Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
K=________________________________________________________________________
Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la
pre de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de
referin
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
1. Studiu asupra conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor)
Funciunea conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse/serviciilor
n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor) este destul de simpl din punct
de vedere al contrii, motiv pentru care nu vom mai insistaasupra acesteia. Dificultatea
apare ns la stabilirea valorii acestor articole contabile,valorile fiind determinate de nivelul
cheltuielilor din perioada respectiv:
1. 345 = 711 (obinerea produselor finite) de obicei se face la un cost prestabilit (sau la
pre de vnzare); fiecare not de predare a produselor finite se nregistreaz n
contabilitate la o valoare determinat astfel: (Cantitate) * (Costul standard) = Valoare;
2. 341 = 711 vs 711 = 341 (nregistrarea semifabricatelor) atrage, dup sine, n unele
cazuri, creterea artificial a soldului contului 711, ncrcnd, deasemenea, rulajele
conturilor de cheltuieli printr-o dubl dimensionare (n urma nregistrrilor aferente: 301
= 341, 601 = 301);
3. 348 = 711 (diferenele de pre aferente produciei obinute) aceast nregistrare se
face dup cum urmeaz:
Producia la cost standard > Costul efectiv nregistrare n rou
Producia la cost standard < Costul efectiv nregistrare n negru
4. 348 = 711 (descrcarea diferenelor de pre aferente produselor finite vndute)
valoarea acestei nregistrri se determin prin aplicarea coeficientului K la costul
prestabilit al produselor finite;
5. 331 = 711 (nregistrarea produciei n curs la finele perioadei) valoarea acestei
nregistrri se determin n urma unei estimri a costului efectiv al produciei aflate pe
fluxul de producie, sau printr-o estimare cantitativ de exemplu, asimilarea a 100 de
buci lansate i aflate pe flux cu 45 de buci produs finit;
Deoarece valoarea produciei finite se determin prin cumularea soldurilor
conturilor 345 i 348, rezultnd o valoare la cost efectiv, iar 331 este de asemenea la cost
efectiv, rezult c pentru auditor este foarte important investigarea modului de
determinare a costului efectiv n cadrul fiecrei societi auditate. Din acest motiv se
justific i o clasificare a cheltuielilor din punct de vedere al ncorporrii/nencorporrii
n costul produselor.
Raionamente i reguli
Ipoteza 1:
- societatea desfoar activitate, recepioneaz produse finite, dar nu vinde; n timpul
lunii, se fac doar cheltuieli care se pot ncorpora n costul produselor conform legii;
Monografia contabil:
Cheltuieli efectuate n cursul perioadei:
materii prime 601 = 301 500 lei
materiale consumabile 602 = 302 150 lei
utiliti 605 = 401 200 lei
salarii 641 = 421 350 lei
amortizare 681 = 281 175 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 1.375 lei
Produse finite recepionate: 50 bc. la cost prestabilit: 24 lei
recepie produse finite 345 = 711 1.200 lei (50 bc. x 24 lei/bc.)
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Producia neterminat la finele lunii estimat la: 230 lei
producie n curs 331 = 711 230 lei
Costul efectiv al produselor finite: 1.375 lei 230 lei = 1.145 lei
Produse la cost prestabilit: 1.200 lei
Diferen favorabil: 55 lei
diferene de cost 348 = 711 - 55 lei
Total venituri: 1.200 lei + 230 lei 55 lei = 1.375 lei
Total cheltuieli: 1.375 lei
Rezultat 0 lei
Regula 1: n cazul n care cheltuielile nregistrate n cursul unei perioade sunt n
ntregime ncorporabile n costul produselor, iar n perioada respectiv societatea nu
vinde nimic, rezultatul activitii ei este egal cu 0 (veniturile fiind egale cu cheltuielile).
Ipoteza 2:
- societatea desfoar activitate, recepioneaz produse finite, dar nu vinde;
- n timpul lunii, se fac att cheltuieli care ncorporabile n costul produselor conform legii,
dar se nregistreaz i cheltuieli cu dobnda n valoare de 50 lei, care sunt nencorporabile;
Monografia contabil:
Analog ipoteza 1, cu meniunea c pe lng materii prime, materiale consumabile, utiliti,
salarii i amortizare, includem conform premisei i dobnzile:
dobnzi 666 = 5121 50 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 1.375 + 50 1.425 lei
Total venituri: 1.200 lei + 230 lei 55 lei = 1.375 lei
Total cheltuieli: 1.425 lei
Rezultat (pierdere) - 50 lei
Regula 2: n cazul n care, dintre cheltuielile nregistrate n cursul unei perioade, o parte sunt
nencorporabile, iar n perioada respectiv societatea nu vinde nimic, rezultatul activitii va
fi o pierdere de mrime egal cu suma cheltuielilor nencorporabile.
Astfel putem afirma c, dac sunt folosite corect, conturile 711, respectiv 712, ce in de
Variaia stocurilor, nu pot duce la obinerea de profit, prin nsui modul de determinare al
valorilor nregistrrilor n care este folosit. El sunt nite conturi de venituri care este menit s
compenseze costul efectiv al activitii de producie.
Pe baza acestui raionament, mai putem formula urmtoarele reguli:
Regula 3: n cazul n care, n cursul unei perioade se nregistreaz doar cheltuieli
ncorporabile, iar n acea perioad societatea vinde produse finite la un pre superior costului
efectiv de producie, rezultatul activitii va fi un profit de mrime egal cu diferena ntre
veniturile din vnzri i costul efectiv al produselor vndute.
Regula 4: n cazul n care, n cursul unei perioade se nregistreaz att cheltuieli
ncorporabile ct i cheltuieli nencorporabile, iar n acea perioad societatea vinde
produse finite la un pre superior costului efectiv de producie (nu se nregistreaz i alte
venituri), rezultatul activitii se va determina pe baza urmtoarei relaii:
(Veniturile din vnzri) (Costul efectiv al produselor vndute) (Cheltuielile
nencorporabile)
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Ipoteza 3:
- o societate produce bunuri cu ciclu lung de fabricaie; se lanseaz n fabricaie o singur
unitate, iar a doua se va lansa n luna a 4-a; presupunem c este prima lun de activitate,
iar produsul se va finaliza n 2,5 luni (recepia produsului finite se va face n cursul lunii a
3-a); se nregistreaz doar cheltuieli ncorporabile;
- pn la vnzare (n cursul lunii a 3-a), nu se nregistreaz venituri din alte activiti;
- Monografie contabil:
Luna 1 Analog ipoteza 1, Rezultat = 0 lei
Luna 2 Reluarea produciei n curs de la finele lunii precedente:
producie n curs 331 = 711 - 1.375 lei
Cheltuieli efectuate n cursul perioadei:
materii prime 601 = 301 600 lei
materiale consumabile 602 = 302 150 lei
utiliti 605 = 401 200 lei
salarii 641 = 421 400 lei
amortizare 681 = 281 175 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 1.525 lei
Producia n curs la finele lunii = total cheltuieli ncorporabile: 1.375 lei + 1.525 lei
producie n curs 331 = 711 2.900 lei
La finele lunii, T-ul contului 711 arat astfel:
Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final creditor; 0 lei + 1.375 lei - 2.900 lei =
- 1.525 lei
Total venituri n cursul lunii a 2-a: 1.525 lei
Total cheltuieli n cursul lunii a 2-a: 1.525 lei
Rezultat 0 lei
Luna 3
Reluarea produciei n curs de la finele lunii precedente:
producie n curs 331 = 711 - 2.900 lei
Cheltuieli efectuate pn la jumtatea lunii:
materii prime 601 = 301 300 lei
materiale consumabile 602 = 302 75 lei
utiliti 605 = 401 100 lei
salarii 641 = 421 200 lei
amortizare 681 = 281 80 lei
Total cheltuieli efectuate n lun: 755 lei
Recepia produsului finit la cost efectiv de producie: 1.375 lei + 1.525 lei + 755 lei
produse finite 345 = 711 3.655 lei
Vnzarea produsului finit cu o marj de profit de 20%:
venituri din vnzare 411 = 701 4.386 lei
Descrcarea produselor finite vndute:
scoatere din gestiune 345 = 711 - 3.655 lei
La finele lunii, T-ul contului 711 arat astfel:
Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 6.555 lei 3.655 lei =
2.900 lei
Total venituri n cursul lunii a 2-a (4.386 2.900): 1.486 lei
Total cheltuieli n cursul lunii a 2-a: 755 lei
Rezultat (profit) 731 lei
Dup cum se poate vedea, profitul nregistrat reprezint exact 20% din costul efectiv al
produsului finit. n ceea ce privete contul 711, putem face urmtoarele calcule:
Rulajul creditor al contului 711 aferent produselor finite obinute: 3.655 lei
Soldul final al produciei n curs la finele lunii a 2-a: (2.900 lei)
Diferena: 755 lei
Total cheltuieli ncorporabile nregistrate n luna a 2-a: 755 lei
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Regula 5: Rulajul creditor al contului 711 aferent notelor de predare a produselor
finite din perioad (la cost standard)
(+/-) Rulajul contului 711 corespunztor diferenelor de pre aferente produselor obinute
(+) Rulajul creditor al contului 711 aferent produciei n curs la finele perioadei
(-) Valoarea produciei n curs la finele perioadei precedente
= Totalul cheltuielilor ncorporabile nregistrate n perioada auditat
n cazul n care totalul cheltuielilor ncorporabile dintr-o perioad determinat pe baza
balanei de verificare este mai mic dect valoarea nregistrrilor 345 = 711, 348 = 711 i
331 = 711 din care se scade valoarea produciei neterminate de la finele perioadei
precedente, atunci societatea i-a majorat artificial rezultatul prin aceste operaiuni. n cazul
n care totalul cheltuielilor ncorporabile este mai mic, atunci societatea i-a diminuat
artificial rezultatul n perioada respectiv (vezi figura de mai jos).
Figura nr. 1 Totalul cheltuielilor ncorporabile din cursul unei perioade
Ipoteza 4:
- societatea se afl n prima lun de activitate; n prima lun se recepioneaz 100 buci
produse finite, nregistrate la un cost prestabilit de 20 lei / bucat, iar n a doua lun se
recepioneaz 120 de buci produse finite, nregistrate la acelai cost prestabilit; costul
efectiv al produselor obinute este de 25 lei n prima lun i de 24 de lei n luna a 2-a;
- n prima lun se vnd 75 de buci produs finit, iar n luna a 2-a se vnd:
a) 100 buci;
b) 145 buci;
Calculul coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente produselor
finite vndute se va efectua conform formulei cerute de Ordinul 3055/2009.
- Monografie contabil:
Luna 1
Obinerea a 100 de buci produs finit la cost prestabilit de 20 lei;
recepie produse finite 345 = 711 2.000 lei
nregistrarea diferenelor de pre la finele lunii ((25 lei 20 lei) x 100):
diferene de pre 348 = 711 500 lei
Descrcarea de gestiune aferent produselor vndute (75 de buci x 20 lei):
scoatere din gestiune 711 = 345 1.500 lei
Calculul coeficientului K pentru descrcarea diferenelor de pre aferente produselor
vndute:
K = (Sold iniial 348 + Rulajul cumulat aferent intrrilor de produse finite) / (Sold iniial 345
+ Intrri de produse finite, cumulat de la nceputul exerciiului); K = 0 + 500 / 0 + 2.000 =
0,25
Diferene de pre de repartizat = 1.500 lei x 0,25 = 375 lei
diminuare 348 711 = 348 375 lei
La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 este urmtoarea:
345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 2.000 lei 1.500
lei = 500 lei
348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 500 lei 375 lei
= 125 lei
Dac ar fi s vindem i restul de produse finite rmase n stoc, n valoare de 500 lei, contul
348 ar trebui s se soldeze i el, pentru c nu ar mai avea obiect. Avnd n vedere c alte
micri care s influeneze coeficientul K nu s-au produs, se verific urmtoarea corelaie:
(Soldul final 345) * (K aferent lunii respective) = Soldul final 348; 500 lei * 0,25 = 125 lei
Luna 2 Obinerea a 120 de buci produs finit la cost prestabilit de 20 lei;
Dup cum se poate observa, soldul final al contului 345 este 0, n stoc ne mai existnd
produse finite, n timp ce contul 348 mai prezint sold. Aceast situaie este anormal,
deoarece:
- produsele finite fiind vndute, diferenele de pre i pierd obiectul, deci ar trebui i ele s se
soldeze;
- dac ar fi s facem un bilan la aceast dat, poziia Produse finite format din soldurile
adunate ale conturilor 345 i 348 ar avea o valoare negativ;
Nu s-ar ajunge la aceast situaie anormal, dac formula folosit pentru determinarea
coeficientului K ar fi urmtoarea:
Conform acestei formule, coeficientul K aferent lunii a 2-a: K =(125+480)/
(500+2.400)=605/2.900=0,2086
Diferene de pre de repartizat = 2.900 lei x 0,2086 = 604,94 lei = 605 lei
diminuare 348 711 = 348 605 lei
La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 ar fi urmtoarea:
345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 500 lei + 2.400 lei
2.900 lei = 0 lei
348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final creditor; 125 lei + 480 lei 605
lei = 0 lei
Acest rezultat este logic, deoarece din moment ce nu mai sunt produse finite n stoc, nici
diferene de pre nu ar trebui s existe n contabilitate. Dei modul de calcul al coeficientului
K este prezentat n Ordinul 3055 / 2009, majoritatea societilor folosesc aceast a 2-a
metod de calcul, care ia n considerare soldurile finale ale lunii anterioare i rulajele lunii
n curs.
Soldul iniial lunar al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul lunii
de referin
K=
___________________________________________________________________________
___________
Soldul iniial lunar al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei
la pre de nregistrare
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Regula 6: n cazul unei societi care folosete ca formul de calcul a coeficientului
de repartizare a diferenelor de pre aferente produselor finite K, varianta care ia n
calcul soldurile finale ale lunii precedente i rulajele lunii n curs, la fiecare final de lun
trebuie s se verifice urmtoarea corelaie:
(Soldul final 345) x (K aferent lunii respective) = Soldul final 348
2. Paralel ntre sistemul contabil anglo-saxon i sistemul continental
Aceste dou sisteme reprezint dou moduri diferite de prelucrare a informaiilor
contabile, care, inevitabil, duc la obinerea aceluiai rezultat final.
Sistemul continental (cu conturile ce in de variaia stocurilor):
consumurile efectuate n cursul perioadei ncorporabile n costul produselor sunt
nregistrate n contabilitate drept cheltuieli, afectnd Contul de Profit i Pierdere. Aceste
cheltuieli sunt compensate prin nregistrarea unui venit a crui valoare este determinat
prin cumularea valorilor urmtoarelor nregistrri contabile: obinerea produselor finite,
nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite, respectiv nregistrarea
produciei n curs de execuie la finele perioadei.
Sistemul anglo-saxon (fr conturile ce in de variaia stocurilor):
consumurile efectuate n cursul perioadei ncorporabile n costul produselor nu sunt
nregistrate n contabilitate drept cheltuieli, i deci nu afecteaz Contul de Profit i
(+) Rulajul creditor al contului 711 aferent notelor de predare a produselor finite (la cost
standard)
(+/-) Rulajul contului 711 corespunztor diferenelor de pre aferente produselor obinute
(+) Rulajul creditor al contului 711 aferent produciei n curs la finele lunii
(-) Valoarea produciei n curs la finele lunii precedente
= Totalul cheltuielilor ncorporabile nregistrate n luna respectiv
se obine de la societate fia contului 711 pentru fiecare lun n format electronic; cu
ajutorul unui program de calcul tabelar se selecteaz nregistrrile reprezentnd recepii de
produse finite, nregistrrile reprezentnd diferenele de pre de la finele fiecrei luni, precum
i recepia produciei n curs i se totalizeaz aceste rulaje pe fiecare lun n parte; totalul
cheltuielilor lunare ncorporabile se obine din balana de verificare cu rulaje lunare,
eliminndu-se cheltuielile nencorporabile; avnd toate aceste informaii, se poate compara
totalul rulajelor din contul 711 aferente produciei obinute n fiecare lun cu totalul
cheltuielilor ncorporabile; n cazul n care sunt diferene, totalul lor reprezint afectarea
artificial a rezultatului exerciiului, care de asemenea trebuie comparat cu pragul de
semnificaie pentru a se putea lua o decizie n aceast privin;
A3) Testarea soldului final al conturilor 711/712 ce in de "Variaia stocurilor, pe
baza soldurilor iniiale i finale ale conturilor de stocuri cu care intr n
coresponden: (Total solduri finale) (Total solduri iniiale) = Soldul final al contului
711 (din Contul de Profit i Pierdere)
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
n cazul n care rezultatul este mai mare dect 0, soldul contului 711 este creditor;
dac rezultatul este mai mic dect 0, soldul contului 711 este debitor. n cazul n care nu
se respect aceast corelaie, nseamn c, n cursul anului, contul 711 a intrat n
coresponden i cu alte conturi, n afar de cele enumerate mai sus i care reprezint
funciunea normal a acestuia.
Aceast corelaie poate fi afectat de nregistrri contabile de genul:
- se obin produse finite, care sunt folosite ca materie prim n alte procese de producie
(un fel de semifabricate), iar recepia lor este nregistrat n felul urmtor: 301 = 711
- n momentul consumului, se consider un consum de materie prim i este nregistrat ca
atare: 601 = 301
Dei aceste nregistrri sunt greite din punct de vedere al contrii, nu denatureaz
rezultatul exploatrii.
A4) Se verific dac produsele finite vndute sunt scoase din gestiune la aceeai
valoare la care au fost recepionate (cost prestabilit, pre de vnzare) - n cazul n
care produsele finite sunt scoase din gestiune la o valoare mai mic dect cea la care au
fost recepionate, societatea i majoreaz artificial rezultatul. Dac scoaterea din gestiune
a produselor finite vndute se face la o valoare mai mare dect cea de intrare, se obine o
diminuare artificial a rezultatului.
B) Teste de audit pentru verificarea calculelor diferenelor de pre aferente produselor
finite
Diferenele de pre se stabilesc ca diferen ntre costul efectiv al produciei
recepionate n cursul lunii i valoarea produciei recepionate la cost prestabilit. Astfel,
testarea calcului diferenelor de pre se face n felul urmtor:
pornind de la balana cheltuielilor cu rulaje lunare se obine costul efectiv de producie
aferent fiecrei luni (din totalul cheltuielilor nregistrare n contabilitatea financiar se
elimin cheltuielile nencorporabile);
din fia contului 711, se selecteaz nregistrrile aferente obinerii produselor finite la cost
prestabilit i nregistrarea produciei n curs la finele lunii i se face un total pe fiecare lun;
diferenele de pre care trebuiau nregistrate n fiecare lun sunt egale cu diferena dintre
veniturile aferente produciei obinute la pre standard i producia n curs, pe de o parte, i
totalul cheltuielilor ncorporabile, pe de alt parte;
diferenele de pre astfel calculate se compar cu diferenele de pre nregistrate de societate,
stabilindu-se eventualele abateri;
C) Teste de audit pentru verificarea calculului coeficientului de repartizare a
diferenelor de pre aferente produselor finite vndute
Acest test de audit se poate aplica doar acelor societi care folosesc pentru
determinarea coeficientului de repartizare K urmtoarea formul:
se obin de la societate balanele lunare din exerciiul financiar auditat; se obin valorile
coeficientului de repartizare a diferenelor de pre, aa cum au fost ele determinate de
societate, iar pentru fiecare final de lun se verific respectarea corelaiei: (Soldul final 345) x
(K aferent lunii respective) = Soldul final 348
Dac aceast corelaie nu se respect, nseamn c nu a fost calculat corect coeficientul de
repartizare, aadar rezultatul exerciiului a fost denaturat.
Soldul final al lunii precedente al ct. 348 + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul lunii
de referin
K=
___________________________________________________________________________
______________
Soldul final al lunii precedente al stocurilor la + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre
de nregistrare pre de nregistrare
Delia DELIU
Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate
Concluzie
Aceast lucrare nu i-a propus s delimiteze situaii concrete sau s ofere soluii
ablon de rezolvare, ci mai degrab s ridice anumite probleme i ntrebri spre
dezbatere, n ceea ce privete modul de afectare al Contului de Profit i Pierdere prin
intermediul conturilor de produse finite, de diferene de pre aferente produselor finite i
producie n curs de execuie. Cnd avem n vedere exprimarea unei opinii vis-a-vis de
reflectarea ntr-o manier adecvat (sau nu) a produciei n curs de execuie, ridicm n
discuie dou nivele ale creativitii utilizrii conturilor ce in de Variaia stocurilor:
1. Problema ncorporare vs. nencorporare (vezi capacitatea normal de producie);
2. Creativitatea extrem, atunci cnd valoarea produciei obinute depete suma tuturor
cheltuielilor.
BIBLIOGRAFIE
1. Corina Grosu Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003
2. Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster Contabilitatea costurilor o
abordare managerial, Ediia a XI-a, Ed. ARC, Chiinu, 2006
3. Horvth & Partners Controlling. Sisteme eficiente de cretere a performanei
firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007
4. ACCA Study Text Paper F2 Management accounting/F5 Performance
management, BPP Publishing Limited, 2008
5. *** - Norme minimale de audit, Editate de CAFR
6. *** - Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editate de IASCF
Publications Department, Londra, 2005