INTRODUCERE

Marile schimbri sunt ntotdeauna dificile, dar trecerea sistemului bancar de la

standardele romaneti de contabilitate la IFRS, in contextul procesului de convergen face
totul mai important. Dei perioada de tranziie a nceput n anul 2009, mai multe aspecte, cum
ar fi noul planul de conturi, reglementrile prudeniale i aspectele fiscale ale punerii n
aplicare IFRS au fost recent rezolvate sau sunt nc n proces de dezvoltare.Rezolvarea
acestor probleme a generat discuii ample ntre principalele institutii implicate - instituii de
credit i Asociaia Romn a Bncilor (ARB), Banca Nationala a Romniei (BNR) i
Ministerul Finanelor Publice (MFP).Mai mult decat atat, situatia economica dificila reflectat
prin concentrarea resurselor n monitorizarea portofoliilor de credite i de necesitatea de a
reduce cheltuielile, face mai dificil efortul de a gsi un echilibru ntre costuri i fiabilitatea
soluiilor puse n aplicare de ctre bnci.
Anul 2011 a fost ultimul an de raportare a rezultatelor bncilor conform
contabilitii romneti, acestea renuntand la raportarea situatiilor financiare potrivit
standardelor romanesti de contabilitate (RAS), si dorind sa aplice doar pe cele internationale
IFRS. Utilizarea IFRS incepand cu 1 ianuarie 2012, a fost o conditie inclusa in acordul
incheiat de FMI, CE si BM cu Romania.
Principalele avantaje, identificate de BNR in Raportul asupra stabilitatii
financiare, au fost perceperea fidela a situatiilor bancilor, evitarea dezavantajelor competitive
pe piata mondiala, transparenta i posibilitatea de comparare corecta.
Standardele IFRS sunt foarte utilizate la nivel international, fiind aplicate in
Europa, Statele Unite si Asia, iar agentiile de rating, investitorii, actionarii i fondurile de
investitii analizeaza situatiile contabile ale companiilor potrivit acestor standarde.
In schimb, adoptarea IFRS implica riscuri de natura operationala, revizuirea
cadrului de reglementare in domeniile prudential i statistic, inclusiv a aplicatiilor informatice
utilizate de banci i BNR, implicand astfel costuri suplimentare.
Principalele deosebiri intre IFRS i RAS, din punctul de vedere al sistemului
bancar, se regaseau pe segmentul provizioanelor ( daca in standardele romanesti nu exista o
prevedere expresa, atunci se aplicau normele internationale )i situatia creditelor acordate. In
contextul anului 2011, in care piata financiara se confrunta cu dificultati, situatia creditelor era
unul dintre cele mai importante aspecte carora trebuie sa li se acorde atentie, deoarece se lega
de evaluarea activelor.Acest lucru a fost foarte bine evidentiat in studiul efectuat de KPMG
Romania pe un esantion de 15 banci din Romania care raportau atat in conformitate cu IFRS,
cat i in metodologia romaneasca, incluzand sase institutii de credit din primele zece in
functie de activele din 2007.
Cuvinte cheie : Convergenta, Titluri, IAS, Institutii de credit, Banca National a Romniei,
directive europene, IFRS, filtre prudentiale, provizioane pentru riscul de credit, modelul
pierderii asteptate, modelul pierderii suportate
1

I.

CADRUL DE REGLEMENTARE

1.Prezentare generala
Bancile, prin implicarea in viata economica i sociala constituie un element
structural deosebit in viata societatii a carei buna organizare, permanenta i eficienta
conditioneaza intreaga viata economica.
Ca atare, buna organizare i functionare a bancilor nu poate fi lasata in voie, iar
comertul de banca nu poate fi exercitat pe deplin liber.
O dereglare in activitatea bancara, fie ea cat de mica, creeaza mari
impedimente miilor de societati comerciale creditate i poate pune in panica milioane de
depunatori.
Activiti specific bancare

Un client deschide un depozit pentru x luni;

Un client obine un mprumut pentru construirea unei parcari;

O banc transfer fonduri ctre alt banc;

Un client cumpr un cec de la o banc;

Un client ncaseaz un cec de la ghieul bncii sale;

Un client retrage fonduri din contul su la vedere.1

Ca urmare, supravegherea bancara este una din functiile de baza ale BNR.
Banca Nationala a Romniei (BNR), nfiintata n anul 1880, este - din
perspectiva cronologica - cea de-a 16-a banca centrala din lume.2
Banca Nationala a Romniei, institutie publica independenta, are dreptul
exclusiv de emisiune, fiind singura institutie autorizata sa emita nsemne monetare, ca
mijloace legale de plata pe teritoriul Romniei. BNR sprijina politica economica generala a
statului, fara prejudicierea ndeplinirii obiectivului sau fundamental privind asigurarea i
mentinerea stabilitatii preturilor.
Pe plan european, Standardele Internationale de Raportare Financiar au
dobndit o nsemntate deosebit ncepnd cu 1 ianuarie 2005, moment de la care toate
companiile din Uniunea European listate pe o burs de valori au fost nevoite s ntocmeasc
situatii financiare consolidate n conformitate cu IFRS.
1

Prezentare Conf.Univ.Dr. Constantin Rotaru Implementarea IFRS in sistemul bancar

www.bnr.ro

BNR s-a ocupat de stabilirea cadrului juridic necesar pentru trecerea la IFRS,
stabilind de comun acord cu comunitatea bancar o serie de filtre prudeniale, care s nu
conduc la creterea artificial a indicelui de solvabilitatea al bncilor.
Inainte de trecerea la IFRS, regulile contabile n vigoare aplicabile institutiilor
de credit erau Reglementarile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul BNR nr.13/2008. Desi reglementarile transpun n legislatia nationala toate prevederile
relevante ale directivelor europene aplicabile situatiilor financiare individuale, acestea includ,
de asemenea, tratamente similare celor prevazute de IFRS, aplicabile situatiilor pentru care
directivele europene nu contin prevederi specifice. n plus, pentru ntocmirea situatiilor
financiare consolidate, institutiile de credit din Romnia erau obligate sa aplice exclusiv
IFRS.
Pe pietele internationale se simtea nevoia, atunci mai mult dect oricnd, a unei
stabilitti si transparente financiare crescute. Promovarea unui set global de standarde
contabile constituia un pas important n aceast directie. Pe plan international, procesul de
convergent era marcat de colaborarea fr precedent a Comitetului pentru Standardele
Internationale de Contabilitate (IASB) i a Comisiei Standardelor de Contabilitate Financiar
(FASB). n ultimul raport comun, emis de ctre acestea pe 21 aprilie 2011, s-au subliniat
progresele substantiale nregistrate pe parcursul ultimului an n procesul de convergent dintre
Standardele Internationale de Raportare Financiar (IFRS) i Principiile Contabile General
Acceptate din Statele Unite ale Americii (GAAP), precum si faptul c finalizarea convergentei
se asteapta a avea loc n a doua jumtate a anului 2011.
Trecerea la IFRS (Standardele Internationale de Raportare Financiara)
nseamna ca o entitate se obliga sa-i schimbe raportarea financiara din cea n conformitate cu
principiile contabile pe care le foloseste n prezent, n cea n conformitate cu IFRS.
n cazul Romniei, adoptarea Standardelor Internationale de Raportare
Financiar (IFRS) de ctre Sistemul Bancar Romnesc a constituit o cerint venit din partea
Fondului Monetar International i a Uniunii Europene, ca parte a acordurilor de finantare
ncheiate cu autorittile romne. O serie de alte tri europene prevd obligativitatea ntocmirii
situatiilor financiare individuale IFRS de ctre institutiile de credit (Italia, Portugalia, Grecia,
Trile Baltice s.a.m.d.).
Motivul pentru care sistemul bancar este vizat cu precdere n procesul de
conversie la IFRS este tocmai acela mentionat mai sus: comparabilitatea i transparenta
situatiilor financiare ale institutiilor de credit sunt imperios necesare pentru promovarea
stabilittii.3
Implementarea IFRS de catre sectorul bancar a fost prevazuta in Scrisoarea de
intentie semnata la Bucuresti la 5 februarie 2010 i aprobata prin Decizia Consiliului director
al Fondului Monetar International din 19 februarie 2010, prin care Banca Nationala a
Romniei i Ministerul Finantelor Publice i asumau angajamentul de a adopta catre sfritul

Audit financiar 12/2011 Al 3-lea Congres al Auditorilor Financiari din Romania:

Profesia de audit-pentru increderea investitorilor si protejarea interesului public

perioadei programului cadrul legislativ necesar pentru implementarea cuprinzatoare a IFRS de

la inceputul anului 2012.
n luna iulie 2010, a fost emis Ordinul BNR nr.9/2010 care stabilea faptul ca,
ncepnd cu 1 ianuarie 2012, institutiile de credit vor tine contabilitatea i vor ntocmi
situatiile financiare anuale (individuale) n conformitate cu Standardele Internationale de
Raportare Financiara.
Conversia la IFRS reprezint unul dintre cele mai importante proiecte cu care
sistemul bancar romnesc s-a confruntat. Numeroasele noi cerinte de raportare au avut un
impact puternic n special asupra sistemelor IT i s-a recomandat ca solutiile necesare s fie
implementate nainte de 1 ianuarie 2012.
Accentul pus pe rationamentele profesionale a pus la ncercare instruirea
personalului implicat n conversie, nu numai a personalului implicat direct n raportare, dar i
a membrilor departamentelor de analiz i risc, precum i ai altor departamente, care vor fi
nevoiti s monitorizeze indiciile de depreciere i relevanta parametrilor estimati pe baza
datelor istorice. Sunt de asemenea arii care, cu doar cteva luni nainte de momentul
conversiei, au fost marcate de incertitudini, precum tratamentul fiscal de la momentul
conversiei i implicit impactul asupra impozitului amnat.
Bncile au inteles ca, dup transpunerea conturilor, migrarea soldurilor i
preluarea ajustrilor IFRS la 1 ianuarie 2012, complexitatea raportrii IFRS nu se va diminua,
astfel nct eventualele modificri n procesul de convergent vor deveni tot mai dificil de
implementat. Dat fiind complexitatea conversiei la IFRS, diferenta o vor face o bun
planificare i monitorizarea progresului de ctre fiecare banc, astfel nct procesul s aib loc
cu succes, fr a implica costuri inutile i fr a perturba operatiunile bncii.
Trecerea la IFRS ca baz a contabilittii institutiilor de credit creeaz o serie de
provocri n plan prudential, corecta gestionare a acestora implicnd ca prim pas o analiz
detaliat a consecintelor politicilor contabile asupra indicatorilor prudentiali, urmat de
reglementarea prudential a filtrelor necesare n acest sens. Reglementarea are n vedere
asigurarea nedistorsionrii indicatorilor prudentiali ai institutiilor de credit ca urmare a
utilizrii IFRS, avnd n vedere totodat constrngerile date de specificul national n contextul
textelor reglementate n materie la nivel european.4
Conformitatea cu IFRS presupune adoptarea tuturor standardelor n vigoare,
ns nu toate vor prezenta aceeai provocare.
2. Standardul International de Contabilitate - Prezentarea situatiilor financiare - IAS 1
Utilizarea IFRS ca baz a ntocmirii situatiilor financiare individuale ale
institutiilor de credit impunea n planul raportrii pentru scopuri de supraveghere prudential
o serie de ajustri. Acestea erau necesare pentru a asigura c schimbarea metodelor contabile
4

Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de audit

financiar

nu va distorsiona modul de determinare i implicit continutul i semnificatia indicatorilor

prudentiali urmriti n supravegherea institutiilor de credit.
Pentru intocmirea situatiilor financiare n conformitate cu IFRS pentru anul
2012, entitatile trebuie sa aplice prevederile IFRS, inclusiv pe cele ale standardului IFRS 1
Adoptarea pentru prima data a Standardelor Internationale de Raportare Financiara. Se
aplica IFRS 1 entitatilor care au prezentat cele mai recente situatii financiare n conformitate
cu IFRS, daca aceste situatii nu au continut o declaratie explicita si fara rezerve de
conformitate cu IFRS. De asemenea, se aplica acest standard entitatilor care au ntocmit
situatii financiare n conformitate cu IFRS doar pentru uz intern (fara a le pune la dispozitia
proprietarilor sau utilizatorilor externi) sau cele care au ntocmit un pachet de raportare n
conformitate cu IFRS n scopuri de consolidare.5
Potrivit IFRS 1, entitatile vor trebui sa ntocmeasca un bilant de deschidere la
data trecerii la IFRS, bilant ce reprezinta punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioara n
conformitate cu IFRS.
IFRS nu este prescriptiv n ceea ce priveste formatul Contului de Profit i
Pierdere, al Bilantului Contabil sau al altor componente ale situatiilor financiare; aduce, n
schimb, cerinte de prezentare n notele explicative suplimentare cerintelor statutare.
IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare include cerinte minime privind
prezentarea situatiilor financiare, incluznd continutul i indicatiile privind structura acestora.
Ca urmare, prezentarea situatiilor financiare va putea varia semnificativ de la o banc la alta.
Probabil, componenta cea mai scrutinizat a situatiilor financiare este contul de profit i
pierdere; aici ns, IFRS stipuleaz doar cteva elemente ce trebuie prezentate si solicit
managementului s aleag metoda de prezentare pe care o consider a fi cea mai relevant.
Bncile romnesti au fost deja confruntate cu problema alegerii formatelor de prezentare, iar
provocarea va fi a utilizatorilor situatiilor financiare n ntelegerea unor formate diferite. n
acest sens, notele la situatiile financiare vor trebui s fie foarte detaliate, iar IFRS prevede
cerinte de prezentare foarte cuprinztoare/laborioase/detaliate privind numeroase arii.
De exemplu, prevederile IFRS 7 Instrumente financiare solicit prezentarea de
informatii calitative i cantitative ample, care s explice importanta instrumentelor financiare
pentru situatiile financiare ale entittii, expunerea la risc i modul n care este administrat
aceast expunere. Alte cerinte IFRS includ necesitatea prezentrii de explicatii privind i
descrieri ale judectilor de valoare ale conducerii, precum i analize de senzitivitate. Este
foarte probabil ca o parte din informatiile solicitate de ctre IFRS s necesite un efort deosebit
pentru a putea fi obtinute, iar n acest caz ar putea fi nevoie de sisteme, procese i controale
interne noi pentru colectarea acestora .6
Economistul nr. 39 (serie noua), 22 Octombrie 2012, Retratarea informatiilor n vederea
prezentarii situatiilor financiare n conformitate cu IFRS n cazul societatilor comerciale ale
caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata
5

Audit financiar 12/2011 Al 3-lea Congres al Auditorilor Financiari din Romania: Profesia
de audit-pentru increderea investitorilor si protejarea interesului public

3.Standardul International de Contabilitate IAS 27- Situatii financiare consolidate si

contabilitatea investitiilor in filiale, (SIC 12)
Consolidarea entittilor cu scop special
Structurile ce rezult din relatiile bncilor cu entittile cu scop special pot fi
foarte complexe i vor necesita cel mai probabil revizuirea fiecrei tranzactii pentru a
determina dac consolidarea este adecvat.
Principala provocare ridicat de consolidarea entittilor cu scop special se
refer la conceptul de control care este definit n IAS 27 Situatii financiare consolidate i
individuale drept puterea de a guverna politicile financiare i operationale ale unei entitti n
scopul obtinerii de beneficii in activittile sale. IFRS contine instructiuni specifice privind
aplicarea conceptului de control n cazul entittilor cu scop special, ntruct numeroase dintre
acestea au obiective predeterminate i este astfel mai dificil de stabilit cine le controleaz.
O entitate cu scop special este definit drept o entitate creat pentru
ndeplinirea unui obiectiv specific i bine definit (e.g. securitizarea creantelor). n practic,
adesea este nevoie de o analiz individual pentru a determina dac o entitate poate fi privit
drept o entitate cu scop special. SIC 12Consolidarea entittilor cu scop special ofer
ndrumare cu privire la necesitatea consolidrii i ofer urmtorii indicatori de control:
entitatea i desfsoar activitatea cu scopul ndeplinirii nevoilor caracteristice ale bncii,
banca are puterea de decizie care s i permit s obtin majoritatea beneficiilor rezultate din
activitatea entittii cu scop special, banca are dreptul la majoritatea beneficiilor obtinute de
ctre entitate sau banca detine majoritatea intereselor reziduale n entitate.
Problema ridicat de astfel de entitti este c adesea este nevoie de judecti
complexe pentru a determina dac sunt ndeplinite criteriile pentru consolidarea entittilor cu
scop special.
4.Standardul Internaional de Contabilitate IAS 18 - Venituri din activiti curente
Recunoasterea veniturilor
Necesitatea amortizrii comisioanelor de acordare folosind metoda ratei de
dobnd efective va reprezenta n primul rnd o provocare pentru implementarea unei solutii
eficiente n sistemele IT ale bncii.
Pana in anul 2011 inclusiv, reglementrile statutare romnesti permiteau
bncilor s opteze ntre amortizarea liniar a comisioanelor de acordare, a primelor,
reducerilor sau a costurilor de tranzactionare aferente i amortizarea bazat pe metoda
dobnzii efective.
Principiile de recunoastere a veniturilor financiare prevzute de IAS 18
Venituri permit doar amortizarea bazat pe metoda dobnzii efective, folosit momentan de
un numr redus de bnci. n cele mai multe cazuri, n scopul raportrii IFRS realizate de ctre
bncile romnesti, ajustarea pentru impactul folosirii metodei dobnzii efective se bazeaz pe
6

o aproximare realizat la sfrsit de an i nu pe un calcul automat realizat la nivel de tranzactie;

aceasta deoarece sistemele IT de baz ale bncilor romnesti nu ofereau aceast
functionalitate, iar majoritatea luau n considerare nlocuirea, actualizarea sau achizitionarea
unor aplicatii IT externe.
n studiul realizat de ctre KPMG, diferentele rezultate din aplicarea celor dou
metode nu aveau, la 31 decembrie 2009 i 30 iunie 2010, un impact semnificativ asupra
contului de profit i pierdere sau asupra capitalurilor, datorit faptului c portofoliile bncilor
romnesti sunt relativ mature. Diferenta dintre cele dou metode crestea n cazul creditelor
nou acordate i al celor care se apropiau de scadent. Astfel, n cazul n care ar fi existat
fluctuatii semnificative n activitatea de creditare, fie n sensul acordrii a numeroase noi
credite sau n sensul apropierii de maturitate a unei prti semnificative a portofoliului,
impactul folosirii metodei liniare n defavoarea celei bazate pe dobnd efectiv ar fi crescut.7
Provocarea pentru bnci a fost gsirea unei solutii IT care s minimizeze
costurile necesare implementrii calculului bazat pe metod dobnzii efective ntr-un interval
de timp scurt.

5.Standardul International de Contabilitate IAS 39 Instrumente Financiare: Recunoastere

i Evaluare stabileste principiile pentru recunoasterea i evaluarea activelor financiare i
datoriilor financiare i a unor contracte de a cumparare i vnzare a unor elemente
nefinanciare. Cerintele de prezentare i de descriere a informatiilor n legatura cu
instrumentele financiare sunt stabilite n IAS 32, Instrumente financiare, prezentare i
descriere.
Principalul obiectiv al IAS 39 este de a oferi ndrumarii suplimentare asupra
unor aspecte cum ar fi:
derecunoasterea, atunci cnd activele financiare i datoriile financiare
pot fi evaluate la valoarea justa;
cum sa se evalueze deprecierea;
cum sa fie determinata valoarea justa i unele aspecte ale contabilitatii
de acoperire mpotriva riscurilor.
Ajustrile pentru deprecierea activelor financiare - (IAS 39)
Ajustarea pentru deprecierea instrumentelor financiare reprezint o arie n care
cerintele contabile, de supraveghere i de administrare a riscurilor se intersecteaz, fiind aria
cu cel mai mare impact contabil, dar i cea mai expus judectilor de valoare i, ca atare, cea
mai controversat.
7

Studiu KPMG - www.bizlawyer.ro

7

Diferenta semnificativ ntre nivelul ajustrilor de depreciere a creditelor

determinate n baza principiilor IFRS i nivelul ajustrilor de depreciere a creditelor
nregistrate n baza Reglementrilor contabile BNR a fost probabil cel mai mediatizat aspect.
Metodologia de provizionare prevzut de IAS 39 nu este prescriptiv, n
contrast cu prevederile existente ale Bncii Nationale cuprinse n Regulamentul 3/2009.
Abordarea IFRS pune accentul pe rationamentul profesional, care este decisiv n estimarea
multor factori folositi n calculul de provizion, ceea ce conduce la o subiectivitate ridicat.
Provizioanele au fost numite de ctre presedintele ARB, Radu Gratian Ghetea mrul
discordiei n negocierile trilaterale purtate ntre ARB, BNR i MFP. Ca atare, bncile trebuie
s dezvolte nu doar metodologiile conforme cu principiile generale stipulate de IFRS, ci i
sisteme de validare a provizioanelor (back testing, stress-testing etc.), astfel nct s reduc
sau s corecteze elementul de subiectivitate.
Bncile romnesti, deprinse cu metoda de calcul matriceal prevzut de
reglementrile statutare romnesti, trebuie de asemenea s nteleag c metodologia IFRS este
o metodologie vie, n permanenta schimbare: pot deveni disponibile noi informatii care s
indice deprecierea unei prti a portofoliului sau nevoia unei segmentri suplimentare a
acestuia, parametrii trebuie n permanent actualizati, iar, n acelasi timp, bncile trebuie s
evalueze msura n care realitatea istoric se mai potriveste cu contextul actual i s verifice
permanent dac nu este nevoie s i ajusteze parametrii obtinuti pe baza datelor istorice,
astfel nct s reflecte mai ndeaproape evolutiile recente.
Recunoasterea initial la valoare just i evaluarea ulterioar a instrumentelor
financiare - (IAS 39)
Instrumentele financiare constituie cea mai mare parte a activelor i datoriilor
bncilor, iar prevederile IFRS sunt prescriptive; aceasta conduce adesea la probleme de
implementare majore. IFRS cere ca toate instrumentele financiare s fie recunoscute initial la
valoarea just, care cel mai adesea, ns nu ntotdeauna, este reprezentat de pretul/ costul
tranzactiei. Dup recunoasterea initial, acestea sunt evaluate la valoarea just (activele
detinute pentru vnzare i activele detinute la valoarea just prin contul de profit i pierdere),
cost amortizat sau cost (portofoliile de credite i creante i activele detinute pn la
maturitate).8
Provocarea provine att din necesitatea determinrii valorii juste, ct i din
cerinta privind amortizarea costurilor. Ca exemplu, n cazul unei achizitii de portofolii de
credite, portofoliul achizitionat nu va fi recunoscut la valoarea la care a fost achizitionat, ci la
valoarea just reprezentat, de pild, de valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar
estimate, iar diferenta dintre valoarea prezent i valoarea pltit va reprezenta un cstig sau o
pierdere ce va trebui amortizat pe durata de viat a portofoliului achizitionat. n plus,
necesitatea de a determina valoarea just nu se rezum doar la momentul recunoasterii
initiale.
8

Audit financiar 12/2011 Al 3-lea Congres al Auditorilor Financiari din Romania:

Profesia de audit-pentru increderea investitorilor si protejarea interesului public

Dei unele instrumente sunt evaluate la cost sau cost amortizat, chiar i pentru
acestea IFRS solicit ca valoarea just s fie prezentat n notele explicative la situatiile
financiare. Astfel, bncile vor fi nevoite s determine valoarea just pe parcursul ntregii
perioade de detinere pentru toate instrumentele financiare pe care le detin.
Tratamentul contabil al titlurilor de plasament activelor disponibile pentru
vnzare (IAS 39)
Titlurile emise reprezint un debit asociat unei promisiuni de a rambursa
suma mprumutat (numit valoarea nominal) la o dat specificat n viitor (numit data
scadenei) la o anumita rat anual a dobnzii (numit cuponul ratei dobnzii).
Tipologia titlurilor din perspectiva contabil
titluri deinute n scopul tranzaionrii (titluri de tranzacie)
titluri disponibile pentru vnzare (titluri de plasament);
titluri deinute pn la scaden (titluri de investiii);
titluri de participare deinute n filiale;
titluri de participare deinute n societi asociate;
titluri de participare deinute n entiti controlate n comun.9

Titlurile de plasament reprezinta actiunile proprii rascumparate, actiunile

achizitionate, obligatiunile emise i rascumparate, obligatiunile achizitionate i alte titluri de
plasament achizitionate in vederea realizarii unui profit intr-un termen scurt.
Pietele financiare n scdere au pus probleme n special n contabilizarea
titlurilor de plasament.Cadrul contabil statutar nu prevede nregistrarea plusurilor de valoare
pentru titlurile de plasament i deci nici reflectarea acestora n conturile de rezerve / contul de
profit i pierdere, minusurile de valoare pentru instrumentele ncadrate n categoria titlurilor
de plasament fiind nregistrate n contul de profit i pierdere n cadrul contabil statutar.
n urma tranzitiei la IFRS ca baz a contabilittii, att plusurile, ct i a
minusurile de valoare vor fi nregistrate n capitaluri proprii - n conturile de rezerv.
Provocarea nu va veni din recunoasterea i a plusurilor de valoare, neprevzut n
contabilitatea statutar, ci din dezvoltarea metodologiilor prin care s se determine momentul
la care scderile de valoare nregistrate n rezerve trebuie recunoscute n profit i pierdere,
respective momentul la care scderile de valoare ndeplinesc criteriile de semnificativ i
prelungit prevzute de IFRS pentru recunoasterea unui provizion n contul de profit i
pierdere.10
9

Prezentare Conf.Univ.Dr. Constantin Rotaru Implementarea IFRS in sistemul bancar

Unul dintre domeniile esentiale ale politicii prudentiale este reprezentat de

reglementarea practicii de provizionare a pierderilor din credite. n acest domeniu trecerea la
utilizarea IFRS ca baz a contabilittii impune o analiz detaliat date fiind diferentele
existente ntre modelele prudentiale de provizionare conturate la nivelul autorittilor de
supraveghere i politicile de provizionare utilizate n scopul ntocmirii situatiilor financiare
IFRS.
Este de mentionat c situatiile financiare IFRS i propun satisfacerea n primul
rnd a necesittilor informationale ale investitorilor, n timp ce situatiile ntocmite n scop
prudential servesc autorittilor de supraveghere n urmrirea modului n care institutiile de
credit i asum i i gestioneaz riscurile n activittile pe care le desfsoar.
6.Standardul International de Contabilitate - IAS 12 Impozitul pe Profit
Impozite amnate
Neclarittile privind tratamentul fiscal al aplicrii IFRS fac dificil anticiparea
impactului pe care l va avea impozitul amnat asupra situatiilor financiare ale bncilor
romnesti.
La momentul aplicrii IFRS trebuia analizat dac exist diferente temporare
ntre baza fiscal i valoarea contabil a fiecrui element de activ i datorie. Asemenea
diferente ar putea da nastere unei creante sau datorii privind impozitul pe profit amnat care ar
trebui nregistrat la momentul adoptrii IFRS n contrapartid cu un cont de rezultat reportat.
De exemplu, dac valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se
obtine o diferent temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de
recuperarea activului depsesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri
fiscale. Provocarea cu care bncile romnesti se confruntau consta n faptul c, regimul fiscal
al aplicrii IFRS ncepnd cu 2012 era nc neclar.11
Numeroase arii puteau constitui potentiale puncte sensibile, precum o posibil
necesitate de a tine o evident separat, n scopuri fiscale, a comisioanelor amortizate pe baza
metodei dobnzii efective, impactul pe care l va avea modelul de reevaluare a imobilizrilor
corporale (IFRS permitnd att modelul costului, ct i modelul reevalurii) sau tratamentul
fiscal al cstigurilor i pierderilor nerealizate din reevaluarea activelor financiare disponibile
pentru vnzare, nregistrate prin intermediul conturilor de capitaluri proprii.
Prin conversia la IFRS se asteapta ca bncile romnesti s nregistreze venituri
semnificative din eliberarea de provizioane, impozitarea acestora i regimul fiscal aferent ar fi
putut avea un impact major fie asupra bilantului, prin contul de impozit amnat, fie asupra
contului de profit i pierdere sau chiar asupra ambelor.
10

Audit financiar 12/2011 Al 3-lea Congres al Auditorilor Financiari din Romania:

Profesia de audit-pentru increderea investitorilor si protejarea interesului public
11

Audit financiar 12/2011 Al 3-lea Congres al Auditorilor Financiari din Romania:

Profesia de audit-pentru increderea investitorilor si protejarea interesului public

10

II.

Abordri i criterii de diferentiere n constituirea

provizioanelor

Avnd n vedere dublul interes, att cel al reglementatorilor n domeniul

raportrii financiare, ct i cel al supraveghetorilor bancari, teoria i practica economic
au evidentiat o serie de abordri diferite n constituirea provizioanelor.
1. Momentul recunoasterii pierderii n functie de ciclul economic
O prim diferentiere are n vedere momentul recunoasterii pierderii prin provizioane n
functie de ciclul economic.Astfel, se disting :
modele de provizionare static - n cadrul crora provizioanele sunt constituite
avnd n vedere pierderile asteptate la un anumit moment n timp. Nivelul pierderilor
asteptate se determin avnd n vedere estimri pe termen scurt (de obicei 1 an) ale
comportamentului debitorilor.
modele de provizionare dinamic se bazeaz pe estimri pe termen lung ale ratelor
medii de nerambursare, asigurnd astfel o provizionare de-a lungul ciclului economic.
Provizioanele dinamice se calculeaz pornind de la formule reglementate de
supraveghetori i calibrate utiliznd date istorice privind nivelul estimat al creditrii i
rata medie de pierderi asteptate n functie de fazele ciclului economic.
Avantajul acestor modele, comparativ cu alte isteme de provizionare, const n caracterul
lor anti-ciclic, conducnd la nivelarea fluctuatiei veniturilor de-a lungul ciclului economic,
prin constituirea unor provizioane mai mari n perioadele de avnt economic, dar care vor fi
utilizate pentru acoperirea pierderilor ce se vor nregistra ulterior n fazele de declin
economic cnd se va materializa riscul asumat n perioada anterioar.12
2. Momentul recunoasterii pierderii n functie de durata creditului
n functie de durata creditului, pentru determinarea provizioanelor statice se
disting dou modele conceptuale, respectiv :
modelul pierderii materializate (asteptate), dezvoltat n cadrul referentialului IFRS
n cadrul modelului pierderii asteptate, constituirea provizioanelor pentru recunoasterea
pierderilor din credite intervine doar la momentul n care aceste pierderi se materializeaz,
sau este probabil a se materializa (ntruct s-a produs un eveniment declansator n acest
sens) i efectul producerii lor poate fi msurat ntr-o manier credibil.
modelul pierderii prognozate (neasteptate) avut n vedere n cerintele prudentiale de
capital Basel II.

12

Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de

audit financiar

11

n cadrul modelului pierderii prognozate, pierderile sunt recunoscute post-ante

prin constituirea provizioanelor pe ntreaga perioad n care activele financiare genereaz
venituri, fr a se astepta producerea unui eveniment declansator n acest sens.
Spre deosebire de modelul pierderii materializate, modelul pierderii prognozate
impune recunoasterea existentei unei pierderi asteptate intrinseci activului, nc de la
momentul generrii acestuia, asigurndu-se astfel acoperirea cu anticipatie a pierderilor
viitoare.
Un astfel de model de provizionare rspunde unui management sntos al
riscului de credit n cadrul cruia, asa cum am artat anterior, pierderea asteptat trebuie
considerat un cost al creditrii.
n consecint, n cadrul unui astfel de model se porneste de la prezumtia c
nivelul prognozat mediu al pierderilor viitoare face parte din determinarea initial a ratei
efective a dobnzii, corespunznd astfel unor practici sntoase de afaceri .13
3. Criteriul alocrii pierderii pe categorii de active
Din punct de vedere al metodologiei de evaluare a deprecierii, respectiv al
procesului de alocare a pierderii pe categorii de active, modelul pierderii materializate IFRS
distinge ntre provizioane specifice de risc de credit i provizioane colective.
Provizioanele specifice de risc de credit se constituite pentru active
semnificative individual i pentru care exist dovezi obiective de depreciere (se poate
identifica un eveniment declansator), aprecierea gradului de semnificatie al activelor trebuind
s aib n vedere modalitatea n care activul respectiv este tratat n administrarea riscurilor
(gestionat pe baz individual sau ca parte a unui portofoliu).
Activele care nu sunt semnificative luate fiecare n parte, precum i cele
semnificative pentru care nu exist nici o dovad obiectiv de depreciere a activului respectiv
evaluat individual, dar pentru care aparitia evenimentului declansator induce starea de
nerambursare n cadrul unui portofoliu de active omogene, se supun testului de depreciere la
nivel de portofoliu (constituite din active cu caracteristici de risc similare).

III.

Perspectiva supraveghetorilor asupra modelului pierderii

materializate (IFRS)

Cadrul actual de reglementare

n prezent, cadrul de reglementare prudential aplicabil institutiilor de credit n ceea
ce priveste provizionarea pierderilor din credite este reprezentat de Regulamentul BNR
nr.3/2009. Acesta prevede constituirea unor provizioane specifice de risc de credit nc de la
data la care activul a fost generat, avnd n vedere aplicarea concomitent a trei criterii,
respectiv:
13

Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de

audit financiar

12

performanta financiar,
serviciul datoriei
initierea procedurilor judiciare (acest ultim fapt atrage clasificarea n categoria
pierdere i provizionarea total a valorii negarantate a creditului).

Avnd n vedere cel putin faptul c, din perspectiva aplicrii criteriului

performantei financiare, se constituie provizioane n mod progresiv pe msura deteriorrii
acesteia, se poate afirma c este un model care nu se bazeaz pe aparitia unui eveniment
declansator, n cazul acesta dificultatea financiar semnificativ, prezentnd un caracter
prospectiv.
Cadrul de reglementare prudential constituit de Regulamentul BNR nr. 3/ 2009
privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i constituirea, regularizarea i
utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificrile ulterioare, reprezint
totodat i baz pentru nregistrarea n contabilitate a nivelului minim al provizioanelor
specifice aferent creditelor/ plasamentelor. Din aceast perspectiv, odat cu trecerea la
IFRS, provizioanele nregistrate n contabilitatea institutiilor de credit vor fi cele
determinate potrivit acestor standarde, utiliznd asadar modelul pierderii materializate,
fr a se mai utiliza ca baz nivelul determinat prin reglementrile prudentiale.
Cat timp cerintele de capital au rolul de a asigura acoperirea pierderilor neasteptate
pentru mentinerea viabilittii unei institutii de credit, este esential ca nivelul
provizioanelor constituite s asigure o acoperire corespunztoare a pierderilor asteptate.
Ori, din punct de vedere al masurilor de prudent bancar, modelul IFRS de provizionare
a pierderii materializate nu este suficient n acest sens ntruct nu asigur dimensionarea
corect a riscului de credit, la nivelul la care acesta este de fapt asumat i gestionat n
administrarea institutiilor de credit. Prin modelul contabil IFRS, pierderile prognozate
dincolo de nivelul pierderii materializate sunt ignorate, dei ele sunt cunoscute
managementului institutiei de credit.14
Ca urmare a practicilor neuniforme n identificarea evenimentului declansator,
modelul las loc unor practici de arbitrajare a rezultatelor aflate exclusiv la discretia
managerilor. Astfel, perioadelor de avnt le sunt alocate exclusiv veniturile din activitatea
de creditare fr corectarea acestora cu efectul riscurilor asumate n aceast perioad, iar
pierderile, drept consecint a riscurilor asumate n perioadele de avnt, sunt recunoscute
abia n perioadele de declin.
Propuneri de filtru prudential n domeniul provizioanelor i al indicatorului de
solvabilitate
n conditiile angajamentelor asumate privind trecerea la IFRS ncepnd cu 1 ianuarie
2012, asigurarea concomitent i a obiectivelor prudentiale impune reglementarea unui filtru
prudential stabilit n functie de ecartul dintre mrimea provizioanelor contabile IFRS i
nivelul pierderii prognozate n cadrul administrrii riscurilor.
14

Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de

audit financiar

13

Pentru a nu fi eliberate sume importante din provizioanele constituite de banci, prin

simpla trecere la IFRS, dar cu acelai nivel de neperformanta, BNR a introdus filtre de
prudentialitate, care sa limiteze in cea mai mare parte aceasta eliberare de provizioane.
Reglementarea filtrului prudential se diferentiaz n functie de abordarea utilizat de
institutia de credit pentru calculul cerintelor minime de capital pentru riscul de credit,
respective :
abordarea standard (bazat pe ponderi de risc stabilite de reglementator)
abordarea bazat pe modele interne de rating (cu ponderi de risc determinate
intern n functie de parametrii de risc specifici fiecrei expuneri pentru a reflecta
nivelul pierderii prognozate aferente).

Abordarea pe baza de modele interne de rating

n cazul utilizrii abordrii bazate pe modele interne de rating, nu se impune
reglementarea unui filtru suplimentar.Totodat, sistemele interne de rating permit
determinarea n orice moment a nivelului pierderii prognozate, iar cadrul de reglementare
include prevederi care corecteaz nivelul fondurilor proprii de care trebuie s dispun
institutia de credit, n vederea acoperii cerintelor de capital cu diferenta ntre nivelul
provizioanelor contabile (IFRS) i nivelul pierderii prognozate.
Aceast metodologie devine un stimulent pentru bnci de a constitui
provizioane contabile ct mai apropiate de nivelul considerat necesar din perspectiva
administrrii riscurilor (nivelul pierderii prognozate).
Orice subevaluare a provizioanelor sub acest nivel penalizeaz institutia de
credit ntruct conduce la diminuarea nivelului fondurilor proprii.
Diferentele pozitive (provizioane constituite suplimentar fat de nivelul
pierderii prognozate) se admit ca elemente pozitive n determinarea fondurilor proprii
disponibile, ntr-o limit de 0,6% din valorile ponderate la risc ale expunerilor.
Abordarea standard
In contextul utilizrii abordrii standard, ntruct modelulde determinare al
cerintei minime de capital nu permite diferentierea nivelului pierderii asteptate de cel al
pierderilor neasteptate, se remarc lipsa unui model unic agreat la nivel european pentru
realizarea unei corespondente ntre ponderile de risc de credit specifice abordrii standard i
parametrii de risc ce intr n determinarea nivelului pierderii prognozate.
Pentru sectorul bancar romnesc, filtrul propus prevede deducerea din
fondurile proprii ale institutiei de credit a diferentei pozitive dintre provizioanele determinate
pe baza regulamentului prudential de clasificare/provizionare i cele determinate pe baza
standardelor contabile. Filtrul are implicatii ns i asupra determinrii cerintelor de capital
14

pentru riscul de credit potrivit abordrii standard i implicit asupra indicatorului de

solvabilitate.
Ajustri prudentiale n determinarea fondurilor proprii
Aplicarea la nivel individual a regulilor specifice IFRS poate conduce la
recunoasterea, n capitalurile proprii ale institutiilor de credit, a unor sume care nu corespund
din punct de vedere prudential definitiei i masurilor specifice fondurilor proprii (permanent,
disponibilitate pentru acoperirea pierderilor, evaluare credibil).
n acest sens, pentru a asigura mentinerea calittii fondurilor proprii se impune
completarea cadrului de reglementare cu o serie de filtre prudentiale al cror rol este acela de
a corecta valoarea fondurilor proprii n sensul eliminrii, n scopuri prudentiale, a elementelor
care, n baza aplicrii regulilor IFRS, pot majora capitalurile proprii ale institutiilor de credit
la nivel individual, fr ns ca substanta lor economic s corespund perspectivei
prudentiale a notiunii de fonduri proprii.
Mentionm c n 2011 Regulamentul BNR-CNVM nr.18/23/2006, republicat,
prevedea astfel de filtre pentru determinarea fondurilor proprii la nivel consolidat, prevederile
respective fiind elaborate prin transpunerea prevederilor din cadrul Directivei nr.2006/48/CE
i ale Ghidului CEBS privind aplicarea filtrelor prudentiale pentru determinarea capitalului
reglementat, emis n anul 2004.O dat cu trecerea la utilizarea IFRS i la nivel individual se
impune reglementarea aplicrii unor filtre similare i la acest nivel.15
n ceea ce priveste filtrele prevzute de Directiv, acestea vizeaz urmtoarele
elemente:
a) Diferentele de valoare just aferente cstigurilor i pierderilor nerealizate n cadrul
unor operatiuni de acoperire a fluxurilor de trezorerie a instrumentelor financiare
evaluate la cost amortizat.
Potrivit regulilor IFRS, cstigurile i pierderile din modificarea valorii juste a
elementelor de acoperire n cadrul unei operatiuni de acoperire a fluxurilor de trezorerie, n
conditiile n care acoperirea este eficient, se recunosc n capitalurile proprii, aceasta
reprezentnd de fapt o amnare a recunoasterii n rezultatul perioadei curente a modificrilor
de valoare aferente acestor instrumente pn la momentul la care va interveni o modificare
similar pe elementul acoperit.
Avnd n vedere c rezervele respective au capacitatea de a acoperi doar
pierderile aferente tranzactiilor respective, nefiind disponibile n orice moment pentru
acoperirea altor pierderi,filtrul prudential urmreste s neutralizeze efectul asupra fondurilor
proprii a rezervelor din evaluarea la valoare just, pn la momentul transferrii acestor
rezerve n contul de profit i pierdere.

15

Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de

audit financiar

15

b) Cstigurile i pierderile aferente evalurii datoriilor la valoarea just determinate de

modificarea anterioar a ratingului institutiei de credit raportoare
n cazul deteriorrii ratingului institutiei de credit raportoare, avnd n vedere
posibilitatea acesteia de a-i rscumpra n aceste conditii respectivele instrumente de datorie
la un pret mai mic, tratamentul contabil IFRS al acestor datorii conduce la nregistrarea unui
cstig.
Astfel, n lipsa aplicrii unui filtru prudential, institutia de credit ar nregistra,
n mod paradoxal,o mbunttire a pozitiei de capital, dei probabilitatea ca aceasta s nu i
poat onora la timp obligatiile creste.
Avnd n vedere acest aspect, filtrul propus prevede deducerea din fondurile
proprii de nivel 1 a cstigurilor i pierderilor aferente evalurii datoriilor la valoarea just
determinate de modificarea anterioar a ratingului institutiei de credit raportoare.
Deosebit de ajustrile prudentiale furnizate de Directiva nr. 48/CE/2006,
modificarea cadrului de reglementare ca urmare a trecerii la IFRS i propune preluarea i a
celorlalte filtre prevzute de Ghidul CEBS emis n 2004 (i ncorporate totodat i n cadrul
de raportare prudential COREP, elaborat de Comitetul supraveghetorilor bancari europeni).
Este de mentionat c, dei aceste filtre nu se regsesc n Directiv, din analiza Raportului
asupra filtrelor prudentiale emis de CEBS n septembrie 2009 reiese faptul c majoritatea
statelor membre au preluat aceste filtre n legislatia national.
Pentru Romnia, ele sunt deja incluse n cadrul COREP, fiind ns aplicabile n
2011 doar pentru raportarea la nivel consolidat.
Potrivit prevederilor Ghidului CEBS, la determinarea fondurilor proprii la
nivel individual se vor avea n vedere ajustri aferente urmtoarelor elemente:16
Elemente de natura diferentelor din reevaluarea imobilizrilor corporale
Potrivit regulilor IFRS, n cadrul capitalurilor proprii ajung s se regseasc i
elemente care sunt de natura unor rezerve/ diferente din reevaluarea imobilizrilor corporale
i investitiilor imobiliare, rezultate ca urmare a evalurii ulterioare la valoarea just a acestor
elemente, dup cum urmeaz:
a) Pentru investitiile imobiliare, potrivit IFRS institutiile de credit pot opta ca evaluarea
ulterioar s se realizeze la valoarea just, caz n care cstigurile i pierderile nerealizate
rezultate din modificri ale valorii juste aferente unei astfel de investitii sunt recunoscute
direct n contul de profit i pierdere al perioadei i implicit n fondurile proprii.
Avnd n vedere ca aceste cstiguri nerealizate, recunoscute n rezultatul
perioadei, nu corespund ns n totalitate criteriilor de eligibilitate pentru includerea n
capitalul reglementat, nefiind disponibile imediat i n integralitatea lor pentru acoperirea
16

Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de

audit financiar

16

pierderilor, precum i volatilitatea care s-ar induce asupra fondurilor proprii ale institutiilor de
credit ca urmare a regulilor contabile, aceste cstiguri nu trebuie luate n considerare integral
la determinarea fondurilor proprii. n consecint, filtrul propus este ca impactul pierderilor
nerealizate aferente investitiilor imobiliare asupra rezultatului perioadei s se ia n
considerare la determinarea fondurilor proprii de nivel 1, n timp ce cstigurile nerealizate s
fie eliminate din fondurile proprii de nivel 1 i s se includ n fondurile proprii de nivel 1 n
proportie de 45%.
b) Rationamentul prezentat n cazul investitiilor imobiliare, este valabil i n ceea ce priveste
rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale, obtinute prin aplicarea modelului
reevalurii din IAS 16, impunndu-se i n acest caz aplicarea unui filtru similar. Fat de acest
element este de mentionat ca, potrivit Regulamentului BNR-CNVM nr.18/23/2006,
republicat (ce transpune prevederile din Directiva nr. 2006/48/CE), n determinarea fondurilor
proprii de nivel individual rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale, ajustate cu
obligatiile fiscale aferente, se pot include integral n fondurile proprii de nivel 2 calculate la
nivel individual.
Diferente din evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare.
Tratamentul din punct de vedere prudential al acestor elemente difer n functie de
clasificarea contabil a instrumentelor evaluate, dup cum urmeaz:
a) Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare disponibile
n vederea vnzrii.
Potrivit regulilor IFRS, cstigurile i pierderile nerealizate aferente evalurii la valoare just a
acestor instrumente se recunosc direct n cadrul rezervelor, componente ale capitalurilor
proprii. Ca i n cazul diferentelor din evaluarea imobilizrilor corporale i a investitiilor
imobiliare cstigurile nerealizate aferente acestor elemente nu sunt conforme n totalitate cu
criteriile de eligibilitate pentru includerea n fondurile proprii, n special din punct de vedere
al disponibilittii de acoperire a pierderilor.
b) Creditele, creantele, precum i instrumentele de datorie clasificate ca active
financiare disponibile pentru vnzare
Conform regulilor IFRS cstigurile i pierderile nerealizate rezultate din
evaluarea la valoarea just a acestor instrumente se recunosc direct n cadrul rezervelor. De i
aceste instrumente sunt disponibile n vederea vnzrii, cstigurile/pierderile rmn
nerealizate, fapt ce poate prejudicia calitatea fondurilor proprii.
Ca atare, se impune ca filtru prudential eliminarea din fondurile proprii de nivel 1 a
cstigurilor nerealizate aferente evalurii la valoare just a creditelor, creantelor i
instrumentelor de datorie clasificate ca active financiare disponibile pentru vnzare. n ceea
ce priveste pierderile nerealizate, pentru o abordare prudent se prevede mentinerea efectului
acestora n fondurile proprii de nivel 1.17
17

Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de

audit financiar

17

Potrivit lui Ion Dragulin, Directorul Directiei Stabilitate Financiara din BNR,
dupa trecerea la IFRS, la 1 ianuarie 2012, indicatorul de solvabilitate din sistemul bancar local
ar fi urcat cu aproximativ 4%, de la 14%, la finalul lunii decembrie 2011, la 18%, daca nu s-ar
fi aplicat filtrele prudentiale, iar nivelul provizioanelor ar fi fost mult mai mic.
Trecerea la IFRS a eliberat provizioane de 2,3 miliarde euro
Sistemul bancar i-a mbuntit semnificativ rata de provizionare odat cu
trecerea la sistemul internaional de raportare financiar (IFRS), elibernd circa o treime (2,3 mld.
euro) din provizioanele constituite dup regulile contabile romneti, potrivit datelor raportate de
bnci.18

In afara de eliberarea treptata a provizioanelor pe anumite criterii care au fost

stabilite de banca centrala in prima parte a anului, BNR i FMI au propus ca stornarile de
provizioane prin trecerea de la RAS la IFRS sa nu fie inregistrate ca venituri suplimentare in
contul de profit i pierderi, i sa fie inscrise in contul de capital. Presedintele ARB, Radu
Ghetea, a declarat ca discutiile sunt incipiente, dar varianta de lucru vizeaza ca sumele
eliberate sa fie inregistrate in rezerva bancii ca rezultat reportat i sa nu fie considerate profit.
Diferentele ar putea fi semnificative numai prin faptul ca regulamentul BNR
permite diminuarea provizionului pentru creditele cu restante la plata doar in limita a 25% din
valoare, pe cand standardele IFRS permit diminuarea expunerii cu intreaga valoare de piata a
garantiei.19
La finele anului trecut, bancile constituisera provizioane in suma de aproape 24
de miliarde de lei (5,6 miliarde euro), iar o serie de banci i-au vandut deja buna parte din
portofoliul de credite neperformante negarantate.
n prima lun a anului 2012, bncile au avut o cretere a provizioanelor calculate
dup prevederile RAS la peste 32 de mld. lei, comparativ cu un nivel de 30,6 mld. lei la finele
lunii decembrie.
Calculate dup standardele IFRS, aplicabile de ctre toate bncile de la 1 ianuarie
2012, provizioanele au nsumat la sfritul lunii ianuarie aproape 22 de mld. lei, noteaz
Mediafax.
"Din datele centralizate pentru finele lunii ianuarie rezult o scdere de circa 10 miliarde de lei,
surplus care nu afecteaz ns indicatorii de prudenialitate, pentru c banca central a constituit
filtre de impact. Nu vorbim astfel de o mbuntire artificial a solvabilitii bncilor", a declarat
directorul general al Direciei Supraveghere din BNR, Nicolae Cintez.
Principala diferen ntre provizionarea pe RAS i cea din IFRS const n gradul
de acceptare a garaniilor. Dac n cazul IFRS provizionul este calculat scznd din suma rmas
de rambursat garania la valoarea de pia, reglementrile n vigoare pn la finele anului trecut
18

http://www.wall-street.ro/articol/Finante-Banci/118175/bancile-provizioane-ifrs.html

19

http://www.business24.ro/articole/trecere+ifrs
18

permiteau bncilor s-i diminueze expunerea cu doar 25% din valoarea garaniei.Sistemul bancar
a nregistrat anul trecut o pierdere de aproape 430 de mil. lei (100 de mil. euro), fa de un rezultat
negativ de 516 mil. lei n 2010, reuind s recupereze n ultima lun din anul precedent peste 400
de mil. lei.
Sistemul bancar a ncheiat 2010, pentru prima dat din 1999, cu pierdere net de
516 milioane lei (date rectificate), comparativ cu un ctig net cumulat de 815 milioane lei n
2009, n condiiile n care 20 de bnci au nregistrat profit, iar 22 de instituii de credit au avut
rezultate negative

19

Concluzii :

Bncile au trecut cu bine de "hopul" trecerii la standardele internaionale de raportare

financiar (IFRS), iar dup primul trimestru rezultatele vor fi raportate pe aceast
metodologie, a declarat Radu Gheea, preedintele Asociaiei Romne a Bncilor
(ARB).
Diferenele ntre raportrile bncilor locale pe RAS i respectiv pe IFRS s-au adncit,
pe fondul deprecierii portofoliilor de credite, i creeaz volatilitate n interpretarea
rezultatelor bncilor,asa cum arat studiu companiei de consultan KPMG Romnia.
Acesta precizeaz c diferenele dintre IFRS i RAS exprimate ca procent din profitul
total sau capitaluri proprii totale au continuat trendul ascendent observat i n
perioadele anterioare, n principal din cauza diferenelor aferente ajustrilor pentru
pierderi din deprecierea portofoliilor de credite determinate n conformitate cu fiecare
din cele dou cadre de raportare.
Principalele avantaje, identificate de BNR in Raportul asupra stabilitatii financiare, au
fost perceperea fidela a situatiilor bancilor, evitarea dezavantajelor competitive pe
piata mondiala, transparenta i posibilitatea de comparare corecta. In schimb,
adoptarea IFRS implica riscuri de natura operationala, revizuirea cadrului de
reglementare in domeniile prudential i statistic, inclusiv a aplicatiilor informatice
utilizate de banci i BNR, implicand astfel costuri suplimentare.
Analistii financiari au fost rezervati sa se pronunte cu privire la acest subiect, in
conditiile in care nu se cunoastea inca modul in care s-ar fi adoptat practic sistemul
IFRS. Potrivit economistului sef de la Raiffeisen Bank, Ionut Dumitru, "existau cel
putin doua puncte nevralgice: modul de constituire a provizioanelor i impactul asupra
pozitiilor valutare ale bancilor."
In sistemul RAS, pentru creditele cu intarziere la plata de cel putin 90 de zile se
considera pierdere intreaga valoare, minus doar 25% din valoarea garantiilor reale
pentru acele imprumuturi, astfel incat bancile trebuie sa constituie provizioane mai
mari. Acest lucru ofera protectie bancilor, dar poate duce in acelasi timp la o nevoie
mai mare de capital. Pe de alta parte, potrivit standardelor internationale de raportare,
din expunere se scade intreaga valoare de piata a garantiei.Evaluarea la valoarea de
piata a garantiilor inseamna totodata o mai mare volatilitate, avand in vedere
impredictibilitatea pietei, i, implicit, riscuri mai mari.
Aplicarea IFRS va determina inregistrarea in contabilitate a provizioanelor potrivit
noilor standarde contabile. Utilizarea rationamentului profesional pentru estimarea
oricarei pierderi din deprecierea activelor prin aplicarea IFRS ar putea conduce la
20

constituirea unor provizioane la un nivel sub cel considerat adecvat", potrivit

reprezentantilor bancii centrale.
Banca Naional a Romniei (BNR) va menine i n 2013 filtrele prudeniale privind
tratamentul provizioanelor dup trecerea la IFRS (standardele internaionale de
contabilitate), a declarat Ion Drgulin, director Direcia Stabilitate Financiar din
cadrul BNR.
Impactul trecerii de la standardele romanesti de contabilitate (RAS) la cele europene
(IFRS) a influentat doar marginal cursul de schimb, care dupa o scadere pana la 4,28
lei/euro pe 29 decembrie 2011 a revenit in zona maximelor istorice de peste 4,36
lei/euro. Asta cu precizarea ca analistii economici anticipau ca reglajele de provizioane
rezultate din tranzitia de la RAS la IFRS sa se materializeze intr-o oferta de moneda
europeana care sa deplaseze cursul la 4 lei/euro. Numai ca banca centrala a reactionat
dupa valul de vanzari de devize de la finele anului trecut avertizand bancile sa fie
atente la solvabilitate Adevarata problema a tranzitiei de la sistemul romanesc de
contabilitate la cel european nu este solvabilitatea, ci lichiditatea. Trecerea de la RAS
la IFRS implica vanzari de valuta i achizitii de lei, dar bancile se pomenesc ca, dei
au disponibilitati in moneda nationala, nu pot face rost de valuta cand clientii de
solicita sa realizeze plati.
Ziua de 3 ianuarie 2012 a fost declarata zi nebancara, in vederea asigurarii conditiilor
necesare trecerii institutiilor de credit din Romania la standardele internationale de
raportare financiara(IFRS).

21

Bibliografie

1. Audit financiar 11/2011 Utilizarea modelelor sohastice in planificarea misiunii de

audit financiar
2. Audit financiar 12/2011 Al 3-lea Congres al Auditorilor Financiari din Romania:
Profesia de audit-pentru increderea investitorilor i protejarea interesului public
3. Prezentare Conf.Univ.Dr. Constantin Rotaru Implementarea IFRS in sistemul
bancar
4. Revista Economistul nr. 38 (serie noua), 15 Octombrie 2012
5. Revista Economistul nr. 39 (serie noua), 22 Octombrie 2012
6. Ordinul 9 din 16 iulie 2010 (Ordinul 9/2010)
7. IAS
8. IFRS
9. Studiu KPMG - www.bizlawyer.ro
10. www.bnr.ro
11. http://www.wall-street.ro/articol/Finante-Banci/118175/bancile-provizioane-ifrs.html
12. http://www.business24.ro/articole/trecere+ifrs
13. http://www.finantistii.ro/stiri/trecerea+la+standardele+IFRS
14. http://www.capital.ro/detalii-articole/stiri/bnr-va-mentine-filtrele-prudentiale-privindprovizioanele-bancilor-si-in-2013-174580.html
15. http://www.zf.ro/banci-i-asigurari/radu-ghetea-arb-bancile-au-trecut-cu-bine-dehopul-ifrs-dar-vine-basel-iii-9484063/
16. Manager.ro www.manager.ro/articole/financiar-bancar/bnr-ramane-cu-ochii-peprovizioanele-bancare-i-in-2013-26797.html

22