1

Cuprins
Aspecte generale privind cenzoratul. Cenzoratul o misiune de certificare. Despre cenzori. Standardul profesional privind cenzoratul. - Standarde de comportament 231 - Standarde de lucru 232 - Standarde de raportare 233 V. Raportul de cenzor. VI. Tipuri de concluzii ale cenzorului. I. II. III. IV.
2

I. Aspecte generale privind cenzoratul

1. Cenzoratul un control tradi ional
Codul Comercial din 10 mai 1887 Orice societate comercial Num r impar de cenzori Obiect: supravegherea opera iilor i revizuirea bilan ului
3

2. Filozofia i actualitatea cenzoratului

Un control independent n numele ac ionarilor. Instrument de asigurare a echilibrului ntre cei trei poli de putere ai ntreprinderii.
Administra ia (Comitetul de audit) Executivul (Auditul intern)

Ac ionariatul (Cenzorii)

Proiectul de simplificare european.

4

3. Cadrul legal actual

Legea nr. 31/1991 privind societ ile comerciale (sec iunea IV). Reglement ri ale unor domenii.
coopera ie organiza ii, asocia ii i funda ii

4. Standarde aplicabile
Standardul profesional nr. 23 emis de C.E.C.C.A.R. (pn n 2008 inclusiv) ISAE 3000 emis de IFAC, preluat n standardele na ionale ncepnd cu anul 2009.

II. Cenzoratul

o misiune de certificare

1. Defini ie
O misiune de certificare presupune exprimarea de c tre un practician a unei concluzii cu privire la rezultatul evalu rii sau m sur rii unui subiect n cauz pe baza unor criterii cu scopul de a consolida gradul de ncredere a unui grup int .

1.1. Elementele fundamentale ale defini iei

un practician; o exprimare a unei concluzii; obiect: rezultatul evalu rii sau m sur rii unui subiect n cauz ; scop: consolidarea gradului de ncredere a unui grup int ; criteriul de calitate: standarde, reglement ri, contracte, coduri de conduit , niveluri de performan convenite etc.
9

2. Rela ia tripartit
un practician; termen mai cuprinz tor dect termenul auditor un grup int ; persoane sau categorii de persoane pentru care practicianul ntocme te raportul de certificare persoana responsabil de informa ia prezentat
10

3. Subiectul n cauz
3.1. Forme de prezentare
performan a sau condi iile financiare (informa ii din situa iile financiare: fluxuri, rentabilitate etc.) performan a sau condi iile nefinanciare (indicatori cheie ai ntreprinderii etc.) caracteristici fizice (specifica ii, documenta ii etc.) sisteme i procese (sistemul de control intern, sistemul informatic etc.) conduita (conformitatea cu reglement rile, practicile etc.)
11

3.2. Subiectele n cauz pentru cenzori

3.2.1. Stabilite prin lege
gestiunii; se poate divide n mai multe subiecte n cauz prin standardele profesionale legalitatea situa iilor financiare i concordan a acestora cu registrele; se poate divide n mai multe subiecte n cauz inerea regulat a registrelor; se poate divide n mai multe subiecte n cauz evaluarea elementelor patrimoniale; se pate divide n mai multe subiecte n cauz repartizarea profitului
12

supravegherea

3.2.2. Stabilite de grupurile int

stabilite de ac ionari; stabilite prin alte reglement ri ale organismelor de supraveghere

13

4. Criteriile de calitate
Sunt referin ele utilizate pentru a evalua sau m sura subiectul n cauz . Criteriile pot fi: legisla ia, reglement ri, standardele, coduri de conduit , un nivel de performan convenit etc. Criteriile trebuie s fie adecvate adic s satisfac urm toarele 5 caracteristici: relevan a, exhaustivitatea, credibilitatea, neutralitatea i claritatea. Criteriile trebuie s fie la dispozi ia grupului int : public sau prin includerea lor n mod clar, n raportul de certificare.
14

5. Probele certific rii

5.1. Defini ie
Sunt documente, nscrisuri, procese i fapte pe baza c rora practicianul i va fonda concluzia. Probele trebuie s fie:
- suficiente; (suficien a cantit ii probelor) reprezint m sura

- adecvate (juste); (caracterul adecvat reprezint m sura calit ii probelor)

15

5.2. Credibilitatea probelor

- Depinde de:
sursa natura circumstan ele individuale n care au fost ob inute

16

5.3. Grade de credibilitate:

Sunt mai credibile:
probele ob inute din surse independente exterioare entit ii; probele generate intern (dect cele generate n exterior); probele ob inute direct de practician (dect cele ob inute indirect) probele sub form de documente (dect cele orale); probele furnizate de documente originale (dect cele furnizate de fotocopii, faxuri etc.)
17

6. Clasificarea misiunilor de certificare

6.1. Din punct de vedere al comunic rii c tre grupul int de utilizatori:
- misiuni de raportare direct ; practicianul realizeaz n mod direct evaluarea sau m surarea subiectului n cauz - misiuni pe baz de declara ii; evaluarea sau m surarea subiectului n cauz este realizat de persoana responsabil de informa ia prezentat care pune la dispozi ia grupului int o declara ie n acest sens.
18

6.2. Din punct de vedere al gradului de ncredere furnizat grupului int :

- misiuni de certificare rezonabil ; au ca obiectiv reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel suficient de sc zut n circumstan ele misiunii; - misiuni de certificare limitat ; au ca obiectiv reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel acceptabil n circumstan ele misiunii.
19

6.2.1. Diferen ele ntre misiunile de certificare rezonabil i misiunile de certificare limitat
Se refer la:
- obiectiv urm rit; - procedurile de ob inere a probelor - raportul de certificare

20

6.2.1.1. Obiectiv
- Misiune de certificare rezonabil : reducerea

riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel suficient de sc zut n circumstan ele misiunii, ca baz a unei forme pozitive de exprimare a concluziei. Misiune de certificare limitat : reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel acceptabil n circumstan ele misiunii, ca baz a unei forme negative de exprimare a concluziei.
21

6.2.1.2. Proceduri de ob inere a probelor

- Misiunea de certificare rezonabil :
n elegerea circumstan elor misiunii; evaluarea riscurilor; r spunsul la riscurile evaluate; proceduri suplimentare (inspec ia, observarea, confirmarea direct , recalcul ri, relu ri, teste de eficacitate i de func ionare etc.); evaluarea probelor ob inute.

- Misiunea de certificare limitat : acelea i proceduri ca la certificarea rezonabil dar n mod deliberat limitate.
22

6.2.1.3. Raportul de certificare

- Misiunea de certificare rezonabil : Descrierea circumstan elor misiunii i exprimarea concluziei ntr-o form pozitiv . - Misiunea de certificare limitat : Descrierea circumstan elor misiunii i exprimarea concluziei ntr-o form negativ .

23

6.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate: a) Misiuni care se refer la situa iile financiare n ansamblul lor i n acest caz:
Misiunile de certificare rezonabil se numesc misiuni de audit (guvernate de ISA i IAPS); Misiunile de certificare limitat se numesc misiuni de examen limitat (revizuire) (guvernate de ISRE i IREPS);

24

b) Misiuni care se refer la rubrici din situa iile financiare sau la diverse informa ii financiar contabile (guvernate de ISAE i IAEPS) denumite generic alte misiuni de certificare (cenzoratul, de exemplu) cu excep ia auditului i a examin rii limitate.

25

7. Nu sunt misiuni de certificare:

misiunile acoperite ISRS i IRSPS (proceduri convenite, compil ri etc.) ntocmirea declara iilor de impunere cnd nu se exprim nicio concluzie. misiunile de consultan sau consiliere misiuni care ofer probe n cadrul unor proceduri juridice cu privire la aspecte contabile, de audit, fiscale etc. misiuni care includ p reri sau exprim ri profesionale din care un utilizator ar putea re ine o anumit certificare.
26

8. Rela ia audit - certificare

- Orice misiune de audit este o misiune de certificare; nu orice misiune de certificare este o misiune de audit. - Orice auditor este un practician; nu orice practician este auditor. - Directiva a 8-a european se refer la auditul statutar i nu la orice misiune de audit cu att mai pu in la o misiune de certificare, alta dect cea de audit statutar. - Misiunea de cenzor este o misiune de certificare; nu este o misiune de audit statutar.
27

III. DESPRE CENZORI

1. Subiectele n cauz (atribu iile) cenzorilor (Legea nr. 31/1991)
1.1. Subiectele n cauz (atribu iile) prev zute de Legea nr. 31/1991
Supravegherea gestiunii societ ii; verificarea dac situa iile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele; verificarea inerii regulate a registrelor; verificarea dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a f cut conform regulilor stabilite; modul de repartizare a profitului; Alte atribu ii prev zute de lege. 1.2. Subiecte n cauz (obiective) stabilite de ac ionari

sau alte grupuri int de utilizatori.

28

2. Numirea i revocarea cenzorilor

numai adunarea general ; mandatul este de 3 ani i poate fi renoit.

29

3. Entit i controlate de cenzori

societ ile comerciale care nu au obliga ia s fie auditate.

30

4. Onorarii
cenzorii sunt pl ti i cu indemniza ii fixe, lunare, stabilite de adunarea general .

31

5. Publicitate
Cenzorii i orice schimbare a lor sunt nregistra i la Registrul Comer ului.

32

6. Perspectivele cenzoratului
Cenzoratul nu este un audit. Cenzoratul trebuie regndit ca o misiune de certificare pentru mai mul i utilizatori (nu numai pentru ac ionari). Preluarea n standardul profesional 23 a, ISAE 3000.

33

IV. Standardele profesionale privind cenzoratul

Standardul nr. 23 emis de C.E.C.C.A.R. pe baza Standardului interna ional pentru alte misiuni de certificare (ISAE 3000) 1. Standarde de comportament. 2. Standarde de lucru. 3. Standarde de raportare.
34

1. Standarde de comportament (Norma 231)

Norma 2311 Norma 2312 Norma 2313 Norma 2314 Norma 2315 Norma 2316

Independen a Competen a Calitatea lucr rilor Secretul profesional Acceptarea, contractarea i men inerea mandatului Responsabilit ile cenzorilor
35

Norma 2311 - Independen a

Conceptul de independen ; amenin ri; m suri de protec ie. Cine poate fi cenzor. Cine nu poate fi cenzor.

36

Norma 2312 - Competen a

Complectarea i actualizarea cuno tin elor, permanent obliga ie esen ial . DPC minim 40 ore pe an. Obiectivele educa iei continue:
asigurarea omogenit ii comportamentului profesional; rolul doctrinei i deontologiei profesionale; dobndirea de cuno tin e ale sectorului (specializarea).
37

Norma 2313 Calitatea lucr rilor

Politici i proceduri generale de control calitativ
Controlul intern

Controlul organismului profesional.

38

Norma 2314 Confiden ialitatea

Concept. Text legal: este interzis comunicarea c tre ac ionari (n particular) sau c tre ter i a constat rilor.

39

Norma 2315 Acceptarea, contractarea i men inerea mandatului

Opera ii premerg toare accept rii mandatului. n elegerea termenilor i condi iilor mandatului. Factori de care depinde men inerea mandatului.

40

Norma 2316 Responsabilitatea cenzorilor

administrativ; disciplinar; civil; penal.

41

2. Norma 232
Norma 2321 Norma 2322 Norma 2323 Norma 2324 Norma 2325 Norma 2326 Norma 2327

Norme de lucru

Cunoa terea activit ilor Programarea lucr rilor Delegarea i supravegherea lucr rilor Aprecierea controlului intern Elemente probante Utilizarea lucr rilor altor profesioni ti Documentarea lucr rilor cenzorilor
42

Norma 2321 Cunoa terea activit ilor

43

Norma 2322 Programarea lucr rilor

Identificarea riscurilor. Elaborarea planului de control.

44

Norma 2323 Delegarea i supravegherea lucr rilor

lucrul n echip delegarea supervizare i responsabilitate

45

Norma 2324 Aprecierea controlului intern

Defini ii Obiective ale controlului intern

46

Norma 2325 Elemente probante

Defini ie Tehnici de ob inere Rolul ra ionamentului profesional Tehnica sondajului

47

Norma 2326 Utilizarea lucr rilor altor speciali ti alt cenzor alt specialist

48

Norma 2327 Documentarea lucr rilor de cenzorat

dosarul exerci iului dosarul permanent

49

V. Raportarea ntr-o misiune de cenzorat

Norma 233 Norme de raportare Norma 2331 Raportul de certificare
Nu are un format standardizat Forma scurt i forma lung
50

 Forma scurt : cuprinde numai elementele de baz

51

Elementele de baz ale raportului de cenzor

1. Titlul: Raport de cenzor independent 2. Destinatarul: Grupul int de utilizatori 3. Paragraf privind identificarea i descrierea subiectului (subiectelor) n cauz . 4. Paragraf privind identificarea criteriilor. 5. Paragraf privind limitele semnificative n leg tur cu m surarea i evaluarea subiectului (lor) n cauz (eventual). 6. Paragrafe de declara ii ale cenzorului care: 6.1. limiteaz utilizarea raportului (eventual) 6.2. identificarea responsabilit ilor 6.3. men ioneaz c misiunea a fost desf urat conform standardelor profesionale. 7. Un sumar al activit ilor desf urate 8. Concluzia (concluziile) cenzorului 9. Data raportului de cenzor 10. Numele cenzorilor sau a firmei de expertiz contabil i adresa

52

 Forma lung con ine:

elementele de baz (10 elemente de baz ); condi iile misiunii n detaliu; criteriile folosite; descoperirile efectuate; recomand rile eventuale.

53

VI. TIPURI DE CONCLUZII ALE CENZORULUI 1) - Concluzia curat 2) - Concluzia calificat 3) - Concluzia contrar 4) - Refuzul de a oferi o concluzie

54

1. Concluzia curat
a) ntr-o misiune de certificare rezonabil concluzia se exprim n form pozitiv : a.1. Dup p rerea noastr situa iile financiare la data de, sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele din toate punctele de vedere semnificative n baza ... (referen ialul contabil aplicabil)
55

a.2. Dup p rerea noastr , registrele au fost inute n mod regulat n toate punctele de vedere semnificative, n baza ... (reglementarea sau standardul profesional) a.3. Dup p rerea noastr , evaluarea elementelor patrimoniale s-a f cut din toate punctele de vedere semnificative conform regulilor din ... (reglementarea sau standardul)

56

a.4. Dup p rerea noastr repartizarea profitului s-a f cut, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu ... (reglementarea, standardul etc.) sau a1. a.4. Dup p rerea noastr , din toate punctele de vedere semnificative, situa iile financiare la data de ... sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele inute regulat, iar evaluarea elementelor patrimoniale i repartizarea profitului, s-au f cut n conformitate cu ... (reglement rile i standardele avute n vedere)
57

b) ntr-o misiune de certificare limitat , concluzia se exprim n form negativ .

Pe baza activit ii noastre descris n acest raport, nu ne-a atras aten ia niciun fapt care s ne fac s credem c (se prezint subiectele n cauz de la a.1. a.4. de mai sus), nu au fost efectuate din toate punctele de vedere semnificative conform... (se prezint reglement rile, standardele etc.).

58

2. Concluzia calificat
Se emite atunci cnd cenzorul are unele constat ri care ns nu sunt att de importante sau de omniprezente nct s necesite o concluzie contrar sau refuzul de a oferi o concluzie. De exemplu: Cu excep ia (se prezint efectele constat rii care a antrenat calificarea concluziei), dup p rerea noastr ( i se intr pe textele de la a.1. - a.4. n cazul unei misiuni de certificare rezonabil sau b.1. - b.4. n cazul unei misiuni de certificare limitat ) ...
59

3. Concluzia contrar
Dup p rerea noastr din toate punctele de

vedere semnificative (se prezint subiectele n cauz de la pct. a.1. - a.4.) nu s-au efectuat n conformitate cu (se prezint reglement rile, standardele etc. aplicabile).

60

4. Refuzul de a oferi o concluzie

Se emite atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activit ii cenzorului acceptarea precum i atunci cnd, dup

misiunii de cenzor se descoper c criteriile sau subiectul n cauz misiunii de certificare. nu sunt adecvate

61