Sunteți pe pagina 1din 21

!

"#$

!$
%" # $ !
B-dul Independentei, nr.24.
Focsani, Vrancea
Tel: +0237 236 600
Fax: +0237 217 266
e-mail:
Admin.FCVNJUDX01.VN@mfinante.ro

DECIZIA NR. 16
DIN 20.01.2012
Privind: solu ionarea contesta iei formulate de SC X SRL , judetul Vrancea , depusa si
inregistrata la DGFP Vrancea sub 31294/14.12.2011

Directia Generala a Finantelor Publice Vrancea a fost sesizata de SC X SRL .......judetul


Vrancea , prin contestatia depusa si inregistrata la DGFP Vrancea sub nr 31294/14.12.2011,
asupra urmatoarelor aspecte :
*Petenta contesta suma de .... lei , reprezentind : impozit pe profit = ..... lei si accesorii
impozit pe profit = ...... lei, pe care o considera rezultatul inspectiei fiscale efectuate de catre
reprezentantii DGFP Vrancea Activitatea de Inspectie Fiscala in perioada 02.11 15.11.2011,
concretizata in emiterea <Deciziei de impunere nr F-VN 2514/15.11.2011> si a Raportului de
inspectie fiscala nr F-VN 1464 / 15.11.2011
**Solicita anularea <Deciziei de impunere nr F-VN 2514/15.11.2011 si a Raportului
de inspectie fiscala nr F-VN 1464/15.11.2011 ca fiind nelegale si netemeinice.
Contestatia a fost depusa in termenul legal prevazut de art 207 din OG nr 92/2003 R
privind Codul de procedura fiscala, astfel : documentele mai sus mentionate au fost comunicate
in data de 18.11.2011, conform semnaturii de primire de pe adresa nr 9516/17.11.2011, aflata in
xerocopie la dosarul cauzei) ; contestatia a fost depusa la DGFP Vrancea in data de 14.12.2011,
fiind inregistrata sub nr 31294.
Prin urmare, constatind ca sunt indeplinite prevederile art 205, 206 privind forma si
continutul contestatiei si art 209 alin (1) privind organul competent din OG nr 92/2003 R
privind Codul de procedura fiscala DGFP Vrancea, prin Biroul Solutionarea Contestatiilor este
legal investita sa analizeze contestatia formulata de SC X SRL .

I . Prin contestatia formulata, petenta invoca urmatoarele argumente

1
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

1.Reclasificarea imprumutului primit de SC X SRL Golesti (denumita in


continuare X)
In urma inspectiei fiscale efectuate , echipa de control a reclasificat imprumutul
acordat societatii X de catre societatea mama a grupului , Y ca fiind majorare de capital, desi in
contractul initial incheiat in data de 01.04.2009 intre X si Y nu exista nici o clauza referitoare la o
eventuala includere a acestor imprumuturi in capitalul social al companiei X. Asa cum reiese din
respectivul contract de imprumut , acesta a fost acordat initial de catre Y ca si capital de lucru
pentru desfasurarea activitatii X si nicidecum cu intentia de a fi utilizat pentru cresterea
capitalului social al companiei, fapt demonstrat si prin aceea ca acest imprumut este singurul
acordat de catre compania Y si este rezultatul conversiei facturilor emise de catre Y si neachitate
de X pina la data de 31.03.2009. Mentionam faptul ca aceste facturi sunt emise ca urmare a
tranzactiilor comerciale desfasurate intre cele doua companii pina la data conversiei.
Contractele contin clauze clare legate de rata dobinzii (costul) si de rambursare
(obligatia de a achita intr-o perioada anume), care sunt caracteristicile principale ale unui
imprumut. De asemenea , durata acestui imprumut a fost mai mica de 1 an , deci a fost un
imprumut pe termen scurt .Din conversia facturilor in imprumut a rezultat un impozit pe
veniturile persoanelor juridice nerezidente in valoare de ..... euro , impozit care a fost achitat de
catre X .Partile contractante (X si Y) s-au comportat pe intreaga perioada a creditarii in
conformitate cu documentele incheiate, care au fost de altfel prezentate atit auditorului extern al
companiei , cit si expertului contabil care a intocmit raportul de expertiza extra-judiciara depus la
Oficiul National al Registrului Comertului ( care a decis aprobarea maririi de capital a PC
efectuata in luna decembrie 2009) .
Pentru a putea fi considerata majorare de capital , societatea trebuia sa respecte
prevederile Legii nr 31/1990, care precizeaza ca pentru a exista aceasta majorare trebuiae sa se
convoace Adunarea Generala a Asociatilor (AGA) care va numi unul sau mai multi experti pentru
evaluarea caracterului cert, lichid si exigibil al aportului. In art. 215 alin. 3 se precizeaza ca dupa
depunerea raportului de expertiza , adunarea generala extraordinara convocata din nou, avind in
vedere concluziile expertilor , poate hotari majorarea capitalului social . In situatia de fata ,
raportul de expertiza este din data de 18.12.2009 (a fost publicat in Monitorul Oficial partea a IV
a nr ....) , iar hotarirea a fost luata in AGA nr 2/31.12.2009, deci ulterior emiterii raportului, ceea
ce demonstreaza ca pina in luna decembrie 2009 nu era posibil sa se includa imprumutul in
capitalul social intrucit la acea data lipsea expertiza , AGA nu luase hotarirea , iar aceasta hotarire
nu era inregistrata la Registrul Comertului pentru a putea produce efecte fata de terti . Societatea
a putut sa includa suma respectiva in capitalul social doar atunci cind au fost indeplinite
reglementarile legale (expertiza finalizata, hotarirea AGA luata , inregistrarea la Registrul
Comertului publicata in Monitorul Oficial).
Conform art 26 alin 1 si alin 2 din Legea nr 26/1990 privind Registrul Comertului ,
data inregistrarii in registru este data la care inregistrarea a fost efectiv operata in acest registru ;
rezulta de aici ca orice modificare care apare in actul constitutiv al societatii devine opozabila
erga omnes la data inregistrarii in Registrul Comertului sau la data publicarii in Monitorul Oficial
al Romaniei , conform art. 5 alin 1 din Legea nr 26/1990. In cazul de fata , Hotarirea AGA a fost
adoptata in data de 31.12.2009, iar inregistrarea ei la Registru Comertului a fost facuta la data de
18.01.2010.Se poate observa astfel ca la data de 31.12.2009 contractul era inca contract de
imprumut, iar majorarea de capital s-a inregistrat dupa aceasta data, neexistind nici un
impediment legal in considerarea cheltuielilor cu dobinzile ca fiind deductibile. In concluzie,
contractele de imprumut au ramas in registrul societatii sub aceeasi forma pina la Hotarirea AGA
din 31.12.2009 , cind au fost incluse in capitalul social .
Pina la aceasta data, incluzind si perioada 17.03.2009 31.12.2009 , se puteau deduce
cheltuielile cu dobinzile la imprumutul contractat .
Din toate elementele prezentate mai sus , precum si din documentele care au
fundamentat operatiunea respectiva , reiese ca aceasta operatiune nu a avut caracter exclusiv
2
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

fiscal , nu a generat nici un efect fiscal indirect (care sa nu poata fi obtinut in mod direct), iar
operatiunea s-a incheiat intr-un mod cit se poate de normal, printr-o conversie a imprumutului in
capitalul social al X , operatiune cit se poate de obisnuita , atit in Romania cit si in spatiul
european , atit din punct de vedere economic cit si juridic .
Aceeasi operatiune de marire a capitalului social care ar fi fost efectuata intr-un alt
mod (de exemplu prin rambursarea integrala a imprumutului de catre X si contribuirea aceleiasi
sume de catre Y prin varsamint de numerar ) ar fi condus la acelasi rezultat economic si juridic
(cu costuri mai mari datorita comisioanelor bancare) , fara a da nastere unei astfel de interpretari
fiscale eronate.
Petenta mentioneaza faptul ca , spre deosebire de doctrinele fiscale europene ,
legislatia si practica in Romania nu specifica ce anume ar trebui sa urmareasca un organ fiscal
atunci cind interpreteaza o astfel de operatiune sau incearca o re-caracterizare a unei operatiuni
economice . Nu a inteles in ce anume a constat circumstantele economice pe care organul fiscal
le-a luat in considerare pentru a face o astfel de reclasificare.
Doctrina fiscala occidentala presupune ca atunci cind fiscul actioneaza in vederea
stabilirii impozitului , trebuie sa surprinda realitatea si nu aparenta, iar in acest caz fiscul nu este
un tert , adica nu este tinut de situatia aparenta a partilor , ci de situatia juridica reala , chiar daca
aceasta ii este mai putin favorabila comparativ cu situatia aparenta; doar cind fiscul actioneaza in
vederea incasarii impozitului , dupa stabilirea acestuia , el redevine un tert si beneficiaza de toate
garantiile legale ale creditorului .
2.Marja serviciilor de consultanta prestate de Y
Metoda prezentata de catre X prin dosarul preturilor de transfer este compararea
ofertelor prmite din partea companiilor de profil sau conform definitiei din OECD metoda
pretului comparabil necontrolabil (prescurtat CUP) .Conform art 2.7 din ghidul OECD metoda
CUP este cel mai direct si mai sigur mod de aplicare a principiului lungimii de brat . In
consecinta , in astfel de cazuri metoda CUP este preferabila fata de toate celelalte metode .
Prin dosarul de transfer pus la dispozitia inspectorilor fiscali se poate observa ca
preturile practicate de catre Y pentru serviciile prestate sunt cu mult sub cele practicate de alte
companii care presteaza servicii similare celor prestate de catre Y catre X.
Inspectorii fiscali au utilizat pentru comparatie metoda marjei nete , prin care au
comparat marja (adaosul) aplicata de Y asupra costurilor (in perioada analizata a fost de 7 % ,
conform declaratiei Y in cazul serviciilor de consultanta prestate catre PC) cu marja de profit neta
rezultata dintr-un esantion de 7 companii de profil selectate de catre inspectori .
Conform ghidului OECD metoda cea mai corecta este metoda CUP , dar daca totusi
alegem metoda marjei nete , ar trebui sa comparam marja neta la final de an al Y si mediana
marjelor nete aferenta celor 7 companii selectate de inspectori . Conform situatiilor financiare ale
Y in perioada 2008 2010, Y a realizat un rezultat din activitatile operationale negativ,
informatiile fiind sintetizate in tabelul de mai jos :
Perioada
2010
Cifra de afaceri
kDKK
Rezultat
operational
kDKK
Marja
operationala

2009

2008

Total

Ca urmare a informatiilor prezentate mai sus , fie alegind metoda CUP , fie cea a
marjei nete, opinia X este ca preturile practicate de Y in perioada 01.07.2009 31.12.2010
3
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

respecta principiul lungimii de brat si reclasificarea sumei de ..... lei de catre echipa de inspectie
fiscala ca fiind dobinda nedeductibila este nefondata .

II. Prin Decizia nr F-VN 2514/15.11.2011 intocmita de reprezentantii


DGFP Vrancea , Activitatea de Inspectie Fiscala - se stabileste obligatia
fiscala in suma de .... lei , reprezentind : impozit pe profit = .... lei si accesorii
impozit pe profit = .... lei.

In referatul inaintat cu adresa nr 10751/29.12.2011 de catre reprezentantii Activitatii


de Inspectie Fiscala , se propune respingerea contestatiei ca fiind neintemeiata .

III. Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei si avand in


vedere motivatiile emise de petenta, au rezultat urmatoarele aspecte.

A).In ceea ce priveste contestatia formulata impotriva Deciziei nr F-VN

2514/15.11.2011 >, cauza supusa solutionarii o reprezinta legalitatea masurii de


stabilire a obligatiei fiscale in suma de ..... lei , reprezentind : impozit pe profit in suma de
....lei si accesorii impozit pe profit in suma de ..... lei.
-

SC X SRL:
are sediul social in .......... judetul Vrancea;
denumirea CAEN : Lucrari de constructii a cladirilor rezidentiale si nerezidentiale/an
2008/Cod 4120 ;
CIF : .......

IN FAPT, in Raportul de inspectie fiscala nr F-VN 1464/15.11.2011 care a stat la

baza intocmirii Deciziei nr F-VN 2514/15.11.2011 >, se consemneaza urmatoarele aspecte


Perioada supus inspec iei fiscale: 01.07.2009 31.12.2010;
Constat ri:
a 1). In perioada supusa inspectiei fiscale, S.C. X S.R.L a avut relatii comerciale cu
persoana juridica afiliata straina Z Danemarca si cu persoane juridice afiliate romane: SC F SRL,
S.C.C S.R.L si S.C.P S.R.L.
Verificarea s-a realizat ca urmare a Deciziei de reverificare nr.8539/19.10.2011 emisa in
urma referatului pentru solicitarea reverificarii perioadei sept.2009 dec.2010, avandu-se in
vedere ca de la data ultimei inspectii fiscale au aparut elemente suplimentare care au influenta
asupra rezultatelor fiscale anterioare. Elementele suplimentare se refara la dosarul preturilor de
transfer inaintat cu adresa nr.412/06.06.2011 si adresa nr. 439/05.10.2011 prin care s-a comunicat
marja profitului practicata de persoana juridica afiliata Z din Danemarca, furnizoarea serviciilor
de management si consultanta.
Tranzactiile efectuate cu persoanele juridice afiliate au fost urmatoarele:
Tranzactii desfasurate cu persoane afiliate nerezidente:
-prestari de servicii de management si consultanta de catre Y in beneficiul X SRL;
achizitia de utilaje de catre X SRL de la Y;
- primirea de utilaje in regim de leasing de catre X SRL de la Y;
- prestari servicii de reparatii si alte servicii de catre Y in beneficiul X SRL;
- refacturari de costuri (transport, servicii publicitate, asigurari) de catre Y catre X SRL;
- achizitia de bunuri (materiale, piese de schimb si alte obiecte de inventar) de catre X
SRL de la Y
- acordarea de imprumuturi de catre Y catre X SRL.
Tranzactii desfasurate cu persoane afiliate romane : executarea de lucrari de
constructii de catre X SRL in beneficiul C SRL ; executarea de lucrari de constructii de catre X
SRL in beneficiul SC P SRL.
Analiza preturilor de transfer cuprinde perioada iulie 2009 - decembrie 2010 in care
tranzactiile realizate sunt sub incidenta prevederilor art.11 alin.(2) din Codul fiscal, cu
modificarile si completarile ulterioare, conform carora ,,n cadrul unei tranzac ii ntre persoane
4
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

romne i persoane nerezidente afiliate, precum i ntre persoane romne afiliate, autorit ile
fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oric reia dintre persoane, dup cum este
necesar, pentru a reflecta pre ul de pia al bunurilor sau al serviciilor furnizate n cadrul
tranzac iei.
Din analiza efectuata au rezultat urmatoarele :
- cheltuielile privind consultanta si managementul facturate de catre persoana juridica
afiliata straina Y catre X SRL reprezinta ..... % din totalul cheltuielilor de exploatare;
- cheltuielile cu forta de munca - salariile platite nu sunt la un nivel ridicat;
- lucarile de constructii, utilizarea materialelor, pieselor de schimb si alte obiecte de
inventar pentru productia realizata reprezinta numai tranzactii efectuate cu SC P, si SC C SRL,
persoane juridice din cadrul grupului (afiliate);
- utilizarea capacitatii de productie nu au fost semnalate cazuri deosebite vizand
utilizarea capacitatii de productie ;
- politici guvernamentale nefavorabile - nu s-au manifestat politici guvernamentale
care sa influenteze defavorabil strategia de afaceri a societatii;
- conditii economice deosebite nu au existat astfel de conditii cu efecte negative in
desfasurarea activitatatii si in rezultatele acesteia .
Datele si informatiile obtinute cu ocazia inspectiei au condus la concluzia ca, in perioada
analizata, serviciile de management si consultanta, achizitia materialelor, pieselor de schimb si
alte obiecte de inventar, serviciile de reparatii, au fost achizitionate de la pesoana juridica
afiliata.
In lumina celor prezentate, s-a ridicat intrebarea daca tranzactiile intreprinse intre
Premium Construction SRL si societatile afiliate sus mentionate corespund conditiilor in care se
desfasoara tranzactiile intre companii independente. Textele legale de reglementare in acest sens
se regasesc in Codul de procedura fiscala, Ordinul ANAF nr. 222/2008 privind con inutul
dosarului pre urilor de transfer care se completeaz cu Liniile directoare privind pre urile de
transfer emise de Organiza ia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (Ghidul OECD pentru
Preturile de Transfer si Conventia Model a OECD), precum si in Codul fiscal si in N.
metodologice de aplicare a Codului fiscal - toate acestea, cu modificarile si completarile ulterioare.
Astfel :
- la art.1.3 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer se precizeaza ca ,,Atunci cand
transferul prin preturi nu reflecta fortele pietei si principiul lungimii de brat, obligatiile fiscale ale
companiilor afiliate si veniturile fiscale ale tarii gazda ar putea fi distorsionate...'', precum si ca
,,... profiturile companiilor afiliate pot fi ajustate dupa cum este necesar pentru a corecta astfel de
distorsiuni si pentru a se asigura respectarea principiului lungimii de brat...'
'
;
- aliniatul 1 al Articolului 9 al Conventiei Model a OECD enunta principiul lungimii de brat
potrivit caruia, ,,[atunci cand] conditiile create sau impuse intre doua companii [afiliate] in
relatiile lor comerciale sau financiare difera de acelea care ar fi fost create intre companii
independente, atunci profiturile care s-ar fi acumulat, in lipsa acestor conditii, la una dintre
companii, dar nu s-au acumulat datorita acestor conditii, pot fi incluse in profiturile acelei
companii si impozitate in consecinta".
- in art. 1.38 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer se mentioneaza faptul ca
,,Articolul 9 va permite deci o ajustare a conditiilor, pentru a reflecta conditiile la care ar fi ajuns
partile daca tranzactia ar fi fost structurata in conformitate cu realitatile economice si comerciale
ale partilor ce opereaza la lungime de brat'
'
;
- art. 2.3 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer precizeaza: ... Articolului 9
indica ca aliniatul 1 autorizeaza o administratie fiscala in scopul calcularii obligatiilor fiscale,
[sa] rescrie conturile unei companii [afiliate] daca, ca rezultat al relatiei speciale dintre companii,
conturile nu reflecta profiturile impozabile generate.... Profiturile impozabile reale sunt cele
care s-ar fi obtinut in absenta conditiilor ce nu sunt la lungime de brat...;

5
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

- conform art.1.15 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, ,,Aplicarea principiului
lungimii de brat se bazeaza in general pe compararea conditiilor unei tranzactii controlate cu
conditiile tranzactiilor ce au loc intre companii independente...'';
- conform art.11 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si
completarile ulterioare, ,,n cadrul unei tranzac ii ntre persoane romne i persoane nerezidente
afiliate, precum i ntre persoane romne afiliate, autorit ile fiscale pot ajusta suma venitului
sau a cheltuielii oric reia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a reflecta pre ul de
pia al bunurilor sau al serviciilor furnizate n cadrul tranzac iei..
In conditiile aratate, s-a concluzionat ca se impune sa se stabileasca daca pentru
tranzactiile in cauza au fost practicate preturi de transfer la nivelul preturilor de piata, cu respectarea
principiului lungimii de brat; drept urmare a fost justificata solicitarea de la contribuabilul a
dosarului preturilor de transfer, in acest sens textele de lege stipuland urmatoarele:
- art. 79, alin. (2) din Codul de procedura fiscala si art.2, alin. (1) din Ordinul ANAF nr.
222/2008 prevad ca, ,,n vederea stabilirii pre urilor de transfer, contribuabilii care desf oar
tranzac ii cu persoane afiliate au obliga ia ca, la solicitarea organului fiscal competent, s
ntocmeasc i s prezinte, n termenele stabilite de acesta, dosarul pre urilor de transfer...'
';
- in paragraful introductiv nr.18 al Ghidului OECD pentru Pre uri de Transfer se
precizeaz c , ,,administratia fiscala poate totusi s il oblige in mod rezonabil pe contribuabil s
prezinte documentele sale pentru a permite administratiei fiscale sa examineze tranzactiile
controlate;
- art.5.2 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer prevede ca ,,administratia
fiscala il poate obliga in mod justificat pe contribuabil sa furnizeze documentatia referitoare la
preturile sale de transfer.
Societatii X S.R.L i s-a solicitat in timpul inspectiei fiscale precedente (ianuarie 2011)
dosarul preturilor de transfer prin Adresa nr.440/19.01.2011 (anexata); in urma unei prelungiri a
termenului (acordata la solicitarea agentului economic), dosarul in cauza a fost prezentat
organelor fiscale, cu Adresa nr.412/06.06..2011 (anexata). Din dosarul preturilor de transfer
prezentat de societate, se desprind urmatoarele :
Obiectul principal de activitate al Grupului este reprezentat de cresterea porcinelor,
fiind sustinut si de celelalte obiecte de activitate, respectiv prepararea furajelor destinate
consumului porcinelor si cultura de cereale.
Compania mama impreuna cu filialele sale desfasoara toate activitatile necesare pentru
producerea, cresterea si vanzarea porcinelor. X SRL este una dintre filialele locale ale grupului Y,
obiectul sau principal de activitate fiind reprezentat prestari de lucrari de constructii montaj
pentru societati din cadrul grupului.
Principalele obliective a SC X SRL au fost renovarea fermelor existente si alte lucrari de
constructii la SC P si SC C si construirea de noi hale si a fabricii de nutreturi combinate la SC F.
Numarul de angajati in anul 2009 a fost de ....., iar in anul 2010 de ....;
Structura asociatilor X SRL este urmatoarea: Y, detine un numar de ..... de parti sociale
cu o valoare nominala totala de ........... RON, ceea ce reprezinta ......% din capitalul social al
Companiei ; dl...., detine o singura parte sociala cu o valoare nominala totala de ..... RON, ceea ce
reprezinta .........% din capitalul social al Companiei.
X SRL este una dintre societatile din cadrul grupului DCH responsabila pentru
realizarea de lucrari de constructii necesare clorlalte societati din grup, dispunand de toate
mijloacele tehnologice si personal specializat in acest sens.
X SRL nu indeplineste functia de cercetare dezvoltare nefiind implicata in astfel de
activitati.. Societatea X SRL este responsabila pentru realizarea de activitati specifice functiei de
achizitii. Principalele categori de bunuri aprovizionate de Companie includ utilaje si echipamente
de constructii, materiale de constructii. Acestea sunt achizitionate atat de la furnizori
independenti cat si de la parti afiliate.In plus, X se aprovizioneaza si cu materiale birotice,
6
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

carburanti si alte materiale consumabile sau de natura obiectelor de inventar necesare in scopuri
administrative. Acestea sunt achizitionate de la furnizori independenti locali;
Pentru bunurile aprovizionate, responsabilitatea organizarii transportului revine
furnizorilor, costul acestuia fiind ulterior suportat de catre X SRL (fie prin refacturare directa, fie
prin includerea valorii transportului in costul bunurilor achizitionate).
Activitatea principala a Premium Construction consta in realizarea de lucrari de
constructii. Ca urmare, compania dispune de toare mijloacele tehnologice si personalul necesar in
vederea desfasurarii functiei de productie.
Compania X SRL este responsabila pentru desfasurarea functiilor administrative
necesare sprijinirii activitatii operationale. Acestea includ in principal activitati legate de
domeniul financiar-contabil, juridic, resurse umane, IT, relatii publice si management.
Astfel, X SRL desfasoara functii specifice cum ar fi functia de aprovizionare,
productie, logistica, marketing, vanzari si functii administrative. De asemenea, Compania isi
asuma riscul de aprovizionare, stocuri, riscul aferent capacitatii de productie, riscul de eficienta a
productiei, riscul de produs, riscul de piata, riscul de neincasare a creantelor, riscul de transport si
riscul de mediu, si intr-o masura redusa riscul de schimb valutar. Compania utilizeaza in
desfasurarea activitatii sale active corporale si necorporale;
Unitatea verificata desfasoara urmatoarele tranzactii cu persoane afiliate nerezidente:
prestarea de servicii de management si consultanta de catre Y in beneficiul X; primirea de
utilaje in regim de leasing operational de catre X de la Y; refacturari de costuri de catre Y catre
X; acordarea de imprumuturi de catre Y catre X SRL .
S.C X SRL a achizitionat de la persoana afiliata Y servicii de management si
consultanta in suma de . euro, in perioada 01.07-31.12.2009 si in suma de . euro in perioada
01.01- 31.12.2010.
In dosar se arata ca:,, Avand in vedere necesitatea obtinerii de asistenta permanenta de
catre X SRL de la specialistii Y pe parcursul desfasurarii activitatii sale operationale, in decursul
perioadei analizate Compania a beneficiat de servicii de management si consultanta prestate in
baza contractelor incheiate intre cele doua parti. Serviciile de consultanta si management pe care
Y sunt prestate periodic catre X SRL in vederea sprijinirii activitatii operationale a acesteia din
urma sunt delimitate in functie de natura lor in doua categorii omogene, respectiv:
(i) servicii de consultanta si management cu character general prestate de regula de catre
persoane care ocupa pozitii de top-management si avand in general o natura economica,
financiara sau administrativa; si (ii) servicii de consultanta privind renovarea fermelor de porci
si cresterea porcilor prestate de catre persoane cu pregatire si experienta relevanta in domeniul
cresterii porcinelor si avand in general o natura lucrative, respectiv de sprijinire a activitatii X
prin participarea efectiva la realizarea activitatilor ce tin de renovarea fermelor de porci si
constructii noi necesare activitatii de crestearea porcinelor. Pentru fiecare dintre cele doua
categorii de servicii amintite anterior, exista o modalitate specifica de remunerare.
Remunerarea serviciilor de consultanta si management cu character general pentru serviciile
incadrate in aceasta categorie remunerarea se face tinand cont de doua variabile, si anume: (1)
timpul petrecut de catre specialist din cadrul Y pentru prestarea serviciilor, si (2) ratelor orare ale
respectivilor specialist Intrucat costurile lunare care stau la baza stabilirii ratelor orare sunt
bugetate la inceputul anului, exista posibilitatea ca ele sa sufere modificari pe parcursul anului.
Pentru a reflecta efectul acestor variatii, la sfarsitul anului, Y poate sa emita o factura de
regularizare aferenta serviciilor de consultanta si management prestate.Valoarea ratelor orare
aferente specialistilor Y care presteaza servicii de consultanta si management in beneficiul X
SRL sunt: . EUR pentru Directorul general; . EUR pentru Directorul financiar; EUR
pentru Consilierul financiar; . EUR pentru Executiv financiar. .
-In legatura cu serviciile consultanta, in dosar se mai arata ca, ,, Remunerarea serviciilor
de consultanta in domeniul constructiilor pentru serviciile incadrate in aceasta categorie
7
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

remuneratia Y cuprinde costurile (in principal cele de natura salariala, la care se adauga cele
administrative) aferente persoanelor din cadrul Y care vin in Romania sa presteze servicii in
beneficiul X SRL. Intrucat salariatii si/sau colaboratorii Y trimisi in Romania isi desfasoara
activitatea in beneficiul direct al X SRL, X SRL trebuie sa suporte costurile de natura salariala
aferente lor. In plus fata de costurile de natura salariala, X este indreptatita sa factureze si
costurile administrative induse in legatura cu angajatii/colaboratorii trimisi in Romania (de
exemplu cu pregatirea statelor de plata, mentinerea birourilor si a facilitatilor de lucru in
Danemarca, etc.), a caror valoare poate fi de pana la 2% din valoarea costurilor salariale. Pentru
simplificarea procedurilor administrative legate de facturare, au fost agreate anumite sume fixe
lunare care sunt percepute de catreY catre X pentru serviciile prestate, in functie de senioritatea
persoanelor trimise in Romania si de salariul mediu aferent categoriei de senioritate, dupa cum
urmeaza: pentru specialisti din categoria I: .. EUR / luna; pentru specialisti din categoria II:
.. EUR / luna; pentru specialisti din categoria IV: .. EUR ; categoria III: .. EUR / luna. La
sfarsitul fiecarui an Y compara sumele facturate pe parcursul anului cu costurile salariale si de
natura administrativa inregistrate in legatura cu persoanele trimise in Romania pentru a presta
servicii de consultanta privind achizitionarea si cultivarea terenurilor si managementul culturilor,
urmand a emite o factura de regularizare pentru diferentele constatate.;
- in dosar, pentru justificarea faptului daca serviciile de management si consultanta sunt
la nivel de piata, societatea verificata a cuprins in esantionul de analiza societatile de audit si
consultanta ; societatile mentionate anterior cuprind auditori, experti contabili,
consultanti fiscali si avocati, oferind servicii de audit si consultan fiscal . Societatile din
esantionul de comparare nu pot fi luate in considerare de echipa de inspectie fiscala, avand in
vedere caracteristicile prezentate anterior, ce nu le fac comparabile cu societatea Z
DANEMARCA, si datorita faptului ca serviciile prestate de Y, conform Contractului
nr.23/14.05.2008 si anexelor la facturile emise de Y constau in managementul angajatilor straini
detasati la SC X SRL, furnizarea capitalului de investitii necesar operatiunilor din cadrul SC X
SRL, servicii de consultanta privind renovarea fermelor de porci si cresterea porcinelor,
achizitia de materii prime, recrutarea angajatilor, societatile cuprinse in esantion neefectuand
servicii in domeniile prezentate anterior.
Astfel, conform pct.24 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, ,, n termeni
generali, pre ul de pia este determinat prin raportarea la tranzac ii comparabile necontrolate.
O tranzac ie este necontrolat dac se desf oar ntre persoane independente..
In art.1.17 din acelasi act normativ se arata ca, ,,... Pentru a stabili gradul de comparabilitate
si apoi a efectua ajustarile corespunzatoare in vederea stabilirii conditiilor la lungime de brat (sau
un domeniu la lungime de brat), este nevoie sa se compare atributele tranzactiilor sau companiilor
care ar influenta conditiile in operatiunile la lungime de brat. Dupa cum am aratat societatile
luate in esantion de unitatea verificata nu sunt comparabile cu Y, deoarece serviciile prestate de Y
sunt preponderent in managementul aspectelor operatiunilor legate de constructii (managementul in
constructii planificare, supervizare, intretinerea legaturilor cu furnizorii, urmarirea derularii
proiectelor, incadrarea in bugetele alocate si termenele de executie a lucrarilor planificate, diverse
discutii pe teme legislativ-financiara etc.), renovarii fermelor de porci, iar aceste societatii au ca
obiect de activitate in principal audit si consultanta fiscala.
S.C. X SRL, in perioada verificata a achizitionat servicii de consultanta fiscal si contabila si
de la alte societati de pe teritoriul national.
- dupa cum am aratat anterior, si dupa reiese si din documentele justificative (ofertele
societatilor mentionate in esantion, anexate la prezentul raport de inspectie fiscala) pentru analiza
serviciilor achizitionate de la X, unitatea verificata a prezentat oferte ale unor societati de audit si
consultanta (in vederea acordarii de catre societatati de audit si consultanta a unor servicii de
consultanta) si nu informatii cu privire la tranzactii comparabile (tranzactii de servicii
comparabile facturate efectiv unor clienti) nu au fost respectate astfel prevederile art.1 din
Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008 conform caruia ,,Dosarul preturilor de transfer va
8
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

contine:... f) informatii cu privire la tranzactii comparabile externe sau interne; Avand in


vedere cele prezentate anterior, rezulta ca S.C. X S.R.L, prin societatile cuprinse in esantion nu
justifica daca serviciile de consultanta si management sunt la nivel de pret de piata.
In analiza economica a tranzactiilor dintre S.C. X S.R.L si Y, prin dosar, se prezinta
si alte metode de pret de transfer (doar din punct de vedere teoretic, fara a fi aplicate in speta
supusa analizei), metode ce nu sunt in masura sa justifice nivelul preturilor utilizate.
Astfel, cu privire la serviciile de management si consultanta prestate de Z Danemarca,
in analiza economica a acestor tranzactii, prin dosar, se prezinta (cu aplicatii practice) doar
metoda compararii preturilor, care, dupa cum am aratat mai sus nu este in masura sa justifice
nivelul preturilor utilizate de catre firma din Danemarca in tranzactiile respective, fara insa a utiliza
si alte metode prevazute de reglementarile legale, pentru a justifica cuantumul preturilor de transfer.
Nu au fost respectate prevederile art.11, alin. (2) din Codul fiscal, ,, La stabilirea
pre ului de pia al tranzac iilor ntre persoane afiliate se folose te cea mai adecvat dintre
urm toarele metode:
a) metoda compar rii pre urilor, prin care pre ul de pia se stabile te pe baza pre urilor
pl tite altor persoane care vnd bunuri sau servicii comparabile c tre persoane independente;
b) metoda cost-plus, prin care pre ul de pia se stabile te pe baza costurilor bunului sau
serviciului asigurat prin tranzac ie, majorat cu marja de profit corespunz toare;
c) metoda pre ului de revnzare, prin care pre ul de pia se stabile te pe baza pre ului de
revnzare al bunului sau serviciului vndut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala
cu vnzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului i o marj de profit;
d) orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind pre urile de transfer emise de
Organiza ia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic ..
In vederea ajustarii cuantumului serviciilor de management si consultanta prestate de
Z Danemarca, la nivel de pret de piata, datorita faptului ca nu au putut fi identificate tranzactii
comporabile cu cele efectuate intre X si Y, organele de control au folosit metoda cost plus,
apreciata ca fiind cea mai adecvata pentru situatia data, avandu-se in vedere urmatoarele prevederi
- conform art.7.19, ,,...Odata stabilit ca serviciile intra-grup au fost prestate, trebuie,
ca si in cazul altor tipuri de transferuri intra-grup, sa se determine daca suma facturata, in
eventualitatea ca exista, este in conformitate cu principiul lungimii de brat;
- conform art.7.31 din Ghidul OECD pentru Preturi de Transfer,,,Metoda ce va fi
utilizata pentru stabilirea pretului de transfer la lungime de brat pentru serviciile intra-grup se va
determina in conformitate cu instructiunile din Capitolele I, II, si III. De multe ori, aplicarea
acestor instructiuni va conduce la folosirea metodei CUP sau a metodei cost plus pentru a stabili
pretul serviciilor intra-grup. O metoda CUP este probabil sa fie folosita atunci cand exista un
serviciu comparabil prestat intre companii independente pe piata beneficiarului, sau de catre o
companie afiliata care presteaza serviciul si unei companii independente in circumstante
comparabile. Aceasta se poate intampla, de exemplu, in cazul prestarii de servicii de contabilitate,
juridice sau computerizate. Metoda cost plus poate fi adecvata in absenta unui CUP (pret
comparabil necontrolat), atunci cand natura activitatilor, activele utilizate si riscurile asumate sunt
comparabile cu cele ale companiilor independente. Asa cum s-a mentionat in Capitolul II, in
aplicarea metodei cost plus trebuie asigurata concordanta intre tranzactiile controlate si cele
necontrolate, in ceea ce priveste categoriile de costuri incluse. In cazuri exceptionale, de exemplu
atunci cand ar fi dificil de aplicat metoda CUP sau metoda cost plus, se pot lua in considerare mai
multe metode (vezi aliniatul 1.69) pentru a ajunge la o determinare satisfacatoare a pretului la
lungime de brat, si poate fi necesara utilizarea metodelor de profit tranzactional, ca solutie ultima
(vezi aliniatul 2.49).;
- potrivit Ghidului OECD pentru Preturi de Transfer, metodele tranzactionale traditionale
sunt ,,Metoda pretului comparabil necontrolat, metoda pretului de revanzare si metoda cost plus,
iar conform art.1.2 din acelasi act normative, ,,Metodele tranzactionale traditionale sunt mijloacele
9
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

cele mai directe prin care se poate stabili daca conditiile relatiilor comerciale si financiare intre
companii afiliate sunt sau nu la lungime de brat;
- conform art. 2.3 din Ghidul OECD pentru Preturi de Transfer, ,,Metodele tranzactionale
traditionale se vor prefera fata de metodele profitului tranzactional, ca modalitati de a stabili daca
un pret de transfer este la lungime de brat, deci daca exista o conditie speciala care sa afecteze
nivelul profiturilor intre companii afiliate. Pana astazi, experienta a aratat ca in majoritatea
cazurilor este posibila aplicarea metodelor tranzactionale traditionale; conform art.3.2 din
Ghidul OECD pentru Preturi de transfer, ,,... metodele profitului tranzactional sunt metoda
impartirii profitului si metoda marjei tranzactionale nete;
- potrivit art.2.5 din Ghidul OECD pentru Preturile de transfer, ,, Cu toate acestea, nu
vor exista mereu tranzactii comparabile care sa permita folosirea doar a acestei metode (metoda
pretului comparabil necontrolat), si de aceea poate fi necesar sa se compare alte indicii mai putin
directe, cum ar fi marjele brute, dintre tranzactiile controlate si cele necontrolate, pentru a se stabili
daca conditiile intre companii afiliate sunt la lungime de brat.;
-conform art.3.39 din Ghidul OECD pentru Preturi de Transfer, ,,masurile asiguratorii
stabilite pentru metodele tranzactionale traditionale pot fi omise in aplicarea metodei marjei
tranzactionale nete;
-conform art.1.16 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer metoda, ,,..cost plus
compara marja de profit brut obtinut intr-o tranzactie controlata cu marjele de profit brut obtinute
in tranzactii similare necontrolate.
Comparatia furnizeaza o estimare a marjei de profit brut pe care ar fi obtinut-o una
din parti daca ar fi indeplinit aceleasi functii pentru companii independente, oferind astfel o
estimare a sumei pe care partea ar fi cerut-o si pe care o alta parte ar fi fost dispusa sa o
plateasca, la lungime de brat, pentru respectivele functii ...'
'
;
- potrivit art.2.32 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer ,,Metoda cost plus
porneste de la costurile efectuate de furnizorul de bunuri (sau servicii) intr-o tranzactie controlata,
pentru bunurile transferate sau serviciile furnizate unui cumparator inrudit. Un adaos cost plus
corespunzator este adaugat la acest cost, pentru a realiza un profit corespunzator in lumina
functiilor efectuate si a conditiilor pietei. Dupa ce se adauga acest adaos cost plus la costurile
mentionate mai sus se ajunge la ceea ce poate fi vazut ca un pret la lungime de brat al tranzactiei
controlate initiale. Aceasta metoda este poate cea mai utila atunci cand sunt vandute produse
semifabricate intre parti inrudite, cand partile inrudite au incheiat acorduri comune de facilitati
sau intelegeri de cumparare-furnizare pe termen lung, sau cand tranzactia controlata este o
prestare de servicii. ;
- la pct. 26, Titlul I din N. metodologice de aplicare a Codului fiscal, metoda cost-plus este
descrisa astfel : ,,Pentru determinarea pre ului pie ei, metoda se bazeaz pe majorarea costurilor
principale cu o marj de profit corespunz toare domeniului de activitate al contribuabilului.
Punctul de plecare pentru aceast metod , n cazul transferului de m rfuri sau de servicii ntre
persoane afiliate, este reprezentat de costurile produc torului sau ale furnizorului de servicii.
Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceea i metod de calcul pe care persoana care face
transferul i bazeaz i politica de stabilire a pre urilor fa de persoane independente. Suma care
se adaug la costul astfel stabilit va avea n vedere o marj de profit care este corespunz toare
domeniului de activitate al contribuabilului. n acest caz, pre ul de pia al tranzac iei controlate
reprezint rezultatul ad ug rii profitului la costurile de mai sus... Costul plus profitul furnizorului
ntr-o tranzac ie controlat va fi stabilit n mod corespunz tor prin referin la costul plus profitul
aceluia i furnizor n compara ie cu tranzac iile necontrolate. n completare, metoda care poate fi
folosit este costul plus profitul care a fost c tigat n tranzac ii comparabile de c tre o persoan
independent '
';
-din paragraful 42 al Ghidului OECD pentru Preturile de Transfer, rezulta ca metoda costplus este ,,O metoda de preturi de transfer care uzeaza de costurile suportate de furnizorul de
10
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

bunuri (sau servicii) intr-o tranzactie controlata. La aceste costuri se adauga adaosul cost plus
corespunzator, astfel incat sa se realizeze un profit corespunzator in lumina functiilor efectuate... si
conditiile de piata. Rezultatul la care se ajunge dupa ce se adauga adaosul cost plus la costurile
mentionate mai sus poate fi vazut ca pretul la lungime de brat al tranzactiei controlate originale'
'
.
Avandu-se in vedere prevederile mai sus mentionate si faptul ca nu au putut fi
identificate tranzactii asemanatoare cu cele analizate, a fost folosita metoda cost-plus in vederea
stabilirii pretului de piata. In legatura cu marja de profit se face referire in textele sus mentionate,
art.2, alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008 precizeaza ca ,,Marja de comparare
reprezint intervalul de valori ale... profitului aferente tranzac iilor comparabile ntre companii
comparabile independente'
'
.
Tinandu-se seama de principiul lungimii de brat prezentat in Ghidul OECD pentru
Preturile de Transfer, in cazul S.C. X S.R.L, in vederea efectuarii ajustarilor ce se impun (sub
motivatia prezentata anterior), a fost stabilita marja de profit la nivelul medianei intervalului de
comparare rezultat din marja de comparare a profiturilor obtinute de societatile de profil
prezentate in anexa nr., luate de catre organele de control in esantionul de analiza.De precizat ca
in cadrul selectiei societatilor luate de organele de control in esantionul de analiza s-au avut in
vedere urmatoarele criterii:acelasi obiect de activitate; societatile luate in e antion au ca obiect
de activitate constructii, mangement in contructii, in afaceri, cresterea porcilor, consultanta in
domeniul cresterii porcilor, recrutarea de personal, fiind deci, selectate firmele care au personalul
specializat, ce desfasoara servicii de natura celor prestate de Z Danemarca;
- societatile selectate in esation au o cifra de afaceri apropiata de cea obtinuta de Z
Danemarca;
- teritorialitatea si functiile indeplinite; societatile selectate isi desfasoara activitatea pe
teritoriul european, indeplinind functii asemanatoare cu societatea analizata.
Pentru a se putea compune esantionul de analiza au fost selectate societati din Europa,
datorita faptului ca pe teritoriul national nu s-au putut identifica societati care sa desfasoare
activitati similare cu cele desfasurate de Z Danemarca. Utilizand programul ORBIS au fost astfel
selectate 310 de societati cu cifra de afaceri asemanatoare cu cea obtinuta de Y, societati ce au
codul CAEN 711 ,,Activitati de consultanta si inginerie in domeniul constructiilor.
Din analiza comparativa realizata de organele de control, a rezultat ca un numar de 7
firme considerate reprezentative (selectate in esantion) au realizat o rata de profit la nivel de
mediana de 5,54 %. in anul 2009 si de 1,79 % in anul 2010, fata de 7%, cat reprezinta marja de
profit utilizata de Y (conform adresei nr.439/05.10.2010), rezultand faptul ca, cuantumul
serviciilor facturate de Y nu a fost la nivel de pret de piata.
Pe baza situatiei de fapt in care s-a regasit societatea in perioada supusa verificarii,
conform celor redate anterior si a informatiilor cuprinse in dosarul preturilor de transfer si in
completarea la acesta, depuse de unitate, s-a concluzionat ca pre urile practicate, in relatia de
prestare de servicii de consultanta si management de catre Z Danemarca, nu sunt la nivelul
pre urilor de pia .
Astfel, conform art.19, alin.(5) din Codul fiscal, ,, Tranzac iile ntre persoane afiliate
se realizeaz conform principiului pre ului pie ei libere, potrivit c ruia tranzac iile ntre
persoanele afiliate se efectueaz n condi iile stabilite sau impuse care nu trebuie s difere de
rela iile comerciale sau financiare stabilite ntre ntreprinderi independente. La stabilirea
profiturilor persoanelor afiliate se au n vedere principiile privind pre urile de transfer..
Calculele au fost efectuate in conformitate cu prevederile art. 2, alin. (2), (3) si (4)
din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008, potrivit carora, ,,(2) Pentru determinarea valorilor
extreme, marja de comparare va fi mp r it n 4 segmente. Segmentele de maxim i de minim
reprezint rezultatele extreme. n vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza
rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.
(3)...Valoarea median reprezint acea valoare care se reg se te la mijlocul intervalului de
comparare.'
11
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

(4) Dac nu se poate identifica valoarea median , se face media aritmetic a celor dou valori
de mijloc ale intervalului de comparare.'
'.
Calculul de stabilire a marjei de profit este redat n anexa nr.. In context, aratam ca,
potrivit art. 5.28 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, ,,Contribuabilii ar trebui sa
depuna eforturi rezonabile la momentul la care se stabileste pretul de transfer pentru a
determina daca pretul de transfer este din punct de vedere fiscal in conformitate cu principiul
lungimii de brat , iar conform art. 5.14 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer,
,,Contribuabilii ar trebui sa accepte ca, indiferent de limitarile obligatiilor cu privire la
documentare, o administratie fiscala trebuie sa stabileasca pretul de transfer la lungime de
brat.
Valorile marjei de profit (stabilite la nivel de mediana, asa cum s-a precizat) au fost
utilizate in aplicarea metodei cost plus, in vederea ajustarii serviciilor de management si
consultanta prestate de Z Danemarca, astfel incat aceste servicii sa fie la un nivel corespunzator
preturilor de piata . Astfel, marja de profit utilizata de Y, in baza reglementarilor legale sus
mentionate a fost ajustata de nivelul medianei marjelor de profit obtinuta de societatile selectate
in esantionul de comparare.
Costurilor aferente serviciilor de consultanta si management prestate de Y, prezentate de
societate prin adresa nr.439/05.10.2011, li s-a aplicat marja de profit la nivel de mediana, in final
determinandu-se cuantumul serviciilor in conditiile preturilor de piata, facandu-se astfel ajustarea
acestor servicii .
S-a procedat astfel, avandu-se in vede prevederile art. 3.4 din Ghidul OECD pentru
Preturi de Transfer, conform carora, ,,In incercarea de a stabili un pret la lungime de brat pentru
serviciile intra-grup, subiectul ar trebui privit atat din perspectiva prestatorului serviciului cat si
din perspectiva beneficiarului serviciului. In acest sens, consideratiile relevante includ valoarea
serviciului pentru beneficiar si cat de mult ar fi dispusa o companie independenta sa plateasca
pentru acel serviciu in circumstante comparabile, precum si costurile pentru prestatorul
serviciului..Calculele facute sunt redate in detaliu in anexa nr. .
Efectul ajustarilor operate in conditiile aratate se concretizeaza in diminuarea cheltuielor
cu serviciile de management si consultant, pentru ca acestea in baza art.19, alin.(5) din Codul
fiscal, sa fie la nivel de pret de piata, cu suma totala de .. lei, din care .. lei in perioada din
anul 2009 si lei in anul 2010. Impozitul pe profit rezultat suplimentar este in suma totala de
lei (..*16% = .; .*16% = ..).
a.2). Reclasificarea unor tranzactii:
Potrivit datelor din balanta de verificare la 31.12.2009, unitatea a considerat
deductibila la calculul profitului impozabil dobanda aferenta sumei de 2.382.660 lei imprumtate
de la Z Danemarca (compania afiliata cu unitatea verificata).Suma a fost imprumutata in scopul
ca S.C. X S.R.L. sa poata achizitiona utilaje si materii prime necesare productiei. Confom
Hotararii nr.2/31.12.2009 a Adunarii generale a asociatilor S.C.X S.R.L s-a procedat la
capitalizarea creantei in suma de .. lei (suma certa lichida si exigibila constatata si in urma
raportului de expertiza efectuat in baza contractului nr.377/18.12.2009) prin majorarea
capitalului social al societatii de la . lei la .. lei. Astfel majorarea capitalului social are loc
prin conversia in parti socaile a imprumutului in valoare de .. lei ( .. euro) acordat de catre Z
din Danemarca socitatii X S.R.L pe baza contrctului de imprumut semnat intre parti la data de ..
Din continutul contractului rezulta ca Acest acord de mprumut expir la data de
01.04.2010 si ca dup perioada men ionat , acest acord de imprumut va expira automat si suma
r mas din imprumut va fi pl tita n Euro.Se mai prevede si faptul ca, dobanda lunara
neachitata se capitalizeaza anual la 31 decembrie iar calculul de 8% dobanda se va calcula si
asupra dobanzii capitalizate.
Precizam faptul ca prin Actul aditional nr.1/30.09.2009 la contractul de imprumut initial
(fara numar de inregistrare, semnat la data de 01.04.2009), se prevede ca: art.1 Sumele colectate
12
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

in baza acordului de imprumut vor ramane inregistrate in lei la cursul de schimb euro la data
incasarii, fara a fi necesara o reevaluare a sumelor.Astfel, valoarea de .. lei va fi inclusa in
capitalul social iar la prin art.2 se modifica data expirarii contractului de imprumut in sensul ca
Acest contract de imprumut expira la data de 30.11.2009, imprumutatul fiind obligat sa restituie
imprumutul la aceasta data. Data inceperii contractului de imprumut este data incheioerii
acetuia. Tot prin actul aditional la art.3 se mentioneaza ca Dobanda de 8 % pe an afereanta
creditului va continua pana la data de 30.11.2009.
Rezulta astfel ca intr-o perioada relativ scurta (01.04 30.09.2009) se inregiatreaza
modificarea scopului pentru care s-a incheiat contractul de imprumut. Se face mentiunea ca suma
reprezentand dobinzile aferente imprumutului capitalizat este in valoare de .. lei si a constituit
baza impozabila privind Impozitul pe veniturile ob inute din Romnia de nereziden i la inpectia
fiscala precedenta (raport de inspectie fiscala nr.216/F VN 79/25.01.2011.
Analizand tranzactia desfasurata, in conditiile prezentate mai sus si avand in vedere faptul
ca suma acordata de catre persoana afiliata, sub forma unui imprumut purtator de dobanda pentru
achizitia de utilaje si materii prime necesare productiei, a fost utilizate pentru majorarea ale
capitalului social, rezulta ca imprumutul acordat reprezinta in fapt o subscriere de capital si nu un
imprumut purtator de dobanda.
Astfel rezulta ca tranzactia respectiva difera de forma sa, impunandu-se in atare conditii
reclasificarea acesteia, in conformitate cu continutul sau economic, respectiv recunoasterea
tranzactiei ca fiind in fapt numai subscriere de capital.
In aceste conditii, cheltuielile cu dobanda, aferente imprumutului care s-a subscris la
capitalul social, dobanzi care insumeaza lei, apar ca deductibile la calculul impozitului pe
profit in mod nejustificat, fiind vorba despre o subscriere de capital social si de un imprumut
purtator de dobanda (situatie in care cheltuieluile cu dobanda nu s-ar mai fi inregistrat si dedus la
calculul profitului impozabil).
Conform prevederilor art.11 al. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, la
stabilirea unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod autoritatile fiscale pot sa nu ia
in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii
pentru a reflecta continul economic al tranzactiei.
In sustinere, prezentam prevederile Ghidului OECD pentru Preturile de Transfer, astfel:
* n Subpct. 1.37 din Cap I lit. C alin. ii) referitor la recunoasterea tranzactiilor
intreprinse efectiv, se prevede Cu toate acestea, exista doua circumstante speciale in care poate
fi, in mod exceptional, atat corect cat si legitim, ca administratia fiscala sa ia in considerare
ignorarea structurii adoptate de un contribuabil la intrarea intr-o tranzactie controlata. Prima
circumstanta apare atunci cand continutul economic al tranzactiei difera de forma sa. In astfel de
cazuri administratia fiscala poate sa nu tina cont de caracterizarea tranzactiei facuta de parti si sa
o reclasifice in conformitate cu substanta sa. Un exemplu de circumstanta de acest fel ar fi o
investitie intr-o companie afiliata, facuta sub forma unui imprumut purtator de dobanda atunci
cand, la lungime de brat, tinand cont de circumstantele economice ale companiei ce primeste
imprumutul, nu ar fi fost previzibil ca investitia sa fie structurata astfel. In acest caz, poate fi
corect ca administratia fiscala sa caracterizeze investitia in conformitate cu substanta sa
economica, avand ca rezultat tratarea imprumutului ca pe o subscriere de capital.
** Subpct 1.1 se prevede: Companiile afiliate pot sa incheie o varietate mult mai mare
de contracte si acorduri decat pot sa incheie companiile neasociate, datorita faptului ca adeseori
conflictul de interese ce ar exista intre companii independente este absent. Companiile asociate
pot incheia si incheie frecvent acorduri cu caracter specific care nu se intalnesc sau se intalnesc
foarte rar intre parti neafiliate. Acestea pot fi incheiate din diverse ratiuni economice, juridice
sau fiscale, in functie de circumstantele unui anumit caz. Mai mult de atat, contractele in cadrul
13
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

grupului multinational pot fi cu usurinta amendate, suspendate, prelungite sau incetate in functie
de strategia globala a grupului MNE ca intreg, iar aceste modificari pot fi facute chiar retroactiv.
In astfel de situatii administratiile fiscale vor trebui sa stabileasca in aplicarea principiului
lungimii de brat care este realitatea fundamentala care se afla in spatele unui acord contractual.
Prin urmare, cu ocazia controlului cheltuielile cu dobanzile aferente imprumutului ce a
fost transformat in aport la capitalul social al societatii verificate, in suma de .. lei, sunt
considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2009 (impozitul pe
profit se calculeaza cumulat de la ceputul anului), in baza prevederilor art. 19 alin.(1) din Legea
nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, echipa de inspectie fiscala procedand la recalcularea profitului
impozabil pentru perioada verificata. Din calcul rezulta impozit suplimentar in suma de . lei
(.*16%).
Recapituland, in urma inspectiei fiscale partiale a rezultat impozit pe profit suplimentar in
suma totala de . lei ( .+ ).
Tinand cont de faptul ca in declaratia 101 privind impozitul pe profit aferent anului 2009,
rezultatul reprezinta pierdere fiscala in suma de .. lei, recuperata integral in anul 2010 la
termenul de plata a impozitului aferent trimestrului I, respectiv 25.04.2010, obligatia in suma de
.. lei ( + ) era exigibila la 25.04.2010 iar diferenta de .. lei la 25.02.2011.
In functie de aceste termene, potrivit prevederilor art.119 din OG 92/2003 s-au calculat
accesoriile in suma de .. lei .
IN DREPT, se aplica prevederile urmatorului cadru legal :
Legea nr 571/2003 privind Codul fiscal , completat si modificat:
- art 11 alin 2 : n cadrul unei tranzac ii ntre persoane romne i persoane nerezidente
afiliate, precum i ntre persoane romne afiliate, autorit ile fiscale pot ajusta suma venitului sau
a cheltuielii oric reia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a reflecta pre ul de pia al
bunurilor sau al serviciilor furnizate n cadrul tranzac iei. La stabilirea pre ului de pia al
tranzac iilor ntre persoane afiliate se folose te cea mai adecvat dintre urm toarele metode: (.....)
; b) metoda cost-plus, prin care pre ul de pia se stabile te pe baza costurilor bunului sau
serviciului asigurat prin tranzac ie, majorat cu marja de profit corespunz toare;
- art.11 alin.(1^2) : ...nu sunt luate n considerare de autorit ile fiscale tranzac iile
efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al pre edintelui Agen iei Na ionale de
Administrare Fiscal .
- art.19, alin.(5) : ,, Tranzac iile ntre persoane afiliate se realizeaz conform principiului
pre ului pie ei libere, potrivit c ruia tranzac iile ntre persoanele afiliate se efectueaz n condi iile
stabilite sau impuse care nu trebuie s difere de rela iile comerciale sau financiare stabilite ntre
ntreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au n vedere
principiile privind pre urile de transfer..
-art 137, alin.(1), lit.a) din Codul fiscal, conform carora, ,, (1) Baza de impozitare a taxei
pe valoarea ad ugat este constituit din: a) pentru livr ri de bunuri i prest ri de servicii, altele
dect cele prev zute la lit. b) i c), din tot ceea ce constituie contrapartida ob inut sau care
urmeaz a fi ob inut de furnizor ori prestator din partea cump r torului, beneficiarului sau a unui
ter , inclusiv subven iile direct legate de pre ul acestor opera iuni;
-art 145 (2) Orice persoan impozabil are dreptul s deduc taxa aferent achizi iilor,
dac acestea sunt destinate utiliz rii n folosul urm toarelor opera iuni: a) opera iuni taxabile;
-art 153 (9) ... organele fiscale competente pot anula din oficiu nregistrarea unei
persoane n scopuri de TVA, conform prezentului articol, n cazul persoanelor impozabile care
figureaz n lista contribuabililor declara i inactivi ;
HG nr. 44 / 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal
- pct. 22. :Autorit ile fiscale din Romnia pot, n scopul calcul rii obliga iilor fiscale ale
persoanelor afiliate, s reconsidere eviden ele persoanei afiliate din Romnia, n scopul
14
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

examin rii fiscale, dac n urma rela iilor speciale dintre persoana afiliat romn i cea str in
aceste eviden e nu reflect profiturile reale impozabile ce provin din Romnia. Nu se efectueaz
reconsiderarea eviden elor persoanelor afiliate atunci cnd tranzac iile dintre asemenea persoane
au loc n termeni comerciali de pia liber , precum i n cazul tranzac iilor ntre persoane juridice
romne afiliate. Reconsiderarea eviden elor se refer la ajustarea veniturilor, cheltuielilor, n
scopul calcul rii obliga iilor fiscale ale persoanelor afiliate.
-pct.24 : ,, n termeni generali, pre ul de pia este determinat prin raportarea la tranzac ii
comparabile necontrolate. O tranzac ie este necontrolat dac se desf oar ntre persoane
independente..
- la pct. 26, metoda cost-plus este descrisa astfel : ,,Pentru determinarea pre ului pie ei,
metoda se bazeaz pe majorarea costurilor principale cu o marj de profit corespunz toare
domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru aceast metod , n cazul
transferului de m rfuri sau de servicii ntre persoane afiliate, este reprezentat de costurile
produc torului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceea i
metod de calcul pe care persoana care face transferul i bazeaz i politica de stabilire a pre urilor
fa de persoane independente. Suma care se adaug la costul astfel stabilit va avea n vedere o
marj de profit care este corespunz toare domeniului de activitate al contribuabilului. n acest caz,
pre ul de pia al tranzac iei controlate reprezint rezultatul ad ug rii profitului la costurile de mai
sus... Costul plus profitul furnizorului ntr-o tranzac ie controlat va fi stabilit n mod corespunz tor
prin referin la costul plus profitul aceluia i furnizor n compara ie cu tranzac iile necontrolate. n
completare, metoda care poate fi folosit este costul plus profitul care a fost c tigat n tranzac ii
comparabile de c tre o persoan independent '' ;
-pct 31. n cazul compar rii tranzac iilor dintre persoane afiliate i cele independente se
au n vedere: a) diferen ele determinate de particularit ile bunurilor materiale, nemateriale sau
ale serviciilor ce fac obiectul tranzac iilor comparabile, n m sura n care aceste particularit i
influen eaz pre ul de pia al obiectului respectivei tranzac ii; b) func iile ndeplinite de persoane
n tranzac iile respective. La analiza func iilor persoanelor participante ntr-o tranzac ie vor fi
avute n vedere: importan a economic a func iilor ndeplinite de fiecare participant, mp r irea
riscurilor i a responsabilit ilor ntre p r ile ce particip la tranzac ie, volumul resurselor
angajate, al utilajelor i echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite.
OG 92/2003 privind Codul de procedura fiscala
- art. 79, alin. (2): ,,n vederea stabilirii pre urilor de transfer, contribuabilii care
desf oar tranzac ii cu persoane afiliate au obliga ia ca, la solicitarea organului fiscal competent,
s ntocmeasc i s prezinte, n termenele stabilite de acesta, dosarul pre urilor de transfer...''.
-art 119 (1) Pentru neachitarea la termenul de scaden de c tre debitor a obliga iilor de
plat , se datoreaz dup acest termen dobnzi i penalit i de ntrziere.
IN SPETA , luind in considerare si referatul inaintat cu adresa nr 10751/29.12.2011 de
catre reprezentantii Activitatii de Inspectie Fiscala , nu se pot retine argumentele petentei
(societatea considera ca imprumutul acordat de societatea mama nu a avut initial destinatia de
subscriere la capitalul social, aceasta hotarare venind ulterior; drept urmare, in perioada
17.03.2009 31.12.2009 avea dreptul sa deduca cheltuielile cu dobanzile la imprumuturile
contractate ; in ceea ce priveste cheltuielile cu consultanta si management inregistrate de la
persoanele juridice afiliate in perioada 01.07.2009 31.12.2010, societatea considera ca metoda
prezentata in dosarul preturilor de transfer este cea corecta, preturile practicate de societatea
mama, Y , respectand principiul lungimii de brat), din urmatoarele considerente
a1) Cu privire la reclasificarea unor tranzactii (privind imprumutul primit de PC),
urmare carora s-a stabilit impozitul pe profit suplimentar in suma de ..... lei
Din verificarea actelor si documentelor puse la dispozitie de catre societatea verificata, s-a
constatat ca in data de 31.12.2009, unitatea a considerat drept deductibila la calculul profitului
impozabil suma totala de . lei, reprezentand cheltuieli cu dobanda aferenta impumutului
15
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

contractat cu Z Danemarca (companie afiliata cu unitatea verificata), pentru finantarea


achizitionarii de utilaje si materii prime necesare productiei.
Conform Hotararii nr 2/31.12.2009 a Adunarii generale a asociatilor SC X SRL s-a
procedat la capitalizarea creantei in suma de .. lei (imprumutul acordat de catre Y (suma certa,
lichida si exigibila, constatata si in urma raportului de expertiza efectuat in baza contractului nr
377/18.12.2009) , prin majorarea capitalului social al societatii de la lei la . lei .
Din continutul contractelor rezulta ca acest acord de imprumut expira la data de
01.04.2010 ; dupa perioada mentionata , va expira automat iar suma ramasa neplatita va fi platita
in EURO . Se mai prevede si faptul ca dobinda lunara neachitata se capitalizeaza anual la 31
decembrie iar dobinda de 8% se va calcula si asupra dobinzii capitalizate .
Precizam faptul ca prin Actul aditional nr.1/30.09.2009 la contractul de imprumut initial
(fara numar de inregistrare, semnat la data de 01.04.2009), se prevede ca: art.1 Sumele colectate
in baza acordului de imprumut vor ramane inregistrate in lei la cursul de schimb euro la data
incasarii, fara a fi necesara o reevaluare a sumelor.Astfel, valoarea de lei va fi inclusa in
capitalul social iar prin art.2 se modifica data expirarii contractului de imprumut in sensul ca
Acest contract de imprumut expira la data de 30.11.2009, imprumutatul fiind obligat sa restituie
imprumutul la aceasta data. Data inceperii contractului de imprumut este data incheierii acestuia.
Tot prin actul aditional, la art.3 se mentioneaza ca Dobanda de 8 % pe an afereanta creditului va
continua pana la data de 30.11.2009
Analizand tranzactia desfasurata, in conditiile prezentate mai sus si avand in vedere faptul
ca suma acordata de catre persoana afiliata, sub forma unui imprumut purtator de dobanda pentru
achizitia de utilaje si materii prime necesare productiei, a fost utilizate pentru majorarea ale
capitalului social, rezulta ca imprumutul acordat reprezinta in fapt o subscriere de capital si nu un
imprumut purtator de dobanda. Astfel rezulta ca tranzactia respectiva difera de forma sa,
impunandu-se in atare conditii reclasificarea acesteia, in conformitate cu continutul sau
economic, respectiv recunoasterea tranzactiei ca fiind in fapt numai subscriere de capital.In aceste
conditii, cheltuielile cu dobanda, aferente imprumutului care s-a subscris la capitalul social,
dobanzi care insumeaza lei, apar ca deductibile la calculul impozitului pe profit in mod
nejustificat, fiind vorba despre o subscriere de capital social si de un imprumut purtator de
dobanda (situatie in care cheltuieluile cu dobanda nu s-ar mai fi inregistrat si dedus la calculul
profitului impozabil).
Conform prevederilor art.11 al. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, la
stabilirea unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia
in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei
tranzactii pentru a reflecta continul economic al tranzactiei. In sustinerea constatarii sunt si
prevederile Ghidului OECD pentru Preturile de Transfer, la Subpct. 1.37 din Cap I lit. C alin. ii)
;
la Subpct 1.1 (continutul acestora fiind redat in raportul de inspectie fiscala nr
1464/15.11.2011).
Prin urmare, cu ocazia controlului, cheltuielile cu dobanzile aferente imprumutului ce a
fost transformat in aport la capitalul social al societatii verificate, in suma de . lei, sunt
considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2009 ; impozitul pe
profit se calculeaza cumulat de la nceputul anului, in baza prevederilor art. 19 alin.(1) din Legea
nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, echipa de inspectie fiscala procedand la recalcularea profitului
impozabil pentru perioada verificata. Din calcul rezulta impozit suplimentar in suma de lei (
..*16%).
Din continutul contractelor rezulta ca, ,,debitorul se obliga sa restituie imprumutul in
termen de 30 de zile de la data la care Creditorul solicita asta, insa cel mai tarziu in termen de 1

16
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

an calculat de la data cand suma imprumutata a fost transferata de catre creditor in contul sau
bancar, si ca rambursarea imprumutului se va face integral sau in transe subsecvente.
In contractele incheiate nu sunt stabilite termene scadente privind plata dobanzii, perioade
de gratie si nici sanctiuni in cazul neplatii acestora. In contracte se mai prevede faptul ca, ,,Orice
conflict dintre Parti in legatura cu intocmirea sau executarea prezentului Contract sau a
modificarilor ulterioare, care nu poate fi rezolvat pe cale amiabila, va fi solutionat printr-o decizie
a Presedintelui Consiliului de Administratie a Grupului Y.
Din cele mai sus mentionate, se constata faptul ca acestea nu sunt conditii in care doua
societati independente ar incheia contracte de imprumut, mai ales tinand cont de cuantumul
sumelor imprumutate.
Conform prevederilor pct. 36 din Normele metodologice aferente art. 11 din Codul fiscal,
atunci cand se stabileste pretul de piata al serviciilor in cadrul tranzactiilor dintre persoane
afiliate, autoritatile fiscale examineaza in primul rand daca persoanele independente, cu un
comportament adecvat, ar fi incheiat o asemenea tranzactie in conditiile stabilite de persoanele
afiliate.
In conditiile prezentate mai sus, analizand tranzactia desfasurata, avand in vedere
faptul ca sumele au fost acordate pentru achizitia de utilaje si materii prime de catre o persoana
afiliata, sub forma unui imprumut purtator de dobanda, si ca din imprumuturile prezentate s-au
efectuat majorari ale capitalului social, imprumutul acordat reprezinta in fapt o subscriere de
capital si nu un imprumut purtator de dobanda.
Astfel, din analiza componentei capitalului social a rezultat faptul ca in luna decembrie
2009, societatea a majorat capitalul social prin capitalizarea unor imprumuturi contractate in anul
2009, imprumuturile acordate reprezentand in fapt o subscriere de capital, si nu un imprumut
purtator de dobanda.
Avand in vedere cele prezentate anterior, organele fiscale apreciaza ca tranzactia
prezentata difera de forma sa, impunandu-se in aceste conditii reclasificarea tranzactiei
desfasurate, in conformitate cu continutul sau economic, respectiv recunoasterea tranzactiei ca
fiind subscriere de capital.In aceste conditii, cheltuielile cu dobanda in suma de .. lei
(inregistrate in perioada martie 2009 noiembrie 2009), aferente imprumutului de lei, care
s-a subscris la capitalul social in decembrie 2009, apar ca fiind calculate si inregistrate in mod
nejustificat, fiind vorba despre o subscriere de capital social si nu un imprumut purtator de
dobanda (situatie in care cheltuielile cu dobanda nu s-ar mai fi inregistrat si dedus la calculul
profitului impozabil).
In contestatia depusa, societatea nu sustine cu argumente legale motivul pentru care
contesta suma de lei reprezentand impozit pe profit, ci doar ii explica provenienta ;
societatea face referire la doctrine europene care nu au aplicabilitate din punct de vedere fiscal in
Romania, nefiind preluate in legislatia tarii noastre.
Raportul de inspectie fiscala si dispozitia de masuri emise de organele de inspectie fiscala
au ca temei legal Ordinul 222/2008 si prevederile Ghidului OECD adoptat de Romania, prin care
se specifica foarte clar exact cazul intalnit la SC X SRL, Golesti, la subpct. 1.37 din Cap I lit. C
alin. ii) cu privire la recunoasterea tranzactiilor intreprinse efectiv, respectiv ...un exemplu de
circumstanta de acest fel ar fi o investitie intr-o companie afiliata, facuta sub forma unui
imprumut purtator de dobanda atunci cand, la lungime de brat, tinand cont de circumstantele
economice ale companiei ce primeste imprumutul, nu ar fi fost previzibil ca investitia sa fie
structurata astfel. In acest caz, poate fi corect ca administratia fiscala sa caracterizeze investitia
in conformitate cu substanta sa economica, avand ca rezultat tratarea imprumutului ca pe o
subscriere de capital.

17
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

Un aspect foarte important este explicat in art. 11 din Codul Fiscal, prin punctul 36 din
Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal : atunci cand se stabileste pretul de piata al
serviciilor in cadrul tranzactiilor dintre persoane afiliate, autoritatile fiscale examineaza in
primul rand daca persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi incheiat o
asemenea tranzactie in conditiile stabilite de persoanele afiliate. Ori, este foarte evident ca
astfel de tranzactii nu ar fi niciodata posibile intre persoane juridice independente.
Astfel, motivatia societatii nu poate fi retinuta de organele de inspectie fiscala si nici nu
poate sta la baza contestatiei, din moment ce nu este sustinuta de un temei legal.
a2) Cu privire la considerarea ca fiind nedeductibila a sumei de .. lei reprezentind
contravaloare servicii de consultanta si management prestate de persoane juridice afiliate
(in perioada 01.07.2009 13.12.2010) - cu consecinta stabilirii unui impozit pe profit
suplimentar in suma de lei .
S.C X SRL a achizitionat de la persoana afiliata Y servicii de management si consultanta
in suma de euro in perioada 01.07-31.12.2009 si in suma de .. euro in perioada 01.0131.12.2010.
In dosar se arata ca:,, Avand in vedere necesitatea obtinerii de asistenta permanenta de
catre X SRL de la specialistii Y pe parcursul desfasurarii activitatii sale operationale, in decursul
perioadei analizate, compania a beneficiat de servicii de management si consultanta prestate in
baza contractelor incheiate intre cele doua parti. Serviciile de consultanta si management sunt
prestate periodic de Y catre X SRL, in vederea sprijinirii activitatii operationale a acesteia din
urma .In functie de natura lor aceste servicii sunt delimitate in doua categorii omogene, respectiv:
(i) servicii de consultanta si management cu caracter general prestate de regula de catre
persoane care ocupa pozitii de top-management si avand in general o natura economica,
financiara sau administrativa; si (ii) servicii de consultanta privind renovarea fermelor de porci
si cresterea porcilor prestate de catre persoane cu pregatire si experienta relevanta in domeniul
cresterii porcinelor si avand in general o natura lucrativa, respectiv de sprijinire a activitatii X
prin participarea efectiva la realizarea activitatilor ce tin de renovarea fermelor de porci si
constructii noi necesare activitatii de crestearea porcinelor.
Pentru justificarea faptului daca serviciile de management si consultanta sunt la nivel de
piata, societatea verificata a cuprins in esantionul de analiza societatile de audit si consultanta
; societatile mentionate anterior cuprind auditori, experti contabili, consultanti fiscali si
avocati, oferind servicii de audit si consultan fiscal .
Societatile din esantionul de comparare nu pot fi luate in considerare de echipa de
inspectie fiscala, avand in vedere caracteristicile prezentate anterior, ce nu le fac comparabile cu
societatea Z DANEMARCA.Astfel, conform pct.24 din Normele metodologice de aplicare a
Codului fiscal, ,, n termeni generali, pre ul de pia este determinat prin raportarea la tranzac ii
comparabile necontrolate. O tranzac ie este necontrolat dac se desf oar ntre persoane
independente. In art.1.17 din acelasi act normativ se arata ca, ,,... Pentru a stabili gradul de
comparabilitate si apoi a efectua ajustarile corespunzatoare in vederea stabilirii conditiilor la
lungime de brat (sau un domeniu la lungime de brat), este nevoie sa se compare atributele
tranzactiilor sau companiilor care ar influenta conditiile in operatiunile la lungime de brat.
Dupa cum am aratat societatile luate in esantion de unitatea verificata nu sunt
comparabile cu Y deoarece serviciile prestate de Y sunt preponderent in managementul
operatiunilor legate de constructii (managementul in constructii planificare, supervizare,
intretinerea legaturilor cu furnizorii, urmarirea derularii proiectelor, incadrarea in bugetele alocate
si termenele de executie a lucrarilor planificate, diverse discutii pe teme legislativ-financiare etc.),
renovarii fermelor de porci - iar aceste societatii au ca obiect de activitate in principal audit si
consultanta fiscala.
Pentru analiza serviciilor achizitionate de la Y, unitatea verificata a prezentat oferte ale
unor societati de audit si consultanta (in vederea acordarii de catre societatati de audit si
18
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

consultanta a unor servicii de aceasta natura) si nu informatii cu privire la tranzactii comparabile


(tranzactii de servicii comparabile facturate efectiv unor clienti) ; nu au fost respectate astfel
prevederile art.1 din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008 conform caruia ,,Dosarul preturilor
de transfer va contine:... f) informatii cu privire la tranzactii comparabile externe sau interne;
Avand in vedere cele prezentate anterior, rezulta ca S.C. X S.R.L, prin societatile cuprinse in
esantion nu justifica daca serviciile de consultanta si management sunt la nivel de pret de piata.
In vederea ajustarii cuantumului serviciilor de management si consultanta prestate de Z
Danemarca, la nivel de pret de piata, datorita faptului ca nu au putut fi identificate tranzactii
comporabile cu cele efectuate intre X si Y, organele de control au folosit metoda cost plus,
apreciata ca fiind cea mai adecvata pentru situatia data, avandu-se in vedere urmatoarele prevederi
:
-conform art.1.16 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer metoda, ,,..cost plus
compara marja de profit brut obtinut intr-o tranzactie controlata cu marjele de profit brut obtinute
in tranzactii similare necontrolate. Comparatia furnizeaza o estimare a marjei de profit brut pe
care ar fi obtinut-o una din parti daca ar fi indeplinit aceleasi functii pentru companii
independente, oferind astfel o estimare a sumei pe care partea ar fi cerut-o si pe care o alta parte
ar fi fost dispusa sa o plateasca, la lungime de brat, pentru respectivele functii ...'
'
;
- potrivit art.2.32 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer ,,Metoda cost plus
porneste de la costurile efectuate de furnizorul de bunuri (sau servicii) intr-o tranzactie controlata,
pentru bunurile transferate sau serviciile furnizate unui cumparator inrudit. Un adaos cost plus
corespunzator este adaugat la acest cost, pentru a realiza un profit corespunzator in lumina
functiilor efectuate si a conditiilor pietei. Dupa ce se adauga acest adaos cost plus la costurile
mentionate mai sus se ajunge la ceea ce poate fi vazut ca un pret la lungime de brat al tranzactiei
controlate initiale. Aceasta metoda este poate cea mai utila atunci cand sunt vandute produse
semifabricate intre parti inrudite, cand partile inrudite au incheiat acorduri comune de facilitati
sau intelegeri de cumparare-furnizare pe termen lung, sau cand tranzactia controlata este o
prestare de servicii. ;
In legatura cu marja de profit se face referire in textele sus mentionate, art.2, alin. (1) din
Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008 precizeaza ca ,,Marja de comparare reprezint intervalul
de valori ale... profitului aferente tranzac iilor comparabile ntre companii comparabile
independente'
'
.
Din analiza comparativa realizata de organele de control, a rezultat ca un numar de 7
firme considerate reprezentative (selectate in esantion) au realizat o rata de profit la nivel de
mediana de 5,54 %. in anul 2009 si de 1,79 % in anul 2010, fata de 7%, cat reprezinta marja de
profit utilizata de Y (conform adresei nr.439/05.10.2010), rezultand faptul ca, cuantumul
serviciilor facturate de Y nu a fost la nivel de pret de piata.
Pe baza situatiei de fapt in care s-a regasit societatea in perioada supusa verificarii,
conform celor redate anterior si a informatiilor cuprinse in dosarul preturilor de transfer si in
completarea la acesta, depuse de unitate, s-a concluzionat ca pre urile practicate, in relatia de
prestare de servicii de consultanta si management de catre Z Danemarca, nu sunt la nivelul
pre urilor de pia .
Astfel, conform art.19, alin.(5) din Codul fiscal, ,, Tranzac iile ntre persoane afiliate
se realizeaz conform principiului pre ului pie ei libere, potrivit c ruia tranzac iile ntre
persoanele afiliate se efectueaz n condi iile stabilite sau impuse care nu trebuie s difere de
rela iile comerciale sau financiare stabilite ntre ntreprinderi independente. La stabilirea
profiturilor persoanelor afiliate se au n vedere principiile privind pre urile de transfer..
Calculele au fost efectuate in conformitate cu prevederile art. 2, alin. (2), (3) si (4)
din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008, potrivit carora, ,,(2) Pentru determinarea valorilor
extreme, marja de comparare va fi mp r it n 4 segmente. Segmentele de maxim i de minim

19
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

reprezint rezultatele extreme. n vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza


rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.
(3)...Valoarea median reprezint acea valoare care se reg se te la mijlocul intervalului de
comparare.'
(4) Dac nu se poate identifica valoarea median , se face media aritmetic a celor dou valori
de mijloc ale intervalului de comparare.'
'.
In context, aratam ca, potrivit art. 5.28 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer,
,,Contribuabilii ar trebui sa depuna eforturi rezonabile la momentul la care se stabileste pretul
de transfer pentru a determina daca pretul de transfer este din punct de vedere fiscal in
conformitate cu principiul lungimii de brat Valorile marjei de profit (stabilite la nivel de
mediana, asa cum s-a precizat) au fost utilizate in aplicarea metodei cost plus, in vederea
ajustarii serviciilor de management si consultanta prestate de Z Danemarca, astfel incat aceste
servicii sa fie la un nivel corespunzator preturilor de piata. Astfel, marja de profit utilizata de Y,
in baza reglementarilor legale sus mentionate a fost ajustata de nivelul medianei marjelor de
profit obtinuta de societatile selectate in esantionul de comparare.
Costurilor aferente serviciilor de consultanta si management prestate de Y, prezentate
de societate prin adresa nr.439/05.10.2011, li s-a aplicat marja de profit la nivel de mediana, in
final determinandu-se cuantumul serviciilor in conditiile preturilor de piata, facandu-se astfel
ajustarea acestor servicii . S-a procedat astfel, avandu-se in vede prevederile art. 4.5 din Ghidul
OECD pentru Preturi de Transfer, conform carora, ,,In incercarea de a stabili un pret la lungime de
brat pentru serviciile intra-grup, subiectul ar trebui privit atat din perspectiva prestatorului
serviciului cat si din perspectiva beneficiarului serviciului. In acest sens, consideratiile relevante
includ valoarea serviciului pentru beneficiar si cat de mult ar fi dispusa o companie independenta
sa plateasca pentru acel serviciu in circumstante comparabile, precum si costurile pentru
prestatorul serviciului..
Efectul ajustarilor operate in conditiile aratate se concretizeaza in diminuarea
cheltuielor cu serviciile de management si consultant, pentru ca acestea in baza art.19, alin.(5)
din Codul fiscal, sa fie la nivel de pret de piata, cu suma totala de lei, din care lei in
perioada din anul 2009 si . lei in anul 2010. Impozitul pe profit rezultat suplimentar este in
suma totala de . lei ( .*16% = .; .*16% = ..).

B).

In ceea ce priveste contestatia formulata impotriva raportului de


inspectie fiscala nr F-VN 1464/15.11.2011, cauza supusa solutionarii este daca acest capat
de cerere poate face obiectul caii administrative de atac , respectiv daca DGFP Vrancea,
prin Biroul Solutionarea Contestatiilor se poate investi cu solutionarea pe fond a acestei
contestatii.

IN FAPT,

din contestatia nr 31294/14.12.2011 rezulta faptul ca petenta se


indreapta si impotriva raportului de inspectie fiscala nr F-VN 1464/15.11.2011.
IN DREPT, OG 92/2003 R privind Codul de procedura fiscala precizeaza la
art 209* (organul competent) limita competentei organului de solutionare a contestatiei , astfel:
(1) Contesta iile formulate mpotriva -deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale
asimilate deciziilor de impunere, precum i a deciziilor pentru regularizarea situa iei, emise n
conformitate cu legisla ia n materie vamal , se solu ioneaz ......

IN SPETA, se retine faptul ca titlul de creanta pentru impozitele, taxele si alte

sume datorate bugetului general consolidat il constituie decizia de impunere, aceasta fiind cea
care produce efecte fiscale fata de contribuabil, la baza acesteia fiind raportul de inspectie fiscala
prevazut de art 109 alin (2) , care este actul premergator emiterii deciziei de impunere.

20
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea

ART. 109 (1) Rezultatul inspec iei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n
care se vor prezenta constat rile inspec iei din punct de vedere faptic i legal. (2) La finalizarea
inspec iei fiscale, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde
i diferen e n plus sau n minus, dup caz, fa de crean a fiscal existent la momentul nceperii
inspec iei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific , acest fapt va fi stabilit printro decizie privind nemodificarea bazei de impunere.)
Se retine de asemenea ca potrivit art 205(1) din OG 92/2005 privind Codul de procedura
fiscala , contestatiile se formeaza impotriva titlului de creanta, precum si impotriva altor acte
administrativ fiscale (...) , iar raportul de inspectie in cauza nu constituie titlu de creanta sau act
administrativ susceptibil de a fi contestat .
Pentru considerentele aratate ,
-si in temeiul art 217 (1) din OG 92/2003 R privind codul de procedura fiscala (Daca
organul de solutionare competent constata neindeplinirea unei conditii procedurale, contestatia va
fi respinsa fara a se proceda la analiza pe fond a cauzei).
-la capatul de cerere privind Raportul de inspectie fiscala nr F-VN 466/3347/15.11.2011,
contestatia va fi respinsa ca fiind inadmisibila.
Avind in vedere aspectele prezentate mai sus , in temeiul actelor normative precizate in
decizie, art. 216 din OG 92/2003 R privind Codul de procedura fiscala, coroborat cu art 11.1 din
<Ordin nr. 2137 / 2011 privind aprobarea Instruc iunilor pentru aplicarea titlului IX din
Ordonan a Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal >, se :
DECIDE :
1). Respingerea contestatiei formulata impotriva <Deciziei de impunere nr F-VN
2514/15.11.2011>, ca fiind neintemeiata, pentru suma de .... lei ,reprezentind : impozit pe profit
= ... lei si accesorii impozit pe profit = .... lei .
2) Respingerea a contestatiei formulata impotriva Raportului de inspectie fiscala nr
F-VN 1464 / 15.11.2011 ca fiind inadmisibila, intrucit acesta nu reprezinta un act
administrativ fiscal susceptibil a fi contestat.
Prezenta decizie poate fi atacata la Tribunalul Judetean Vrancea in termen de 6 luni de la
data comunicarii, conform prevederilor legale .

21
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/Vrancea