Aplicatii - Stagiu An III - Semestru II - 2012: WWW - Referat

Aplicatii Stagiu An III semestru II - 2012
Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele

aspecte:
www.referat.ro
1.
Studiu de caz privind IAS 2.

Contabilitatea stocurilor - IAS 2
1.Obiectivul IAS 2
Este stabilirea si tratarea la maxim de acuratete a tuturor stocurilor care sunt active. In acest sens
stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric si valoarea neta realizabila,
problema fundamentala fiind legata de calcularea costului stocurilor, care vor trebui recunoscute ca
active si reportate pana cand veniturile aferente sunt recunoscute (conceptul conectarii veniturilor cu
cheltuielile).
Standardul trateaza toate stocurile care sunt active cum sunt cele detinute pentru a fi vandute
pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, cum sunt cele in curs de productie in vederea vanzarii,
cum sunt cele sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in
procesul de productie sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. In cazul prestarii de servicii,
stocurile includ costul serviciilor pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent (de
exemplu, in activitatile in curs de executie desfasurate de auditori, arhitecti si avocati).
IAS 2 da indicatii in ceea ce priveste normele de baza cu privire la modul de determinare a
costului stocurilor ce urmeza a fi reportat in bilant precum si de recunoastere ulterioara ca o
cheltuiala, incluzand orice reducere a valorii contabile la valoarea neta realizabila. Aceasta nu se
aplica stocurilor de animale vii, produselor agricole si forestiere, minereurilor in cazul in care
acestea sunt evaluate la valoarea neta realizabila (conform practicii in domeniu). Aceasta excludere
se aplica numai producatorilor de stocuri, prelucratorii sau alte unitati de procesare sau transformare
nefiind exclusi de la prevederile IAS 2.
2. Principiile/ politicile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca stocurile trebuie evaluate
la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul
prudentei.
Tratamentul contabil tine cont, in primul rand, de faptul ca stocurile trebuie evaluate la
valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei.
Costul bunurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul curent:
- costuri aferente achizitiei, cum ar fi pretul de achizitie si taxele de import;
- costuri aferente prelucrarii, si anume: manopera directa, costuri aferente regiei de productie (regia
variabila de productie, regia fixa de productie alocata la capacitatea normala de productie).
- alte costuri, cum ar fi de proiectare, de indatorare, etc.
Costul serviciilor cuprinde toate costurile direct angajate in prestarea serviciilor, de
exemplu:
- bunurile consumabile,
- manopera si alte costuri de personal,
- cheltuieli de regie atribuibile.
1
Pentru masurarea costului stocurilor pot fi utilizate urmatoarele tehnici:

- costul actual;
- metoda costului standard, care ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si
consumabilelor, manoperei si capacitatii de productie, revizuiri periodice pentru a aproxima costurile
actuale.
- metoda pretului cu amanuntul care este folosita atunci cand nu se pot utiliza costurile actuale,
reduce valoarea vanzarilor cu valoarea marjei brute pentru a calcula costul, procentul mediu este
utilizat pentru fiecare grupa omogena de elemente, ia in considerare preturile sub nivelul pietei.
Costul actual al stocurilor poate fi calculat utilizand urmatoarele formule de
determinare a costului:
- identificarea specifica;
- costul mediu ponderat;
- FIFO;
- LIFO.
Valoarea stocurilor este, de obicei, diminuata pana la valoarea realizabila neta pe baza
urmatoarelor principii:
- element cu element;
- elementele similare sunt, de regula, grupate;
- fiecare serviciu este tratat ca element separat.
Urmatoarele elemente trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere drept
cheltuieli:
- costul stocurilor vandute;
- diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta;
- pierderile la nivelul stocurilor;
- pierderile neobisnuite;
- regiile de productie nealocate.
3.Concordanta cu IAS-urile trebuie concretizata prin intelegerea definitiilor pe care le da
acest standard in ceea ce priveste stocurile.
Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru
desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mijloace fixe. Un activi achizitionat in alte
scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii
ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile
oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, chiar daca acestea se impune sa fie la
un nivel minimal in conformitate cu IAS 18 - Venituri, ce prevede ca veniturile obtinute din servicii
sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare.
Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe
parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si
a costurilor necesare vanzarii. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe
identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot
fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera
a rezonabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie
ajustate pentru a obtine profit prin actiunea de finalizare si vanzare.
Evaluarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea
de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire
si valoarea realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o
marja normala a profitului).
4. Studiu de caz:
2
IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea
realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori
dintre cea a costului si a valorii de piata. Conform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de
obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica,
caz in care aceasta devine valoarea de piata. Dar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut,
stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu marja
normala de profit.
Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie
al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut.
Costurile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare
aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de
import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount-urile
comerciale (toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a
facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca "alte elemente similare" si deduse din costurile
stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative), rabaturile
precum si alte elemente similare.
Diferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar
indeplinite, in costul de achizitionare a stocului (IAS 21 - Efectele modificarilor cursurilor de schimb
valutar).
Aceleasi principii generale care se aplica in cazul achizitiilor se aplica si in cazul determinarii
costurilor cu personalul (salarii si alte costuri asimilate) angajate direct in procesul de productie.
Salariile personalului de control si auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirecta si
incluse in regie. Regia de productie reprezenta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in
mod direct cu unitatile de produs (aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea
stocului la conditia si amplasamentul curent, cu exceptia costurilor materiale directe si a cheltuielilor
cu munca directa). Regia de productie include cheltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile
personalului de supraveghere a procesului de productie si personalul administrativ al fabricii),
materiale indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula considerate in mod
individual), amortizarea corespunzatoare procesuluii de prelucrare si spatiilor aferente, cheltuieli de
intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, anumite impozite (dar nu impozit pe venit), precum si
toate celelalte costuri pe care le implica functionarea afacerii. Tehnologia procesului de productie
este de regula inclusa in regie dar, de obicei, aici nu este inclusa tehnologia unui proces
experimental. Regia de productie nu trebuie sa includa cheltuielile de vanzare si in general nu
include cheltuielile generale si administrative. Cu toate acestea, anumite intreprinderi pot clasifica
drept cheltuieli generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de
aducere a unui articol la conditia si amplasarea curenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului,
indiferent de moduld e clasificare de catre intreprindere. Unele exemple pot include salariile si
beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite
amplasamente si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative si generale
in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina
clientului conform condtiilor contractuale (IAS 19 - Contracte de constructii).
Costurile care nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar fi
dobanda atribuita capitalului si amortizarea atribuita) nu trebuie incluse in costul stocului.
Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce trateaza cheltuielile
de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe trebuie sa se faca pe baza
capacitatii normale (Capacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe
parcursul a cateva perioade de timp in anumite conditii preconizate, care nu inseamna neaparat
capacitatea totala de productie a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala,
capacitatea normala fiind in general mai mica decat capacitatea totala). In standard nu se specifica
3
numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare, aceasta reprezentand o problema

de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura intreprinderii, precum si factori cum ar fi
efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor. Capacitatea normala
trebuie sa fie realista, fara a se constitui intr-un reper care trebuie atins. Costurile cu regia variabila
de productie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza productiei reale. Costurile cu regia
nealocata sunt trecute pe cheltuieli in perioada de exercitiu in care apar.
Produsele care sunt obtinute simultan (obtinerea unui produs care are ca efect obtinerea altui
produs/ produse cuplate/ produse comune) pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi mod ca
si costuri ale produselor obtinute separat. Costurile inainte de punctul respectiv (denumite costuri
cuplate/ comune) trebuie alocate fiecarui produs printr-o metoda rezonabila (de exemplu, pe baza
valorii relative a vanzarii produselor la separare). Esenta metodei "valorii relative a vanzarilor"
consta in faptul ca toate produsele cuplate rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod
egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii egale a produselor cuplate este, cel putin, la fel de justificata
ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce implica profitabilitati relative variabile, in mod
special atunci cand factorii de poroductie nu pot fi modificati prin schimbarile aduse procesului de
productie. Prin urmare, o metode de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizata atunci cadn
aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai profitabil decat altele, daca nu
exista o justificare obiectiva pentru a proceda astfel.
Produsele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativa nesemnificativa.
Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest caz,
asa numita metoda a produselor secundare. In acest fond, produsele secundare reprezinta costuri
alocate la o valoare echivalenta cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a vanzarilor
acestora din totalul costurilor de productie. Costul net de productie este alocat produsului ramas sau
produselor ramase.
IAS 2 prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de productie
(rebuturi), forta de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli la momentul
aparitiei, si nu incluse in costul stocului. In plus, trebuie sa se tina cont de faptul ca valorile normale
de rebuturi sau pierderi sunt incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a
unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate.
Tot el permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este
necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie.
In cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente
imprumuturilor, trebuie facuta referire la IAS 23 - Costurile indatorarii, prentru a determina masura
in care este corespunzatoare includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor.
IAS 18 solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute in mod
obisnuit utilizand metoda gradului de finalizare. Conform acestei metode (prezentata in IAS 11 Contracte de constructii) veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care
serviciile sunt prestate. Corespunzator, costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe
cheltuieli in perioada respectiva. Ca o consecinta, bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in general,
valori relativ mici aferente stocurilor.
Costul stocurilor unui furnizor de setrvicii consta in acele costuri aparute in urma furnizarii
serviciului dar pentru care veniturile au fost deocamdata recunoscute. Principalele costuri ce apar
constau, in mod obisnuit, in costuri privind manopera si din alte costuri legate de personalul direct
angajat in furnizatea serviciului, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea. In plus, toate
costurile indirecte asociate furnizarii serviciului, cum ar fi costurile privind cladirile, transportul,
pregatirea profesionala, aprovizionari, etc. trebuie de asemenea alocate stocurilor aferente
serviciului. Costurile cu manopera si costurile asociate aferente vanzarilor si personalului general
administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute ca si cheltuiala in perioada in care
4
au fost efectuate.
Ca tehnici de masurare a costurilor exista mai multe metode.
Metoda cu amanuntul (folosita in comertul cu amanuntul) constituie o metoda acceptabila de
masurare a costului si este prevazuta de IAS 2 dar care nu trateaza in profunzime multitudinea
problemelor pe care le implica aplicarea acestei metode. Se fac unel precizari cu privire la
tratamentul contabil al sacderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut
(adica "deasupra liniei"), pe cand tratamentul contabil predominant in practica este de a le exclude
(adica "sub linie"). Tratamentul "sub linie" (care este mai conservator) are ca rezultat scaderea
valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut normal este reportat la
ultima vanzare si ca, se ajunge la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata intr-o singura
etapa. Pe de alta parte, abordarea IAS 2 are in vedere intentia de a aproxima costul (si nu valoarea
cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila net
Ca formule de determinare a costului, IAS 2 solicita utilizarea unei identificari specifice pentru
alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile, si a bunurilor si
serviciilor produse si separate pentru anumite proiecte. Pentru productia pe baza de comanda sau
contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice. Costurile sunt alocabile
pe anumite activitati si loturi iar cea mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu
veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat
pentru aprtea din stoc cat si pentru cea vanduta. Cu toate acestea utilizarea metodei identificarii
specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele nationale din unele tari, atunci cand
o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere si
solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise.
Pentru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il
constituie metode mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituie tratamentul
alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a
acestora exista numeroase alternative.
De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul
anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul
foarte general si orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. Dar indiferent de
metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consegventa.
In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa
foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in
reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri
diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, FIFO si
LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea
ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. De exemplu, metoda LIFO poate fi folosita pentru
anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO si metoda costului mediu ponderat pentru
altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru
clasa respectiva pentru activitatile in reteua internationala si de la o perioada la alta. In plus se
solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu
caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora.
Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de crestere a preturilor
pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele
anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate
avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de
profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai
putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare rezultatele financiare. Metoda
LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr-o perioada in care nivelul
stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea
5
costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul
este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare.
Metoda LIFO necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a
formulei de calcul LIFO. In anumite cazuri, formula metodei LIFO poate prezenta probleme serioase
in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor
materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei
sucursale sau filiale. Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze
calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile
financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea
valorii stocurilor prin metoda LIFO.
Reducerea valorilor conatabile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita
scaderii preturilor de vazanre, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe de
vanzare. In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteliorat sau altele sa fi fost detinute in
cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr-o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii,
valoarea contabila a stocurilor trebuie scazuta sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza a fi
recuperata din vanzarea acestora. Dar, scaderea valorii contabile ia in considerare costurile estimate
de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri.
Scaderea valorii contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu
exceptia cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocului
sunt similare sau complementare. Elementele sunt similare sau complementare atunci cand provin
din aceeasi linie de produs, au scopuri sau utilizari finale si sunt produse si vandute pe piata in
aceeasi zona geografica. Aceasta pare sa prezinte un grad standard mult mai strict pentru gruparea
stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde gruparea stocului din acest punct de vedere reprezinta o
practica uzuala.
Valoarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data
incheierii bilantului. Aceasta evaluare, totusi, necesita exercitarea rationamentului profesional. Prin
urmare trebuie avute in vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare ale
preturilor de vanzare sau costurilor. De exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra
probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu este
necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesara o reducere mai mica). O
scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat la data bilantului, cum ar fi o
reducere a pretului de vanzare al unui produs competitiv. In consecinta, modificarile ulterioare in
preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca acestea reprezinta
punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor evenimente ce
apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei acestor modificari este mai
indepartat de data bilantului cu cat este mai putin probabil sa fie atribuit unui eveniment ulterior.
IAS 2 solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr-o
perioada anterioare sa fie stornata atunci cand conditiile ce au constituit motivul reducerii valorii
contabile au incetat sa existe. In cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect
al unor frecvente fluctuatii de piata, aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii dramatice ale
rezultatelor activitatii de exploatare numai din castigurile si pierderile nerealizate. Tot IAS 2 solicita
prezentarea de informatii privind reducerile valorii contabile semnificative ce au fost stornate in
perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora.
Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte:
- de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea
separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea
realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor
financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila
6
a fost redusa.
- prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului
special al metodei LIFO. Totusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului
utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de
vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele
mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative.
- formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente
veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de
profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de Comunitatea Europeana.
- IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate
intr-o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt
aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. Totusi, acste
clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod
corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent.
Cu alte cuvinte, costul istoric trebuie sa includa o alocare sistematica a costurilor generale de
productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor curenta. Alocarea
costurilor generale fixe se face in baza capacitatii normale a spatiilor de productie.
Deci, situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
- politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului;
- valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri;
- valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta;
- valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor;
- circumstantele/ evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor;
- stocurile gajate in contul datoriilor;
- valoarea contabila a diminuarii valorii pana la valoarea realizabila neta daca aceasta este
semnificativa ca marime, incidenta sau natura;
- costurile stocurilor recunoscute drept cheltuiala sau costurile de exploatare imputabile
veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor si considerate cheltuiala;
- in cazul utilizarii metodei LIFO, se evidentiaza diferenta dintre valoarea bilantiera a stocurilor
si: fie valoarea cea mai mica dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu ponderat si
valoarea realizabila neta, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea
realizabila neta.
2.

Evoluia strii de echilibru financiar al ntreprinderii. Rentabilitate.
Studiu de caz:
Bilanurile contabile ale ntreprinderii pe ultimii trei ani se prezint astfel:
Imobilizri
necorporale
(brevete)
Imobilizri
corporale
N-2
N-1
300.000
300.000
300.000
900.000
600.000
480.000
7
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Capital social
Rezerve
Obligaii
nefinanciare
Obligaii
financiare
1.500.000
1.800.000
150.000
450.000
90.000
1.680.000
1.680.000
120.000
450.000
60.000
1.800.000
1.860.000
180.000
450.000
60.000
2.220.000
2.250.000
2.700.000
1.890.000
1.620.000
1.410.000
Se cere:
a. S analizai n dinamic principalele funcii ale ntreprinderii i evoluia strii de echilibru
financiar al ntreprinderii. (4 p.)
b. S analizai evoluia pragului de rentabilitate al ntreprinderii tiind c rata de remunerare a
activelor n pia s-a meninut la 12%, iar rata de capitalizare a firmei a fost de 15%. (4 p.)
c. Ce valoare ar fi avut bilanul total din anul n, la finele anilor n-6 i n+4, (2 p.)
A.Pentru analiza n dinamic a funciilor ntreprinderii este necesar realizarea bilanului funcional.
Analiza funciei de investiii: se face prin raportarea imobilizrilor / total active x 100
n-2
n-1
n
900.000 /2.130.000*100 = 42,25%

600.000 /1.830.000*100 = 32,79%
480.000 /1.620.000*100 = 29,63%
----au sczut investiiile.

Analiza funciei de exploatare: se face prin raportarea activelor circulante totale obligaiile nefin.
total activ
n-2
1.080.000 /2.130.000*100 = 50,70%
n-1
1.110.000 /1.830.000*100 = 60,66%
n
960.000 /1.620.000*100 = 59,26%
Se observ canalizarea eforturilor ntreprinderii spre producie.
Analiza funciei de trezorerie: 100 funcie de investiii funcia de exploatare
n-2
n-1
n
100-42,25-50,7 = 7,05%
100-32,79-60,66 = 6,55%
100-29,63-59,26 = 11,11%
Lichiditile fluctueaz ca urmare a creterii / descreterii interesului fa de funciile de investiii i

exploatare.
Analiza funciei de finanare.
Pentru analiza funciei de finanare, relevant este calcularea capacitii de ndatorare i a levierului
financiar.
Capacitatea de ndatorare = capitaluri proprii / capital permanent
n-2
240.000 /2.130.000 = 0,1126

8
n-1
n
210.000 / 1.830.000 = 0,1147

210.000 / 1.620.000 = 0,129
Se observ o cretere a capacitii de ndatorare i dac va depi pragul de 0,5 va exprima alte
posibiliti de ndatorare.
Levierul financiar este un indicator de risc financiar = Datorii totale / capitaluri proprii.
Avnd n vedere c cerina este analiza funciilor ntreprinderii, n calculul levierului nu lum
obligaiile nefinanciare.
n-2
n-1
n
1.890.000 /240.000 = 7,88

1.620.000 /210.000 = 7,71
1.410.000 / 210.000 = 6,71
Se observ c a crescut puterea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii.

Inversul levierului este rata autonomiei financiare = capitaluri proprii / datorii totale,
care dac este > 1 arat capacitatea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii.
n-2
n-1
n
1/7,88 = 0.1269 < 1

1/7.71 = 0.1297 < 1
1/6.71 = 0.1490 < 1
Dei coeficientul ratei autonomiei financiare a crescut n timp, n nici o perioad

nu se pot acoperi datoriile din capitalurile proprii.
Pragul de rentabilitate = activ net corectat * i , i= rata de remunerare a activelor
Activ net corectat = capital propriu
N-2
N-1
Activ net
corectat
240.000
210.000
210.000
Prag de
reantabilitate
28.800
25.200
25.200
ANC = Capitaluri proprii = Total active Datorii = 210.000

Pentru determinarea valorii bilantului din anul n corespunzator anului n-6 se foloseste tehnica
capitalizarii:
x(1+i)n = y ,
unde y = ANContabil = 210000, i = 15%, n=6 rezulta X= 90.789
x=210.000/(1+0,15)=90.789
Pentru determinarea valorii bilantului din anul n corespunzator anului n+4 folosim tehnica
actualizarii: x = y / (1+i)n, unde x = ANContabil = 210000, i = 15%, n=4 rezulta y= 367.291
y= 210.000(1+0,15)=367291
3.

Raportarea pe segmente
1.Obiective si arie de aplicabilitate
Principalul obiectiv al Standardului International de Contabilitate (IAS 14- Raportarea pe segmente)
este de a stabili principiile de raportare financiara pe segmente informatiile cu privire la diferite
tipuri de produse si servicii pe care o entitate le produce si la zonele geografice diferite in care isi
desfasoara activitatea pentru a ajuta utilizatorii situatiilor financiare:
- sa inteleaga mai bine rezultatele anterioare ale entitatii;
- sa evalueze mai bine riscurile si beneficiile entitatii;
- sa emita opinii mai bine fundamentate despre entitatea luata ca intreg.
Acest Standard va fi aplicat in seturi complete de situatii financiare publicate care corespund
Standardelor Internationale de Contabilitate. Un set complet de situatii financiare cuprinde bilantul,
contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia privind modificarea capitalurilor
proprii, note cuprinzand un rezultat al politicilor contabiles emnificative si alte note explicative.
Standardul International de Contabilitate IAS 14- Raportarea pe segmente se aplica tuturor entitatilor
ale caror titluri de capitaluri proprii sau de datorie sunt tranzactionate pe o piata publica a valorilor
imobiliare si celor care se afla in curs de a emite astfel de instrumente. Daca o entitate ale carei titluri
nu sunt tranzactionate public intocmeste situatii financiare care corespund Standardelor
Internationale de Contabilitate si doreste sa prezinte in mod voluntar informatiile financiare pe
segmente trebuie sa o faca in totala concordanta cu acest Standard.
O entitate mama prezinta informatii pe segmente numai pe baza situatiilor financiare
consolodate. Daca o filiala a entitatii mama este ea insasi o entitate ale carei titluri de valori sunt
tranzactionate pe o piata publica, atunci ea va prezenta informatii pe segmente in propriul ei raport
financiar.
2. Definitii
Un segment raportabil este un segment de activitate sau un segment geografic unde se
aplica simultan urmatoarele conditii:
- majoritatea (mai mult de 50%) din veniturile sale din vanzari sunt castigate extern.
- veniturile sale din vanzari catre clientii externi si din tranzactii cu alte segmente, rezultatul
segmentului (profit sau pierdere) sau activele sale reprezinta 10% sau mai mult din valoarea
totala corespunzatoare tuturor segmentelor.
Segmentul de activitate este o componenta distincta a unei entitati ce este angajata in furnizarea de
bunuri si servicii care sunt subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale altor segmente de
activitate.
Factorii ce trebuie luati in considerare la identificarea segmentelor de activitate sunt:
- natura bunurilor si serviciilor;
- natura proceselor de productie;
- tipul sau clasa de clienti pentru bunuri si servicii;
- metodele utilizate pentru distribuirea bunurilor sau furnizarea serviciilor.
Segmentul geografic este o componenta distincta a unei entitati care este angajata in furnizarea de
bunuri si servicii in cadrul unui mediu economic specific si care este subiectul riscurilor si
beneficiilor diferite de cele ale componentelor care opereaza in alte medii economice.
Factorii ce ar trebui luati in considerare la identificarea segmentelor geografice sunt:
- similitudinea conditiilor economice si politice;
10
- relatiile dintre diferitele zone geografice;

- apropierea operatiunilor;
- reglementari privind controlul schimbului valutar;
- riscurile valutare aferente.
Venitul pe segment este venitul raportat in cadrul contului de profit si pierdere, care este direct
atribuibil unui segment si partea relevanta a venitului unei entitati care poate fi alocata unui segment
pe o baza rezonabila. Aceasta include vanzari catre clientii externi si venituri din tranzactii cu alte
segmente din cadrul aceleiasi entitati.
Acest venit nu include:
- elemente extraordinare;
- venituri din dobanzi sau dividende in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul
rand o natura financiara;
- castiguri din vanzari ale investitiilor sau castiguri din stingerea datoriilor, in afara cazului in care
activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara.
Cheltuielile pe segment rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment, care sunt direct
atribuibile segmentului si din partea relevanta a unei cheltuieli ce poate fi alocata segmentului pe o
baza rezonabila. Acestea includ cheltuielile ce privesc vanzarile catre clientii externi si cheltuielile ce
privesc tranzactiile cu alte segmente ale aceleiasi entitati.
Cheltuielile pe segment nu includ:
- elementele extraordinare;
- dobanda, inclusiv dobanda generata de avansuri sau imprumuturi de la alte segmente, in afara
cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara;
- pierderi din vanzari ale investitiilor sau pierderi din stingerea datoriilor, in afara cazului in
careactivitatile segmentului au in primul rand o natura financiara;
- cheltuieli cu impozitul pe profit;
- si cheltuieli generale, cum ar fi cele referitoare la sediul central al entitatii, cheltuieli care se
refera la entitate ca intreg, mai degraba decat la segmente individuale.
Rezultatele pe segment sunt veniturile pe segment minus cheltuielile pe segment.
Rezultatul pe segment este determinat inainte de a se face orice ajustari pentru interesele
minoritare.
Activele pe segment sunt acele active de exploatare care sunt utilizate de un segment in activitatile
sale de exploatare si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o
baza rezonabila.
Activele pe segment nu includ:
- investitiile contabilizate conform metodei punerii in echivalenta, daca profitul sau pierderea
acestora este inclusa in veniturile segmentului;
- partea unui asociat in participatie din activele de exploatare ale unei societati controlate in
comun, contabilizata prin metoda de consolidare proportionala.
Datoriile pe segment sunt acele datorii de exploatare care rezulta din activitatile de exploatare ale
unui segment si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o
baza rezonabila.
Datoriile pe segment nu includ:
- datorii purtatoare de dob anda, daca rezultatele segmentului includ cheltuiala cu dobanda;
- partea unui asociat in participatie din datoriile unei entitati controlate in comun, contabilizata
prin metoda de consolidare proportionala.
Datoriile pe segment nu includ datoriile din impozitul pe profit.
11
Activitatile de exploatare sunt reprezentate de principalele activitati producatoare de venituri ale

unei entitati si de alte activitati care nu sunt clasificate ca activitati de investitii sau de finantare.
3. Prezentarea informatiilor
Prin fiecare segment primar, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
- venitul pe segment, facandu-se distinctia intre vanzarile catre clientii externi si veniturile din alte
segmente;
- rezultatul pe segment;
- valoarea contabila a activelor pe segment;
- costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate;
- alte cheltuieli care nu au natura de numerar,
- partea din profitul sau pierderea net(a) a unei investitii, contabilizata in conformitate cu metoda
punerii in echivalenta;
- o reconciliere intre informatiile despre segmentele raportabile si situatiile financiare consolidate,
in ceea ce priveste, veniturile, rezultatul, activele si datoriile pe segment.
Pentru fiecare segment secundar, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
- veniturile din vanzarile catre clientii externi;
- valoarea contabila a activelor pe segment,
- costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate.
Alte prezentari de informatii cerute:
- venitul oricarui segment pentru care venitul extern al segmentului este 10% sau mai mult din
venitul entitatii, dar care nu este segment raportabil datorita faptului ca majoritatea venitului sau
este generat din transferuri interne;
- baza de evaluare a transferurilor prin pret intre segmente;
- modificarile politicilor contabile pe segment;
- tipurile de produse si servicii din fiecare segment de activitate;
- alcatuirea fiecarui segment geografic.
4. Exemple: Raportarea pe segmente
Holier Inc. Este o entitate diversificata, care opereaza in cinci segmente de activitate si patru
segmente geografice.
Urmatoarele informatii financiare se refera la exercitiul financiar cu inchidere la 31 decembrie 2009.
Date
pe
segme
nte de
activit
ate (in
mii
USD)
Venitu
ri total
din
vanzar
Be
re
2.2
49
Bauturi
nealcool
oce
1.244
Hote
luri
4.89
4
Vanzar
e cu
amanu
ntul
Amba
laje
Tot
al
3.815
7.552
19.7
54
12
i
- catre
clienti
externi
- catre
alte
segme
nte
Rezult
atul pe
segme
nt
Active
80
9
543
4.02
9
3.021
5.211
13.6
13
14
40
701
865
794
2.341
6.14
1
63
1
(131)
714
(401)
1.510
2.32
3
4.9
77
3.475
5.25
3
1.072
8.258
23.0
55
Date pe segmente geografice (in mii USD)
Venituri
total din
vanzari
- catre
clienti
externi
- catre alte
segmente
Rezultatul
pe segment
Active
Finlanda
Franta
7.111
1.371
Marea
Britanie
3.451
6.841
1.000
270
Australia
Total
7.821
19.754
2.164
3.608
13.613
371
1.287
4.213
6.141
1.536
(478)
394
771
2.323
9.231
5.001
3667
5.136
23.035
Explicatie:
Primul pas in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii este
identificarea acelora care castiga majoritatea veniturilor din vanzarile catre clientii externi.
Segmente
De activitate:
Bere
Bauturi nealcoolice
Hoteluri
Vanzari cu amanuntul
Ambalaje
Geografice:
Finlanda
Franta
Marea Britanie
% din vanzarile la
extern
Se califica
809/2.249 = 36%
543/1.241 = 44%
4.049/4.894 = 82%
3.021/3.815 = 79%
5.211/7.552 = 69%
Nu
Nu
Da
Da
Da
6.841/7.111 = 96%
1.000/1.371 = 73%
2.164/3.451 = 63%
Da
Da
Da
13
Australia
3.608/7.821 = 46%
Nu
Segmentele raportabile conform IAS 14-raportarea pe segmente, sunt cele care au indeplinit prima
conditie si anume: majoritatea (mai mult de 50%) din veniturile sale din vanzari sunt castigate la
extern.
In cazul entitatilor Hollier Inc. Segmentele raportabile sunt:
- Segmentele de activitate: Hoteluri (82%), Vanzari cu amanuntul (79%) si Ambalaje (69%);
- Segmentele geografice: Finlanda (96%), Franta (73%), Marea Britanie (63%).
Pasul al doilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile este garantarea ca
pragurile de 10% pentru veniturile rezultate fie din vanzari, fie din rezultatul pe segment sau din
active sunt indeplinite de acele segmente care s-au calificat la primul pas.
Pragurile sunt calculatr dupa cum urmeaza:
- venituri din vanzari atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice =
10% * 19.754 = 1.975 mii UDS;
- rezultattul pe segment
- pentru segmentele de activitate = 10% din maximul dintre (631+714+1.510) sau (131+401) =
286 mii USD
- pentru segmentele geografice = 10% din maximul dintre (1.536+494+771) sau (478) = 280 mii
USD
- active atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice = 10% *23.035 =
2.304 mii USD
Segmente
De activitate:
Hoteluri
Vanzari cu amanuntul
Ambalaje
Geografice:
Finlanda
Franta
Marea Britanie
Praguri care sunt

atinse
Se califica
Vanzari, rezultat,
active
Vanzari, rezultat
Vanzari, rezultat,
active
Da
Vanzari, rezultat,
active
Rezultat, active
Vanzari, rezultat,
active
Da
Da
Da
Da
Da
Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima

conditie, pentru a fi raportabile trebuie sa indeplineasca simultan o alta conditie, respectiv, veniturile
sale din vanzari sau rezultatul segmentului sau activele sale sa reprezinte 10% sau mai mult din
valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor.
In cazul entitatii Hollier Inc. Segmentele raportabile de activitate si geografice identificate la
primul pas raman raportabile deoarece fiecare dintre acestea au cel putin un element (venit din
vanzari, rezultat pe segment sau active) care atinge pragul de 10%.
14
Pasul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii

consta in verificarea daca veniturile externe totale, atribuibile segmentelor raportabile, censtituie cel
putin 75% din venitul total consolidat al entitatii.
Venit total din vanzari externe = 13.613 mii USD
- venitul extern al segmentelor de activitate raportabile este:
4.029+3.021+5.211 = 12.261 mii USD si reprezinta 90% din venitul total din vanzari externe;
- venitul extern al segmentelor geografice raportabile este:
6.841+1.000+2.164 = 10.005 mii USD si reprezinta 73,5% din venitul total din vanzari externe si
deci mai putin de 75%.
Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, daca venitul total extern al segmentelor raportabile
constituie mai putin de 75% din venitul total consolidat al entitatii, trebuie identificate segmente
suplimentare ca segmente raportabile, chiar daca ele nu ating pragurile, pana cand cel putin 75% din
totalul consolidat al entitatii este inclus pe segmente raportabile.
In cazul entitatii Hollier Inc. trebuie acum identificate segmente geografice
suplimentare ca segmente raportabile iar Australia, in baza acestei cerinte, se califica si ea ca
segment geografic raportabil.
4.
Segmente raportabile ale entitatii Hollier Inc. sunt urmatoarele:

Segmente de activitate: Hoteluri, Vanzari cu amanuntul si Ambalaje;
Segmente geografice: Finlanda, Franta, Marea Britanie si Australia.

1. Obiectul standardului
Acest Standard are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizari corporale iar, in
cadrul acestuia, identificarea momentului d erecunoastere a acestor active, a valorii lor contabile si a
amortizarii aferente constituie problemele centrale ale Standardului.
Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca active, in primul rand, atunci
cand satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un active, in general, asa cum sunt ele
definite in Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare.
Imobilizarile constituie la majoritatea intreprinderilor, cea mai mare parte a activelor, cu
deosebire la intreprinderile industriale, iar modul de contabilizare a acestora influenteaza rezultatele
financiare declarate.
2.Determinarea costului unei imobilizari corporale
La 30 iunie 2002, societatea a achizitionat un echipament de productie pentru 250 mil. lei,
realizandu-se urmatoarele cheltuieli suplimentare:
transport 18 mil. lei;
instalare 24,5 mil. lei;
cheltuieli generale indirecte 3 mil. lei.
Punerea in functiune a durat 3 luni si s-au facut cheltuieli cu punerea in functiune de de 21 mil. lei.
In primele 5 luni cantitatile de produse realizate cu acest echipament au condus la o pierdere
operationala de 15 mil.lei. Durata de viata utila a echipamentului este de 10 ani, iar valoarea
reziduala este de 18 mil. lei. Cheltuielile de dezafectare sunt estimate la 12,5 mil.lei.
15
La 31 decembrie 2002, conducerea intreprinderii ia decizia de a contabiliza echipamentul la

valoarea sa justa, in viitor, pentru a mentine capitalul intreprinderii.
1.
2.
3.
4.
Se cere:
Care valoarea ce va fi contabilizata drept cost al acestui echipament?
Care sunt cheltuielile anuale care vor fi cuprinse in situatiile financiare, reprezentand consumarea
avantajelor economice viitoare ale acestui active?
Contabilizarea la valoarea justa permite mentinerea capitalului?
Cum se determina valoarea justa?
Rezolvare:
1. Costul ce va contabilizat pentru acest activ si va reprezenta valoarea de inregistrare este de 313,5
mil. lei.
- pret cumparare
250,0 mil. lei
- cheltuieli de livrare
18,0 mil. lei
- cheltuieli de instalare
24,5 mil. lei
- cheltuieli de punere in functiune
21,0 mil. lei
Total cost
313,5 mil. lei
2. Cheltuielile anuale cu acest echipament se determina astfel:

- Cost
- Valoare reziduala
- Cheltuieli dezafectare
Valoare amortiabila
313,5 mil. lei

(18,0) mil lei
12,5 mil.lei
308,0 mil. lei
Cheltuiala anuala ce va fi inregistrata in situatiile financiare este de 30,8 mil. lei (308,0:10);
in anul 2002, insa, in situatiile financiare se va regasi o cheltuiala corespunzatoare perioadei de
numai 3 luni, respectiv 7,7 mil. lei (metoda liniara de amortizare).
3. Tratamentul contabil sugerat de conducerea intreprinderii nu va fi suficient pentru mentinerea
capitalului, pentru motivele urmatoare:
- nimic nu se intrevede pentru mentinerea costurilor actuale ale stocurilor, lucrarilor in curs si celorlalte
active nemonetare;
- nimic nu se intrevede pentru costurile de detinere a activelor monetare;
- nimic nu se intrevede in legatura cu nivelul amortismentelor.
4. Valoarea justa a terenurilor si constructiilor este, in general, valoarea de piata pentru o utilizare
curenta, ceea ce presupune utilizarea continua a activului intr-o operatiune identica sau similara.
Valoarea justa se determina dupa o estimare realizata in general de catre evaluatorii profesionisti.
Valoarea justa aechipamentelor este, in general, valoarea de piata a acestora, determinata
printr-o expertiza. Cand valoarea de piata ne este determinabila, datorita naturii particulare a
activului si frecventei reduse a vanzarilor, cu exceptia situatiei cand activul este in lichidare, el se
evalueaza la costulde inlocuire net.
16
Valoarea justa a imobilizarilor corporale este, in general, bazata pe o utilizare reala; pentru
activul a carei utilizare viitoare va fi schimbata, valoarea justa se va determina pe acelasi principiu,
aplicat pentru active similare, utilizate in acelasi scop.
5.

1. Obiectivul standardului
Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicilecontabile
corespunztoare i elementele ce trebuie evideniate cu privire la leasingulfinanciar i operaional.
2. Leasing-ul
Aprut ca o noutate n economia noastr de tranziie, metoda Leasing i areorigini mai vechi
n relaiile economice dintre oameni, manifestndu-se, la nceput, ca oform simpl de nchiriere pe
termen mediu sau chiar lung, a unor anumite bunuri ce puteau fi exploatate sub aceast form, contra
unei anumite pli convenite de pri. Originea etimologic i-o regsete n englezescul lease, care,
sub aspecteconomic poate mbrca mai multe sensuri, printre care:- contract de nchiriere;- contract
de arend;- contract de concesiune etc.
Lesing-ul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbulunei plati sau serii de
plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren) pentru o perioada convenita de
timp. Alte aranjamente care sunt in esenta asemanatoarecu leasingul, cum ar fi contractele de
angajament cumparare, carterele maritime si asa ma departe sunt considerate a fi leasing-uri in
contextul Standardului.
3. Studiu de caz :
Societatea de leasing X incheie un contract de leasing cu S.C. JeanionIntertrans S.R.L.dupa ce a
parcurs toate etapele de intocmire. Contractul de leasing cuprinde urmatoareleinformatii :
- costul de achiziie al mijlocului d transport pentru societatea de leasing este de10.000 EUR*4,20lei/
= 42.000lei;
- durata de utilizare a bunului = 7 ani;
- durata contractului de leasing = 3ani (12 trimestre);
- valoarea rezidual estimat = 1.200 ;
- valoarea unei rate far TVA = 920 ;
- dabnda folosit pentru stabilirea ratelor 3% / trimestru ;
- cursurile de schimb:- la facturarea primei rate 1 = 4,25 lei ;
- la vnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 = 4,50 lei;
17
- valoarea recuperat de locatar este de 9158 ;

- in urma repartizrii ratelor pe trimestru rezult:- dobnda total =1882, din care in primul
trimestru = 275;
- diferena de rat = 645 .
Locator
(societatea X):
1. Achiziia mijlocului de transport:
%
= 404 49.980
2133
42.000
4426
7.980
2. Predarea n leasing a bunului
2678 = 2133 42.000
Predarea in leasing a bunului se face la cost de achizitie
3. nregistrarea n afara bilanuluia ratelor
8038 = 46.368
Contul 8308, in partida simpla, se debiteaza ;
4. Facturarea primei rate de leasing
4111 =
%
4.430,84
2678 2.709
766
1.155
765
46
4427
520,84
3.864 = 8038
Observatie !!!
Intrucat durata contractului este de 3 ani si se precizeaza ca rambursareaare loc in 12 trimestre. Dupa
primul trimestru am inregistrat operatiunile, mai ramane saefectuam aceleasi inregistrari dupa alte 11
trimestre.
5. Vnzarea bunului la valoarea rezidual
461 =
%
6.426
2678 3.536,4
7583 1.863,6
4472 1.026
Observatie !!!
Suma ce apare pentru contul 2678 se calculeaza astfel:
18
10000 - 9158 = 842

842 * 4,20 lei /= 3536,4
Acestea sunt toate inregistrarile care se fac in contabilitatea locatorului.
Contabilitatea locatarului
1.Primirea bunului n leasing:
2133 = 167 42.000
2.nregistrarea ratelor de pltit :
8036 = 46.368
3.nregistrarea amortizrii lunare:
6811 = 2813 500,15
Ca = 100/7=14,29% ;
Aa= 42000 * 14,29%= 6001,80 ;
Al = 6001,80/12 = 500,15
4.Primirea facturii pentru rata de leasing:
%=
401 4.430,84
167 2.709
666 1.155
665
46
4426
520,84
3.864 = 8036
5.Primirea facturii pentru valoarea rezidual :
% = 404 6.426
167
3.536,4
2133
1.863,6
4426
1.026
6.

Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta
guvernamentala
1. Arie de aplicabilitate
Acest standard se aplica in contabilitatea si prezentarea subventiilor guvernamentale, precum
si in prezentarea altor forme de asistenta guvernamentala.
Acest standar nu opereaza cu:
- problemele speciale ce apar in contabilitatea subventiilor guvernamentale in situatiile financiare
ce reflecta efectele modificarii preturilor sau in informatiile suplimentare de natura similara;
- asistenta guvernamentala care este acordata unei intreprinderi sub forma de beneficiice sunt
disponibile in determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza
datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe
19
profit, creditele fiscale pentru investitii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerata si
ratele reduse ale impozitului pe profit);
participarea guvernamentala la conducerea unei intreprinderi;
subventiile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura;
2. Definitii
Urmatorii termeni se utilizeaza in acest Standard cu intelesul specificat mai jos:
- Guvernul se refera la guvernul propriu-zis, la agentiile guvernamentale si la alte institutii
similare, locale, nationale sau internationale;
- Asistenta guvernamentala reprezinta actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice unei intreprinderi sau unei categorii de intreprinderi care
indeplinesc anumite criterii. In intelesul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include
doar beneficii oferite indirect, prin actiunile guvernului, care influenteaza conditiile economice
generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri in zonele de dezvoltare sau impunerea unor
constrangeri comerciale intreprinderilor concurente;
- Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma unor transferuri
de resurse catre o intreprindere in schimbul respectarii, in trecut sau in viitor, a anumitor conditii
referitoare la activitatea de exploatare a acestei intreprinderi. Subventiile exclud acele forme de
asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui, in mod rezonabil, o anumita valoare,
precum si acele tranzactii cu guvernul care se pot distinge de operatiunile comerciale normaleale
intreprinderii;
- Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru acordarea carora
principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa conrtruiasca sau sa
achizitioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista si conditii secundare care
restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor sau perioadele in care acestea urmeaza a fi
achizitionate sau detinute;
- Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale diferite de cele pentru
active;
- Imprumuturile nerambursabile sunt imprumuturi al caror creditor se angajeaza sa disperseze
debitorul de rambursarea acestora, daca se indeplinesc anumite conditii prestabilite;
- Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ poate fi tranzactionat de bunavoie, intre parti
aflate in cunostiinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat in mod obiectiv.
3. Studiu de caz
O societate primeste o subventie pentrufinantarea a 60% din valoarea unui echipament de
productie. Conditia primirii subventiei este utilizarea echipamentului in productia pe toata durata
economica utila de viata. Costul de achizitie al echipamentului de productie este 500.000.000 lei.
Conform politicilor contabile privind amortizarea imobilizarilor corporale, societatea stabileste ca in
primul an utilizarea echipamentului reflecta recuperarea unei valori de 80.000.000 lei din costul de
achizitie.
Venitul aferent subventiei primite, corespunzator cheltuielilor aferente primului an de
utilizare, se va aloca sistematic, astfel:
Venitul aferent subventiei = 60% * costurile vizate a fi compensate = 60% * 80.000.000 lei =
48.000.000 lei.
Asadar, primirea unei subventii de 60% din valoarea activului finantat implica recunoasterea
unui venit egal cu 60% din costul aferent utilizarii activului. Pentru un activ imobilizat amortizabil
20
costul aferent utilizarii lui este egal cu valorea amortizarii sale. De aceea, la un cost cu amortizarea
de 80.000.000 lei recunoscut in primul an de utilizare a imobilizarii, venitul din subventia primita
este de 60%, adica 48.000.000 lei.
Subventiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, indeplinirea unor
anumite obligatii si atuncise vor recunoaste ca venituri de-a lungul perioadelor care confirma costul
realizarii respectivelor obligatii. De exemplu, o subventie pentru agricultura poate fi conditionata de
construirea unei cladiri pe terenul respectiv si poate fi recunoscuta ca venit de-a lungul perioadei de
existenta a cladirii.
4. Concluzii
Veniturile obtinute din primirea unei subventii pot sa aiba o valoare diferita de costurile ce
vor fi acoperite de subventia respectiva. Aceasta situatie se intalneste mai ales atunci cand subventia
are la baza obiective non-financiare.
Veniturile aferente subventiei nuvor fi recunoscute in momentul intrarii disponibilului banesc,
ci pe masura costurilor efectuate de firma pentru indeplinirea conditiilor de primire a subventiei. O
posibilitate este ca firma sa-si estimeze cheltuielile totale necesare pentru indeplinirea conditiilor
impuse pentru primirea subventiei si sa inregistreze anual venituri din subventii proportional cu
cheltuielile efectuate in anul respectiv in totalul cheltuielilor estimate.
7.

Efectele variatiilor cursurilor monedelor straine
1. Aria de aplicabilitate
Politicile si optiunile contabile referitoare la efectele variatiilor cursurilor monedelor

straine fac obiectul normei IAS 21 Efectele variatiilor cursurilor monedelor straine. Ea trebuie sa
fie aplicata:
pentru contabilizarea tranzactiilor in monede straine si pentru conversiunea situatiilor financiare ale
activitatilor in strainatate, care sunt cuprinse in situatiile financiare ale intreprinderii, prin integrare
globala, integrare proportionala sau punere in echivalenta.
Norma IAS 21 nu se aplica pentru urmatoarele probleme:
stabilirea monedei in care o intreprindere isi prezinta situatiile financiare. De regula, moneda de
raportare este moneda oficiala din tara in care se afla sediul societatii. Totusi, unele intreprinderi
domiciliate intr-o anumita tara utilizeaza ca moneda de raportare moneda altei tari. In cazul in care
intrprinderea utilizeaza o moneda diferita de moneda tarii in care ea isi are domiciliul, norma impune
indicarea motivelor pentru care ea utilizeaza aceasta moneda, ca si mentionarea motivului ce explica
orice schimbare a monedei de prezentare;
contabilitatea operatiunilor de acoperire a riscului de curs valutar. Norma nu prevede reguli privind
contabilizarea acoperiri impotriva riscurilor pentru elementele monetare, cu exceptia clasificarii
diferentelor de curs valutar aferente unei datorii in valuta contabilizate ca o acoperire impotriva
riscurilor unei investitii nete intr-o entitate externa. Alte aspecte ale contabilitatii de acoperire fac
obiectul Normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare;
retratarea situatiilor financiare din moneda de raportare in alta moneda ca urmare a conventiei
stabilite cu alti utilizatori, considerata conversie conventionala. De regula conversiile
conventionale se realizeaza prin aplicarea unui singur curs de schimb valutar la toate valorile ce se
21
gasesc in situatiile financiare. Acelasi curs de schimb se utilizeaza si pentru situatiile financiare ale
perioadelor precedente, deoarece modificarile cursului de schimb pe parcursul anilor au fost luate
deja in considerare in momentul intocmirii situatiilor financiare de baza, Procedand astfel, se
pastreaza atat corelatiile dintre valorile incluse in situatiile financiare ale exercitiului curent, cat si
corelatiile dintre valorile aferente tuturor perioadelor prezentate in situatiile financiare;
prezentarea intr-un tablou al fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare care provin din tranzactiile
in monede straine sau a conversiunii fluxurilor de trezorerie a unei activitati in strainatate. Aceasta
problema face obiectul Normei IAS 7 Tabloul fluxurilor de rtrezorerie.
2. Studiu de caz
Se presupune ca prin conversia unei entitati externe A s-a obtinut un castig din
conversie raportat in capitalurile proprii de 100.000.000 lei. Daca societatea mama cu sediul in
Romania ar fi incheiat o tranzactie deacoperire erfect eficienta (care ar fi implicat, sa spunem, o serie
de contracte forward), s-ar fi obtinut o pierdere de 100.000.000 lei care, potrivit IAS 21, ar fi fost
raportata in capitalurile proprii si ar fi compensat castigul din conversie.
Avand in vedere metodologia de conversie prevazuta de IAS 21 pentru o entitate externa,
acoperirea exacta a investitiei nete este foarte dificila, deoarece castigul din conversie este
determinat atat de variatia cursurilor de schimb, cat si de emisiunea de actiuni de catre filiala ( care
au avut loc la momente diferite in timp), ca si de variatia rezultatului reportat ( determinata de
operatiile din anii trecuti, ceea ce inseamna o varietate de cursuri de schimb). Ca problema practica,
acoperirea investitiei nete intr-o entitate externa nu poate avea decat avantaje economice limitate. De
obicei, o astfel de acoperire este facuta pentru a evita impactul variatiilor cursului de schimb asupra
pozitiei financiare a societatii mama, ceea ce poate fi important pentru management, dar rar are
consecinteeconomice benefice pe termen lung.
8.

Costurile indatorarii
1. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor
indatorarii. Standardul de fata cere, in general, evidentierea imediata a costurilor indatorarii ca si
cheltuieli. Totusi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor
indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, construirii sau producerii unui activ
calificabil.
2. Arie de aplcabilitate
Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii.
Acest Standard inlocuieste IAS 23, Capitalizarea costurilor indatorarii, aprobat in
1983.
Acest Standard nu trateaza costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzand
capitalul preferential neclasificat ca o datorie.
3. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat:
- Costurile indatorarii cuprind dobanzile si alte costuri suportate de o intreprindere in
legatura cu imprumutul de fonduri.
22
Un activ calificabil este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de
timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare.
Costurile indatorarii pot include:
- dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si
lung;
- amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor;
- amortizarea cheltuielilor complementare realizaten in scopul obtinerii imprumuturilor;
- cheltuielile de finantare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute in
conformitate cu IAS 17, LEASING si
- diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta, in masura in care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobanda.
4. Studiu de caz Prezentarea modului de calcul al primei de rambursare si al primei
de emisiune
O entitate initiaza demersurile pentru o emisiune de obligatiuni care prezinta urmatoarele
caracteristici:
- numar obligatiuni
10.000
- valoare nominala pe titlu (VN)
50 Euro
- rata dobanzii
10 %
- valoarea de emisiune (VE)
49 Euro
- valoarea de rambursare (VR)
52 Euro
- scadenta
ianuarie 2008
Rezolvare:
Prima de emisiune (PE)= VN VE
PE = 50 49 = 1 Euro / obligatiune
PE totala = 10.000 Euro
Prima de rambursare = (PR) = VR VN
PR = 52 50 = 2 Euro/obligatiune
PR totala = 20.000 Euro
O alta componenta a costurilor indatorarii este reprezentata de o parte din locatiile financiare,
asimilate dabanzilor, in cazul contractelor de leasing financiar, recunoscute in conformitate cu IAS
17, LEASING (finance charges in respect of finance leases recognised in accordance with IAS 17)
9.

Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale
Acest Standard trebuie aplicat la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate pentru un
grup de intreprinderi aflate sub controlul unei societati-mama.
Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investitiilor in filiale in situatiile
financiare separate ale unei societati-mama.
23
Situatiile financiare consolidate sunt cuprinse in termenul situatii financiare termen inclus in
Prefata la Standardele Internationale de Contabilitate. Prin urmare, situatiile financiare consolidate
sunt intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate.
Acest Standard nu trateaza:
- metodele utilizate in contabilitatea combinarilor de intreprinderi si efectele acestora asupra
consolidarii, inclusiv fondul comercial care rezulta din combinarile de intreprinderi;
- contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate;
- contabilitatea investitiilor in asocierile in participati.
2. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare:
- Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si
operationale ale unei intreprinderi, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea sa;
- Filiala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societatemama);
- Societatea-mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale;
- Grupul este reprezentat de o societate-mama impreuna cu toate filiale ei;
- Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale ale unui grup, prezentate ca si in
cazul unei intreprinderi unice;
- Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitatii si a activului net al unei filiale
atribuibila participatiilor care sunt detinute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea-mama.
3. Studiu de caz
Calculati procentajul de control, procentajul de interes si precizati metoda de consolidare aplicata
pentru societatile care fac parte dingrupul M, care are urmatoarea organigrama:
Rezolvare:
24
SM
Societatea
Relaia
Procentaj
control
Metod
consolidare
Procentaj
interes
SM n A
55 %
55 %
SM n B
80 %
SM n C
35 %
SM n D
15 %
SM n A
n E
45 %
Integrare
global
Integrare
global
Integrare
proporional
Punere n
echivalen
Integrare
global
SM n E
Total
SM n B
n F
SM n C
n F
20 %
65 %
70 %
Total
100 %
10.
30 %
Integrare
global
80 %
35 %
15 %
55 % x 45
% = 24,75
%
20 %
44,75 %
80 % x 70
% = 56 %
35 % x 30
% = 10,5
%
66,5 %

Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate
25
Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea de catre investitor a investitiilor in intreprinderi
asociate.
Prezentul Standard inlocuieste IAS 3, Situatii financiare consolidate, in masura in care standardul
respectiv trateaza contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate.
2. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat in continuare:
- Intreprindere asociata este o intreprindere in care investitorul are influenta semnificativa si care
nu este nici filiala a acestuia, nici asociere in participatie;
- Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara
si operationala a intreprinderii asociate, dar nu si de a controla aceste politici;
- Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si
operationale ale unei intreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei;
- Filiala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societatemama);
- Metoda punerii in echivalenta este o metoda de contabilitate prin care investitia este initial
inregistrata la cost si ajustata ulterior tinand seama de schimbarile post-achizitie referitoare la
partea ce apartine investitorului din activele nete aleintreprinderii in care s-a investit. Contul de
profit si pierdere reflecta partea investitorului din rezultatele activitatii intreprinderii in care a
investit;
- Metoda cost este o metoda de contabilitate prin care investitia este inregistrata la cost. Contul de
profit si pierdere reflecta venitul din investitie doar in masura in care investitorului ii sunt
repartizate parti din profiturile nete ale intreprinderii in care a investit, ce apar ulterior datei de
achizitie.
3. Studiu de caz
Societatea M a achizitionat 40% din actiunile societatii SA la data constituirii societatii (01.01.N) la
costul de 40.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societatii SA se prezinta astfel:
Elemente
Capital social
Rezultat
Valori
100.000
30.000
Rezolvare:
Capitaluri proprii SA
Capital social
Rezultat
Total
52.000
lei
Titluri
puse n
echivalen
Total
100.000
30.000
130.000
=
M (40 %)
40.000
12.000
52.000
Titluri de
participare
40.000
lei
Cota parte
12.000
26
n
rezultatul
societilor
puse n
echivalen
11.
lei

Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie
Prezentul Standard trebuie aplicat in contabilizarea intereselor in asocierile in participatie si la
raportarea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor apartinand asocierii in participatie in
situatiile financiare ale asociatilor si ale investitorilor, fara atine seama de structurile sau formele sub
care se desfasoara activitatile asocierii in participatie.
2. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare:
- O asociere in participatie este o intelegere contractuala prin care doua sau mai multe parti intreprind
o activitate economica supusa controlului comun;
- Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare si de exploatare ale unei activitati
economice pentru a obtine beneficii din aceasta;
- Controlul comun reprezinta impartirea convenita prin contract a controlului asupra unei activitati
economice;
- Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si de
exploatare ale unei activitati economice, dar nu reprezinta controlul sau controlul comun asupra
politicilor respective;
- Asociatul unei asocieri in participatie este o parte a unei asocieri in participatie care are controlul
comun asupra respectivei asocieri.
- Investitorul intr-o asociere in participatie este o parte care nu detine controlul comun asupra acelei
asocieri in participatie;
- Consolidarea proportionala este o metoda de contabilizare si raportare prin care partea unui asociat
din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile unei entitati controlate in comun este combinata,
element cu element, cu elementele similare din situatiile financiare ale asociatului ori raportate ca
elemente-randuri separate in situatiile financiare ale asociatului;
- Metoda punerii in echivalenta este o metoda de contabilitate si raportare prin care o participatie intro entitate controlata in comun este inregistrata initial la cost si ajustata ulterior in functie de
schimbarile ulterioare achizitiei ale partii asociatului din activele nete ale entitatii controlate in
comun. Contul de profit si pierdere reflecta partea unui asociat din rezultatele din exploatare ale
entitatii controlate in comun.
3. Studiu de caz:
Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor
Stocuri la 01.01.N
Datorii din exploatare la 31.12.N
Venituri din subventii pentru investitii
Cheltuieli cu dobanzile
Rezultat inainte de impozitare
120.000 lei
400.000 lei
800.000 lei
40.000 lei
100.000 lei
1.900.000 lei
27
Venituri in avans la 31.12.N

Creante din exploatare la 01.01.N
Venituri din cesiunea activelor imobilizate
Venituri din cedarea investitiilor financiare pe
termen scurt
Datorii din exploatare la 01.01.N
Stocuri la 31.12.N
Venituri in avans la 01.01.N
300.000 (din care 200.000

subventii pentru investitii) lei
200.000 lei
150.000 lei
175.000 lei
580.000 lei
450.000 lei
600.000 (din care 180.000
subventii pentru investitii) lei
600.000 lei
500.000 lei
100.000 lei
Creante din exploatare la 31.12.N

Cheltuieli cu impozitul pe profit
Cheltuieli din cedarea investitiilor financiare pe
termen scurt
Informatii suplimentare:
1. In cursul exercitiului N s-au vandut imobilizari al caror cost de achizitie a fost de 200.000 u.m., iar
amortizarea cumulata, de 100.000 u.m.;
2. datoria privind impozitul pe profit a fost la inceputul anului de 350.000 u.m., iar la sfarsitul anului,
250.000 u.m.;
3. dobanzile platite sunt considerate flux aferent activitatii de finantare.
Sa se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirecta.
Rezolvare:
+
+
=
+
-
12.
Rezultat naintea impozitrii

Cheltuieli cu amortizarea
Venituri din subvenii pentru investiii
Cheltuieli cu dobnzile
Rezultatul din cesiunea imobilizrilor
Rezultat din exploatare naintea deducerii
variaiei necesarului de fond de rulment din
exploatare
Creterea stocurilor
Creterea datoriilor din exploatare
Impozit pe profit pltit
Creterea creanelor din exploatare

Scderea veniturilor n avans
Fluxul net de trezorerie din activitatea de
exploatare
1.900.000 lei
120.000 lei
40.000 lei
100.000 lei
50.000 lei
2.030.000 lei
50.000 lei
220.000 lei
600.000 lei
(350,000
+500.000250.000)
400.000 lei
320.000 lei
880.000 lei

28
Studiu de caz:
REZULTATUL PE ACIUNE
Capitalul social subscris si varsat integral al Angli Inc. A ramas neschimbat la urmatoarele valori de
la data nmatricularii pna la sfrsitul exercitiului financiar ncheiat la 31 martie 2004:
1.200.000 actiuni ordinare fara valoare nominala.
6% actiuni preferentiale cu participare la profit n valoare de 1 USD fiecare.
Corporatia a functionat n profit pentru mai multi ani. Ca urmare a unei politici a dividendelor foarte
conservatoare urmata de conducere de-a lungul anilor trecuti, exista un profit foarte mare acumulat in bilant.
La 1 iulie 2004 conducerea a decis sa emita catre toti actionarii ordinari, cte doua actiuni de capitalizare
pentru fiecare actiune detinuta anterior.
Urmatorul extras a fost luat din Contul de profit si pierdere consolidat pentru exercitiul financiar care se
ncheie la 31 martie 2005
2005
2004
Profit dupa impozitare
400.000
290.000
Interes minoritar
(30.000)
(20.000)
Profit net din activitati ordinare
370.000
270.000
Elemente extraordinare
(10.000)
Profitul net anual
370.000
260.000
Urmatoarele dividende au fost platite / declarate la finele perioadei de raportare:

2005
2004
Ordinare
165.000
120.000
Preferentiale
34.500
30.000
Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit sunt ndreptatiti sa mparta profiturile n
acelasi raport n care mpart dividendele, dupa plata dividendelor preferentiale fixate. Actionarii se vor
bucura de aceleasi beneficii n timpul lichidarii companiei.
Rezultatul pe actiune (prevazut de IAS 33) si dividendele pe actiune (reglementate de IAS 1) ce urmeaza a
fi prezentate n situatiile financiare ale grupului pentru exercitiul financiar care se inchee la 31 martie 2005,
este calculat dupa cum urmeaza:
29
REZULTATUL PE ACIUNE:
Cstigurile atribuibile (Calculul b) mpartit la
2005
2004
320.000
220.000
3.600.000
3.600.000
=0,089$
=0,061$
media ponderata de actiuni (Calculul)
Actiuni ordinare
Actiuni preferentiale cu participare la profit

50.000
40.000
300.000
300.000
=0,167$
=0,133$
DIVIDENDE PE ACIUNE
Dividende mpartite la nimarul real de actiuni emise
2005
2004
165.000
120.000
3.600.000
3.600.000
=0,046$
=0,033$
Actiuni ordinare
(20x4 ajustat pentru elementul de capitalizare

n scopul compatibilitatii)
Actiuni preferentiale cu participare la profit
34.500
30.000
300.000
300.000
=0,115$
=0,10 $
2005
2004
Total dividend preferential
34.500
30.000
Cota fixa (6%x3000.000 USD)
(18.000)
(18.000)
CALCULE
a.
Procentul de profit atribuibil claselor de actiuni
30
Dividende platite actionarilor ordinari
16.500
12.000
165.000
120.000
Prin urmare: Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit mpart profitul n proportie
de 1:10 cu actionarii ordinari dupa plata din profit a dividendelor preferentiale fixe.
b. Rezultatul pe clasa de actiuni
2005
2004
Profitul net al perioadei
370.000
260.000
Dividende preferentiale fixe
(18.000)
(18.000)
352.000
242.000
320.000
220.000
2.000
22.000
18.000
18.000
50.000
40.000
Atributul actionarilor ordinari 10/11

Atributul actionarilor preferentiali 1/11
Dividende fixe
c. Numarul - medie ponderata - de actiuni ordinare emise

2005
2004
Sold , 01.04.2003
1.200.000
1.200.000
Element de capitalizare
2.400.000
2.400.000
3.600.000
3.600.000
13.

Deprecierea activelor
1. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o intreprindere le aplica pentru a se
asigura ca activele ei nu sunt inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila. Un
activ este inregistrat la o valoare mai mare decat valoarea recuperabila daca valoarea sa contabila
depaseste valoare recuperabila din folosirea sau vanzarea activului. Daca existe o astfel de situatie,
activul este descris ca depreciat si Standardul impune intreprinderii sa recunoasca o pierdere din
depreciere. Standardul specifica, de asemenea, can o intreprindere trebuie sa reia o pierdere din
depreciere si recomanda prezentarea anumitor informatii referitoare la activele depreciate.
31
2. Definitii:
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard, avand sensurile specificate:
Valoarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui de
utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se
asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ sidin cedarea lui la sfarsitul duratei de
viata utila.
Pretul net de vanxare este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre
parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.
Costurile cedarii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedarii unui activ, excluzand costurile
de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit.
O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea
sa recuperabila.
Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea oricarei
amortizari cumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din depreciere.
Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de
viata utila.
Valoarea amortizabila este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia in situatiile
financiare, mai putin valoarea reziduala.
Durata de viata este:
- fie perioada de timp de-a lungul careia un activ se asteapta a fi utilizat de catre intreprindere, fie
- numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute de catre
intreprindere din utilizarea activului.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza
intrari de numerardin utilizarea continua, intrari care sunt in mare masura independente de inrarile de
numerar generate de alte active sau grupuri de active.
Activele corporatiilor sunt acele active, altele decat fondul comercial, care contribuie la fluxurile
viitoare de numerar atat pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cat si pentru alte
unitati generatoare de numerar.
3.Studiu de caz:
O intreprindere are o benzinarie prin care distribuie atat benzina, cat si diverse produse. Cum se va
estima valoarea recuperabila?
Rezolvare:
In aceasta situatie, magazinul de desfacere a diferitelor produse comercializate de intreprindere este
considerat un activ individual distinct fata de pompele de distributie a benzinei. Aceasta deoarece
fluxurile de numerar pot fi estimate si trebuie estimate distinct pentru cele doua untati de gestiune.
Chiar daca exixta salariati angajati de benzinarie, care deservesc atat magazinul, cat si pompele, cele
doua sunt active distincte. Mai mult, deoarece pompele luate individual nu pot fi privite ca active
individuale pentru ca nu se poate estima fluxul de numerar generat de fiecare pompa (masinile se
alimenteaza de la pompa libera), pompele formeaza o unitate generatoare de numerar. In estimarea
fluxurilor de numerar pentru fiecare activ (unitate generatoare de numerar) in parte, trebuie sa
alocam ocota din cheltuielile generale si comune ale benzinariei.
14.

32
Un provizion reprezint, n general, o sum recunoscut n contabilitate pentru cheltuieli viitoare

care vor fi angajate n mod sigur sau probabil, dar pentru care exist o incertitudine privind suma
care va fi pltit i/sau momentul plii. Cheltuielile viitoare trebuie s rezulte din tranzacii i
evenimente anterioare.
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente1 definete un provizion ca fiind o
datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Pornind de la definiia provizionului pot fi fcute cteva consideraii, dup cum urmeaz:
Provizioanele reprezint o sub-clas de datorii. Datoriile sunt definite n Cadrul general pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ca fiind obligaii curente ale unei entitii, rezultate
din evenimente anterioare, a cror stingere se ateapt s determine o ieire de resurse concretizate n
beneficii economice ale entitii.
Prin urmare, este clar c doar intenia fr obligaie este insuficient pentru a justifica constituirea
unui provizion.
Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel
nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv.
O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care:
a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient
de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i
b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti.
Incertitudinea este o caracteristic cheie a unui provizion. IAS 37 identific patru tipuri de datorii:
a) datorii din credite comerciale;
Datorii ce constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la/sau prestate
de furnizori i care au fost facturate sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii.
Acestea prezint, n general, un risc redus de incertitudine.
b) angajamente;
Obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la furnizori sau prestate de acetia, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu
furnizorul. Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul
de incertitudine este n general mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Angajamentele sunt
adesea raportate ca parte a datoriilor din credite comerciale sau de alt natur, iar provizioanele sunt
raportate separat.
c) provizioane;
Sunt datorii, deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaiilor.
d) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca i datorii, deoarece sunt fie:
obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care
poate genera o reducere de resurse care ncorporeaz beneficii economice (de exemplu, un proces
nesoluionat); sau
obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 37, deoarece fie:
- nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii care ncorporeaz beneficii
economice pentru stingerea obligaiei; fie
- nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei.
n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum
amortizarea, deprecierea activelor i creanelor ndoielnice etc. i nu sunt incluse n definiiile de mai
33
sus deoarece acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu sunt datorii. Aceasta nu
nseamn c acele elemente nu pot s apar n contabilitate, ci doar c acestea nu sunt acoperite de
IAS 37 care trateaz provizioanele ce reprezint datorii.
Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv: costuri de restructurare,
garanii, costuri legate de mediu, renovri/recondiionri importante, costuri de scoatere din uz,
procese juridice mpotriva companiei, impozite amnate, pierderi din contracte.
Exist unele caracteristici ale provizioanelor care dau natere unor probleme din punct de vedere al
recunoaterii acestora n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic a provizioanelor
i, prin urmare, este necesar ca aici s intervin raionamentul profesional pentru a se decide dac
este necesar sau nu s se constituie un provizion.
Studiu de caz:
O societate productoare de calculatoare, ofer garanii cumprtorilor produselor sale. Termenii
contractului prevd c productorul i ia obligaia de a rezolva, prin reparaie sau nlocuire, orice
defecte de producie care apar n 2 ani de la data vnzrii. Avnd n vedere experienele din trecut,
este probabil c vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanie. Se va recunoate
un provizion n contabilitate pentru acest tip de garanii?
Pentru a rspunde la acest ntrebare trebuie verificate cerinele cerute de IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion n contabilitate, astfel:
a) Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut?
Evenimentul care oblig este vnzarea produsului cu garanie, care d natere unei obligaii lega-le.
b) Este probabil c va exista o ieire de resurse care nseamn beneficii economice folosite n
decontare?
Este probabil pentru garanii privite ca un ntreg.
Concluzia:
Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor respectrii garaniei pentru
produsele vndute nainte de data bilanului.
Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil, deoarece costurile pot s nu fie angajate dect
peste muli ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfritul duratei de via a unui activ), iar
sumele pot fi neateptate (de exemplu, daunele asupra mediului nconjurtor pot fi greu de evaluat)
i de valori substaniale.
De aceea, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate.
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la
dispoziie. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o parte esenial a ntocmirii situaiilor
financiare.
n timp ce recunoaterea i evaluarea reprezint probleme importante, nregistrrile contabile
propriu-zise pentru constituirea i utilizarea unui provizion sunt liniare.
15.
Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii TVA.

Capitolul IX din Codul Fiscal, Titlul VI, prevede operatiunile scutite de Taxa pe Valoarea Adaugata
ART. 141 alin. (1) Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii
34
(1) Urmatoarele operatiuni de interes general sunt scutite de taxa:

a) spitalizarea, ingrijirile medicale si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate de unitati
autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii,
centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingrijire
medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa
desfasoare astfel de activitati;
b) prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre stomatologi si tehnicieni dentari,
precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi si de tehnicieni dentari;
c) prestarile de ingrijire si supraveghere efectuate de personal medical si paramedical, conform
prevederilor legale aplicabile in materie;
d) transportul bolnavilor si al persoanelor accidentate, in vehicule special amenajate in acest scop, de
catre entitati autorizate in acest sens;
e) livrarile de organe, sange si lapte, de provenienta umana;
f) activitatea de invatamant prevazuta in Legea invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare, formarea profesionala a adultilor, precum si prestarile de
servicii si livrarile de bunuri strans legate de aceste activitati, efectuate de institutiile publice sau de
alte entitati autorizate;
g) livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de caminele si cantinele organizate pe langa
institutiile publice si entitatile autorizate prevazute la lit. f), in folosul exclusiv al persoanelor direct
implicate in activitatile scutite conform lit. f);
h) meditatiile acordate in particular de cadre didactice din domeniul invatamantului scolar,
preuniversitar si universitar;
i) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si/sau protectia sociala,
efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social, inclusiv cele
livrate de caminele de batrani; i) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de
asistenta si/sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca
avand caracter social;
j) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de protectia copiilor si a tinerilor,
efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;
k) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, in
schimbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial care au
obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica, patronala,
profesionala sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, in conditiile
in care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni de concurenta;
l) prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de
organizatii fara scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica;
35
m) prestarile de servicii culturale si/sau livrarile de bunuri strans legate de acestea, efectuate de
institutiile publice sau de alte organisme culturale fara scop patrimonial, recunoscute ca atare de
catre Ministerul Culturii si Cultelor;
n) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri efectuate de persoane ale caror operatiuni sunt
scutite, potrivit lit. a), f) si i)-m), cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca sprijin financiar si
organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni
concurentiale;
o) activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura
comerciala;
p) serviciile publice postale, precum si livrarea de bunuri aferenta acestora;
q) prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt
scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei, grupuri create in scopul prestarii catre membrii lor de
servicii direct legate de exercitarea activitatilor acestora, in cazul in care aceste grupuri solicita
membrilor lor numai rambursarea cotei-parti de cheltuieli comune, in limitele si in conditiile stabilite
prin norme si in conditiile in care aceasta scutire nu este de natura a produce distorsiuni
concurentiale.
r) furnizarea de personal de catre institutiile religioase sau filozofice in scopul activitatilor prevazute
la lit. a), f), i) si j).
(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:
a) prestarile urmatoarelor servicii de natura financiar-bancara:
1. acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditelor de catre persoana care le
acorda;
2. negocierea garantiilor de credit ori a altor garantii sau orice operatiuni cu astfel de garantii,
precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;
3. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente,
creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor;
4. tranzactii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele si monedele utilizate ca mijloc legal de
plata, cu exceptia obiectelor de colectie, si anume monede de aur, argint sau din alt metal ori
bancnote care nu sunt utilizate in mod normal ca mijloc legal de plata sau monede de interes
numismatic;
5. tranzactii, inclusiv negocierea, dar exceptand administrarea sau pastrarea in siguranta, cu actiuni,
parti sociale iin societati comerciale sau asociatii, obligatiuni garantate si alte instrumente financiare,
cu exceptia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor;
6. administrarea de fonduri speciale de investitii;
b) operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu
operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaza
astfel de operatiuni;
c) pariuri, loterii i alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, sa
desfasoare astfel de activitati;
36
d) livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizabile pentru serviciile postale, de timbre
fiscale si alte timbre similare;
e) arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii:
1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie
similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;
2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea autovehiculelor;
3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate definitiv in bunuri imobile;
4. inchirierea seifurilor;
f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a
oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti
de constructii noi sau de terenuri construibile. in sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:
f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este
construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei
constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil. In sensul prezentului articol, se
definesc urmatoarele:
1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa
constructii, conform legislatiei in vigoare;
2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana
la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei
parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori
destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor,
exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformarii;
g) livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite, in temeiul prezentului articol, daca
taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a
facut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. 145 alin. (5) lit. b) si art. 145^1.
(3) Orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e) si
f), in conditiile stabilite prin norme.
Studiu de caz:
Prin ce difera insa situatia in care o societate achizitioneaza in anul 2008 o cladire de la o persoana
fizica, iar societatea doreste in prezent sa vanda cladirea in cauza. In acest caz, va fi intocmita
factura de vanzare a cladirii cu TVA sau nu?
Raspuns:
Referitor la regimul TVA pentru bunuri imobile (cladiri si terenuri) sunt aplicabile prevederile art.
141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, care prevede urmatoarele:
"(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:...
f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a
oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti
de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:
37
1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa
constructii, conform legislatiei in vigoare;
2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu
pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a
unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori
destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor,
exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformarii;"
Normele de aplicare ale acestui articol prevad:
"37. (1) in aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, atunci cand constructia si terenul pe
care este edificata formeaza un singur corp funciar, identificat printr-un singur numar cadastral:
a) terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia
este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza;
b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai
mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza;
c) daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza, regimul
corpului funciar va fi stabilit in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in
vedere suprafata construita desfasurata a constructiei.
(2) Prevederile alin. (1) nu se aplica in situatia in care se livreaza un teren pe care se afla o
constructie a carei demolare a inceput inainte de livrare si a fost asumata de vanzator. Asemenea
operatiuni de livrare si de demolare formeaza o operatiune unica in ceea ce priveste TVA, avand in
ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea constructiei existente si a terenului pe care se
afla aceasta, indiferent de stadiul lucrarilor de demolare a constructiei in momentul livrarii efective a
terenului. in acest sens a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in cazul C-461/08 Don
Bosco Onroerend Goed BV.
(3) Se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau a unei parti din constructie
care nu a suferit transformari de natura celor mentionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul
fiscal, data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a constructiei sau a
unei parti din constructie. in cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este
data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele
contabile drept activ corporal fix.
(4) Data primei utilizari a unei constructii se refera la constructii care au suferit transformari de
natura celor mentionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Prin data primei utilizari
se intelege data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a lucrarilor de
transformare a constructiei in cauza sau a unei parti a constructiei. in cazul lucrarilor de transformare
in regie proprie a unei constructii sau a unei parti din constructie, data primei utilizari a bunului dupa
transformare este data documentului pe baza caruia este majorata valoarea constructiei sau a unei
parti din constructie cu valoarea transformarii respective.
(5) O constructie care nu a fost ocupata in sensul prevazut la alin. (2) va fi considerata o
constructie noua pana la data primei ocupari, chiar daca livrarea intervine inainte de aceasta data.
(6) in aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren
construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din
certificatul de urbanism."
In consecinta, sunt identificate mai multe aspecte:
- daca imobiliul si terenul nu formeaza un singur corp funciar unic:
38
Imobilul detinut de societate din 2008 - se poate vinde in regim de scutire de TVA fara drept de
deducere- aplicandu-se regula de baza, factura fiind intocmita fara TVA cu mentiunea "scutit fara
drept de deducere".
Daca terenul este un teren construibil - asa cum rezulta din Certificatul de urbanism, atunci pentru
teren se aplica TVA de 24%. In aceste caz, vanzarea de cladire este scutita de TVA, iar terenul este
taxabil cu 24%.
Daca terenul nu este un teren construibil - asa cum rezulta din Certificatul de urbanism, atunci si
terenul intra sub incidenta scutirii, factura fiind intocmita fara TVA cu mentiunea "scutit fara drept
de deducere".
- daca imobiliul si terenul formeaza un singur corp funciar unic, identificat printr-un singur numar
cadastral, atunci se procedeaza la reevaluarea imobilului (cladire + teren) si se va lua regimul de
TVA al imobilului care are valoarea cea mai mare pentru intreg corpul funciar, astfel:
- daca cladirea are valoare mai mare, aceasta avand regimul de scutire - si terenul se va vinde sub
regim de scutire, iar intreg imobilul va fi vanduta fara TVA cu mentiunea scutit fara drept de
deducere.
- daca terenul are valoare mai mare, aceasta avand regimul de taxare, fiind construibil - si cladirea
se va vinde sub regim de taxare, iar intreg imobilul (cladire si teren) va fi vandut cu TVA de 24%.
In cazul in care, in urma evaluarii rezulta valori egale pentru cladire si teren, regimul de TVA care se
va aplica va fi cel al imobilului care are suprafata cea mai mare, mergand pe acelasi rationament.
Asadar, in cazul in care societatea este inregistrata in scopuri de TVA, trebuie sa factureze cu TVA
vanzarea cladirii daca acest lucru se impune, conform prevederilor mai sus mentionate, chiar daca la
achizitie nu a dedus TVA, avand in vedere ca a fost cumparata de la o persoana fizica.
16.
Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si achizitii intracomunitare.

Regimul TVA al achizitiilor intracomunitare de autoturisme
1. Autoturisme noi
Regimul de TVA al achizitiei intracomunitare de autoturisme este dependent de calificarea acestor
bunuri ca autoturisme noi, conform art. 1251 alin. (3) din Cod fiscal. Astfel sunt considerate
autoturismele a caror livrare s-a facut in maximum 6 luni de la intrarea in functiune sau au fost
efectuate deplasari totale de maximum 6.000 km.
In cazul in care autoturismele achizitionate de societatea din Romania sunt considerate noi, in sensul
prevederilor sus-mentionate din Codul fiscal, regula aplicabila este ca totdeauna o astfel de achizitie
va fi impozabila in Romania prin taxare inversa, in conformitate cu prevederile art. 126 alin. (3) lit.
b) din Codul fiscal care precizeaza expres ca sunt operatiuni impozabile operatiunile efectuate cu
plata pentru care locul este considerat a fi in Romania, astfel ca la lit. b) este precizat: achizitiile
intracomunitare de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoana.
Mai mult, art. 127 alin. (7) din Codul fiscal considera persoana impozabila si pe acele persoane care
efectueaza ocazional o livrare intracomunitara de mijloace de transport noi, precizarea fiind in ton cu
dispozitiile comunitare din Directiva nr. 91/680/CEE.
39
In concluzie, in situatia in care o societate din Romania realizeaza achizitii intracomunitare de

autoturisme noi, asa cum acestea sunt definite de Codul fiscal, aceste operatiuni vor fi intotdeauna,
din punctul de vedere al TVA, impozabile in Romania, indiferent de calitatea vanzatorului, urmand a
fi declarate corespunzator in decontul de TVA (declaratia 300) si in declaratia recapitulativa
(formularul 390 Vies).
Contabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel:
2144 = 404
4426 = 4427
2. Autoturisme second-hand
2.1. Vanzatorul este persoana impozabila.
In situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana impozabila (inregistrata in scopuri de
TVA), societatea va efectua o achizitie intracomunitara careia ii vor fi aplicabile masurile de
simplificare adica societatea va efectua taxarea inversa.
Una din conditiile necesare aplicarii masurilor de simplificare (facturarea livrarii fara TVA si taxarea
inversa a operatiunii la destinatie) consta in furnizarea de catre cumparator, furnizorului a unui cod
valid de inregistrare in scopuri de TVA, subsecvent, furnizorul facand dovada ca bunurile au parasit
teritoriul statului membru din care se face livrarea.
Sintetizand, in situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana inregistrata in scopuri de
TVA si sunt indeplinite cele doua conditii privind codul de TVA al societatii cumparatoare din
Romania, respectiv cea legata de dovada transportului bunurilor, vor fi aplicabile masurile de
simplificare, respectiv societatea cumparatoare va primi o factura fara TVA pe baza careia va face
taxarea inversa.
Si in acest caz, fiind vorba despre o achizitie intracomunitara, din punct de vedere documentar
aceasta va trebui raportata in Decontul de TVA si in Declaratia recapitulativa la rubrica de Achizitii.
2133 = 404
4426 = 4427
In lipsa imposibilitatii aplicarii taxarii inverse, TVA din factura emisa de vanzator poate fi rambursat
din statul membru al furnizorului utilizand procedura descrisa in art. 1472 alin. (1) lit. a) a Codului
fiscal, conforma la nivel comunitar cu dispozitiile Directivei a VIII-a (Directiva 79/1072/CEE).
In ceea ce priveste raportarea documentara a tranzactiei in aceasta situatie, in Declaratia
recapitulative achizitia nu va trebui raportata intrucat in cuprinsul O.M.F.P. nr. 537/2007 obligatia
declarative apare doar pentru livrari scutite de TVA, facturarea cu TVA calificand operatiunea ca
fiind una interna, pe teritoriul statului membru unde are loc.
2133 = 404
Nota contabila se va realiza la valoarea nominala a facturii (inclusive TVA).
2.2 Vanzatorul este o persoana neimpozabila, sau o persoana care aplica regimul special de
taxare al bunurilor second-hand.
In cazul in care autoturismele achizitionate din comunitate nu sunt noi, in sensul prevederilor din
Codul fiscal aratate anterior, iar vanzatorul nu este o persoana impozabila (persoana fizica sau o
persoana juridical neinregistrata in scopuri de TVA) sau este o persoana impozabila ce aplica
40
regimul special de taxare pentru bunurile second-hand, persoana impozabila revanzatoare,

cumparatorul din Romania, are doua posibilitati de a trata problema din punctul de vedere al TVA:
In mod sintetic, precizam ca in aceasta situatie TVA va fi aplicata de catre societate pentru marja
profitului realizat, definita in Codul fiscal, la art. 1522 alin. (1) lit. g) ca fiind diferenta intre pretul
de vanzare aplicat de persoana impozabila revanzatoare si pretul de cumparare, in care:
pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la comparator
sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de
plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute
de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;
pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de
vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare.
Din punct de vedere tehnic, precizam ca in conformitate cu prevederile art. 1522 Cod fiscal si cu
cele ale punctului 64 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004), la
aplicarea acestui regim special de TVA, societatea va avea urmatoarele obligatii:
va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special;
va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special;
va tine un registru comparativ care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta
decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile
efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata;
va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;
va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse
regimului special si care nu este obligat sa emita o factura sau orice alt document ce serveste drept
factura. La factura se anexeaza declaratia furnizorului care confirma ca acesta nu a beneficiat de
nicio scutire sau rambursare a taxei pentru cumpararea, importul sau achizitia intracomunitara de
bunuri livrate de persoana impozabila revanzatoare.
Factura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii:
1. numarul de ordine si data emiterii facturii;
2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari prevazut la lit.
a) sau data primirii bunurilor;
3. numele si adresa partilor;
4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare;
5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite;
6. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de
consignatie (daca este cazul);
7. mentiunea TVA inclusa si nedeductibila mentiune care va inlocui suma taxei pe valoarea
adaugata.
Din analiza prevederilor legale sus-mentionate, aplicarea acestui regim special de TVA pentru
bunurile second-hand nu este foarte avantajoasa pentru desfasurarea activitatii societatii intrucat:
implica generarea si mentinerea unui numar mare de formulare/documente speciale, pe langa cele
existente;
in cazul in care clientii societatii sunt persoane inregistrate in scopuri de TVA, acestia nu-si vor
putea deduce taxa pe valoarea adaugata achitata.
Din punct de vedere documentar, in declaratia recapitulative achizitia nu va fi raportata din acelasi
motiv cu cel prezentat la punctul anterior, fiind raportata doar in decontul de TVA.
41
371 = 401 (TVA inclusa)

17.
Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru exporturi si livrari intracomunitare.

O societate achizitioneaza produse agricole de la o firma din Romania si le vinde mai departe catre o
societate din alta tara, fara a efectua nicio modificare asupra acestor produse. In ce masura poate fi
aceasta operatiune scutita de TVA, in cazul in care se vor indeplini cele doua conditii referitoare la
dovada aferenta transportului si a codului de TVA? In ce fel s-ar schimba aceasta posibilitate daca
firma ar decide sa schimbe produsele pe care le vand cu certificatul emis de firma producatoare
(furnizorul initial) si sa le trimita catre societatea din cealalta tara in ambalaj propriu?
Raspuns:
Disparitia operatiunilor de export intre statele membre comunitare nu a dus la disparitia regimului
fiscal aferent acestor operatiuni, care, in noua conjuctura, sunt considerate livrari intracomunitare.
Conditia anterioara, ca operatiunile de export sa fie validate de catre autoritatea vamala prin liberul
de vama pe declaratia de export, a fost inlocuita cu dovezi documentare pe care furnizorul trebuie
sale prezinte organelor fiscale in timpul controlului, cu privire la rambursarile de TVA (verificarea
deconturilor de TVA cu optiune de rambursare).
Regula generala
Art.129 alin.(9) din Codul fiscal defineste livrarea intracomunitara ca pe o livrare de bunuri
(...transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar) care sunt expediate sau transportate
dintr-un stat membru in alt stat membru, de catre furnizor sau de catre persoana catre care se
efectueaza livrarea, ori de catre o alta persoana in contul acestora.
Regimul de scutire de TVA pentru care furnizorii isi pot exercita dreptul de deducere este stabilit
prin alte doua texte de lege din Codul fiscal:
art.143 alin.(2) lit.a), potrivit caruia sunt scutite de TVA livrarile intracomunitare de bunuri catre o
persoana care ii comunica furnizorului un cod valid de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de
catre autoritatile fiscale din alt stat membru;
art.126 alin.(9) lit.b), care precizeaza expres ca operatiunile de la art.143 sunt operatiuni scutite cu
drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa, dar este permisa deducerea taxei datorate sau
achitate pentru achizitii.
Trebuie precizat ca pentru livrarea acestor produse, va fi intocmita factura fara TVA, cu mentiunea
Neimpozabil in Romania, in cazul in care societatea straina va comunica un cod valabil de TVA
dintr-un stat membru, (nu din Romania), deoarece livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de
TVA daca clientul comunica un cod valabil de TVA dintr-un alt stat membru, conform art. 143 alin.
(2) lit. a) din Codul fiscal.
Inainte de efectuarea livrarii intracomunitare, societatea din Romania va trebui sa se inregistreze in
Registrul operatorilor intracomunitari (ROI) conform art. 158^2 din Codul fiscal.
Conform art. 158 ^1 alin. (4) din Codul fiscal , se depune la organul fiscal teritorial prin registratura
sau prin posta cu confirmare de primire o cerere de inregistrare in ROI - formularul (095) a carui
model si continut este aprobat prin OANAF 2101/2010, cu modificarile ulterioare, impreuna cu
certificatul cazerului judiciar al fiecarui asociat sau in cazul societatilor comerciale pe actiuni cu
certificatul de cazier judiciar al adminstratorilor. Certificatele de cazier judiciar trebuie eliberate de
42
autoritatile competente din Romania. Termenul legal de solutionare al cererii de inregistrare in ROI
este de 10 zile calendaristice de la data inregistrarii cererii, fiind stabilit la art. 158 ^1 din Codul
fiscal.
Persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA, care utilizeaza trimestrul calendaristic ca
perioada fiscala, in cazul in care efectueaza o livrare intracomunitara/ o achizitie intracomunitara
taxabila in Romania, sunt obligate sa depuna Declaratia de mentiuni 092 privind schimbarea
perioadei fiscale potrivit OPANAF 1165/2009.
In baza datei exigibilitatii TVA declarate prin formularul 092, organul fiscal competent schimba
vectorul fiscal din trimestru calendaristic in luna calendaristica incepand cu unul din urmatoarele
termene:
- cu data de 1 a primei luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in aceasta prima luna a
trimestrului respectiv;
- cu data de 1 a celei de a treia luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in a doua luna a
respectivului trimestru.
Avand in vedere faptul ca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu
certitudine un export reglementat prin art. 143 alin. (1) lit. a) sau b) din Codul fiscal . Pentru
societatea din Romania, operatiunea este scutita cu drept de deducere TVA si se raporteaza prin
decontul de TVA cod 300 la randul 13 denumit "Livrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu
drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 - 3, si operatiuni supuse masurilor de simplificare" din
cadrul sectiunii "LIVRARI DE BUNURI/PRESTARI DE SERVICII IN INTERIORUL TARII SI
EXPORTURI".
Din punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de TVA (300) lunar, pana pe
data de 25.a lunii urmatoare si pana pe data de 15 a lunii urmatoare livrarii intracomunitare
societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si livrarile
intracomunitare 390, conform art. 156^4 din Codul fiscal .
Incadrarea la operatiuni scutite cu drept de deducere se considera corecta daca firma din Romania
poate justifica realizarea acesteia in baza urmatoarelor documente reglementate prin art. 2 din OMFP
2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile
prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea 571/2003 privind
Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare cu ultima modificare efectuata prin OMFP
2230/2011
:
a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, sau daca
transportul bunurilor nu presupune o tranzactie, documentele solicitate de autoritatea vamala pentru
intocmirea declaratiei vamale de export;
b) unul dintre urmatoarele documente:
1. certificarea incheierii operatiunii de export de biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de
export certificate de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica;
Sau
2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaratie de export pe suport hartie,
certificate pe verso de biroul vamal de iesire;
c) documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de catre furnizor ori in numele sau, cum
sunt: documentul de transport, comanda de cumparare, de vanzare sau contractul, documentele de
asigurare.
43
18.
Studiu de caz privind traficul international de bunuri.

O persoana juridica, furnizor de servicii de transport, realizeaza urmatoarele transporturi:
1.Transport tara non-ue -> ro (deci import)
a) client pers impozabila RO
b) client pers neimpozabila (PF)
c) client persoana NON UE
2.Transport tara ro -> non ue (deci export)
3.Transport RO-ue (deci LIC)
d) client cod TVA din alt stat membru
4.Transport ue-RO (deci AIC)
d) client cod TVA din alt stat membru
Cum trebuie emisa factura in fiecare din cazurile de mai sus (cu sau fara TVA).
Raspuns:
In primul rand, pentru a putea raspunde intrebarilor de mai sus trebuie sa consideram urmatoarele
definitii prezentate in Codul Fiscal la art. 127 si 133 alin.(1), referitoare la persoana impozabila si
persoana neimpozabila din punct de vedere al TVA, si sa distingem diferenta intre persoana fizica si
persoana neimpozabila, intrucat si persoanele fizice pot fi persoane impozabile si inregistrate in
scopuri de TVA. O persoana neimpozabila nu inseamna neaparat o persoana fizica.
Astfel:
Art. 127 Persoane impozabile i activitatea economic
(1) Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier
independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute la alin. (2), oricare
ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti.
Art. 133 Locul prestrii de servicii
(1) n vederea aplicrii regulilor referitoare la locul de prestare a serviciilor:
a) o persoan impozabil care desfoar i activiti sau operaiuni care nu sunt considerate
impozabile n conformitate cu art. 126 alin. (1) (4) este considerat persoan impozabil pentru
toate serviciile care i-au fost prestate;
b) o persoan juridic neimpozabil care este nregistrat n scopuri de TVA este considerat
persoan impozabil
Totodata, din intrebarile de mai sus reiese ca va referiti la serviciile de transport de bunuri, asadar in
raspunsul formulat nu am luat in considerare cazurile de servicii de transport persoane.
44
In ceea ce priveste intrebarea 1, transportul aferent unui import de bunuri (o achizitie dintr-un stat
non-UE in Romania): In cazul in care vorbim de un import de bunuri, cf. art. 143 alin. (1) lit. d),
serviciile de transport direct legate de importul de bunuri, sunt scutite de taxa daca valoarea acestora
este cuprinsa in baza de impozitare a bunurilor importate:
Art. 143 Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i
pentru transportul internaional i intracomunitar
(1) Sunt scutite de tax
d) prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dect cele
prevzute la art. 141, dac acestea sunt direct legate de importul de bunuri i valoarea acestora este
inclus n baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139
Astfel, cf. art. 139 Cod Fiscal, in baza impozabila la import se includ si cheltuielile cu transportul
pana la primul loc de destinatie al bunurilor in Romania. Primul loc de destinatie este definit mai jos
iar daca din acest loc bunurile sunt transportate mai departe pe teritoriul Romaniei, atunci
contravaloarea transportului aditional reprezinta operatiune taxabila si se va aplica TVA. Intrucat
ambele parti ale tranzactiei, atat prestatorul cat si beneficiarul, sunt persoane stabilite in Romania, se
va aplica TVA 24% pe factura respectiva.
Surse citate Cod Fiscal: Art. 139 Baza de impozitare pentru import
(2) Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele i cheltuielile de

ambalare, transport i asigurare, care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n
Romnia, n msura n care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse n baza de impozitare stabilit
conform alin. (1). Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia indicat n
documentul de transport sau n orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n
Romnia, sau, n absena unor astfel de documente, primul loc de descrcare a bunurilor n
Romnia.
1.
1.1. Asadar in cazul a) si b), intrebarea 1, factura se va emite fara TVA, operatiunea fiind scutita, dar
doar pentru valoarea transportului pana la primul loc de destinatie. Daca locul final de destinatie
difera de primul atunci transportul intre cele doua locuri se va factura cu TVA.
1.2. In cazul c), intrebarea 1, intrucat beneficiarul bunurilor este o persoana stabilita in afara UE, se
aplica prevederile din normele de aplicare a Codului Fiscal:
(8) Serviciile prevzute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de prestatori stabilii n
Romnia ctre beneficiari persoane impozabile care sunt stabilii n afara Comunitii, sau, dup
caz, sunt prestate de prestatori stabilii n afara Comunitii ctre beneficiari persoane impozabile
care sunt stabilii pe teritoriul Romniei, urmeaz aceleai reguli ca i serviciile intracomunitare n
ceea ce privete determinarea locului prestrii i celelalte obligaii impuse de prezentul titlu, dar nu
implic obligaii referitoare la declararea n declaraia recapitulativ conform prevederilor art.
1564 din Codul fiscal, indiferent dac sunt taxabile sau dac beneficiaz de scutire de tax i nici
obligaii referitoare la nregistrarea n scopuri de TVA specifice serviciilor intracomunitare
prevzute la art. 153 i 1531 din Codul fiscal
Astfel, daca beneficiarul este persoana impozabila, atunci locul prestarii este locul unde acesta
este stabilit, respectiv in afara Comunitatii, si operatiunea este neimpozabila in Romania iar factura
se va emite fara TVA, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la alin. (7). Daca beneficiarul
este persoana neimpozabila, se aplica exceptiile prevazute la lit. b) alin (5) art. 133 din Codul
Fiscal si locul prestarii serviciului de transport este locul unde are loc transportul, asta in cazul in
care nu se aplica exceptia de la acelasi alin. litera c). Pentru a stabili care alineat sau litera se aplica
45
ne trebuie mai multe detalii despre transport. In principiu, daca nu se aplica cele doua exceptii nici
aceasta operatiune nu este impozabila in Romania si factura se va emite fara TVA.
2.
2.1.
In cazul intrebarii nr. 2, daca beneficiarul este persoana impozabila si prestatorul are
aceasta dovada operatiunea este neimpozabila conform art. 133 alin. (2), daca este persoana
neimpozabila sau nu se poate face doavada de persoana impozabila se aplica scutirea de la 143.
Serviciile de transport sunt direct legate de un export de bunuri, se aplica prevederile art. 143 alin.
(1) lit. (c). Astfel operatiunea este scutita si nu se aplica TVA. Factura se va emite fara TVA cu
mentiunea scutit cf. art. conditionat de prezentarea documentelor justificative aferente scutirii.
Surse citate: Art. 143 Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri
intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar
(1) Sunt scutite de tax:
c) prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dect cele
prevzute la art. 141, legate direct de exportul de bunuri
3.
3.1.
In cazul intrebarilor 3 si 4 vorbim de transport intracomunitar. Astfel, daca beneficiarul
serviciilor de transport este persoana impozabila atunci, cf. art. 133, alin. (2), Cod Fiscal, locul
prestarii este locul unde acesta isi are stabilit sediul. Astfel, daca beneficiarul este persoana
impozabila din UE dar in alt stat decat Romania, locul prestarii este in acel celalalt stat iar factura va
fi emisa fara TVA operatiunea nefiind impozabila in Romania. Daca beneficiarul este stabilit in
Romania atunci locul prestarii este in Romania iar factura se va emite cu TVA 24%. Iar daca
beneficiarul este stabilit in afara UE de asemenea operatiunea este neimpozabila in Romania si
factura se va emite fara TVA.
Surse citate:Art. 133 Locul prestrii de servicii
(2) Locul de prestare a serviciilor ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare este locul
unde respectiva persoan care primete serviciile i are stabilit sediul activitii sale economice.
Dac serviciile sunt furnizate ctre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat n alt loc dect cel n
care persoana i are sediul activitii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde
se afl respectivul sediu fix al persoanei care primete serviciile. n absena unui astfel de loc sau
sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil care primete aceste
servicii i are domiciliul stabil sau reedina obinuit.
Daca beneficiarul serviciilor de transport este persoana neimpozabila atunci, cf. art. 133, alin. (3),
Cod Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit, daca nu se aplica
exceptiile de la alin. (4)-(7) inclusiv, acelasi articol. Astfel, indiferent unde este stabilit beneficiarul,
daca acesta este o persoana neimpozabila locul prestarii serviciilor de transport este considerat a fi
locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri cf. exceptiei prevazute la art. 133, alin.(5),
lit. c). Astfel daca locul de plecare este Romania factura se va emite cu TVA 24%, iar daca locul de
plecare este in alt stat atunci operatiunea este neimpozabila in Romania ci impozabila in acel stat
unde exista locul de plecare al bunurilor, iar persoana obligata la plata taxei cf. art. 150 Cod Fiscal
este prestatorul care va fi nevoit sa se inregistreze in scopuri de TVA in statul de plecare al bunurilor
unde va datora si TVA-ul, iar factura se va emite cu procentul si codul de TVA-ul din statul respectiv.
Surse citate: Art. 133 Locul prestrii de servicii
(3) Locul de prestare a serviciilor ctre o persoan neimpozabil este locul unde prestatorul i are
stabilit sediul activitii sale economice. Dac serviciile sunt prestate de la un sediu fix al
prestatorului, aflat n alt loc dect locul n care persoana impozabil i-a stabilit sediul activitii
economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afl respectivul sediu fix. n absena
46
unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul i are
domiciliul stabil sau reedina obinuit.
(5) Prin excepie de la prevederile alin. (3), locul urmtoarelor servicii este considerat a fi:
c) locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport

intracomunitar de bunuri prestate ctre persoane neimpozabile. Prin transport intracomunitar de
bunuri se nelege orice transport de bunuri ale crui loc de plecare i loc de sosire sunt situate pe
teritoriile a dou state membre diferite. Loc de plecare nseamn locul unde ncepe efectiv
transportul de bunuri, indiferent de distanele parcurse pentru a ajunge la locul unde se gsesc
bunurile, iar loc de sosire nseamn locul unde se ncheie efectiv transportul de bunuri;
19.
Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri.

Transportul intracomunitar de bunuri este reglementat de art. 133, alin. (2), lit. c) din Legea
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si pct. 15 din normele
date in aplicarea acestui articol, aprobate prin HG 44/2004, cu modificarile si completarile
ulterioare.
Potrivit acestui articol, prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de
bunuri ale carui:
1. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in doua state membre diferite; sau
2. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in acelasi stat membru, dar transportul este
efectuat in legatura directa cu un transport intracomunitar de bunuri.
De asemenea, potrivit aceluiasi articol, locul taxarii cu TVA in cazul prestarilor de servicii
constand in transport intracomunitar de bunuri este locul de plecare a transportului intracomunitar
de bunuri.
Singura exceptie de la aceasta regula, prevazuta la art. 133 alin. (2) lit. c) teza 2, este in
cazul in care serviciul de transport este prestat unui client care, pentru prestarea respectiva,
furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente
dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, caz in care se considera ca
transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.
CAZ 1
O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA si stabilita
in Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei firme B producatoare
de bunuri, persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita in Romania. Transportul
bunurilor se efectueaza din Romania intr-un stat membru al Uniunii Europene.
Solutie:
Se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal. In aceasta situatie, locul de
plecare a transportului fiind in Romania, iar locul de sosire in alt stat membru, locul taxarii cu TVA
a transportului intracomunitar este in Romania. Persoana obligata la plata TVA este
transportatorul A, conform art. 150, alin.(1), lit. (a), acesta avand obligatia sa emita societatii B
factura cu TVA.
Nu exista scutire in acest caz, intrucat ar trebui ca societatea de transport A sa primeasca
de la clientul sau B un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile
competente dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului (respectiv altul decat
47
din Romania).
Obs. Aceeasi solutie se aplica si in cazul in care prestarea serviciului de transport ar fi fost
efectuata de societatea A pentru o casa de expeditii, persoana impozabila inregistrata in scopuri
de TVA si stabilita in Romania.
CAZ 2
in Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati B (de ex. o
casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita intr-un stat
membru al Uniunii Europene. Transportul bunurilor se efectueaza din Romania intr-un stat
membru al Uniunii Europene.
Clientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din
statul membru de sosire a bunurilor.
Solutie:
Se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal, locul taxarii cu TVA fiind locul
de plecare a transportului intracomunitar de bunuri, respectiv Romania. In situatia in care
societatea B furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile
competente dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, se considera ca
transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA,
conform art. 133, alin. (2), lit. c), teza a doua, transportatorul neavand obligatia sa factureze cu
TVA.
Facem precizarea ca transportatorul trebuie sa verifice valabilitatea codului de inregistrare
in scopuri de TVA furnizat de casa de expeditii B, utilizand una din modalitatile prevazute de
O.M.F.P. nr. 1706/2006, publicat in M.O. nr. 894/02.11.2006.
CAZ 3
casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita in Romania.
Transportul bunurilor se efectueaza de la o societate, persoana impozabila inregistrata in scopuri
de TVA si stabilita intr-un stat membru al Uniunii Europene, in Romania.
Romania, statul membru de sosire a bunurilor, cod atribuit de alt stat membru decat cel de plecare
a transportului.
Solutie:
Potrivit pct. 15 (1) din normele date in aplicarea art. 133, alin. (2), lit. c), locul de plecare al
transportului intracomunitar de bunuri este locul de unde incepe transportul bunurilor, fara a se
tine cont de distanta parcursa pana la locul in care se afla bunurile.
Deoarece locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr-un stat
membru al Uniunii Europene, iar locul de sosire este situat in Romania, locul taxarii este in statul
membru de plecare a transportului. Exceptia de la aceasta regula intervine in conditiile in care
clientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA in Romania,
cod atribuit de un alt stat membru (Romania) decat cel de plecare a transportului, caz in care locul
taxarii se muta in Romania, iar transportatorul va factura clientului cu TVA. In cazul in care clientul
nu comunica acest cod, locul taxarii este in statul membru de plecare a transportului,
48
transportatorul avand obligatia inregistrare in statul membru de plecare a transportului

intracomunitar, pentru plata taxei pe valoarea adaugata.
CAZ 4
casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita intr-un stat
membru al Uniunii Europene. Transportul bunurilor se efectueaza din acel stat membru al Uniunii
Europene in Romania.
statul membru de plecare a bunurilor.
Solutie:
Intrucat locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr-un stat
membru al Uniunii Europene, iar locul de sosire este situat in Romania, locul taxarii cu TVA este in
statul membru de plecare a acestui transport. Deoarece clientul B furnizeaza codul de inregistrare
in scop de TVA atribuit de statul membru de unde pleaca transportul de bunuri, nu se poate
aplica exceptia de la regula, locul taxarii fiind in statul membru de plecare a bunurilor. Persoana
obligata la plata TVA este clientul B, prin taxare inversa.
20.
Studiu de caz privind regimul special al TVA aferent agentiilor de turism.

Emiterea facturilor si regimul TVA in cazul unei societati prestatatoare de servicii in turism din punct
de vedere al eliberarii facturilor atat pentru turism extern, cat si pentru turism intern. Vor exista
precizari suplimentare pe facturi? In plus, care va fi baza de impozitare a TVA pentru aceste facturi?
Raspuns:
In primul rand, agentia de turism este definita ca fiind orice persoana care in nume propriu sau in
calitate de agent, intermediaza, ofera informatii sau se angajeaza sa furnizeze persoanelor care
calatoresc individual sau in grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeti,
camine, locuinte de vacanta si alte spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau
maritim, excursii organizate si alte servicii turistice.
Serviciile de calatorie cuprind elemente diverse, printre care:
- cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii destinate cazarii;
- transportul aerian, terestru sau maritim;
- transfer la si de la aeroport;
- excursii organizate;
- servicii de divertisment;
- servicii de catering;
- inchirieri auto;
- diverse alte servicii turistice.
Aceste servicii pot fi furnizate de agentiile de turism fie in nume propriu, fie in calitate de agent.
Serviciul unic este format din pachetul de bunuri si prestari de servicii oferit in beneficiul direct al
calatorului de catre agentia de turism care actioneaza in nume propriu. De serviciul unic pot
beneficia atat turistii, cat si diverse alte persoane care calatoresc in afara localitatii lor de resedinta,
altfel spus calatorul poate fi: o persoana impozabila, o persoana juridica neimpozabila sau orice alta
persoana neimpozabila.
49
Referitor la TVA, o agentie de turism poate utiliza doua regimuri de taxare a serviciilor prestate:
a) regimul normal (acest regim impune aplicarea cotei TVA utilizate de furnizorul de servicii la
refacturarea fiecarui element al serviciului unic la care s-a adaugat si marja profitului agentiei de
turism);
b) regimul special (acest regim impune aplicarea cotei standard TVA doar la marja de profit a
agentiei de turism. In situatia in care agentia de turism este stabilita sau are un sediu fix in Romania,
se considera ca serviciul unic oferit calatorului are locul prestarii in Romania, caz in care operatiunea
se taxeaza in Romania cu cota standard TVA de 24%).
Pentru aceasta regula generala avem si o exceptie conform careia serviciul unic prestate agentia de
turism nu este impozabil in situatia in care pachetul de bunuri si prestari de servicii este oferit
calatorului in afara Comunitatii. Acest serviciu efectuat de agentia de turism se considera o
intermediere pentru care nu se mai poate aplica regimul special, ci regimul normal de taxare prin
considerarea operatiunii ca fiind neimpozabila in Romania. Daca pachetul de bunuri si prestari de
servicii este oferit aceluiasi calator atat in afara Comunitatii, cat si in interiorul acesteia, se supune
taxarii doar marja profitului aferent serviciului unic oferit pe teritoriul unui stat tert. Orice agentie de
turism poate opta fie pentru aplicarea regimului normal, fie pentru aplicarea regimului special de
taxare.
Regimul de deducere se aplica in functie de destinatia bunurilor livrate de furnizori si a serviciilor
prestate de prestatori. Astfel, agentia de turism nu are dreptul sa deduca TVA inscrisa in facturile
emise de furnizori pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate direct catre turist si
oferite de agentie sub forma unui serviciu unic. Acest fapt este reglementat la alin. (6) din cadrul art.
1521. Fara sa contravina prevederilor art. 145 alin. (2), agentia de turism nu are dreptul la deducerea
sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de
servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea
serviciului unic. In schimb, agentia de turism are dreptul sa deduca TVA inscrisa in facturile
furnizorilor emise pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate pentru desfasurarea
activitatii sale generale.
Deoarece pentru serviciul unic se aplica regimul special, agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie
in mod distinct, in factura emisa catre calator, nici marja profitului realizat, dar nici suma TVA
aferenta acestei marje. Aceasta este o obligatie reglementata la alin. (9) din cadrul art. 1521 Agentiile
de turism nu au dreptul sa inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale care se
transmit calatorului, pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, in acest caz
inscriindu-se distinct in documente mentiunea "TVA inclusa". Factura se emite la valoarea integrala
a serviciului unic, inclusiv taxa aferenta marjei profitului si poarta obligatoriu mentiunea "TVA
inclusa". Pe factura emisa se inscrie de asemenea mentiunea "regim special conform articolului 1521
din Codul fiscal" sau "regim special conform art. 306 din Directiva 112".
Baza de impozitare a TVA si valoarea taxei colectate se stabileste pe baza de calcule efectuate
separat pentru fiecare serviciu unic prestat catre fiecare client. Datele preluate din jurnalul de
vanzari sunt evidentiate ca atare in decontul de TVA la randul 7.
In modelul orientativ de jurnal pentru vanzari prezentat in O.M.E.F. nr. 1.372 din 6 mai 2008 privind
organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, exista coloana 11 in care se poate inscrie valoarea totala a facturilor emise prin
aplicarea regimului special in care este inclusa si valoarea TVA. Aceasta coloana poate fi completata
numai daca programul informatic al agentiei permite preluarea in jurnalul de vanzari a facturii emise
50
la valoarea totala formata din valoarea facturilor primite de la furnizori, marja profitului agentiei de
turism si TVA colectata aferenta marjei.
Totusi, de baza pentru raportarea TVA colectate prin decontul de TVA ramane jurnalul de vanzari
intocmit separat doar pentru aplicarea regimului special.
In concluzie, pentru facturile emise de agentiile de turism care aplica regimul special, sunt necesare
doua jurnale de vanzari:
- un jurnal destinat evidentierii facturilor emise in regim special din care se preiau doar baza de
impozitare si TVA colectata;
- un jurnal destinat evidentierii tuturor facturilor emise de agentia de turism care aplica atat regimul
special, cat si regimul normal de taxare.
In acest jurnal, facturile emise in regim special se inscriu la valoarea totala.
Pentru TVA inclusa in factura emisa prin aplicarea regimului special, calatorul persoana impozabila
in scopuri de TVA nu isi poate exercita dreptul de deducere a TVA deoarece suma taxei nu este
inscrisa pe factura in mod distinct de catre agentia de turism. Mentiunea inscrisa pe factura "TVA
inclusa" nu indreptateste calatorul sa isi exercite dreptul de deducere TVA prin aplicarea cotei
recalculate de 24/124 asupra totalului sumei facturate de catre agentia de turism. Asadar, agentia de
tursim va factura cu TVA sau fara TVA , sau in regim special - in functie de natura serviciilor oferite.
21.
Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu bunuri second-hand; opera de
arta si antichitati.
O persoana juridica platitoare de TVA vinde pe teritoriul Uniunii Europene autoturisme second-hand.
Chiar daca acest subiect priveste o situatie concreta a vanzarii de bunuri second-hand, unele dintre
aceste notiuni au caracter general si pot fi aplicate in mai multe cazuri similare. Vor fi astfel oferite,
in continuare, informatii referitoare la tratamentul care se va aplica in cazul acestor bunuri, precum
si la declaratiile care vor trebui intocmite.
Raspuns:
Din punct de vedere al TVA, livrarile de autoturisme second-hand catre persoane impozabile din
Comunitate sunt impozabile in Romania. Societatea poate aplica regimul normal de taxare sau
regimul special pentru bunuri second-hand reglementat la art. 152^2 din Codul fiscal:
I.Potrivit art. 126. alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , din punct de vedere al TVA
sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
a) operatiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o
prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in
conformitate cu prevederile art. 132 si 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum
este definita la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice
prevazute la art. 127 alin. (2).
Astfel cum prevede art. 132 alin. (1) lit. a) in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de
furnizor, de cumparator sau de un tert se considera a fi locul livrarii de bunuri locul unde se gasesc
bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul.
51
In situatia in care se aplica regimul normal de taxare, pentru aceste livrari de autoturisme societatea
poate aplica scutirea de TVA prevazuta la art. 143 alin. (2) din Codul fiscal , potrivit caruia:
"Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele:
a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil
de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu
exceptia:
1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile
intracomunitare de mijloace de transport noi;
3. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand,
opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;"
Instructiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit.
a)-i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , cu modificarile si
completarile ulterioare, aprobate prin OMEF 2421/2007 , cu modificarile si completarile
ulterioare, stabilesc ca scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art.
143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptiile de la
pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a), se justifica pe baza urmatoarelor documente:
a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri
de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru;
b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;
si, dupa caz,
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele de
asigurare.
Asadar, daca sunt indeplinite aceste conditii societatea poate aplica scutirea de TVA prevazuta
la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal .
Dovada ca mijlocul de transport este expediat din Romania in alt stat membru se poate face cu
documentul de transport sau cu documentul care atesta inmatricularea acestuia in statul
membru.
Daca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export
reglementat prin art. 143 alin. (1) lit. a) sau b) din Codul fiscal. Pentru societatea din Romania,
operatiunea este scutita cu drept de deducere TVA si se raporteaza prin decontul de TVA cod
300 la randul 13 denumit "Livrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere,
altele decat cele de la rd. 1 - 3, si operatiuni supuse masurilor de simplificare" din cadrul
sectiunii "LIVRARI DE BUNURI/PRESTARI DE SERVICII IN INTERIORUL TARII SI
EXPORTURI".
Din punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de TVA (300) lunar,
pana pe data de 25.a lunii urmatoare si pana pe data de 15 a lunii urmatoare livrarii
intracomunitare societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si
livrarile intracomunitare 390, conform art. 156^4 din Codul fiscal . Pentru livrari
intracomunitare trebuie sa va inregistrati in Registrul operatorilor intracomunitari inainte de
efectuarea livrarii conform art. 158^2 din Codul fiscal, daca nu sunteti inregistrat deja.
Inregistrari contabile:
1. Societatea aplica scutirea de TVA, justificata cu documentele mai sus mentionate:
4111
=
707
52
"Clienti"
"Venituri din vanzarea marfurilor"
2. Societatea nu aplica scutirea de TVA.

In aceasta situatie, in conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal baza
de impozitare a TVA este constituita din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care
urmeaza a fi obtinuta din partea cumparatorului.
4111
"Clienti"
%
707 "Venituri din vanzarea marfurilor"
4427 "TVA colectata"
II. Din punct de vedere al TVA regimul special pentru bunurile second-hand este reglementat de
art. 152^2 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal si Normele metodologice date in aplicarea
acestuia.
Potrivit acestora, persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de
bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta
livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei,
bunuri pe care le-a achizitionat din interiorul Comunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori:
a) o persoana neimpozabila;
b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana
impozabila este scutita de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. g);
c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital;
d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost
supusa taxei in regim special.
In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este persoana impozabila care, in cursul
desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere
de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul revanzarii, indiferent daca respectiva
persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui
contract de comision la cumparare sau vanzare. Bunurile second-hand sunt bunurile mobile
corporale care pot fi refolosite in starea in care se afla sau dupa efectuarea unor reparatii, altele
decat operele de arta, obiectele de colectie sau antichitatile, pietrele pretioase si alte bunuri
prevazute in norme.
Regimul special nu se aplica pentru:
a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in
interiorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art.
142 alin. (1) lit. a) si e)-g) si art. 143 alin. (1) lit. h)-m), la cumparare, la achizitia
intracomunitara sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea
taxei;
b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace de
transport noi scutite de taxa, conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Astfel, daca se aplica regimul special de taxare se va aplica TVA la marja de profit. Marja
profitului este diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare, in care:
1. pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la
cumparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie,
impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision,
53
ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare

cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;
2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei
pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare.
Pe factura emisa nu se va inscrie in mod distinct TVA aplicata la marja profitului, aferenta
livrarilor de bunuri supuse regimului special. Mentiunea "TVA inclusa si nedeductibila"
va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului.
Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile vandute
in regim special.
Vanzarea
autoturismelor
se
va
inregistra
prin
formula
contabila:
4111
"Clienti"
%
707 "Venituri din vanzarea marfurilor"
4427 - TVA aplicata la marja profitului "TVA colectata"
Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile
achizitionate daca livrarea acestora se taxeaza in regim special. Societatea nu are dreptul
sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in
facturile emise clientilor.
In cazul in care aplica regimul special societatea trebuie sa indeplineasca urmatoarele
obligatii:
a) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala
in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562;
b) sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special.
Daca societatea efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa, cat si
regimului
special,
trebuie
sa
indeplineasca
urmatoarele
obligatii:
a) sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim;
b) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala
in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562.
In acest scop:
a) baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa
este diferenta dintre totalul marjei de profit realizate de persoana impozabila revanzatoare
si valoarea taxei aferente marjei respective;
b) totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a
anului calendaristic, va fi egal cu diferenta dintre:
1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit.
g) pct. 1 din Codul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de
persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si 2. suma totala, egala cu preturile
de cumparare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal , a
achizitiilor de bunuri prevazute la art. 1522 alin. (2) si (3) din Codul fiscal , efectuate de
persoana impozabila revanzatoare in acea perioada;
c) totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egal
cu diferenta dintre:
54
1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit.
g) pct. 1 din Codul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de
persoana impozabila revanzatoare in anul respectiv; si 2. suma totala, egala cu preturile
de cumparare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal , a
achizitiilor de bunuri prevazute la art. 1522 alin. (2) si (3) din Codul fiscal , efectuate de
persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv, plus valoarea totala a
bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a bunurilor
aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea marjelor de profit, pozitive sau
negative, deja declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv.
In cazul in care totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima
perioada fiscala a anului calendaristic, este negativa, marja se reporteaza pe perioada
fiscala urmatoare prin inregistrarea acestei marje negative ca atare in jurnalul special
prevazut la alin. (7). In cazul in care totalul marjei profitului pentru ultima perioada
fiscala a anului calendaristic este negativa, marja nu poate fi reportata pentru anul
calendaristic urmator.
Societatea va indeplini urmatoarele obligatii:
a) va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse
regimului special;
b) va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim
special;
c) va tine un registru care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta
decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru
livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata;
d) va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;
e) va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza
bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura. Factura emisa
prin
autofacturare
trebuie
sa
cuprinda
urmatoarele
informatii:
1. numarul de ordine si data emiterii facturii;
2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari
prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor;
3. numele si adresa partilor;
4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare;
5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite;
6. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile
in regim de consignatie.
22.
Studiu de caz privind regimul deducerilor TVA.

O companie are in proprietate un spatiu pentru un punct de lucru, in alta localitate decat sediul
social. Facturile aferente intretinerii acestui imobil nu au fost inregistrate in contabilitate in 2008,
2009 si nici in 2010. In aceasta perioada, evidenta contabila a fost intocmita in limita documentelor
existente, a bilanturilor depuse si a declaratiilor 101 si 394. Societatea a intrat recent in posesia
facturilor aferente anilor amintiti. Poate societatea sa considere in 2011 cheltuieli deductibile fiscal
acele facturi prin inregistrarea lor in acest moment? Se poate deduce TVA?
55
Raspuns:
Potrivit pct. 63din OMFP 3055/2009 privind reglementarile contabile conforme cu directivele
europene:
(1) Erorile constatate in contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile
financiare precedente.
(2) Corectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor.
(3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse in situatiile
financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greseala de a
utiliza sau de a nu utiliza informatii credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate
spre a fi emise;
b) ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor
situatii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor.
(4) Corectarea erorilor aferente exercitiului financiar curent se efectueaza pe seama contului de
profit si pierdere.
(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe
seama rezultatului reportat.
(6) Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de
asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si
pierdere erorile nesemnificative.
Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar-contabile. Se
considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este
semnificativa sau nu se efectueaza in context, avnd in vedere natura sau valoarea individuala
sau cumulata a elementelor.
(7) In notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la
erorile constatate.
(8) Corectarea erorilor aferente exercitiilor financiare precedente nu determina modificarea
situatiilor financiare ale acelor exercitii.
In cazul erorilor aferente exercitiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune
ajustarea informatiilor comparative prezentate in situatiile financiare. Informatii comparative
referitoare la pozitia financiara si performanta financiara, respectiv modificarea pozitiei
financiare, sunt prezentate in notele explicative".
Avand in vedere prevederile legale de mai sus, societatea poate corecta erorile rezultate din
neinregistrarea facturilor aferente anilor precedenti, pe seama rezultatului reportat, prin
recalcularea pierderii fiscale si prin intocmirea declaratiilor rectificative privind impozitul pe
profit anual (declaratiile 101).
56
Cheltuielile aferente facturilor respective sunt deductibile la calculul profitului impozabil daca
sunt efectuate in scopul activitatii firmei, in vederea obtinerii de venituri impozabile (art 21 alin
1 din Codul fiscal).
In ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, daca sunt
respectate conditiile prevazute de art 145-146 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal,
societatea dumneavoastra poate deduce TVA aferenta facturilor respective in termenul prevazut
de art 147 1 din Codul fiscal, adica 3 ani de la data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in
care a luat nastere dreptul de deducere si prin notificare adresata organului fiscal competent,
insotita de documente justificative, pentru exercitarea dreptului de deducere dupa mai mult de 3
ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere, dar nu mai mult de 5 ani consecutivi:
(1) Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul sa
scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei
pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere,
conform art. 145 - 147.
(2) In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de
deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s-au primit documentele de
justificare a taxei prevazute la art. 146, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de
deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati
sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, incepand cu data
de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere.
(3) Prin norme se vor preciza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2), pentru situatia
in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in
care acest drept ia nastere".
Prevederile art. 1471 alin. (2) si (3) din Codul fiscal se aplica de persoanele impozabile si
ulterior unui control fiscal, chiar daca taxa inscrisa in facturile pentru achizitii era exigibila
in perioada supusa inspectiei fiscale.
In aplicarea art. 1471 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabila va notifica organele
fiscale competente printr-o scrisoare recomandata, insotita de copii de pe facturi sau alte
documente justificative ale dreptului de deducere, faptul ca va exercita dreptul de deducere
dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere." (pct 48 din
Normele metodologice de aplicare a art 147 1 din Codul fiscal, reglementate de HG
44/2004).
23.
Studiu de caz privind masurile de simplificare privind TVA.
Contribuabilii inregistrati n scopuri de taxa pe valoarea adaugata pot opta pentru o serie
de masuri de simplificare privind plata TVA (taxarea inversa). Masurile se aplica pentru
anumite operatiuni pentru care beneficiarii sunt obligati la plata taxei.
Baza legal: art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare, pct. 82 din Hotrrea Guvernului Romniei nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor
metodologice privind aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare.
1. Operaiunile pentru care se aplic taxarea invers sunt:
57
- livrarea de deeuri feroase i neferoase, de rebuturi feroase i neferoase, inclusiv

livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora;
- livrarea de reziduuri i alte materiale reciclabile alctuite din metale feroase i
neferoase, aliajele acestora, zgur, cenu i reziduuri industriale ce conin metale sau aliajele lor;
- livrarea de deeuri de materiale reciclabile i materiale reciclabile uzate constnd n
hrtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticl i sticl;
- livrarea materialelor prevzute mai sus dup prelucrarea/transformarea acestora prin
operaiuni de curare, polizare, selecie, tiere, fragmentare, presare sau turnare n lingouri, inclusiv
a lingourilor de metale neferoase pentru obinerea crora s-au adugat alte elemente de aliere;
- livrarea de mas lemnoas i materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr.
46/2008 Codul Silvic, cu modificrile i completrile ulterioare;
- livrarea de cereale i plante tehnice menionate la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind
Codul Fiscal (CF), cu modificrile i completrile ulterioare, care figureaz n nomenclatura
combinat stabilit prin Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind
Nomenclatura tarifar i statistic i Tariful vamal comun;
transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de ser, astfel cum sunt definite la art. 3
din Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 13 octombrie 2003 de
stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de ser n cadrul
Comunitii i de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile n conformitate cu
art. 12 din directiv, precum i transferul altor uniti care pot fi utilizate de operatori n conformitate
cu aceeai directiv.
2. Procedura de aplicare a msurilor de simplificare
Prevederile referitoare la msurile de simplificare se aplic numai pentru livrrile de
bunuri/prestrile de servicii n interiorul rii.
Pe facturile emise pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii pentru care se aplic
msurile de simplificare, furnizorii/prestatorii nu vor nscrie taxa colectat aferent.
Atenie! Condiia obligatorie pentru aplicarea taxrii inverse este ca att furnizorul, ct
i beneficiarul s fie nregistrai n scopuri de TVA conform art. 153 din CF.
Beneficiarii vor determina taxa aferent, care se va evidenia n decontul de TVA att ca
tax colectat, ct i ca tax deductibil. Beneficiarii au drept de deducere a taxei n limitele i n
condiiile stabilite la art. 145 147 indice 1 din CF.
n cazul livrrilor de bunuri pentru care se aplic msurile de simplificare prevzute la art.
160 alin. (2) din CF, inclusiv pentru avansurile ncasate, furnizorii emit facturi fr tax i nscriu
n aceste facturi o meniune referitoare la faptul c au aplicat taxarea invers.
Taxa se calculeaz de ctre beneficiar i se nscrie n facturi i n jurnalul pentru cumprri,
fiind preluat att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil n decontul de tax. Din punct de
vedere contabil, beneficiarul va efectua n cursul perioadei fiscale nregistrarea 4.426 = 4.427 cu
suma taxei aferente.
nregistrarea taxei de ctre cumprtor att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil n
decontul de tax este denumit autolichidarea TVA. Colectarea TVA la nivelul taxei deductibile
este asimilat cu plata taxei ctre furnizor/prestator.
Atenie! Persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor achiziii
supuse taxrii inverse, conform art. 160 din CF, vor deduce taxa n decontul de tax n limitele
i n condiiile stabilite la art. 145, 145 indice 1, 146, 147 i 147 indice 1 din CF.
Furnizorii/Prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt vor lua n calculul
prorata, ca operaiuni taxabile, valoarea livrrilor/prestrilor pentru care au aplicat taxarea invers.
58
Studiu de caz:
O societate achizitioneaza de la furnizori mai multe seminte de cereale fara TVA. Furnizorii acorda
mai multe vouchere (discount-uri comerciale) care vor fi facturate mai departe clientilor societatii,
acestia fiind atat persoane fizice, cat si juridice. Va trebui insa stabilit daca pentru persoanele fizice
aceste vouchere vor fi facturate cu sau fara TVA. In plus, pentru clientii care vor primi la plata la
termen un discount din partea societatii, se va stabili si modalitatea de facturare in ceea ce priveste
regimul TVA.
Raspuns:
De retinut ca achizitia si vanzarea de cereale si plante tehnice pe teritoriul Romaniei este operatiune
taxabila pentru care se aplica cota standard TVA de 24%. In relatia dintre doua persoane impozabile,
inregistrate in scopuri de TVA, se aplica masurile de simplificare reglementate prin art. 160 alin. 2
lit. c) din Codul fiscal numai daca obiectul achizitiei/livrarii il reprezinta bunurile reglementate in
mod expres prin OUG 49/2011 pentru modificarea si completarea Legii 571/2003 privind Codul
fiscal si a altor prevederi financiar-fiscale.
In cazul de fata, masurile de simplificare se aplica numai daca marfurile respective au urmatoarele
coduri cuprinse in nomenclatura combinata stabilita prin Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al
Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifara si statistica si Tariful vamal comun
pentru:
A) cereale:
- porumb cod 1005;
B) plante tehnice:
- seminte de rapita sau de rapita salbatica cod 1205;
- seminte de floarea-soarelui cod 1206 00;
Reducerea comerciala acordata la momentul vanzarii nu intra in baza de impozitare a TVA conform
prevederilor art. 137 alin. 3 lit. a), desi trebuie evidentiata in mod distinct in factura primita la
cumparare sau in factura emisa la vanzare. Practic, in cazul achizitiei de bunuri, baza de impozitare a
TVA (de exemplu 11.640 lei) este reprezentata de valoarea neta comerciala a bunurilor determinata
prin diferenta aritmetica dintre valoarea bunurilor livrate (de exemplu, 12.000 lei) si reducerea
acordata de catre furnizor (360 lei). Acelasi calcul aritmetic se efectueaza si in cazul vanzarilor
pentru care se aplica o reducere comerciala.
Asa cum se reglementeaza prin OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (3), reducerile comerciale
acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie ajusteaza costul de achizitie al bunurilor prin
reducerea acestuia. In mod similar, la vanzare se reduce si valoarea de vanzare a acestora.
Deci, reducerea comerciala primita la momentul achizitiei de bunuri nu se inregistreaza in mod
distinct nici in contabilitate prin utilizarea contului 609 "Reduceri comerciale primite", dar nici in
evidenta (jurnalul pentru cumparari) sau raportarea fiscala (decontul de TVA cod 300). Aduc drept
argument textul de lege din OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (4) " Reducerile comerciale primite
ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se
evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709
"Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terti."
59
Totusi, daca reducerea comerciala la vanzare se acorda pe baza de vouchere, trebuie sa organizati si
evidenta contabila a acestora prin utilizarea contului 5328 "Alte valori".
In alta ordine de idei, inregistrarea in creditul contului 609 "Reduceri comerciale primite" se
efectueaza numai in situatia in care reducerile de pret se acorda ulterior livrarii. In situatia in care se
primeste o factura in rosu de la un furnizorul stabilit pe teritoriul Romaniei, se efectueaza
urmatoarele inregistrari contabile:
- in negru:
401 = 609
"Furnizori" "Reduceri comerciale primite"
si concomitent:
401 = 4426
"Furnizori" "TVA deductibila"
In acest caz, se considera ca are loc ajustarea bazei de impozitare in baza prevederilor art. 138
denumit "Ajustarea bazei de impozitare" lit. c) conform caruia baza de impozitare se reduce " in
cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 137 alin. (3)
lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor".
In mod similar, acordarea reducerilor comerciale la vanzare nu se evidentiaza in debitul contului 709
"Reduceri comerciale acordate". Inregistrarea prin contul 709 se efectueaza numai daca reducerea se
acorda ulterior vanzarii bunurilor prin emiterea unei facturi in rosu. Inregistrarea contabila a facturii
emise are loc dupa cum urmeaza:
- in negru:
709 = 411
" Reduceri comerciale acordate" "Clienti"
si concomitent:
4427 = 411
" TVA deductibila" "Clienti"
Aplicarea masurilor de simplificare in tranzactiile efectuate cu persoane impozabile inregistrate in
scopuri de TVA pe teritoriul Romaniei este obligatorie. In concluzie, reducerea de pret se poate
acorda cumparatorilor la momentul vanzarii bunurilor, indiferent de calitatea acestora: persoana
fizica sau persoana juridica.
Aceste inregistrari contabile se evidentiaza in mod corespunzator si in jurnalele de TVA, documente
de evidenta fiscala care stau la baza raportarilor fiscale prin decontul de TVA cod 300 si prin
60
declaratia
cod
394
in
cazul
furnizorilor
stabiliti
pe
teritoriul
Romaniei.
Totusi, la primirea, dar si la acordarea reducerilor comerciale inainte sau ulterior achizitiei sau
vanzarii, trebuie sa aveti in vedere incadrarea corecta a acestora asa cum sunt reglementate prin
OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (5) de la lit. a) la c), acestea fiind clasificate in:
lit. a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare;
lit. b) remizele - se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca
cumparatorul are un statut preferential;
lit. c) risturnele - sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu
acelasi tert, in decursul unei perioade determinate.
De asemenea, pentru tranzactiile efectuate, pe langa reducerile comerciale, pot fi acordate si reduceri
financiare, reglementate prin OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (6). Reducerile financiare sunt sub
forma de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor inainte de termenul normal de
exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent
de perioada la care se refera (contul 767 "Venituri din sconturi obtinute").
La furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care
se refera (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"). Pentru sconturile acordate pe baza
contractelor incheiate cu persoanele juridice nu se emite o factura in rosu deoarece nu are loc
ajustarea bazei de impozitare a TVA. Reducerile financiare sunt operatiuni de decontare intre
parteneri care nu intra in sfera de aplicare a TVA deoarece nu reprezinta livrari de bunuri sau prestari
de servicii efectuate cu plata.
24.
Studiu de caz privind obligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de TVA.

Conform prevederilor Codului Fiscal, este persoana impozabila din punct de vedere al TVA,
persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice
(respectiv activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile
extractive, agricole etc.). Contribuabilii care realizeaza venituri din activitati economice pana la
plafonul de 35.000 euro la cursul de la data aderarii la Uniunea Europeana (1 euro = 3,3817 lei)
aplica regimul special de scutire prevazut la art. 152 din CF. Depasirea acestui plafon presupune
obligatia inregistrarii acestora ca platitori de TVA la organul fiscal pe teritoriul caruia sunt
inregistrati ca platitori de impozite si taxe.
Pentru a urmari realizarea plafonului, contribuabilii trebuie sa tina evidenta bunurilor si serviciilor
care ar fi taxabile, achizitionate si a celor livrate prin intocmirea Jurnalului pentru cumparari si a
Jurnalului pentru vanzari, obligatie prevazuta la pct. 62, alin. 1 din Hotararea Guvernului Romaniei
nr. 44/2003, norma data in aplicarea art. 152 din CF. in termen de 10 zile din luna urmatoare celei in
care s-a depasit plafonul, contribuabilul are obligatia de a solicita inregistrarea in scopuri de TVA,
prin depunerea formularului 070 "Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru
persoanele fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii
libere". Ulterior inregistrarii ca platitor de TVA, contribuabilul trebuie sa respecte prevederile
61
Titlului VI - Taxa pe valoarea adaugata - din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificarile ulterioare.
De asemenea, cand intentioneaza sa efectueze o achizitie intracomunitara de bunuri inainte de a se fi
inregistrat ca platitor de TVA conform art. 153 din CF, iar valoarea achizitiei depaseste 10.000 euro,
contribuabilul trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA pentru achizitii intracomunitare
conform art. 153 indice 1 din CF, sa plateasca TVA si sa depuna formularul 301 "Decontul special de
TVA".
Contribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de TVA, conform art. 153 indice 1 din CF si
in cazul in care presteaza sau achizitioneaza servicii intracomunitare conform art. 133 alin. 2 din CF.
1) Taxa pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat se plateste de catre:
persoanele impozabile inregistrate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata, pentru operatiuni
taxabile.
titularii operatiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sauterte persoane
juridice care actioneaza in numele si din ordinul titularuluioperatiunii de import, indiferent
daca sunt sau nu inregistrati ca platitori de taxa pe valoarea adaugata la organele fiscale, cu
exceptia importurilor scutite conformart.10;
persoanele fizice, pentru bunurile introduse in tara potrivit regulamentului vamalaplicabil
acestora;
persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul sau cu domiciliul stabil inRomania,
beneficiare ale prestarilor de servicii efectuate de prestatori cu sediulsau cu domiciliul in
strainatate, cu exceptia celor scutite de taxa pe valoareaadaugata, indiferent daca sunt sau nu
inregistrate ca platitori de taxa pe valoareaadaugata la organele fiscale.
2) In situatia in care persoana care realizeaza operatiuni taxabile nu are sediul saudomiciliul stabil
in Romania este obligata sa desemneze un reprezentant fiscal domiciliatin Romania, care se
angajeaza sa indeplineasca obligatiile ce-i revin conform prevederilor prezentei legi.8
3)
Beneficiarii prestarilor de servicii pentru care locul prestarii se considera a fi inRomania sunt
obligati la plata taxei pe valoarea adaugata, daca prestatorii din strainatatenu au indeplinit
obligatia desemnarii unui reprezentant fiscal domiciliat in Romania.Operatiunile care sunt
cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata pot fi operatiuni impozabile in mod
obligatoriu, operatiuni la care se aplica cota zero sioperatiuni scutite de plata taxei pe valoarea
adaugata.In legislatia privind taxa pe valoarea adaugata, prestarile de servicii care intra
subincidenta ei sunt explicitate in normele de aplicare. Astfel consideram servicii, activitatilecare
pot avea ca obiect:
lucrarile de constructii montaj
transport de persoane si marfuri
servicii de posta si telecomunicatii, de transmisie radio si televiziune
inchiriere de bunuri
operatiuni de leasing
locatia de gestiune
operatiunile de intermediere sau comision
reparatiile de orice natura
62
cesiuni si/sau concesiuni de bunuri mobile necorporale, precum: dreptul de autor, brevetele,
licentele, marcile de fabrica si de comert, titlurile de participare
operatiunile de publicitate, consulting, studii,cercetari si expertize
operatiunile bancare, financiare, de asigurare sau reasigurare
organizarea de licitatii
orice alta munca fizica sau intelectuala.
Pentru toate prestarile de astfel de servicii, contribuabilii sunt obligati sa calculezetaxa pe valoarea
adaugata aferenta valorii serviciului.Bunurile imobile care intra sub incidenta T.V.A. in cadrul
transferului dreptului de proprietate intre contribuabili, precum si intre acestia si persoane fizice
sunt: locuintele, vilele, constructiile comerciale, industriale, agricole, terenurile, bunurile mobile care
nu pot fi detasate fara a fi deteriorate sau a antrena deteriorarea imobilelor.De asemenea, daca o
societate comerciala transfera dreptul de proprietate aferent unui bun imobil, de exemplu un teren,
catre o persoana fizica, ea va inregistra in evidenta saT.V.A. colectata ca urmare a livrarii, ca si in
cazul transferului dreptului de proprietatecatre o societate comerciala.In sfera de aplicare a taxei pe
valoarea adaugata intra bunurile introduse in tara directsau prin intermediari autorizati, de catre orice
persoana fizica sau juridica, in conditiile prevazute de Regulamentul Vamal. De asemenea, intra sub
incidenta T.V.A. si seviciileefectuate de prestatorii cu sediul sau domociliul in strainatate daca locul
prestarii seconsidera a fi in Romania. Rezulta ca operatiunile de mai sus sunt impozabile si atunci
cand sunt realizate de persoane fizice neinregistrate ca platitori de T.V.A. Potrivit legislatiei, sunt
asimilate livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii,, urmatoarele operatiuni:
vanzarea cu plata in rate, inchirierea unor bunuri pe baza de contract, precumsi inchirierea unor
bunuri cu clauza trecerii proprietatii asupra beneficiaruluidupa plata ultimei rate sau la o anumita
data stabilita in contract;
preluarea de catre contribuabili a unor bunuri care fac parte din activelesocietatii comerciale pentru
a fi utilizate in scopuri care nu au legatura cuativitatea economica desfasurata de acestia sau pentru a
fi puse la dispozitiaaltor persoane fizice sau juridice in mod gratuit. Acelasi regim se aplica
si prestarilor de servicii. Se excepteaza de la aceste prevederi bunurile siserviciile acordate in mod
gratuit, in limitele si potrivit destinatiilor prevazutede lege;
trecerea in domeniul public a unor bunuri din patrimoniul contribuabililor, inconditiile prevazute de
legislatia referitoare la proprietatea publica si regimul juridic al acesteia, in schimbul unor
despagubiri;
transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor in urma executarii silite.In cazul vanzarii cu
plata in rate, taxa pe valoarea adaugata se calculeza lavaloarea bunului in momentul transferului
dreptului de proprietate, reprezentand T.V.A. neexigibila, urmand ca pe baza incasarii ratelor, aceasta
sa devina T.V.A. colectata (lavanzator) dau deductibila (la cumparator), cu valoarea aferenta ratei.In
categoria contribuabiilor taxei pe valoarea adaugata, conform prevederilor legale
includem:a)persoanele juridice b)persoanele fizice, asociatiile familiale, precum si asociatiile civile
fara personalitate juridica,autorizate, care realizeaza venituri in Romania din activitatidasfasurate pe
baza liberei initiativec)alte persoane dacat cele prevazute mai sus,asociatii sau organizatii de orice
felcare desfasoara in Romania activitati cu caracter economic, social, cultural, politic, sindical,
filantropic, religios sau de natura publicad)institutiile publicee)reprezentantelor societatilor
comerciale sau ale organizatiilor economice straine, precum si alte organizatii si organisme
internationale care functioneaza inRomania.Categoriile de contribuabili prezentate mai sus sunt
63
subiecti ai taxei pe valoareaadaugata in cazul in care desfasoara activitati care intra in sfera de
actiune a taxei.
Drepturile i obligaiile pltitorilor de TVA
Dreptul cel mai important al oricrui pltitor de TVA este dreptul de deducere: orice pltitor poate, n
principiu, sa deduc, taxa care greveaz bunurile i serviciile utilizate pentru efectuarea de operaiuni
taxabile.Un alt drept al pltitorului este dreptul de a contesta decizia unui organ al
MinisteruluiFinanelor n ceea ce privete impozitarea sa.Contribuabili care nregistreaz operaiuni
impozabile conform Codului de ProceduraFiscala, au urmtoarele obligaii:
- s depun sub semntura organelor autorizate, la organul fiscal competent, odeclaraie de
nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data eliberrii certificatuluide nmatriculare, a
autorizaiei de funcionare sau a actului legal, dup caz;- s solicite organului fiscal scoaterea din
eviden ca pltitor de tax n caz dencetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului legal
n care se consem-neaz situaia respectiv;- s consemneze livrrile de bunuri i /sau prestri de
servicii n facturi fiscale sau ndocumente legal aprobate. Pentru livrri de bunuri sau prestri de
servicii cu valoareataxei pe valoarea adugat mai mare de 5000 lei, la aceste documente se
anexeaz icopia de pe documentul legal care atest calitatea de pltitor de TVA;- s solicite la
furnizori sau prestatori facturi fiscale ori documentele legal aprobate pentru toate bunurile i
serviciile achiziionate;- importatori sunt obligai s ntocmeasc declaraia vamal de import, direct
sau prinreprezentanii autorizai;- s in evidena contabil potrivit legii;- s ntocmeasc i s
depun lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a luniiurmtoare, decontul de TVA;- s
contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile determinate de operaiunileasocierilor n participare;s achite TVA, potrivit decontului ntocmit lunar, pn la data de 25 ale luniiurmtoare;- s achite
TVA aferent bunurilor din import definitiv, la organul vamal;- s achite taxa datorat bugetului de
stat anterior datei depunerii cererii la organulfiscal pentru scoaterea din eviden ca pltitor de TVA,
n caz de ncetare a activitii. Nerespectarea acestor obligaii se sancioneaz conform Legii
nr.241/2005 pentrucombaterea evaziunii fiscale.
Cele mai importante modificri n materie de TVA, dup aderarea Romniei la UE:
Incepand cu 1 ianuarie 2007, notiunile de "export" si "import" pe relatia cu statelemembre ale
Uniunii Europene au fost eliminate. Cele doua notiuni au fost inlocuite de"livrari intra-comunitare
de bunuri" si "achizitii intra-comunitare". Notiunile de "export"si "import" s-au pastrat pentru
operatiunile realizate de Romania cu asa-numitele tariterte, respectiv statele care nu sunt membre ale
Uniunii Europene.Livrarile intra-comunitare reprezinta operatiunile de export efectuate de
firmeledin Romania catre statele membre. Livrarile intra-comunitare sunt scutite de TVA in tarade
origine, daca sunt indeplinite anumite conditii: daca bunurile au fost transportate dintr-un stat
membru in alt stat membru si daca beneficiarul a transmis un cod valabil de TVA.Achizitiile intracomunitare sunt operatiuni de import efectuate de firmele dinRomania din statele membre, iar locul
achizitiilor este statul membru in care se incheietransportul.Pentru achizitiile efectuate de companiile
inregistrate in scopuri de TVA nu serealizeaza plata efectiva a taxei, fiind aplicata "taxarea inversa"
in tara de destinatie. Incazul achizitiilor, trebuie obtinute codurile de inregistrare ale furnizorilor si
verificatavalabilitatea acestora in baza de date VIES pentru evitarea platii TVA.Achizitiile intracomunitare care nu depasesc intr-un an plafonul de 10.000 euro nu se incadreaza la operatiuni
impozabile in Romania.
Declaratia recapitulativa
64
Livrarile si achizitiile intra-comunitare sunt cuprinse intr-o declaratierecapitulativa care trebuie

depusa trimestrial de firmele inregistrate in scopuri de TVA.Modelul si continutul formularului este
reglementat de Ordinul Ministrului Finantelor nr.955/2006.Oficialii Ministerului Finantelor au aratat
ca este foarte eficient ca firmele sa tinaseparat jurnale de vanzari si cumparari.
Studiu de caz:
SC X SRL este neplatitoare de TVA la data de 01.03.2012. La data la 30.06.2012 societatea are
inregistrate venituri in suma de 65.000 lei, echivalentul a 20.000 eur. In acest caz finantele pot
impune din oficiu inregistrarea in scopuri de TVA, tinand cont ca suntem la jumatatea anului si s-a
depasit proportional cifra de afaceri?
Raspuns:
Ca regula generala, este obligatorie inscrierea in scopuri de TVA pentru realizarea unei cifre de
afaceri egale sau mai mari de 35.000 euro al carui echivalent in lei se stabileste la cursul valutar din
data aderarii. Aceste aspecte sunt reglementate la articolul 152 din Codul fiscal si punctul 61 din
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal .
In sensul TVA, d.p.d.v. fiscal, cifra de afaceri anuala este constituita din valoarea totala, exclusiv
taxa, a urmatoarelor tipuri de livrari de bunuri si prestari de servicii:
-
taxabile;
- scutite cu drept de deducere, cum ar fi, de exemplu operatiuni de export si livrari intracomunitare
de bunuri;
- neimpozabile, cum ar fi, de exemplu prestarile de servicii pentru care locul prestarii se considera
a fi in afara teritoriului Romaniei in baza prevederilor articolului 133 alineatul 2 din Codul fiscal ;
-
scutite fara drept de deducere reglementate prin art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) si f).
Asa cum se reglementeaza la punctul 61, alin.2 din Normele metodologice de aplicare a prevederilor
cuprinse la articolul 152 alin.1 din Codul fiscal , la determinarea cifrei de afaceri se cuprind inclusiv
facturile emise pentru avansuri incasate sau neincasate si alte facturi emise inainte de data
livrarii/prestarii pentru operatiunile prevazute la art. 152 alin.2 din Codul fiscal .
Plafonul de scutire nu include urmatoarele elemente:
-
livrarile de active fixe corporale sau necorporale;
- livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi.

O persoana impozabila nou-infiintata poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca
la momentul inceperii activitatii economice declara o cifra de afaceri anuala estimata, sub plafonul
de scutire si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare.
Persoana impozabila nou-infiintata care incepe o activitate economica in decursul unui an
calendaristic, plafonul de scutire de 35.000 euro se determina proportional cu perioada ramasa de la
65
infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea de luna considerandu-se o luna calendaristica

intreaga.
Daca in cursul unui an calendaristic, plafonul de 35.000 euro este depasit, persoana impozabila
trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in primele 10 zile ale lunii urmatoare depasirii
plafonului, prin depunerea declaratiei 010, bifindu-se casuta de mentiuni, urmand a deveni platitor
de TVA cu data de intai a lunii urmatoare depunerii declaratiei la organul fiscal.
In cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata de organele de inspectie fiscala :
a) inainte de inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul
fiscal , acestea pot solicita:
inregistrarea din oficiu a acestor persoane in scopuri de taxa, iar prin ordin al presedintelui ANAF
se va stabili data de la care persoanele respective vor fi inregistrate in scopuri de taxa;
plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata
normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care
persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut
de lege inregistrarea si data identificarii nerespectarii prevederilor legale.
b) dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal ,
organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze
daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal , pe perioada
cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi
solicitat inregistrarea in termenul prevazut de lege si data la care a fost inregistrata.
De asemenea, cand o persoana impozabila neplatitoare de TVA intentioneaza:
- sa efectueze achizitii intracomunitare de bunuri inainte de a se fi inregistrat ca platitor de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal , iar valoarea achizitiei depaseste 10.000 euro, contribuabilul
trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA pentru achizitii intracomunitare conform art.
153^1 din Codul fiscal , sa plateasca TVA si sa depuna formularul 301 "Decontul special de TVA".
- Sa presteze sau sa achizitioneze servicii intracomunitare conform art. 133 alin. 2 din Codul
fiscal , contribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de TVA, conform art. 153^1 din
Codul fiscal , sa plateasca TVA si sa depuna formularul 301 "Decontul special de TVA".
Inainte de a efectua livrari/achizitii intracomunitare de bunuri, respectiv prestari/achizitii de servicii
intracomunitar, contribuabilii inregistrati in scopuri de TVA conform art. 153 sau 153^ 1 din Codul
Fiscal au obligatia sa se inscrie in Registrul Operatorilor Intracomunitari.
De retinut:
In cazul in care societatea dvs. s-a infiintat in anul 2011, plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2012
este de 35.000 euro; intrucat estimati ca veti realiza o cifra de afaceri de 20.000 euro la data de
30.06.2012, consider ca nu se va depasi plafonul de scutire. Societatea dvs se va inregistra in
scopuri de TVA incepand cu luna imediat urmatoare celei in care se va depasi cifra de afaceri de
35.000 euro.
In situatia in care societatea dvs. s-a infiintat la 01 martie 2012, plafonul cifrei de afaceri pentru anul
2012 este 29.166,66 euro. Daca la data de 30.06.2012, veti realiza o cifra de afaceri de 20.000 euro,
consider ca nu se va depasi plafonul de scutire pentru anul 2012 la sfaritul lunii iunie. Societatea dvs
se va inregistra in scopuri de TVA incepand cu luna imediat urmatoare in care s-a depasit cifra de
afaceri de 29.166,66 euro.
66
Modul
de
calcul
al
plafonul
de
scutire
Euro
:29.166,66
euro
(35.000euro:12
luni
x
10
Lei: 99.166,66 lei (119.000lei: 12 luni x10 luni= 99.166,66lei).
25.
este
urmatorul:
luni=
29.166,66euro)
Studiu de caz privind obligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de TVA.
1. ntreprinderi mici:
Cifr de afaceri anual < 35.000 EURO
Cifra de afaceri = valoare livrri + cutiri cu drept de deducere + unele scutiri fara drept de deducere
cu excepia:
livrrilor de active fixe;
livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi
2. Intreprinderi care fac numai operatiuni scutite fara drept de deducere (ex. Banci)
3. Persoane juridice neimpozabile (ex. Institutii publice, ONG-uri, asociatii).
Grupul celor 3 nepltitori are obligaia de a se nregistra n scop de TVAnumai pentru achiziii
intracomunitare de bunuri
AIC >10.000 euro
Codul furnizat acestora poate fi folosit i pentru servicii intracomunitare, dar nu poate fi folosit pe
plan local.
Studiu de caz:
Daca o societate de consultanta, care este neplatitoare de TVA, si in cursul anului 2010 face achizitii
intracomunitare de 9.750 euro (servicii prestate de furnizori din Franta), suma fiind sub plafonul de
10.000 euro, societatea mai este obligata sa treaca la platitori de TVA?
Raspuns:
Pentru achizitia intracomunitara de servicii nu s-a stabilit un plafon asa cum este reglementat pentru
achizitiile intracomunitare de bunuri. In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri cu o valoare
de peste 10.000 euro, chiar daca nu este inregistrata in scopuri de TVA in regim normal (cifra de
afaceri de 35.000 euro), firma dvs. trebuie sa achite TVA si sa depuna la organul fiscal decontul
special cod 301.
Doar in acest caz, firma trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA pentru efectuarea de achizitii
intracomunitare de bunuri. Pana la atingerea acestui plafon, firma dvs. nu este obligata sa se
inregistreze si sa achite TVA.
Pentru aceasta afirmatie este drept argument prevederile art. 126 alin. (4) litera b) prin care se
reglementeaza faptul ca nu sunt considerate operatiuni impozabile in Romania achizitiile
67
intracomunitare de bunuri a caror valoare totala nu depaseste pe parcursul anului calendaristic

curent sau nu a depasit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro.
Echivalentul in lei este stabilit la cursul valutar din data aderarii, cifra rezultata din calcule fiind
rotunjita la 34.000 lei. In plafonul de 10.000 euro nu se cuprinde valoarea achizitiei mijloacelor de
transport noi si a produsele accizabile, categorii de bunuri care sunt impozabile, indiferent de
plafonul realizat.
In situatia in care serviciile prestate de catre partenerul din Franta se incadreaza in categoria
serviciilor pentru care se aplica regula generala de taxare de la art. 133 alin. 2, firma dvs. este
obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA doar pentru achizitia acestor servicii intracomunitare.
Inregistrarea se efectueaza in baza formularului cod 091 Concomitent cu inregistrarea in scopuri de
TVA, trebuie sa solicitati organului fiscal competent si inscrierera in Registrul operatorilor
intracomunitari.
Formularul co 091 "Declaratie de inregistrare in scopuri de TVA/Declaratie de mentiuni pentru alte
persoane care efectueaza achizitii intracomunitare sau pentru servicii " , cod MFP 14.13.01.10.11/a
este reglementat prin OMFP 7/2010 pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare de
inregistrare in scopuri de TVA publicat in M.Of. nr. 32 din 15 ianuarie 2010.
Pentru inregistrare, prestatorul completeaza in declaratia cod 091 datele sale de identificare si ale
imputernicitului sau, bifand la sectiunea D "Date privind vectorul fiscal" la punctul 1 "Inregistrare in
scopuri de TVA" punctul 3 "Inregistrare pentru primirea de servicii de la un prestator persoana
impozabila stabilita in alt stat membru, pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata taxei
in Romania conform art. 150 alin. (2) din Codul fiscal".
Codul de inregistrare obtinut in urma inregistrarii fiscale trebuie comunicat prestatorului din statul
membru care considera serviciul neimpozabil in Franta, dar impozabil in Romania prin aplicarea
regimului de taxare inversa pentru impozitarea serviciului. Astfel, in baza codurilor de inregistrare in
scopuri de TVA, ambele parti participante la tranzactie sunt obligate sa raporteze operatiunea prin
declaratia recapitulativa asa cum se impune prin Directiva nr. 8/2008 a CEE.
Dupa inregistrarea in scopuri de TVA, in calitate de beneficiar al serviciilor intracomunitare,
neinregistrata in regim normal de TVA, firma dvs. are urmatoarele obligatii fiscale:
1) sa taxeze serviciul primit in Romania la o baza de impozitare formata din aplicarea cursului
valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre de la prestatorul stabilit in Franta asupra sumei in
valuta inscrisa de catre prestator in factura emisa;
2) sa achite efectiv bugetului de stat suma TVA rezultata din aplicarea cotei de TVA de 24% asupra
bazei de impozitare calculate conform punctului 1;
3) sa evidentieze factura primita in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna taxarii serviciului.
Acest document de evidenta fiscala trebuie intocmit de catre beneficiarul din Romania chiar daca nu
este inregistrat in regim normal in scopuri de TVA.
68
4) sa raporteze fiscal operatiunea prin formularul cod (390 VIES) denumit "Declaratie recapitulativa
privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare"Raportarea serviciului achizitionat se
efectueaza cu simbolul S care reprezinta "achizitii intracomunitare de servicii" prevazute la art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, efectuate de persoane impozabile din Romania care au obligatia platii taxei
in baza art. 150 alin. (2), de la persoane impozabile nestabilite in Romania, dar stabilite in
Comunitate. Pentru aceste servicii, exigibilitatea de taxa intervine la data emiterii facturii de catre
firma din Franta in calitate de prestator.
5) sa raporteze serviciul achizitionat din Franta prin decontul de TVA cod 301 "Decont special de
TVA". Raportarea se efectueaza in baza informatiilor preluate din jurnalul pentru cumparari.
Decontul special se completeaza la sectiunea 4 denumita "Operatiuni prevazute la art. 150 alin. (2),
(3), (5) si (6) din Codul fiscal", datele fiind reportate si la sectiunea 4.1 denumita "Achizitii de
servicii intracomunitare, pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA conform art. 150 alin. (2)
din Codul fiscal".
Toate aceste obligatii de inregistrare, de plata si de raportare a sumei TVA nu trebuie indeplinite de
catre un beneficiar din Romania in situatia serviciilor pentru care se aplica exceptiile de la regula
generala de taxare.
26.
Studiu de caz privind obligatiile neplatitorilor de TVA.

Persoana impozabila care nu este platitoare de T.V.A. are urmatoarele
obligatii:
_ sa nu deduca taxa aferenta achizitiilor de bunuri si servicii;
_ sa nu mentioneze taxa colectata pe facturile emise;
_ sa mentioneze pe facturile emise regim special de scutire;
_ sa tina evidenta:
livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care sunt n sfera de
aplicare a T.V.A. cu ajutorul jurnalului pentru vnzari;
achizitiilor de bunuri si servicii taxabile, cu ajutorul jurnalului pentru
cumparari.
Prin O.M.F.P. nr. 2217 din 22 decembrie 2006 privind organizarea evidentei n
scopul taxei pe valoarea adaugata (M.Of. nr. 1041 din 28 decembrie 2006), conform art.
156 alin. (1) - (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au fost prezentate doar
modelele orientative ale jurnalelor de vnzari si cumparari pentru firmele nregistrate n
scopuri de T.V.A. Aceste modele nu sunt obligatorii, fiecare firma avnd posibilitatea sa
adapteze acest model la specificul activitatii desfasurate. Obligatorie este doar evidenta
operatiunilor economice pe baza de jurnale de T.V.A.
Prin O.M.F.P. nr. 2217 din 22 decembrie 2006 privind organizarea evidentei n
scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 156 alin. (1) - (3) din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal (M.Of. nr. 1041 din 28 decembrie 2006) au fost prezentate
doar modelele orientative ale jurnalelor de vnzari si cumparari pentru firmele
nregistrate n scopuri de T.V.A. Aceste modele nu sunt obligatorii, fiecare firma avnd
posibilitatea sa adapteze acest model la specificul activitatii desfasurate. Obligatorie
69
este doar evidenta operatiunilor economice pe baza de jurnale de T.V.A.

Pornind de la aceste modele, deoarece asociatia desfasoara operatiuni
economice, dar nu este nregistrata ca platitoare de T.V.A., aveti posibilitatea sa
ntocmiti astfel de jurnale pe calculator, fie prin eliminarea coloanelor referitoare la
T.V.A. din jurnalul pentru vnzari, fie prin completarea coloanelor din jurnalul de
cumparari cu T.V.A. nscrisa n facturile furnizorilor . Jurnalul de cumparari completat si
cu rubricile de T.V.A. va va fi de folos n situatia n care n cursul anului depasiti
plafonul de 35.000 euro pentru regimul special de scutire, caz n care aveti posibilitatea
sa va exercitati dreptul de deducere a T.V.A. aferenta bunurilor achizitionate nainte de
a fi nregistrat n scopuri de T.V.A. dar existente n patrimoniu la data depasirii regimului
special.
Dreptul de deducere se va putea exercita si pentru bunurile de capital aflate n
folosinta pentru desfasurarea de activitati economice n momentul trecerii la regimul
normal de taxa, cu conditia ca perioada de ajustare a deducerii sa nu fie expirata.
Aceasta perioada este de 5 de ani pentru diverse bunuri de capital si 20 de ani pentru
constructia sau achizitia unui bun imobil sau pentru transformarea/ modernizarea unui
bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20%
din valoarea totala a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. Justificarea
deducerii taxei se va face numai pe baza exemplarului original al facturilor de achizitie.
Deducerea T.V.A. n perspectiva trecerii la un regim normal de platitor de T.V.A. va
trebui comunicata organelor fiscale competente, n termen de trei luni de la data trecerii
la regimul normal de taxa, prin depunerea unei liste ntocmita n doua exemplare care
sa cuprinda:
_ bunurile aflate n stoc;
_ serviciile neutilizate;
_ bunurilor de capital aflate nca n folosinta n scopul desfasurarii activitatii
economice.
Lista va face referire la data livrarii bunurilor si prestarii serviciilor, baza de
impozitare din factura furnizorului si suma T.V.A. de dedus.
Suma T.V.A. evidentiata n lista va fi dedusa numai dupa primirea aprobarii organului
fiscal si va fi nscrisa n primul decont de T.V.A. depus dupa aprobare.
Actul normativ care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere a T.V.A.
pentru bunurile si serviciile achizitionate nainte de nregistrarea n scopuri de T.V.A.
conform art. 153, este Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si normele de aplicare
ale acesteia aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Exercitarea dreptului de deducere n
situatia prezentata de dvs. este reglementata prin cap. 10 Regimul deducerilor, art.
145, alin. (4) din lege, prin care se face precizarea ca dreptul de deducere a taxei
pentru achizitiile efectuate nainte de nregistrarea acesteia n scopuri de TVA, conform
art. 153 se acorda n conditiile precizate n norme. Precizarile din norme se regasesc la
pct. 45, alin. 1 prin care se reglementeaza dreptul de deducere a T.V.A. pentru
operatiuni economice. Dreptul de deducere se exercita n cadrul perioadei prevazute la
art. 147^1 alin. (2) din Codul fiscal.
Dreptul de deducere se exercita prin decontul de T.V.A. aferent perioadei fiscale
sau n deconturile urmatoare dar, fara a depasi 5 ani consecutivi, ncepnd cu data de
1 ianuarie a anului care urmeaza celui n care a luat nastere dreptul de deducere.
Deducerea se efectueaza numai daca sunt ndeplinite conditiile si formalitatile de
exercitare a dreptului de deducere n perioada fiscala de declarare, conditii enumerate
la art. 146, alin. 1, de la lit. a la f.
70
De la 1 ianuarie 2011, conform art. 152 alin. (7) din Codul fiscal, un contribuabil ce in anul
precedent a realizat o cifra de afaceri inferioara plafonului de scutire de TVA, poate sa opteze pentru
renuntarea la inregistarea in scopuri de TVA.
Legea stabileste ca in ultimul decont depus in calitate de platitor de TVA se va efectua ajustarea TVA
pentru toate situatiile ce se impun, dupa cum urmeaza : "Persoana impozabila care a solicitat
scoaterea din evidenta in termenul stabilit de prezentul alineat, are obligatia sa depuna decontul de
taxa prevazut la art. 156^2 pentru operatiunile realizate in cursul lunii ianuarie, pana la data de 25
februarie inclusiv. In ultimul decont depus, persoana impozabila are obligatia sa evidentieze valoarea
rezultata ca urmare a efectuarii tuturor ajustarilor de taxa, conform prezentului Titlu. "
Astfel, TVA se impune pentru :
a) stocul de bunuri si servicii existent la data de 31.01.2011, achizitionate in conditiile art. 145 din
Codul fiscal;
b) avansurile platite pentru bunuri si servicii, deduse anterior datei de 31.01.2011, pentru care
bunurile si serviciile urmau sa fie livrate ulterior, achizitionate in conditiile art. 145 din Codul fiscal;
c) bunurile de capital, in conditiile art. 149 din Codul fiscal.
In cazul de fata insa, sunt necesare doar acele inregistrari contabile care privesc ajustarea TVA,
conform urmatorului model:
a) ajustare TVA pentru stocuri si bunuri de capital
635 "Cheltuieli cu TVA pe valoarea adugata"
ajustarii.
4427 " TVA colectat" cu suma aferenta
Societatea va emite autofactura pentru aceasta suma, iar cheltuiala este deductibila in conditiile
normelor metodologice pentru art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv este o suma deductila daca
aceasta se efectueaza in scopul obtinerii de venituri.
b) se considera ca pentru avansuri va fi inscrisa in contabilitate ajustarea dupa cum urmeaza:
409 "Furnizori debitori"
4426 "TVA deductibil".
Persoanele impozabile care nu sunt inregistrate ca platitori de T.V.A. nu au dreptul sa emita facturi
fiscale si nici sa inscrie T.V.A. pentru livrarile de bunuri si/sau prestari de servicii in documentele
emise.
T.V.A. inscrisa eronat de furnizorul neplatitor de T.V.A. in documentele emise si incasata ulterior de
la cumparator, are obligatia sa vireze integral aceasta suma la bugetul de stat.
Cumparatorul nu are drept de deducere a T.V.A. achitate furnizorului, dar poate solicita restituirea
acesteia de la bugetul de stat daca justifica cu documente ca T.V.A. a fost platita la bugetul de stat de
catre furnizor/prestator.
71
IMPORTANT:
De aceasta prevedere nu pot beneficia firmele declarate inactive ale caror certificate de inregistrare
fiscala au fost suspendate prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.
27.
Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente.

Veniturile din activitati independente
Definirea veniturilor din activitati independente
Executarea unei activitati independente presupune desfasurarea acesteia n mod
obisnuit pe cont propriu si urmarind un scop lucrativ sau prin asociere de mai multe persoane
fara a da nastere unei persoane juridice. Astfel de activitati pot fi desfasurate att de
persoanele fizice romne, ct si de persoanele fizice straine, persoane fizice care realizeaza
aceste venituri n mod individual sau asociate pe baza unui contract de asociere ncheiat n
vederea desfasurarii de activitati n scopul obtinerii de venit , asociere care se realizeaza
potrivit dispozitiilor legale si care nu da nastere unei personae juridice.
Modul de impunere este individual, indiferent de modul de organizare a activitatii
supuse impozitarii.
O activitate independenta este definita de 1:
a) libera alegere a desfasurarii activitatii, a unui program de lucru si a locului desfasurarii
activitatii;
b) riscul pe care si-l asuma ntreprinzatorul;
c) activitatea se desfasoara pentru mai multi clienti;
d) activitatea se poate desfasura nu numai direct, ci si cu personalul angajat de
ntreprinzator n conditiile legii.
Veniturile din activitati independente cuprind :
venituri comerciale;
venituri din profesii liberale;
venituri din drepturi de proprietate intelectuala;
venituri din activitati adiacente.
Veniturile comerciale provin din fapte de comert ale contribuabililor , persoane fizice
sau asocieri fara personalitate juridica , din prestari de servicii(altele dect cele de natura
profesiilor libere) , precum si din practicarea unor meserii.
Principalele activitati care constituie fapte de comert sunt:
activitati de productie;
activitati de cumparare efectuate n scopul revnzarii ;
organizarea de spectacole culturale, sportive, distractive si altele asemenea ;
activitati al caror scop este facilitarea ncheierea de tranzactii comerciale
printr-un intermediar ,cum ar fi :contract de comision,de mandat,de
reprezentare,de azent de asigurare si alte asemenea contracte ncheiate n
conformitate cu prevederile Codului comercial,indiferent de perioada pentru
care a fost ncheiat contractul ;
vnzarea n regim de consignatie a bunurilor cumparate n scopul revnzarii
sau produse pentru a fi comercializate ;
72
transport de bunuri si de persoane;
Veniturile din profesii liberale sunt realizate din exercitarea profesiile medicale ,de
avocat,notar,auditor financiar, consultant fiscal, traducator, expert contabil, contabil autorizat,
consultant de plasament n valori imobiliare , arhitect sau a altor profesii reglementate,
desfasurate n mod individual sau n diverse forme de asociere, n domeniul stiitific,literar ,
artistic, educativ, si alte asemenea, n conditiile legii .
Veniturile din valorificare sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala
provin din brevete de inventie , mai putin realizarile tehnice , desene si modele,mostre,marci
de fabrica si de comert,procedee tehnice , know-how, din drepturi de autor si drepturi conexe
dreptului de autor si alte asemenea. Veniturile reprezentnd drepturi banestiale autorului unei
realizarit tehnice nu sunt considerate din punct de vedere fiscal, venituri din drepturi de
proprietate intelectuala.
Veniturile din aceasta natura se supun regulilor de determinar pentru veniturile din
activitati independente si n situatia n caredrepturile respective fac obiectul unor contracte de
nchiriere, colaborare , cecetare, licenta si altele asemenea , precum si cele transmise prin
succesiune, indiferent sub denumirea sub care se acorda, cum ar fi remuneratie secundara,
onorariu , redeventa, si alte asemenea.
Referitor la veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate
intelectuala,trebuie aratat ca nu sunt venituri impozabile urmatoarele1:
veniturile obtinute prin aplicarea efectiva n tara de catre titular sau,dupa caz,decatre
licentiatii acestuia a unei inventii brevetate n Romnia , incluznd fabricarea
produsului sau, dupa caz aplicarea procedeului,n primii cinci ani de laprima aplicare, calculati de la
data nceperii aplicarii si cuprinsi n perioada de valabilitate a
brevetului.
venitul obtinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia.
Venitul net din activitati independente- comerciale si profesii libere- poate fi
determinat prin doua modalitati1 :
A) fie n sistem real,pe baza contabilitatii n partida simpla;
B) fie pe baza de norme de venit.
a) Studiu de caz cu privire la calcul impozitului pe venituri din profesii
liberale :
Enunt: O persona fizica ncepe n anul 2005 o activitate de cativitate bazata pe libera
initiativa. Estimarea veniturilor si cheltuielilor legate de desfasurarea activitatii pentru anul
2005 este urmatoarea :
- venituri din croitorie 450.000.000 lei
- cheltuieli materiale 25.000.000 lei
- cheltuieli cu personalul angajat 70.000.000 lei
- cheltuieli de protocol 8.000.000 lei
- cheltuieli cu diferite taxe si impozite 9.000.000 lei
- amenzi fiscale 1.000.000 lei
Persoana fizica estimeaza ca pentru desfasurarea activitatii se va mprumuta pe 1
aprilie cu suma de 180.000.000 lei de la o banca. Creditul este luat pna la sfrsitul anului,
la o rata anuala de 35% ,rambursarea facndu-se lunar n suma egala. Din creditul obtinut
va face investitii de 80.000.000 lei amortizabile n 4 ani. Perioada pentru care se calculeaza
73
amortizarea n anul 2005 este de 6 luni.

Cerinta: Sa se determine impozitul datorat n cursul anului sub forma de plati anticipate.
Pentru a determina impozitul pe care trebuie sa l platesca statului sub forma de plati
anticipate, vom determina venitul impozabil.
Venitul impozabil = Venituri care se supun impozitarii Cheltuieli deductibile
Venituri care se supun impozitarii = 350.000.000 lei
Cheltuieli deductibile = cheltuieli materiale + cheltuieli cu personalul
angajat+cheltuieli cu dobnzile+ cheltuieli de protocol (o parte) + cheltuieli cu amortizarea +
cheltuieli cu diferite taxe si impozite
Pentru deteminarea cheltuieli cu dobnzile terbuie determinat cuantumul dobnzii:
- luna aprilie: dobnda =(180.000.000*35%)=5.250.000
- luna mai : dobnda =(160.000.000*35%)=4.666.667
- luna iunie: dobnda = (140.000.000*35%)=4.083.333
- luna iulie: dobnda = (120.000.000*35%)= 3.500.000
- luna august : dobnda = (100.000.000*35%)=2.916.667
- luna septembrie : dobnda =(80.000.000*35%)=2.333.333
- luna octombrie: dobnda =(60.000.000*35%)=1.750.000
- luna noiembrie : dobnda =(40.000.000*35%)=1.166.667
- luna decembrie : dobnda =(20.000.000*35%)=583.000
Total dobnda =26.250.000 lei
Deoarece mijlocul fix se amortizeaza n 4 ani rezulta o cota de amortizare de
25%.Pentru ca amortizarea pentru anul2005 se calculeaza doar pentru 6 luni ,valoarea
amortizariieste din amortizarea anuala : Cheltuieli cu amortizarea =
80.000.000*1/2*25%=10.000.0000
Cheltuieli deductibile mai putin cele de protocol= 25.000.000+ 70.000.000
+9.000.000+ 26.250.000 + 10.000.0000=140.250.000 lei.
Limita maxima a cheltuielilor
de protocol deductibile
= 2% * (450.000.000 140.250.000) = 6.195.000 lei.
Deci cheltuielile de protocol:

deductibile = 6.195.000 lei.
nedeductibile= 1.805.000 lei
Venit impozabil = 450.000.000- (25.000.000+ 70.000.000 +9.000.000+26.250.000 +
6.195.000+10.000.0000)= 303.555.000 lei
Impozit anual datorat =4 1.325.000+38%(303.555.000-174.000.000) = 90.555.900 lei
b) Studiu de caz privin determinare impozitului pe veniturile din drepturi de
propritate intelectuala:
O persoana fizica obtine n cursul anului 2004 urmatoarele categorii de venituri:
74
- venituri din drepturi de autor privind operele monimentale 30.000.000 lei

- venituri din drepturi de autor privind operele literare 20.000.000 lei
- venituri din mostenirea unor drepturi de autor 5.000.000 lei
- alte drepturi de autor 2.500.000 lei
- comision platit societatilor de gestionare colectiva 300.000 lei
Cerinta: Sa se determine impozitul pe veniturile realizate de persoana fizica.
Pentru determinatrea venitului net vom realiza urmatorul tabel:
Drepturi de
autor
Opere
monumentale
Opere literare
Venit brut
Alte drepturi de
autor
Mostenire
drepturi de autor
Total
2.500.000
30.000.000
20.000.000
5.000.000
Cheltuieli
forfetare
30.000.000*50%
=15.000.000
20.000.000*40%
=8.000.000
2.500.000*40%
=1.000.000
0
CASS
Venit net
30.000.000*6,5%
=1.950.000
20.000.000*6,5%
=1.300.000
2.500.000*6,5%
=162.500
5.000.000*6,5%
=325.000
13.050.000
10.700.000
1.337.500
4.675.000
29.762.500
Impozitul pe venit=29.762.500*14%= 4.166.750 le
28.
Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor.
Impozitarea veniturilor din cedarea folosinei bunurilor

Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile n bani i/sau n natur, provenind din cedarea
folosinei bunurile mobile i imobile, obinute de ctre proprietari, uzufructar sau alt deintor legal. n
aceast categorie se cuprind veniturile obinute din nchirieri i subnchirieri a bunurilor imobile i mobile,
precum i veniturile obinute din arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal.
Veniturile din cedarea folosinei bunurilor se stabilesc pe baza contractului ncheiat ntre pri, n form
scris i nregistrat la organul fiscal competent n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia.
Obligaia de a nregistra la organul fiscal, n form scris, contractul de cedare a folosinei revine
proprietarului, uzufructarului sau deintorului legal.
n cazul bunurilor mobile contractul se va nregistra la organul fiscal n a crui raz teritorial se afl
domiciliul contribuabilului.
75
Cedarea folosinei bunurilor se poate face pe baza:

-
contractului de nchiriere sau arend;
contractului de uzufruct;
contractului de comodat.
n cazul contractului de nchiriere, chiriaul poate subnchiria, modifica sau mbunti locuina numai cu
acordul prealabil scris i n condiiile stabilite de proprietar, dac acestea nu sunt interzise prin contractul de
nchiriere principal. Beneficiarul contractului de subnchiriere nu se poate prevala de nici un drept mpotriva
proprietarului i nici mpotriva oricrui titlu de ocupare. i aceste contracte de subnchiriere trebuie
nregistrate la organele fiscale teritoriale.
Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur realizate
de proprietar, uzufructar sau alt deintor legal.
n comparaie cu Ordonana nr.73/1999, legiuitorul se simte obligat s precizeze modul de stabilire a
venitului brut anual din cedarea folosinei bunurilor. Acesta se stabilete pe baza chiriei sau a arendei
prevzute n contractul ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul plii chiriei sau a
arendei. n cazul n care prile nu convin asupra rennoirii contractului de nchiriere, chiriaul e obligat s
prseasc locuina la expirarea termenului contractual.
Venitul net se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina
proprietarului, uzufructarului sau a deintorului legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant.
Aceste cheltuieli ce cad n sarcina proprietarului, uzufructarului sau deintorului legal sunt legate de
ntreinerea i repararea locuinei nchiriate. Chiriaul va putea efectua aceste lucrri, dac degradarea
produs este de natur s afecteze folosina normal a cldirii, locuinei, i numai atunci cnd proprietarul,
la sesizarea scris a chiriaului, nu a luat msuri de executare a lucrrii n termen de 30 de zile de la data
sesizrii.
Chiria practicat pentru locuin va acoperi cheltuielile de administrare, ntreinere i reparaii, impozite pe
cldire, teren, precum i recuperarea investiiilor, n funcie de durate stabilite conform prevederilor legale i
un profit supus negocierii ntre pri.
n situaia n care chiria /arenda reprezint echivalentul n lei a unei valute, venitul brut anual va fi pe baza
chiriei/arendei lunare evaluate la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a
Romniei, din ultima zi a fiecrei luni, corespunztor lunilor din perioada de impunere.
Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de
cheltuieli reprezentnd cheltuielile aferente veniturilor. Spre deosebire de Ordonana Guvernului nr73/1999,
care prevedea o cot de 30% aplicat la venitul brut, prezenta ordonan difereneaz aceste cote astfel:
a)
50%, aplicat la venitul brut, n cazul construciilor;
b)
30%, aplicat la venitul brut, n celelalte cazuri.
76
Aceast modifcare a fost produs pentru o impozitare ct mai echitabil pentru contribuabili, n funcie de
tipul bunului a crui folosin a fost cedat.
Obligaiile proprietarului i ale chiriaului, n cazul contractului de locaiune (n linii mari sunt aceleai i n
cazul contractelor de arend, uzufruct i comodat) sunt:
- ale proprietarului:
-
s predea chiriaului locuina n stare normal de folosin;
s ia msuri pentru repararea i meninerea n stare de siguran, de exploatare i de funcionare a

cldirii pe toat durata nchirierii locuinei;
s ntrein n bune condiii elementele structurii de rezisten a cldirii, elementele de construcie
exterioare cldirii (acoperi, faad, mprejurimi, curile i grdinile, precum i spaiile comune din interiorul
cldirii: casa scrii, casa ascensorului, holuri, coridoare, subsoluri, scri exterioare).
s ntrein n bune condiii instalaiile comune proprii cldirii (ascensor, hidrofor, instalaii de
alimentare cu ap, canalizare, nclzire central, instalaii de anten colectiv, telefonice, etc.)
- ale chiriaului:
-
s efectueze lucrrile de ntreinere, reparaie sau nlocuire a elementelor de construcii i instalaii.
Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor, sunt obligai s organizeze i s conduc
evidena contabil n partid simpl, cu respectarea reglementrilor n vigoare, completnd jurnalul de
ncasri i pli.
Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor, sunt obligai s efectueze pli anticipate
cu titlu de impozit, n baza deciziei de impunere emis de organul fiscal competent. Plile anticipate se
stabilesc de organul fiscal, lund ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul din decizia de impunere
pentru anul fiscal precedent. Venitul estimat va reprezenta suma prevzut n contract a fi ncasat n cursul
anului fiscal n declarare. Dac n contract este prevzut suma lunar ce urmeaz a fi ncasat conform
contractului, se va nmuli aceast sum cu numrul de luni din anul de declarare. n cazul n care, n
contract sunt prevzute sume n valut, se va nscrie suma n lei, la cursul de schimb oficial din ziua n care
se completeaz declaraia estimativ.
Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor
Enunt:
Conform "Declaratiei privind veniturile estimate din cedarea folosintei bunurilor" se
deduce ca doamna Popescu Gabriela nchiriaza un apartament cu 3 camere pe perioada de
doi ani, ncepnd de pe data de 31 ianuarie 2004 si pna la data de 31 decembrie 2005. n
contract se mentioneaza o chirie de 150/luna, cursul de schimb euro/dolar la acea data fiind
de 40 800 lei/. Chiriasul se angajeaza sa plateasca cheltuielile de ntretinere estimate a
reveni cte 1.500.000 lei/luna pentru anul 2004 si cte 2.000.000 lei/luna pentru anul 2005.
77
Cerinta: Determinati impozitul anual datorat da contribuabil pentru veniturile din cedarea
folosintei bunurilor~
Venit brut= Contravaloarea chiriei + Cheltuieli ce cad n sarcina propritarului daca sunt (1)
efectuate de cealalta parte contractanta
Contravaloarea chiriei = 150*40 800 lei/.*12= 73.440.000 lei
(2)
Cheltuieli ce cadn sarcina propritaruluidaca sunt = 1.500.000*12 = 18.000.000 lei

efectuate de cealalta parte contractanta
(3)
Din relatiile (1) , (2), (3)=> Venit brut =73.440.000 + 18.000.000 = 92.440.000 lei
(4)
Venit net = Venit brut- Cheltuieli deductibile

Venit net anual (2004) = 92.440.000 - 50% * 92.440.000 = 46.220.000 lei
Venit net anual (2005) = 92.440.000 - 25% * 92.440.000 = 72.330.000 lei
Plati anticipate cu titlu de impozit (2004) = 5.184.000 +23%*(46.220.000-28.800.000)
= 5.184.000 + 4.006.600 = 5.190.600 lei
Plati anticipate cu titlu de impozit (2005) = 4.356.000 +26%*(72.330.000-32.400.000)
= 4.356.000 + 10.381.800 = 14.737.800 lei
29.
Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii.

Definirea veniturilor din investiii
Veniturile din investiii cuprind: dividende; venituri impozabile din dobnzi (dobnzi obinute din
obligaiuni; dobnzi obinute pentru depozitele la termen, inclusiv la certificatele de depozit; suma
primit sub form de dobnd pentru mprumuturile acordate; alte venituri obinute din titluri de
crean); ctiguri din transferul titlurilor de valoare (orice valori mobiliare, titluri de participare la
un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar, calificat astfel de ctre Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum i prile sociale); venituri din
operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte
operaiuni similare; venituri din lichidarea unei persoane juridice.
Venituri din investiii neimpozabil
Nu sunt venituri impozabile veniturile realizate la prima tranzacionare a aciunilor emise de Fondul
Proprietatea de ctre persoanele fizice crora le-au fost emise aceste aciuni, veniturile realizate din
deinerea i tranzacionarea titlurilor de stat i/sau a obligaiunilor emise de ctre unitile
administrativ-teritoriale.
Impozitarea veniturilor din investiii
Veniturile sub form de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deinerii de titluri de
participare la fondurile nchise de investiii, se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia
calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice,
odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la
data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar
78
care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-au aprobat
situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se pltete pn la data de 25 ianuarie inclusiv a
anului urmtor.
Persoanele juridice au obligaia depunerii la organul fiscal n raza cruia sunt nregistrate formularul
205 Declaraie informativ privind impozitul reinut pe veniturile cu regim de reinere la surs, pe
beneficiari de venit, pn la 30 iunie 2010 pentru impozitul reinut n 2009.
Veniturile sub form de dobnzi pentru: depozitele la termen constituite, instrumentele de
economisire dobndite, contractele civile ncheiate, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, se impun
cu o cota de 16% din suma acestora. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz
i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri la momentul nregistrrii n contul curent sau n
contul de depozit al titularului, respectiv la momentul rscumprrii, n cazul unor instrumente de
economisire. n situaia sumelor primite sub form de dobnd pentru mprumuturile acordate pe
baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz la momentul plii dobnzii.
Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare nregistrrii/rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la
momentul plii dobnzii, pentru venituri de aceast natur, pe baza contractelor civile. Pentru
depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate,
depozitele la vedere/conturile curente constituite anterior datei de 1 ianuarie 2007, dar a cror
scaden este ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, pentru determinarea impozitului pe veniturile din
dobnzi se aplic cota de impozit de la data constituirii.
Important! Veniturile neimpozabile generate de raporturi juridice ncheiate anterior datei de 1
ianuarie 2007 rmn neimpozabile pn la data ncetrii acestora.
Veniturile sub form de dobnzi pentru depozitele la termen i/sau instrumentele de economisire
realizate ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009 inclusiv sunt venituri neimpozabile.
beneficiari de venit, pn la 30 iunie 2010 pentru impozitul reinut n 2009.
n cazul ctigului din transferul titlurilor de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare
n cazul societilor nchise, cota de impunere este de 1%, impozitul reinut constituind plat
anticipat n contul impozitului anual datorat. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului
reprezentnd plat anticipat revine intermediarilor, societilor de administrare a investiiilor n
cazul rscumprrii de titluri de participare la fondurile deschise de investiii sau altor pltitori de
venit, dup caz, la fiecare tranzacie. Impozitul calculat i reinut la surs se vireaz la bugetul de stat
pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Pentru tranzaciile din anul
fiscal contribuabilul are obligaia depunerii formularului 200 Declaraie privind veniturile realizate
- pn la data de 25 mai a anului urmtor obinerii veniturilor. Impozitul anual datorat se stabilete
de ctre contribuabil astfel:
1. prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil, pentru titlurile de
valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii,
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, ntr-o perioada mai mic de 365 de zile de la data dobndirii;
2. prin aplicarea cotei de 1% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil, pentru titlurile de
valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii,
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, ntr-o perioad mai mare de 365 de zile de la data dobndirii.
Important! n perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, ctigurile realizate de
79
persoanele fizice din transferul titlurilor de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare
n cazul societilor nchise, au fost venituri neimpozabile.
Persoanele fizice care au obinut astfel de venituri n anul 2009 nu au obligaia depunerii
formularului 200 Declaraie privind veniturile realizate- pn la data de 15 mai 2010.
Persoanele juridice - intermediarii - au obligaia depunerii la organul fiscal n raza cruia sunt
nregistrate formularul 205 Declaraie informativ privind impozitul reinut pe veniturile cu regim
de reinere la surs, pe beneficiari de venit - pn la 28 februarie a anului urmtor, reinerii
impozitului. Pentru anul 2009, aceste venituri fiind neimpozabile, nu exist obligativitatea depunerii
acestui formular.
ncepnd cu 1 ianuarie 2010, aceste ctiguri sunt impozabile i se supun regulilor prezentate mai
sus.
n cazul ctigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare ale societilor nchise, i din
transferul prilor sociale, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine dobnditorului.
Calculul i reinerea impozitului de ctre dobnditor se efectueaz la momentul ncheierii tranzaciei,
pe baza contractului ncheiat ntre pari. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra
ctigului, la fiecare tranzacie, impozitul fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra
valorilor mobiliare sau a prilor sociale trebuie nscris n registrul comerului i/sau n registrul
asociailor/acionarilor, dup caz, operaiune care nu se poate efectua fr justificarea virrii
impozitului la bugetul de stat. Termenul de virare a impozitului este pn la data la care se depun
documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra prilor sociale sau a valorilor
mobiliare la registrul comerului ori n registrul acionarilor, dup caz, indiferent dac plata titlurilor
respective se face sau nu ealonat;
Pierderile rezultate din tranzaciile cu pri sociale i valori mobiliare, n cazul societilor nchise,
nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se compenseaz i nu se reporteaz.
beneficiari de venit- pn la 28 februarie a anului urmtor, reinerii impozitului.
Ctigul din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i
din orice alte operaiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare tranzacionate pe
piee autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, se impune cu o cota de
1% la fiecare tranzacie, impozitul reinut constituind plat anticipat n contul impozitului anual
datorat. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor sau altor pltitori de
venit, dup caz. Impozitul calculat i reinut, reprezentnd plat anticipat, se vireaz pn la data de
25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Pentru tranzaciile din anul fiscal 2009
contribuabilul are obligaia depunerii formularului 200 Declaraie privind veniturile realizate- pn
la data de 15 mai 2010. Impozitul anual datorat se stabilete de ctre contribuabil prin aplicarea cotei
de 16% asupra ctigului net anual realizat.
Persoanele juridice au obligaia depunerii la organul fiscal n raza cruia este nregistrat, formularul
beneficiari de venit- pn la 28 februarie a anului urmtor, reinerii impozitului.
Pierderile rezultate din operaiuni de vnzare/cumprare de valut la termen, pe baz de contract, i
orice alte operaiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare tranzacionate pe piee
autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, nregistrate n cursul anului
fiscal, se compenseaz la sfritul anului fiscal cu ctigurile de aceeai natur realizate n cursul
anului respectiv. Dac n urma acestei compensri rezult o pierdere anual, aceasta nu se reporteaz.
80
Venitul impozabil obinut din lichidarea unei persoane juridice de ctre acionari/asociai persoane
fizice se impune cu o cot de 16%, impozitul fiind final. Obligaia calculrii, reinerii i virrii
impozitului revine persoanei juridice. Impozitul calculat i reinut la surs se vireaz pn la data
depunerii situaiei financiare finale la oficiul registrului comerului, ntocmit de lichidatori.
n cazul dizolvrii fr lichidare a unei persoane juridice, obligaia calculrii, reinerii i virrii
impozitului revine reprezentantului legal al persoanei juridice. Impozitul calculat i reinut la surs
se vireaz pn la data depunerii situaiei financiare finale la oficiul registrului comerului, ntocmit
de reprezentantul legal al persoanei juridice.
beneficiari de venit- pn la 30 iunie a anului urmtor, reinerii impozitului.
Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din investitii
Enunt:
O persoana fizica realizeaza n cursul anului 2004 venituri si operatiuni generatoarede venituri
impozabile a caror impunere este finala dupa cum urmeaza :
venituri sub forma de dividende de la o persoana juridica n suma de 50.000.000 lei ,ca
urmare a detinerii unor titluri de participare la persoana juridica respectiva ;
venituir din dobnzi obtinute pentru depozitele la termen : 10.000.000 lei si pentrudepozitele
la vedere :3.310.000 lei ;
realizeaza operatiuni de vnzare cumparare a titlurilor de valoare , altele decttitlurile de
participare la fondurile deschise de investitii pentru care se cunosc: pretuldevnzare =
68.000.000 lei, pretul de cumparare=50.000.000 lei, comisionul datoratintermediarilor
=2.000.000 lei.
realizeaza operatiuni de vnzare-cumparare de valuta la termen , pe baza de contract
,realioznd un cstig de 9.200.000 lei.
Cerinta: Sa se determine impozitul total pe veniturile din investitii , suportat de persoanafizica ,
calculat si retinut la sursa de catre platitorii de venituri!
Impozitul pe veniturile din investitii = Impozitul pe dividende + Impozitul pe veniturile dindobnzi
+ Impozitul pe cstigul din transferul titlurilor de valoare + Impozitul pe cstigul dinoperatiuni de
vnzare-cumparare de valuta
(1)
Impozitul pe dividende =5%*50.000.000 = 2.500.000 lei
(2)
Impozitul pe veniturile din dobnzi=1%*10.000.000 =100.000 lei (sunt venituri impozabile numai
veniturile din dobnzi la depozitele la termen, iar cele la vedere sunt neimpozabile).
Cstigul din transferul titlurilor
=
Pret de
- Pret de
Comision datorat
de valoare
vnzare
cumparare
intermediarilor
= 68.000.000
- 50.000.000 2.000.000 =
= 16.000 000 lei
(3)
Impozitul pe cstigul din transferul titlurilor de valoare = 1%*16.000000=160.000 lei
(4)
81
Impozitul pe cstigul din operatiuni de vnzare cumparare de valuta =1%*9.200.000=

= 92.000 lei
Din relatiile (1) ,(2), (3) ,(4), (5)
30.
=>
(5)
Impozitul pe veniturile din investitii =

= 2.500.000 +100.000 + 160.000 + 92.000 = 2.752.000 lei
Studiu de caz privind impozitarea veniturilor lichidarea unei persoane juridice.
1.
Izvorul juridic
Juridic, dizolvarea societatilor comerciale este reglementata de art.227 237 din Legea nr. 31/1990,
republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
Operatiunile de lichidare a societatilor comerciale sunt reglementate de art. 252 270 din Legea nr.
31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si de Legea nr. 85/05.04.2006
privind Legea insolventei.
La dizolvarea si lichidarea societatilor comerciale cu capital de stat se va tine seama si de
precizarile elaborate de APAPS.
Incetarea existentei societatilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a doua
etape: dizolvarea si lichidarea.
2.
Operatiunile care se efectueaza n situatia dizolvarii societatii comerciale cu exceptia
dizolvarii prin falimentul societatii
a). Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii, nregistrarea rezultatelor
inventarierii si evaluarii;
b). ntocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, n functie de
rezultatele inventarierii si evaluarii;
c).Stabilirea de catre AGA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator;
d). Valorificarea elementelor de activ;
e).Achitarea datoriilor societatii comerciale catre:
bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul fondurilor sociale;
salariati;
alti terti (furnizori, creditori diversi, etc.)
f).Stabilirea rezultatului lichidarii;
g).Calcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende,TVA)
h).ntocmirea bilantului de partaj;
i).Efectuarea partajului capitalului propriu.Partajul consta n mpartirea activului net rezultat din
lichidare, ntre asociatii/actionarii societatii n functie de prevederile actului constitutiv, hotarrii
AGA si cota de participare la capitalul social.
Daca lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, lichidatorii sunt obligati sa
ntocmeasca situatiile financiare anuale.
3
Operatiunile care se efectueaza n cazul n care societatea intra n faliment
a). sigilarea si conservarea bunurilor care fac parte din averea societatii comerciale;
b). inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, inregistrarea rezultatelor inventarierii
si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie;
c) intocmirea situatiilor financiare de catre societatile comerciale care urmeaza sa se lichideze ;
d). vanzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;
e). vanzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalatii) cat mai
avantajos si cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;
82
f). depunerea la banca, in contul debitorului, a sumelor realizate din vanzarea bunurilor;
g). stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;
h). trecerea distincta pe documentele fiscale a obligatiilor nascute in timpul procedurii de faliment,
fata de cele nascute anterior declararii procedurii de faliment;
i). distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire intre creditori, in
ordinea prevazuta de lege;
j). intocmirea si aprobarea raportului final;
k).intocmirea situatiilor financiare finale.
Daca lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, lichidatorii sunt obligati sa
ntocmeasca situatiile financiare anuale.
Studiu de caz:
Societatea comerciala "X" prezinta nainte de lichidare urmatoarele elemente patrimoniale:
mijloace fixe 100.000 u.m.
amortizarea mijloacelor fixe 40.000 u.m.
stocuri 50.000 u.m.
disponibilitati n conturile bancare 10.000 u.m.
capital social 70.000 u.m.
rezerve legale consituite 10.000 u.m.
datorii comerciale 30.000 u.m.
datorii la bugetul de stat 10.000 u.m.
Efectuati operatiunile de lichidare prevazute la pct.2 (societatea s-a dizolvat prin lichidarea
voluntara, hotarta de asociatii societatii).
2.a). Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii, nregistrarea
rezultatelor inventarierii si evaluarii;
presupunem ca n urma inventarierii elementelor de activ si pasiv nu s au constatat diferente;
mijloacele fixe au fost evaluate la 65.000 u.m.
Operatiuni contabile
nregistrarea diferentelor din reevaluare ca diferenta ntre valoarea reevaluata si valoarea neta
contabila ( 65.000 u.m. (100.000 u.m. - 40.000 u.m.))
21x
=
105
5.000 u.m.
Imobilizari coprorale
Rezerve din reevaluare
2.b). ntocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, n
functie de rezultatele inventarierii si evaluarii;
Element
patrimonial
Capital social
Rezerve legale
Rezerve
din
reevaluare
Mijloace fixe
Amortizare m.fixe
ACTIV
PASIV
70.000
10.000
5.000
105.000
( 40.000)
83
Stocuri
Datorii comerciale
Datorii catre buget
Disponibil n banca
TOTAL
50.000
30.000
10.000
10.000
125.000
125.000
2.c).Stabilirea de catre AGA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator;
AGA a stabilit ca lichidatorul poate ntreprinde toate operatiunile necesare valorificarii
activelor, plata datoriilor si mpartirea activului net asociatilor.
2.d). Valorificarea elementelor de activ;
2d1). vnzarea mijloacelor fixe cu suma de 70.000 u.m.
461
=
%
83.300 u.m.
7583
70.000 u.m.
Debitori diversi
Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital
4427
13.300 u.m.
TVA colectata
scoaterea din gestiune a mijlocului fix vndut
%
=
21X
105.000 u.m.
Imobilizari corporale
281
40.000 u.m.
Am.imob.corporale
6583
65.000 u.m.
Ch.cu activele cedate si alte op.de capital
ncasarea cv mijl.fix vndut
512
=
461
83.300 u.m.
Conturi curente la banci
Debitori diversi
2.d2).vnzarea stocurilor la pretul de 60.000 u.m.
vnzarea stocurilor
4111
=
%
71.400 u.m.
Clienti
70x
60.000 u.m.
Ven.din vanz.stocurilor
4427
11.400 u.m.
descarcarea de gestiune
60x
=
3xx
50.000 u.m.
Ch.privind stocurile
Stocuri
-
ncasarea cv. stocurilor vndute

512
=
4111
Clienti
71.400 u.m.
2.e).Achitarea datoriilor societatii comerciale

%
40x
Datorii comerciale
512
40.000 u.m.
30.000 u.m.
84
44x
10.000 u.m.
Datorii catre buget
f).Stabilirea rezultatului lichidarii
Rezultatul lichidarii = Veniturile din valorificarea activelor - Cheltuielile legate de lichidare si
plata datoriilor
presupunem ca onorariul lichidatorului este de 2.000 u.m. si a fost achitat prin
banca(lichidatorul nu este platitor de TVA);
nregistrarea cheltuielilor cu onorariul lichidatorului:
622
=
512
2.000 u.m.
Ch.cu com.si onorariile
stabilirea rezultatului lichidarii :
121
=
%
117.000 u.m.
6583
65.000 u.m.
60x
50.000 u.m.
622
2.000 u.m.
%
=
121
130.000 u.m.
7583
70.000 u.m.
70x
60.000 u.m
rezultatul lichidarii = 130.000 - 117.000 = 13.000 u.m.
2.g).Calcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe
dividende,TVA)
stabilirea impozitului pe profit aferent rezultatului lichidarii (cota de impozitare = 16 %)
13.000 u.m. x 16 % = 2.080 u.m.
nregistrarea impozitului pe profit:
691
=
441
2.080 u.m.
Cheltuieli cu imp.pe profit
Imp.pe profit
stabilirea TVA de plata
4427
=
4423
24.700 u.m.
impozitarea rezervei legale (rezerva legala a fost dedusa la calculul impozitului pe profit, ori
orice rezerva legala distribuita participantilor, asociatilor trebuie impozitata (art.22, alin 5). din
Codul fiscal));
rezerva legala 10.000 u.m. x 16 % = 1.600 u.m.
691
=
441
1.600 u.m.
Imp.pe profit aferent rez.legale
impozitarea rezervei din reevaluare(art.22, alin 5) din Codul fiscal)
rezerva din reevaluare 5.000 u.m. x 16 % = 800 u.m.
691
=
441
800 u.m.
Imp.pe profit aferent rez.legale
achitarea impozitului pe profit calculat si a TVA :
impozit pe profit total = 2.080 + 1.600 + 800 = 4.480 u.m.
%
=
512
29.180 u.m.
441
4.480 u.m.
4423
24.700 u.m.
trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve
85
105
=
1068
5.000 u.m.
Rezerve din reevaluare
Alte rezerve
Inchiderea contului cheltuieli cu impozitul pe profit
121
=
691
4.480 u.m.
Profit si pierdere
Cheltuieli cu impozitul pe profit
2.h).ntocmirea bilantului de partaj;
ACTIV
Disponibil
93.520
TOTAL
93.520
la
banca
ACTIV
PASIV
Capital social
70.000
Rezerve (10.000+5.000) 15.000

Profit net
8.520
TOTAL PASIV
93.520
2.i).Efectuarea partajului capitalului propriu.Partajul consta n mpartirea activului net rezultat din
lichidare, ntre asociatii/actionarii societatii n functie de prevederile actului constitutiv, hotarrii
AGA si cota de participare la capitalul social.
Capitalul propriu = Total activ - Total datorii = 93.520 - 0 = 93.520 u.m.
nregistrarea partajului:
partajul capitalului social
1012
=
456 70.000 u.m.
Capital social
Decontari cu asociatii privind
capitalul
partajul rezervelor
106
=
456 15.000 u.m.
Rezerve
capitalul
partajul profitului net
121
=
456
6.000 u.m.
Profit si pierdere
capitalul
retinerea impozitului pe dividende
Asociatii sunt persoane fizice rezidente (cota imp.pe dividende este de 16 %)
456
=
446x
3.763 u.m.
Alte impozite ,taxe si varsaminte
capitalul
asimilate
Imp. pe dividende din rezerve
15.000.um x 16% = 2.400 um
Imp. PE dividende din profitul net 8.520 um x 16 % = 1.363 um
.
virarea impozitului pe dividende
446
=
512
3.763 u.m
Alte impozite ,taxe si varsaminte
asimilate
achitarea activului net rezultat n urma lichidarii catre actionari
456
=
512
89.757 u.m.
86

capitalul
Observatii :
n practica contabila din alte tari este recomandata utilizaea unor conturi particulare n
operatiunile de lichidare.Exemplu:
ct.128 " Rezultatul lichidarii"
ct. 673 " Cheltuieli extraordinare privind lichidarea"
ct. 773 " Venituri extraordinare privind lichidarea"
unii autori recomanda urmatoarea nregistrare referitoare la impozitarea rezevelor care
anterior au fost deduse din profitul impozabil:
partajul rezervelor
106
=
456
impozitarea rezervelor
456
=
441
87

Aplicatii - Stagiu An III - Semestru II - 2012: WWW - Referat

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

S-ar putea să vă placă și

Aplicatii - Stagiu An III - Semestru II - 2012: WWW - Referat

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Aplicatii - Stagiu An III - Semestru II - 2012: WWW - Referat

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Aplicatii Stagiu An III semestru II - 2012

Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele

Studiu de caz privind IAS 2.

Pentru masurarea costului stocurilor pot fi utilizate urmatoarele tehnici:

numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare, aceasta reprezentand o problema

Studiu de caz privind IAS 12.

900.000 /2.130.000*100 = 42,25%

----au sczut investiiile.

Lichiditile fluctueaz ca urmare a creterii / descreterii interesului fa de funciile de investiii i

240.000 /2.130.000 = 0,1126

210.000 / 1.830.000 = 0,1147

1.890.000 /240.000 = 7,88

Se observ c a crescut puterea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii.

1/7,88 = 0.1269 < 1

Dei coeficientul ratei autonomiei financiare a crescut n timp, n nici o perioad

ANC = Capitaluri proprii = Total active Datorii = 210.000

Studiu de caz privind IAS 14.

- relatiile dintre diferitele zone geografice;

Activitatile de exploatare sunt reprezentate de principalele activitati producatoare de venituri ale

Date pe segmente geografice (in mii USD)

Praguri care sunt

Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima

Pasul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii

Segmente raportabile ale entitatii Hollier Inc. sunt urmatoarele:

Studiu de caz privind IAS 16.

La 31 decembrie 2002, conducerea intreprinderii ia decizia de a contabiliza echipamentul la

2. Cheltuielile anuale cu acest echipament se determina astfel:

313,5 mil. lei

Studiu de caz privind IAS 17.

- valoarea recuperat de locatar este de 9158 ;

10000 - 9158 = 842

Studiu de caz privind IAS 20.

Studiu de caz privind IAS 21.

Politicile si optiunile contabile referitoare la efectele variatiilor cursurilor monedelor

Studiu de caz privind IAS 23.

Studiu de caz privind IAS 27.

Studiu de caz privind IAS 28.

Studiu de caz privind IAS 31.

Venituri in avans la 31.12.N

300.000 (din care 200.000

Creante din exploatare la 31.12.N

Rezultat naintea impozitrii

Creterea creanelor din exploatare

Studiu de caz privind IAS 33.

1.200.000 actiuni ordinare fara valoare nominala.

6% actiuni preferentiale cu participare la profit n valoare de 1 USD fiecare.

Profit dupa impozitare

Profit net din activitati ordinare

Profitul net anual

Urmatoarele dividende au fost platite / declarate la finele perioadei de raportare:

media ponderata de actiuni (Calculul)

Actiuni preferentiale cu participare la profit

(20x4 ajustat pentru elementul de capitalizare

Actiuni preferentiale cu participare la profit

Total dividend preferential

Cota fixa (6%x3000.000 USD)

Procentul de profit atribuibil claselor de actiuni

Dividende platite actionarilor ordinari