.

Bonuri de lucru 'n acord. tabele de ponta:. borderour de calcul a salariilor etc. <ot de contabilitate <ot de contabilitate

12. 1 .

1".

<ot de contabilitate

1%.

<ot de contabilitate

3a sf;ritul fiecrei perioade de gestiune 4de regul. lun7 totalul costurilor indirecte de producie acumulate la nivelul unei secii de producie urmeaz s fie repartizate pe tipuri de produse fabricate 'n cadrul seciei respective. @n cazul 'n care 'ntr,o secie de producie se fabric dou sau mai multe tipuri de produse apare necesitatea calculrii coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producie 4M cip7. conform urmtoarei relaii de calcul:

7 cip 8

2otal consumuri indirecte de productie 2otal ba#a de reparti#are

@n calitate de baz de repartizare a costurilor indirecte de producie se poate alege: salariile muncitorilor de baz5 E

numrul de om,ore5 numrul de maini,ore5 cantitatea de materii prime i materiale de baz consumat5 volumul fizic al produciei etc.

!iecare entitate urmeaz s,i aleag. 'n mod individual. baza de repartizare a costurilor indirecte de producie. @ns. trebuie de avut 'n vedere ca baza de repartizare aleas s fie 'ntr,o relaie de cauzalitate cu costurile indirecte supuse repartizrii. De exemplu. pentru repartizarea costurilor indirecte de producie ale unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini,ore de funcionare a utila:ului sau consumul de materie prim. dar nu se va alege salariul lucrtorilor sau numrul de om,ore lucrate. Datorit modului de variaie a costurilor pe o unitate de produs. +<# 2 0+tocurile de mrfuri i materiale2 prevede c pentru a repartiza i a include 'n cost costurile indirecte de producie este necesar de a stabili suma costurilor indirecte de producie ,ariabile i suma costurilor indirecte de producie con"tante din totalul costurilor indirecte de producie colectate la sf'ritul unei perioade de gestiune. +unt considerate co"turi indirecte de %roducie ,ariabile! costurile efectuate pentru 'ntreinerea i funcionarea utila:ului de producie. consumul materialelor auxiliare pentru reparaia curent a utila:ului de producie etc. Co"turi indirecte de %roducie con"tante cuprind costurile efectuate pentru necesitile generale ale seciei de producie. cum sunt: combustibilul consumat pentru 'nclzirea seciei de producie. consum de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de producie. amortizarea mi:loacelor fixe cu destinaie de producie. primele de asigurare a mi:loacelor fixe cu caracter productiv etc. -stfel. costurile indirecte de producie variabile se includ integral 'n costul produselor fabricate. indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de producie. iar costurile indirecte de producie constante se repartizeaz pe tipuri de produse 'n baza capacitii normative de producie. 4apacitatea normativ 1 nivelul produciei care poate fi atins 'n mediu pe parcursul a c'torva perioade sau sezoane. 'n cazul unor circumstane normale 4condiii normale de lucru7. lu'ndu,se 'n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor te>nice,planificate. De obicei. capacitatea normativ se stabilete de ctre entiti la 'nceputul fiecrui an pentru fiecare tip de produs 'n parte. #apacitatea normativ poate fi egal. mai mic sau mai mare ca capacitatea efectiv de producie. 9rin urmare. dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dec;t capacitatea normativ de producie. atunci #I9 constante se includ integral 'n costul produselor fabricate. iar 'n cazul c;nd capacitatea efectiv este mai mic dec;t capacitatea normativ de producie. atunci #I9 constante se includ 'n costul produselor fabricate 'n baza gradului de utilizare a capacitii de producie. care se determin 'n baza urmtoarei relaii de calcul: Ca%acitatea e#ecti, de %roducie Crad de utilizare a ) 100D A ca%acitii de %roducie Ca%acitatea normati, de %roducie +uma rmas a #I9 constante. care n,a fost inclus 'n costul de producie. se consider drept c>eltuieli ale perioadei de gestiune 'n care a fost suportate. O asemenea repartizare a #I9 impus de ctre +<# 2 prezint o mare importan deoarece: a7 pune 'n eviden utilizarea integral a capacitii de producie5 b7 evit denaturarea valorii stocurilor 'n sensul supraevalurii lor i. respective. a rezultatului financiar al perioadei de gestiune. 'n sensul subevalurii lor. deoarece cota,parte a #I9 corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat c>eltuial a perioadei i afecteaz venitul 'n scopul calculrii profitului.
9entru evidena costurilor indirecte de producie repartizate se pot 'ntocmi urmtoarele formule contabile

prezentate 'n tabelul .16: F

Tabelul 3.10 ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice

r. crt. Coninutul o%eraiilor economice Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& <ot de contabilitate <ot de contabilitate

1. 2.

=epartizarea costurilor indirecte de producie 'n costul produselor fabricate 4serviciilor prestate. lucrrilor executate7 =eflectarea costurilor indirecte de producie constante raportate la c>eltuielile perioadei

(videna analitic a costurilor indirecte de producie se ine 'n >orderoul de repartizare a costurilor indirecte de producie pe tipuri de produse 'ntocmit pe fiecare secie de producie 'n parte. iar evidena sintetic a acestora se ine 'n: borderoul + 11 !1ctiviti de baz" 1 la nivelul seciilor de baz. care se 'ntocmete 'n baza datelor din >orderoul de repartizare; borderoul + 12 !1ctiviti auxiliare" < la nivelul seciilor auxiliare5 registrul * + !4onsumurile i c;eltuielile ntreprinderii " 1 la nivelul entitii. care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile + 11 !1ctiviti de baz" i + 12 !1ctiviti auxiliare"

)xemplu7 @n decursul unei luni s,au fabricat 2 produse: 8 i O. +e cunosc urmtoarele date: capacitatea normativ de producie pentru produsul 8 , 66 buc.. iar pentru O 1 %66 buc.5 capacitatea efectiv de producie pentru produsul 8 , 16 buc.. iar pentru O 1 "66 buc.5 costuri indirecte de producie variabile , 2E E66 lei5 costuri indirecte de producie constante , 1F 266 lei5 baza de repartizare a costurilor indirecte de producie 1 salariile muncitorilor de baz5 costuri directe salariale pentru produsul 8 ,% 666 lei. iar pentru O 1 C 666 lei. %e cere: de repartizat costurile indirecte de producie pe tipuri de produse fabricate 4tabelul .C7. Soluie9 Tabelul 3.4 )orderou de reparti#are a costurilor indirecte de producie pe tipuri de produse
Denumirea produselor 1 Baza de repartizare 2 #apacitatea de producie ?rad de utilizare a capacitii de producie %K #I9* #I9# /otal #I9 repartizate 16K

norm

efect
"

L
&

suma
CK

L
E

suma
FK

M #I9 variabile

M #I9 constante
P

Dac capacitatea efectiv este mai mare dec;t capacitatea normativ de producie. atunci #I9 constante se includ integral 'n costul de producie. adic "6

PP

C1"H& K

=eflectarea costurilor indirecte de producie repartizate 'n costul produciei fabricate: IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII =eflectarea costurilor indirecte de producie constante nerepartizate 'n costul produciei: IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII @n continuare. 'ncercai 'n mod individual s rezolvai o problem generalizatoare de eviden a costurilor i calculaie a costului produciei de baz. )xemplu7 @n cursul lunii mai la 'ntreprinderea 0=apid2 au avut loc urmtoarele operaii economice: %e cere5 de: a7 completat Eurnalul de nregistrare a operaiilor economice i >orderoul de eviden a costurilor; b7 repartizat costurile indirecte de producie. cunosc;ndu,se urmtoarele date: , capacitatea normativ de producie 1 &66 Lg5 , capacitatea efectiv de producie 1 2"6 Lg5 , din totalul costurilor indirecte de producie. 6N , sunt variabile. C6N , constante5 c7 calculat cotul efectiv al produciei fabricate total i unitar.
(urnalul de )nre* strare a o#era& un lor econom ce d n luna curent+
Con& nutul o#era& lor econom ce 1. Suma ,le 31 *** $ $** 1 +** 2 $** 2& *** 12 *** 3% *** Cores#onden&a contur lor Dt Ct

2.

3.

4.

#onsum materiale pentru: a7 fabricarea produselor b7 'ntreinerea utila:elor de producie +,a acceptat factura prezentat de ctre firma 0=espect2 pentru paza: a) seciei de producie b) oficiului entitii #alculul salariilor: a) muncitorilor care fabric produse b) efilor seciei de producie c) administratorilor entitii #alculul contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asisten medical obligatorie din salariile calculate:

$. %.

&. +. ,.

1* 2$* #alculul amortizrii utila:elor de producie +,a acceptat factura #entrale (lectrice pentru energia consumat la: & 2&* a) punerea 'n funciune a utila:elor de producie 1, 4+* b) iluminarea oficiului -epartizarea costurilor indirecte de producie n costul produselor fabricate -eflectarea costurilor indirecte de producie constante nerepartizare n costul de producie -eflectarea costului efectiv total al produselor fabricate

"1

.orderou de e$ den&+ a costur lor de #roduc& e #e luna ma

Total #e luna curent+ +11 +13 Total #e luna curent+

(.:.

Contabilitatea costurilor acti&itilor au'iliare

@n activitatea de producie. de r'nd cu seciile principale un rol important le revine seciilor de producie auxiliare care. 'n mod indirect. contribuie la fabricarea produselor. executarea lucrrilor sau serviciilor de baz. -stfel. activitatea auxiliar este organizat pentru ca activitatea de baz s se desfoare 'n condiii normale i presupune. inclusiv obinerea unor produse a:uttoare. cum ar fi: sculele. energia electric i termic. ambala:ele etc. +eciile auxiliare pot presta anumite servicii a:uttoare. cum ar fi: reparaia. transportul etc. 9roducia seciilor auxiliare este destinat. 'n principal. nevoilor interne 4proprii7 ale entitii. dar uneori poate fi livrat terilor. 3a o entitate activitile auxiliare organizate au scopul: a7 fabricrii anumitor produse a:uttoare. cum sunt: producerea energiei electrice. termice. apei. ambala:elor etc.5 b7 prestrii anumitor servicii a:uttoare. cum sunt: reparaia. transportul etc. De regul. costurile activitilor auxiliare sunt perfectate prin urmtoarele documente primare: ,ia=limit de consum 1 se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor 'n activitatea auxiliar strict 'n baza limitelor prestabilite. >onul de comand pentru nlocuire 2eliberare suplimentar3 de materiale < se utilizeaz pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau 'nlocuirii unor materiale cu alte tipuri de materiale. Fabel de ponta6 1 pentru evidena timpului de munc prestat de ctre muncitorii 'ncadrai nemi:locit 'n seciile activitilor auxiliare5 >on de lucru n acord 1pentru evidena volumului de munc prestat. precum i a salariilor calculate muncitorilor 'ncadrai nemi:locit 'n seciile activitilor auxiliare5 >orderou de calculare a amortizrii mi6loacelor fixe 1 este folosit pentru calcularea amortizrii mi:loacelor fixe utilizate nemi:locit 'n seciile activitilor auxiliare5 0roces=verbal de prestare a serviciilor 1 pentru evidena serviciilor i bunurilor materiale 4fr /*-7 utilizate nemi:locit "2

'n seciile activitilor auxiliare 4ap. energie de toate tipurile consumate nemi:locit la fabricarea produselor. prestarea serviciilor7 etc. (videna costurilor activitii auxiliare se ine cu a:utorul contului .12 /$cti&iti au'iliare01 acesta fiind un cont de calculaie. structura creia poate fi prezentat 'n figura .2. 3a finele perioadei de gestiune contul 'n mod obligatoriu se 'nc>ide i. respectiv. nu are sold.

+t .12 /$cti&iti au'iliare0 Ct +oldul produciei 'n curs de execuie la nceputul ?n perioada de gestiune7 perioadei de gestiune , costul efectiv al rebutului definitiv5 #osturile pentru fabricarea produselor auxiliare. , costul efectiv al deeurilor serviciilor auxiliare prestate. n perioada de recuperabile. gestiune: La finele perioadei de gestiune7 , costurile directe materiale. , costul produciei 'n curs de , costurile directe de retribuirea muncii. execuie la finele perioadei de gestiune5 , contribuiile privind asigurrile sociale i primele de , costul efectiv al produselor auxiliare asistena medical obligatorie fabricate. serviciilor auxiliare prestate. La sfritul perioadei de gestiune costuri indirecte lucrrilor executate. de producie incluse 'n costul produselor auxiliare fabricate. serviciilor auxiliare prestate. lucrrilor executate. >ula7 debitor >ula7 creditor Fig. (.2. Structura contului .12 /$cti&iti au'iliare0 9entru evidena costurilor activitii auxiliare se pot 'ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate 'n tabelul .11: Tabelul 3.11 ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice
r. crt. Coninutul o%eraiilor economice Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& <ot de contabilitate !ie,limite de consum. bonuri de comand. bonuri de consum etc. 9rocese,verbale de prestare a serviciilor. facturi fiscale. facturi de expediie. note de contabilitate etc. 9rocese,verbale de prestare a serviciilor.

1.

2.

=eflectarea produciei 'n curs de execuie existent la 'nceputul perioadei de gestiune5 #onsum materiale utilizate pentru fabricarea produselor auxiliare 4de exemplu. combustibil utilizat pentru producerea agentului termic7 sau prestarea serviciilor auxiliare 4de exemplu. benzin. motorin. uleiuri lubrifiante utilizate pentru prestarea serviciilor de transport =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap. gaze naturale etc.7. fr /*-. utilizate nemi:locit 'n cadrul seciilor auxiliare. aprovizionate de la furnizori =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap etc.7. fr /*-. utilizate nemi:locit 'n

".

"

cadrul seciilor auxiliare. aprovizionate de la 'ntreprinderi asociate sau fiice5 %. &. =eflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale 4energie electric. termic. ap etc.7. fr /*-. utilizate nemi:locit 'n cadrul seciilor auxiliare. din producie proprie5 #alcularea salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare 4de exemplu. foc>itilor care produc agentul termic7 sau presteaz servicii auxiliare 4de exemplu. oferilor care presteaz servicii de transport7 #alculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii aferente salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare sau presteaz servicii auxiliare #alculul primelor de asistena medical obligatorie aferente salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare sau presteaz servicii auxiliare. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n aceeai lun #alculul primelor de asistena medical obligatorie aferente salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare sau presteaz servicii auxiliare. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n luni duferite #onstituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odi>n aferente muncitorilor din seciile auxiliare =epartizarea costurilor indirecte de producie 'n costul activitilor auxiliare

facturi fiscale. facturi de expediie. note de contabilitate etc. <ot de contabilitate etc. Bonuri de lucru 'n acord. tabele de ponta:. borderour de calcul a salariilor etc. <ot de contabilitate <ot de contabilitate

C. E.

F.

<ot de contabilitate

16. 11.

<ot de contabilitate <ot de contabilitate

3a sf;ritul perioadei de gestiune. pe baza costurilor colectate 'n Debitul contului E12. se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. 9rocedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar procedurii de calculaie a costului produciei de baz. cu deosebirea c 'n cazul calculaiei costului produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate 'ntre seciile auxiliare. +erviciile reciproce: pot exista doar 'n situaia 'n care la entitate sunt organizate dou sau mai multe secii auxiliare5 ele apar 'n cazul 'n care o secie auxiliar presteaz unei altei secii auxiliare un serviciu. iar a doua 'i presteaz 'n sc>imb un alt serviciu primei secii auxiliare. -stfel. pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont: - "er,iciile reci%roce dintre seciile auxiliare se estimeaz la co"turi normate. - "er,iciile li,rate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori 4secii de baz. sector administrativ. teri etc.7 se evalueaz la co"t e#ecti,. #ostul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz 'n baza urmtoarelor relaii:
Cost e ecti& > unit. 8 CP2 ; <srp = <srl ?2F = ?4@ (inclusi&1 cantitatea consumt 1 de !ns"i secia productoare)

unde: CPT 1 costuri de producie totale 4exclusiv. valoarea serviciilor reciproc primite75 '"r% , valoarea serviciilor reciproc primite5 '"rl , valoarea serviciilor reciproc livrate5 ET6 1 cantitatea total fabricat5 E>2 1 cantitatea reciproc livrat.
@n vederea reflectrii 'n contabilitate a produselor auxiliare fabricate i a serviciilor auxiliare prestate se pot 'ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate 'n tabelul .12:

Tabelul 3.12 ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice

r. Coninutul o%eraiilor economice Conturi Temei %entru

""

crt.

core"%ondente +ebit Credit =eflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare pentru: a7 seciile de baz. 'n scopuri te>nologice b7 necesitile generale ale seciilor de baz5 c7 necesitile generale ale entitii d7 necesitile sectorului comercial e7 teri f7 procurarea 4crearea7 activelor nemateriale i pregtirea acestora pentru utilizare dup destinaie g7 procurarea 4creareaHconstrucia7 mi:loacelor fixe i pregtirea acestora pentru utilizare dup destinaie >7 procurarea materialelor i7 procurarea mrfurilor etc. =eflectarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare =eflectarea costului efectiv al: a7 materialelor fabricate b7 instrumentelor. dispozitivelor. ec>ipamentelor speciale fabricate5 c7 produselor auxiliare fabricate =eflectarea deeurilor recuperabile obinute 'n cadrul seciilor auxiliare =eflectarea produciei 'n curs de execuie existent la sf;ritul perioadei de gestiune

;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate <ot de contabilitate Bonuri de intrri Bonuri de intrri Bonuri de intrri Bonuri de intrri <ot de contabilitate

1.

2. .

". %.

(videna analitic a costurilor activitii auxiliare se ine 'n diverse rapoarte sau dri de seam ale seciilor auxiliare. 'n care se includ date privind producia fabricat. comenzile executate. repartizarea serviciilor pe consumatori. precum i costul produciei i a serviciilor prestate. (videna sintetic a acestora se ine 'n: borderoul + 12 !1ctiviti auxiliare" < la nivelul seciilor auxiliare. care se 'ntocmete 'n baza datelor din rapoartele sau drile de seam 'ntocmite5 registrul * + !4onsumurile i c;eltuielile ntreprinderii " 1 la nivelul entitii. care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile + 12 !1ctiviti auxiliare"

%'emplu9 @n cadrul unei entiti sunt organizate dou secii auxiliare. care 'i presteaz servicii reciproce:
r. crt. 1. 2. Indicatori /otal cantitate fabricat #onsumatori: a7 cazangeria b7 energetica c7 secia de baz d7 oficiul administrativ e7 teri #ost normativ de producie H unit.. lei #osturi totale de producie. lei @ecii au)iliare cazangerie energetic &66 ?cal "66 666 LQ> 26 ?cal 2E6 ?cal 266?cal 166 ?cal , "66 262 666 &6 666 LQ> , C6 666 LQ> 16 666 LQ> 2&6 666 LQ> 6.&6 2 6 666

. ".

%e cere5 de repartizat serviciile prestate de ctre seciile auxiliare pe consumatori i de reflectat operaiile economice. %oluie7 0entru cazangerie7 a7 #olectarea costurilor de producie "%

b7 =eflectarea serviciilor reciproc primite c7 =eflectarea serviciilor reciproc livrate #alculul costului efectiv al 1 ?cal de aburi

d7 =eflectarea costul energiei termice livrate pentru necesitile: , seciei de baz , oficiuluii 0entru energetic7 a7 b7 c7 #olectarea costurilor de producie =eflectarea serviciilor reciproc primite =eflectarea serviciilor reciproc livrate

#alculul costului efectiv al 1 LQ> K d7 =eflectarea costului energiei electrice livrate: , secie de baz oficiului terilor

3.0.

Contabilitatea %ierderilor din %roducie

Din componena pierderilor din producie se remarc. 'n mod special. dou tipuri de pierderi. i anume: pierderile din rebuturi i pierderile din staionri. Contabilitatea pierderilor din rebuturi @ebuturile reprezint produsele. semifabricatele care nu satisfac cerinele standardelor te>nologice i de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare pentru remediere 4corectare7. @n funcie de tipul defectelor depistate. se cunosc: a7 rebuturi definitive 2totale3 1 care te>nic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor din punct de vedere economic5 b7 rebuturi remediabile 2pariale31 care necesit efectuarea unor c>eltuieli reduse pentru remedierea lor. Dup locul de depistare. rebuturile se clasific 'n: a7 rebuturi interne 1 depistate 'n interiorul entitii5 b7 rebuturi externe 1 depistate 'n afara entitii. adic dup livrarea produciei cumprtorilor. "&

@n afar de aceasta. rebuturile se deosebesc dup cauze de apariie i persoane responsabile. 3a 'ntreprinderi se elaboreaz un nomenclator special al posibilelor cauze de apariie a rebuturilor i pentru fiecare cauz se stabilete persoana vinovat. De exemplu. cauza 1 materie prim necalitativ. vinovat 1 secia aprovizionare5 cauza 1 abatere de la procesul de prelucrare a piesei. vinovat 1 executantul. De regul. rebuturile 'n producie nu se planific. @ns 'n unele ramuri ale industriei 4fabricarea sticlei. porelanului. ceramicii. metalurgie etc.7 ele pot fi prevzute de ctre normele te>nologice. -ceasta este legat de faptul c 'n ramurile date nu poate fi lic>idat integral apariia rebuturilor. c>iar i 'n condiiile actuale ale dezvoltrii te>nicii. (ste foarte important ca dup depistarea rebutului s se stabileasc tipul acestuia. consumurile legate de fabricarea lui i posibilitatea de remediere. De regul. rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii seciei #ontrol te>nic de calitate 4secia #/#7 sau de ctre muncitori. atunci c;nd se trece de la o operaie te>nologic la alta. 9osibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile te>nice i te>nologice ale entitii. =ebuturile depistate 'n producie sunt consemnate 'n documentele primare privind evidena muncii prestate 4bonuri de lucru 'n acord. raporturi de fabricaie. foi de parcurs etc.7. 'n care. de obicei. pe l;ng numrul de produse calitative se indic i numrul de produse rebutate. 9entru fiecare caz de depistare a rebuturilor definitive se 'ntocmete documentul primar 0roces=verbal privind rebutul. 'n care se indic: denumirea produsului 4piesei7 i a operaiei te>nologice la care a fost depistat produsul rebutat. cauza i persoana responsabil de apariia acestuia. consumurile suportate pentru fabricarea lui. suma ce urmeaz a fi recuperat de la persoana vinovat etc. (videna tuturor rebuturilor depistate 'n cursul unei perioade de gestiune se ine 'ntr,un >orderou de eviden a rebuturilor. @n vederea determinrii mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea unor calcule speciale. -stfel. costul rebuturilor definitive depistate 'n interiorul entitii include consumurile efective suportate pentru fabricarea lor. 'ncep;nd de la prima p;n la operaia te>nologic la care au fost depistate. @ns pentru c mrimea efectiv a consumurilor suportate este. deseori. dificil de stabilit. se admite ca 'n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc costul rebuturilor 'n baza consumurilor normative. 9entru aceasta numrul produselor rebutate se 'nmulete cu normele de consum ale materialelor directe. a salariilor directe i a consumurilor indirecte de producie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizeaz 'ntr,o situaie special. numit 4alculaia costului rebuturilor definitive. 9entru o 'nelegere mai clar a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate 'n interiorul entitii. vom prezenta un exemplu.
Exemplu 3.21: .onform procesului/verbal nr.$% privind rebutul s/a stabilit c dup a doua operaie te'nologic au rezultat 4* uniti de produse rebutate. 0e cunoa"te c norma de consum a materialelor directe este de 11 lei 1 unit. a de"eurilor recuperabile ( 32 din valoarea materialelor consumate tariful de plat pentru prima operaie este de + lei 1 unit. iar pentru a doua operaie ( , lei 1 unit. salariile suplimentare reprezint 1$2 din suma salariilor de baz iar costurile indirecte de producie ( 1&$2 din salariile de baz.

#alculul costului rebuturilor definitive este prezentat 'n tabelul .1 . #ostul rebuturilor definitive depistate 'n exteriorul entitii se formeaz din costul efectiv al produsului rebutat i c>eltuielile privind 'nlocuirea i transportarea p;n la cumprtor i 'napoi. #u valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din v;nzarea produselor din luna 'n care a fost primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul constatat. Tabelul 3.13 Calculaia co"tului rebuturilor de#initi,e interne r. @uma! *rticole de calculaie crt. lei 1 2 3 1. )ateriale directe 2. Deeuri recuperabile . +alarii de baz ". +alarii suplimentare "C

%. &. C.

#ontribuii pentru asigurrile sociale 9rime pentru asistena medical obligatorie #osturi indirecte de producie Co"tul rebuturilor de#initi,e

)rimea c>eltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determin 'n baza documentelor primare de eviden a materialelor consumate. salariilor calculate. proceselor,verbale de primire,predare a lucrrilor executate etc. @n vederea reflectrii 'n contabilitate a rebuturilor se pot 'ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate 'n tabelul .1": Tabelul 3.1?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice
r. crt. Coninutul o%eraiilor economice Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& 9rocese,verbale privind rebuturile. not de contabilitate 9rocese,verbale privind rebuturile. not de contabilitate Bonuri de consum Bonuri de consum. procese,verbale de casare a O)*+ Bonuri de eliberare a O)*+D 'n exploatare. borderouri de eviden a O)*+D Bonuri de lucru 'n acord. tabele de ponta:. borderour de calcul a salariilor etc. <ot de contabilitate <ot de contabilitate

1.

=eflectarea costului rebuturilor definitive depistate 'n: a7 seciile de baz ale entitii b7 seciile auxiliare ale entitii

2.

=eflectarea c>eltuielilor de remediere a rebuturilor corectabile: a7 consum materiale pentru remedierea rebuturilor b7 consum O)*+D cu valoarea unitar mai mare de 666 lei pentru remedierea rebuturilor c7 calcularea amortizrii O)*+D utilizate la remedierea rebuturilor d7 calcularea salariilor muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor

e7 calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii

aferente salariilor muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor f7 calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente salariilor muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n aceeai lun g7 calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente salariilor muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor. 'n cazul 'n care calculul i ac>itarea salariilor se efectueaz 'n luni diferite >7 reflectarea costului lucrrilor de remediere a rebuturilor executate de ctre teri i7 reflectarea costului lucrrilor de remediere a rebuturilor executate de ctre seciile auxiliare ale entitii =eflectarea valorii materialelor recuperate din rebuturile definitive

<ot de contabilitate

!acturi fiscale. procese,verbale de prestare a serviciilor <ot de contabilitate Bonuri de intrri 9roces,verbal al comisiei de inventariere. decizia de

. ".

=eflectarea sumelor pre:udiciului material care urmeaz a fi ac>itate de ctre persoanele responsabile de apariia rebuturilor. 'n condiiile 'n care:

"E

a3 recuperarea pre6udiciului material se efectueaz n perioada n care s=au depistat rebuturile b3 recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioadele viitoare celei n care s=au depistat rebuturile5 dar mai mic de un an c3 recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioadele viitoare celei n care s=au depistat rebuturile5 dar mai mare de un an

recuperare. >otr;rea instanei de :udecat

(videna analitic a rebuturilor se ine pe secii. tipuri de produse i articole de calculaie 'n ,iele de calculaie a costurilor5 iar evidena sintetic a acestora se ine 'n Borderourile de eviden a costurilor i 'n =egistrele de eviden a c>eltuielilor Contabilitatea pierderilor din staionri %taionare 2ntrerupere3 'n procesul te>nologic este considerat inactivitatea forat a muncitorilor i a utila:elor de producie. +taionrile provoac unele pierderi. evidena crora se ine 'n mod special. Datorit acestui aspect. contabilul trebuie s tie ce fel de staionri pot avea loc. componena consumurilor legate de ele. precum i modul de determinare i eviden a pierderilor din staionri. -stfel. staionrile se pot produce din cauze interne sau externe. +taionrile din cauze interne sunt provocate de existena unor lacune 'n organizarea procesului de producie. cum ar fi: lipsa sc>emelor. desenelor te>nice. instrumentelor de lucru. deteriorarea utila:elor. absena muncitorilor etc. @n acest caz. responsabilitatea pentru apariia acestui tip de staionare aparine unor lucrtori din cadrul entitii. +taionrile din cauze externe apar 'n rezultatul livrrii 'nt;rziate a materiilor prime i materialelor de ctre furnizori. 'ntreruperii livrrii energiei electrice de ctre furnizori etc. -stfel. dup cum se observ. responsabilitatea pentru acest gen de staionare aparine furnizorilor. @n funcie de durata lor. staionrile pot fi: intersc;imb 1 durata crora reprezint doar o parte din durata unui sc>imb 4tur7 de munc5 total sc;imb 1 durata crora include durata unui sau a mai multor sc>imburi 4ture7 de munc. @ns indiferent de tipul acestora. orice staionare mai mare de 1% min. trebuie s fie perfectat documentar. Documentul primar care se 'ntocmete 'n acest caz este ,ia staionrilor 4tabelul .1%7 sau ,ia ntreruperilor care. de cele mai multe ori. are forma urmtoare: Tabelul 3.10
/I0A STA1ION2RII prelucrri mecanice "ecie Rtema 3.<. .
<emele. prenumele maistrului

02C2 ianuarie 2012

#auza =eparaia acionrii distribuitorului 3ipsa energiei electrice 'n secie ...

@nceput C.66 1%.2%

+f;rit F.66 1%.%%

Durata 2 ore 6 min

)aistrul seciei IIIIIIIIIIIIIIII

@n cazul 'n care este sistat activitatea unei secii de producie sau a entitii 'n 'ntregime se 'ntocmete un

0roces=verbal de staionare. #onform art.1& al #odului muncii. retribuirea timpului de staionare a salariailor. c;nd vina nu le aparine. se efectueaz 'n mrime de cel puin 2H din salariul tarifar 4salariul funciei7 pe unitate de timp stabilit salariatului. @ns dac 'n perioada staionrii salariaii execut alte lucrri tarifate la un nivel inferior 'n raport cu categoriile de calificare ce le,au fost acordate. atunci. conform art. 1% al #odului muncii. anga:atorul este obligat s le plteasc un adaos la salariul calculat care este egal cu diferena dintre categoriile de calificare. care . de regul. este inclus 'n componena pierderilor din staionri. #osturile incluse 'n componena pierderilor din staionri sunt urmtoarele: "F

salariile muncitorilor de baz5 adaosurile la salariile muncitorilor de baz5 contribuii pentru asigurrile sociale5 prime de asisten medical obligatorie5 resurse energetice 4combustibil. energie electric. termic. ap etc.7 utilizate pentru asigurarea desfurrii normale a procesului te>nologic sau de 'nlturare a abaterilor de la acesta pe perioada staionrii. =eieind din cerinele @ C 3 <Com%onena con"umurilor i cheltuielilor entitii=! pierderile din staionri sunt constatate drept c>eltuieli ale perioadei. /rebuie de menionat c pierderile din staionrile provocate de cauze externe pot fi recuperate de la agenii economici responsabili de apariia acestora 4de regul. furnizorii de materii prime. materiale. combustibil. energie etc.7. prin prezentarea unor reclamaii pentru 'nclcarea clauzelor contractuale. -stfel. 'n momentul acceptrii 'n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor :udiciare cu privire la recuperarea reclamaiei se 'ntocmete formula contabil: -ebit 22A /$lte creane pe termen scurt0 Credit B12 /$lte &enituri operaionale0 . (ntitile pot suporta pierderi i din staionrile provocate de calamiti naturale 4incendii. inundaii etc.7 care se vor contabiliza 'n debitul contului C2 09ierderi excepionale2. (.B. Contabilitatea produciei !n curs de e'ecuie

Desfurarea procesului de producie presupune. 'n anumite cazuri. existena unei cantiti de producie neterminat sau 'n curs de execuie. +e consider producie !n curs de e'ecuie acea parte a produciei care nu a trecut toate fazele 4stadiile7 de prelucrare prevzute de procesul te>nologic. precum i lucrrile i serviciile aflate 'n curs de execuie la data calculrii costurilor. De asemenea. producia 'n curs de execuie reprezint produsele finite nerecepionate i pentru care nu au fost 'ntocmite documentele primare de predare la depozit. Determinarea cantitativ i valoric a produciei 'n curs de execuie este necesar pentru calcularea costului efectiv al produciei finite. @ns. determinarea corect a valorii produciei 'n curs de execuie influeneaz nu numai exactitatea costului efectiv al produciei finite. dar i a altor indicatori economico,financiari 4costul v;nzrilor. rezultatul financiar. impozitele datorate etc.7. dup cum se vede din figura . :

Pr oduc ia n curs de execu ie

Cost ul #roduselor 3 n te Cost ul #roduselor $4ndut e

I m#o5 t e dat orat e

Re5ult a t ul 3 nanc a r

Fig. (.(.

In luena costului produciei !n curs de e'ecuie asupra indicatorilor economico inanciari

9entru determinarea costului produciei 'n curs de execuie se pot folosi urmtoarele metode: a7 metoda inventarierii 4metoda direct75 b7 metoda contabil 4metoda indirect7.

%6

+etoda in&entarierii const 'n stabilirea cantitii produciei 'n curs de execuie 'n mod obligatoriu prin inventariere. Inventarierea stocurilor de producie 'n curs de execuie este precedat de restituirea i predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare. a produselor complet finisate. a rebuturilor definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia 'n curs de execuie. -stfel. conform acestei metode. pentru determinarea cantitativ a produciei 'n curs de execuie se procedeaz la inventarierea stocurilor de produse neterminate la locurile de producie. de ctre comisia de inventariere constituit 'n acest scop i care numr. msoar i c;ntresc toate loturile de repere. piese. subansamble etc. ce se afl 'n momentul respectiv la locurile de munc. seciile de producie etc. i le 'nscrie 'n Listele de inventariere. @n Listele de inventariere 'ntocmite pe fiecare secie se 'nscriu stocurile de producie 'n curs de execuie constatate pe fiecare produs. comand sau pies. cu indicarea gradului de finisare. Dac procesul de fabricaie nu permite o constatare faptic a produciei 'n curs de execuie aflat pe maini. aceasta se poate stabili 'n funcie de datele evidenei operative. de capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz. (valuarea cantitilor de producie 'n curs de execuie 'nregistrate 'n Listele de inventariere se poate efectua prin mai multe procedee. printre care: a7 procedeul evalurii pe piese i operaii 1 se utilizeaz cu precdere 'n industria constructoare de maini. 3a baza evalurii stocurilor de producie 'n curs de execuie st ,ia te;nologic 'n care sunt 'nscrise normele de consum ale materiilor prime. materialelor de baz. combustibil. energie i de munc corespunztoare fiecrei operaii te>nologice 'n funcie de succesiunea lor. #onform acestui procedeu. relaia de calcul este cea a ponderrii cantitii de producie 'n curs de execuie cu normele de consum sau de timp i cu costurile unitare sau tarifele de salarizare. @n urma acestor calcule rezult producia 'n curs de execuie evaluat la cost direct la care. ulterior. se adaug costurile indirecte de producie stabilite. fie pe baza unui procent prevzut 'n antecalculaii. fie prin preluarea lor din calculaiile efective ale perioadei precedente. :)em%lu3 3a o entitate fabricarea unui utila: se efectueaz 'n dou secii: 0relucrri mecanice i Gonta6. #onform datelor inventarierii. s,au stabilit urmtoarele cantiti de producie 'n curs de execuie: , 'n secia 0elucrri mecanice 1 16 unit. 4dup a & 1 a operaie te>nologic75 , 'n secia Gonta6 1 1% unit. 4dup a 2 1 a operaie te>nologic7. <ormele costurilor de producie sunt urmtoarele: a7 pentru secia 0relucrri mecanice: , materiale de baz 1 "66 leiHunit.5 , salarii 1 1 666 leiHunit. 4pentru toate operaiile7. E66 leiHunit. 4pentru primele & operaii7. b7 pentru secia Gonta67 , materiale de baz 1 666 leiHunit5 , salarii 1 C66 leiHunit.4pentru toate operaiile7. %66 leiHunit. 4pentru primele 2 operaii7. @n vederea determinrii valorii totale a produciei 'n curs de execuie. conform procedeului de evaluare pe piese si operaii se vor parcurge urmtoarele etape de lucru: 17 stabilirea valorii produciei 'n curs de execuie constatat 'n secia 0relucrri mecanice. @n acest scop cantitatea produciei 'n curs de execuie se va pondera cu normele de consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie. conform datelor din tabelul .1&. Tabelul 3.1. +eterminarea ,alorii %roduciei ;n cur" de e)ecuie din "ecia Prelucrri mecanice r. *rticole de calculaie (od de calcul @uma! lei
1 2 3 -

%1

1. 2.

#osturi directe de materiale #osturi directe privind retribuirea muncii <aloarea produciei !n curs de e'ecuie

27 stabilirea valorii produciei 'n curs de execuie constatat 'n secia Gonta6. 9entru aceasta cantitatea produciei 'n curs de execuie constatat 'n secia respectiv se va pondera cu normele de consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie. dar i pentru secia precedent. dat fiind faptul c procesul su de prelucrare a 'nceput din secia 0relucrri mecanice. )odul de determinare a valorii produciei 'n curs de execuie din secia Gonta: este prezentat 'n tabelul .1C.

Tabelul 3.14 +eterminarea ,alorii %roduciei ;n cur" de e)ecuie din "ecia +onta3 r. *rticole de calculaie @ecia Prelucrri @ecia +onta3 @uma! mecanice lei
1 2 mod de calcul 3 "uma! lei mod de calcul 0 "uma! lei . 4A-F.

1. 2.

#osturi directe de materiale #osturi directe privind retribuirea muncii <aloarea produciei !n curs de e'ecuie

7 determinarea valorii totale a produciei 'n curs de execuie constatat prin 'nsumarea valorii produciei 'n curs de execuie din secia 0relucrri mecanice cu cea din secia Gonta65 constituind IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. b7 procedeul evalurii globale n funcie de gradul de finisare te;nic 1 impune stabilirea acestui grad 4sub form procentual7 de finisare a produciei 'n curs de execuie de ctre comisia de inventariere cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. 9rocentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent. a fiecrui produs. pies etc. inventariate. 9entru 'nelegerea mai clar a esenei procedeului gradului de finisare te>nic. se vor analiza etapele de lucru ale acestuia 'n baza unui exemplu. %'emplu9 @n >ala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. 3a sf;ritul lunii curente comisia de inventariere a constatat 2 de ui finisate i F ui 1 'n curs de execuie. De asemenea. s,a stabilit c gradul de finisare te>nic a uilor nefinisate este de C%N. #osturile totale de producie au totalizat 1 % 666 lei. @n vederea determinrii costului produciei 'n curs de execuie 4uilor nefinisate7 la sf;ritul lunii. conform procedeului gradului de finisare te>nic. se vor parcurge urmtoarele etape de lucru: se transform producia 'n curs de execuie 'n producie finit convenional 49fconv.7 prin 'nmulirea procenta:ului de finisare te>nic cu cantitatea produciei 'n curs de execuie: 9fconv. K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 se determin cantitatea total a produselor finite 4S/ 9!7 prin 'nsumarea produselor finite constatate 'n urma inventarierii cu produsele finite convenionale: S/9! KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 se calculeaz costul pe o unitate de produs finit 4#A 9!7 prin raportul dintre suma total a costurilor de producie la cantitatea total a produselor finite: #A9! KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 se stabilete costul pe o unitate de producie 'n curs de execuie 4#A 9ex7 prin aplicarea gradului de finisare te>nic la costul unitar al produselor finite: %2

#A9ex K IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII5 se determin costul produciei 'n curs de execuie 4* 9ex7 prin 'nmulirea costului pe o unitate de producie 'n curs de execuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere: *9ex KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. @n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate 4#9!7. se deduce valoarea produciei 'n curs de execuie din suma total a costurilor de producie: #9! KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. c7 procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime i materiale directe 1 'n cazul acestui procedeu valoarea produciei 'n curs de execuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor directe aflate 'n curs de prelucrare 4pe utila:e7 la momentul efecturii inventarierii. 9entru simplificare. se poate folosi i varianta potrivit creia. fr a apela la inventariere. valoarea produciei 'n curs de execuie se determin 'n baza relaiei: <aloarea produciei !n curs de e'ecuie 8 2otal consumuri de materii prime "i materiale directe determinate pe ba#a datelor contabile Cantitatea de produse abricate ponderate cu normele de consum "i costurile unitare ale materiilor prime "i materialelor directe. An asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar. uoar i c>iar pentru cea c>imic.

+etoda contabil const 'n stabilirea costului produciei 'n curs de execuie pe baza datelor contabilitii i ale evidenei operative. fr a se proceda la inventarierea ei i. din aceast cauz. are un caracter convenional. 9otrivit acestei metode. costul produciei 'n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs. pe baza datelor din conturile de calculaie care au colectat costuri pe tipuri de produse. conturi care reflect 'n debit totalul costurilor efective. iar 'n credit costul produciei finite. diferena reprezent;nd valoarea produciei 'n curs de execuie. !ormula de calcul se prezint astfel: CP:) A TC G $EP6 ) C Credit contul %#Bunit.&! $3..& unde: CP:) , costul produciei 'n curs de execuieH TC - total costuri colectate pe tipuri de produse5 EP6 - cantitatea produselor fabricate5 C Credit contul %#Bunit. G costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor finite. %'emplu9 @n vederea exemplificrii acestei metode. vom analiza urmtoarele date: 'n >ala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. 3a sf;ritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 1 2 4constatate 'n baza documentele primare de predare la depozit75 costuri totale de producie 1 1 % 666 lei. iar costul normativ al unei ui finisate constituie 266 lei. 9entru determinarea costului produciei 'n curs de execuie la sf;ritul lunii. se parcurg etapele de lucru: se determin costul total al produselor finite 4#9!7 prin 'nmulirea costului normativ al unei uniti de produs finit cu cantitatea acestora: #9! KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII,5 se determin valoarea produciei 'n curs de execuie 4*9ex7 prin deducerea costului produselor fabricate din suma total a costurilor de producie colectate: *9ex KIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII. %

-legerea metodei de determinare a costului produciei 'n curs de execuie reprezint o problem destul de complicat. +oluionarea ei depinde 'n mare msur de particularitile te>nologice ale entitii. de modalitatea de calcul a costului produselor fabricate. precum i reieind din: , posibilitile reale de aplicare a unei sau altei metode 'n practica entitii respective5 , necesitatea simplificrii procedurilor de calcul p;n la limita 'n care nu este afectat exactitatea valorii produciei 'n curs de execuie astfel determinat5 , existena unui sistem automatizat de inere a contabilitii i posibilitile acestuia. @ns. indiferent de metoda aleas. ea trebuie 'n mod obligatoriu s fie stipulat 'n politica contabil a entitii. Dup determinarea costului produciei 'n curs de execuie. ea urmeaz s fie 'nregistrat 'n conturile corespunztoare. @n acest caz se 'ntocmesc formulele contabile prezentate 'n tabelul .1E:

Tabelul 3.1/ ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice

r. crt. Coninutul o%eraiilor economice Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& <ot de contabilitate

1.

2.

=eflectarea valorii produciei 'n curs de execuie la sf;ritul perioadei de gestiune aferent: a7 activitii de baz a entitii b7 activitilor auxiliare ale entitii =eflectarea valorii produciei 'n curs de execuie la 'nceputul perioadei de gestiune urmtoare aferent: a7 activitii de baz a entitii b7 activitilor auxiliare ale entitii

<ot de contabilitate

(videna analitic a produciei 'n curs de execuie se ine pe tipurile de produse i servicii. precum i pe alte direcii prevzute 'n politica de contabilitate a entitii.

%"

Tema 6

Metode de de calculaie a costurilor

1biecti,e didactice3
-.1 nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice acestuia nsuirea esenei metodelor de calculaie a costurilor; clasificarea metodelor de calculaie a costurilor; definirea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie n cadrul diferitor metode de calculaie a costurilor; posibilitatea aplicrii metodelor clasice i celor evoluate de calculaie a costurilor; dezvluirea contabilitii costurilor n cadrul diferitor metode de calculaie Calculaia co"tului i %rinci%iile de organizare a ace"teia

Ana din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const 'n calcularea costului de producie. acesta fiind un indicator foarte important. deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate 'n producie. nivelul de specializare i cooperare. calitatea materiilor prime i a muncii consumate. Organizarea calculaiei costurilor se gsete 'ntr,o str;ns legtur cu organizarea contabilitii costurilor de producie.

Calculaia costului reprezint procesul de colectare. prelucrare. grupare. alocare

i repartizarea a costurilor i de analiz a rezultatelor finale pe purttori i centre de cost. 'n baza unor metode i te>nici prestabilite. =ealizarea c;t mai eficient a calculaiei costurilor presupune respectarea anumitor principii sau reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entitii economice. de sfera de activitate i de ali factori de influen a organizrii contabilitii manageriale. la baza calculaiei costului stau urmtoarele principii generale: principiul determinrii obiectului de calculaie 3a aplicarea acestui principiu. scopul principal este de a face diferen dintre obiectele de eviden a costurilor i obiectele de calculaie. care se determin 'n dependen de ramura de activitate i de specificul procesului te>nologic de fabricaie.

%%

Cbiectul de e&iden a costurilor reprezint un segment sau domeniu de activitate a entitii pentru care este util s se cunoasc mrimea costurilor suportate 'ntr,o perioad de gestiune. Drept obiect de eviden a costurilor pot servi locurile de apariie a acestora. tipurile sau grupele omogene de produse. @n contabilitatea managerial locuri de apariie a costurilor sunt numite unitile structurale a entitii. 'n care are loc consumul resurselor de producie 4locurile de munc. brigzile. seciile de baz i auxiliare. comenzile. fazele. etc.7. 3a stabilirea obiectelor de eviden se va ine cont de numrul seciilor i atelierelor entitii. mrimea acestora. de componena centrelor de producie i centrelor de responsabilitate necesare. precum i de necesitile de informare asupra costurilor 'n raport cu producia fabricat. -ceasta ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. 3ocalizarea dat este important pentru determinarea costului pe fiecare secie. respectiv a responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a costurilor.

Cbiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse 4lucrri. servicii7 'n vederea determinrii costului efectiv al acestora. Drept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse. semifabricate. detalii. piese. Obiectul de calculaie este purttor de cost 'n producia individual 4industria constructoare de maini7 sau 'n producia la comand 4de exemplu. tipografii. firmele de audit. ateliere de reparaii etc.7. @n cazul produciei. care presupune un proces te>nologic desfurat 'n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor 4industria za>rului. berii. uleiului. cimentului etc.7 o astfel de coinciden nu se manifest. -stfel. 'n industria textil drept obiect de eviden sunt considerate fazele procesului te>nologic 1 filatura. estoria. vopsirea. iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse care trec prin fazele respective 4esturii7. <ecesitatea asigurrii unei calculaii c't mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a produciei obinute. @n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie. care difer 'n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile fizice i c>imice ale acestora. Anitile de calcul pot fi uniti de msur: o din sistemul metric: m2. m . Lg. l. t. etc.5 o unitile convenionale. cum ar fi: cai,puterea la motoare. concentraia la substane c>imice. boracane convenionale. 166 de perec>i de 'ncminte. etc.5 o uniti de munc: ore. zile. maino,ore. om,ore. etc. @ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie. deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs. iar unitatea de calculaie se folosete pentru exprimarea cantitativ a acestui produs 4msurarea7. principiul stabilirii metodei de calculaie 3a alegerea metodei de calculaie a costurilor se ine cont de o serie de factori ce influeneaz exactitatea determinrii costului i coninutul acestuia. -stfel. asupra aplicrii unei sau altei metode influeneaz particularitile procesului te>nologic. tipul de producie. mrimea i gradul de profilare i specializare a entitii. metodele i te>nice adoptate de management. obiective urmrite etc. principiul delimitrii costurilor !n timp -cest principiu reprezint o form a metodei pe anga:amente care permite localizarea 'n cost doar a costurilor ce se refer la perioada de gestiune. @n acest context. costurile de producie se clasific 'n costuri curente. costuri anticipate i costuri preliminate. %&

 principiul delimitrii costurilor producti&e de cele neproducti&e @n cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor 'n productive i neproductive. -ceast divizare permite cunoaterea costurilor de neeficien gestionar i conducere defectuoas a procesului de producie. -stfel. la categoria celor neproductive se pot atribui: pierderile din rebuturi. pierderi din staionrile sau 'ntreruperea procesului de producie. supra consumurile de materiale etc. principiul separrii costurilor !ntre producia init i cea !n curs de e'ecuie -cest principiu se aplic la entitile unde producia la sf;ritul perioadei de gestiune se prezint parial ca producie 'n diverse stadii de prelucrare. +epararea costurilor 'ntre producia finit i cea 'n curs de gestiune impune o atenie sporit. deoarece o subevaluare a costului produciei nefinisat duce nemi:locit la ma:orarea costului produciei finite i invers o supraevaluare a costului acestei producii va produce o micorare a costului produciei finite. -t;t 'n practic. c;t i 'n teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaiilor de costuri. care pot fi prezentate astfel: dup particularitile procesului te>nologic: un singur produs; mai multe produse 4produse ale fazei. produse omogene i produse individuale75 dup momentul efecturii calculaiei: anticalculaie i postcalculaie5 1ntecalculaiile se 'ntocmesc pentru o perioad planificat conform normelor i devizelor existente la 'nceputul perioadei. (le au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentrii deciziilor privind desfurarea procesului de producie. +e disting mai multe forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect. calculaia de buget. -cestea se bazeaz pe mrimi prestabilite i 'mbrac forme diverse 'n raport cu obiectul la care se refer. 0ostcalculaiile se 'ntocmesc la finele perioadei de gestiune i reflect totalitatea costurilor aferente produciei fabricate 4lucrrilor efectuate. serviciilor prestate7. (le au drept scop determinarea indicatorilor efectivi privind costurile de producie i sunt utilizate pentru executarea controlului asupra 'ndeplinirii previziunilor din antecalculaii. 9rin intermediul postcalculaiilor se determin abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt. dup modul de evaluare a costurilor: calculaia costului efectiv5 normat5 standard5 dup periodicitatea efecturii calculaiei: calculaii periodice 4de plan. pe faze. postcalculul. direct, cost. standard,cost. etc.7 i neperiodice 4pe comenzi. de proiect. etc.75 dup modul de caracterizare a costurilor: calculaie pe elemente de cost i pe articole de calculaie; dup modul de formare i grupare a costurilor: calculaia pe feluri de costuri; pe locuri generatoare de costuri 2obiecte de eviden3 i pe purttori de costuri 2obiecte de calculaie3; dup procedeele i te>nicile de calculaie: calculul marginal5 absorbant5 de suplimentare5 de ec;ivalen5 etc #alculaia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfurarea anumitor etape succesive. ilustrate 'n figura ".1. #ostul de producie poate fi calculat pentru: producia total5 tipuri de produse5 unitatea de produs. #ostul produciei totale se determin 'n baza urmtoarei relaii de calcul: Co"tul %roduciei totale A P e) ;n. F CtG- +r G >d G P e) "# unde! P e) ;n. 1 valoarea produciei 'n curs de execuie la 'nceputul perioadei de gestiune5 Ct 1 costuri totale de producie +r 1 deeuri recuperabile >d 1 rebuturi definitive P e) "# . 1 valoarea produciei 'n curs de execuie la finele perioadei de gestiune. #ostul unui tip de produs se calculeaz pe articole de calculaie. lu;nd 'n consideraie aceleai elemente. dar 'n baza datelor din conturile analitice. %C

#ostul unitar se determin ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea total a produsului fabricat.
$1& documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de eviden i obiecte de calculaie5

$2& preluarea produciei 'n curs de execuie aferent diferitor

obiecte de calculaie la 'nceputul perioadei de gestiune 4contul 210 <Producia ;n cur" de e)ecuie=75

$3& 'nregistrarea costurilor directe pe tipuri de activiti 1de

baz i auxiliare 4conturile /11 <*cti,iti de baz= i /12 <*cti,iti au)iliare=7. precum i a costurilor indirecte de producie 4contul /13 <Con"umuri indirecte de %roducie=7 pe tipuri de activiti5 $-& repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de calculaie5 $0& repartizarea costurilor activitii auxiliare activitii de baz i asupra altor beneficiari5 asupra

:ta%ele calculaiei co"tului

$.& repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie5 $4& evaluarea deeurilor recuperabile i excluderea lor din totalul costurilor directe de materiale colectate5 $/& determinarea costului rebuturilor definitive i scderea lor din totalul costurilor de producie colectate5

$5& determinarea costului produciei 'n curs de execuie la finele perioadei de gestiune i excluderea acesteia din totalul costurilor de producie colectate5

$10& calcularea costului efectiv total i unitar de producie

Fig. :.1. %tapele calculaiei costului produselor abricate (ser&icii prestate1 lucrri e'ecutate)

@n vederea determinrii costului produselor fabricate la entitile de producie se 'ntocmete 'n mod obligatoriu un raport special. numit 04alculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune2 care este prezentat 'n tabelul ".1. 49entru 'nelegerea modului de completare H calculare a indicatorilor. 'n raport se vor include i sumele aferente acestora7.

%E

2abelul :.1 Calculaia co"tului %rodu"elor #abricate ;n %erioada de ge"tiune r. Indicatori crt. 1. +oldul materiilor prime i al materialelor la 'nceputul perioadei de gestiune 2. -provizionri cu materii prime i materiale de baz . /otal materii prime i materiale de baz destinate procesului de producie 41 J 27 ". +oldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de gestiune 6. Costuri directe de materiale (( :) &. #osturi directe privind retribuirea muncii C. #osturi indirecte de producie .. 2otal costuri de producie (6 ; B ; D) F. +oldul produciei 'n curs de execuie la 'nceputul perioadei de gestiune 16. +oldul produciei 'n curs de execuie la finele perioadei de gestiune 11. Costul produselor abricate (. ; A 1E) @uma! lei

9rodusele fabricate i predate din secii 'n depozite se perfecteaz prin documentul primar 0 >on de primire=predare2. 'n care se indic: numrul seciei de producie. numrul depozitului unde se predau spre stocare. denumirea produselor fabricate. unitatea de msur. cantitatea fabricat etc. =eflectarea costului efectiv a produciei finite: Debit 21& 09roduse2 1 lei #redit E11 0-ctiviti de baz2 1 lei 3a unel entiti dac produsele 4serviciile. lucrrile7 se transmit 'n depozit 'n perioada de gestiune i nu sunt realizate 4se presteaz. se execut7. acestea se evalueaz la costul bugetat. urm;nd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat #ostul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz in;nd cont de normele de consum pentru materii prime i materialele directe. combustibil te>nologic. etc.. de costurile utilizate pentru evaluarea lor. de operaiunile te>nologice. de normele de timp i tarifele pe de salarizare. precum i de bugetul costurilor indirecte de producie. %'emplu7 (ntitatea produce cri pentru copii. @n perioada de gestiune 'n depozit au fost eliberate 6 666 unit. #ostul bugetat al unei cri este de: a7 11 lei5 b7 12 lei. @n baza informaiei din #alculaia costului produciei fabricate 'n perioada de gestiune. costul produselor fabricate efectiv este de %C 666 lei 4tabelul ".17. respectiv costul unitar efectiv este de 11.F6 lei. #oninutul 'nregistrrilor contabile sunt prezentate 'n tabelul ".2: Tabelul -.2 ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice
r. crt. Coninutul o%eraiilor economice @uma Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.&

%F

1.

2.

=eflectarea costului bugetat al produciei fabricate transmis la depozit 'n perioada de gestiune: a7 b7 =eflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produciei rmase 'n stoc la sf;r itul perioadei de gestiune 'n cazul c;nd: a7 costul efectiv este mai mare dec;t costul bugetat b7 costul efectiv este mai mic dec;t costul bugetat

<ot contabilitate <ot contabilitate

de

de

Dac produsele 4serviciile. lucrrile7 se v;nd 4se presteaz. se execut7 clientului 'nainte de a fi calculat costul efectiv 4'n timpul perioadei de gestiune7. costul produciei v;ndute se evalueaz la costul bugetat. urm;nd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat Atiliz;nd informaia din exemplu anterior. admitem c 'n perioada de gestiune din cantitatea total fabricat i transmis 'n depozit au fost v;ndute 26 666 unit. #oninutul 'nregistrrilor contabile prezentate 'n tabelul ". : Tabelul -.3 ?urnalul de ;nregi"trare a o%eraiilor economice
r. crt. Coninutul o%eraiilor economice @uma Conturi core"%ondente +ebit Credit Temei %entru ;nregi"trare $document %rimar! regi"tru contabile etc.& <ot de contabilitate <ot contabilitate <ot contabilitate de

1.

2.

=eflectarea costului bugetat al produciei fabricate transmis la depozit 'n perioada de gestiune: a7 b7 =eflectarea costului bugetat al produselor v;ndute 'n perioada de gestiune: a7 b7 =eflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produciei rmase 'n stoc la sf;r itul perioadei de gestiune 'n cazul c;nd: a7 costul efectiv este mai mare dec;t costul bugetat b7 costul efectiv este mai mic dec;t costul bugetat

de

".

=eflectarea la sf;ritul perioadei de gestiune a abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produc iei v;ndute 'n cazul c;nd: a7 costul efectiv este mai mare dec;t costul bugetat b7 costul efectiv este mai mic dec;t costul bugetat

<ot contabilitate

de

-stfel. se observ c costul produselor v;ndute este considerat o c>eltuial a perioadei 'n care sunt v;ndute produsele respective. respect;ndu,se principiul prudenei. Din cele menionate reiese c exist o legtur str;ns 'ntre 4alculaia costului produselor fabricate i @aportul de profit i pierdere Deci. momentul,c>eie la 'ntocmirea =aportului de profit i pierdere 'l constituie determinarea costului v;nzrilor.

&6

-stfel. indicatorul 0costul v;nzrilor2 sau 0costul produselor v;ndute2 la entitile de producie se determin printr,un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate 'n perioada de gestiune. +e reinutI ?n vederea stabilirii costului produselor v:ndute este necesar s se determine5 n primul rnd5 costul produselor fabricate -stfel. costul produselor fabricate 'n cursul perioadei de gestiune este transferat 'n =aportul de profit i pierdere. fiind utilizat pentru calculul costului produselor v;ndute. #ostul produselor fabricate se adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor finite disponibile pentru v;nzare 'n cursul perioadei de gestiune. -poi. costul produselor v;ndute se calculeaz prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru v;nzare. ?eneraliz;nd. calculul costului produselor v;ndute este urmtorul: 4aportul de pro it "i pierdere 17 *enituri din v;nzri 27 #ostul v;nzrilor 4costul produselor v;ndute7 4aJb,c7 a3 %oldul produselor finite la nceputul perioadei de gestiune b3 4ostul produselor fabricate c3 %oldul produselor finite la sf:ritul perioadei de gestiune 7 9rofitul brut 41,27 (ste important de menionat c costul produselor v;ndute se reflect prin formula contabil: -ebit D11 /Costul &Fn#rilor0 Credit 21B /Produse0 Iar costul serviciilor prestate. lucrrilor executate de ctre secia produciei de baz se reflect prin formula contabil: -ebit D11 /Costul &!n#rilor0 Credit .11 /$cti&iti de ba#0 -stfel. se observ c costul produselor v;ndute este considerat o c>eltuial a perioadei 'n care sunt v;ndute produsele respective. -.2 :"ena metodelor de calculaie a co"turilor

@n vederea determinrii costului de producie. fiecare entitate alege o metod proprie de calculaie a costurilor. determinat de specificul procesului de producie i obiectivele urmrite. +etoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a costurilor de producie suportate 'ntr,o anumit perioad de gestiune 4de regul. lun7 i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i producia care le,a cauzat. 'n vederea determinrii costului 'ntregii producii i pe unitate de produs. )etoda de calculaie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. (a este un mi:loc eficient 'n controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricrii produselor. un instrument real de gestionare. viz;nd realizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure operativitate. relevan. simplitate. exactitate i nu 'n ultimul r;nd satisfacerea nevoilor informaionale i obiectivelor propuse de ctre managementul entitii economice. Dezvoltarea contabilitii manageriale a dus la apariia noilor metode de calculaie i 'n acelai timp perfecionarea celor existente. -stfel. clasificarea general a metodelor de calculaie sunt prezentate 'n figura ".2. )etodele de calculaie a costului

9lenitudinea costurilor contabilizate

Dup evoluia metodelor 'n timp

/ipul costurilor contabilizate

(videna costului total

(videna costului parial

#lasice

(voluate

(videna costurilor efective

(videna costurilor previzionate

&1

Fig. :.2. Clasi icarea metodelor de calculaie a costului Dup plenitudinea costurilor metodele de calculaie a costurilor de producie pot fi clasificate astfel: metode de calculaie a costului absorbant sau total 2absorbtion costing3 < prevd includerea tuturor costurilor de producie efectuate 'n cursul unei perioade de gestiune. Dintre acestea menionm: metoda global. metoda pe comenzi. metoda pe faze. metoda 0+tandard,cost2 etc. metode de calculaie a costului parial 1 prevd includerea doar a anumitor costuri generate de procesul de fabricare a produselor. -stfel de metode sunt orientate spre perfecionarea modului de luare a deciziilor manageriale. abilitatea de a le corecta 'n funcie de con:unctura pieei i ali factori externi. @n acest caz o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei costurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate. fapt ce determin clasificarea costurilor 'n variabile i constante 4fixe7 i calcularea costului parial 4limitat7. Drept exemplu poate servi metoda Direct,cost. metoda costurilor pariale. Dup evoluia metodelor 'n timp se pot evidenia: metode clasice 2fundamentale3 1 urmresc calcularea c;t mai exact a costului efectiv de producie. i cuprind: metoda global. metoda pe comenzi. metoda pe faze etc.5 metode evoluate 1 se caracterizeaz prin faptul c accentul nu se pune pe exactitatea costurilor calculate. ci pe operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor. i cuprind: metoda 0+tandard,cost2. metoda 0Direct,cost2. metoda -B#. metoda /.R.).. )etoda /arget,cost. etc. -legerea unei metode de calculaie a costurilor este determinat de legtura str;ns 'ntre tipul produciei i modul corespunztor de eviden a costurilor acelei producii. De regul. specificul te>nologiei de fabricare determin metoda de calculaie a costurilor care 'i corespunde cel mai bine. De exemplu. 'n cazul tipului de producie individual caracterizat prin fabricarea de produse unicale sau 'n secie mic. cum sunt construciile de automobile. turbinele electrice etc. se va opta pentru metoda de calculaie pe comenzi. 'ntre acestea exist;nd o str;ns legtur determinat de 'nsi particularitile produciei respective. Indiferent de metoda aleas. aplicarea acesteea va fi precedat de determinarea i concretizarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie a costurilor. -.3 :"ena metodelor cla"ice de calculaie a co"turilor

9rivite sub aspectul apariiei i evoluiei lor. metodele clasice de calculaie a costurilor au drept trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv 'n baza datelor obinute dup 'nc>eierea procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. #ostul efectiv calculat cu a:utorul metodelor clasice. dup ce procesul de fabricare a avut loc este condiionat ca un cost real. Dac analizm structura acestui cost. constatm c el nu poate fi considerat cu adevrat 0real2. deoarece conine elemente de costuri. stabilite prin calcule delimitative sau preliminri. cum sunt: cotele din costurile anticipate a:unse la scaden i delimitate prin calcule convenionale. preliminrile pentru concedii. reparaii capitale. etc.. care sunt costuri calculate i nu costuri efective. @n aceste condiii rezult c nici una dintre metodele de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real. deoarece folosesc at;t elemente de costuri efective. c;t i elemente de costuri prezumate. 9e l;ng faptul c aceste metode nu asigur stabilirea unui cost real. calcularea fc;ndu,se cu 'nt;rziere. conduce la o informare tardiv. lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra crora nu se mai poate aciona. Determinarea costurilor efective. fiind o problem rezolvabil 'n diferite moduri. 'n funcie &2

de procedeul sau te>nica de calcul impus de particularitile procesului te>nologic i de cele ale organizrii produciei i a muncii. impune necesitatea adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie. Dintre metodele clasice de calculaie. cunoscute 'n literatura de specialitate i practica economic ca fiind 'n msur s rspund acestor cerine. menionm: metoda global. metoda pe comenzi. metoda pe faze. -.3.1 (etoda global

Getoda global de calculaie a costurilor este. uneori. denumit i metoda simpl de calculaie. 9rima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie 4directe i indirecte7 sunt colectate la un loc. iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de determinare a costului de producie. )etoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs. execut o singur lucrare sau presteaz un singur serviciu 4de exemplu. entitile productoare de energie. carierile pentru substanele minerale solide. etc.7 sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim 4de exemplu. 'n siderurgie. unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur5 la electroliza soluiei de sare se obin sod caustic. clor i >idrogen. etc.7 )etoda global are drept:
1biect de e,iden 1biect de calculaie

+ecia cu producie omogen

9roducia omogen a unei secii

#onform acestei metode. toate costurile de producie se colecteaz 'ntr,un singur cont de calculaie sintetic sau analitic. iar stabilirea costului pe unitate de produs. lucrare sau serviciu prevede raportarea totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute 'n perioad de gestiune respectiv. #a urmare a faptului c 'n secia sau entitatea care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur produs. lucrare sau serviciu. toate costurile de producie au caracter de consum direct fa de producia obinut. #u toate acestea. poate exista i situaia. c;nd costurile indirecte de producie se 'nregistreaz 'n conturile de colectare,repartizare sintetice i analitice. iar la finele lunii ele se includ global sau parial 'n conturile de calculaie 'n care au fost colectate costurile directe i care au fost desc>ise pentru produsul singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. =eflectarea distinct a costurilor indirecte 'n cursul perioadei de gestiune se consider necesar datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor pentru urmrirea lor5 determinarea costului de producie pe articole de calculaie5 elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de gestiune. etc. #ostul unitar efectiv se calculeaz astfel: la entitile care fabric un singur produs. conform relaiei: la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate. costurile de producie colectate global se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de ec>ivalen.

-.3.2

(etoda de calculaie %e comenzi

+etoda de calculare a costului pe comen#i este utilizat la entitile cu producie individual precum i la cele cu producie 'n serie mic. pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine 'ntr,un singur exemplar sau 'ntr,un numr mic de exemplare. cum ar fi: &

'ntreprinderile constructoare de maini. nave. avioane5 tipografii: fabricile de mobil5 firmele de audit5 'ntreprinderile de reparaii maini i utila:e. etc. @n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda. iar 'n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate. fabricate 'n funcie de cerinele sale. 3a 'ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi: individuale 4comand separat pentru fiecare unitate de produs7 1 se aplic pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare5 anuale 4o comand pentru o grup de produse omogene7 , se aplic pentru fabricarea produselor de baz5 de grup 4o comand anual pentru o grup de produse omogene7 de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i executarea anumitor lucrri. stabilite din timp. +c>ema organizrii metodei pe comenzi la o entitate este redat 'n figura ". . 9rimirea comenzii de la clieni
=egistrul de eviden a comenzilor

0#omanda2

3ansarea comenzii

!ia de eviden analitic a costurilor aferente comenzii

Documente :ustificative

'nregistrarea

Figura :.(. Schema organi#rii metodei pe comen#i la o entitate )etoda pe comenzi presupune urmtoarele etape: I. primirea comenzii de la clieni 4'nc>eierea contractului75 II. 'nregistrarea comenzii 'n =egistrul comenzilor5 III. 'ntocmirea documentului 0#omanda25 I*. lansarea comenzii5 *. desc>iderea fiei de eviden analitic a costurilor comenzii5 *I. alctuirea plicului de comenzi5 *II. terminarea 4sistarea7 comenzii. @n cazul produciei individuale. comenzile primite de la clieni. de regul. se lanseaz 'n producere. dup precizarea detaliilor te>nice de execuie. adic a procesului te>nologic individual. 9entru produsele fabricate 'n serie. se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel 4identice7. @nainte de lansare 'n producere. fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric. preluat din @egistrul comenzilor. Dup simbolizare. 'n secia de planificare se 'ntocmete pentru fiecare comand. lista normelor de consum i timpul prevzut 'n fiele te>nologice. #oncomitent aceste norme mai sunt indicate i 'n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie,limitele de consum. bonurile de lucru. bonurile de consum. i fiele de 'nsoire. etc. /oate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. -ceasta asigur colectarea corect a consumurilor i 'nregistrarea produselor pe comenzi. Alterior 0secia plan,producie2 desc>ide un document special. numit !4omanda". care poate fi desc>is pentru o unitate de produs sau mai multe. @n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip &"

inginerul ef. mecanicul ef. te>nologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. -cest document servete ca baz pentru secia de producie 'n vederea executrii comenzii. @n el se indic urmtoarele date: o data lansrii comenzii5 o simbolul cifric al comenzii5 o denumirea clientului5 o denumirea i cantitatea produselor 4serviciilor7 care urmeaz a fi fabricate 4prestate75 o secia executoare5 o termenul de 'ndeplinire a lucrrii5 o preul de v;nzare. etc. Dac comanda se execut 'ntr,un termen foarte 'ndelungat. atunci aparte se indic i termenul de finisare a unor pri sau etape din comand. #omenzile pentru reparaia utila:elor se desc>ide 'n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor. /oate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit 'n contabilitatea 'ntreprinderii. unde sunt vizate de ctre contabilul ef. An exemplar al comenzii rm;ne 'n contabilitate. iar restul sunt transmise la destinaie. 9e msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau 0licul comenzii 'n care se depun documente primare ale comenzii respective 'n baza numrului comenzii indicat 'n documentul primar. #oncomitent cu lansarea comenzii 'n contabilitate se 'ntocmete !,ia de eviden analitic a costurilor pe comenzi". care poate fi prezentat 'n urmtoare form: Tabelul -./Fi"a de e&iden analitic a costurilor a erente comen#ii Gr. (260
Indicatori (aterialel e directe 1 2 *rticole de calculaie @alarii C*@( Con"umuri directe .... indirecte de %roducie 3 0 . Total

4A2F3F-F0F.

-prilie 17 costuri de producie 6666 26666 %%66 1 E66 &F 66 27 producia 'n curs de execuie la sf'ritul lunii 6666 26666 %%66 1 E66 &F 66 )ai 17 producia 'n curs de 6666 26666 %%66 1 E66 &F 66 execuie la 'nceputul lunii 27 costuri de producie "6666 6666 E2%6 26C66 FEF%6 7 producia 'n curs de execuie la sf'ritul lunii C6666 %6666 1 C%6 "%66 1&E2%6 Iunie 17 producia 'n curs de execuie la 'nceputul lunii C6666 %6666 1 C%6 "%66 1&E2%6 27 costuri de producie 26666 16666 2C%6 &F66 F&%6 7 costul produciei finite F6666 &6666 1&%66 "1"66 26CF66 @n baza documentelor primare. 'n fiele de eviden a costurilor se 'nregistreaz sumele referitoare la costuri directe 4materiale i salariale7 utiliz;nd 'n acest scop articole de calculaie adoptate de entitate. #osturile indirecte de producie mai 'nt;i sunt grupate 'n 'ntregime la nivelul seciei. apoi sunt repartizate pe comenzi 'n dependen de baza de repartizare stabilit 'n 09olitica de contabilitate2. in;nd seama i de articole de calculaie 'n care urmeaz s se reflecte 'n final. O astfel de fi se 'ntocmete 'n cazul 'n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de produs. fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. @n aa caz. la sf;ritul fiecrei luni totalul costurilor 'nregistrate 'n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie . iar dup finisarea executrii comenzii 1 totalul costurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat. &%

#ostul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sf;ritul perioadei de gestiune 'n care s,a terminat complet comanda respectiv. @n cazul produciei de serie. unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs. se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate. raport;nd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii. @ns. dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite sau c>iar clientului. 'nainte de fi terminat 'ntreaga comand. atunci acestea se evalueaz la cost normativ. urm;nd ca dup executarea definitiv a comenzii. acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel normativ. *,anta7ele metodei3 , asigur calcularea unui cost de producie destul de exact. +eza,anta7ele metodei3 17 nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune. ci numai dup terminarea comenzii. informaiile obinute astfel. av;nd un caracter destul de tardiv5 27 'n cazul existenei unui numr mare de comenzi. deseori se fac erori 'n evidena consumurilor pe comenzi. ceea ce impune o mare atenie i exactitate 'n codificarea informaiilor primare i 'n reflectarea lor 'n contabilitate. -.3.3. (etoda de calculare %e #aze. 'arianta cu "emi#abricate i #r "emi#abricate

+etoda de calculare a costurilor pe a#e se aplic la entitile cu producie de mas sau de serie mare. caracterizate printr,un proces te>nologic simplu. desfurat 'n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor. 'n urma crora rezult produsul finit. (xemplu: industria cimentului. ceramicii. za>rului. berii. fibrelor sintetice. textilelor. uleiului. etc. -plicarea metodei de calculare a costurilor pe faze 'n condiiile unor entiti concrete cu producie 'n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare ec>ilibrat pentru o serie de probleme importante 'ntre care putem meniona: stabilirea fazelor de calculaie a costurilor5 reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie5 repartizarea consumurilor de producie 'ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. !azele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului te>nologic 'n punctele sale c>eie. #a urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. (xemple de faze: , 'n industria textil: 17 filatura. 27 estoria. 7 vopsirea5 , 'n centrale termo 1 electrice: 17 faza cazane. 27 faza turbine5 , 'n fabricile de bere: 17 curire de orz. 27 fabricarea malului. 7 fabricarea mustului primitiv. "7 fermentaie. %7 tragere 'n butoaie. &7 tragere 'n sticle etc. Dup stabilire. fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. +imbolurile atribuite fazelor de calculaie se 'nscriu obligatoriu 'n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia fabricat 'n cadrul lor. !enomene ca modificarea te>nologiei de fabricaie. restructurarea organizatoric a 'ntreprinderii. reorganizarea procesului te>nologic al produciei .a.. sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor. @n metoda de calculare a costului pe faze 'n calitate de obiect de eviden este considerat faza. iar ca obiect de calculaie 1 tipul de produse fabricate. #osturile directe 4materie prim. salarii directe. contribuii la asigurri sociale i asistena medical obligatorie7 se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare 'n baza documentelor primare i sunt 'nregistrate 'n contul /11 <*cti,iti de baz= "au /12 <*cti,iti au)iliare= . desc>ise analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs 'n parte. iar costurile indirecte de producie colectate 'n contul /13 <Con"umuri indirecte de %roducie= mai 'nt;i sunt grupate 'n totalitate la nivelul seciei. iar apoi se repartizeaz pe faze. i pe tipuri de produse fabricate. #ostul produciei fabricate se calculeaz la sf;ritul fiecrei faze. dac 'n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite. &&

)etoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante: cu semifabricate5 fr semifabricate. <arianta cu semi abricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie 'n mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. *arianta se mai aplic i atunci c'nd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse. sau c'nd o parte semifabricate sunt destinate v'nzrii. (xemplu: industria pielriei. filaturilor. esturilor. #aracteristica aplicrii acestei variante: o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz. dup care sunt consumate 'n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc. diverilor beneficiari5 o ca urmare a depozitrii semifabricatelor 'ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie5 o calculul costului semifabricatelor se face prin 'nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv5 o costul semifabricatelor obinute 'ntr,o anumit faz. caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer 'n faza urmtoare. @n acest mod costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate. 9entru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 21. <Produ"e= subcontul 2 <@emi#abricate din %roducie %ro%rie= . 9entru calculul costului semifabricatelor trebuie desc>ise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie. 'n care se 'nregistreaz costurile de producie pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer 'n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: 3a o fabric te4til sunt organizate trei faze te'nologice. 0ituaia costurilor de producie efectuate a semifabricatelor "i produselor finite obinute dup fiecare faz te'nologic este prezentat n figura 4.4.

#osturi de producie

6aza I !ilatura
#osturi de producie "6 666 lei #ostul semifabricatelor 4firelor7 1 lei

6aza II Destoria
#ostul semifabricatelor din faza I 1 lei #osturi de producie ale fazei II 1 26 666 lei #ostul semifabricatelor 4esturi brute7 1 lei

6aza III *opsirea

#ostul semifabricatelor din faza II 1 lei #osturi de producie ale fazei III 1 16 666 lei #ostul produselor finite 4esturi colorate7 1 lei

Figura :.:. %&idena costurilor1 a semi abricatelor "i produselor inite la o abric te'til

%oluie7 #ontabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de calculaie a costurilor pe faze. varianta cu semifabricate. 6aza I 17 #olectarea costurilor de producie: 27 =eflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I 4firelor7: 6aza II &C

17 27 7

6aza III 17 27 7 *arianta cu semifabricate prezint urmtoarele a,anta7e3 17 permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare5 27 permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor 'n procesul de producie . mai ales atunci c;nd exist faze numerice. 9rintre deza,anta7ele variantei putem meniona: este complicat. necesit un volum mai mare de lucru. deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor 'n producie. <arianta r semi abricate. #onform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz te>nologic. -ceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate. ci producie 'n curs de execuie. care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau c>iar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. @n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte: 17 costurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate5 27 costurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei. dup care se repartizeaz pe faze. iar 'n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate5 7 costul produsului finit se determin prin 'nsumarea costurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. #ontabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate. conform metodei de calculaie a costurilor pe faze. varianta fr semifabricate. @n baza datelor din exemplul precedent. contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate prin metoda pe faze 'n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi urmtoarea: 6aza I 17 #olectarea costurilor de producie: 6aza II 17 #olectarea costurilor de producie:

6aza III &E

17 #olectarea costurilor de producie: 27 =eflectarea costului efectiv al produciei fabricate:

@n comparaie cu varianta cu semifabricate. varianta fr semifabricate prezint a,anta7e3 este mai simpl i necesit un volum mai mic de calcule. +eza,anta7ele variantei sunt3 17 scade exactitatea calculului costului de producie5 27 reduce controlul asupra micrii semifabricatelor 'n procesul de producie. 'n acest scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. /rebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor. conform metodei de calculaie pe faze. varianta cu calcularea costului semifabricatelor. precum i costul efectiv al fiecrei faze. conform metodei de calculaie pe faze. varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri de producie fabricat 'n raport cu cantitatea de produse fabricate. -plicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului te>nologic. de modalitile de organizare a procesului de producie. -stfel. 'n industria extractiv. 'n industria energiei electrice. unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate. 'ns 'n industria textil. c>imic. unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica c;teva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi v;ndute. atunci se va utiliza varianta cu semifabricate @n practic. 'ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate. deoarece volumul lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

&F

-.-

:"ena metodelor e,oluate de calculaie a co"turilor

Dei costul efectiv determinat cu a:utorul metodelor clasice de calculaie a costurilor. dup ce procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real. teoria calculaiei costurilor demonstreaz. iar practica economic confirm contrariul. -stfel. dintr,o simpl analiz a coninutului costului efectiv. rezult unele elemente care 'i altereaz aa,numitul 0coninut real2. (ste vorba despre elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri. cum sunt cotele,pri din costurile anticipate a:unse la scaden i delimitate prin calcule convenionale. preliminrile de concedii. reparaii capitale. normele de amortizare. etc. @n condiiile perfecionrii organizrii i conducerii entitilor la nivel mondial. au fost depuse eforturi 'n vederea elaborrii unor noi metode care s simplifice i s faciliteze calculaia costurilor de producie. -stfel. au fost elaborate unele metode de calculaie a costurilor care reflect treptele evolutive ale calculaiei i tendina general manifestat 'n toate rile pentru modernizarea continu a acesteia. (le se 'ncadreaz 'n categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaie aprute ca urmare a trecerii la o calculaie perfecionat. Din acestea fac parte: metoda +tandard,cost. metoda Direct,cost. metoda 9(=/,cost. metoda /.R.). 4tarif,or,main7. metoda ?.9. 4?eorges 9errin7. metoda -B# 4cost bazat pe activitate7. metoda /arget,cost 4cost,int7. etc. )etodele evoluate. cu toate particularitile specifice de calculaie pe care se fundamenteaz. au unele principii comune: proiectarea 'n baza experienei i a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate5 urmrirea operativ a abaterilor. costurile prestabilite pe parcursul procesului de producie. asigur;ndu,se. astfel. o analiz permanent a modului de desfurare a activitii. rezultatelor. cauzelor abaterilor i a responsabilitilor pentru acestea5 raionalizarea lucrrilor de culegere. prelucrare i transmitere a datelor pentru reducerea costului calculaiilor5 integrarea calculaiei costurilor 'n sistemul de conducere cu mi:loace de prelucrare automat a datelor. -plicarea metodelor evoluate de calculaie a costurilor 'n entitile auto>tone necesit integrarea acestora 'n noile procedee de organizare. lansare i urmrire a produciei. /rebuie de menionat c. prin coninutul lor. aceste metode asigur satisfacerea cerinelor impuse de sistemul informaional modern al costurilor. cum sunt: operativitate. relevan. simplitate i exactitate. -.-.1 (etoda @tandard-co"t

)etoda +tandard,cost a aprut 'n 1F61 'n +A- sub denumirea de !sistemul costurilor estimative" 2)stimated 4ost %Hstem3 #ostului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de organizarea tiinific a produciei i a munci: !. T. /aUlor. !. B. ?ilbert>. #.?. Bart>. etc. 9rintre acetia. !. T. /aUlor este considerat de unii autori iniiatorul metodei +tandard,cost. +pre deosebire de metodele de calculare folosite p'n atunci. care calculau costul dup finisarea procesului de fabricaie. metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare.
5n esen metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.

Co"tul "tandard este un cost prestabilit care acioneaz at;t ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv. obinut de entitate. c't i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor 'n care trebuie s se desfoare producia. C6

@tandardele reprezint mrimea maximal a costurilor de producie necesare pentru fabricarea unei uniti dintr,un anumit tip de produs. (ntitile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze: standarde fizice 4cantitative7 standarde valorice 2calitative3. @tandardele #izice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume. 'n uniti de msur specifice materialelor 4Lg. m m2. l etc.7 i 'n timp de lucru 4secunde. minute. ore. zile. luni. ani7 necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale. de munc sau de producie. +tandardele fizice se elaboreaz de ctre personalul te>nic 'n baza documentaiei te>nice. av;ndu,se 'n vedere condiiile 'n care se va desfura procesul de producie. @n general. ele au o valabilitate mare 'n timp 42, ani7. sc>imbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri 'n te>nologia de fabricaie a produselor sau a unor situaii noi. aprute pe parcurs. @tandardele ,alorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. (le se calculeaz de ctre economiti,contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de materiale i manoper. /ot 'n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte sau bugetele de consumuri indirecte. +pre deosebire de standardele fizice. standardele valorice au o stabilitate mai mic 'n timp. datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare. @ntruc;t controlul costurilor este mai eficient 'n momentul apariiei lor. standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru 'ntregul volum al produciei. +tandardele pot fi calculate prin dou metode 'n baza datelor: anilor precedeni 4'n medie pe ani75 cercetrilor de inginerie. - dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa &C N de 'ntreprinderi. )etoda standard,cost se aplic mai mult de entitile productoare. la care ciclul de producie const dintr,un ir de operaiuni succesive. 9entru activitatea de producie se elaboreaz: standarde de costuri directe materiale5 standarde de costuri directe privind retribuirea muncii5 standarde de costuri indirecte de producie. #osturile standarde privind consumul de materiale directe se divizeaz 'n: 17 standarde cantitative 4de consum75 27 standarde de pre. 17 <orma de consum K ".% Lg 27 9re unitar la materialului K C% lei =ebut K 6.1 Lg #>eltuieli transport K lei Deeuri K 6. Lg #>eltuieli de 'ncrcare , descrcare K 1leu @tandard cantitati, A Jg @tandard de %re A lei #osturile standarde privind munca direct se divizeaz 'n: 17 standarde de timp5 27 standarde de tarif. +tandardele privind co"turile indirecte de %roducie se divizeaz 'n: 17 standarde pentru costuri indirecte de producie variabile 4baza de repartizare , nr. de ore lucrate75 27 standarde pentru costuri indirecte de producie constante 4baza de repartizare , volumul fizic de producie7. 9e baza standardelor de costuri elaborate se calculeaz costul standard al produciei fabricate. @n acest scop se 'ntocmete 0,ia costului standard2 pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat. #onform metodei standard 1 cost. abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale. av;nd la baz 'ns compararea 'ntre costurile efective i cele standard. #'teva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde: 17 abaterile sunt considerate #a,orabile $6& c'nd costurile efective sunt mai mici dec;t costurile standarde sau c'nd profitul efectiv este mai mare dec't profitul standard. fiind un semn al eficienei i invers. abaterile sunt ne#a,orabile $ & c'nd C1

costurile efective sunt mai mari dec;t costurile standarde sau c'nd profitul efectiv este mai mic dec't profitul standard. fiind un indicator al ineficienei entitii5 27 abaterile favorabile duc la ma:orarea venitului operaional. iar cele nefavorabile , la diminuarea acestuia5 7 interpretarea abaterilor nu poate avea sens dec't 'n cazul aceluiai volum de activitate i anume efectiv ca urmare. costurile standard vor fi a:ustate la activitatea efectiv5 "7 ma:oritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien 4cantitate7 i abateri de pre 4calitate75 %7 abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard. 'nmulit cu cantitatea total efectiv5 &7 abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea standard. 'nmulit cu preul standard5 -baterile de la costurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de costuri: directe de materiale5 directe privind retribuirea muncii5 indirecte de producie variabile5 indirecte de producie constante.

a& *baterile de la co"turile directe de materiale "tandard -baterea total K #D) ef 1 #D) stand recalculat pentru volum efectiv. -baterea de eficien 4de cantitate7 K 4S ef consumat 1 S stand recalculat pentru volum efectiv7 P 9
stand

-baterea de pre K 49 ef 1 9 stand7 P S ef aprovizionat @n cazul 'n care I ef a aprovizionrilor A I ef a consumului. atunci -baterea total K -baterea de eficien V -baterea de pre @n cazul 'n care I ef a aprovizionrilor # I ef a consumului. atunci -baterea total # -baterea de eficien V -baterea de pre b& *baterile de la co"turile directe %ri,ind retribuirea muncii "tandard -baterea total K #D=) ef 1 #D=) stand recalculat pentru volum efectiv. -baterea de eficien 4de timp7 K 4/imp ef lucrat 1 /imp stand recalculat pentru volum efectiv7 P /arif stand -baterea de pre 4de tarif7 K 4/arif ef 1 /arif stand7 P /imp ef. c& *baterile de co"turile indirecte de %roducie ,ariabile "tandard -baterea total K #I9* ef 1 #I9* stand aferent volumului efectiv -baterea de eficien 4de costuri7 K 4Baza de repartizare ef 1 Baza de repartizare stand aferent volumului efectiv7 P M repartizare stand -baterea de pre K 4M repatiz ef 1 M repartiz stand7 P Baza de repartizare ef. d& *baterile de la co"turile indirecte de %roducie con"tante "tandard -baterea total K #I9# ef 1 #I9# stand recalculat pentru volum efectiv 4se determin dac am avut un supraconsum7 -baterea de consum K #I9# ef 1 #I9# stand aferent volumului standard -baterea de volum K #I9# stand * stand.1 #I9# stand * ef 4se determin dac abaterea a aprut datorit modificrii volumului7. C2

-naliza abaterilor se 'nc>eie 'n momentul 'n care profitul efectiv este comparat cu cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. -stfel. abaterile de profit sunt de dou tipuri: o abateri de pre5 o abateri de volum. *baterea total A P e# $C "& - P " $C "&! unde: P e# $C "& G profit efectiv recalculate 'n baza costului standard. care se stabilete. astfel: P e# $C "& A $P e# K E' e#& G $C' " K E' e#&! unde: P e# G pre de v'nzare efectiv5 E' e# G volumul v'nzrilor efectiv5 C' " G cost variabil standard. P " $C "& G profit standard recalculat 'n baza costului standard. care se determin. astfel: P " $C "& A $P " K E' "& G $C' " K E' "&! unde P " G pre de v'nzare standard5 E' " G volumul v'nzrilor standard5 C' " G cost variabil standard. *baterea de %re A $P e# G P "& K E' e#! unde: P e# G pre de v'nzare efectiv5 P " G pre de v'nzare standard5 E' e# G volumul v'nzrilor efectiv. *baterea de ,olum A $E' e# G E' " &K '( "Bunit ! unde E' e# G volumul v'nzrilor efectiv5 E' " G volumul v'nzrilor standard5 '( "Bunit - venitul marginal standard unitar. %'emplu7 9entru o mai bun 'nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la costurile standard. vom analiza un exemplu concret 4tabelul ".%7. Tabelul -.0
Indicatorii 1. #osturi directe de materiale 2.#osturi directe privind retribuirea muncii . #osturi indirecte de producie variabile 4baza de repartizare 1 numr de om,ore7 ". #osturi indirecte de producie constante 4baza de repartizare 1 volumul fizic de producie7 %. #antitatea produselor fabricate 4v'ndute7 :#ecti, total @tandard %e unitate cantitati, ,aloric cantitati, ,aloric 2% 666 Lg & %"6 lei 6.2 LgHbuc. 1.% leiHLg 16 E66 ore "C %26 lei F 166 lei % 666 lei 126 666 buc. 6.1 oreHbuc. ".% leiHor 6.1 oreHbuc. 6.C% leiHor " &"6 lei 11& 666 buc.

%e cere5 de calculat toate abaterile posibile i de indicat cauzele posibile ale apariiei acestora. %oluie7 a& C+(

a& C+>(

b& CIP ,ariabile

c& CIP con"tante

)etoda +tandard,cost. urmrind calcularea unui cost complet. bazat pe calculele tiinifice previzionale i pe controlul bugetar. i,a gsit o larg rsp'ndire datorit a,anta7elor ce le reprezint. dintre care menionm: 17 influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i. 'n special. te>nologia fabricaiei5 27 asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare pentru realizarea acestora5 7 asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de costurile standard. cre;nd condiii pentru optimizarea deciziilor. la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii entitii5 "7 permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie5 C"

%7 permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai :os posibil al conducerii 4ef de secie. sector etc.7 i p'n la executani5 &7 simplific evidena costurilor de producie. care se ine pe locuri generatoare de costuri 4secii. sectoare. ateliere etc.7 i nu pe tipuri de produse. #u toate avanta:ele recunoscute. metoda +tandard,cost prezint i unele deza,anta7e. (le se refer la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor decizii pe termen lung. 'ns nu 'n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe termen scurt. deoarece se refer la totalitatea costurilor 'n care costurile constante sunt cele ale perioadei. nesc>imbate. indiferent de felul i numrul produselor fabricate. ca urmare a lipsei legturii directe de cauzalitate 'ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie. #u toate acestea. metoda +tandard,cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin costuri a activitii economice care merit a fi studiat 'n vederea gsirii posibilitilor de aplicare la entitile din ara noastr. (a poate fi aplicat 'n =epublica )oldova. 'ns costul standard nu se consider un cost normal de producie. Deci. abaterile 'ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. 9rin urmare. abaterile vor fi adugate sau sczute laHdin costul standard. rezult;nd costul efectiv al produciei obinute. -.-.2. (etoda de calculare +irect G co"t

+etoda -irect=cost. spre deosebire de alte metode. urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre produse i costuri. viz;nd determinarea costului produciei fabricate numai 'n baza costurilor variabile. <oiunea de 0direct2 trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor5 lucrrilor sau prestrilor numai n baza costurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei5 consider:ndu=se c aceste costuri sunt cele variabile. #oncepia de baz a metodei Direct,cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai 'n baza costurilor variabile. i anume: costurilor directe de materiale5 costurilor directe privind retribuirea muncii5 costurilor indirecte de producie variabile. De aceea. unii autori i. 'n special cei francezi. denumesc metoda Direct,cost ca 0 metoda costurilor variabile2 sau 0metoda Jariabil=cost2. %'emplu9 O entitate utilizeaz pentru necesiti interne metoda *-=I-BI3,#O+/. +e cunoate urmtoarea informaie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei uniti din produsul W-B2: , materii prime , "."6 lei5 , munca direct 4inclusiv #-+)7 1 1.&6 lei5 , costuri indirecte de producie variabile 1 2. 6 lei5 , c>eltuieli administrative variabile , 1.F6 lei5 , costuri indirecte de producie constante 1 1.16 lei5 , c>eltuieli administrative constante , .16 lei. %e cere5 de determinat care va fi costul total de producie. dac s,au fabricat 1 2"6 uniti din produsul W-B2. %oluie7 #ostul total al produciei fabricate dup metoda *-=I-BI3,#O+/ K

9roblema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a costurilor variabile de cele constante. An indicator important care se calculeaz 'n concepia metodei este mar3a de contribuie. care mai este cunoscut i sub denumirea de 0contribuia de acoperire2 sau 0contribuia marginal" C%

(ar7a de contribuie A 'enitul din ,;nzri G Co"turi i cheltuieli o%eraionale ,ariabile %'emplu9 O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei perioade de gestiune: , venituri din v'nzri , 266 666 lei5 , costuri de producie , E6 666 lei 4 6N,constante75 , c>eltuielile comerciale i administrative ,166 666 lei 4&6N,variabile7. %e cere5 de determinat mrimea mar:a de contribuie G Gar6a de contribuie K

)ar:a de contribuie este destinat pentru acoperirea costurilor i c>eltuielilor operaionale constante dup care contribuie la obinerea profitului. @n aceste condiii. pentru stabilirea rezultatului operaional 4=O7 al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematic: >ezultatul o%eraional A (ar7a de contribuie - Co"turi i cheltuieli o%eraionale con"tante %'emplu9 O entitate planific s v'nd 266 666 uniti din produsul B. +e cunoate c c>eltuielile constante sunt de "66 666 lei. iar costurile i c>eltuielile variabile reprezint &6N din preul de v'nzare. %e cere5 de determinat preul de v'nzare al unei uniti de produs care este necesar de stabilit pentru a obine un profit operaional 'n sum de 166 666 lei. %oluie7

%'emplu9 Pre de Co"turi 'olumul (ar7a de Co"turi ,;nzare ,ariabile ,;nzrilor contribuie $lei& con"tante $leiBunit& $leiBunit& $unit& totale $lei& 1 2 " % 26 1" G 126666 G 6 26 C6666 G G 2% G 1E6666 F66666 E66666 G 16 1%6666 66666 226666 %e cere. de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora. >ezultatul o%eraional & 16666 1%666 G G

C&

Atilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz 'n mod diferit i rezultatele financiare. -stfel. sunt posibile situaii: 1. dac 'olumul ,Lnzrilor A 'olumul %roduciei! atunci >1 $metoda +irect-Co"t& A >1 $metoda tradiional& 2. 'olumul ,Lnzrilor X 'olumul %roduciei. atunci >1 $metoda +irect-co"t& M >1 $metoda tradiional& 3. 'olumul ,Lnzrilor Y 'olumul %roduciei. atunci: >1 $metoda +irect-co"t& N >1 $metoda tradiional&. Diferena care apare 'ntre profiturile calculate. conform celor dou metode. este rezultatul influenei a doi factori. i anume: Z variaiei stocurilor de produse finite5 Z comportamentului costurilor constante unitare 'n raport cu evoluia volumului fizic al produciei. -ceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul. 'n felul urmtor: -i erena dintre pro iturile calculate con orm celor dou metode A $@i 21. G @# 21.& ) CIPC B unit.! Atilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de 'ntocmire i prezentare a =aportului de profit i pierdere. !orma acestui raport 'ntocmit 'n cazul utilizrii metodelor absorbante este o form rsp;ndit. 'ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor categoriilor de utilizatori. pe c;nd forma =aportului de profit i pierdere 'ntocmit 'n cazul utilizrii metodei Direct,cost este rar 'nt;lnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii 'ntreprinderilor. %'emplu3 De 'ntocmit @aportul de profit i pierdere. conform metodei absorbante 4tradiional7 i metodei Direct,cost. precum i de explicat cauza apariiei diferenei dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode.
0e cunosc urmtoarele date) o entitate fabric un singur tip de produs.

Din evidena contabil a acestei entiti au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 2611 i 2612. prezentate 'n tabelul ".&:

Tabelul -.. 8atele iniiale7 r Indicatori *olumul produciei. buc. 1. 2. *olumul v;nzrilor. buc. #osturi de producie totale. dintre care: a7 costuri directe de materiale . b7 costuri directe privind retribuirea muncii c7 costuri indirecte de producie variabile d7 costuri indirecte de producie constante #>eltuieli comerciale totale. dintre care: ". a7 variabile b7 constante #>eltuieli administrative totale. dintre care: a7 variabile %. b7 constante
*nul 2011 *nul 2012

2 000 1/00 11 000 %66 666 2 666 666 500 &66 66 1 000 66 1 266

2 000 2 200 11 000 %66 666 2 666 666 1 000 F66 &66 2 000 &%6 1 %6 CC

&. %oluia7

*enituri din v;nzri. lei

12 000

1/ 000 Tabelul -.4

>a%ortul de %ro#it i %ierdere! con#orm metodei ab"orbante r. Indicatori crt. 1. *enituri din v;nzri 2. #ostul v;nzrilor1 3. Pro#it brut $1 -2& ". -lte venituri operaionale %. #>eltuieli comerciale &. #>eltuieli administrative C. -lte c>eltuieli operaionale /. >ezultatul o%eraional $3F--0-.-4& 1 #ostul v;nzrilor 426117 K
1

*nul 2011

*nul 2012

#ostul v;nzrilor 426127 K

Tabelul -./ >a%ortul de %ro#it i %ierdere! con#orm metodei +irect-co"t r. crt. 1. 2. Indicatori *nul 2011 *nul 2012

*enituri din v;nzri #ostul v;nzrilor2 #>eltuieli operaionale variabile totale 4a J b J c7. dintre care: . a. c>eltuieli comerciale variabile b. c>eltuieli administrative variabile c. alte c>eltuieli operaionale variabile -. (ar7a de contribuie $1 -2 G 3& #osturi i c>eltuieli operaionale constante totale 4a J b J c J d7. dintre care: a7 costuri indirecte de producie constante %. b7 c>eltuieli comerciale constante c7 c>eltuieli administrative constante d7 alte c>eltuieli operaionale constante .. >ezultatul o%eraional $- G 0& 2 #ostul v;nzrilor 426117 K

#ostul v;nzrilor 426127 K

(xplicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode se poate efectua 'n felul urmtor: CE

Pentru anul 20113 @n anul 2611 volumul v;nzrilor 4 buc.7 este mai IIIIIII dec;t volumul produciei 4 buc.7. motiv pentru care pierderea operaional calculat 'n baza metodei Direct,cost 4 lei7 este mai IIIIII dec;t pierderea operaional calculat 'n baza metodei absorbante 4 lei7. Diferena dintre pierderi este de IIIIIII lei. care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut: IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII Pentru anul 20123 @n acest an lucrurile stau invers. adic volumul v;nzrilor 4 buc.7 este mai IIIIII dec;t volumul produciei 4 buc.7. =eieind din situaiile prezentate mai sus rezult. c 'n aceste condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct,cost trebuie s fie mai IIIIIII dec;t rezultatul operaional calculat 'n baza metodei absorbante. @n exemplul nostru. aceast regul este respectat. i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct,cost constituie IIIIII lei. iar dup metoda absorbant 1 IIIIIII lei. Diferena dintre profituri este de IIIIIIII lei. care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut: OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOO *,anta7ele metodei 0Direct,cost2: permite constatarea raportului 'ntre costuri i volumul produciei5 simplific operaiile de calculare a costurilor produselor fabricate. prin faptul ca renun la repartizarea costurilor indirecte de producie constante. care se suport 'n totalitatea lor din mar:a de contribuie5 permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i 'n ce msura este sau nu rentabil fabricarea lui5 asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt5 uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii economice. prin separarea costurilor variabile de costurile constante i urmrirea acestora 'n toat complexitatea lor. +eza,anta7ele metodei 0Direct,cost2: dificultatea separrii consturilor constante de costurile variabile5 evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale. care impun ca 'n contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. -ceasta presupune ca informaia privind costurile variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata 'n contabilitatea financiar i admis de fiscalitate. #aracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei [Direct,cost[ putem s le comparm 'n tabelul ".F.
Tabelul -.5

Compararea metodelor de calculare a costului (etoda tradiional (etoda <+irect-co"t= 1. (ste necesar pentru 'ntocmirea rapoartelor 1. <u se accept pentru 'ntocmirea rapoartelor externe. externe. 2. #osturile indirecte de producie constante se 2. #osturile indirecte de producie constante nu includ 'n costul produciei fabricate. se includ 'n costul produciei fabricate. . -ccentueaz profitul. . -ccentueaz mar:a de contribuie. ". -re un profit mai 'nalt 'n cazul 'n care producia ". -re un profit mai 'nalt 'n cazul 'n care depete v;nzrile. v;nzrile depesc producia. %. <u permite managerului s ia decizii corecte %. 9ermite managerului s ia decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor fabricate. fabricate. &. <u permite efectuarea unei politici efective de &. 9ermite efectuarea unei politici efective de formare a preului. formare a preului.

CF

@n prezent utilizarea de ctre entitile din =epublica )oldova a metodei tradiionale a costurilor 'n condiiile ma:orrii permanente a preurilor duce la neconcurena produselor. @n acelai timp experiena altor ri arat. c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i 'n cazul v;nzrii lor la preuri optimale 4care acoper costurile7 i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului v;nzrilor. @n condiiile rii noastre. aplicarea metodei 0Direct,cost2. cu toate avanta:ele pe care le prezint. necesit at;t luarea unor msuri de adaptare la specificul entitilor din =epublica )oldova. c't i reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea. evidena i urmrirea costurilor.

-.-.3

*lte metode e,oluate de calculaie (etoda *BC $*cti,itP Ba"ed Co"ting&

(xtinderea noilor te>nologii de comunicare i informare se consider a fi un alt factor de influen. Dezvoltarea acestora ofer posibiliti noi 'n cadrul contabilitii manageriale. O finalitatea a acestei dezvoltri este aplicarea contabilitii costurilor pe tranzacii sau aplicarea metodei -B#. 9otrivit terminologiei adoptate de institutul #ontabililor -utorizai. calculaia costurilor pe activiti const 'n determinarea centrelor de cost. 'n funcie de beneficiul adus de activitile indirecte 4controlul calitii. lansarea comenzii. ac>iziionarea etc.7. (sena acestei metode are la baz ideea c activitile sunt acelea care consum resurse. @n acest context reiese c producia consum activiti. iar activitatea resurse. 9entru punerea 'n aplicare a acestei metode este necesar ca contabilii manageri s dispun de o vast informaie la fiecare din etapele de mai :os: profilarea 2identificarea3 activitilor @n acest scop poate fi folosite diagrama fizic a locului de lucru care va constitui i baza de identificare a activitilor. -stfel se vor delimita activitile principale i cele secundare. 9entru analiza mai exact a activitilor este necesar de acumulat informaii c;t mai corecte despre fiecare post de lucru din activitatea dat prin intervievare sau prin utilizarea fiei de ponta:. )rimea i complexitatea entitii vor fi factori decisivi ai numrului de centre de activiti 4nu mai mult de 26 centre7. 4omasarea costurilor activitilor 2evaluarea resurselor consumate de activiti3 3a aceast etap pentru activitile selectate trebuie calculate costul prin combinarea cu etapa precedent. de exemplu. s se str;ng date i despre utilizarea timpului de munc. ec>ipamentului. etc. =ezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor at;t de detaliat. 'nc;t s dea o nou perspectiv. care arat pentru ce i cum s,au utilizat resursele. -v;nd informaia dat conducerea poate lua decizii vizavi de fiecare activitate 'n parte. Atilizarea subactivitilor va oferi o imagine mai clar asupra costurilor i. de obicei. o mai mare omogenitate a centrului. %electarea determinanilor de cost sau inductorului de cost pe fiecare tip de activitate Determinantul de cost. 'n cazul acestei metode reprezint volumul capacitii de munc dintr,o activitate. 9entru o reuit este necesar ca fiecare centru de cost de activitate s fie omogen. De asemenea indicatorii alei trebuie controlai periodic. pentru a asigura valabilitatea lor i 'n momentul prezent. (xist trei tipuri de determinani de cost: 1. *olumul rezultatelor activitii 4exemplu: 'n centru de activitate Wactivitatea de ac>iziionare2, determinantul de cost este numrul de ordine de ac>iziie7. E6

2. *olumul sau complexitatea activitii sau rezultatului. -par atunci c;nd exist diferite costuri de ac>iziie i c;nd este posibil alocarea exact a gamelor de produse 4exemplu: ac>iziionarea materiei prime din diferite ri7. . Determinani de cost circumstaniali. +e utilizeaz acolo unde un factor circumstanial de baz determin cantitatea de munc aferent unei activiti 4exemplu: numrul mare de furnizori pentru activitatea de ac>iziionare. dac el este un factor important 'n luarea deciziilor de ac>iziie7. 4alculul costului unitar pe determinatul de cost #alculul costului unitar al determinatului de cost se face ca raportul dintre consumul activitii i volumul determinantului de cost. 8eterminarea costului activitii i alocarea acestora pe obiecte de calculaie 3a aceast etap se determin activitile necesare fiecrui obiect de calculaie 1 produs. iar suma costurilor inductorilor acestor activiti reprezint costul produsului fabricat. #osturile directe se colecteaz 'n contul de eviden a costurilor de producie E11 0-ctiviti de baz2. #;t privete costurile activitilor. acestea pot fi 'nregistrate 'n contul de eviden a costurilor indirect de producie E1 0#onsumuri indirecte de producie2 pe subconturi desc>ise pe tipuri de activiti identificate. -ceast metod are un efect mai mare asupra modului corect de repartizare a costurilor indirecte de producie 'n comparaie cu metodele tradiionale. ceea ce face posibil eliminarea convenionalismul din procesul de repartizare i alocare a acestor costuri. +tabilind o legtur 'ntre activiti i costurile de resurse. metoda -B# duce la aplicarea metodei managementului pe activiti 21>G3 Atilizarea acestei metode 'n cadrul entitii este o decizie strategic. care se ia la nivel general. dar care utilizeaz informaia furnizat de contabilitatea managerial obinut prin metoda -B#. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaz printr,o analiz profund a caracteristicilor organizaionale a entitii 'n contextul cum acestea opereaz. (etoda tari#-or-main $T.Q.(.& @nlocuirea tot mai accentuat a muncii manuale. a determinat necesitatea perfecionrii metodelor de calculaie a costurilor. -stfel. 'n 1F&2 cercettorul american +pencer /. a prezentat metoda cunoscut sub denumirea /.R.). 4'n francez /aux,Reur,)ac>ine7 sau tarif,or,main 4/.O.).7. -plicarea metodei /.R.). necesit luarea unor msuri. 'n cadrul entitii. 'n vederea elaborrii lucrrilor impuse de metodologia acestei metode. /ariful respectiv poate cuprinde toate costurile directe i indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumit main sau grup de maini. #unosc;nd /.R.).,ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale produselor i apoi la urmrirea a acestora 'n raport cu costurile efective. 'n vederea cunoaterii eficienei activitii. -plicarea acestei metode necesit parcurgerea urmtoarelor etape: 1. %tabilirea 2gruparea3 centrelor de responsabilitate sau de producie 4locurilor care ocazioneaz costuri7. 'n dependen de o serie de criterii. cum ar fi: capacitatea mainilor utilizate i randamentul acestora5 dimensiunile i puterea instalat. personalul necesar5 valoarea mainilor5 numrul anual al orelor de lucru. etc. Denumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaiunilor care se execut 'n cadrul lor sau a mainilor din care este format grupa respectiv. <umrul lor se fixeaz 'n funcie de nomenclatura produciei. dotarea te>nic. etc. Odat fixate. ele se 'nscriu 'ntr,un <omenclator al centrelor de responsabilitate. 'n care se 'nregistreaz denumea i numrul lor. principalele caracteristici funcionale. 2. 8eterminarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie al fiecrui centru . -ici. se analizeaz at;t gradul de calificare. c;t i v;rsta i sexul muncitorilor pentru a se cunoate nivelul solicitrilor biologice 'n concordan cu randamentul mainilor din dotare. (fectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc 'n funcie de situaiile din anii precedeni. respectiv 'n funcie de normele de deservire a utila:elor sau locurilor de munc manuale. . )laborarea bugetului operaional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de entitate 'n decurs de un an. trimestru. lun. 3a baza 'ntocmirii bugetului operaional stau calculaiile de plan i costurile din anul de baz. @n anul de plan se pot produce modificri fa de anul de baz. !iecare modificare survine cu motivaia ei. <u se pot face modificri fr calculaii riguroase. @n acest scop se E1

pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate. care 'i confer bugetului operaional un caracter flexibil. ". @epartizarea costurilor din bugetul operaional #osturile indirecte se repartizeaz pe centre de producie 4responsabilitate7 utiliz;ndu,se o serie de criterii. cum ar fi: timpul de funcionare a mainilor. suprafaa de producie. efectivul de lucrtori. puterea instalat etc. %. 8eterminarea numrului de ore funcionale de care depinde modul de execuie calitativ a metodei /.R.). -stfel acest indicator se determin in;nd cont de numrul orelor de funcionare dintr,o perioad de gestiune 4capacitatea de lucru7. numrul mainilor din care este constituit centrul. numrul zilelor calendaristice din perioada de gestiune. numrul de zile 'ntrerupte de funcionare a mainilor. numrul sc>imburilor 'n care funcioneaz zilnic o main. durata 'n ore a unui sc>imb. numrul orelor de 'ntrerupere a funcionrii unei maini pe un sc>imb. &. 8eterminarea F K G. 9rin tafir,or,main se 'nelege totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei maini 'n timp de o or. cu excepia costurilor de materie prim i materiale directe. C. 4alculul costului total i unitar pe produs. 9entru 'nceput se determin costurile unitare ca produsul dintre tafir,or,main i timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de materii prime i materiale. #ostul total reprezint produsul dintre costul unitar 'nmulit cu cantitatea de produse fabricate 'n centrul de responsabilitate concret. #omparativ cu metodele clasice de calculaie a costului. metoda /.R.). prezint o serie de avanta:e: - permite depistarea mainilor i utila:elor solicitate insuficient sau cu un randament redus5 - asigur folosirea integral a timpului de lucru normat i a forei de munc5 - stimuleaz utilizarea raional a tuturor mainilor5 - asigur determinarea abaterilor de la costurile normate5 - ofer elementele necesare elaborrii notelor de comand privind fundamentarea oportunitii noilor investiii etc. #u toate acestea metoda are i unele dezavanta:e: atribuie un rol secundar costului materiilor prime. repartizeaz costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea crora nu particip. etc. (etoda Ceorge" Perrin $C.P.& -ceast metod a aprut ca o alternativ a metodelor clasice. care adesea. nu reuesc s determine costurile reale datorit dificultilor care apar la repartizarea exact a costurilor indirecte. Denumirea metodei corespunde iniialelor numelui inginerului francez ?eorges 9errin. care a prezentat. 'n lucrarea sa W9rix de reviet et controle de gestion par la met>ode ?.9.2 49aris. 1F& 7. @n esen metoda presupune calcularea c;t mai exact a costurilor efective pe unitate de produs prin intermediul indicilor de ec>ivalen. denumii ?.9.,uri i determinai cu anticipaie ca raportul dintre costurile necesare fabricrii fiecrui produs i costurile totale ale unui produs considerat. convenional. ca produs de baz. @n vederea omogenizrii produciei. procesele de producie se descompun 'n operaiuni elementare teoretice. adic 'n operaiuni definite 'n cele mai mici detalii. av;nd caracter foarte omogen i care. ca urmare. 'i pstreaz aceleai caracteristici indiferent de procesele 'n care sunt integrate. #a urmare. efortul total la un anumit nivel se va stabili prin 'nsumarea sau multiplicarea eforturilor pariale. iar rezultatul proceselor desfurate se va exprima 'n aceleai uniti de efort. <oiunea de efort include 'n sine costuri de resurse. dac anumite costuri 4care pot fi imputabile i neimputabile7. -plicarea metodei ?.9. necesit realizarea. 'n prealabil. a unor lucrri speciale. acestea av'nd o anumit succesiune: %tabilirea operaiunilor procesului de producie (ste vorba despre nomenclatorul operaiunilor rezultate din documentaia te>nic a proceselor de fabricaie. grupate 'n trei categorii: de baz. auxiliare i de servire. 8eterminarea costurilor imputabile pe operaiuni i produse #osturile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaiuni i produse fie direct. fie prin intermediul unor c>ei. difereniate pe fiecare articol de consum aparte 4manoper direct. orele de funcionare a mainilor etc.7. 8eterminarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie E2

#osturile neimputabile reprezint costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare. deoarece ele se efectueaz pentru 'ntreaga producie. (le nu se iau 'n calculul coeficienilor de ec>ivalen. ci doar 'n calcul costului pe produs. 1legerea produsului de baz -cest produs. care i reprezint ?.9.,ul. va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele. oferind posibilitatea calculrii a costurilor. 4alcularea indicelui de cost aferent produsului de baz -cest indice se determin ca raportul dintre costurile pe operaiune i cantitatea produs 'ntr,o or pe aceast operaiune. #alculele se fac pe fiecare tip de consum 'n parte i apoi se 'nsumeaz. form'nd 'n final indicele de cost. 4alcularea indicelui de ec;ivalen pentru fiecare operaie Indicele de ec>ivalen pentru fiecare operaiune se determin ca raportul dintre costul unei operaiuni i indicele de cost i arat din c;te ?.9.,uri este constituit fiecare operaiune. 4alcularea indicelor de ec;ivalen pe fiecare produs Indicele de ec>ivalen pe fiecare produs reprezint numrul de ?.9.,uri pe unitate de produs i se calculeaz prin raportarea indicelui de ec>ivalen pentru fiecare operaiune la cantitatea fabricat 'ntr,o or pe operaiunea dat. Fransformarea produciei fizice de toate genurile n producie convenional omogen5 exprimat n . 0 =uri @n acest scop cantitatea fizic de produse se 'nmulete cu ?.9.,uri pe unitatea de produs. 8eterminarea costului unui . 0 +e face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al produciei omogenizate. 8eterminarea costului produciei +e realizeaz prin 'nmulire costului unui ?.9. cu cantitatea produciei date omogenizat exprimat 'n ?.9. -vanta:ele acestei metode constau 'n utilizarea ?.9.,urilor pe o perioad 'ndelungat de timp5 asigur calcularea mai exact a costurilor. deoarece se utilizat criterii de repartizare fundamentate pe cauzalitatea costurilor5 poate fi stabilite cele mai rentabile produse5 se cunoate 'n detaliu situaia unitii 'n urma calculrii ?.9.,urilor. etc. /otui aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de munc pentru stabilirea ?.9.,urilor. fiind lipsit de operativitate 4dat fiind faptul c costurile efective se stabilesc la finele lunii7. (etoda P:>T-co"t Denumirea metodei provine de la expresia 9rogram (valuation and =evieQ /ec>ni\ue. -ceast metod presupune procedee speciale de programare i urmrire a produciei bazate pe teoria grafurilor. @n general este necesar efectuarea a trei operaiuni: descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui bun 'n subprocese. stadii i faze. apoi 1 'n operaiuni5 determinarea ordinii 'n care trebuie efectuate operaiunile5 evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei etape a procesului. #alculaia costului 'n cazul acestei metode se efectueaz pe pac>ete de activiti. denumite prestaii. care au ca rezultat final o pies. reper. semifabricat etc. @n acest sens metoda se aseamn cu metoda pe faze. +copul principal 'l prezint stabilirea costului minim 'n condiiile unei durate fixe de execuie. -ceast metod are o aplicare pe un segment restr;ns. de regul 'n cazul programelor complexe de producie. (etoda Target-co"t -bordarea timpului i orizontului de timp 'n cadrul modernizrii contabilitii manageriale se axeaz pe te>nicile de optimizare a costului. 'ncep;nd cu faza de concepie i pe tot parcursul vieii unui produs. i nu doar prin controlul costului de producie. 3a acest moment apare necesitatea implementrii i utilizrii metodelor: /arget,cost. Maizen costing. 3ife cUcle costing. !ilosofia metodei Target-co"t $co"tului-int7 extinde scopul muncii W'nainte ca produsul s fie conceput2. )anagerii creeaz produsele pentru pieele de desfacere unde preul acestor produse sau E

similare produsului ce urmeaz a fi creat este de:a fixat. Deci profitul trebuie considerat ca ceva ce se cunoate. iar costul,int este egal cu preul de desfacere minus mar:a de profit 4mar:a de contribuie7. -plicarea acestei metode presupune realizarea urmtoarelor etape: apariia inteniei ctre fabricarea unui produs5 proiectarea produsului5 determinarea conceptului comercial al produsului de ctre departamentul de marLeting5 fixarea proiectului costului,int. determinarea costului 1int pe funcii 4procese de executare75 determinarea costului,int pe componente 4detaliat pe fiecare element de consum7. Din cele expuse se evideniaz faptul c metoda costului,int reprezint 'n primul r;nd o te>nic a managementului profitului. asigur;nd un nivel al profitului pe produsele noi. 3a tip este necesar de menionat ca o ultim etap a acestei metode este prognozarea costurilor ce pot aprea pe durata ciclului de via a produsului. -stfel aceast ultim etap se regsete sub metoda Laizen costing. care 'n esen presupune perfecionarea continu a costului pe parcursul procesului de producie aferent produsului creat i reprezint o completare a metodei /arget costing.

E"

Tema 7 Bugetarea i controlul executrii bugetelor

1biecti,e didactice3
definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia; explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile; identificarea i descrierea componentelor bugetului general; explicarea procesului de control bugetar

0.1

:"ena! rolul i "co%urile bugetrii

Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate 'n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Bugetul reprezint un document financiar. elaborat p;n la momentul efecturii aciunilor previzibile. (l reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a 'ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz 'n cifre proiectele administratorilor. Bugetele se 'ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat 'n timp. maximum pe un an. cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre. luni. etc. +pre deosebire de formularele,tip ale rapoartelor financiare. bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. -cesta poate avea o form i o structur diferit 'n funcie de obiectul bugetrii. mrimea 'ntreprinderii. nivelul calificrii i experiena elaboratorilor. etc. Bugetul poate fi pregtit 'n 'ntregime nu 'n expresie monetar. pot fi utilizate i uniti naturale: ore. uniti de produs. cantitate. etc. (le pot fi elaborate at;t pentru 'ntreprinderea 'n 'ntregime. c;t i pentru subdiviziunile acesteia. Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar. 'neleas de utilizatori. %copurile bugetrii 4funciile bugetului7 sunt: planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale 'ntreprinderii5 coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni5 stimularea conductorilor de toate nivelurile 'n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate5 controlul activitii curente. asigurarea disciplinei prevzute de plan5 evaluarea 'ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor5 instruirea managerilor i altor anga:ai din serviciile economico,financiare ale 'ntreprinderii. @n final. este necesar de subliniat. c personalul unei entiti trebuie s fie contient de faptul c bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere i c folosirea lui poate contribui la creterea spectaculoas a eficienii activitii. 0.2 Ti%urile de bugete3 caracteri"tica i "tructura lor @n funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a7 centralizator 4sau general7 i particulare5 E%

b7

statice i flexibile.

Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat 4pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti7 al entitii 'n 'ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale 'ntreprinderii.
+copul bugetului general const 'n gruparea. 'nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale 'ntreprinderii. numite bugete particulare. +tructura bugetului general este prezentat 'n figura %.1.

Figura 6.1. Structura bugetului general al !ntreprinderii de producie

(l const din dou pri: 17 bugetul operaional. 27 bugetul financiar. >ugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale. care asigur 'ntocmirea bugetului de profituriHpierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. (l include: , bugetul v;nzrilor5 , bugetul de producie5 E&

, bugetul de asigurare cu materii prime i materiale5 , bugetul costurilor 4consumurilor7 directe de materiale5 , bugetul costurilor 4consumurilor7 directe privind retribuirea muncii5 , bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie5 , bugetul costurilor 4consumurilor 7 indirecte de producie5 , bugetul costului produselor fabricate5 , bugetul costului v'nzrilor5 , bugetul venitului din v;nzri5 , bugetul altor venituri operaionale5 , bugetul c>eltuielilor comerciale5 , bugetul c>eltuielilor generale i administrative5 , bugetul altor c>eltuieli operaionale5 , bugetul de profitHpierderi. >ugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor. care reflect fluxurile bneti planificate i situaia financiar a 'ntreprinderii. 9rile componente ale acestuia sunt: , bugetul investiiilor capitale5 , bugetul mi:loacelor bneti5 , prognoza bilanului. Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a 'ntreprinderii. adic 'n bugetul static veniturile i c>eltuielile se planific. pornind de la un singur nivel al v;nzrilor 4produciei7.
/rebuie de menionat. c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor. dat fiind faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. -stfel. pentru rezolvarea acestei probleme. se 'ntocmesc bugetele flexibile.

Bugetul flexibil reprezint bugetul care se 'ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice. ci pentru un anumit diapazon al acesteia. -dic. bugetul flexibil ine cont de modificarea consumurilor 'n funcie de nivelul v;nzrilor i reprezint o baz dinamic pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. <ecesitatea 'ntocmirii bugetului flexibil apare de regul 'n cazul 'n care volumul efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static. 0.3 (odul de elaborare a bugetului general

9entru coordonarea lucrrilor privind 'ntocmirea bugetului general la entiti se creeaz comisii bugetare. 4omisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de v;rf ai entitii 4directorul financiar. conductorii seciilor de producie. marLeting. aprovizionare. planificare. contabilitii. etc7.
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.

-ceast comisie 'mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea 4regulamentul7 privind 'ntocmirea bugetului. care reprezint un 'ndrumar util pentru conductorii responsabili de 'ntocmirea bugetului. 9rocesul de 'ntocmire a bugetului general poate fi divizat 'n dou pri componente: 17 pregtirea bugetului operaional5 27 pregtirea bugetului financiar.
?ntocmirea bugetului operaional

9entru o 'nsuire mai eficient. s urmrim modul de 'ntocmire a bugetului operaional 'n baza unui exemplu concret. %'emplu9 +ecia de producie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecii este specializat 'n producerea fustelor pentru dam. @n vederea elaborrii bugetelor pentru trimestrul II s,au colectat urmtoarele date: volumul v'nzrilor , 2 666 unit. la preul unitar de 26 lei5 EC

 r. 1. 2. ".

stocul fustelor fabricate la 'nceputul trimestrului II , 166 unit.5 stocul bugetat al fustelor la sf'rsitul trimestrului II , 66 unit.5 datele privind stocurile i normele de consum ale materialelor de baz necesare fabricrii fustelor sunt prezentate 'n tabelul urmtor: Indicatori (aterialele de baz l;n "to# de c%tueal 266 66 1 1.% 166 "6 %66 &66

+tocul la 'nceputul trimestrului II. m #onsum la o fust #ostul unui metru. lei +tocul bugetat la sf'rsitul trimestrului II. m

timpul bugetat de fabricare a unei fuste , 2 ore5 tariful de remunerare , 2% leiHor5 suma bugetat a costurilor indirecte de producie pentru trimestrul II 1 E %E6 lei. baza de repartizare 1 numrul de ore,om5 suma bugetar a c>eltuielilor operaionale 4de distribuire i administrative7 pentru trimestrul II , E6 666 lei. iar a altor venituri operaionale 1 "66 lei. %e cere7 de 'ntocmit acele bugete particulare ale seciei de producie nr. 2 pentru trimestrul II pentru care sunt prezentate datele necesare. 9rima etap sau punctul de pornire 'n procesul bugetarii o constituie 'ntocmirea bugetului v;nzrilor. :T*P* 1. Bugetul ,Lnzrilor. -cest buget conine informaii privind volumul bugetat al v;nzrilor 'n expresie cantitativ. preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. (laborarea bugetului v;nzrilor i controlul execuiei lui intr 'n
sfera de responsabilitate a managerului seciei 0)arLeting2.

3a 'ntocmirea bugetului v;nzrilor se folosete urmtoarea formul matematic: )ugetul &Fn#rilor 8 <olumul bugetat al &!n#rilor H Preul unitar de &Fn#are bugetat (in e'presie &aloric)

:T*P* 2. Bugetul de %roduciei +e 'ntocmete numai 'n expresie cantitativ i intr 'n sfera de responsabilitate a managerului de producie. Obiectivul acestui buget 'i constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. 3a 'ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul matematic:
)ugetul produciei 8 <olumul bugetar al &Fn#rilor ; Stocul bugetar de produse inite la inele perioadei bugetare Stocul de produse inite la !nceputul perioadei bugetare

EE

:T*P* 3. Bugetul de achiziii cu materii %rime i materiale. 9entru 'ntocmirea acestui buget poart rspunderea managerul seciei de aprovizionare. +arcina lui const 'n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. -cest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat 'n perioada bugetar i valorii acestor ac>iziii. 9ot fi evideniate dou etape ale acestui calcul: 17 stabilirea cantitii totale de materii prime i materiale care trebuie ac>iziionat :
$chi#iii necesare (!n uniti i#ice)8<olumul bugetar al produciei ' Cantitatea bugetar de materii prime "i materiale pentru o unitate de produs ; Stocul bugetar de materii prime "i materiale la inele perioadei bugetare Stocul de materii prime "i materiale la !nceputul perioadei bugetare

27 determinarea valorii ac>iziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor ac>iziiilor:
$chi#iii necesare (!n uniti &alorice)8$chi#iii necesare (!n uniti i#ice) ' Costul unitar al materiilor prime "i materialelor

:T*P* -. Bugetul co"turilor directe materiale -cest buget determin cantitatea. nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru 'ndeplinirea volumului bugetat de producie. 9entru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale utilizat 4#D)7 se aplic formula:
)ugetul C-+ 8 <olumul bugetar al produciei ' Cantitatea bugetar de materii prime "i materiale pe o uitate de produs ' Costul unitar al materiilor prime "i materialelor

:T*P* 0. Bugetul co"turilor directe %ri,ind retribuirea muncii -cest buget determin timpul de lucru 4'n ore7 necesar pentru 'ndeplinirea volumului bugetat ai produciei i tarifele pentru retribuirea acestuia. 3a 'ntocmirea bugetului se utilizeaz datele #D= pentru o unitate de produs. In lipsa acestora. ele trebuie calculate in;nd cont de numrul. programul de lucru al salariailor 'ncadrai nemi:locit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. !ormula utilizat:
)ugetul C-4 8 <olumul bugetar al produciei ' 2impul necesar pentru o unitate ' 2ari ul de plat a unei ore

EF

:T*P* .. Bugetul co"turilor indirecte de %roducie

-cest buget reprezint un plan detaliat al costurilor indirecte de producie necesare pentru 'ndeplinirea programului de producie 'n perioada bugetar. (l are dou obiective:

17 s integreze toate bugetele #I9 elaborate de managerii pentru producie 4adic. ale tuturor subdiviziunilor de producie75 27 acumul;nd aceast informaie. s calculeze normele 4coeficienii7 de repartizare a acestor costuri pe tipuri de produse fabricate.

:T*P* 4. Bugetul co"tului %roduciei #abricate. #ostul bugetar al produciei fabricate se determin 'n baza bugetelor costurilor directe materiale. costurilor directe privind retribuirea muncii. costurilor indirecte de producie 'n perioada bugetar. precum in;nd cont de stocurile bugetare ale produciei 'n curs de execuie. !ormula utilizat:
Costul bugetar al produselor abricate 8 Costuri directe de materiale ; Costuri directe pri&ind retribuirea muncii ; ; Costuri indirecte de producie ; +odi icri ale produciei !n curs de e'ecuie @n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate. se va determina. 'n primul r'nd. costul bugetar unitar al produselor fabricate. utiliz'nd tabelul %.1.

Tabelul 0.1
)ugetul costului bugetat unitar al produselor abricate
r. crt. 1 1. *rticole de con"um 2 )ateriale de baz: , l'n , stof de cptueal Total C+( +alarii de baz #ontribuii pentru asigurri sociale 9rime pentru asistena medical obligatorie #osturi indirecte de producie Costul unitar de producie Cantitate B unitate 3 Co"t B tari#! lei 'aloarea! lei 0A3)-

2. 3. -. 0.

:T*P* /. Bugetul co"tului ,Lnzrilor. -cesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie v;ndute 'n perioada bugetar. !ormula matematic utilizat:
Costul &Fn#rilor8Soldul produselor inite la !nceputul perioadei bugetare ; Costul bugetar al produselor abricate Soldul bugetar al produselor inite la s Fr"itul perioadei bugetare

:T*P* 5. Bugetul altor ,enituri o%eraionale. =eprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale entitii care nu sunt legate de v;nzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a entitii. F6

-cest buget este necesar la 'ntocmirea bugetului de profituriHpierderi din activitatea operaional a entitii pentru perioada bugetar. :T*P* 10. Bugetul cheltuielilor de di"tribuire $comerciale&. @n acest buget se detaliaz toate c>eltuielile previzionale aferente desfacerii produciei 'n perioada bugetar. =spunztor , managerul seciei 0)arLeting2. :T*P* 11. Bugetul cheltuielilor admini"trati,e $general-admini"trati,e&. =eprezint un plan detaliat al c>eltuielilor operaionale curente. diferite de c>eltuielile legate nemi:locit fabricarea i desfacerea produselor. dar necesare pentru meninerea 'n perioada bugetar a activitii 'ntreprinderii 'n ansamblu. :T*P* 12. Bugetul altor cheltuieli o%eraionale. -cest buget determin lista altor c>eltuieli operaionale care nu sunt incluse 'n componena bugetelor enumerate mai sus. dar care 'n mod ipotetic vor avea loc 'n perioada bugetar. :T*P* 13. Bugetul de %ro#ituriB%ierderi. 9rocesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu 'ntocmirea bugetului de profituriHpierderi. Atiliz;nd informaia privind veniturile i c>eltuielile ateptate din bugetele elaborate mai sus.
se 'ntocmete acest buget 4tabelul %.27. unde se prognozeaz mrimea rezultatului financiar cu care se va solda activitatea operaional la sf'ritul perioadei bugetare. Tabelul 0.2 )ugetul de pro ituri "i pierderi al seciei de producie nr. 2
r. crt. 1. 2. . ". %. &. Indicatori *enituri din v;nzri #ostul v;nzrilor 9rofitul global -lte venituri operaionale #>eltuieli operaionle @ezultatul financiar din activitatea operaional @uma! lei

?ntocmirea bugetului financiar >ugetul financiar reprezint un plan 'n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare :T*P* 1-. Bugetul in,e"tiiilor ca%itale. Determinarea necesitii investiiilor capitale const 'n a rezolva. ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit 'n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. :T*P* 10. Bugetul mi7loacelor bneti. =eprezint un plan de 'ncasri i plti ale mi:loacelor bneti 'n perioada bugetar. (l 'nsumeaz toate
fluxurile mi:loacelor bneti. care vor avea loc conform operaiunilor planificate la toate etapele bugetului general.

%'emplu 4continuare7: comisia bugetar a fabricii de confecii a stabilit urmtoarea modalitate de 'ncasare a creanelor din v'nzarea fustelor: "6 N din valoarea fustelor livrate se va incasa 'n luna livrrii acestora. iar &6 N , 'n luna urmtoare. *eniturile din v'nzarea fustelor sunt urmtoarele: martie 1 22" 666 lei. aprilie 1 2%& 666 lei. mai 1 26E 666 lei. iunie 1 1C& 666 lei. #umprrile materialelor de baz se prognozeaz a se efectua astfel: februarie 1 1&6 666 lei. martie 1 1"% 666 lei. aprilie 1 1 E 666 lei. mai 1 1 & 666 lei. iunie 1 126 666 lei. -c>itrile cu furnizorii se vor efectua 'n felul urmtor: C6 N din valoarea materialelor cumprate se vor ac>ita 'n luna urmtoare celei 'n care au avut loc cumprrile. iar 6 N , 'n a doua lun celei 'n care a avut loc cumprarea. De determinat suma 'ncasrilor i plilor bugetate de mi:loace bneti pentru trimestrul II. cu defalcarea pe luni: F1

:T*P* 1.. Prognoza bilanului. 9rognoza bilanului la finele perioadei bugetare se 'ntocmete 'n baza bilanului de la 'nceputul perioadei bugetate i in;nd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. !ormula matematic utilizat:
Sold la inele perioadei 8 Soldul la !nceputul perioadei bugetare ; Intrri pre&i#ibile bugetare = Ie"iri pre&i#ibile 9regtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas 'n procesul elaborrii bugetului general. Dup 'ntocmirea bugetului general. comisia bugetar aprob acest document i 'l transmite spre aprobare tuturor conductorilor centrelor de responsabilitate ale 'ntreprinderii.

3.-

Controlul e)ecutrii bugetelor

#ontrolul asupra executrii bugetului general 'l efectueaz managerul bugetar. =euita acestui proces este determinat de dou momente importante: 17 s fie 'nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai 'ntreprinderii5 27 s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de v;rf. #ontrolul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea. la intervale regulate 4de exemplu. lunar7. a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. +ituaiile i rapoartele 'ntocmite 'n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume 'n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. )anagerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. 9entru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie exprimate 'n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. Iat de ce. este indicat c. 'n limita posibilitilor. se elaboreze bugete flexibile. %'emplu3 )anagerului general al unei entiti i s,a prezentat urmtorul @aport privind executarea bugetului 4tabelul %. 7. elaborat 'n urma controlului efectuat. Tabelul 0.3 %'tras din 4aportul pribind e'ecutarea bugetului r. Indicatori +ate e#ecti,e Bugetul "tatic *baterea 1. )ateriale directe &" 666 "66 666 & 666 ! 2. )unca direct CE 666 E6 666 2 666 ! . #>eltuieli de distribuire 116 666 126 666 16 666 ! Total 002 000 .00 000 -/ 000 6 @n urma studierii raportului prezentat. directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii din perioada bugetar respectiv. %e cere5 de stabilit dac mulumurea managerului este :ustificat. De 'ntocmit un @aport privind executarea bugetului 4tabelul %."7. conform formei prezentate mai :os. care s furnizeze explicaii mai detaliate. cunosc;ndu,se c volumul de producie efectiv a fost de E E66 unit.. iar cel bugetat de 16 666 unit. F2

Tabelul 0.4aportul pri&ind e'ecutarea bugetului r. 1

1. 2. . ".

Indicatorii 2
*olumul produciei 4unit.7 )ateriale directe 4lei7 )unca direct 4lei7 #>eltuieli de distribuire 4lei7 Total

+ate e#ecti,e 3

*bateri de la bugetul #le)ibil -A

Bugetul #le)ibil 0

*bateri de ,olum .A

Bugetul "tatic 4

4oncluzie7 @n cazul nostru. pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca costurile directe de materiale bugetate. costurile directe privind retribuirea muncii bugetate. c>eltuielile de distribuire bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv 1 IIIIII unit. Bugetul #le)ibil A con"um unitar din bugetul "tatic K ,olumul e#ecti, de %roducie :
)ateriale directe K )unca direct K #>eltuieli de distribuire K

@n urma analizei datelor din ultimul raport se observ. c 'n realitate suma abaterilor este de IIIIIIIIIII lei comparativ cu suma de IIIIIIIIIIII lei. considerate iniial favorabile.

Tema 8 Analiza informaiilor i luarea deciziilor manageriale

O% ect $e d dact ce9
..1 explicarea esenei corelaiei cost=volum=profit; determinarea pragului de rentabilitate; ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate; descrierea procesului de luare a decizilor; analiza alternativelor de decizii

*naliza corelaiei C'P $co"t G ,olum G %ro#it&

-naliza corelaiei 'ntre cost. volumul produciei 4v;nzrilor7 i profit reprezint un instrument puternic de gestiune. care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor i c>eltuielilor 'n cursul unei perioade scurte de timp. (sena analizei corelaiei <co"t - ,olum G %ro#it= const 'n stabilirea faptului. cum modificrile 'n volumul v;nzrilor influeneaz asupra modificrilor 'n costuri. c>eltuieli i profit. 9entru ca rezultatele acestei analize s fie relevante. trebuie luate 'n consideraie anumite restricii. dup cum urmeaz: s se cunoasc cu exactitate comportamentul costurilor5 toate costurile s poat fi separate 'n costuri variabile i constante5 costurile variabile ce compun costul produciei fabricate s evolueze proporional cu volumul produciei fabricate i v;ndute5 cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor v;ndute5 preurile factorilor de producie s nu se modifice 'n cursul perioadei5 procesele de producie s fie determinate. cunoscute i nesupuse modificrilor 'n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza. Atilizat 'nc de la finele primului rzboi mondial. analiza acestei corelaii se poate realiza apel;nd la urmtorii indicatori: a7 pragul de rentabilitate5 b7 intervalul de siguran i indicele de siguran. etc. ..2 +eterminarea %ragului de rentabilitate

)odelele manageriale. bazate pe studierea acestei corelaii. uneori sunt tratate mai 'ngus.t ca analiza %ragului de rentabilitate $%unctului critic&. -naliza pragului de rentabilitate prevede c costurile i c>eltuielile totale ale entitii indiferent de aceea. se refer ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar. F"

trebuie s fie divizate 'n variabile i constante. Dup coninut. aceast analiz se reduce la determinarea pragului de rentabilitate 4punct de ec>ilibru. punct critic7. Prin %ragu de rentabilitate se 'nelege volumul v;nzrilor. la care entitatea de:a nu mai are pierderi. dar nu are 'nc nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din v;nzri sunt egale cu costurile i c>eltuielile totale ale entitii. iar profitul este egal cu zero. 9ragul de rentabilitate poate fi exprimat 'n uniti naturale i monetare. +copul analizei pragului de rentabilitate const 'n alegerea unui asemenea volum al v;nzrilor. care va asigura entitii un rezultat financiar nul. In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate 'n condiiile fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode: 1. metoda ecuaieiH 2. metoda mar7ei de contribuieH 3. metoda re%rezentrii gra#ice. 1. (etoda ecuaiei 3a baza analizei corelaiei [cost,volum,profit[ st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei: *enitul din v'nzri K #osturi i c>eltuieli variabile J #osturi i c>eltuieli constante J 9rofit

Deoarece profitul 'n pragului de rentabilitate este egal cu zero. pentru acest punct: #osturi i #osturi i *enitul din K c>eltuieli J c>eltuieli v'nzri variabile constante sau Preul unitar de ,;nzare Cantitatea ) unitilor ,;ndute A] Co"turi i cheltuieli ,ariabile %e o unitate Cantitatea ) unitilor ^F Co"turi i cheltuieli con"tante

%'emplu9 (ntitatea 0?ama2 +.- fabric un singur tip de produs pe care 'l vinde la un pre de 66 leiHbuc. #osturile variabile pe unitate de produs 266 lei. iar costurile i c>eltuielile constante totale 126 666 lei. %e cere5 de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei. Soluie9

(ntitatea 0?ama2 +.-. v'nz;nd IIIIIIIII buc. i obin;nd un venit din v;nzri 'n sum de IIIIIIIIII lei 4IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII7. va recupera toate costurile i c>eltuielile totale 4at;t cele variabile 'n sum de IIIIIIIIIIII lei 4IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII7. c;t i cele constante 1 IIIIIIIIIIII7 i va asigura un rezultat financiar nul. !iecare urmtoare unitate de produs v;ndut va aduce 'ntreprinderii un profit egal cu mrimea mar:ei de contribuie , IIIIII lei 4IIIIIIIIIIIIIIIII7. 2. (etoda mar7ei de contribuie (ar7a de contribuie reprezint depirea venitului din v;nzri asupra tuturor costurilor i c>eltuielilor variabile aferente acestui volum al v;nzrilor.

F%

)etoda mar:ei de contribuie este considerat o variant modificat a metodei ecuaiei. Co"turi i Preul Cantitatea Co"turi i cheltuieli Cantitatea unitar de ) unitilor ) A cheltuieli ,ariabile %e o unitilor ,;nzare ,;ndute con"tante unitate Cantitatea unitilor ,;ndute Co"turi i cheltuieli ,ariabile %e o unitate Co"turi i cheltuieli con"tante

)$

Preul unitar de ,;nzare

&

Din;nd cont de aceast ecuaie. poate fi determinat pragul de rentabilitate 'n uniti de produse: Prag de rentabilitate $;n uniti de %rodu"e ,;ndute& Co"turi i cheltuieli con"tante A Preul de ,;nzare unitar Co"turi i cheltuieli ,ariabile unitare

%'emplu9 (ntitatea 0=_+2 +=3 planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Baz'ndu,se pe studiile de pia efectuate. entitatea 'n cauz a planificat c 'n primul an. ar putea vinde " %66 uniti din noul produs. la un pre de v'nzare de 2% leiH unitate. iar costurile i c>eltuielile operaionale variabile vor constituie aproximativ &6N din preul de v'nzare. 9rintr,o evaluare prealabil s,a stabilit c c>eltuielile operaionale i costurile constante sunt de 26 666 lei. %e cere5de calculat pragul de rentabilitate 'n uniti de produs prin metoda mar:ei de contribuie . %oluie7

)etoda mar:ei de contribuie permite stabilirea pragului de rentabilitate i 'n uniti monetare. =elaia de calcul este: P> 4 'n lei 7 K
44$4 . 0G4

unde: P(C 1 ponderea mar:ei de contribuie 'n totalul venitului din v;nzri. determinat conform relaiei: P(C A JJ 166 6 6 ! M unde: (C 1 mar:a de contribuie 5 ''S 1 venit din v;nzri. `i 'nc un e'emplu3 (ntitatea =+ a prognozat pentru anul curent urmtoarele date: *enit din v'nzri 1 666 666 lei5 #osturi directe materiale 166 666 lei5 #osturi directe privind retribuirea muncii 2% 666 lei5 #osturi indirecte de producie 4&6N , costuri 266 666 lei5 constante7 #>eltuieli comerciale 4C%N , c>eltuieli variabile7 1C%666 lei5 #>eltuieli administrative 42%N , c>eltuieli variabile7 166666 lei. F&
G4

%e cere5 de calculat pragul de rentabilitate 'n uniti monetare. Soluie9

3.(etoda re%rezentrii gra#ice %'emplu9 O firm produce i comercializeaz un singur tip de produs 4insigna7. +e cunosc urmtoarele date: preul de v'nzare , 1 leuHbuc5 costurile variabile 1 6.%6 leiHbuc5 costurile constante 1 1 666 leiH lun. %e cere5 de reprezentat grafic pragul de rentabilitate pentru un volum al produciei de 666 buc. %oluie7 9entru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru: se deseneaz un grafic. astfel 'nc;t pe axa orizontal 4O87 s se reprezinte volumul fizic al produciei 4v;nzrilor7. iar pe axa vertical 4OO7 1 costurileHc>eltuielile operaionale. precum i veniturile totale. /otodat. se alege i scara. U
161666

Co"turi totale $,enituri totale! lei

%66 161666 666 161666 2%66 161666 2666 161666 1%66 161666 1666

%66

%66

1666

1%66

2666

2%66

3000

%66

!igura. 1. ?raficul pragului de rentabilitate

'olum al %roduciei $,;nzrilor&! unit

se traseaz dreapta costurilor i c>eltuielilor operaionale variabile 4##O*7. 9entru aceasta de pe axa O8 se alege un volum al produciei arbitrar 'n vederea stabilirii ung>iului dreptei ce urmeaz a fi trasat. De exemplu. se alege volumul produciei de 3 000 unit. -stfel. mrimea costurilor i c>eltuielilor operaionale variabile corespunztoare volumului produciei ales 4 666 unit.7 este de 1 %66 lei 4 666 FC

buc. x 6.% leiHbuc.7. 9rin urmare. obinem punctul - cu coordonatele 4 666 unit.5 1 %66 lei7. 9rin unirea originii cu punctul - obinem dreapta O- 1 dreapta costurilor i c>eltuielilor operaionale variabile. se traseaz dreapta costurilor i c>eltuielilor operaionale 4##O#7. 9entru aceasta pe axa OO se marc>eaz punctul 4'n exemplu. punctul B7 corespunztor mrimii costurilor i c>eltuielilor operaionale constante 4'n exemplu: 1 666 lei7. Alterior. din puntul B se traseaz o dreapt paralel cu axa 4O87. obin;ndu,se. astfel. dreapta costurilor i c>eltuielilor operaionale constante. se traseaz dreapta costurilor i c>eltuielilor operaionale totale 4##O/7. )rimea costurilor i c>eltuielilor operaionale totale se determin 'n baza relaiei: CC1'Bunit. ) 'olumul %roduciei ale" F CC1C. @n exemplu. mrimea costurilor i c>eltuielilor operaionale totale aferente volumului de producie ales 4 666 unit.7 constituie 2 %66 lei 46.% leiHbuc.x 666 buc. J 1 666 lei7. Alterior. se marc>eaz un punct corespunztor mrimii costurilor i c>eltuielilor operaionale constante aferente volumului de producie ales. @n exemplu. se marc>eaz punctul # cu coordonatele 4 666 unit5 2%66 lei7. 9rin unirea punctelor B i #. obinem dreapta B# 1 dreapta costurilor i c>eltuielilor operaionale constante. se traseaz dreapta veniturilor totale din v;nzri 4*vz7. 9entru aceasta se marc>eaz un punct 4'n exemplu. pct. D7 corespunztor mrimii veniturilor din v;nzri aferent volumului v;nzrilor ales. )rimea veniturilor din v;nzri se determin 'n baza relaiei: Pre de ,LnzareBunit. ) 'olumul ,Lnzrilor ale". @n exemplu. mrimea veniturilor din v;nzri aferent volumului v;nzrilor ales 4 666 unit.7 este de 666 lei 41 leuHbuc. x 666 buc.7. -stfel. obinem punctul D cu coordonatele 4 666 unit.5 666 lei7. iar prin unirea originii 4pct. O7 cu punctul D v rezulta dreapta OD 1 dreapta veniturilor din v;nzri. 9ragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor B# 4dreapta costurilor i c>eltuielilor operaionale totale7 i OD 4dreapta veniturilor din v;nzri7. cruia 'i corespunde un nivel al produciei de 2 666 unit. i un nivel al venitului din v;nzri de 2 666 lei. #ele prezentate sunt doar c;teva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul de rentabilitate. (cuaia pragului de rentabilitate pune 'n legtur patru elemente: cantitatea. costuri constante. costuri variabile. pre de v;nzare. d;nd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute a unuia dintre ei. 'n funcie de ceilali trei. De aceea. pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de previziune pe termen scurt. Inter$alul de s *uran&+ ,Is- este indicatorul care arat cu c6t pot s scad v6nzrile pentru ca entitatea s ating pragul de rentabilitate. @n fig. 1 intervalul de siguran indicat pe grafic este dat de diferena dintre volumul produciei din luna respectiv 4 666 buc.7 i pragul de rentabilitate 42 666 buc.7 I" A -stfel. 'n exemplul dat intervalul de siguran este de IIIII buc. 9rin urmare. volumul produciei 4v;nzrilor7 al entitii poate s scad cu aproximativ IIIIII buc.. pentru a nu se situa 'n zona pierderilor.

..3

2uarea deciziilor manageriale

#onducerea activitii economice prin coordonare. control i reglare. vizeaz realizarea 'n condiii optime a parametrilor ei prestabilii. -ctul de conducere presupune 'n esen capacitatea de a decide. 3uarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile entitii. acoperind at;t perspectiva pe termen scurt. c;t i cea pe termen lung. Proce"ul decizional poate fi definit drept procesul de selecie 'ntre alternativele viitoare nesigure. /rebuie subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv. iar o decizie este o alegere 'ntre mai multe alternative 'n

FE

atingerea unor obiective. -colo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut pentru a sc>imba trecutul 'n viitor. <umeroase decizii operative pot fi analizate 'n baza =aportului de profit i pierdere 'n formalul prevzut de metoda Direct,cost i a analizei marginale. $nali#a marginal reprezint o te>nic utilizat pentru compararea proiectelor alternative. prin evidenierea diferenelor dintre veniturile i c>eltuielile. costurilor previzionale ale acestora. #ontabilul organizeaz informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor sau genereaz cele mai mici costuri. -stfel. metoda Direct,cost i analiza marginal sunt utilizate 'n vederea selectrii celei mai bune alternative 'n cauzele 'n care managerii se confrunt cu:
, , , , , , , decizii privind comenzile speciale; decizii privind renunarea la un produs; decizii de tip 7a produce sau a cumpra8; decizii de tip 7a vinde sau a prelucra n continuare8; analize ale structurii vnzrilor; decizii de tip 7a continua sau a ntrerupe activitatea8; decizii privind formarea preurilor.

+ecizii %ri,ind comenzile "%eciale )anagementul se confrunt deseori cu decizii privind comenzile speciale. adic trebuie s opteze pentru acceptarea sau refuzarea unor comenzi speciale pentru produse. la preuri mai mici dec;t preurile obinuite de pia sau c>iar mai mici dec;t costurile de fabricare a produselor. -stfel. dac entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat. ea poate accepta comenzi suplimentare c>iar la un pre mai mic dec;t preul curent de v;nzare a produsului. De asemenea. acceptarea comenzii speciale se recomand. 'n cazul 'n care venitul depete costurile variabile legate de comanda respectiv.
Exemplu. 9 entitate produce fotolii. :reul de v6nzare a unui fotoliu este &$* lei iar costurile de producie ale unei uniti constituie %** lei fiind formate din) materiale ( 3** lei munc direct ( 2** lei costuri indirecte de producie ( 1** lei din care 4$2 sunt constante.

@n prezent. entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat 'n proporie de %N care 'i permite fabricarea a 'nc %66 fotolii. An client i,a comandat fabricarea a "%6 fotolii la preul de %E6 lei. )anagerii entitii ezit s accepte comanda dat. fiind c preul propus de client 4%E6 lei7 este mai mic dec't costul de fabricare a fotoliilor 4&66 lei7. De stabilit. dac entitatea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar. Soluie9 9entru a >otr' acceptarea sau refuzarea comenzii speciale. este necesar de a analiza dac entitatea va obine un profit suplimentar din aceast comand. care se determin astfel: 1. *enit suplimentar din v;nzri K 2. #osturi variabile totale K , materiale directe K , munca direct K , costuri indirecte de producie K . 9rofit operaional suplimentar K #osturile constante de IIIIIIIIIIII lei nu sunt luate 'n calcul pentru c entitatea are capacitatea de producie neutilizat i. respectiv. comand special nu va necesita costuri constante suplimentare. 4ecomandare9 (ntitatea ar trebui s IIIIIIIII comanda suplimentar. dat fiind faptul c dispune de capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii 4IIIIIIIII lei7 depesc costurile variabile 4IIIIIIIIlei7. ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de IIIIIII lei. De regul. costurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui. 'n mod normal. s se modifice atunci c;nd sunt acceptate comenzi speciale i sunt. prin urmare. nerelevante pentru luarea deciziei. @ns. dac. totui. sunt generate costuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale. atunci ele vor fi relevante pentru decizie i. prin urmare. vor fi luate 'n calcul la determinarea profitului suplimentar. (xemple de costuri constante relevante pot fi: ac>iziionarea de utila:e suplimentare. ma:orarea timpului de supraveg>ere etc. +ecizii %ri,ind renunarea la un %rodu"Blinie de %roducieB"ecie

FF

Dac o entitate are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia 'n considerare opiunea renunrii la acestea. =apoartele financiare 'ntocmite pentru anumite tipuri de produse. conform metodei tradiionale. pot demonstra c fabricarea i v;nzarea lor duce la obinerea unei pierderi i. prin urmare. ele urmeaz a fi scoase din producie. datorit faptului c sunt neprofitabile. -cest tip de analiz omite posibilitatea c unele costuri constante vor persista. indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui. -stfel. trebuie de contientizat. c un produs va fi fabricat at;t timp. c;t mar:a de contribuie depete costurile constante.

Exemplu: 9 entitate are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse diferite "i anume) cma"e curele "i pantofi. -apoartele de profit "i pierdere (tabelul %.1) ntocmite pentru fiecare din cele trei secii conform metodei ;irect/cost prezint urmtoarele date)

2abelul B.1 >a%ortul de %ro#it i %ierdere

r. ctr. 1 2 " % Indicatori *enituri din v;nzri #osturi variabile )ar:a de contribuie 41,27 #osturi constante: , neobligatorii , obligatorii =ezultatul financiar 4 ,"7 cmae E6 666 "6 666 "6 666 2% 666 1% 666 16 666 1% 666 Produ"e curele C6 666 %6 666 26 666 22 666 1" 666 E 666 42 6667 %anto#i 166 666 &% 666 % 666 2C 666 12 666 1% 666 E 666 Total 2%6 666 1%% 666 F% 666 C" 666 "1 666 666 21 666

-naliz;nd datele prezentate 'n raportul dat. managerii entitii planific s 'nc>id secia care produce curele. fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere. De stabilit. dac entitatea ar trebui s renune la fabricarea curelelor. Soluie9 @n vederea lurii deciziei se va 'ntocmi un =aport comparativ de profit i pierdere 'n formatul metodei Direct, cost. prezentat 'n tabelul &.2. 'n care se va determina rezultatul obinut de ctre entitate 'n cazul continurii fabricrii i 'n cazul renunrii la fabricarea lor. 2abelul B.2 >a%ortul com%arati, de %ro#it i %ierdere
r. ctr. 1 2 " % Indicatori *enituri din v;nzri #osturi variabile Continuarea #abricrii >enunarea la #abricare

)ar:a de contribuie
#osturi constante: , neobligatorii , obligatorii =ezultatul financiar

4ecomandare9 de IIIIIIIIIII fabricarea curelelor. =enunarea la fabricarea lor ar conduce la reducerea profitului cu IIIIIIIIII lei 4IIIIIIII 1 IIIIIIIII7. 9rin urmare. at;t timp c;t fabricarea i v;nzarea curelelor contribuie la obinerea unui mar: de contribuie ce depete costurile constante neobligatorii. ele urmeaz s fie pstrate 'n producie. +ecizii de ti% <a %roduce "au a cum%ra= @n mod frecvent. managerii entitilor de producie se confrunt cu opiunea de a produce unele dintre componentele utilizate la asamblarea produsului 'n cadrul entitii sau s le cumpere din alt parte. /rec;nd peste implicaiile te>nice. decizia este 'n mod obinuit bazat pe analiza costurilor. @n mod normal. se vor compara costurile variabile de producie cu preul obinuit pe pia. @n situaia 'n care componenta ce urmeaz a fi produs necesit reducerea volumului de producie a altor componente produse. atunci la costul componentei produse va trebui de adugat i mar:a astfel pierdut. 9e l;ng aceasta. 'n luarea deciziilor de 0a produce sau a cumpra2 se va ine cont i de o serie de ali factori. -stfel. o entitate poate lua decizia de a fabrica unele componente ale produsului. dac:

166

 aprovizionarea cu aceste componente este instabil5 calitatea :oas a componentelor aprovizionate5 produsul fabricat are un caracter secret5 capacitatea de producie liber nu poate fi utilizat 'n alte scopuri. (ntitatea poate decide asupra cumprrii componentelor necesare. dac: 'i lipsete experiena necesar pentru producerea lor5 nu dispune de resurse pentru producerea lor.

Exemplu: <anagerii unei entiti care dispune de capacitatea de producie liber n proporie de +*2 decid ce este mai rentabil ( de a produce sau de a cumpra componenta = necesar pentru fabricarea produsului >. 3a acest moment componenta = este cumprat la preul de 23 lei1unitate. ?nginerul entitii a calculat c fabricarea componentei = i va costa 2$ lei1unitate inclusiv) , costuri directe de materiale ( 1* lei; , costuri directe privind retribuirea muncii ( % lei; , costuri indirecte de producie variabile ( 4 lei; , costuri indirecte de producie constante ( $ lei.

De stabilit. dac entitatea ar trebui s produc sau s cumpere componenta 8. %oluie7 3a prima vedere. se pare c cumprarea componentei este mai rentabil. deoarece costul de ac>iziie 42 leiHuniti7 este mai mic dec;t costul fabricrii acesteia 42% leiHuniti7 cu 2 leiHuniti. @ns. trebuie de subliniat c pentru producerea componentei 8 se va utiliza cele 26N din capacitatea de producie liber. iar costurile constante aferente acestor 26N de capacitate de producie liber nu se vor modifica. indiferent dac se va fabrica sau se va cumpra componenta 8. -stfel. pentru luarea unei decizii corecte se va determina c;tigul pe care 'l va obine entitatea 'n cazul producerii componentei. 'n felul urmtor: 17 costuri directe de materiale 1 lei5 27 costuri directe privind retribuirea muncii 1 lei5 7 costuri indirecte de producie variabile 1 lei5 "7 total costuri variabile de producie 41J2J 7 1 lei5 %7 cost unitar de ac>iziie 1 lei5 &7 c;tigul entitii 'n cazul producerii 4",%7 1 lei. 4ecomandare9 De IIIIIIIIIII componenta 8. fiind c. 'n acest caz. c;tigul entitii este 'n mrime de III lei pentru o unitate. +ecizii %ri,ind #ormarea %reurilor 9roblema determinrii preului este una complex. de care depind numeroi factori aflai 'n interaciune i impun soluii pe msur. !actorii tipici care trebuie luai 'n considerare 'n decizia de pre sunt urmtorii: obiectivele firmei. tipul pieei pe care acioneaz entitatea. cererea de produse ale firmei. elasticitatea cererii pentru produsul respectiv. structura costului produsului. nivelul de activitate. restriciile guvernamentale sau legislative. inflaia. concurena etc. @ns. de obicei. decizia definitiv privind formarea preurilor o ia managerul seciei 'mputernicite s adopte asemenea decizii. =olul contabilului const de a veni 'n a:utorul conducerii 'n analiza tuturor consecinelor posibile ale fiecreia din variantele acestei decizii. @n practic se cunosc dou abordri privind formarea preurilor: 17 abordarea costului5 27 abordarea valorii percepute. *bordarea co"tului 1 reprezint o metod de formare a preului prin adugarea la costul de producie a unei pri a profitului 4adaosului7. !ormula general a preului 'n acest caz este urmtoarea: Pre A Co"turi i Cheltuieli F *dao"! unde *dao"ul A Procentul adao"ului ) Co"turi i Cheltuieli. De cele mai multe ori. procentul adaosului se determin empiric sau in;nd cont de rata rentabilitii dorite. #ele mai frecvente baze de determinare a preurilor de v;nzare sunt: 1. @uma total a co"turilor de %roducie i a cheltuielilor o%eraionale. 9reul de v;nzare se stabilete 'n baza tuturor costurilor de producie. la care se adaug c>eltuielile operaionale i rentabilitatea dorit. (ste cea mai rsp;ndit modalitate de formare a preurilor. deoarece asigur acoperirea costului produciei fabricate i a c>eltuielilor operaionale. precum i contribuie la obinerea unui profit. (ste recomandat 'n formarea preurilor pe termen lung.

161

Exemplu: :entru un volum al v6nzrilor de $**** uniti dintr/un produs se cunosc urmtoarele informaii) costuri directe de materiale ( 2* lei1unit. costuri directe privind retribuirea muncii ( 1$ lei1unit. costuri indirecte de producie variabile ( 12 lei1unit. costuri indirecte de producie constante ( + lei1unit. c'eltuieli operaionale variabile ( % lei1unit. c'eltuieli operaionale constante ( 4 lei1unit. @otal costuri "i c'eltuieli operaionale ( %$ lei1unit.

De stabilit preul de v;nzare 'n baza costurilor i c>eltuielilor operaionale totale. %oluia7 !ormarea preului de v;nzare se realizeaz 'n baza urmtorului calcul. prezentat 'n tabelul &. . 2abelul B.( 6ormarea %reului unitar de ,Lnzare ;n baza co"turilor i cheltuielilor o%eraionale totale
r. ctr. 1 2 " % & C E F Indicatori #osturi directe de materiale #osturi directe privind retribuirea muncii #osturi indirecte de producie variabile #osturi indirecte de producie constante #>eltuieli operaionale variabile #>eltuieli operaionale constante /otal costuri i c>eltuieli operaionale 41J2J J"J%J&7 =entabilitatea. 2%N 9re probabil de v;nzare 4CJE7 @uma! lei

2. @uma total a co"turilor i cheltuielilor o%eraionale ,ariabile . #onform acestei concepii. preul de v;nzare se formeaz prin 'nsumarea costurilor i c>eltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii ateptate. 3a r;ndul su. rentabilitatea se bazeaz numai pe costurile i c>eltuielile operaionale variabile.
Exemplu: Atiliz6nd acelea"i date este necesar de stabilit preul de v6nzare n baza costurilor "i c'eltuielilor operaionale variabile.

%oluia7 )odul de determinare a preului de v;nzare este ilustrat 'n tabelul &.". 2abelul B.: 6ormarea %reului unitar de ,Lnzare ;n baza co"turilor i cheltuielilor o%eraionale ,ariabile
r. ctr. 1 2 " % & C Indicatori #osturi directe de materiale #osturi directe privind retribuirea muncii #osturi indirecte de producie variabile #>eltuieli operaionale variabile /otal costuri i c>eltuieli operaionale variabile 41J2J J"7 =entabilitatea. 2%N 9re probabil de v;nzare. %J& @uma! lei

3. Co"tul total al %roduciei. 9reul de v;nzare se determin prin adugarea la costul total al produciei a mrimii rentabilitii dorite.
Exemplu: Atiliz6nd datele aceluia"i e4emplu urmeaz de determinat preul de v6nzare n baza costului total al produciei.

%oluia7 /e>nica de fixare a preului de v;nzare este prezentat 'n tabelul &.%. 2abelul B.6 6ormarea %reului unitar de ,Lnzare ;n baza co"tului total de %roducie
r. ctr. 1 2 " Indicatori #osturi directe de materiale #osturi directe privind retribuirea muncii #osturi indirecte de producie variabile #osturi indirecte de producie constante @uma! lei

162

% & C

#ost total al produciei 41J2J J"7 =entabilitatea. 2%N 4%%P2%H1667 9re probabil de v;nzare. %J&

-. Co"tul ,ariabil al %roduciei. 9reul de v;nzare se stabilete prin 'nsumarea costului variabil al produciei fabricate. care include doar costurile variabile. cu mrimea rentabilitii ateptate.
Exemplu: Atiliz6nd datele aceluia"i e4emplu urmeaz de determinat preul de v6nzare n baza costului variabil al produciei.

%oluia7 )odul de determinare a preului de v;nzare este ilustrat 'n tabelul &.&. 2abelul B. B 6ormarea %reului unitar de ,Lnzare ;n baza co"tului ,ariabil al %roduciei
r. ctr. 1 2 " % & Indicatori #osturi directe de materiale #osturi directe privind retribuirea muncii #osturi indirecte de producie variabile #ost variabill al produciei 41J2J 7 =entabilitatea. 2%N 9re probabil de v;nzare. "J% @uma! lei

)etodelor de formare a preurilor bazate pe costuri. mai ales atunci c;nd sunt tratate 'n mod mecanic. le,au fost fcute numeroase critici. cum ar fi: nu iau 'n considerare cererea 'n mod explicit. ci determin profiturile 'n baza costurilor5 tind s ignore repartizarea arbitrar a costurilor constante la entitile care realizeaz mai multe produse5 sunt 'nvec>ite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt. @n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate 'ntr,un mod flexibil. decizia de pre plec;nd numai de la costul de producie. )anagerii pot varia procentul rentabilitii. 'n funcie de evoluia cererii a:ust;nd,o de fiecare dat 'n procesul negocierii. *bordarea ,alorii %erce%ute reprezint metoda prin care entitatea de la 'nceput determin preul de v;nzare a produsului nou 'n baza cercetrilor de marLeting. iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului previzibil se stabilete suma maxim a costurilorHc>eltuielilor admise pentru o unitate de produs. @n cazul 'n care costurileHc>eltuielile bugetate. calculate prin metoda tradiional depesc costurileHc>eltuielile maximal admise calculate. in;nd cont de con:unctura pieei. este necesar ca specialitii entitii s caute cile de micorare a acestora. +c>ematic. esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat 'n figura &.1.
!ixarea preului de v;nzare 49*7 4"66 lei7 !ixarea profitului previzibil 4997 4166 lei7 +tabilirea costului admisibil 4#-7 4 66 lei 4"66 ,1667 lei Determinarea costului estimativ 4prin metoda tradiional ##(7 4 %67

#(#-

#ompararea costului estimativ cu costul admisibil

#(Y#-

!ixarea costului estimativ drept cost admisibil

=educerea costului estimativ 4%6 lei7

16

Figura B.1. Formarea preurilor de &Fn#are con orm abordrii &alorii percepute /rebuie de menionat. c 'n ultimii ani se acord o atenie tot mai mare procesului de formare a preurilor dup modul de abordare a valorii percepute a produsului.

Bibliogra#ie3

1. 3egea contabilitii <r.11 1 8*I din 2C aprilie 266C HH. 4)onitorul Oficial <r. F6,F H FF. din 2F.6&.266C7. #ontabilitate i audit. 266 . nr.&. p.F6. 2. +tandardele <aionale #ontabile. Rotr;rea ?uvernului cu privire la reforma contabilitii <r. EF6 4)onitorul Oficial al =) nr. EE,F1 din 6.12.FC7. 3. 9lanul de conturi i normele de aplicare a conturilor. rev.HH #ontabilitate i audit. <r.2, .1FFE. -. +tandardele Internaionale de =aportare !inanciar 4I!=+s7 incluz;nd +tandardele Internaionale de contabilitate 4I-+s7 i interpretrile lor la 1 ianuarie 266CH #onsiliul pentru +tandardele Internaionale de #ontabilitate. (d. - ,a. rev., Bucureti: (ditura #(##-=. 266C 0. #ontabilitate managerial. #olectiv de autori: coordonator 1 -.<ederia. #>iinu: -#-9. 2666. .. #ontabilitatea managerial. 4note de curs7. autorii +.#araman. =.#umuns. #>iinu. 266C 4. Dumbrav 9.. 9op -. #ontabilitatea de gestiune 'n industrie. 1 Deva: (ditura Intelcredo. 1FFC. /. (bbeLen M.. 9ossler 3.. =istea ). #alculaia i managementul costurilor. 1 Bucureti: (ditura /eora. 2661. 5. Rlaciuc (lena. )etode moderne de calculaie a costurilor. 1 Iai:(ditura 9olirom. 1FFF 10. Rorgreen #.. Datar +.. !oster ?. #ontabilitatea costurilor: O abordare managerial. /rad. din engl. #>iinu: (ditura -=#. 266&. 11. <eedles B.. -nderson R.. #aldQell a. 9rincipiile de baz ale contabilitii. /rad. din engl. #>iinu: (ditura -=#. 2666. 12. bcdefghic j. k. lfdmcnopeqrhs ftecunpivpqrhs fvpo: wvpxihr 1 j.: ykz {z|pmc }~. 266C 13. bnruc z.. wtecunpivpqrhs fvpo: wvpxihr n bwyu {eqtpro~. 266C 1-. efeh . buppihp u ftecunpivpqrhs h tehuqoupiis fvpo: pe. q cimn. 1 j.: kfho. . 2662 10. iecru ... uciuc j.k. lfdmcnopeqrhs ftecunpivpqrhs fvpo. 1 {iec,j~. 266E

16"

16%

9 T>:BT>I2: T:1>:TIC: P: T>8 :R*(: 82 6I *2

17 27 7 "7 %7 &7 C7 E7 F7 167 117 127 1 7 1"7 1%7 1&7 1C7 1E7 1F7 267 217 227 2 7 2"7 2%7 2&7 2C7 2E7 2F7 Obiectul contabilitii manageriale. #ontabilitatea managerial i contabilitatea financiar: obiective. deosebiri i asemnri. #omponena costurilor incluse 'n costul produselor fabricate #lasificarea costurilor dup coninutul lor economic #lasificarea costurilor dup destinaia lor de utilizare. #lasificarea costurilor dup compatibilitatea momentului efecturii lor cu perioada la care se refer. #lasificarea costurilor dup modul de includere a lor 'n costul produselor fabricate. #lasificarea costurilor dup importana lor 'n luarea deciziilor manageriale. #lasificarea costurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie (sena. rolul i scopurile bugetrii /ipurile de bugete: caracteristica i structura lor )odul de elaborare a bugetului general al entittii #ontrolul executrii bugetelor #ontabilitatea costurilor directe de materiale #ontabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii #ontabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie #ontabilitatea costurilor activitilor auxiliare #ontabilitatea produciei 'n curs de execuie #ontabilitatea pierderilor din producie #alcularea costului de producie i legtura lui cu =aportul de profit i pierdere #aracteristica obiectelor de eviden i a obiectelor de calculaie (sena metodelor de calculaie a costurilor #aracterizarea metodei de calculaie pe comenzi #aracterizarea variantei cu semifabricate ale metodei de calculaie pe faze #aracterizarea variantei fr semifabricate ale metodei de calculaie pe faze /ipurile de standarde i calculaia costului standard. conform metodei +tandard,cost #alculul. evidena i repartizarea abaterilor. conform metodei +tandard,cost #aracterizarea metodei de calculaie Direct,cost )odul de determinare a pragului de rentabilitate

16&