ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEBUCURETIFACULTATEA DE

CONTABILITATE I INFORMATIC DEGESTIUNE

TEZA DE DOCTORAT
CONDUCTOR TIINIFIC:Prof. univ. dr. Boulescu Mircea
DOCTORAND:Bogdan Anca Mdlina
BUCURETI
-20052
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEBUCURETIFACULTATEA DE
CONTABILITATE I INFORMATIC DEGESTIUNEAUDITUL FINANCIAR N
CONDIIILE ARMONIZRII CUSTANDARDELE INTERNAIONALE DE
CONTABILITATE.POSIBILITI DE PERFECIONARE
CONDUCTOR TIINIFIC:Prof. univ. dr. Boulescu Mircea
DOCTORAND:Bogdan Anca Mdlina
BUCURETI
-20053
CUPRINS
Introducere

6
Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile
armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate
81.1. Repere istorice ale auditului
financiar81.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan
mondial.81.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia
251.2. Elemente de referin ale auditului financiar.331.3.
Tipurile de audit financiar.391.4. Ansamblul
relaional contabilitate - control financiar - auditfinanciar armonizat cu
Standardele Internaionale
deContabilitate. 471.4.1. Evaluarea de
ctre auditorul financiar a contabilitiisocietii auditate
.. 481.4.2. Rolul auditului financiar n
relaie cu controlulfinanciar.
531.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar.. 62
Capitolul II
Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar
.. 712.1.Armonizarea auditului
financiar cu acquis-ul comunitar.. 712.1.1. Implementarea auditului
financiar n Romnia 712.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul
financiar iadoptarea lui n Romnia 762.2. Rolul
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ncoordonarea activitii de audit
financiar 812.3.Norme de conduit etic i profesional ale
auditorilorfinanciari n condiiile armonizrii cu
StandardeleInternaionale. 93
4

2.3.1. Etica profesional condiie impus de standardeledin domeniul

auditului financiar 942.3.2. Principii de conduit etic i
profesional aleauditorilor financiari n condiiile armonizrii cuStandardele
Internaionale 982.3.3. Soluionarea
conflictelor etice deziderat alStandardelor
Internaionale. 108
Capitolul III
Rolul Standardelor Internaionale de Contabilitate n auditul
financiar al entitilor patrimoniale
. 1103.1.Reeaua de standarde de contabilitate i audit financiar..
1103.2.Standardele Internaionale de Contabilitate i Audit -posibiliti de
armonizare mondial a limbajului folosit nauditul
financiar.. 1153.3.Necesitatea utilizrii n
Romnia a prevederilor StandardelorInternaionale de
Contabilitate. 1233.4.Pragmatismul informaiilor degajate din
situaiile financiare,n condiiile aplicrii Standardelor Internaionale
deContabilitate... 1283.5. Trsturile
specifice, din punct de vedere calitativ, alesituaiilor financiare realizate n
conformitate cuStandardele Internaionale de Contabilitate
135
Capitolul IV
Posibiliti de perfecionare ale auditului financiar n condiiile
armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate
.. 1404.1. Sinteza auditului financiar n
condiiile aplicriiStandardelor Internaionale de Contabilitate..
1404.2.Probele de audit elemente eseniale auditului financiar ncondiiile
armonizrii cu Standardele Internaionale
deContabilitate.. 1474.3. Procedurile
analitice utilizate n auditarea situaiilorfinanciare ntocmite n baza
Standardelor Internaionale
deContabilitate.. 1534.3.1 Proceduri
de audit financiar bazate pe
indicatorifinanciari. 1604.3.2.
Tehnica scorurilor n determinarea riscului
defaliment 1814.3.3. Utilizarea
de ctre auditul financiar a
metodeiextrapolrii. 1834.3.4. O
nou procedur de audit financiar:
modelareadinamic.. 191
5
4.4.Aprecierea de ctre auditorul financiar a activitii entitiiauditate n
condiiile armonizrii cu StandardeleInternaionale de
Contabilitate. 1994.4.1. Evaluarea rezultatelor de
ctre auditorul financiar 1994.4.2. Ajustri ale conturilor propuse de
auditorii financiarin vederea implementrii i aplicrii corecte a
StandardelorInternaionale de Contabilitate

2044.4.3. Elaborarea raportului de audit financiar la S.C.Doljchim

S.A.. 2124.4.4. Importana opiniei
auditorului financiar pentrumanagerii entitii patrimoniale
auditate. 220
Concluzii
. 227
Bibliografie
235
Anexe
252
6
INTRODUCERE
Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai alesn
Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu
naintareaprocesului de reform i integrarea economiei romneti n
structurile UniuniiEuropene.Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de
drum, iarreglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi
icreterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat
ide numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n
societatearomneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea
numruluide tranzacii financiare, fuziunea, sciziunea i falimentul
societilor.Astfel, prezenta tez de doctorat dorete a mbrca vemntul
uneilucrri de cercetare tiinific n domeniul auditului financiar, ce
conineabordri de natur teoretic necesare pentru prezentarea opiniilor
personale,dezbateri atente ce reliefeaz aspectele fragile ale implementrii
StandardelorInternaionale de Contabilitate i abordarea practic a
procedurilor de auditfinanciar, venind cu propuneri novatoare n vederea
implementrii a unor noiproceduri de audit financiar.Un alt aspect de
actualitate abordat n prezenta cercetare l constituiereliefarea necesitii de
a se crea o pia unic de servicii de contabilitate iaudit financiar. Acest
deziderat este posibil de realizat prin implementareaunitar i la nivel
mondial a unor Standarde Internaionale de Contabilitate iAudit Financiar
unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor
audituluifinanciar armonizat cu Standardele Internaionale de
Contabilitate
. Astfelc, ntreaga lucrare i orienteaz structura i elementele teoretice i
practicen jurul acestora, evideniind ori de cte ori avem ocazia,
posibilitile deperfecionare
.Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menionat efortul
irapiditatea, cu care profesionitii romni au neles c implementarea
7
Standardelor Internaionale de Contabilitate, alturi de efectuarea
activitilorde audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui
numr maimare de investitori strini i alinierea entitilor patrimoniale
romneti lacele europene dac nu chiar internaionale. Toate aceste aspecte
sunt urmrite permanent, deoarece ele reprezintun factor a crui ndeplinire

exemplar i ct mai rapid, conduce aranoastr la integrarea n Uniunea

European.ntruct cunoaterea responsabilitilor, ce pot fi asociate
realizriiactivitii de audit financiar, constituie o preocupare regsit chiar n
ri cutradiie n domeniul auditului financiar, unde exist o literatur de
profildiversificat, am considerat c, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o
maibun nelegere a cerinelor acquis-ului comunitar i a tendinelor
europenei internaionale, este benefic pentru practicienii i teoreticienii din
domeniulauditului financiar.
8
Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile
armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate
1.1. Repere istorice ale auditului financiar
1.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a
fostcunoscut sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului,
istoriacontabilitii era similar cu istoria economic.O certitudine a
descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltareavieii sociale i
formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea deimpozite i taxe,
toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i nconsecin, de
a face calcule.nc din
antichitate
, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare apatrimoniului se poate realiza doar
prin respectarea unor proceduri i regulide control financiar, aspecte care au
stat la baza descoperirii contabilitii catiin, ele fiind respectate chiar
dup mii de ani.Un exemplu concludent n acest sens este celebrul cod al
luiHamurabi, care reprezint o culegere de legi comerciale, cioplite ntr-un
blocde diolit. n aceste legi erau stipulate relaii de comunicare concrete
ntreproductorii i utilizatorii de informaii economice, care
impuneauobligativitatea folosirii unui plan contabil i a unor norme contabile
precise,capabile s asigure fiecrei pri care particip la o tranzacie
informaii cuvalori egale. Un articol cuprindea urmtorul text:

Dac negustorul a dat

9
agentului su ulei, ln, grne sau orice altfel de marf pentru a o
vinde,agentul nscrie preul lor pe un document pecetluit i l
restituienegustorului

. n alt articol era prevzut:

Dac agentul a uitat s ia un astfelde document pecetluit, comisionul

agentului nu se ia n calcule

1
.
Documentele pecetluite

, demonstreaz apariia, nc de atunci, adocumentelor justificative i a celor

care atest efectuarea unor tranzaciicomerciale.n
Egiptul antic
, exista o tehnic de control a corectitudiniinregistrrilor din contabilitate
concretizat n faptul c doi scribi consemnaun mod independent aceeai
operaiune.O alt tehnic similar era folosit de ctre babilonieni i consta
nscrijelirea operaiunilor pe o tbli de lut original care era apoi
nvelitntr-o alt tbli martor - ulterior sigilat de scrib, comerciant i
martori.Astfel, nu se puteau aduce modificri originalului dect prin
distrugerea
tbliei martor
.Aceast form primitiv de contabilitate general permitea
utilizareaconturilor colective i recapitulative, fiind posibil stabilirea unor
comparaiiviabile de la o perioad la alta.Prin aceste date istorice,
descoperim izvorul unui principiu alcontabilitii principiul permanenei metodelor care impune nregistrarea ncontabilitate i prezentarea elementelor
patrimoniale precum i a rezultatelor,astfel nct s se asigure
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.O evoluie spectaculoas a
sistemului contabil s-a realizat n perioadaanului 1700 .e.n., fapt consemnat
n papirusurile existente n biblioteca dinAlexandria
2
. Din aceste nscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform croracontabilitatea a
existat, iar ca importan, s-a situat pe aceeai treapt cuastronomia,
filosofia sau muzica.Este un lucru evident c schimburile internaionale au
contribuit ntr-omare msur la progresul tiinei contabilitii, deoarece,
negustorii, princontactul permanent cu diversele state, cu care intrau n
legturi comerciale,
1
Collins, L.; Valin, G.Audit et contrle interne
,4
e
edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4.
2
Ibidem 1, pag. 5.
10
dobndeau noi cunotine n aceast materie i le transformau n
experieneutile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci i romani,
care ineau ocontabilitate riguroas, bazat pe procedeele i regulile
existente n
manualele de contabilitate
.
Principiul prudenei

, potrivit cruia nu este admis supraevaluareaelementelor de activ i a

veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor depasiv i a cheltuielilor, i
are originea de la vechii greci. Acetia, prin analizadetaliat a cheltuielilor, au
anticipat activitile de verificare
ale fiscului.Sistemele contabile vechi, care la o prim analiz par
simple,demonstreaz o for i un raionament sistematic foarte evoluat
pentru aceaperioad. Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci i romani,
sunt valoroasepentru actualele evidene contabile, deoarece permiteau o
serie de operaiidiversificate. Astfel, egiptenii, n sistemul lor bancar, realizau
viramentedirecte de fonduri dintr-un cont n altul i practicau contabilitatea
ndomeniul agricol, care inea cont de expresia

ceea ce rmne de primit iceea ce este nc de vnzare

3
.Printr-o analiz a expresiei vechi,
ceea ce rmne de primit
reprezint,de fapt, sumele rmase de ncasat de la clieni, iar n textul
ceea ce este nc de vnzare
, recunoatem o form strveche de inventariere.O anticipare a tehnicilor i
standardelor actuale de audit estedemonstrat de ctre egipteni, la care
colectarea taxelor se realiza i senregistra de ctre doi reprezentani
independeni, alei din rndulpersoanelor oficiale i de ncredere.Comparnd
aceast tehnic veche cu regulile de etic profesionalactuale, se observ c
independena, integritatea, obiectivitatea i competenaprofesional a
specialistului contabil, indiferent de perioada de timp,reprezint norme de
conduit obligatorii.n antichitate, att grecii ct i romanii, dispuneau de un
sistemcomplex i diversificat de analizare i verificare a tranzaciilor
financiare.
Conturile publice
erau inute n
Grecia antic
de ctre oamenii bisericii,
3
Ibidem 1, pag. 7.
11
care erau de regul sclavi, iar verificarea lor era realizat de ctre
persoanenumite
controlori
care, practic sunt asimilai cu auditorii financiari, lucrudemonstrat i prin
faptul c se controlau toate plile i ncasrile, careimplicau fonduri
publice.n
Roma antic
, o mare importan o deineau
questorii

, care aveausarcina s se informeze i

s controleze conturile magistrailor
dinImperiul Roman. Aceast practic se realiza prin informarea i
verificareaverbal a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane,
ceea ce dnatere la tehnica auditului.
n concluzie, aceast tehnic exista pentru a controla modalitateade
administrare a fondurilor i a patrimoniului.
n perioada de organizare, Republica Roman (ntre 509 .e.n. i 27.e.n.)
deinea un organism statal denumit

Comitia Tributa

, care aveacompetena de a alege

questorii
i
edilii curuli
. Questorii alei, se ocupau cu
administrarea tezaurului public, a arhivelor statului
iar edilii curulisupravegheau funcionarea pieelor i se ocupau de
aprovizionarea orauluiprecum i de vnzarea vitelor sau sclavilor.Importante
sunt i principiile romane, conform crora inerea conturilorse realiza de
ctre o a treia persoan ntr-un document numit
jurnalul primei nregistrri
. Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuride tranzacii, precum
i termenii
debit
i
credit
, care sunt elementele de bazale unui sistem contabil n partid dubl.
Datorit utilizrii acestui sistem decontabilitate analitic, romanii puteau s
analizeze beneficiile dobndite ipierderile suferite n cadrul unei tranzacii.O
alt mrturie a originii auditului o gsim n istoria
Chinei
, care aasociat, n mod surprinztor, practicile de bun gestiune, cu
utilizareaauditului. n acest sens, n perioada dinastiei Zhon (sec. XI .e.n.) sau scristexte ce descriu metodele i practicile unei

bune gestiuni

4
, fapt ce i-ainfluenat pe chinezi de-a lungul mai multor generaii.n timpul
dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdus o reform asistemului de
control al Finanelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o
4
Ibidem 1, pag. 8.

12
reform bugetar, bazat pe
introducerea i identificarea actelor i cheltuielilor fiecrui
departament de administraie
, prin folosirea liniilorbugetare i, pe de alt parte, responsabilitatea pentru
audit a fost transferatde la Ministerul de Finane la un serviciu independent,
ataat de Ministerulde Justiie. Tot n China (sec. XV . e. n.), Qiu Jun a
avansat ideea necesitii unuisistem informaional de calitate. El a
mbuntit nomenclatorul contabil prin
introducerea obligaiei de raportare
i a dat o mare importan astfelauditului financiar.Controlul prin verificarea
mrturiilor, prin compararea informaiei ceprovine din dou surse de
nregistrare, independente una de alta, a fostntotdeauna unul din mijloacele
de control cele mai rspndite i utilizatepentru a asigura protecia bunurilor
i fiabilitatea informaiilor.Prima atestare istoric a acestei tehnici dateaz
din anul 1280, cnd
papa Nicolas II
l-a pus pe notarul su s realizeze un

duplicata

al tuturor documentelor contabile nregistrate

, cu scopul de a se putea verificaexactitatea muncii propriului su
contabil.Verificrile empirice ale mrturiilor s-au fcut nc din cele mai
vechitimpuri, n special, la sumerieni, care verificau dac numrul sacilor de
gruintrai n magazie corespundea cu numrul sacilor livrai de fermieri
-principiu care se regsete i azi n verificarea stocurilor produselor finite
cuintrrile de marf n magazinul propriu al unitii i marfa vndut la
clieni.nsui
Luca Paciolo
5
recunoscuse importana unor aspecte de controlfinanciar. Un exemplu clar,
era faptul c, soldul contului de cas estentotdeauna n debit, mai ales, c el
a fost foarte categoric n a
recomanda inventarierea
, pentru a se evita producerea unor neconcordane.
Perioada Evului Mediu
se distinge prin aceea c biserica iadministraiile publice au exercitat o
mare influen n dezvoltareacontabilitii, iar rolul decisiv l-au avut tehnicile
introduse de personalitilemarcante ale acelor timpuri; Charlemagne a
introdus
sistemul
5
Luca Paciolo a fost un clugr franciscan care se ocupa de inerea registrelor
mnstirii i care a fostnumit ntemeietorul contabilitii n partid dubl.

13
informaional de gestionare a domeniilor i proprietilor
imperiale, iarcelebra familie Medicis a dezvoltat
contabilitatea analitic
. Tot din aceast perioad dateaz i celebra publicaie, n prim ediie,
aclugrului franciscan Luca Paciolo (1494)

Suma di aritmetica, geometriaproportioni et proportionalita

. n aceast lucrare, autorul recunoate c nu ela creat contabilitatea, ci a

descris tehnicile i metodele folosite pentru o bungestionare a
patrimoniului. Lucrarea conine 36 de capitole desprecontabilitate sub
denumirea

de computis et scripturis

, iar un capitol numit

Doppia scrittura

se refer n exclusivitate la
dubla nregistrare
, dnd oexplicaie clar i detaliat a utilizrii acesteia.Luca Paciolo susinea
necesitatea de a avea o
contabilitate sincer
. Elinsera

Lausdeo

n prima zi a anului i lua ca punct de pornire alnscrisurilor, un inventar fizic

al activelor i pasivelor la aceast dat,insistnd asupra necesitii de a face
ntregul inventar ntr-o singur zi,pentru a da utilizatorului o informaie
precis a

situaiei

n timpul cel maiscurt. Aceast

situaie

coninea contul de pierderi i profituri, capitalul,activul i pasivul.Obiectivul

urmrit de Luca Paciolo fidelitatea situaiilor
-, sersfrnge, n timp, asupra tehnicilor contabile, lund forma
principiuluifundamental al unei misiuni de audit financiar.n prezent,
obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare,este de a permite

auditorului s exprime o opinie potrivit creia situaiilefinanciare au fost

stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform uneireferine contabile
identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul,folosete una din
urmtoarele dou formule echivalente:

dau o imaginefidel

sau

prezint n mod sincer toate aspectele semnificative

6
.Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariia
instituiilordiversificate pe obiecte de activitate, care au dus la un numr tot
mai mare deconturi, ce particularizeaz elementele patrimoniale i, astfel, a
fost necesar
6
C.E.C.C.A.R. Norme Naionale de Audit
, 1999, Bucureti, pag. 17.
14
prezentarea acestora n
tablouri de situaii
, care sunt figurate i astzi subdenumirea de
situaii financiare
.De asemenea, complexitatea nregistrrilor contabile s-a realizatdatorit
introducerii unui numr mare i diversificat de impozite i taxe. Toate
acestea au obligat entitile patrimoniale s furnizeze mai multeinformaii
asupra activitii lor i au provocat dezvoltarea analitic isistematic a
contabilitii. Valabilitatea informaiilor furnizate, este validatde ctre
sistemele de control financiar i de activitile de audit financiar.n acest
sens, Parlamentul britanic a promulgat

Legea companiilorbritanice pe aciuni

, ce prevedea obligativitatea ca unul sau mai muliacionari ai companiei s

verifice veridicitatea datelor din bilanul contabil
, ca mai trziu n

Legea companiilor

din anii 1855 s fie impus iverificarea bilanului de ctre o persoan

independent numit
verifi cator
.Verificarea intern (

auditul intern
), a fost suficient atta timp ctcompania nu avea afaceri i puncte de lucru
n alte state. Odat cuextinderea companiilor profitabile peste graniele rii,
a aprut nevoiaimperioas a unui
verificator independent
care s
valideze informaiile furnizate de bilan
.Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie
recunoscutoficial importana verificrii prin audit i chiar se impune
obligativitatea eiprecum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea
o imagine fideli exact a patrimoniului.Dezvoltarea auditului i a
controlului intern, alturi de dezvoltareacontabilitii, au fost rezultatul
muncii i concluziilor desprinse de ctrecontabili i asociaiile de auditori, ca
un rod al experienelor dobndite deacetia i nu ca o consecin sau o
impunere legislativ.Iniial,
controlul financiar (intern)
a fost conceput de ctre proprietariide ntreprinderi
pentru a limita riscul fraudelor
i pentru a li se face oanaliz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a
dezvoltat ideea prin carecontrolul este obligatoriu pentru a se evita erorile de
ordin contabil.Periodizarea cea mai elocvent a evoluiei auditului financiar
este cearealizat de Collins L. i Valin G. (Tabelul nr. 1.1).
15
Tabelul nr. 1.1
PerioadaOrdonatori deauditAuditori Obiectivele auditului
Pn la1700Regi, mprai,biserici i statulOamenii bisericiisau
scribiiPedepsirea hoilor pentrudeturnarea fondurilor.
Protejareapatrimoniului.1700-1850State, tribunalecomerciale
iacionariContabili Reprimarea fraudelor i pedepsireaautorilor. Protejarea
patrimoniului.1850-1900State i acionari Profesioniticontabili sau
juritiEvitarea fraudelor i atestareafiabilitii bilanului.1900-1940State i
acionari Profesioniti naudit icontabilitateEvitarea fraudelor i erorilor
iatestarea fiabilitii situaiilorfinanciare istorice.1940-1970State, bnci
iacionariProfesioniti naudit icontabilitateAtestarea sinceritii i
regularitiidatelor financiare istorice.1970-1990State, teri
iacionariProfesioniti naudit, contabilitatei consiliereAtestarea calitii
controlului interni respectarea normelor contabile inormelor de
audit.Dup1990State, teri iacionariProfesioniti naudit i
consiliereAtestarea imaginii fidele a conturilori calitatea controlului intern
nrespectarea normelor. Proteciampotriva fraudelor internaionale.
Sursa: Collins Lionel et Valin Grard
Audit et contrl interne
, Ed. Dalloz,Paris, 1992, pag. 17.
Tabelul nr. 1.1 Prezentarea sintetic a evoluiei auditului financiar
n America apar prime semne de conceptualizare a contabilitii dupanul
1887, odat cu crearea Institutului American al Experilor ContabiliAutorizai

7
.Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd
Bursa din New York
impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare
certificate de ctre un contabil independent
i
s
7
AICPA - American Institute of Certified Public Accountants

16
anexeze raportul de audit
. Raportul de audit devine astfel un elementobligatoriu al situaiilor financiare
pentru companiile cotate la Burs.O dat cu crearea
Standardelor de Audit General Admise
8
, obiectiveleauditului au evoluat. n conformitate cu ele, raportul de audit
determingradul de fidelitate al situaiilor financiare, evalueaz sistemul de
controlfinanciar, dar mai ales, detecteaz fraudele i erorile gsind soluii
pentrueliminarea lor i a cauzelor care le-au produs.
Ca urmare a cercetrii efectuate, putem desprinde ideea cevoluia
auditului financiar n societate este gradual.Pn n secolul al
XVIII-lea a existat o form empiric a audituluifinanciar, iar lucrrile
de acest gen aveau drept scop prevenirea fraudelorsau
descoperirea lor i pedepsirea hoilor; ele erau comandate de
ctreregi, mprai, biseric i stat. Auditorii financiari aveau un
anumitstatut social n epoca respectiv, de obicei erau preoi sau
contabili,practic toi erau considerai specialiti, crora le erau
recunoscutecalitile morale.Din secolul al XVIII-lea auditorii
financiari erau numii din rndulcelor mai buni contabili, lucrrile de
audit erau cerute de ctre stat,acionari sau bnci n scopul de a se
gsi soluii optime de pstrare aintegritii patrimoniale i de a se
prezenta publicului forma cea maifidel.n secolul al XIX-lea,
auditorii financiari sunt deja profesionitirecunoscui, lucrrile de
audit financiar sunt comandate de stat, bnci iacionari, avnd
drept obiectiv evitarea fraudelor i a erorilor, atestareacontrolului
financiar, confirmarea c se respect regulile contabile,precum i
prezentarea n raportul de audit financiar a imaginii fidele
apatrimoniului.n concluzie, auditul financiar a fost cunoscut ca o
specializaredistinct a contabilitii n preajma secolului al XVIII-lea,
fr a secunoate o datare sau o localizare exact.
8
GAAS - General Accepted Auditing Standards
17
La nceputul secolului al XIX-lea n
Marea Britanie
, odat cu
crearea cabinetelor de audit financiar
, controlorii sau revizorii au primitdenumirea de auditori financiari. n acea
perioad, misiunea cabinetelor deaudit consta n administrarea bunurilor
unei societi aflate n prag defaliment.Cabinetele de audit financiar s-au
reorganizat dup anii

70 sub formareelelor internaionale de audit financiar, care au ajuns ntr-un

timp relativscurt la un nivel de omogenitate att ca metod de lucru ct i al

calitiiprestaiilor, astfel nct, singura reclam care i-au fcut-o au

fostperformanele lor excepionale. Cabinetele de audit financiar variaz
camrime de la un singur membru pn la 10.000 de auditori.Crearea
cabinetelor de audit financiar a fost necesar datoritcomplexitii lucrrilor
de audit financiar, att ca sfer de cuprindere ct i cantindere n timp
pentru efectuarea lor. Acestea, cuprind auditori financiarispecializai pe cte
o grup de elemente, ce analizeaz n amnunime nspecial aspectele
legate de respectarea Standardelor Internaionale deContabilitate (de ex.
specialiti n domeniul imobilizrilor sau n domeniulbancar etc.). n Anglia,
pentru a nu-i face concuren, auditorii financiari auformat primele asociaii
profesionale, dar mai ales pentru a-i pstrareputaia folosirii unor tehnici
contabile performante.Din punct de vedere al independenei, se poate spune
c un cabinet deaudit financiar mare nu este dependent de un client prin
prisma onorariului,deoarece acesta reprezint practic o cifr mic n
comparaie cu cifra deafaceri anual a cabinetului de audit financiar. Marile
cabinete de auditfinanciar pot diviza munca n echip, deoarece dispun de o
varietate despecialiti, care pot realiza munca de analiz a datelor, n paralel
clientulctignd astfel timp.Auditorii financiari i experii ce alctuiesc
personalul din cabinetele deaudit financiar, sunt ierarhizai n funcie de
pregtire, competene i practican profesie, pe cinci trepte ierarhice.
Datorit acestor motive, nu vom putea
18
gsi structuri organizatorice ale personalului identice n dou cabinete
deaudit
9
.n continuare (n Figura nr. 1.2.), este prezentat comparativdenumirea
ierarhic a treptelor profesiunii de auditor financiar, att nsistemul francez
ct i n cel anglo-saxon. Tabelul nr. 1.2
Cabinete de audit dinFranaExperien Cabinete de auditanglosaxoneTreapta I
Expert contabil - asociat Peste 10 ani Partener (asociat)
Treapta II
ef de grup sau lucrare 5-10 ani Manager (Director)
Treapta III
Asistent de lucrare 2-5 ani Auditor Senior
Treapta IV
Asistent confirmat 2 ani Auditor Semi-senior
Treapta V
Asistent debutant 0 ani Junior
Tabelul nr. 1.2. Ierarhizarea cabinetelor de audit financiar
Treapta I
exist de obicei n marile cabinete de audit financiar.Specialitii de aici
verific activitatea de audit financiar i ia decizii specifice.Partenerul este i
unul din proprietarii firmei i poart rspunderea final nrealizarea auditului
financiar i n deservirea clientului.Cei ce ndeplinesc aceast funcie au
urmtoarele atribuii:


atragerea clientelei, discuii cu managementul unitii auditate;

semnarea contractelor i a rapoartelor de audit financiar;

verificarea calitii lucrrilor efectuate;

managementul cabinetului de audit financiar.

Treapta II
este format din persoanele ce au responsabilitatea realizriiprogramelor de
audit financiar. Managerii, sprijin auditorul superior nplanificarea i
gestionarea auditului financiar, verific activitatea auditoruluisuperior i
gestioneaz relaiile cu clientul. Ei se ocup de repartizareaechipelor de
auditori financiari ce pleac pe teren, fixndu-le obiectivele.
9
OReilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R.
Montgomery's auditing
, Editura A XI-a, 1990, pag. 28.

19
Treapta III
cuprinde
categoriile de specialiti ce dirijeaz asisteniipentru a culege probe de audit
financiar din teren, precum i valorificarearezultatelor. Ei verific i
supervizeaz activitatea personalului subordonat.
Treptele IV
i

V
sunt reprezentate de executanii programelor, cei careefectueaz calculele i
alte sarcini practice care le sunt date de seniori, dar,sub stricta supraveghere
a acestora.
n opinia noastr, cabinetele mici dezvolt relaii mai apropiate
cuclienii lor prin faptul c intr n contact un timp mai ndelungat
cu ei.Dac activitatea de audit financiar este realizat an de an de
ctreaceleai persoane, auditorul ajunge la un moment s cunoasc
unitateaauditat poate mai bine dect managerul ei.Astfel, este
preferabil ca unitile patrimoniale s-i schimbeperiodic cabinetele
de audit financiar solicitate, din urmtoareleconsiderente:

este verificat i activitatea auditorului financiar precedent;

unitatea auditat obine i alte opinii profesioniste;

nu exist riscul ca auditorul financiar s se identifice

cumanagementul i stilul de lucru al companiei auditate.
Piaa internaional a auditului financiar, a fost i este dominat dereelele
internaionale, formate din marile cabinete de audit. Prima reea deacest gen
a fost grupul
Big Eight
10
.n anul 1986 prin unirea firmelor Peat Marwick Mitchell cu K.P.M.G.,Cabinetul
de audit financiar cel mai mare devine K.M.P.G. avnd o cifr deafaceri de
peste 3 miliarde de dolari i 60.000 de angajai repartizai n 115ri.
Fuziunile de mari cabinete de audit nu se opresc aici urmnd ca n 1989s se
uneasc Arthur Young cu Ernst & Whinney devenind Ernst&Young, iarn anul
1990 se unete Deloitte Hasking & Sells cu Touche Ross i cu uncabinet
japonez Tomatsu devenind Deloitte&Touche&Tomatsu.Aceste mari
restructurri formeaz n 1996
Big Six
11
,
ierarhizareprezentat n revista
La profession comptable
. (prezentat n Tabelul nr. 1.3.)
10
Marele opt grupul celor opt.
11
Marele ase - grupul celor ase.
20
Tabel nr. 1.3
Denumirea reeleiinternaionaleClieni importani Cifra de
afaceri(mil. $)Colabora-tori

KPMG General Electric, Xerox 6.000 77.200Ernst&Young Coca-Cola,

McDonald's 6.020 72.809Arthur Andersen Texaco, United Airlines 5.701
64.270Coopers&Lybrand Ford, AT&T 5.220 59.700Deloitte&Touche&Tomatsu
General Motors,Procter&Gamble5.000 56.000Price Waterhouse IBM, Du Pont
3.890 49.000Sursa: La profession comptable, no. 98, 22. fvr. 1996.
Tabel nr. 1.3.
Reeaua internaional a Cabinetelor de Audit ce formeazgrupul Big
SixDei exist mai mult de 50 de reele internaionale de audit financiar,
Big Six domin piaa cu o cifr anual de afaceri cuprins ntre 3,8 i
6,1miliarde de dolari ele auditnd pe plan mondial anual 80% din
marilentreprinderi (95% din ele fiind americane i vest-europene), iar
urmtoareledousprezece reele nu depesc mpreun un miliard de dolari
cifr deafaceri anual.n 1997 firma Price Waterhouse fuzioneaz cu
Coopers&Lybrandrezultnd societatea de audit Pricewaterhouse Coopers i
astfel Big Sixdevine
Big Five
12
. Firmele din acest grup realizeaz auditul majoritiifirmelor din
lume.Acestea realizau n birourile din America un clasament dup
veniturilerealizate, aa cum este prezentat n Tabelul nr. 1.4.
12
Marele cinci - grupul celor cinci.

21
Tabelul nr. 1.4.
Nr.ntopCabinet de audit financiar Veniturinete(mil.
$)NumrdeparteneriNumrdespecialitiangajaiNumrdebirourin
SUAPondereaveniturilor
*
1 Arthur Andersen 5.445,0 1.673 32.319 95 20/14/662 Pricewaterhouse
Coopers 4.844,5 2.439 26.404 211 37/21/423 Ernst&Young 4.416,0 2.172
17.845 89 36/23/414 Deloitte&Touche&Tomatsu 3.600,0 1.719 16.426 106
35/20/455 KPMG 3.000,0 1.600 13.400 130 41/25/34
*
Ponderea veniturilor din contabilitate i audit /fiscalitate /consultan de
gestiune nveniturile totale
Sursa: Accounting Today, 16 martie-5 aprilie 1998, pag. 18-20.
Tabelul nr. 1.4. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Five
Datorit profesionalismului de care dau dovad auditorii financiari dincadrul
acestor mari cabinete de audit financiar, piaa financiar a
cerutdiversificarea sferei de servicii profesionale oferite de ctre acetia, n
specialconsiliere, fiscalitate, studii de fezabilitate, astfel nct serviciile
conexeprestate de ctre acestea au o pondere mai mare dect serviciile de
auditfinanciar, dup cum se poate observa i din tabelul de mai sus.La finele

anului 2001 odat cu decderea din drepturi a cabinetului deaudit financiar

Arthur Andersen din America (datorit eecurilor bursiere aleunor companii,
care au raportat informaii financiare auditate de acesta),grupul Big Five a
devenit
Big Four
13
.Cele mai mari patru cabinete de audit au sedii principale n StateleUnite ale
Americii, Marea Britanie, Germania, Japonia, Canada i Olanda(Tabelul nr.
1.5.).
13
Marele patru - grupul celor patru.

22
Tabelul nr. 1.5.
Denumirea reelei internaionale
Sediul principal ara de origine
Pricewaterhouse Coopers
New York SUA, Marea BritanieErnst&Young
New York SUA, Marea BritanieDeloitte&Touche&Tomatsu
New York Marea Britanie, SUA,Canada, JaponiaKPMG
New York Olanda, SUA, MareaBritanie, GermaniaSursa: Nobes C., Parker R. Comparative International Accounting, ed. a VI-a, 2000, p. 6.

Tabelul nr. 1.5. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Four

n concluzie:

Marile cabinete de audit financiar au rezistat n timp deoarece

auacumulat o experien impresionant de-a lungul anilor, pe care
auperfecionat-o permanent;

Experiena i calitatea deosebit cu care i servesc clienii aufcut

ca serviciile oferite de auditorii financiari s fie solicitate n
modcurent;

Eecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen

dinAmerica demonstreaz responsabilitatea copleitoare pe care o
auauditorii financiari n raportarea activitii lor. Astfel, o opinie
care nueste bine fundamentat poate duce la falimentul clientului
dar i ladesfiinarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind
supusnencrederii clienilor.
Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan
mondial,prezentat n Figura nr. 1.1, se observ c el a avut un rol
important nsocietate nc din perioada antic.Acest fapt este fapt
demonstrat de izvoarele istorice, care atestapariia n form
incipient a principiilor contabilitii, n spe:principiul
permanenei metodelor, principiul prudenei etc.

23
Figura nr. 1.1 Evoluia istoric a rolului auditului financiar pe plan mondial
PerioadaAntic
PerioadaMedieval
PerioadaModernPerioadaContemporan
ApariiadocumentelorecetluiteAnalizareasuspicioas
acheltuielilorControlulplilor incasrilor
ceimplicfondurilepublicePrincipiul permaneneimetodelorPrincipiul
prudeneiIzvoarele istorice aleauditului financiar
Apariia
controluluiinternVerificareamrturiilorEvidenacontabilsincerFidelitatea
nscrisurilor dinsituaiile
financiare

Verificareaveridicitiidatelor dinbilanulcontabilVerificarea intern

auditulinternCabinetele deaudit financiarrimesc misiuniAuditorii financiari
certificsituaiile financiare aleentitilor cotate la BursRolul
audituluifinanciarSituaiile financiare auditateprezint n mod
fidelrealitateaImplementareaStandardelorInternaionaledeContabilitateOpinia
auditorilor financiari- ntocmirea situaiilorfinanciare n conformitatecu
prevederile StandardelorInternaionale deContabilitate

24
n perioada medieval, cristalizarea controlului intern, samaterializat prin metoda de verificare a mrturiilor din dou
surseindependente, n scopul asigurrii proteciei bunurilor i a
fiabilitiiinformaiilor.Perioada modern a auditului financiar se
caracterizeaz prinapariia cabinetelor de audit financiar, care au
atras cei mai buniprofesioniti din domeniu.Acest aspect, este
datorat Bursei din New York, care a impusmarilor companii s
prezinte situaiile financiare cu un raport de auditfinanciar anexat,
ntocmit de ctre un auditor financiar independent.Perioada
contemporan este marcat de implementareaStandardelor
Internaionale de Contabilitate ca principii complexe icomplete de
ntocmire a contabilitii i de prezentare a situaiilorfinanciare ale
unitilor patrimoniale.Istoric, se constat c Standardele
Internaionale de Contabilitatei auditul financiar au origine
comun, fiind create de organismeleprofesionale din Anglia.n
prezent, se observ o dezvoltare accelerat a auditului
financiardatorat modificrii cotidiene a pieelor de capital. Aceasta
impuneactualizarea permanent a Standardelor Internaionale de
Contabilitateurmat de perfecionarea tehnicilor i metodelor de
auditare.Practica ne demonstreaz c o eviden contabil
completfinalizat cu situaii financiare, care s reflecte adevrul
patrimonial,poate fi obinut doar cu respectarea prevederilor
StandardelorInternaionale de Contabilitate i nsoite de Raportul
fr rezerve alunui auditor financiar.Sintetiznd cele expuse,
remarcm c rolul auditului financiar afost cel de protecie a
patrimoniului entitii auditate i de atestare aimaginii sale fidele.
25
1.1.2.
Dezvoltarea auditului financiar n Romnia
n Romnia, auditul financiar a aprut ntr-o form rudimentar odatcu
apariia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele
maiimportante prghii de susinere i dezvoltare a funciilor statului. n
sensistoric, auditul financiar i controlul financiar dispun de aceleai
izvoare.Istoric, putem spune c faza incipient a auditului financiar din
aranoastr se regsete n controlarea corectitudinii cu care erau
efectuateactivitile economice.Din studiul resurselor bibliografice,
considerm c dezvoltareainstituiei auditului financiar n Romnia poate fi
mprit n mai multeperioade de dezvoltare.
O prim perioad
, supranumit
perioada daco-roman
,
ar putea fiaceea din timpul formrii i dezvoltrii statului dac att sub
domnia luiBurebista (aproximativ anul 82-44 .e.n.) ct i sub dominaia
ImperiuluiRoman; din acea perioad aflm primele informaii din domeniul

instituieiimpozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, n scrierile

sale,amintete despre existena unui fel de
perceptori ai veniturilor
i airoadelor ce le produce pmntul
14
.
Perioada medieval
ncepe cu sec. IX-XIV, o dat cu apariia primelorformaiuni politice (cnezatul,
voievodatul), conductorii politici ai acestora(cnezii, voievozii), potrivit
obiceiului pmntului - jus valachicum -, pe lngatribuiunile militare i
judectoreti, deineau i atribuii administrative,implicit de
administrare i gestionare a veniturilor
i a foloaselor obinutede aceste formaiuni fr a rspunde de modul n care
au fost ntrebuinate.Domnitorul, n calitatea sa de titular al lui
dominium eminens
deinea i dreptul de a
percepe dri
de la toi locuitorii rii,
dispunnd astfel de veniturile rii
dup cum gsea de cuviin, practicnd totodat ofiscalitate, care nu de
puine ori devenea excesiv de apstoare.
14
Marcu, P. L. Istoria dreptului romnesc
, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag. 28.
26
Cu toate acestea, existau anumite liste de eviden pentru ncasri ipentru
cheltuielile efectuate de domnitor i funcionarii domneti, care
erauprezentate sfatului boierilor i purtau numele de
codice
15
de venituri icheltuieli
ale rii, ce se ntlnesc n timpul domnitorului ConstantinBrncoveanu
(1694-1704).Intervalul 1831-1858 este marcat de apariia controlului
financiar, ntr-o perioad cnd nc mai persista confuzia ntre veniturile i
cheltuielile riii bugetul domnitorului, neexistnd o form evoluat de
control statal.Drept urmare, au fost emise n Principatele Romne,
RegulamenteleOrganice
din Muntenia i Moldova ce conin unele forme incipiente deorganizare a
finanelor publice, precum: introducerea capitaiei unice,desfiinarea
impozitelor directe i indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereti isepararea
ctigurilor ntr-o singur cmar domneasc, unde erau inutedistinct
veniturile rii de veniturile domnului
16

. Prin introducerea nouluisistem financiar s-a acordat Adunrilor Obteti din

cele dou Principatedreptul de a ncuviina perceperea drilor i efectuarea
cheltuielilor,folosindu-se pentru prima dat
noiunea de buget
sub denumirea denchipuirea cheltuielilor de anul viitor.Evolutiv, procesul
de modernizare a finanelor publice a cunoscut osubstanial democratizare
odat cu adoptarea Conveniei de la Paris, ce aprecedat Regulamentul
contabilitii publice. n acest regulament fiscalitateaera fundamentat pe o
serie de principii bugetare de factur european-apusean, precum:
universalitatea veniturilor bugetare, specializarea creditelor, echilibrarea
bugetelor
etc.Controlul era privit sub dou aspecte:
administrativ
i
legislativ
. Dinpunct de vedere
administrativ
, controlul se realiza prin nregistrarea ncontabilitatea ministerelor a
operaiunilor legate de administrarea fondurilori bunurilor publice.
Legislativ
, controlul i obliga pe minitrii s prezinte nfiecare sesiune, calculele
operaiunilor efectuate n anul precedent, cetrebuiau s fie nsoite de acte
justificative.
15
Codice Culegere de texte vechi, n manuscris. ( Dicionar al limbii romne
contemporane, Edituratiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980).
16
Bostan, I. Controlul financiar
, Editura Polirom, Iai, 2000, pag. 18.
27
Mai trziu, s-a creat serviciul Inspeciei Generale de Finane, subconducerea
Ministerului Finanelor, ce avea ca obiective controlulcontabilitii tuturor
instituiilor ce-i aparineau i s semnaleze neregulile.Aprobarea Legii asupra
contabilitii generale a statului, aduce n primplan controlul de stat, care a
instituit sistemul de
verificare permanent iinopinat asupra serviciilor de contabilitate
i casieriilor de judee

17
,sarcin ce a fost atribuit Ministerului Economiei i Finanelor n anul
1864.Modernizarea finanelor publice inclusiv a controlului financiar
acunoscut noi evoluii dup realizarea Unirii administrative a celor
douprincipate, n mod deosebit prin promulgarea de ctre domnitorul
AlexandruIoan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de nfiinare a naltei Curi de

Conturi,care exercita controlul jurisdicional asupra execuiei bugetare i care

d ogaranie mai mult rii despre dorina ca ntrebuinarea banilor

publicis fie supus unui control

18
.Controlul exercitat de nalta Curte de Conturi se baza pe principiulseparaiei
puterilor n stat, i astfel existau: controlul puterii executive,controlul
jurisdicional al naltei Curi de Conturi i controlul exercitat deorganul
legislativ
19
.n acelai timp, att n ara Romneasc, ct i n Moldova, au fostnfiinate,
la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distinctecu atribuii
de control financiar, precum i introducerea unei forme duble decontrol:
controlul obtesc
, care se exercita de ctre un corp de control formatdin 13 funcionari, ce
aveau drept obiectiv cercetarea n mod amnunit aveniturilor i
cheltuielilor n totalitatea lor i
controlul parlamentar
, mult maicomplex,
care prevedea:Domnitorul era obligat ca la fiecare strngere a Adunrii
Obteti s-i dea na ei cercetare socotelile veniturilor i cheltuielilor vistieriei
i a celorlalte caseale rii.
20
17
Popeang, P. Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil
, Editura Fundaiei Romnia deMine, Bucureti, 2000, pag. 10.
18
Idem11.
19
aguna, D.D. Opere citate
, pag. 333.
20
Popeang P. Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil
, Editura Fundaiei Romnia deMine, Bucureti, 2000, pag. 11.
28
Tot n anul 1864 s-au nfiinat coli profesionale de contabilitate laGalai i
Bucureti i mai trziu coli comerciale la Iai, Craiova, Constana,Ploieti,
Brila.
n anul 1913, a fost nfiinat la Bucureti Academia de nalte
StudiiComerciale i Industriale apoi, n 1920 la Cluj. Aceti ani au marcat
procesulde dezvoltare i modernizare a disciplinelor economice, precum i

formarea despecialiti n domeniul economic.ntre cele dou rzboaie

mondial se contureaz
perioada interbelic
de formare i dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal.Prin
nfiinarea n 1918 a Grzii Financiare, controlul financiar s-aspecializat i a
devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocaziaconstatrilor
fcute, care aveau putere de lege. Garda Financiar era un corpde control
fiscal, organizat militrete, care fcea parte din administraiacentral a
Ministerului de Finane. Controlul financiar era legiferat, deci, nuera nevoie
de aprobri speciale. Sfera de aciune a Grzii Financiare eradeosebit de
vast, incluznd chiar i controlul bilanurilor contabile,descrcarea gestiunii
i veniturile statului.Reorganizarea Curii de Conturi din anii

30, a condus la o i maicrescut eficientizare a controlului exercitat de ctre

acest organ, n sensulc, atribuiile sale cuprindeau trei sfere: sfera
controlului preventiv, sferacontrolului de gestiune i sfera jurisdicional
21
.Controlul preventiv, potrivit modificrilor aduse Legii de organizare
ifuncionare a Curii de Conturi era organizat n aa fel, nct se exercita
dedou ori asupra unui act de cheltuial, o dat la angajare i a doua oar
laordonanare. Prin legea asupra finanelor locale, adoptat n 1933,
controlulpreventiv a fost extins i asupra finanelor administraiei locale i
astabilimentelor publice
22
.Legea contabilitii publice din 1929, introduce partida dubl, ca formde
inere a evidenei contabile ce este utilizat i n prezent; de
acum,nregistrrile contabile i ncheierile de situaii i conturi privind
executarea
21
Boulescu, M. Curtea de Conturi - tradiie i actualitate
, Editura Expert Consult SRL, Bucureti,1993, pag. 31.
22
Marcu, P. L. Istoria dreptului romnesc
, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag.33.
29
bugetului i mnuirea banilor publici, fac posibile controlul i
cunoatereasituaiei financiare a rii. Prin aceast lege se face o diferen
ntre contabili mnuitori, putndu-se determina astfel rspunderea n caz de
fraud.
Perioada modern
(1945-1989) este marcat de evoluiile politice dinara noastr, ce i-au pus
amprenta i asupra finanelor publice inclusiv subaspectul controlului

financiar, n sensul c, au fost desfiinate instituii cucaracter profund

democratic i nlocuite cu instituii aservite politiciidictatoriale de concept
etatist. n acest sens, n anul 1948, a fost desfiinatnalta Curte de Conturi i
preluate atribuiile sale de control preventiv dectre conductorii direciilor i
serviciilor de contabilitate din cadrulntreprinderilor i instituiilor, iar n 1959
a fost elaborat Regulamentulprivind organizarea i executarea controlului
preventiv n instituii,ntreprinderi i organizaii economice de stat, potrivit
cruia un asemeneacontrol se exercita de ctre conductorul contabilitii i
delegai ai acestuianominalizai de ctre eful unitii
23
.Msuri similare au fost luate i n legtur cu Garda Financiar, care afost
desfiinat
24
, iar atribuiile sale au fost preluate att de Direcia deControl i Revizie din
Ministerul Finanelor ct i de Miliia Economic
25
.Direciei din Ministerul Finanelor i revine rolul de a verifica
corectitudinearaportrilor din bilan.n 1948 a fost nfiinat Direcia
controlului financiar intern nministere, alte organizaii centrale i locale,
instituii etc., iar atribuiilecontrolului financiar preventiv trec asupra
controlului de contabilitate.Consiliul de Minitri, n edina sa referitoare la
msurile pentrumbuntirea organizrii i funcionrii controlului financiar
intern alegiferat sarcinile ce-i revin acestuia, i anume:
ntrirea activitii pentru pstrarea i dezvoltarea proprietii
socialiste, pstrarea normelor de disciplin bugetar i financiar,
urmrirea aplicrii unui regim de sever economie n folosirea resurselor
bneti i materiale, lupta pentru respectarea dispoziiilor
23
Decizia Consiliului de Minitri nr.1598/01.12.1948, i H.C.M. nr. 74/1959,
publicat n Colecia dehotrri i decizii a Consiliului de Minitri
nr.8/01.02.1959.
24
Decretul nr. 352/1948
25
aguna, D.D. Opere citate
, pag. 419.
30
legale date de organele centrale ale puterii de Stat, n ceea ce privete
problemele economice i financiare
.Regulamentul, privind organizarea i executarea controlului preventivn
instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat, a fost aprobat nanul
1959 i i ncredineaz conductorului compartimentului financiar-contabil
controlul preventiv al unitii.Dup 1990 se contureaz
perioada contemporan

de organizare aauditului financiar. Romnia trecnd la o economie bazat pe

conceptul deconcuren, a revenit n mod implicit la fostele instituii
financiare dinperioada interbelic, adaptate la condiiile concrete din
perioada de tranziie.Acest fapt, a fost consfinit de Constituie i de apariia
unor acte normativede mare necesitate.Dei auditul financiar, exista n rile
anglo-saxone i francofone deaproape patru decenii, fiind perfecionat n
permanen, n Romnia auditulfinanciar a aprut dup anul 1990, ca o
necesitate a specializrii domeniuluicontabil.Anul 1993, marcheaz apariia
n ara noastr a cabinetelor de auditfinanciar. Astfel, exist la ora actual un
numr de 477 cabinete de auditfinanciar
26
nregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romnia.Cabinetele de audit
financiar ce intr n componena grupului
BigFour
i-au fcut filiale n Romnia astfel: Pricewaterhouse Coopers n anul1993,
Deloitte&Touche&Tomatsu n anul 1995, K.P.M.G. n anul 1995 iErnst&Young
n anul 1999.
26
Hotrrea nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor
Financiari dinRomnia.
31
Figura 1.2 Evoluia istoric a rolului auditului financiar n Romnia
PerioadaDacoromanPerioadaMedievalPerioadaInterbelicPerioadaContemporan
Apariia instituieiimpozitelorListele de evidena cheltuielilor iveniturilorCodice
Existena unor perceptori ai veniturilorCodicele este prezentat
sfatuluiboierilorApar forme incipiente deorganizare a finanelor publicei
noiunea de bugetRegulamenteleOrganice dinMuntenia
iMoldovaModernizareafinanelor publiceApariia controlului financiar destat
cu rolul de a verificapermanent i inopinat
serviciilecontabileOrganizareacontroluluiexercitat de Curteade ConturiSfera de
aciune a Curii deConturi cuprindea controlulpreventiv, controlul de
gestiunei controlul jurisdicionalImplementareaStandardelorInternaionale
deContabilitateAuditorii financiari atestconcordana situaiilorfinanciare cu
prevederileStandardelor Internaionale
deContabilitatenfiinareaCamereiAuditorilorFinanciariRolul auditorilor
financiarieste de a atesta corectitudineainformaiilor prezentate nsituaiile
financiareControlul realizatde GardaFinanciarControlul exercitat de
GardaFinanciar cuprinde iverificarea bilanurilorcontabile i
descrcareaestiunii
PerioadaModern
Direcia de Controli Revizie dinMinisterulFinanelorSpecialitii din Ministerul
deFinane verific raportrileanuale

32
Aspectele relevante ale dezvoltrii auditului financiar n
Romniasunt prezentate schematic n Figura nr. 1.2, iar evoluia lui
n perioadacontemporan este tratat pe tot parcursul
cercetrii.Sintetiznd cele relatate se relev faptul c auditul
financiar aaprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i
controlulfinanciar.Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel
de detectare afraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent
el are rolul de aatesta corectitudinea informaiilor prezentate n
situaiile financiare iconformitatea lor cu Standardele
Internaionale de Contabilitate.n opinia noastr, practicile de audit
financiar au fost introduse lanoi n ar, n perioada de tranziie spre
o economie de pia, din dorinaspecialitilor romni de a corela i
adapta reglementrile romneti custandardele contabile prevzute
pe plan internaional.Auditul financiar se consolideaz o dat cu
evoluia procesului dereform i realizarea efectiv a unei economii
similare cu a rilor dinUniunea European.n concluzie, perspectiva
aderrii Romniei la Uniunea Europeanimpune implementarea
tehnicilor de audit financiar armonizate cu celeinternaionale iar,
complexitatea i perpetua evoluie a activitiloreconomice
determin perfecionarea continu a standardelor decontabilitate i
audit precum i a cunotinelor profesionitilor ndomeniu.
33
1.2. Elemente de referin ale auditului financiar
Etimologic, termenul
audit
i are izvorul n limba latin, provenind dela verbul audire, care nseamn
a asculta, mai trziu i gsete originean limba englez n verbul
to audit
, cu sensul de a examina, a verifica.Practic,
auditul
reprezint un
raionament profesional
, ce se poate aplican orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului,
auditulmanagementului, auditul calitii etc.).n alt ordine de idei, auditul
financiar precizeaz coordonatele n carei desfoar activitatea auditorii
financiari, pe cnd
profesia de auditor financiar
reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de auditfinanciar
27
.Dezvoltarea schimburilor internaionale pe plan mondial odat curealizarea
unor lucrri contabile complexe ce necesit cunotine vaste deanaliz i
evaluare pentru a putea fi desluite, au fcut necesar existenaunei
profesii
i a unei
lucrri ample

i credibile de informare, care s-iasigure pe colaboratori c indicatorii

economico financiari atest realitateapatrimonial. Astfel, a aprut
profesia de
auditor financiar
, a crei lucrarespecific este
raportul de audit financiar
.n legislaia romn
28
, auditul financiar este considerat ca fiindactivitatea de examinare, n
vederea exprimrii de ctre auditorii financiari aunei opinii asupra situaiilor
financiare n conformitate cu Standardele deAudit Financiar, armonizate cu
Standardele Internaionale de Audit Financiaradoptate de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.n opinia noastr, auditul financiar poate fi definit
ca o activitate competent de evaluare a situaiilor financiare ale
unei entiti, de ctre un specialist n domeniu, numit auditor
financiar, care, n
27
Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L.
Audit Concepte i practici, Abordare naional i internaional
,Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 26.
28
Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999
privind activitatea deaudit financiar.
34
funcie de aria de aplicabilitate a auditului financiar obine probele
de audit necesare pentru a da n cadrul raportului de audit financiar,
o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite sub
toate aspectele semnificative i n conformitate cu un cadru general
identificat de raportare financiar.
n definiie au fost utilizai o serie de termeni cu urmtoareasemnificaie
29
:a)
entitate auditat
un agent economic auditat (o societate comercialauditat);b)
aria de aplicabilitate a unui audit financiar
se refer la procedurilede audit financiar considerate necesare pentru a
atinge obiectivele audituluifinanciar;c)
probele de audit financiar
reprezint informaiile obinute de auditorulfinanciar pentru a putea ajunge
la concluziile necesare exprimrii opiniei deaudit financiar;d)
asigurare rezonabil
emiterea de ctre auditorul financiar a unui nivelde asigurare ridicat, dar
nu absolut, ns pozitiv, cum c informaiile ce facobiectul auditului financiar
nu sunt deformate de erori semnificative;e)
cadrul general

 se refer la respectarea prevederilor legislaiei naionalei a Standardelor

Internaionale de Contabilitate.n opinia specialitilor americani, auditul
financiar este o examinareindependent - o expresie de opinie - a bilanului
contabil al unui agenteconomic, efectuat de un auditor delegat, n
conformitate cu orice obligaiestatutar relevant.Pentru a sublinia esena
auditului financiar, sensul coninutului iscopului su, considerm relevant
definiia formulat de reputaii specialitiamericani, Arens i Loebbecke
30
:Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privindinformaiile, n
scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a
29
Glosar de termeni
Audit Financiar 2000
, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 6,7,15.
30
Arens A., Loebbecke K.,
Audit: O abordare integrat
, Editura Arc, 2003, pag. 11.
35
informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar
trebuiefectuat de o persoan competent i independent
31
.
Apreciem opinia reputailor specialiti americani dar, considermc
auditul financiar este
o examinare
efectuat de ctre un profesionistcompetent i independent,
n vederea exprimrii unei opinii
motivateasupra
validitii i corectei aplicri a procedurilor financiar-contabile
interne, stabilite de manageri precum i
asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului i a
situaiilor financiare finale obinute
de ounitate patrimonial.
Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de auditfinanciar,
sunt:

autorizarea
, care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c nunitate au avut loc doar
evenimentele i tranzaciile autorizate;

justificarea i evaluarea
, ce este necesar pentru asigurareaexistenei i valorii activelor nregistrate
i a faptului c societateaopereaz n conformitate cu politicile, procedurile i
metodele definitede conducere;


conformitatea
, prin care se asigur nregistrarea corect ainformaiilor contabile i de alt
natur n concordan cu practica iprincipiile universal acceptate, precum i
cu legislaia n vigoare;

arhivarea i pstrarea informaiilor

, precum i securitatea acestoran timpul impus de lege;

supervizarea
, persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice inregistrarea
acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupracalitii nregistrrilor i
operaiunilor zilnice.Dac anterior am prezentat o clasificare general a
obiectivelorauditului financiar, considerm necesar a prezenta obiectivele
specificeauditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de
Contabilitate:

realitatea i sinceritatea informaiilor

furnizate de ctre evidenacontabil;
31
Autorii folosesc termenul de audit n sensul de audit financiar.
36

legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea

operaiunilor economico-financiare
consemnate n evidenacontabil;

concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile

Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate;

integritatea patrimoniului
agentului economic auditat.Considerm c cea mai reprezentativ activitate
de audit financiar ncondiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de
Contabilitate este ceade auditare a situaiilor financiare. Astfel, n coninutul
prezentei lucrri decercetare vom reliefa unele aspecte teoretice i practice
legate de aceasta.n planificarea acestui tip de audit financiar, este necesar
o divizare asituaiilor financiare pe componente mici, pentru ca sarcinile s
poat firepartizate n mod echitabil ntre membrii echipei de audit.Aceast
divizare, cunoscut n literatura de profil sub denumirea de
segmentarea auditului
, nu presupune analizarea independent a segmentelor,ci, dimpotriv,
analizarea riguroas a legturilor reciproce dintre segmente.Dup finalizarea
auditului fiecrui segment, se elaboreaz concluziaprivind situaiile
financiare per ansamblu.Segmentarea auditului situaiilor financiare se poate
realiza n douvariante ce prezint avantaje i dezavantaje:


Varianta abordrii fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un
segment distinct
prezint dezavantajul costurilor mari i a ineficienei,deoarece exist
posibilitatea auditrii separate de ctre membrii echipei deaudit financiar a
unor conturi strns corelate, avnd drept consecincreterea timpului de
efectuare a auditului i implicit costuri mari;

Varianta segmentrii auditului financiar pe categorii de operaiuni i solduri

strns corelate ntre ele
denumit
metoda ciclurilor
, nlturdezavantajul menionat anterior. Avantajul const n faptul c ofer
o maibun nelegere a situaiilor financiare, aspect ce faciliteaz elaborarea
unorconcluzii pertinente n cazul unui audit financiar complex.
37
Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii financiari urmresc
analizaurmtoarelor operaii corelate: vnzri-ncasri, cumprri-pli,
salarii-personal, atragere-rambursare de capital.
n aceast situaie auditorul financiar face distincie ntreobiectivele
generale i fixarea de obiective specifice fiecrei categorii
deoperaiuni n parte. Considerm c, pentru auditorul financiar
este facilstabilirea obiectivelor generale, dar, este dificil aciunea
de fixare aobiectivelor specifice pe tipuri de operaiuni.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, adapteaz
32
experienainternaional la realitile entitilor patrimoniale din ara
noastr, abordndsegmentarea auditului financiar, prin prisma a zece
seciuni consideratereprezentative, prezentate n Tabelul nr. 1.6.n tabel, sunt
indicate obiectivele, ce sunt urmrite de auditorulfinanciar corespunztor
fiecrei seciuni prezentate, precum i procedurile deobinere a elementelor
probante n vederea confirmrii lor.
Analiznd datele prezentate n tabel, putem desprinde
urmtoareleconcluzii:

Auditorii financiari romni au realizat o simbioz a obiectivelor

deaudit referitoare la operaiuni cu cele privind soldurile conturilor;

Obiectivele sunt astfel formulate nct auditorul

urmretepermanent aplicarea Standardelor Naionale i
Internaionale deContabilitate;

Exist i alte obiective, pe care le considerm ca fiind

secundaredeoarece, au o sfer mai redus de aciune.Conform opiniei
noastre, prin armonizarea auditului financiar cuStandardelor
Internaionale de Contabilitate se urmrete mbuntireacalitii

informaiei contabile astfel nct informaiile rezultate dinsituaiile

financiare auditate sunt cele mai reale i corecte.
32
Prin Normele minimale de audit financiar.
38
Tabelul nr. 1.6.
SeciuneaObiectivele auditului financiar n condiiile
utilizriiStandardelor Financiare de Contabilitate
1.Imobilizri corporalei necorporale

Imobilizrile corporale i necorporale exist i aparin societii;

Valoarea imobilizrilor este stabilit n mod just;

Sunt respectate prevederile IAS

33
16
Imobilizri corporale
,IAS 11
Contractele de construcii
, IAS 17
Leasing
, IAS 36
Deprecierea activelor
i IAS 40
Investiii imobiliare
;

Identificarea imobilizrilor corporale i necorporale constituite

dreptgaranii.2.Stocuri

Stocurile de produse finite i cele de producie n curs de execuieexist i

aparin societii;

Sunt respectate prevederile IAS 2

Stocuri
;

Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost ivaloarea net
realizabil.3.Conturi la bnci idisponibiliti credite pe termenlung

Obinerea confirmrii soldurilor elementelor de disponibiliti;

Evidenierea tuturor activelor ce au fost utilizate drept garaniipentru

creditele obinute;


Sunt respectate prevederile IAS 7
Situaiile fluxurilor de numerar
iIAS 30
Informaii prezentate n situaiile financiare
ale bncilor i ale instituiilor financiar similare
.4.Debitori i plianticipate

Debitorii exist i debitele nu sunt supraevaluate;

Sunt respectate IAS 18

Venituri din activiti curente
;

Debitele sunt recuperabile (ca numerar).5.Investiii financiare

Soldul investiiilor nregistrate reprezint investiii care exist;

Sunt respectate prevederile IAS 21

Efectele variaiei cursului de schimb valutar
, IAS 22
Combinri de ntreprinderi
, IAS 27
Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale
, IAS 28
Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate
, IAS 31
Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie;

Investiiile sunt identificate i clasificate adecvat n situaiilefinanciare;

Investiiile sunt evaluate n bilan la valoarea cea mai mic dintrecost i

valoarea net de realizare.6. Creditori iangajamente

Creditorii nu sunt subevaluai;

Toate datoriile au fost nregistrate.7.Datorii

nregistrarea corect a datoriilor curente i restante privind bugetulstatului i

fondurile speciale;

Sunt respectate prevederile IAS 12

Impozitul pe profit
i IAS 37
Provizioane, datorii i active contingente
;


nregistrarea eventualelor penaliti.8.Capital i rezerve

Respectarea prevederilor Standardelor Naionale i Internaionale

deContabilitate n vigoare.9.Contul de profit ipierderi

nregistrarea tuturor veniturilor din vnzri cu respectarea IAS 8

Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri
ale politicilor contabile
;

Includerea i analiza corect a tuturor cheltuielilor reale;

Identificarea elementelor excepionale.10Cartea mare ibalana de verificare

Concordana conturilor statutare cu soldurile din Cartea mare;Urmrirea

respectrii prevederilor IAS 10
Evenimente ulterioare datei bilanului
.
Tabelul nr. 1.6. Obiectivele auditului financiar al situaiilor financiare
ncondiiile utilizrii Standardelor Internaionale de Contabilitate
33
IAS abreviere a termenului International Accounting Standards
Standardele Internaionale deContabilitate.

39
Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz
evidenacontabil n conformitate cu prevederile Standardelor
Internaionale deContabilitate, are o activitate credibil i
corect.Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un
bunprofesionist, cu caliti profesionale i morale deosebite, duce
laobinerea uneia dintre calitile importante ale informaiei
contabile ianume, credibilitatea ei.n concluzie, importana
auditului financiar const n sporireacredibilitii informaiei din
situaiile financiare, necesar pentrudeciziile viitoare ale
utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia a fostobinut i
prezentat n conformitate cu standardele i principiilecontabile
general acceptate i confer un plus de credibilitate.Astfel, am
relatat faptul c auditul financiar armonizat cuStandardele
Internaionale de Contabilitate ofer un plus de
credibilitateinformaiilor din situaiile financiare.Pe parcursul
acestei cercetri ne-am propus s demonstrm din cenecesiti
obiective a aprut auditul financiar armonizat cu
StandardeleInternaionale de Contabilitate, cum se poate
perfeciona i mai alesprin ce modalitate l putem generaliza.
1.3. Tipurile de audit financiar
De la apariia sa i pn n prezent, auditul financiar a fost clasificat deo
pleiad de specialiti n domeniu, fiecare autor ncercnd s fie original
prinfolosirea anumitor criterii.Astfel, am ajuns la concluzia c o clasificare
simpl dar concret, ajutmai mult dect folosirea unor criterii aa zise
originale
. De aceea, propunemclasificarea auditului financiar (Figura nr. 1.3) prin
prisma a dou criterii,care s cuprind cele mai importante tipuri.
40
Figura nr. 1.3. Tipurile de audit financiar1.
n funcie de
modul cum se organizeaz activitatea de audit
, se potdistinge trei tipuri de audit financiar i anume:
a)
auditul intern
reprezint o verificare sub aspect tehnic, manageriali financiar-contabil a
unei entiti patrimoniale, destinat s realizeze undiagnostic general al
sistemului. Acest tip de verificare are un caracterconcomitent derulrii
evenimentelor. Practic, el vizeaz anumite obiective petot parcursul anului,
precum i cele care sunt n curs de derulare, deci, este overificare de tip
permanent.Auditul intern, este aplicabil att agenilor economici ct i
instituiilorpublice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice,
datoratearmonizrii cadrului normativ naional cu standardele europene,
odat cudorina rii noastre de a adera la Uniunea European.
Auditul financiar

n funcie de modulcum i organizeazactivitatean funcie deobiectivul

urmritAudit internAudit alsituaiilor financiareAudit extern
AuditoperaionalAuditguvernamentalAudit alconformitii

41
Realizarea acestui tip de audit se face de ctre personalul propriu, careeste
organizat n compartimente distincte i crora li se asigur un grad
deindependen destul de ridicat pentru ca munca de audit s fie obiectiv.
Cu toate acestea, n opinia noastr, chiar dac auditorul interneste
subordonat direct managerului, nu putem vorbi de
independenadeplin a acestuia, practic, acest aspect fiind
principalul criteriu dedelimitare fa de auditul extern.
b)
auditul extern
este o lucrare de atestare a veridicitii informaiilori poate cuprinde o
gam larg de servicii, stabilite n funcie de clauzelecontractului de
audit.Acest tip de audit se mai numete i
audit contractual
sau
audit al situaiilor fi nanciare
.
n opinia noastr, auditul extern este de fapt auditul fi nanciar, care
este un audit realizat de auditori independeni, angajai pe baza unui
contract de colaborare.

Auditul extern poate fi realizat att de persoane fizice ct i de persoane

juridice (cabinete sau societi de auditori), membri ai Camerei
AuditorilorFinanciari din Romnia, n condiiile prevzute de acest organism
profesional,dup cum unitatea aplic sau nu Standardele Internaionale de
Contabilitate.Raportul de audit financiar ncheiat are rolul de a exprima
opiniaauditorului cu privire la regularitatea i sinceritatea datelor prezentate
desituaiile financiare, iar din sinteza acestora rezult o imagine fidel, clar
icomplet a patrimoniului; acest tip de verificare se realizeaz de regul
anual.
Entitile economice care intr sub incidena Reglementrilor contabile
armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate
, au obligaia de a audita situaiilefinanciare potrivit prevederilor legale n
vigoare privind activitatea de auditfinanciar.n rile componente ale Uniunii
Europene exist deja obligativitatea catoate entitile economice cotate la
burs s-i prezinte situaiile financiareanuale nsoite de raportul de audit
financiar.
42
c)
audit guvernamental
reprezint auditul exercitat de specialitii dinMinisterul Finanelor Publice
asupra diferitelor programe, activiti iinstituii guvernamentale;
are drept scop revizuirea i verificarea eficieneiutilizrii banului public
.
Unul din principiile ce stau la baza activitii Ministerului FinanelorPublice
este cel de
armonizare a cadrului legislativ cu reglementrileUniunii Europene
. Astfel, n domeniul auditului financiar, MinisterulFinanelor Publice
elaboreaz strategia i cadrul normativ general,coordoneaz i
evalueaz activitatea de audit public intern la nivel naional,efectueaz
misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale
i exercit activiti de audit public intern la nivelul aparatului propriu
.Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate ntabelul
urmtor. Tabelul nr. 1.7.
Auditul intern Auditul extern Auditul guvernamental
Scopul auditului
Examinarea ievaluareapermanent aactivitilor unitiiAuditarea
situaiilorfinanciare de sintez,oferirea consultanei
despecialitateAnalizeazmodalitatea deutilizare a banuluipublic
Cui se adreseaz raportul de audit?
Managerului unitiiauditateUtilizatorii de informaii:parteneri,
furnizori,bancheri, acionariMinisteruluiFinanelor Publice,Parlamentului
Profesionitii ce efectueaz auditul
Personalul propriudin serviciul de auditinternAuditorii independeni,angajai
prin contractAngajai aiinstituiilor publicespecializate

Interdependena cu alte tipuri de audit

Auditul deconformitate iauditul operaionalAuditul
situaiilorfinanciareAuditul deconformitate iauditul operaional
Tabelul nr. 1.7. Tabel comparativ audit intern extern guvernamental2.
n funcie de
obiectivul urmrit prin activitatea de audit
sedifereniaz urmtoarele tipuri:a)
auditul situaiilor fi nanciare
este auditul efectuat de auditoriifinanciari cu scopul de a certifica faptul c
informaiile descrise n situaiile

43
financiare (n spe n bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor
detrezorerie etc.) prezint n mod fidel situaia real a patrimoniului i
suntconforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaiilor financiare
poate fiexecutat de mai multe categorii de auditori, ns, n general, el este
asociatauditorilor externi independeni, iar n ara noastr este cunoscut i
subdenumirea de audit financiar sau audit extern.
Lucrarea trateaz pe tot parcursul ei, aspecte legate de auditul situaiilor
financiare ale entitilor economice; b)
auditul operaional
mai este cunoscut i sub numele de
auditul performanei sau auditul managerial
i se refer la evaluarea modului n careentitatea auditat este condus pe
baza principiilor economicitii, eficieneii eficacitii
34
.n literatura de specialitate exist controverse referitoare la noiunea
deaudit operaional, n sensul c anumii autori utilizeaz fie denumirea
deaudit managerial, fie de audit de gestiune sau de audit al performanei,
ntimp ce alii folosesc toate aceste denumiri considernd c ele au
acelaineles.Avnd n vedere cele expuse anterior suntem de prere c
utilizareanoiunii de

audit operaional
este adecvat, deoarece, folosirea celorlaltedenumiri poate genera confuzie
sau interpretri subiective. Pentru a ntriaceast concluzie, putem aduce
argumentul c, dac utilizm noiunea deaudit managerial aceasta poate fi
uor confundat cu cea de audit demanagement, care are cu totul alt
neles.n general, auditul operaional este efectuat de ctre auditorii
interni,care au avantajul cunoaterii n detaliu a unitii, ns exist i situaii
ncare competenele lor ntr-un anumit domeniu nu sunt suficiente, atunci,
seimpune apelarea la serviciile unor specialiti din afara unitii.Un astfel de
audit financiar este comandat de ctre manageri, cu scopulde a primi
recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Unexemplu de
lucrare de audit operaional este auditarea eficienei mijloacelor
34
Eficacitatea
, n context, se refer la atingerea obiectivului propus fr pierderi, iar
eficiena
vizeaz costulminim necesar.
44
fixe dintr-o unitate.
n opinia noastr, acest tip de audit se apropie prin tipologia sa mai mult de
consultana managerial, dect de obiectivele tipice ale unui audit
financiar.c)
auditul conformitii
este denumit i
audit de regularitate
i esteastfel conceput nct ofer o asigurare rezonabil privind detectarea
erorilorrezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un
impactconsiderabil asupra situaiilor financiare. Raportul de audit de
conformitateeste realizat de ctre auditorii interni.Avnd n vedere cele
expuse mai sus, se poate realiza o paralel ntrecele trei tipuri de audit n
tabelul urmtor: Tabelul nr. 1.8.
Auditul financiar Auditul operaional Auditul conformitii
Scopul auditului
Informaiile au fostcorect nregistrate ise exprim o opiniecu privire
laprezentarea imaginiifidele a situaiilorfinanciarePune accent peeficien i
eficacitateRespectareaprocedurilor,regulilor, legislaiei
Perioada vizat
Analizeaz trecutulfirmeiVizeaz performaneleoperaionale
deperspectivAnalizeaz trecutuli prezentul firmei
Cui se adreseaz raportul de audit?
Utilizatorilor deinformaii: parteneri,furnizori, bancheri,acionariManagerului
unitiiauditateManageruluiunitii auditate
Plaja de aspecte acoperite.
Aspecte financiare Orice aspect aleficienei i eficacitii,precum i
aspectenefinanciareAspectecontractuale ifinanciare

Tabelul nr. 1.8. Relaia audit financiar operaional auditul conformitii

Comparnd auditul operaional cu auditul situaiilor financiare,
sepoate desprinde concluzia c primul vizeaz n mod deosebit
eficiena ieficacitatea operaiilor, iar prin recomandrile fcute
contribuie lambuntirea performanelor operaionale de
perspectiv ale unitii, pecnd auditul situaiilor financiare
focalizeaz corectitudineainformaiilor prezentate n cadrul
acestora, urmrind ndeosebi aspectelede natur istoric ale
entitii.

45
Necesitile de informare ale utilizatorilor sunt determinate detipul
raportrilor. Astfel, numrul utilizatorilor, care iau decizii n
bazasituaiilor financiare ale entitii, este categoric mai mare dect
al celorinteresai de aspectele legate de eficiena i eficacitatea
diferiteloroperaii sau activiti ale acesteia. n concluzie, raportul
de audit alsituaiilor financiare conine expresii foarte precise, care
asigur oinformare de o manier unitar, pe cnd raportul de audit
operaionaleste destinat managerilor i urmrete aspecte foarte
diversificate, darpoate avea un coninut diferit pentru fiecare
beneficiar, cu scopul de acorespunde necesitilor specifice de
informare.Raportul de audit al conformitii nu este destinat unei
game largide utilizatori, aa cum este raportul de audit al situaiilor
financiare,deoarece el este solicitat de ctre managerii entitii
patrimoniale.
Remarcm i interdependena ntre auditul conformitii i auditul situaiilor
financiare, n sensul c, pe parcursul misiunii de auditare a situaiilor
financiare, se efectueaz i verificarea conformitii diferitelor
politici,standarde, proceduri, regulamente etc.

Pentru a nelege ct mai corect conceptul de audit financiar,considerm

relevant i util delimitarea riguroas a activitii propriu-zisede audit de
celelalte servicii, pe care un auditor financiar le poate oferi pebaze
contractuale terilor.n acest sens, avem n vedere att cadrul normativ din
ara noastr cti reglementrile i experiena practic din unele ri care au
tradiie ndomeniul auditului financiar.Conform standardelor de audit
35
, se delimiteaz auditul financiar deserviciile conexe.
Misiunea de audit
financiar
este serviciul cu caracter de asigurare lafinele cruia auditorul i exprim
opinia ntr-un raport n form scris, cuprivire la imaginea pe care o ofer
situaiile financiare n ceea ce privetentocmirea lor, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru
35
Camera Auditorilor din Romnia,
Audit financiar 2000, Partea I, Standarde de Audit
, EdituraEconomic, Bucureti, 2000.
46
general identificat de raportare financiar. Opinia auditorului
sporetecredibilitatea situaiilor financiare, oferind un grad nalt de asigurare,
dar nuabsolut.
Serviciile conexe
reunesc n cadrul lor revizuirile, angajamenteleprivind procedurile agreate i
misiunile de compilare.
Revizuirile,
n conformitate cu standardele
36
de audit financiar, sunt oanaliz a situaiilor financiare care nu necesit
colectarea elementelorprobante ca n cazul unui audit financiar dar care
ofer un nivel de asiguraremoderat. Specific acestor angajamente este faptul
c nu implic o evaluare asistemelor de contabilitate i de control intern, nici
teste ale nregistrrilorsau ale rspunsurilor la chestionare. Avantajul
principal oferit este cel al unuitarif mai redus dect n cazul auditului
financiar, justificat prin faptul c serealizeaz o simpl
trecere n revist
a unor aspecte legate de situaiilefinanciare.
Procedurile agreate
reprezint un angajament
37
n cadrul cruia seexecut procedurile de audit financiar, stabilite de comun
acord de prileinteresate, prestatorul serviciului i entitatea beneficiar,
inclusiv orice terparte ndreptit, astfel nct raportarea constatrilor s
asigure pentruutilizatori formarea unor opinii proprii. Raportul ntocmit este

destinatexclusiv prilor implicate i nu ofer nici un fel de asigurare

explicit.
Misiunile de compilare
constau
38
n colectarea, clasificarea isintetizarea de informaii financiare utilizndu-se
proceduri specificeexpertizei contabile coroborat cu expertiza de audit. n
acest tip de misiunenu se exprim vreo asigurare asupra informaiilor
financiare analizate.
Standardele de audit financiar
delimiteaz i categoria de activitidenumit
alte servicii,
ce pot fi efectuate de auditori, unde se ncadreazserviciile fiscale,
consultana i ndrumarea financiar i contabil, pentrucare sunt impuse
limitri sub aspectul cadrului general aplicabil auditului i
36
Standardul de audit financiar nr. 910 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare
37
n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 920 Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaiile
financiare.
38
n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 930 Angajamente de compilare a informaiilor financiare.
47
serviciilor conexe, ele putnd fi efectuate n mod obinuit, pe baz
decontract.
n opinia noastr, delimitarea auditului financiar de serviciileconexe
a fost impus de realitile practice, datorit creterii acceleratea
plajei de servicii
cu caracter de asigurare.Progresele nregistrate pn n prezent n
fundamentarea teoretica auditului financiar sunt remarcabile, ns
dinamica realitilorpractice, impune preocupri permanente de
perfecionare i consolidarea rolului ce-i revine n sfera utilizatorilor
de informaii.
1.4. Ansamblul relaional contabilitate - control financiar - audit
financiar, armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate
Utilizatorii informaiei contabile fac confuzie ntre noiunile iactivitile de
contabilitate, control financiar i audit financiar.Din cercetarea resurselor
bibliografice, se desprind o serie de opinii caresusin c izvoarele auditului
financiar sunt comune cu cele ale contabilitiii controlului financiar,
neexistnd o delimitare precis ntre acestea. n acestsens putem meniona
opinia lui Richard Brown, citat de ali doi reputaispecialiti n domeniu
39

, potrivit creia
originea auditului se afl situat n trecut, doar puin mai departe dect
originea contabilitii. De fi ecare dat cnd progresul civilizaiei a dus
la necesitatea ca unui om s-i fie ncredinat ntr-o anumit msur,
proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verifi care asupra
fidelitii primului devine evident
.Doctrina a relevat faptul c auditul financiar intr n coresponden cualte
domenii economice, cum ar fi: contabilitatea, controlul financiar, auditul
39
Mautz, R.K.; Sharaf, H.A. The Philosophy of Auditing
(Sarasota, FL: American AccountingAssociation, 1961), pag. 35.
48
intern etc. , n consecin, dorim s clarificm n urmtoarele paragrafe
roluli obiectivele fiecruia.
1.4.1. Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii
societii auditate
Chiar dac grania ntre izvoarele contabilitii i auditului financiareste
incert, domeniul de aplicare al acestora este distinct.
Astfel, contabilitatea este procesul logic prin care se nregistreaz,clasific i
transform n uniti monetare toate activitile economice dintr-o entitate
patrimonial, pe cnd auditul fi nanciar este activitatea de examinare
a nregistrrilor contabile efectuate i a corectitudinii operaiunilor legate de
tranzaciile economice.n concluzie, auditul financiar analizeaz,
completeaz i certific fi delitatea datelor din raportrile contabile.
Datorit funciilor sale, sistemul informaional contabil reprezintprincipala
surs de informare pentru auditul financiar.Deoarece aceste informaii sunt
necesare pentru toi partenerii entitiipatrimoniale, auditul financiar
urmrete:

mbuntirea utilizrii informaiei contabile;

necesitatea ca nregistrarea operaiilor economice n conturi s serealizeze

corect i la zi;

ca informaiile ce rezult din documentele contabile s fie conforme

curealitatea;

raionamentul profesional i nregistrarea operaiilor economice s sefac n

conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale
deContabilitate.Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii n
conformitatecu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate,
are drept scopreunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea
exprima o opiniemotivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune
asigurarea respectriide ctre entitatea patrimonial a urmtoarelor principii:

49

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cuStandardele

Naionale i Internaionale de Contabilitate;

respectarea codurilor profesionale;

realizarea la termen i n condiiile legale a inventarierii;

completarea registrelor i operarea n contabilitate, corect i la zi;

existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;

urmrirea datoriilor, obligaiilor, veniturilor i cheltuielilor

entitiipatrimoniale.Deoarece numrul operaiilor contabile efectuate de o
entitatepatrimonial este foarte mare, auditorul financiar nu poate verifica
toaterulajele sau soldurile unui cont, dar folosete pentru a analiza aceste
aspecteanumite tehnici specifice de audit financiar: tehnica sondajului,
tehnicaobservrii fizice, procedura confirmrii directe, tehnica examinrii
conturiloranuale etc.Auditorul financiar, pe de o parte, identific sistemul
folosit de unitatepentru nregistrarea i procesarea tranzaciilor, iar pe de
alt parte, evalueazgradul de adecvare a nregistrrilor ca baz pentru
ntocmirea situaiilorfinanciare.Auditarea nregistrrilor contabile ale
operaiilor, are drept obiectivasigurarea c toate operaiile economice au
fcut obiectul unei nregistrri.Pentru evitarea omiterilor sau uitrii de
nregistrri, auditorii financiarifolosesc urmtoarele tehnici:

existena i respectarea secvenelor numerice i comparareadocumentelor

aferente aceleiai operaii, inerea fielor de cont ia scadenelor de plat
sau ncasri;

justificarea prin documente a nregistrrilor contabile;

s nu existe erori n contabilizarea sumelor.

Considerm c realizarea n sistem manual a evidenei contabile la unele
firme romneti ngreuneaz activitatea auditorilor financiari deoarece,
factorul uman face ca toate tranzaciile s fie n mod inerent susceptibile de
a fi eronate.
50
Chiar i cel mai pregtit contabil poate face greeli mai mult sau mai puin
grave, dar, acestea necesit testarea acurateei calculelor, a nregistrrilor,
anumite corelaii pentru a verifi ca exactitatea datelor din situaiile
fi nanciare.
n ultimul timp, majoritatea firmelor romneti realizeaz contabilitatean
sistem computerizat. Automatizarea operaiunilor zilnice face ca acestea
snu mai fie supuse unor inerente erori. n aceste condiii, auditorul

financiarntreprinde aciuni de testare prin sondaj a tranzaciilor nscrise n

registrelede eviden. Astfel, sunt verificate pe orizontal adunrile din
jurnale,nregistrrile din registrul Cartea Mare, nregistrarea
numerarului,nregistrarea facturilor, evidena clienilor i a furnizorilor (Figura
nr. 1.4.).Prin aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate,
auditoruluifinanciar i revine o atribuie nou i anume de a examina dac
acestea aufost i sunt aplicate corect de ctre specialitii din entitatea
patrimonial.AFigura nr. 1.4 Fluxurile de verificri contabile efectuate de
auditoriifinanciari n concordan cu prevederile Standardelor Internaionale
deContabilitate
Cumprri Jurnal de cumprriPli Jurnal de pliVnzri Jurnal de
vnzrincasri Jurnal de ncasriDiverse Jurnal de operaiidiverseCartea
MareBalana de verificarearmonizat cu IASSituaii financiarentocmite
nconformitate cuIAS

51
n acest sens, auditorii financiari sunt specialitii care folosesc
tehniciperformante de urmrire a circuitelor nregistrrilor din contabilitate.
Acesteteste de urmrire se deruleaz n cadrul misiunilor de audit financiar,
de lanceputul fiecrei tranzacii i pn n momentul finalizrii ei,
respectivncasarea sau achitarea numerarului.Auditorii financiari sunt
documentai s obin un anumit nivel decertitudine asupra faptului c
nregistrrile contabile ale firmei auditate suntefectuate corect i ntreg
sistemul contabil opereaz eficient i n concordancu prevederile
Standardelor Internaionale de Contabilitate.Conform acestor prevederi,

evaluarea sistemului contabil de ctreauditorii financiari necesit

parcurgerea urmtoarelor etape:

existena sau insuficiena documentaiei;

nregistrarea n documentele de lucru a speelor ce in deraionamentul

profesional i a concluziilor sau deciziilor aferentelui;

aplicarea corespunztoare a Standardelor Internaionale deContabilitate i a

codurilor profesionale;

existena unor riscuri poteniale de producere a fraudelor ierorilor;

existena contractelor cu partenerii firmei, modalitatea derulriilor i

corespondena ncheiat cu acetia;

efectuarea corelaiilor i a analizei activitii desfurate.

n concluzie, auditorii financiari obin o evaluare complet
asistemului de contabilitate a entitii patrimoniale auditate
nconformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate
pentru aputea nelege:

tipurile de tranzacii efectuate de ctre firm;

modalitatea de derulare i de ncheiere a acestor tranzacii;

ce Standarde Internaionale de Contabilitate a aplicat i dacle-a

utilizat corect;

nregistrarea n contabilitate a evenimentelor derulate;

52

fluxul contabil de la iniierea lui i pn la raportarea nsituaiile

financiare.
Cu privire la sistemul contabil
40
al unei entiti patrimoniale auditate nconformitate cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, dosarul de auditfinanciar include urmtoarele
informaii:

o prezentare a registrelor i a evidenelor;

sinteza sistemului contabil;

prezentarea sistemului informatic;

Standarde Internaionale de Contabilitate utilizate i n cecontext;

politicile contabile semnificative;

scrisorile de recomandare ctre conducere.Pe parcursul lucrrilor de audit

financiar, potrivit normelor minimalede audit financiar, se formuleaz trei
ntrebri legate de competena icredibilitatea personalului contabil:

Personalul contabil are pregtirea i capacitatea necesare duceriila

ndeplinire a sarcinilor alocate?

n departamentul de contabilitate exist probleme de moralitatesau

atitudine?

Exist probabilitatea apariiei unor greeli, fcute de ctrepersonalul de la

contabilitate, datorit unor presiuni puternice?Auditorul financiar consider
favorabil situaia n care rspunsurile laaceste ntrebri sunt
negative.Auditorul care desfoar misiunea de audit financiar n
vedereacertificrii sinceritii documentelor financiar contabile nu este un
funcionaral unitii patrimoniale respective, iar actele sale nu sunt supuse
conduceriiagentului economic. Conducerea unitii patrimoniale este
interesat sadopte practici corespunztoare i s organizeze un sistem
contabil eficientcare s contribuie la ntocmirea corect a documentelor
financiar-contabile.
40
Boulescu M.
Controlul i auditarea agenilor economici
, Editura Tribuna Economic, Bucureti,2004, pag. 345.
53
n urma examinrii documentelor financiar-contabile auditorulfinanciar i
prezint opiniile ntr-un document scris numit
raport de audit
, ceconstituie garania c situaiile financiare
ofer o imagine fidel
apatrimoniului iar Standardele Internaionale de Contabilitate au fost
corectaplicate.
n concluzie, contabilitatea este procesul logic prin care
senregistreaz, clasific i transform n uniti monetare
toateactivitile economice dintr-o ntreprindere, pe cnd auditul
financiareste activitatea de examinare a nregistrrilor contabile
efectuate i acorectitudinii operaiunilor aferente tranzaciilor
economice.Cu alte cuvinte, auditul financiar completeaz i
certificfidelitatea datelor din raportrile contabile, iar n derularea
misiuniisale, examineaz urmtoarele aspecte din contabilitatea
societii:


evaluarea corect a operaiunilor;

nregistrarea operaiunilor s respecte ordinea cronologic;

veridicitatea cifrelor;

respectarea prevederilor Standardelor Naionale iInternaionale de

Contabilitate;

sinceritatea i imaginea fidel a situaiilor financiare.

Practic, utilizarea corect n contabilitate a prevederilor dinStandardele
Internaionale de Contabilitate reprezint firul rou al activitiide audit
financiar la o entitate patrimonial ce lucreaz n conformitate cuacestea.
1.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlul financiar
Sistemele de contabilitate, control financiar i audit financiar al uneientiti
patrimoniale nu sunt apreciate izolat. Fluxul informaional prin careauditorul
financiar realizeaz aprecierea controlului financiar al unei entiti
54
patrimoniale, ce utilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate
seprezint grafic n Figura nr. 1.5.Pentru auditorii financiari, mbuntirea
continu a sistemului decontrol financiar
41
permite reducerea timpului afectat lucrrilor de auditfinanciar.Figura nr. 1.5
Fluxul informaional al aprecierii de ctre auditoriifinanciari al controlului
financiar organizat la o entitate patrimonial ceutilizeaz Standardele
Internaionale de Contabilitate
41
n prezenta lucrare, controlul financiar este neles n sensul controlului intern
propriu al agentuluieconomic auditat.
Cunoaterea entitiiIdentificarea riscurilor Definirea obiectivelor
Programul de auditfinanciar
Alegereainstrumentelor Evaluarea contabilitiiorganizat nconformitate cu
IASChestionar de controlTesteRaport
Apreciere asupracontroluluifinanciar
CorectitudineaaplicriiStandardelor Internaionale decontabilitate

55
Dup ncheierea contractului de audit financiar i evaluareacontabilitii,
auditorul financiar trece la etapa analizrii controlului
financiarintern.Sistemul de control financiar cuprinde urmtoarele elemente
de baz:

asigurarea unui plan eficient de organizare, adic o definire arspunderilor,

sarcinilor i a modului de circulaie a informaiilor;

competena i integritatea personalului;

existena unei documentaii cu privire la producerea i

arhivareainformaiilor.Pentru verificarea exactitii informaiilor furnizate de
unitate precumi a calitii lucrrilor executate, este necesar realizarea unui
controlfinanciar
la fiecare nivel.Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se
realizeaz prinautocontrol i controale ierarhice.
n acest sens, n interiorul unei unitipatrimoniale este realizat n orice
moment autocontrolul salariailor asupralucrrilor executate.Controalele
ierarhice constau n politica de angajare a personalului,procedurile de
aprobare, verificarea i reglementarea accesului la bunurileunitii. Toate
acestea fac obiectul auditului financiar i astfel, generic spus,auditul
financiar devine un

control al controalelor

, iar metodele folositepentru realizarea acestor obiective sunt principii,

tehnici i personal specificelui.Controlul financiar este util activitii de
conducere la orice nivel, nspecial, datorit faptului c este singura metod
prin care se pot surprinde icorecta (regla) n timp optim eventualele erori.
Managementul i controlulfinanciar sunt activiti, care nu pot fi ndeplinite la
parametrii proiectaidect prin interdependena obiectivelor vizate.Apare
astfel, un circuit nchis ce poate fi denumit generic circuit decontrol-reglare
(Figura nr. 1.6.), care de fapt reprezint chintesena activitiide control
financiar.
56
Figura nr. 1.6 Circuitul controlului financiarn accepiunea specialitilor,
controlul financiar are anumite obiectivecomune cu cele ale auditului
financiar, care, se refer n special la:

protejarea integritii bunurilor i a resurselor patrimoniale;

prevenirea erorilor i a fraudelor;

utilizarea judicioas i economic a elementelor patrimoniale;

asigurarea nregistrrii corecte n contabilitate a tuturor operaiilor;

organizare mai bun a activitilor;

evaluarea rezultatelor i a eficienei obinerii lor;

recuperarea abaterilor i corectarea erorilor.n opinia noastr, specifice

controlului financiar sunt msurilentreprinse la nivelul unitilor patrimoniale
cu privire la structurileorganizatorice, metodele i procedurile instituite n
scopul:a)
realizrii atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor indeplinirii cu
regularitate, n mod economic, eficace i eficient, apoliticilor adoptate;b)
respectrii legalitii i a dispoziiilor conducerii;c)
protejrii activelor i resurselor;
Obiectivelecontroluluifinanciar Valorificarearezultatelor controluluifinanciar
ControlulfinanciarManager

57
d)
efecturii i meninerii de nregistrri contabile complete icorecte;e)
furnizarea la timp a unor informaii complete i corecte
pentrufundamentarea deciziilor conducerii.Controlul financiar
este un control dependent de conducerea agentuluieconomic i se exercit
de ctre personalul acestuia cu atribuii pe trepteleierarhice prevzute de
lege i concretizate prin regulamentele interne deorganizare i funcionare
42
, iar auditul financiar presupune o independen aauditorului financiar fa
de conducerea agentului economic.Auditului financiar i este util existena
unui sistem de controlfinanciar intern, deoarece, reduce lucrrile de rutin i

verificrile mecaniceasupra exactitii rezultatelor contabile.Astfel, n

condiiile existenei controlului financiar, auditul financiarprocedeaz la un
studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru aopina asupra gradului
de ncredere, pe care poate s-l acorde i, nconsecin, pentru a determina
importana testelor la care se limiteazprocedurile de audit financiar.De fapt,
controlul financiar i auditul financiar sunt dou noiunidistincte, care se
completeaz reciproc, dar care se deosebesc prinmodalitatea de
exerciiu.Controlul financiar se organizeaz de sus n jos (pe vertical), de
reguln sistem piramidal, ntreg aparatul de control avnd ca int
finalverificarea tuturor activitilor din unitatea patrimonial.Auditul
financiar reprezint totalitatea metodelor aplicate pentrundeplinirea
obiectivelor definite de managementul unitilor patrimoniale,desfurate de
ctre structuri specializate, care pe baza unui plan i uneimetodologii proprii,
dar n conformitate cu prevederile legale, este destinat srealizeze un
diagnostic general al entitii sub aspect tehnic, managerial ifinanciar
contabil.
42
Boulescu, M.; Ghi, M. Expertiz contabil i audit financiar-contabil
, Editura Didactic iPedagogic, R.A., Bucureti, 1999, pag. 214.
58
n opinia noastr, datorit faptului c auditul financiar urmrete
ooperaiune, o activitate sau o aciune pe tot parcursul derulrii ei, acesta
areun
caracter concomitent-ulterior
:

concomitent
cu producerea anumitor efecte;

ulterior
din perspectiva operaiunii, activitii sau aciunii (ori adiferitelor faze
temporare ale acesteia).Pentru a nelege mai bine diferena ntre controlul
financiar i auditulfinanciar vom analiza un exemplu concludent.Considerm
c entitatea patrimonial auditat de noi, care aplicprevederile
Standardelor Internaionale de Contabilitate, are n patrimoniumrfuri n
sum de 200 miliarde lei.Angajaii care se ocup de controlul financiar sunt
interesai dacaceste mrfuri exist fizic pe teren la valoarea i n poziiile
trecute n listelede inventar sau n notele de recepie. Deci, practic ei
controleaz existenascriptic i faptic a acestor stocuri.n schimb, auditorii
financiari sunt interesai de urmtoarele aspecte:

mrfurile (stocurile) aparin entitii sau nu (n sensul de a nu se fistrecurat

erori n nregistrare prin nerespectarea principiuluiprevalenei economicului
asupra juridicului);

n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate privindstocurile

atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie
recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul
corespunztor

43
, auditorul financiar verificnregistrarea n contabilitate a descrcrii
gestiunii mrfurilor vnduten momentul vnzrii efective;

conform aceluiai standard, mrfurile sunt acele active

deinute spre a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii
, n consecinauditorii financiari propun ca pentru mrfurile (stocurile) cu
micarelent s fie create provizioane, fapt ce va determina
micorareaprofitului perioadei respective.
43
IAS 2
Stocurile
- Capitolul: Recunoaterea drept cheltuial .
59
Din aceste considerente putem concluziona c auditorii financiari, prinstilul
de munc adoptat au o gndire mult mai analitic i de perspectiv fade
angajaii care se ocup de controlul financiar. Punnd aceast comparaien
lumina Standardelor Internaionale de Contabilitate, se poate observa c,cei
care se ocup de controlul financiar nici nu au tangen cu acestea.Controlul
financiar, ca o form de cunoatere a realitii patrimonialentr-o economie
de pia, are n vedere trei poziii de interese economico-financiare:

interesele agenilor economici pentru obinerea unui profit real;

interesele terilor pentru veridicitatea actelor ntocmite de ageniieconomici

i realitatea informaiilor primite de la acetia;

interesele statului bazate pe raportarea i impozitarea real arezultatelor

activitii agenilor economici.
Prin urmare, conducerea entitilor patrimoniale nu urmrete
doardepistarea i corectarea deficienelor, ci i colectarea de informaii
oportune ireale ce i pot fi oferite doar cu ajutorul activitilor de audit
financiar, cares-i asigure baza informaional pentru un management de
calitate, eficient iprevizional. Cunoaterea asigurat prin activitatea de
audit financiar sebazeaz pe analiza riguroas a realitii n vederea sesizrii
i remedieriieventualelor deficiene.De asemenea, o parte important a

activitii de audit financiar esteaceea de identificare a obiectivelor

conducerii, de exemplu:

furnizorii de stocuri, consumabile, active imobilizate, pe ce criterii suntalei

de ctre conducerea unitii? Pe criteriile preului minim, distaneioptime,
eficien, firm sau calitate.

clienii pe ce criterii sunt alei de ctre conducerea unitii? Pe criteriide

fidelitate, angajare de lucrri mari, achitarea oneroas i rapid alucrrilor,
sau pentru asigurarea rulajelor n orice condiii.Pentru aceste alegeri pot
exista puncte de vedere diferite ntre managerii auditori financiari, dar care
pot fi argumentate. Oricare ar fi punctele devedere, auditorul financiar
nelege de fapt c poziia conducerii este adoptatpentru a se nregistra
activiti de succes.
60
n opinia noastr, practica de audit financiar a dovedit
necesitateaobiectiv a realizrii i a unui control intern eficient,
care are dreptscop:

mbuntirea disciplinei i a muncii n toate sferele de activitate;

instaurarea unui climat de ordine i colaborare n cadrul

tuturorcompartimentelor unitii;

gestionarea judicioas a bunurilor materiale i bneti;

respectarea i aplicarea ferm i intransigent a

legislaieinaionale;

organizarea i conducerea tiinific a ntregii activiti sociale

ieconomice, respectndu-se programele de dezvoltare;

buna desfurare a procesului de transformare a deciziei n

aciunei aciunii n rezultate ct mai eficiente.
Odat cu realizarea obiectivelor propuse prin obiectul de activitate
alsocietii, conducerea societii evalueaz posibilele eecuri i probleme,
carese rsfrng asupra tuturor sferelor de activitate ale acesteia. Ca s se
poatrealiza aceste deziderate, managementul identific riscurile,
prinimplementarea unor msuri preventive de detectare, diminuare i
chiareliminare a riscurilor. Pentru aceasta, la nivel managerial, sunt luate
msuride planificare i stabilire a unor sisteme de control financiar, respectiv
auditfinanciar.Aceste sisteme, pentru a fi eficiente cuprind urmtoarele
aspecte:

sigurana i integritatea informaiilor;

aderarea la politici, proceduri i regulamente proprii;

pstrarea n siguran a activelor fizice;

utilizarea eficient a resurselor;

realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite cu riscuri minime

.
Activitile de control financiar vizeaz protecia fizic a activelor i
aevidenei contabile a entitii patrimoniale, prin instituirea unor dispozitive
decontrol, care s ofere asigurarea rezonabil c elementele menionate nu
pot fisustrase, deteriorate sau pierdute. De asemenea, se impune un plus
deatenie fa de mecanismele de control specifice tehnologiilor
informaionale
61
care, pe lng controlul fizic, necesit i un control al accesului logic
(creareaunui sistem de parole), precum i proceduri, care s asigure
realizarea unorcopii de siguran, absolut necesare n domeniul evidenelor
contabile.Prima responsabilitate pentru eliminarea riscurilor
aparinemanagerului i a consiliului de administraie prin urmrirea i
coordonareasistemelor de control financiar n toate domeniile de activitate,
precum i de aelimina riscul identificat i a crea o modalitate de lucru prin
care acesta s numai reapar.La sfritul etapei de stabilire a conformitii
controalelor anterioare,auditorul financiar:

identific i este de acord cu obiectivele conducerii n ceea ce

privetecontrolul financiar;

se documenteaz i se asigur c obiectivele conducerii sunt posibil deatins;

rezolv oricare diferene ntre evaluarea personal a obiectivelor decontrol

financiar i cele ce au fost identificate de conducere.Furnizarea unui punct de
vedere independent despre gradul deadecvare al controalelor interne
reprezint rolul auditorului financiar, carefurnizeaz servicii eficiente i
corecte cu costuri minime.Auditorii financiari dup efectuarea testelor
specifice apreciaz nivelulcontrolului financiar n societatea auditat
ncadrndu-l n unul dinurmtoarele situaii:

control financiar adaptat;

control financiar insuficient;

control financiar cu lacune grave.

Considerm c principalele diferene ntre controlul financiar

iauditul financiar sunt:

controlul financiar este efectuat de un angajat al societii, pecnd

auditul financiar este efectuat de o persoan specializat;

majoritatea controalelor financiare tind s devin unele de

rutin,care nu mai sunt efectuate cu atenia cu care se
urmreteexistena evenimentelor neobinuite, pe cnd auditul
financiar
62
urmrete n permanen derularea evenimentelor cu
scepticismprofesional;

controlul financiar este un control de tip concomitent sau

operativcurent, pe cnd auditul financiar este un control de
tipconcomitent ulterior;

dac n cazul controlului financiar exist posibilitatea sustrageriide

la efectuarea controlului prin mica nelegere cu controlorul,n
cazul auditului financiar nu exist aceast posibilitate,aceasta
nsemnnd c este o activitate mai riguroas dect cea decontrol
financiar;

o persoan ce realizeaz controlul financiar poate s abuzeze

depoziia pe care o are n unitate (de ex. un revizor contabil sau
undirector economic) n schimb un auditor financiar nu are
aceastposibilitate i nici nu ar face vreun compromis de acest
gen;

n cazul controlului financiar pot apare erori umane cauzate

deneglijen, neatenie sau pregtire necorespunztoare, dar n
cazulauditului financiar asemenea situaii sunt excluse;

controlul financiar este un mijloc pentru auditul financiar extern

iun obiectiv pentru auditul financiar intern;

ntruct controlul financiar face parte din obiectivele

audituluifinanciar, se deduce c acesta este un control al
controalelor;

n cazul aplicrii Standardelor Internaionale de

Contabilitate,controlul financiar nu are nici o tangen cu ele, pe
cnd auditorulfinanciar analizeaz cu atenie toat cazuistica
utilizrii acestora,dac au fost corect nelese i aplicate n practic.
1.4.3.

Raportul ntre auditul intern i auditul financiar

Paragrafele anterioare (1.4.1. i 1.4.2) au avut rolul de a eliminaconfuzia
dintre auditul financiar i contabilitate, auditul financiar i controlulfinanciar.
Acest paragraf i propune s expliciteze care sunt rolul i locul
63
auditului intern ntr-o entitate patrimonial n paralel cu auditul financiar
iprerea noastr n aceast privin.Standardele de Audit
44
conin precizri cu privire la limitele audituluiintern, cu rolul de a oferi
instruciuni precise auditorilor externi pentru autiliza corect rezultatele
activitii de audit intern. Procedurile recomandatede acest standard vizeaz
activitatea de audit intern i relevana ei nauditarea situaiilor financiare.n
acest sens, n rndul profesionitilor s-au cristalizat dou puncte devedere:

Un prim punct de vedere consider c ntr-o entitate patrimonialobiectivele

auditului intern se suprapun cu cele ale auditului financiar;n consecin, se
pune ntrebarea: Dac tot se face audit extern, careanalizeaz totul, de ce s
se mai fac i audit intern
?

Un alt punct de vedere, care ctig tot mai mult teren, considernecesar
obligativitatea activitilor att de audit intern ct i de auditfinanciar, n
toate entitile patrimoniale importante (nu numai lainstituiile publice).
n acest context considerm c din punct de vedere legislativ, nu a fost
gsit soluia optim privind coordonarea auditului intern, deoarece a sporit
confuzia existent ntre auditul intern i cel extern. Astfel, reglementrile
naionale actuale
45
atribuie coordonarea acestei activiti Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, organism profesional ce grupeaz specialitii din domeniul
auditului financiar (sau extern), ceea ce induce percepia potrivit creia
auditul intern constituie o extensie a celui extern.
Tendinele actuale n privina auditului susinute de unii autori
46
consider c
n
ecesitatea a creat auditarea intern i face ca aceasta s fie oparte
integrant a afacerilor moderne

.
n momentul actual, considerm c auditul intern reprezint oactivitate
independent de apreciere pentru conducerea unitii patrimoniale,
44
Standardul de Audit nr. 610
Considerarea auditului intern.

45
Legea nr. 133/2002 pentru abrobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr.
75/1999 privindactivitatea de audit financiar, publicat n M. Of. nr.
230/05.04.2002.
46
Flesher, D.L.,
Internal Auditing: Standards and Practices
(Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1996), pag. 1.
64
n urma examinrii operaiilor contabile, financiare i altele, privindansamblul
serviciilor. Scopul auditului intern este cel de protejare a valoriloractive,
promovarea eficienei exploatrii, asigurarea respectrii
dispoziiiloradministraiei i asigurarea fidelitii i exactitii informaiei
contabile.Auditul intern este un serviciu organizat independent n structura
uneientiti economice i n direct subordonare a conductorului acesteia,
careconst n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului
propriu,ale sistemului de control intern n scopul evalurii obiective a msurii
n careaceasta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea
resurselor nmod economic, eficace i eficient i pentru a raporta conducerii
constatrilefcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare
adeficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern.
47
Auditorul intern este subordonat direct managerului unitiipatrimoniale i
acioneaz n funcie de obiectivele primite, ceea ce nseamn,n general, c
munca sa este orientat n funcie de dezideratele conduceriientitii
patrimoniale i nu numai conform principiilor i normelor
generaladmise.Auditorul extern ns, este total independent. Misiunea sa
const nobinerea de probe de audit suficiente pentru a-i exprima opinia
dacsituaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele
semnificative.Auditul extern se realizeaz la cererea managerilor
entitiipatrimoniale, de ctre auditorii financiari, pe baza mandatului (audit
statutar)sau pe baza contractului de prestri servicii (audit contractual).
Activitatea deaudit extern are drept scop colectarea elementelor probante
pentruexprimarea unei opinii cu privire la regularitatea i sinceritatea
contabilitiii sintetizndu-le rezult o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului.Un factor esenial pentru eficacitatea auditului intern l
reprezintindependena, aceasta fiind determinat de statutul ce i se acord
auditoruluin cadrul unitii patrimoniale. Activitatea principal desfurat
seconcretizeaz n constatri i recomandri. Deci, prin activitile de
auditintern se evalueaz eficacitatea sistemelor contabile i de control
intern.

47
O.G. nr. 119/1999, art. 2, lit.c.
65
Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentruprelucrarea
datelor, auditul financiar intern urmrete realizareaurmtoarelor trei grupe
de obiective:

realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctreevidena

economic;

legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiuniloreconomicofinanciare consemnate n eviden, precum i integritateapatrimoniului

agentului economic
48
;

utilizarea corect a Standardelor Internaionale de Contabilitate.La aceste

principii se adaug regulile de evaluare a elementelorpatrimoniale la data
intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii lanchiderea exerciiului, cu
ocazia ieirii din patrimoniu, sau la darea nconsum.De exemplu, activitile
tipice ale auditului intern n materie deverificare de active include
decontrile de cas i ncasrile n tranzit,confirmarea contului de debitori i
clieni, compararea cantitilor dininventare, aa cum rezult din
documentele primare de inventariere cucantitile efective, aa cum se
prezint fizic, descoperirea riscurilor icompararea diferitelor documente
contabile. Totodat, auditul intern seconcentreaz asupra detectrii
aspectelor de exploatare sau risip,ineficacitate sau costuri excesive, ce pot
fi reduse, de introducere a metodelornoi de control operaional.Auditul intern
are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra
49
:

respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilorinterne

stabilite de conducerea ntreprinderii;

reflectrii de ctre contabilitate a imaginii fidele, clare i competente

apatrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de
ctreentitatea patrimonial.Pentru o evaluare corect a auditului intern
conform Figurii nr. 1.7.,specialistul contabil gsete procedurile efective, prin
care se poate realiza un
48
Munteanu, V. Control i audit financiar
, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag. 313.
49

Munteanu, V.
Control i audit financiar
, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag.. 306.
66
audit intern eficient, constatnd dac aceste proceduri sunt aplicate
iverificnd n ce msur acestea satisfac un bun audit.Figura nr. 1.7.
Evaluarea auditului intern de ctre auditorul externResponsabil cu elaborarea
unui plan de organizare a auditului interneste managerul entitii
patrimoniale, care se axeaz pe urmtoarele obiectiveprimare:
2. TESTE DE CONFORMITATE3. EVALUARE PRELIMINAR
NUDAEVALUAREA AUDITULUI INTERN
Utilizarea diagramelor sauchestionarelor
DESCRIERA PROCEDURILOR
Observarea directPuncte fortePuncteslabe
Sunt aplicate?
Puncte forte
Puncte slabeDOCUMENTE DE SINTEZ
TESTE DE CONFORMITATEEVALUAREA PRELIMINARTESTE DE
PERMANEN
(verificarea funcionrii procedurilor)
EVALUAREA DEFINITIV AAUDITULUI INTERN

67

protejarea activelor unitii;

asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile;

asigurarea respectrii dispoziiilor legale i cele ale conducerii;

reflectarea corect a rezultatelor financiare n bilanul contabil in contul de

profit i pierderi;

asigurarea credibilitii informaiilor.Lucrrile de audit financiar pornesc

de la cunoaterea activitiiunitii, poziia acesteia n topul firmelor,
principalele riscuri ce pot apare,lund n considerare rezultatele tuturor
controalelor anterioare i cele aleauditului intern.Auditorul financiar nelege
bine activitile de audit intern pentru aputea face o planificare eficient i
pentru ai desfura rapid activitatea deaudit, n sensul de a nu stnjeni
activitatea din ntreprindere.n opinia noastr, auditorul extern n derularea
muncii sale, are nvedere urmtoarele aspecte ale activitii de audit intern:

modalitatea de organizare a auditului intern;

gradul de independen al auditorilor interni n ntreprindere;

neimplicarea auditorilor interni n alte sarcini dect cele legate deaudit;

auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandri;

libertatea auditorilor interni de a comunica i colabora cu auditoriiexterni;

tematica misiunilor de audit intern;

reacia managementului la recomandrile fcute de auditorii interni;

evaluarea competenei profesionale a auditorilor interni.Rapoartele

auditorilor interni difer de cele ale auditorilor externi.Raportul de audit
financiar este unul de certificare a situaiilor financiare,ntocmit n baza
legislaiei i a Standardelor Internaionale de Contabilitate iaudit, pe cnd
rapoartele auditorilor interni sunt de fapt dri de seam cuprivire la
activitatea unitii, modaliti de eficientizare a activitii i desporire a
profitabilitii.
68
Tabelul nr.1.9.
Audit intern Audit extern
Statutulauditorului

Auditorul intern este angajat alunitii patrimoniale, cucontract de

munc,rspunznd normelor icerinelor conducerii.
Auditul extern este opersoan independent careefectueaz lucrrile de
auditcu scepticism profesional.
Beneficiariiauditului
Managerul. Acionari, bancherii, clienii,furnizorii, potenialiiinvestitori, etc.
Remuneraia
Auditorul intern esteremunerat prin salariu pe bazacontractului de
munc.Auditorul extern esteremunerat prin onorariustabilit prin contract.
Scop
Ajut membrii organizaiei s-i ndeplineasc sarcinile ce lerevin, asigurnd
un controleficient la un cost rezonabil.Aprecierea controlului intern
irecomandri pentrumbuntirea lui.Examineaz situaiilefinanciarcontabile ale uneicompanii i exprim o poziiecu privire la situaiafinanciar
a acesteia,urmrind respectareaprincipiilor contabile generalacceptate i a
StandardelorInternaionale deContabilitate.
Obiective
Obiectivele variaz n funciede cerinele managerului.Certificarea
regularitii,sinceritii i imaginea fidela conturilor, rezultatelor isituaiilor
financiare.
Metode delucru
Metode de lucru originalespecifice situaiilor de pe teren.Face apel la metode
i tehnicinoi pentru atingereaobiectivelor.Metode bazate pe
comparaii,analize, inventare i procedurispecifice.Respect normele de
auditaregeneral acceptate iStandardele de Audit.
Prevenireafraudei
Cu privire la confidenialitate. Depisteaz orice tip de fraudcare influeneaz
rezultatelefinanciare.
Independena
Independena auditoruluiintern este discutabil,deoarece acesta
estesubordonat managerului.Independena auditoruluiextern este juridic
istatutar, bazat peprincipiile unei profesiiliberale.
Raportul deaudit
Voluminos i cu caracterprivat.Succint i realizat pentru a fipublicat.
Periodicitateaauditului
Auditorul intern lucreazpermanent, avnd tot timpulmisiuni planificate de
ctremanager.Misiunile de audit extern suntciclice, de obicei la
sfritulanului.
Tabelul nr. 1.9. Principalele diferene ntre auditul intern i auditul extern

69

n concluzie, relaia ntre auditul financiar i auditul intern estemenionat n

normele legale, astfel:
auditorii fi nanciari efectueaz cu ocazia planificrii i executrii
mandatului de audit financiar, evaluarea funciei de audit intern att sub
aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe
aplicate, ct i a performanelor acestuia, pentru a determina msura n care
se pot baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii de
audit fi nanciar
50
, iar alinierea auditului intern lastandardele internaionale n domeniu se
realizeaz prin normele de auditintern elaborate de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.Dac n cazul auditului intern este posibil ca
managerul s influenezentocmirea raportului de audit, n cazul auditului
extern managerul nu poateavea nici un fel de influen.Dup prerea noastr
(Tabelul 1.9.), auditul intern are unele punctecomune cu auditul financiar
(extern), dar, exist i anumite particulariticare le difereniaz.
Punctele comune
ale auditului intern cu cel extern sunt urmtoarele:

utilizeaz aceleai instrumente, chiar dac metodologia difer;

nici unul din ele nu intervin n gestiune;

nu au voie s realizeze altfel de lucrri n cadrul firmei;

au acces reciproc la programele i dosarele de lucru;

urmresc respectarea normelor legislative, profesionale i aStandardelor de

Contabilitate i Audit;

stabilesc msurile ce sunt luate pentru eliminarea deficienelor;

ambele sunt implementate n ara noastr ca urmare a ndepliniriicondiiilor

de aderare la Uniunea European.
Diferenele
ntre auditul intern i extern se pot enumera:

auditorul intern verific i evalueaz tranzaciile derulate,performanele

angajailor, n general, toat activitatea entitiieconomice de la nceput i
pn la finalizarea ei, iar auditorul externncepe munca sa prin a examina
rezultatele societii, deci lucreaz nsens invers;
50
Legea nr. 133/2002, art. 22.
70

auditorul intern nu poate fi considerat independent fiind

subordonatmanagerului, pe cnd auditorul extern este n totalitate
independent;

lucrrile de audit intern se realizeaz n permanen n ntreprindere,nu sunt

ciclice, cum este cazul auditului situaiilor financiare;

auditorul intern formuleaz opinii despre desfurarea adecvat aactivitii

la fiecare post de lucru, iar auditorul extern certificregularitatea,
sinceritatea i imaginea fidel a conturilor, rezultatelor isituaiilor financiare
n conformitate cu prevederile legale i cele aleStandardelor Internaionale
de Contabilitate