Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Control Financiar Si Expertize Contabile1
Control Financiar Si Expertize Contabile1
CUPRINS
CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR ....................................................... 4
Obiective: .................................................................................................................................................................. 4
1.1. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL ........................................................................................................................... 4
1.2. ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE ....................................................................... 5
1.3. CONTROLUL FINANCIAR PARTE INTEGRANT A SISTEMULUI GENERAL DE CONTROL............................................. 5
1.4. CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL FINANCIAR ............................... 8
1.5. FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR ...................................................................................................................... 9
1.6. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL FINANCIAR .............................................................................................. 10
1.7. LIMITE I RESTRICII N ACTIVITATEA DE CONTROL FINANCIAR ............................................................................. 12
ntrebri: ................................................................................................................................................................. 13
CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR......................................................................... 14
Obiective: ................................................................................................................................................................ 14
2.1. PRELIMINARII......................................................................................................................................................... 14
2.2. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI FINANCIAR ............................................... 14
2.3. STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A SISTEMULUI UNITAR DE CONTROL FINANCIAR ......................... 15
2.3.1. Controlul economic i financiar exercitat de stat ......................................................................................... 16
2.3.2. Controlul propriu al unitilor patrimoniale ................................................................................................ 27
2.3.3. Controlul extern independent sau neutru ...................................................................................................... 33
ntrebri: ................................................................................................................................................................. 33
CAPITOLUL 3. METODE I METODOLOGII DE CONTROL............................................................................. 34
Obiective: ................................................................................................................................................................ 34
3.1. CONSIDERAII GENERAL-TEORETICE ASUPRA METODEI I METODOLOGIILOR DE CONTROL ................................... 34
3.2. METODE DE TEHNIC UTILIZATE N CONTROLUL FINANCIAR ................................................................................. 34
3.2.1. Metode de tehnic specifice controlului economic-financiar ........................................................................ 35
3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul financiar ......................................................................... 38
3.3 METODOLOGII DE CONTROL .................................................................................................................................... 39
3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic-financiar.................................................................... 39
3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic-financiar ........................................................................ 40
ntrebri: ................................................................................................................................................................. 46
CAPITOLUL 4. CONTROLUL ADMINISTRRII I AL INTEGRITII PATRIMONIULUI PUBLIC I
PRIVAT ........................................................................................................................................................................... 47
Obiective: ................................................................................................................................................................ 47
4.1. ASPECTE GENERALE ALE APRRII I CONSOLIDRII PROPRIETII PUBLICE I PRIVATE ....................................... 47
4.2. CONTROLUL MSURILOR DE PREVENIRE A PGUBIRII PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT ...................................... 47
4.2.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control ................................................................... 47
4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului ........................................................................... 48
4.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale. .... 49
4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului ......................................................... 51
4.3. CONTROLUL EFECTIV AL INTEGRITII PATRIMONIULUI ........................................................................................ 52
4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului .................................................................................................................. 52
4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere ................................................................................................. 53
4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere ...................................................................................................... 54
4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis ....................................................................... 54
4.3.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise ............................................................................................................ 55
4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale .......................................................... 56
4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii. .............................................................................................................. 60
4.4 ROLUL CONTROLULUI ECONOMIC-FINANCIAR N APRAREA I CONSOLIDAREA PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT 61
4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale.................................... 61
4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public
i privat ................................................................................................................................................................... 66
4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor ....................................................................... 71
ntrebri: ................................................................................................................................................................. 72
CAP. 5. EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR .................................................................................................... 73
Obiective: ................................................................................................................................................................ 73
5.1. CONINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE JUDICIARE ................................................................................................... 73
5.2. EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR N PROCESUL CIVIL .......................................................................................... 75
1
2
Pe care specialitii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau i mai simplu prin "ccc".
Michael Vaes, Le contrle dans l'entreprise, Ed.Dunod, Paris, 1964, pp.48-49.
STABILIREA
SITUAIEI IDEALE
STABILIREA
SITUAIEI
REALE
PRECIZAREA
TOLERANELOR
ADMISE
Evident, finalizarea oricrui control se realizeaz prin stabilirea unor msuri care vizeaz
nlturarea strilor de lucruri neconforme i perfecionarea activitilor viitoare. Dar, asemenea
msuri sunt adesea de competena altor organe, putnd depi cadrul propriu-zis al aciunilor de
control.
1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice
Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac
privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile
economico-sociale, au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de
atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se
cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i
modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului vezi fig. nr. 2, pe care o prezentm n
paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i
desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute
(concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe,
denumit generic "situaie ideal" sau "situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu
numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor.
1.3. Controlul financiar parte integrant a sistemului general de control
n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale
activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer
la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul
mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea
resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un
control tehnic, un control economic i un control financiar, ale cror sarcini de baz vizeaz
msurarea cu discernmnt a eforturilor i efectelor, prevenirea dezechilibrelor i aprecierea realist
a strilor calitative.
Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie
i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii
mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe
specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor
aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor
operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora.
Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a
agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea
integral i la timp a obiectivelor propuse. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare
SCOP
CONTROL
- cunoatere
- constatare
- msurare
- evaluare
- comparare
- apreciere
preliminar
Alegerea
mijloacelor i
metodelor de lucru
Organizarea i
desfurarea
activitii
EFECT
Msuri de reglare/autoreglare
CONCLUZII
efectuat de ctre Curtea de Conturi i Camerele sale de conturi judeene, singurele organisme
abilitate de lege s dea descrcare de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Dar, acest control
(dei se realizeaz prin mijloace i metode contabile) este un control de esen financiar, iar Curtea
de Conturi este recunoscut ca fiind organul suprem de control financiar n stat. Ea acioneaz ntr-o
manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de
exemplu Inspecia fiscal i Garda financiar, urmrind n principal respectarea de ctre agenii
economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De
altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economicfinanciar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea ce nseamn
c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n fig.nr. 3.
NORME JURIDICE
cu caracter
organizatoric i
funcional, financiar,
fiscal, social etc.
APRECIEREA
STRII DE
CONFORMITATE
cu normele legale n
vigoare
ORGANE DE
CONTROL
ale puterii
legislative i
executive
UNITI
PATRIMONIALE
Desfurarea activitilor
economice specifice de
ctre persoanle fizice i
juridice
MSURI
COERCITIVE
Norme
contabile
Formaie de
specialitate
Cunotine
satisfctoare de
contabilitate
Limbaj
Fapte i
fenomene
economice
Emitent
Experien
Mijloace de
prelucrare i
stocare
MESAJ
(conturi
contabile)
Norme de
control
Receptor
Imaginea
faptelor i
fenomenelor
economice
Experien
Mijloace
adecvate
AUDIT
Fig. nr. 4. - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile.
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19.)
Ca o sintez a celor prezentate mai sus, vom admite c, n orice ar, controlul financiar
trebuie s satisfac o suit de cerine sau condiii obligatorii i trebuie s fie organizat ca un sistem
unitar. Pentru atingerea acestor obiective, controlul financiar trebuie susinut de o baz juridic
corespunztoare, reprezentat prin acte normative care privesc:
- organizarea i funcionarea diferitelor organisme specializate de control;
- reglementarea formelor organizatorice instituionalizate ale controlului;
- precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al controlului economic-financiar
(cum ar fi, de exemplu, legislaia fiscal).
1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control
financiar
Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul financiar,
conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
a. n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu
privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor
paralelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau
laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a
formelor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude
intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat.
b. n al doilea rnd, controlul financiar trebuie s fie multilateral i sistematic, cuprinznd
toate laturile activitilor economice, fiecare organism sau form de control avnd precis delimitate
atribuiile i competenele lor. Pe de alt parte, controlul financiar trebuie s fie exercitat de o reea
larg de organe i cu participarea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales
n cel contabil, financiar i fiscal.
c. n egal msur controlul financiar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i
promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la
momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile
controlate i pentru a nu permite acoperirea formal a deficienelor existente.
economiei n general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar
ndeplinete trei funcii3 specifice:
funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor;
funcia de ndrumare i sprijin;
funcia de constrngere sau coercitiv.
1.6. Clasificarea formelor de control financiar
Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt:
momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia
organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de
interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i
coninutul aciunilor de control, pe de alt parte.
a. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul financiar poate fi anterior, concomitent
sau posterior.
Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop
prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate,
urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor
operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza
documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial.
Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau
desfurrii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale asemenea
controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul
ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc.
O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare
salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii
rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se
exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc
sarcini comune ori complementare.
Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor
economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnicooperative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop
analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i
a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i
prentmpinarea repetrii lor n viitor.
b. n funcie de aria de cuprindere, controlul financiar poate mbrca mai multe forme, cum
sunt: control general i control parial; control total i control prin sondaj.
Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor
i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau
organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c nici un sector de activitate i nici un grup de
operaiuni nu rmn n afara controlului.
Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti
sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu,
o secie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de
investiii, de remunerarea muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general ct i cel parial
delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control.
Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control,
indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al
operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate
3
Mircea Boulescu (coordonator), Ion Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE
Bucureti, 1989, pp.7-8.
10
actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele
ntreprinderii. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni
sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite
criterii sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general
privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din
controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i
alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i
situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene.
c. n funcie de scopul urmrit, controlul financiar poate fi: tematic, complex, repetat i sub
form de anchet.
Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate,
putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n
care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai
analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul
de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi sau rezultatele
introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii.
Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul
activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i
asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al
produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul
stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a.
Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a
schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de
timp. n cadrul unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci
cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi
sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere.
Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de
existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite
compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme
ale controlului economic-financiar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate,
presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea
exact a ntinderii lor.
d. n funcie de modalitile de exercitare controlul financiar poate fi faptic i documentar.
Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i
financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc
anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a
controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire,
urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative. n unele cazuri, inventarierea face
necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct,
degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii.
Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor
economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene
tehnic-operative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de
verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaii comparative, etc.). Controlul
documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se
execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice.
e. n sfrit, controlul financiar practicat n economia noastr naional mai poate fi difereniat
i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau
organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul financiar poate fi exercitat de organe din
interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor.
Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat
obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de
11
12
funciilor de conducere, ajungndu-se la un cerc vicios care paralizeaz sistemele funcionale. Dar,
n condiiile unei reale democraii i ale consolidrii statului de drept aceast limit este tot mai mult
atenuat. Lrgirea cadrului organizatoric al controlului, intervenia profesionitilor independeni,
crearea unor organisme cu autonomie deplin n materie de control, ca i rolul crescnd pe care l
joac mediile de informare n mas fac posibil verificarea tuturor nivelurilor ierarhice, astfel nct
nimeni i sub nici un motiv s nu se poat sustrage controlului, inclusiv celui economic-financiar.
e. n multe cazuri, organele de control financiar nu au dreptul s ia direct hotrri n legtur
cu orientarea activitii viitoare a unitilor sau compartimentelor verificate; potrivit normativelor n
vigoare asemenea hotrri sunt de competena organelor de conducere, organelor ierarhic superioare
sau altor organe, fapt care genereaz o filier specific de propunere a msurilor i de adoptare a
deciziilor, n contextul unor responsabiliti bine delimitate;
f. n sfrit, alte restricii i limitri pot fi impuse prin nsei obiectivele controlului (modul de
selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori subiectivi sau
personali (cum ar fi pregtirea organelor de control, inteligena i perspicacitatea acestora, puterea
de munc i capacitatea lor de sintez) sau chiar de anumii factori sociali (eventuale raporturi de
rudenie, de prietenie sau colegiale cu persoanele ce urmeaz a fi controlate). Evident, pot fi luate n
discuie i alte influene, generate de modul de organizare i de apreciere a muncii de control, cum
sunt: cointeresarea material a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziia
conducerii fa de aceste organe sau fa de constatrile i propunerile lor, gradul de rspundere
personal i altele similare. Toate acestea genereaz limite i restricii inerente n exercitarea
cotidian a controlului economic-financiar.
ntrebri:
1. Defini controlul i precizai care este modelul general al unei aciuni de control.
2. Prezentai rolul controlului intern n conducerea activitilor economico-sociale.
3. Prezentai rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a
societii.
4. Enumerai condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control
financiar.
5. Descriei funciile controlului financiar.
6. Prezentai principalele forme de control financiar.
7. Enumerai cteva limite i restricii specifice activitii de control financiar.
13
14
Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ
independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n
virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct,
autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea
verificrilor efectuate.
Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional
i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin
nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug
unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de
exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a
ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate
fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii
recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena
juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor
de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de
a aplica sanciuni celor vinovai.
c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale
unitilor sau activitilor controlate
Controlul financiar are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori
asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini
foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de
suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la
structurile lor de organizare i desfurare.
Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a
tehnicilor de exercitare a controlului economic-financiar, aciune care este impus de evoluia foarte
rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului
informaional economic.
d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz
rspunderile pentru administrarea patrimoniului
Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare
i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control economic, financiar
ei gestionar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru
administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rand, unitilor
patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din
interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la
nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere
(directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau
echipe etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie
efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea
exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubirii avutului public i privat.
2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control
financiar
Pe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de
control financiar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal,
trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor
patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu
caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra
unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire
i cercetare penal .a.
15
16
17
Legea nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 104 din 7 februarie 2002.
18
Curtea de Conturi a Romniei are organe proprii n teritoriu, care sunt Camerele de conturi
judeene, prin care se exercit funciile de control ale Curii.
Camera de conturi judeean se compune din direcia de control financiar ulterior. Direciile
de control financiar ulterior judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori
financiari i sunt conduse de un director i un director adjunct.
Atribuiile de control ale Curii de Conturi se realizeaz prin secia de control ulterior. Curtea
de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de
administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i
asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n
gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea
gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii.
Pentru exercitarea acestei funcii, Curtea de Conturi verific:
a. formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i
ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete;
b. constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur;
c. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite
interne i externe;
d. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor, transferurilor i a altor forme
de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale;
e. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice
autonome cu caracter comercial i financiar i de ctre organismele autonome de asigurri sociale;
f. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al
unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile
comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de concesiune sau nchiriere;
g. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului,
mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc;
h. utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea
European i din alte surse de finanare internaional;
i. utilizarea fondurilor puse la dispoziie Romniei de ctre Uniunea European prin
Programul SAPARD i a cofinanrii aferente;
j. alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii.
Sunt supuse controlului Curii de Conturi:
a. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu
serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome;
b. Banca Naional a Romniei;
c. regiile autonome;
d. societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau
regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social;
e. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori
sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se
prevede acest lucru.
Rolul acestor controale este acela de a da descrcarea de gestiune pentru fiecare exerciiu
financiar. Trebuie avut n vedere faptul c, n Romnia, Curtea de Conturi este singurul organism
competent s hotrasc asupra descrcrii de gestiune pentru organismele i instituiile publice.
Orice decizie a autoritii executive privind descrcarea de gestiune nu este dect provizorie.
n exercitarea atribuiilor sale de control ulterior Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de
controale i la persoanele juridice care:
a. beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de
sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice;
19
20
21
22
23
verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre comisionarul
vamal a drepturilor cuvenite bugetului de stat;
ncaseaz i vireaz aceste drepturi la bugetul de stat; stabilete eventualele diferene prin
controale ulterioare i asigur ncasarea acestora;
controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n
tranzit, precum i bagajele nsoite sau nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a
Romniei i verific legalitatea i regimul vamal al acestora, potrivit reglementrilor vamale n
vigoare;
reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal
i pentru care legea prevede o astfel de sanciune;
verific pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate
preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele acreditate sau proprii n
vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii;
efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de
nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice;
verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei
persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile
vamale;
sesizeaz organele de urmrire penal competente atunci cnd exist indiciile svririi unor
infraciuni;
realizeaz, n cadrul controlului vamal ulterior, verificarea oricror documente, registre i
evidene referitoare la mrfurile vamuite; controlul se poate face la orice persoan care se afl n
posesia acestor acte sau deine informaii n legtur cu acestea; controlul ulterior se efectueaz pe o
perioad de 5 ani de la acordarea liberului de vama;
asigur sistemului informatic integrat vamal datele i prelucrrile acestora pentru statistica
vamal i de comer exterior; gestioneaz informaiile cu privire la colectarea datoriei vamale;
organizeaz, prin coala de Finane Publice i Vam, programe de formare, pregtire i
perfecionare profesional a personalului vamal;
organizeaz i asigur alocarea, micarea, evidena i controlul mijloacelor i
echipamentelor din dotarea Autoritii Naionale a Vmilor;
colaboreaz, pe baz de protocol, cu structurile Ministerului Administraiei i Internelor
abilitate, precum i cu alte organe ale statului sau asociaii patronale, cu atribuii n aplicarea legii
ori interesate n realizarea politicii vamale;
coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu
organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor
vamale.
Pentru promovarea intereselor Romniei, din punct de vedere vamal precum i pentru o mai
bun conlucrare cu forurile internaionale, Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani
permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme
internaionale, asigurndu-se astfel o legtur operativ pe probleme vamale.
Garda Financiar este organizat i funcioneaz n subordinea Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal.
Garda Financiar exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i
combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, cu excepia stabilirii
diferenelor de impozite, taxe i contribuii, precum i a dobnzilor i penalitilor aferente acestora,
a urmririi, ncasrii veniturilor bugetare i soluionrii contestaiilor.
Garda Financiar are n structur Comisariatul general i comisariatele regionale, respecitv
Comisariatul Municipiului Bucureti, care au n componen seciile judeene arondate.
Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea
comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a
atribuiilor ncredinate comisariatelor regionale i Comisariatului Municipiului Bucureti, stabilete
24
msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din
Comisariatul general al Grzii Financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg
teritoriul rii.
n structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente
funcionale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului finanelor publice.
Comisariatele regionale se organizeaz ca uniti zonale cu competene teritoriale limitate,
care conduc i supravegheaz activitatea de control operativ i inopinat pentru seciile judeene
arondate. Comisarii din comisariatele regionale au competen de control operativ i inopinat n
seciile judeene arondate.
n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i
fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la:
a. respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i
fapte interzise de lege;
b. respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor
ilicite;
c. modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i
spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici;
d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii
specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de
evaziune i fraud fiscal.
Personalul Grzii Financiare execut dou categorii de operaiuni de control:
operaiuni de control curent;
operaiuni de control tematic.
Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de
mputernicire i a ordinului de serviciu, n timp ce controlul tematic se execut de ctre comisarii
Grzii Financiare n baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanelor Publice i de
comisarul general, acestea stabilind obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada
asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului.
La orice aciune de control particip minimum 2 comisari, iar la aciunile de control cu grad
sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate
de intervenie rapid ale poliiei.
n urma controalelor efectuate, Garda Financiar ncheie acte de control operativ i inopinat,
constat prin proces-verbal contraveniile svrite i aplic amenzile legale. Actele de control
ntocmite de comisarii Grzii Financiare sunt acte administrative de control i se comunic
direciilor generale ale finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al agentului
economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal, dup caz.
Actele prin care sunt dispuse msurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de ctre
comisarii Grzii Financiare, a cror executare este n sarcina entitilor verificate, constituie acte
opozabile entitilor respective.
Trebuie fcut precizarea c personalul Grzii Financiare nu poate fi antrenat n aciuni de
control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare.
n ndeplinirea atribuiilor care le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept:
a. s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz
bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la
prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea;
b. s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile
publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite,
zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate;
c. s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor
justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii
i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor;
25
26
27
Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de
natur faptic sau documentar), utilizndu-se, n acest scop, diferite metode i mijloace tehnice de
realizare, cum sunt:
a. Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de
activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu
prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare;
b. Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i
subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute,
factorilor de influen, greutilor ntmpinate etc.;
c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de
emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis;
d. ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente
centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri;
e. Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie
verificate sau confruntate periodic.
n condiiile economiei de pia, larga autonomie a agenilor economici conduce inevitabil la
lrgirea ariei i creterea rolului controlului ierarhizat, care devine un instrument de baz al creterii
eficienei prin cointeresarea tuturor salariailor n succesul organizaiei n care lucreaz. Numai
repartizarea echilibrat a autoritii i exercitarea responsabil a acesteia, numai descentralizarea
real a structurilor i controlul inerent ei diminueaz riscurile i conduc la rentabilitate i profit.
B. Controlul financiar preventiv
Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un
instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene
negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea
patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare
privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale.
Necesitatea acestui control decurge din faptul c, ntr-o economie concurenial, sunt
incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire,
risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia, situaii care afecteaz
potenialul i fora agenilor economici.
Controlul financiar preventiv este organizat i funcioneaz n mod unitar pe toate treptele i
n toate compartimentele economiei naionale. n cazul regiilor autonome i al instituiilor publice,
organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv se stabilete prin norme ale Ministerului
Finanelor Publice, aprobate prin hotrre a guvernului. n cazul celorlali ageni economici, modul
concret de organizare i exercitare se stabilete prin statutele proprii sau este lsat la latitudinea
organelor de conducere (consiliilor de administraie), fr a se putea nclca, ns, prevederile legale
n vigoare.
n contextual general al organizrii actuale a economiei romneti, sarcinile de baz ale
controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea nclcrii normelor juridice i a
producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti este dat de examinarea, pe baz
de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a se produce n viitor, sub cele
cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii, oportunitii i economicitii.
n condiiile actelor normative n vigoare5 se supun n mod obligatoriu controlului financiar
preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n
sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din
Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar reventiv, republicat n Monitorul
Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003, Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea
Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventive, publicat n Monitorul
Oficial, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2. i Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991,
publicate n Monitorul Oficial nr.75 din 24 aprilie 1992, pct. 4.
28
sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de
asigurare i protecie social, personalul propriu, etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat.
Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria
acestor operaiuni se cuprind:
ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi;
ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut,
cu persoane fizice sau juridice;
trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente.
n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv
proiectele de operaiunile ce privesc:
angajamente legale i bugetare;
deschiderea i repartizarea de credite bugetare;
modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor
aprobate, inclusiv prin virri de credite;
ordonanarea cheltuielilor;
efectuarea de ncasri n numerar;
constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare;
vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau
al unitilor administrativ-teritoriale;
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor.
Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de
structurile de organizare ale fiecrei uniti.
Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de
actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care
urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de
control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect.
Organizarea controlului financiar preventiv trebuie corelat cu cerinele actualului mecanism
economic-financiar i cu necesitile concrete de administrare eficient a patrimoniului public i
privat. Asta nseamn c organizarea controlului financiar preventiv nu trebuie limitat la unitile
pentru care obligativitatea este stabilit prin norme legale. Toate persoanele juridice care desfoar
activiti economico-sociale sunt cel puin interesate s exercite n interiorul lor un control
preventive exigent i eficient, care poate fi organizat pe modelul celui impus pentru sectorul public
al economiei i al administraiei de stat.
Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul
tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate.
Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz
i se exercit n urmtoarele forme:
controlul financiar preventiv propriu;
controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor
Publice.
Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt:
autoritile publice i autoritile administrative autonome;
instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice
din subordinea acestora;
regiile autonome de interes naional sau local;
29
30
H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar
elaborate de Ministerul Economiei i Finantelor, publicat n Monitorul Oficial nr. 75 din 24 aprile 1992, art. 2 i 3.
31
d. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operaiune.
Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost
numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n
prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice.
C. Controlul gestionar
Controlul gestionar este un control complex care vizeaz n principal administrarea corect a
patrimoniului din cadrul fiecrui agent economic, indiferent de forma juridic i de modul concret
de organizare al respectivilor ageni. El acioneaz ca un sistem de autoaprare i este, n esena lui,
un control de factur contabil sau o revizie contabil, fr a se limita ns la verificarea rezultatelor
finale i eventual a celor intermediare ale operaiunilor din contabilitate.
Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare agent economic (n totalitatea lui),
ca i fiecare subdiviziune din structura organizatoric i fiecare gestiune relativ independent s fie
supuse periodic unui control analitic (cunoscut i sub numele de control de fond). Spre deosebire de
celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate i se exercit de organe din
interiorul sistemului controlat), controlul gestionar sau de fond se efectueaz de regul o singur
dat pe an, cuprinznd totalitatea operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la
precedenta verificare pn la zi i se exercit de organe situate la un nivel superior n ierarhia
sistemului.
Pe de alt parte, n vederea evitrii unor confuzii care se mai produc n teoria i practica
noastr economic, subliniem de la nceput distincia ce trebuie fcut ntre controlul gestionar (de
fond) i controlul gestiunilor de valori materiale sau bneti. Controlul gestionar are o arie mult mai
larg de cuprindere, nglobnd toate problemele care se refer la activitatea economic i financiar
a agenilor economici, n timp ce controlul gestiunilor se limiteaz la inventarierea bunurilor i
eventual verificarea operaiunilor de primire, pstrare, conservare i eliberare a lor. n aceste
condiii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezint doar o parte sau o latur a controlului
gestionar (de fond).
n Romnia, principala form de organizare a controlului gestionar, reglementat juridic, este
aceea a compartimentelor de "control financiar de gestiune". n prezent, locul acestor
compartimente este luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite s preia i
atribuiile de control financiar de gestiune.
Coninutul controlului financiar de gestiune, aa cum a fost el conceput prin Normele
Ministerului Finanelor pentru sectorul de stat, este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal
respectarea normelor legale cu privire la:
a. existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice
titlu;
b. utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare si
declasare a bunurilor;
c. efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n
devize, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea;
d. ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnic-operative i contabile.
Prin actele de dispoziie de ordine interioar (Ordine sau Decizii privind modul de organizare
a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituiile i regiile
autonome pot detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i de structura lor
organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu:
efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezultatelor inventarierii;
respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special;
ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale;
aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului;
realizarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului;
32
n mod normal, dac am ine seama de coninutul propriu-zis al activitii la care ne referim,
aceast a treia treapt din structura organizatoric i funcional a sistemului de control economicfinanciar ar trebui s fie denumit sintetic "auditul financiar". Dar, cum suntem nc n faza de
organizare a controlului, al crui obiectiv esenial l constituie prezentarea i caracterizarea
principalelor forme i organisme de control, ne vom limita la aceste aspecte, urmnd ca problemele
de fond ale auditului s fie tratate ca un modul distinct.
Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil,
efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor
financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea
este obligat, este dispus ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor. Pentru a putea
deveni garani ai realitii i exactitii datelor, ai sinceritii i fidelitii conturilor anuale, cei care
efectueaz controlul, respectiv examinarea profesional a informaiei contabile, trebuie s fie
persoane neutre, independente att fa de ntreprinderea ce face obiect al analizei lor, ct i fa de
beneficiarii opiniei pe care o formuleaz, adic utilizatorii respectivelor informaii.
Controlul extern independent sau neutru cuprinde trei module distincte, fiind exercitat de ctre
aceiai profesioniti contabili aflai n una din urmtoarele trei ipostaze:
auditori financiari;
cenzori ai societilor comerciale, care asigur aa-zisul control legal al conturilor;
experi contabili independeni, cabinete i societi de expertiz contabil, care pot efectua
controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual);
ntrebri:
1. Caracterizai principiile care stau la baza organizrii unitare a controlului financiar.
2. Descriei structura organizatoric a sistemului de control financiar din Romnia.
3. Caracterizai organele de control financiar, fiscal i vamal care sunt organizate i
funcioneaz n ara noastr.
4. Prezentai, pe scurt, cteva caracteristici ale controlului financiar exercitat de stat.
5. Caracterizai controlul ierarhizat sau managerial.
6. Enumerai obiectivele controlului financiar preventiv.
33
34
35
36
de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul
existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de
natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod de tehnic a
controlului economic-financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult
mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se
realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor
operaiuni specifice de regularizare i evaluare.
O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea
realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar
persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de
acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a
plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat
ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosin a
bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale.
n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control,
se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj.
Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii
exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai
substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni.
n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ,
dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de
control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz n principal pe calea sondajului.
Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate
i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz,
procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al
aciunilor de control. n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel
nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn c alegerea
din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a
eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice.
Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea
interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de
obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri
n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i valorii
integrale a prejudiciilor provocate.
C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare
n practica controlului economic-financiar apar frecvente situaii n care informaiile curente
ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a
fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt
necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a
mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea
unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. Unii specialiti
recomand chiar folosirea de chestionare, teste i consultri care s permit evaluare mai exact a
strilor de lucru, cunoaterea unor atitudini i comportamente ale celor verificai, identificarea
tuturor posibilitilor, a rezervelor i resurselor nepuse n valoare7.
n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane
fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de
control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor,
notele scrise mbrac dou forme concrete: procese-verbale de constatare i note explicative.
Procesele-vebale de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate
de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi
7
37
dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea
defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a
mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau
organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Procesele-verbale de
constatare consemneaz situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de conductorul
unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Proceseleverbale de constatare se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin sondaj i a controalelor efectuate
la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii.
Notele explicative se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene
pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive
ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se
formuleaz de ctre organul de control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau
de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective. ntrebrile i
rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare poate avea formulare tip: "Dac mai
avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?". n felul acesta notele explicative capt i
caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de
procedur. Organele de control au obligaia s analizeze cu discernmnt rspunsurile primite i s
formuleze, dac consider necesar, i alte ntrebri lmuritoare.
Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele
ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat
la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici
n acest caz, nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza
informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control.
Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i
confirmare. n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu
provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau
compartimentele supuse verificrii.
Alte informaii utile pentru aprecierea activitii sau pentru caracterizarea unor aspecte
particulare sunt consemnate n actele ntocmite de ctre organele de control la terminarea
operaiunilor de verificare. Descrierea detaliat a unor deficiene sau abateri, cu indicarea
dispoziiilor legale nclcate, stabilirea vinovailor i msurilor preconizate (ntemeiate pe articole
concrete din actele normative) ofer organelor de decizie surse autentice de cunoatere i temeiul
unor hotrri juste. Aceeai funciune ndeplinete i referatul de motivare prin care organele
financiar-contabile refuz viza de control financiar preventiv pentru operaiunile patrimoniale ce nu
respect criteriile de legalitate, realitate, necesitate, oportunitate i economicitate.
3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul financiar
Acestea completeaz arsenalul metodologic al organelor de control. n categoria acestor
metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator
i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. Utilizarea metodelor comune este
posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le are cu respectivele activiti, precum
i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce n ce
mai complexe.
A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent
(ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i
desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate.
n aciunile de control economic-financiar observarea direct poate mbrca forma general a
inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea,
normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite
cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum
38
sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea
msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a
grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu)
i altele similare.
B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economicfinanciar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care
dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile
(i, evident, la metodele) unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de
laborator folosesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii
prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele
tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare, a utilajelor, rezistenei unor
materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i de
manoper pentru o lucrare sau produs.
C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit
complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i evoluiei lor sub influena direct sau indirect
a mai multor factori. n aciunile de control economic-financiar se utilizeaz cu succes comparaia
sau analiza comparativ, generalizarea, gruparea corelat a factorilor i msurarea influenei lor. Ca
suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din
evidenele operative, nregistrrile din contabilitatea curent i calculele periodice de sintez
(ndeosebi bilanul contabil i anexele sale).
Folosind metodele analizei, organele de control economic-financiar pot determina dinamica
unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere,
structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente,
legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare i cele juridice ori sociale.
n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc
cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai
eficiente.
3.3 Metodologii de control
Transpunerea n practic a mecanismelor controlului economic-financiar implic utilizarea
unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control.
3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic-financiar
Problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul
aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil
sarcinile ori atribuiile de control deriv din nsi obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate,
din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale
conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii,
respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme
juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar.
Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de
activitate.
n schimb, formele de control ulterior, care cad n sarcina unor organe specializate, impun
cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin programe. ntocmesc asemenea
programe Curtea de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile,
inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de audit intern i asimilatele lor.
Pentru elaborarea unor astfel de programe este necesar o metodologie adecvat care s aib
drept scop calculul analitic al fondului de timp, astfel:
39
a) Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control
gestionar, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. Pentru fiecare
dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp. Prin nsumarea timpilor individuali
(necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine
"necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T.
b) Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe
care l vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd
duminicile i eventual smbetele, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare
component al compartimentului de control.
c) ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n
acest scop necesarul total de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou
variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume:
*** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la
exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003
40
41
Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau
de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului
entitii publice.
Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv
se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de
decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern
al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de
Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra
operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere.
Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost
dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de
viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru
restabilirea situaiei de drept.
Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre
conducatorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului
ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central
i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de
gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa.
Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin
controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se
nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz
fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv
propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n
competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern.
Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului
preventiv delegat.
n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena
sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului
financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre
controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar
preventiv din Ministerul Finanelor Publice.
i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz.
Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul
preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se
impun potrivit responsabilitilor sale.
Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular
tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent.
Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, potrivit legii, n
raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament
i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata
efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen
a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim
pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3
zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele
justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de
verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i
ordonatorul de credite.
42
43
Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de
angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului
de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria
rspundere va fi adus la cunostina compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va
consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv.
Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la
viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise
controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de
gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.
B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior
Aceast metodologie este mult mai complex, mpletindu-se organic cu aspectele
organizatorice i cu sarcinile de valorificare a constatrilor i concluziilor. Pentru a surprinde ct
mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referin cea mai complex form de
control ulterior, respectiv controlul gestionar, urmnd ca pentru alte forme s punctm numai
particularitile mai evidente.
Privit n ansamblul su, orice aciune de control gestionar (dar i alte aciuni de control
ulterior) trebuie s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape
sau faze distincte, respectiv: pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii,
verificarea propriu-zis, ntocmirea i perfectarea documentelor de control, valorificarea rezultatelor
controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de
verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura
activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor
organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena controlului. Ele pstreaz totui
suficiente trsturi comune, pe care ne propunem s le subliniem n cele ce urmeaz.
a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const
n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face verificrile i
n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc.
b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de
control. n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt
natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i
se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu
care se discut n principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea
ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control.
c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai
important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i
forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena
organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare).
Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s
respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz:
n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu
cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma
aciunilor precedente de control.
Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente
n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate
solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note
de justificare etc. Se recomand totui ca organele de control s-i limiteze asemenea solicitri la
strictul necesar.
n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii
unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu
44
45
n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil
sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi
nscrise atunci n planul detaliat de verificare.
ntrebri:
1. Enumerai metodele de tehnic specifice controlului financiar i metodele i procedeele
comune utilizate n controlul financiar.
2. Prezentai coninutul verificrii documentare i caracterizai procedele acestui tip de
verificare.
3. Descriei metodologia de planificare a controlului financiar.
4. Descriei metodologiile de exercitare a diferitelor forme de control financiar.
46
47
c. modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv
(persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii);
d. dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate;
e. modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar
preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i
metodologice n vigoare;
f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document
sau activitate;
g. dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul
controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv);
h. temeinicia constatrilor fcute i refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora;
i. atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i
modul de valorificare a propunerilor);
j. eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a formelor
proprii de control.
Este nendoielnic faptul c buna organizare i exercitarea cu sim de rspundere a formelor
proprii de control reprezint o important cale de prevenire a deficienelor n administrarea
patrimoniului i a pgubirii avutului public i privat.
4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului
Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a
recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, precum i sistemele de paz
i securitate a valorilor materiale i bneti.
A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o
unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie
supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special
constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte). n acest fel, operaiunile de
recepie ndeplinesc un important rol preventiv n administrarea patrimoniului, mpiedicnd
ptrunderea n uniti a unor bunuri necorespunztoare sub aspect cantitativ, calitativ sau
sortimental.
Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri organele de control economic-financiar vor
verifica n fapt respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice
domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt:
a. modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena
membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea
strilor calitative;
b. modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de
cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de
msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen;
c. modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul
msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din
punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total
sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.).
B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale
are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de
ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau
alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind
obiective cum sunt:
a. existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora;
48
49
distribuit n mod neuniform. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie
desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea
valorilor materiale i bneti. Persoanele cu funcii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se
de restul personalului att prin natura activitii pe care o desfoar, ct i prin prisma condiiilor
legale ce trebuie ndeplinite pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea lor n funcie.
Este important distincia de trebuie fcut ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt.
Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare
i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n schimb, gestionarii de fapt sunt
ali salariai ai unitii care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul
altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este
nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins
ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii.
Gestiunile pot fi de bunuri, bneti sau mixte, cu eviden cantitativ sau cu eviden
valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente: depozitele, magaziile,
silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile i tonetele,
numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase, inventarul unitilor de
diverse tipuri sau subunitilor acestora.
Din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc
prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale
i mijloace bneti). n cazul acestor personae, ocuparea funciei de gestionar presupune
ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care
privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c
un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fi absolvit coala general sau o coal
echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte
suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile
particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de
nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula
de drept comun, cum sunt:
a. n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi
ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii;
b. pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se
poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau
a unei coli echivalente cu acestea;
c. n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui
stagiu (vechime) n munca de gestionar.
Dreptul de a stabili aceste condiii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor i celorlalte
organe centrale, precum i consiliilor locale. n funcie de specificul gestiunilor din raza lor de
activitate, organele mai sus menionate reglementeaz, prin norme departamentale proprii, condiiile
concrete de vrst, studii i stagiu ale gestionarilor, n mod difereniat, pentru fiecare categorie de
gestiuni. n cazul societilor comerciale, organizaiilor i ntreprinderilor particulare care nu sunt
subordonate (nici economic i nici juridico-organizatoric), dreptul de a stabili condiii suplimentare
de vrst, studii i stagiu revine consiliilor de administraie.
n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o
funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n
cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care
au suferit condamnri penale9 (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin
munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal
sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac
dovada c la vechiul loc de munc nu a produs pagube avutului public sau privat. Pentru
9
Pentru infraciunile de drept comun i cele cu caracter economic, prevzute de Codul penal, de legea gestiunilor i
gestionarilor, ca i de normele specifice activitilor comerciale, financiare, fiscale i contabile.
50
51
52
53
Vezi Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul
Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004, pct. 8.
54
55
n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii
patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial),
depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs,
abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc
liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod
curent.
De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor
uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori
pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine
obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data
acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un
exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult
15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice
eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea n acest termen
echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt
nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le
clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii.
Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor
soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n
totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti.
Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de
inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz
decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice
(care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in
locul extraselor de cont confirmate.
Pentru celelalte elemente patrimoniale, de activ sau de pasiv, la inventarierea anual se
verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la teri se fac cereri de
confirmare, care se vor ataa la listele de inventariere dup primirea confirmrii.
Am convenit anterior c inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz
prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere.
Acestea se completeaz cu cerneal sau cu pix, fr spaii (rnduri) libere i fr tersturi sau
modificri, n urma verificrii efective a existenei fizice a fiecrui bun inventariat. Pentru
inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea
lor n situaii analitice distincte, care urmeaz a fi totalizate i care trebuie s justifice soldul
conturilor sintetice n care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua n centralizatorul listelor de
inventariere.
4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale
Elementele patrimoniale ale agenilor economici, dar i ale unitilor cu scop nelucrativ,
prezint o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al coninutului material, dar i sub
aspectul regimului lor economic i juridic, al destinaiei pe care o au i al rolului pe care l
ndeplinesc n cadrul proceselor economice.
n aceste condiii, inventarierea patrimoniului din uniti presupune adoptarea unor tehnici
specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale,
dup cum urmeaz:
A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie.
n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect
n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din
cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a imobilizrilor corporale de natura
mijloacelor fixe (numite n continuare mijloace fixe) se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul
56
formularului tipizat Fia mijlocului fix), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de
inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component
are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele
imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de
comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate i alte documente
ce atest apartenena lor.
Mijloacele fixe care, la data inventarului, se afl n afara ntreprinderii (locomotive i
vagoane, autovehicule, vapoare, avioane etc. plecate n curs de lung durat sau mainile, utilajele,
aparatele i instalaiile trimise pentru reparaii la teri) se inventariaz nainte de ieirea lor
temporar din unitate. Evident, este vorba de acele inventarieri prevzute, ale cror date de
efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent, se inventariaz i valorile materiale aflate
n dotarea unora dintre aceste mijloace fixe.
Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a
dosarelor acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele coninute n
documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz pe baza
documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare.
Imobilizrile necorporale se inventariaz de regul prin constatarea existenei i apartenenei
lor la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i de comer
dovedirea existenei se face numai pe baza titlurilor de proprietate.
Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs
de execuie. n cazul acestora, comisia de inventariere va nscrie n liste fiecare obiect n parte (pe
baza constatrii la faa locului), cu descrierea amnunit a stadiului n care se afl i cu evaluarea
volumului de lucrri executate pn la data inventarului.
Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se
realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori (pe
de o parte) cu registrul de inventar (pe de alt parte), comisia putnd ntocmi liste de inventariere
numai pentru poziiile care prezint diferene.
B. Inventarierea stocurilor de valori materiale
Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,
prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe
locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor
nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului),
dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul
valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor
petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere
comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective
figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a
stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.
Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care
au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n
unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate,
desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste
procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii
(deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane
vinovate. Constatrile din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea
fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele
respectivei uniti.
C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs
Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie
proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup
aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale.
57
58
59
achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori etc. Evident, existena acestui numerar se verific
numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din
documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca
principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de
decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli.
Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul
integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un
control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu
verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de
trezorerie.
F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii
Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c
inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a
constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor
care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor
curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu
bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din
conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel,
pentru disponibiliti, mprumuturile prin conturile curente i pentru operaiunile bancare vom folosi
ca elemente de comparaie extrasele de cont, actele de virare la trezorerie, ordinele de plat etc. Este
important de precizat c extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a
anului, puse la dispoziie de unitile bancare i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila
oficial a acestora.
De asemenea, pentru stabilirea ct mai exact a drepturilor de crean i a obligaiilor
reciproce se procedeaz la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clienii i cu ceilali
debitori sau creditori ai unitii. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile
referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici
situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor,
extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de
datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au
obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris
obieciunile lor. Neconfirmarea n termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii soldurilor
i n consecin acestea sunt inventariate ca atare. Normele noastre actuale aduc un plus de precizie
n acest domeniu introducnd un model obligatoriu pentru extrasele de cont prin care se confirm
debitele existente la data inventarierii la sfrit de an. Se menioneaz i faptul c eventualele
diferene constatate cu ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate pe cale legal nainte de
ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac totui unele divergene n raporturile cu terii se
menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar dac s-au
deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs.
Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru
debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se
anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea
sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect.
4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii
Stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea
situaiilor financiare) const n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar, precum i a
deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale.
O problem deosebit cu care se confrunt comisiile n stabilirea rezultatelor inventarierii o
constituie evaluarea elementelor patrimoniale inventariate.
60
61
Mai nti trebuie fcut o distincie clar ntre pagubele produse de salariai unitilor n
care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz
rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i pagubele produse de alte persoane, prin fapte
ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului
Civil i Codului Penal);
Pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau
distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele ce au ca efect
deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor.
Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus, rezult cel puin trei
situaii diferite de evaluare a pagubelor, dup cum urmeaz:
a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau
n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel:
bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlocuire (am artat anterior ce
se nelege prin aceast valoare);
bunurile care nu au n unitatea prejudiciat preuri sau valori de nregistrare (reprezentnd n
principal obiecte confecionate prin eforturi proprii, care nu sunt nregistrate ca atare, dar sunt utile)
se evalueaz la preuri stabilite de unitatea pgubit, n aa fel nct acestea s-i acopere integral
cheltuielile efectuate;
la fel pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi
cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti
n domeniul respectiv;
producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar
cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare
prin cheltuielile indirecte (sau de regie).
b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului Muncii),
dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una
din urmtoarele trei variante:
62
la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin
asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial;
la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin
valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu,
reintroduse n producie ca materie prim etc;
la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute, atunci
cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni reduse sau
cu valoare mai mic.
n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile
reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri
identice sau similare.
De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se
calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent.
c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac
sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente:
valoarea efectiv a pagubei, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre cu
amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc);
valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de
valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut,
beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti
etc.
C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar
Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o
operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea
este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, la care se pot
constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri.
Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca
atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate ( de regul gestionarilor), compensarea ofer
gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea
unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare.
Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti
patrimoniale (administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita
aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au
obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd sorturile de materiale,
produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de
compensare. Aceste liste se aprob de conducerea unitii, au caracter de uz intern i pot fi
consultate numai de administrator sau ordonatorul de credite.
Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i
oricum. n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie
ndeplinite trei condiii obligatorii:
compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiai produs sau pentru
bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie datorit aspectului exterior ( form,
dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.);
plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i n
aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceast perioad dintre dou inventarieri consecutive);
lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infraciuni i nici sustragerii sau
degradrii de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri.
Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a
minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel:
a. n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a
plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care
63
depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte,
sortimentele se introduc n calculele de compensare n ordinea descresctoare a preurilor sau
valorilor unitare;
b. Diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri i minusuri intrate n compensare) se
stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau grupe de
sorturi mperecheate dup libera voin;
c. Din calculele de compensare, unitile patrimoniale (persoane juridice) nu pot i nu trebuie
s ias prejudiciate. Asta nseamn c orice diferen negativ (cantitativ-valoric sau numai
valoric) va fi recuperat obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are
o mare nsemntate pentru protejarea patrimoniului public i privat i privete n egal msur pe
cei ce efectueaz calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu aprobarea lor.
n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru
cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit, dup cum urmeaz:
Cazul 1. Cnd plusurile sunt mai mari, att cantitativ, ct i valoric dect lipsurile de inventar,
n urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ i o diferen valoric n plus, care se
nregistreaz n contabilitate ca atare; n acest caz, unitatea nu sufer un prejudiciu efectiv i, n
consecin, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor.
Cazul 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile
intrate n compensare au o valoare mai mic, cantitile necompensate se vor nregistra ca plusuri,
iar diferena valoric n minus se imput gestionarului.
Cazul 3.Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar
cantitile intrate n compensare au o valoare mai mare dect cea a minusurilor, cantitile
necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus.
Cazul 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident,
pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase
necompensate, dar i diferena valoric negativ.
Se impune precizarea c orice operaiune de compensare a minusurilor cu plusurile de
inventar se va ncadra ntr-unul dintre cele patru cazuri exemplificate mai sus. Cu titlu de concluzie,
vor prezenta sinoptic cele patru cazuri de compensare n tabelul urmtor:
Situaia
Situaia valoric
Situaia de regularizat
cantitativ
Caz 1
P>M
P>M
+C; +V
Caz 2
P>M
P<M
+C; -V
Caz 3
P<M
P>M
-C; +V
Caz 4
P<M
P<M
-C; -V
Tabelul nr. 1 Reprezentarea schematic a cazurilor de compensare
Cazuri
64
care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa
gestionarului. n esen, este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea
c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative
datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare,
volatizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc.
Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de
perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie
sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele,
departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de
sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. n cazul agenilor
economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor
de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific impune un volum important de
sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale
acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai
n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre,
cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare
juridic a faptelor generatoare.
Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei
locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor
integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile
conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la
caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau
fiecrui gestionar.
Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se
aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i
numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de
compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari
dect cantitile constatate plus (vezi cazurile 3 i 4 din tabelul sinoptic prezentat n paragraful
precedent). Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor materiale la care s-au
constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de
sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte sortimente admise n
compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din aceeai grup (la
care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene n minus, acestea
vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se recupera de la
persoanele vinovate, n conformitate cu normele legale n vigoare.
n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este
interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu
minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative.
Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi
cantitative; ori, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul
de pierdere natural nu a avut loc.
E. Aprobarea scderii din gestiuni a altor lipsuri neimputabile
Pot exista situaii n care minusurile de inventar depesc normele sau cotele de sczminte
naturale, precum i situaii de lipsuri nregistrate la produse neperisabile (pentru care nu sunt
stabilite cote de sczminte), dar care nu sunt generate de fapte culpabile sau ilicite. n asemenea
cazuri, dac se poate face dovada nevinoviei gestionarului sau gestionarilor, acestea nu vor fi
imputate.
Ca regul general, competena aprobrii scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile
revine conducerilor de uniti. Astfel, pentru sectorul bugetar, normele legale n vigoare1 prevd c
scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza
aprobrii ordonatorului de credite respectiv (conductorii organelor administraiei de stat i ai
65
instituiilor publice), cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. n acest scop, ministerele
i alte organe ale administraiei publice centrale vor elabora norme proprii care vor fi supuse spre
avizare Ministerului Finanelor Publice.
De asemenea, n cazul structurilor economice supraordonate (regii autonome, organizaii
cooperatiste sau de alt natur) competenele de aprobare pot fi ealonate pe niveluri ierarhice, n
funcie de mrimea sumelor.
Nu intr sub incidena acestui tratament bunurile de patrimoniu, cele culturale i artistice,
inclusiv fondul de carte i valorile de muzeu.
4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele
provocate avutului public i privat
n termeni juridici, nclcarea normelor de administrare eficient a diferitelor patrimonii sau
tirbirea sub orice form a proprietii publice sau private atrage dup sine rspunderi de natur
disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. Ne permitem s analizm
aceste aspecte prin prisma implicaiilor pe care le au n sfera controlului economic-financiar.
A. Rspunderea disciplinar
n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea disciplinar intervine atunci cnd
persoanele cu funcii gestionare, administratorii sau ali salariai ncalc cu vinovie obligaiile
referitoare la aprarea, consolidarea i dezvoltarea avutului unitii patrimoniale n care sunt
angajai, fr ca prin aceasta s se produc un prejudiciu material real i efectiv persoanei juridice n
cauz. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuri din gestiuni pe baz de
dispoziie verbal sau fr ntocmirea documentelor justificative aferente, neinerea ori inerea
necorespunztoare a evidenelor tehnic-operative la gestiuni sau n seciile de producie,
neanunarea depirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condiiilor formale de
predare-primire a gestiunilor.
Potrivit Codului Muncii (care reglementeaz aceast form a rspunderilor juridice), abaterile
disciplinare se sancioneaz cu: avertisment scris, suspendarea contractului de munc pentru o
perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare, retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului
corespunztor funciei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de
zile, reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%, reducerea salariului de baz
i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea
disciplinar a contractului individual de munc. Aplicarea sanciunilor disciplinare se face numai
dup cercetarea atent a faptelor, dup ascultarea persoanei vinovate i dup verificarea susinerilor
aduse de aceasta n aprarea sa. Ca regul general, competena stabilirii i aplicrii sanciunilor
disciplinare revine conducerii unitii (consiliului de administraie). Exist ns putina ca, prin
Regulamentul de ordine interioar s se stabileasc c sanciunile mai uoare (mustrare,
avertisment) pot fi aplicate de efii de compartimente, de secii sau chiar de maitri. De asemenea,
pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioar, aplicarea sanciunilor se
face numai de acel organ.
Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii
disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: mprejurrile n care a fost
svrit fapta, gradul de vinovie a salariatului, consecinele abaterii disciplinare, comportarea
general n serviciu a salariatului, eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta.
Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n
termen de 30 de zile de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai
trziu de 6 luni de la svrirea faptei. Sanciunile disciplinare aplicate se comunic obligatoriu n
scris persoanelor vinovate, mbrcnd forma unei decizii.
Decizia de sancionare se comunic salariatului n termen de 5 zile calendaristice de la data
emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Decizia trebuie predat personal salariatului, cu
semntur de primire, ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau
66
67
una i aceeai contravenie se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau
mai multe sanciuni complementare.
Sanciunea se aplic n limitele prevzute de actul normativ i trebuie s fie proporional cu
gradul de pericol social al faptei svrite, inndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrit
fapta, de modul i mijloacele de svrire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs, precum
i de circumstanele personale ale contravenientului i de celelalte date nscrise n procesul-verbal.
n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a
acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu acordul expres al
persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal.
Dac nu exist un pre de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica
preteniile potrivit dreptului comun.
Aa cum am vzut din cele prezentate pn aici, un contravenient poate fi obligat i la plata
unor despgubiri ceea ce nseamn c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu
alte forme ale rspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent n acest sens. Astfel, am
convenit ca predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale este o contravenie,
dar n acelai timp ea constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu (care antreneaz o rspundere
disciplinar), iar n cazul n care operaiunea are ca efect un prejudiciu adus unitii, intervine i o
rspundere material a vinovailor.
C. Rspunderea patrimonial
n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i
consolidare a avutului public i privat, rspunderea patrimonial (numit, pn la apariia noului
Cod al muncii,material) joac un rol deosebit, reprezentnd n fapt cea mai important form a
rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar.
Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu
contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral pagubele produse unitii
n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor de
serviciu. n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect plata
unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n legtur
cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul Muncii, indiferent de forma pe care o
mbrac astzi sau de forma pe care o va avea n viitor acest important cod juridic.
Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit
al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat)
sau subiectiv (vinovia persoanei).
n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale,
pentru prejudicii materiale certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi
patrimoniale pentru pierderile inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n
limitele prevzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate i nici pentru pagubele
rezultate din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care
deosebesc rspunderea patrimonial de celelalte forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea
ntinderii obligaiilor de plat la nivelul pagubei efective, precum i la faptul c desdunarea se face
exclusiv n echivalent valoric, nefiind admis reparaia n natur.
Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau
degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii
unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum
etc.
n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile,
rspunderea patrimonial a personalului ncadrat n unitile patrimoniale pot mbrca mai multe
forme, dup cum urmeaz:
a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi
singur i integral valoarea pagubei cauzate unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit.
68
69
n consecin, atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de
control economic-financiar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au obligaia s sesizeze
organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii procedurilor fixate
de lege.
n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale,
principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel:
a) Infraciuni contra avutului public i privat, n categoria crora includem:
furtul n dauna avutului public sau privat svrit, evident, de alt persoan dect cea care
gestioneaz sau care administreaz bunurile sau valorile sustrase;
nsuirea n dauna avutului public ori privat al statului a bunului gsit i nepredat.
b) Infraciuni n activitatea gestionar, cuprinznd, n principal:
crearea de plusuri n gestiuni prin mijloace frauduloase;
nedeclararea plusurilor n gestiuni despre a cror existen i ntindere gestionarul are
cunotin;
nelciunea, n cele dou forme enumerate ale sale, respectiv nelciunea la msurtoare
(vnzare cu lips la cntar, la metraj, utilizarea frauduloas a unor aparate de msur i control) i
nelciunea cu privire la calitatea mrfurilor (falsificarea sau substituirile de mrfuri, vnzarea sub
etichet fals);
nstrinarea de ctre gestionar a bunurilor constituite drept garanie suplimentar, fr
ntiinarea prealabil a unitii n favoarea creia era constituit garania.
c) Infraciunile de fals i uz de fals, cu cele trei forme ale acestora:
falsul material n nscrisuri oficiale (falsul n acte);
falsul intelectual (atestarea unor fapte ori mprejurri mincinoase sau omiterea cu bun
tiin de a consemna anumite date ori mprejurri);
falsul n declaraii.
d) Infraciuni n legtur cu sarcinile de serviciu ale persoanelor ncadrate n munc, care
cuprind:
abuzul n serviciu, care const n ndeplinirea cu bun tiin, n cadrul atribuiilor de
serviciu a unui act ce cauzeaz o tulburare nsemnat n bunul mers al unitii sau o pagub
important n avutul acestuia;
neglijena n serviciu, adic provocarea unei tulburri nsemnate sau unei pagube importante
prin nendeplinirea din greeal ori prin ndeplinirea defectuoas a sarcinilor de serviciu.
e) Infraciuni specifice n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale
ilicite. Vom include aici:
depirea de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat a nivelurilor maxime,
stabilite prin hotrri de guvern, ale preurilor de vnzare din depozite pentru produsele care (n
anumite etape) au o importan strategic n raport cu meninerea i creterea nivelului de trai i
ndeosebi pentru produsele subvenionate de la bugetul statului;
depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor comerciale maxime, stabilite prin
hotrri de guvern, indiferent de numrul verigilor prin care se comercializeaz mrfurile; ntr-un
11
Vezi I. Florea, Control financiar i expertize contabile, Iai, 1986, p.195 i urm.
70
71
72
73
74
75
expertiz n situaia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt
complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns
legtur cu obiectul acesteia.
Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se
va trece ntr-un proces-verbal.
Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va
cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie.
Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau
n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul
examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert
n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei.
Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup
citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovad (confirmarea) de primire, artnd zilele i
orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile
sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei.
Plata experilor se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru efectuarea
expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitatea dect cea n care domiciliaz,
acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma
stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci cnd este cazul,
se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat
efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i
contabile, deschis n acest scop.
Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a onorariului,
mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru
efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice i
contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.
Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de
complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiintific al expertului.
Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul
local de expertize judiciare tehnice i contabile. Acesta va reine o cot de 10% din onorariul stabilit
pentru expertiz. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata
cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor.
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsii
pentru luare de mit.
Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot
fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta
efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,
innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice,
religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob
tiinific.
Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii
expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat.
Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are
capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din
cauza poziiei sale procesuale.
Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce
constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea
expertizei contabile se comunic preedintelui instanei.
Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de
martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din
76
care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea
cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele
situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:
Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces,
s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor
tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii.
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus
judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular,
expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n
incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de
independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.
Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege,
ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai
pentru aceleai motive ca i judectorii.
Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili):
a. cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau
cnd este so, rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri;
b. cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu avocatul
sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste
persoane;
c. cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al 4-lea grad
inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
d. dac el, soul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea
care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector;
e. dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea
recuzrii;
f. dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;
g. dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;
h. dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri;
i. dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad inclusiv i una
din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv.
Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul
exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de
recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului.
5.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan
emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de
edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se
stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu.
n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze:
ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea
unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert;
punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz,
atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite modificarea,
completarea sau definitivarea obiectivelor.
Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din
prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica
judiciar.
77
Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi:
s ia cunotin de coninutul dosarului;
s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul,
i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial.
s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la
anumite fapte sau mprejurri ale cauzei;
s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot
oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de
judecat;
s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale;
s primeasc documentele necesare pentru efecturea expertizei;
s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul
executrii expertizei.
Printre obligaiile expertului contabil enumerm:
s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;
s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare;
s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri
organelor judiciare i prilor;
s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie
lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare;
s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul
efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei;
s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar;
s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se
prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare;
s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu
ocazia ndeplinirii mandatului primit;
s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat.
Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal
Expertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului
care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea expertizei, cu artarea cazului de
incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce expertul
contabil a luat cunotin de existena situaiei de incompatibilitate.
n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere de a participa
la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre
pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate.
Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce
constituie motivul recuzrii.
Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea expertului
care a declarat c se abine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de
recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan, iar dac se
gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere. ncheierea
prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus nici unei ci de atac.
n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care
supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz nu
constituie motiv de recuzare.
78
79
80
81
De asemeanea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot
da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de
organul de urmrire penal sau de instana de judecat.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul
contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete
documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz:
ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal
(n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;
Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea
misiunii;
Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz
contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;
Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei
contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i
decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.
Redactarea raportului de expertiz contabil
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s
cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai
muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac
sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de
expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.
Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat la finalul seciunii rezervate
expertizei contabile judiciare.
5.5. Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile
Cele mai multe dintre controalele i verificrile la care sunt supui agenii economici sunt de
factur contabil. Ele au ca obiect sau mcar ca suport datele i documentele contabilitii i
utilizeaz prioritar metode i tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificri experii contabili
(n diferitele ipostaze n care i plaseaz mandatul lor), cenzorii societilor comerciale, organele
financiare i fiscale, organismele publice cu atribuii de control financiar.
Indiferent de natura i de misiunea acestor organe, verificrile i expertizele contabile se
desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic de operaii prin care se
urmrete att rezolvarea problemelor de fond (maniera concret de cercetare a materialului
documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea constatrilor i concluziilor), ct i a
principalelor aspecte procedurale, reprezentnd relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane
interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i
valorificarea documentelor finale.
Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii generale (care sunt
aplicabile n orice lucrare de oarecare importan), trebuie efectuate n conformitate cu normele
juridice i metodologice specifice contabilitii, trebuie s reprezinte o analiz critic a
documentelor, nregistrrilor i sintezelor contabile.
5.5.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil)
Aceste principii au n vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificrilor i expertizelor
contabile i cuprind o serie de recomandri sau instruciuni pe care trebuie s le urmeze verificatorii
i experii. n categoria principiilor generale se nscriu:
a.
determinarea naturii i a obiectului lucrrii;
b.
fixarea unui plan de lucru;
82
c.
alegerea metodelor de cercetare;
d.
studiul preliminar al organismului ntreprinderii;
e.
studiul funciei financiar-contabile;
f. cercetarea coninutului i a regularitii documentelor financiar-contabile (scriptelor).
a. Determinarea naturii i obiectului lucrrii
Ca principiu, natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s rezulte din:
- mandatul primit;
- prevederile unor texte de lege;
- mprejurrile care au determinat lucrarea.
Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de verificare sau expertiz contabil nu sunt
suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipaie
deoarece nu se poate cunoate ntinderea i coninutul complexului de fapte i operaiuni ce
urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puin precizie, prin expresii
de genul: o cercetare minuioas sau o cercetare succint.
Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredinare a
mandatului. De pild, n cazul cenzorilor i al organelor de control financiar i fiscal, mandatul de
verificare are caracter permanent, decurge din atribuiile lor specifice i trebuie corelat cu planurile
sau programele lor de activitate.
n cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou moduri distincte,
astfel:
la expertizele particulare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul
expertului, mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, de regul, printrun contract;
la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre beneficiari, dar cu
respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicie
(tribunale, judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i respectiv poliie);
aceste organe solicit recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd
n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund experii; n funcie de
elementele comunicate, structurile administrative sau profesionale ale experilor recomand mai
muli experi, iar organul judiciar alege i numete un expert dintre cei recomandai; n acest fel se
evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui
organ.
n plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor i ali experi
dect cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri. n practica judiciar acetia se
numesc experi recomandai de parte i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii desemnai de
instan. De altfel, n asemenea cazuri, experii efectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de
regul, un singur raport de expertiz, care poate conine opinii unitare sau difereniate, dup caz.
ncredinarea mandatului trebuie s aib n vedere i eventualele incompatibiliti ale
experilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumit lucrare se manifest atunci
cnd acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din pri, cnd exist mprejurri care
s-l fac subiectiv sau interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie,
prietenie, sau dumnie ntre pri), cnd face parte din sistemul organizatoric al uneia din pri
(lucreaz n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronunat asupra unor aspecte ce fac obiectul
dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), cnd a participat la
ntocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflect situaia de fapt.
Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de incompatibilitate enumerate
mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea expertizei i de a-l ntiina pe beneficiar printro declaraie de abinere n care vor arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei
pot fi recuzai, la cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena
cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a soluionrii cauzei i
pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec n edin public, cu citarea prilor i
a expertului (n procesul civil).
83
84
85
deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaz
fora probatorie a rezultatelor obinute.
Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n expertiza contabil i cele
mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt prezentate
n continuare.
a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod
poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi:
cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i
ieire;
pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse;
pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de
stocare a acestora (pentru calculul perisabilitilor);
cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii
sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc.
Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice,
evidenelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente.
Facem i meniunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc influeneaz n mare
msur coninutul i forma respectivelor desfurtoare, care rmn la latitudinea sau aprecierea
expertului, fapt ce explic natura lor extracontabil.
b) Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile globalvalorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c,
ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru
ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga
perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce
trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri
acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor
operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de
control sau de alte persoane n drept.
O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n
toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic
obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere
ocazionat de modificarea preurilor).
c) Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri
O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu
eviden global-valoric pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau
modalitilor de producere a acestora. Analiza comparativ are n vedere comparaia cu gestiuni
similare, iar analiza n dinamic urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar.
Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnici de expertiz sau corelat
cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu,
reducerea simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri de valori
nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de
numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de
acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de munc, aceast
metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezenei n unitate, respectrii programului de
funcionare a unitii etc.
d) Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune
Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor manopere
frauduloase cum sunt:
vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de
lege;
procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;
86
87
substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vnzarea
unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate superioar)
diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor de amestec
(buturi, produse petroliere, cafea).
Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri, furniznd probe de
necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate acestea, muli specialiti manifest
rezerve fa de eficiena i de valoarea probatorie a metodei sus-menionate. mprtim aceast
reinere avnd n vedere faptul c, n practica economic, situaia gestiunilor comerciale este adesea
influenat de mai muli factori, cum sunt:
confuziile ce se produc ntre sorturi;
ntocmirea cu ntrziere a documentelor de intrare i de ieire (fapt ce ngreuiaz
delimitarea precis a micrilor de valori pe perioade de gestiune);
livrarea ealonat a bunurilor ctre consumatorii colectivi i ntocmirea cumulat a
documentelor aferente;
schimburile sau mprumuturile de mrfuri ntre gestiunile de acelai fel; i altele similare.
inem s precizm c asemenea operaiuni nu sunt admise de lege i ele nu trebuie tolerate.
Dar, ele trebuie judecate ca abateri n sine i nu prin prisma consecinelor indirecte pe care le poate
provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem n vedere i faptul c printr-o asemenea mutaie
se ajunge adesea la transformarea unor rspunderi disciplinare sau materiale n rspunderi penale,
ceea ce este, evident, un lucru foarte grav.
g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiarcontabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene
Pentru exemplificare amintim, de pild, c, n cazul litigiilor de munc sau care privesc
acordarea drepturilor salariale, evidenele oficiale ce pot fi consultate de experi sunt: documentele
pontajului, evidena timpului lucrat, bonurile de lucru, fiele de eviden a ctigurilor, listele de
avans, statele de plat, documentele de reineri etc. Dar n cazul unor neclariti sau suspiciuni,
experii pot extinde cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corelaii ntre documentele de
munc i salarizare i cele referitoare la producia obinut (note de predare produse, evidene
operative ale depozitelor de produse finite, avize de nsoire i facturi). n funcie de situaia
concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate n eviden concordane sau neconcordane
ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv.
Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe clarificri. Ceea
ce trebuie ns subliniat aici este faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se
fundamenteaz pe reconstruirea evidenelor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au
caracterul de probe preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele
bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n
mod diferit i n mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la
interpretarea difereniat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experiena n
domeniu i consistena argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre
metodele sus-menionate. O asemenea concluzie este ntrit i de faptul c organele beneficiare
coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot sprijini sau vin
n contradicie cu demonstraiile experilor. Asta nseamn c metodele extracontabile utilizate n
expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu particularitile
fiecrui caz n parte, precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care urmeaz s
rspund expertul contabil.
d. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii
Orice lucrare de verificare sau expertiz contabil presupune cunoaterea, cel puin sumar, a
operaiunilor specifice agentului economic n cauz i a organizrii lui din punct de vedere juridic,
administrativ i economic.
n cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar i fiscal care verific
n mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoaterii ntreprinderii se pune
88
89
de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai
sever.
Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor,
dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra aspectelor materiale (care include
latura cifric, juridic, contabil i economic).
Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n vedere:
- ndeplinirea condiiilor de form exterioar;
- dac se in registrele ce trebuie inute;
- dac nregistrrile sunt la zi;
- dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs;
- dac registrele sunt numerotate i paginate;
- dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate).
Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate limita la un control
formal. Un astfel de control se face n cursul verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se
modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitii i principiile general
acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar
limita numai la ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre
documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori, lipsit
de valoare.
Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce
msur) la verificare sau expertiz, ori trebuie nlturate complet sau parial.
Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de organizare i inere a
contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor
cu faptele supuse verificrii, de jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se
limiteze numai la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie s
continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validitii celor cuprinse n documente, ci, spre
exemplu n expertizele judiciare, instana de judecat.
n legtur cu cercetarea regularitii documentelor, experii vor trebui s examineze
eventualele erori i delicte contabile.
A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:
- erori de calculaie;
- erori de reportare;
- erori de nregistrare contabil;
- erori de evaluare.
Acestea pot fi uor identificate i corijate.
B. Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente i sunt, de regul,
sancionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile:
a)
din punct de vedere al autorului:
- delicte ale ntreprinztorului, ale asociailor sau ale conducerii;
- delicte ale angajailor fa de ntreprindere.
b)
din punct de vedere al aciunii:
- delicte de inducere n eroare;
- delicte de ascundere de fapte sau situaii;
- delicte de falsificare;
- delicte de deturnare.
c)
din punct de vedere al mijloacelor folosite:
- delicte produse prin aciune (artificii);
- delicte produse prin omisiuni;
- delicte produse prin optimism (exces).
Experii contabili si ali verificatori trebuie s fie rezervai n calificarea unor asemenea fapte.
Ei au obligaia s prezinte toate elementele necesare, astfel nct cel care a dispus verificarea sau
expertiza s poat aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.
90
91
Problema egalitii ntre acionari se pune i n cazul creterilor de capital prin emisiunea de
aciuni cu prim de emisiune sau de aport. n acest caz, cenzorii sau experii se vor asigura c
mrimea primelor corespunde cu raportul ntre capitalurile proprii i capitalul social.
n cazul pierderii a jumtate din capitalul social diligenele de control i aciune revin
cenzorilor, care trebuie:
-s constate pierderea la sfrit de exerciiu;
-s urmreasc regularizarea situaiei (dizolvarea anticipat a societii sau reducerea
capitalului).
n aceeai manier se verific i celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se
vor avea n vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea i contabilizarea primelor
legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active imobilizate sau
circulante i modul de nregistrare a rezervelor din reevaluare; provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli. n cazul conturilor de mprumuturi i datorii asimilate se vor analiza garaniile materiale
i realitatea lor, precum i modul de evaluare a acestora. O atenie sporit trebuie acordat
eventualelor subvenii pentru investiii primite de ntreprindere. Experii vor urmri: justificarea
obinerii acestora, utilizarea lor conform destinaiilor, efectele economice i achitarea obligaiilor ce
decurg din aceste operaiuni.
B. Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele categorii de
imobilizri. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale, verificarea ncepe cu modul de
organizare a evidenei cantitative i valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor,
investiiilor n curs. Se va urmri dac eventualele diferene ntre datele contabile i cele din
inventarul faptic sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate. n cazul
imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti proprietatea ntreprinderii asupra lor, modul
de evaluare i respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia dintre acestea. n ce
privete imobilizrile financiare, acestea vor fi verificate n funcie de strategia cumprrii lor
(titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, titluri sau valori mobiliare de
plasament).
O atenie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor (corporale i necorporale),
metodelor folosite, legalitii cotelor aplicate, precum i constituirii i utilizrii provizioanelor
pentru deprecierea imobilizrilor.
n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri: nregistrarea pe cheltuieli a valorii
neamortizate i nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate.
n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri:
Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmrete:
natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli de exploatare
pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii rezultatelor);
mrimea sumelor i eventual ponderea lor;
amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale;
anularea conturilor 201 i 203 la amortizarea integral.
Pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, procedee tehnologice, drepturi i valori similare,
fond comercial i alte imobilizri necorporale se verific:
justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul actelor notariale
sau a actelor sub semntur privat;
dac nu au intervenit nstrinri dup data obinerii documentelor privind dreptul de
proprietate;
dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile;
dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii reale;
data de nregistrare a imobilizrii;
dac sunt nregistrate n concordan cu legislaia;
dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri;
modul de cesionare.
92
93
94
Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere cele dou pri
distincte:
veniturile pe feluri de venituri, care dau componena i sursa rezultatelor financiare;
repartizarea profitului pe destinaiile permise de lege, propuse de administraia
ntreprinderii i aprobate de cei n drept.
5.7. Raportul de expertiz contabil
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s
cuprind trei capitole: Introducere, Desfurarea expertizei contabile i Concluzii.
Capitolul I trebuie s cuprind:
1. Eelemente de identificare a expetului contabil numit s efectueze expertiza: numele i
prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul C.E.C.C.A.R.
2. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie menionat
actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea
procesual a prilor, domiciliu sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i natura acestuia
(civil sau penal).
3. Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere
litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare.
4. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele
formulate n actul de numire a expertului.
5. Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil.
6. O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i
care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz.
7. Data sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea
expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face
meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi.
8. O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul i indicarea eventualelor
perioade de prelungire fa de termenul iniial.
Capitolul al II-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al
expetizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului contabil, se
vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de
informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n fiecare paragraf trebuie
prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar
ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, se poate alege varianta prezentrii
calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului s se prezinte doar rezultatele
calculelor i interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care
trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat,
fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control
anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil
analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care
expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc
condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n
stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar
trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite,
ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i
documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat
opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu.
95
96
completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n plus, rspunsuri la unele
obieciuni i chiar o nou expertiz contabil.
ntrebri:
Prezenai coninutul expertizei contabile.
Cum se fixeaz obiectivele ntr-o expertiz contabil judiciar?
Prezentai cazurile de incompatibiliate a expertului ntr-o cauz judiciar.
Enumerai drepturile i obligaiile expertului contabil ntr-o cauz judiciar.
Descriei normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz
judiciar.
6. Prezentai coninutul raportului de expertiz contabil judiciar.
1.
2.
3.
4.
5.
97
Bibliografie selectiv
1.
Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Ed. Eficient, Bucureti, 1996
2.
Boulescu, M., (coordonator), Florea, I. .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE,
Bucureti, 1989
3.
Bouquin, H., Le contrle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 1991
4.
Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition,
Editions Dalloz, Paris, 1992
5.
Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000
6.
Florea I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar,
Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2005
7.
Gerak, Ph., Contrle de gestion, Ed. Techniplus, Paris, 1991
8.
Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003
9.
Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997
10. *** H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului
financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprile 1992
11. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial nr.
1066 din 17 noiembrie 2004
12. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 48 din14
ianuarie 2005
13. *** Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial al
Romniei nr.75 din 24 aprilie 1992
14. *** Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin
Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004
15. *** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare
la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003
16. *** Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea elementelor
de active i de pasiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1174 din 13 decembrie 2004
17. *** Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr.598 din 22.08.2003
18. *** Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar reventiv, republicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003
98