Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Manageriala Curs
Contabilitate Manageriala Curs
Stela Caraman
Suport de curs
Chiinu 2013
1
CUPRINS
Programa analitic............................................................................................................................
Bibliografie .........................................................................................................................................
2
Programa analitic
3
5.1 Esena, rolul i scopurile bugetrii.
5.2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor.
Lecia 2 6 2 4
5.3 Modul de elaborare a bugetului general.
5.4 Controlul executrii bugetelor.
6. Tema 6. Analiza i luarea deciziilor manageriale 6 4 2
Literatera (5 cap.III, cap.V, cap.VI; 6 tema VII;
10 cap. XI; 12 cap.IV )
Lecia 1 4 2 2
6.1 Determinarea pragului de rentabilitate.
6.2 Analiza corelaiei C.V.P. (cost-volum-profit).
Lecia 2 2 2 -
6.3 Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt.
6.4 Luarea deciziilor manageriale pe termen lung.
TOTAL 60 30 30
4
Tema 1
Obiective didactice:
definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia;
explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar;
descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale;
prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale.
Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la rndul su,
n calitate de parte integrant a procesului de management contribuie n mod specific la creterea valorii
entitii prin utilizarea resurselor organizaionale n urmtoarele blocuri (figura 1.1.):
contabilitatea i calculaia costului (1);
bugetarea i controlul executrii bugetelor (2);
pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
control intern, etc. (4).
Contabilitatea managerial
Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia
deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate
criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem
contabil.
Tabelul 1.1
6
Compararea contabilitilor financiare i manageriale
7
rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dac
conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu.
inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i
sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii
acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul economic din
utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea
acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune, potrivit specificului fiecrei
ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor, care altminteri ar deveni inopinat.
Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna la organizarea contabilitii de gestiune.
Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental.
Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea rapoartelor
financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul se consider atins,
dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie.
Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n
procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate
dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai
efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a
strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este continuu, permanent i se
atinge pentru o perioad scurt de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n
nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor
conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se
ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni
ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii
mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare.
n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari
dect e necesar pentru contabilitatea financiar.
Gradul de reglementare.
n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod
obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele
Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente
(Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient.
Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu
regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de
auditori.
Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile
economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se
aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate.
Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere
concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt:
utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden;
aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii;
continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii;
pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii
ntre nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de eviden.
Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc
lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden
valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur
naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.).
Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc.
Obiectul evidenei i analizei.
n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu.
8
n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de
activiti, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvena prezentrii rapoartelor.
n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare
trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai
complex.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar,
trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i
periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea.
Exactitatea informaiei.
Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate
numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite.
Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu
poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd
planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz
informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv.
Publicitatea informaiilor.
Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor
sub forma rapoartelor financiare.
Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect
tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor informaii ar putea s
imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate
confideniale i nu pot fi publicate.
n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a
obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi
informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial.
Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti
individuale ce difer, exist i caracteristici comune:
1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai documente
primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n
contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar
pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot
integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie
elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.
O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune
selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n
rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele
pozitive.
n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n:
decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice;
decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori
economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare
variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii,
intensificarea concurenei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei ntreprinderii i, ca
urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte
semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider curente sau
operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale
curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de
care dispune ntreprinderea la momentul dat.
10
Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii
informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n
dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n
activitatea lor.
11
lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict
a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.).
Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a
departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat
pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare.
12
Tema 2
Obiective didactice:
definirea costurilor i identificarea costurilor incluse n costul produselor fabricate;
explicarea deosebirilor dintre costurile directe i costurile indirecte;
explicarea deosebirilor dintre costurile variabile i costurile constante;
diferenierea costurilor relevante de costurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor;
explicarea conceptului de cost de oportunitate.
.
Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii se face distincie ntre consumuri i cheltuieli, i anume:
consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea
produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar
cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii
rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii.
n prezent noiunea de consumuri, utilizat n SNC i alte acte normative se vrea substituit de
noiunea de costuri. Aceast noiune se folosete n practica internaional i va fi inclus n noile SNC
i alte reglementri contabile naionale. Totui, trebuie de neles, c noiunea de costuri nu va avea un
neles (coninut economic) identic cu cea de consumuri, dar nici cu cea de cost al produciei, aa
cum sunt cunoscute la moment.
De ce apare necesitatea categoriei economice numite costuri? Dup cum se tie, desfurarea
oricrei activiti economice, n special de producie, presupune consum de factori de producie, iar
pentru fiecare factor productorul cheltuie o sum de bani, cu alte cuvinte, consumul de factori l cost.
Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizrii lor preventive constituie baza costurilor.
Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin consto - constare,
care nseamn a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noiunea de cost , pentru a exprima ct s-a
consumat sau s-a pltit. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost al crui coninut este
legat de un consum de resurse.
n legtur cu costurile, trebuie de menionat c componena lor este variat n funcie de direcia
utilizrii resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producie, iar altele sunt
folosite n alte tipuri de activiti: achiziie, comercializare, administrare etc.
Circuitul economic de transformare a resurelor n costuri este prezentat schematic n figura 2.1
13
Pli de mijloace bneti
Din cele expuse, rezult c consumul factorilor localizai n cadrul procesului de aprovizionare
formeaz costurile de achiziie, n procesul de desfacere costurile de distribuire, n activitatea de
gestionare a activitii entitii costuri de administrare etc., iar n cadrul procesului de producie
formeaz coninutul costurilor de producie. n nelesul restrns al cuvntului, costurile de
producie cuprind numai acele costuri strict necesare, fr de care nu se poate obine un
produs, presta un serviciu sau executa o lucrare. Acestea sunt costurile de materii prime i
materiale, costuri privnd utilizarea forei de munc (costuri cu manopera), costurile privind
utilizarea mijloacelor de munc (costuri indirecte). Deci, ele cuprind numai consumul de
factori de producie nesesari pentru fabricarea bunurilor (prestarea serviciilor).
Generaliznd, costurile reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate n activitatea
economico-financiar a entitii pe parcursul unei perioade de gestiune. Ele pot fi atribuite fie la active,
fie la cheltuieli. La rndul lor, costurile de producie reprezint expresia bneasc a unei pri din
resursele productive ale entitii utilizate pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor sau
executarea lucrrilor n cursul unei perioade de gestiune. Prin urmare, noiunea de costuri este mai
larg dect noiunea de costuri de producie.
Cnd costurile de producie afecteaz direct o anumit categorie de bunuri fabricate, lucrri executate
sau servicii prestate se poate vorbi de costul produciei sau costul produselor fabricate, costul serviciilor
prestate etc.
Costurile de producie se deosebesc de cheltuieli prin urmtoarele aspecte prezentate n tabelul 2.1.
Tabelul 2.1
Particularitile costurilor de produciie (consumurilor) i cheltuielilor
Consumuri Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt legate de procesul de producie, ci de
producie. procesul de aprovizionare, comercializare,
administrare, precum i de alte activiti
neoperaionale.
2. Se includ n costul stocurilor fabricate sau a 2. Se scad din venituri la determinarea
serviciilor prestate. rezultatelor financiare.
3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul de profit i pierdere
bilanului contabil.
14
Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul produselor
fabricate se includ 3 grupe de costuri:
1. costuri directe de materiale (CDM);
2. costuri directe privind retribuirea muncii (CDR);
3. costuri indirecte de producie (CIP).
La costurile directe de materiale se refer costurile de materii prime i materiale de baz din care se
fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume:
materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului
prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei;
semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie
reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de
maini, etc.;
valoarea serviciilor cu caracter productiv;
combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat
n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri
tehnologice;
ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie n vederea
ambalrii coninutului produselor fabricate.
Costurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate
de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume:
salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea
serviciilor) ;
premiile pentru rezultatele de producie obinute;
contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariul
muncitorilor de baz;
compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc;
retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare.
Costurile indirecte de producie includ:
costurile privind ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie;
amortizarea mijloacelor fixe de producie;
amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie;
salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie, precum
i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile
acestora;
primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie;
costuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie;
suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate;
costuri de deplasare a lucrtorilor productivi;
energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie i iliminarea seciilor de
producie;
combustibilul utilizat pentru nclzirea seciilor de producie etc.
Exemplu:
Datele iniiale:
Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii
martie:
15
Costuri indirecte de
privind retribuirea
Costuri constante
Costuri variabile
Costuri directe
Costuri directe
producie
Cheltuieli
materiale
muncii
Nr.
Elementele de consumuri i cheltuieli
Crt.
1. Cheltuieli de publicitate
2. Materii prime utilizate pentru fabricarea
produselor
3. Amortizarea cldirii depozitului comercial
4. Amortizarea utilajelor de producie
5. Salariile conducerii generale a firmei
6. Salariile muncitorilor care fabric produse
finite
7. Salariile muncitorilor pentru reparaia
utilajelor de producie
8. Salariile lucrtorilor care pzesc seciile de
producie
9. Salariile personalului seciilor de producie
10. Energie electric utilizat pentru funcionarea
utilajelor de producie
11. Piese de schimb utilizate pentru reparaia
utilajelor de producie
12. Materiale de ambalat utilizate pentru
ambalarea produselor finite n depozitele
ntreprinderilor
13. Semifabricate din cooperare utilizate pentru
fabricarea produciei
14. Cheltuieli potale i telegrafice
15. Asigurarea utilajelor de producie
16. Plata chiriei curente aferente oficiului nchiriat
17. Plata redevenelor
18. Sporurile la salariile muncitorilor care fabric
produse finite n timp de noapte
19. Combustibil utilizat pentru nclzirea
ncperilor seciilor de producie
20. Cheltuielile de transport-expediere a
produselor fabricate
Se cere: de determinat la care grup se refer cele 7 elemente.
Clasificarea costurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel (tabelul 2.2):
Tabelul 2.2
Structura costurilor pe elemente i pe articole de calculaie
Elemente economice Articole de consum
1. costuri de materiale; 1. materii prime i materiale de baz;
2. costuri privind retribuirea muncii; 2. deeuri recuperabile (-);
3. contribuii pentru asigurrile sociale i 3. semifabricate cumprate (sau de producie
asistena medical obligatorie; proprie);
4. amortizarea activelor pe termen lung; 4. combustibil i energie tehnologic;
5. alte costuri. 5. salarii de baz;
4. contribuii pentru asigurrile sociale i
asistena medical obligatorie;
5. costuri indirecte de producie.
Avantaje: - este simpl; Avantaje: - asigur separarea costurilor directe de
- asigur cunoaterea unui anumit tip de cost cele indirecte;
pe ntreaga entitate; - permite cunoaterea costurilor suportate pe secii
- permite analiza ponderii unui tip de cost n i produse concrete.
componena costului de producie
Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de
costurilor care s-au efectuat pentru fabricarea munc
unui tip de produs concret.
Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum i o parte din costurile indirecte de producie i anume,
costurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat
pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
b) costuri constante costurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific n
mrimi nesemnificative, indiferent de modificrile volumului produciei,
lucrrilor executate, serviciilor prestate.
17
Aici se includ costurile generale ale seciei de producie.
Creterea Descreterea
Tipuri de costuri
volumului fizic al volumului fizic al
produciei produciei
Costuri variabile totale (CVT) cresc descresc
Costuri variabile unitare (CVU) nu se schimb nu se schimb
Costuri constante totale (CCT) nu se schimb nu se schimb
Costuri constante unitare (CCU) descresc cresc
Exemple:
1. Costurile de materiale de baz totale ale entitii constituie 10000 lei, volumul
produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va
fi 500 buc., costurile de materiale de baz unitare ale entitii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
18
Pe lng criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai
importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi:
a) dup momentul determinrii costurilor:
costuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii procesului
tehnologic;
costuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului
tehnologic.
19
n aceasta situaie, dumneavoastr o s _________________ i nu o s ______________, deoarece
n rezultat o s economisii _____ lei. Fii ateni la faptul c, lund decizia, dumneavoastr, o s
comparai _____________ a ventilatorului cu ____________, i nu cu ___________. Prin urmare,
costuri relevante sunt considerate ___________, iar costuri nerelevante __________.
Costurile eventuale (pierderi posibile) sunt costurile care se iau n calcul cnd direcia de activitate
necesit refuzul de la deciziile alternative i apar n cazul resurselor limitate.
Costuri reale sunt costurile care necesit plata mijloacelor bneti sau consumarea altor active.
Costurile difereniale sunt costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei,
fiind calculate pentru un anumit lot de produse.
Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. dintr-un anumit tip de produs. Costurile
variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de arend a ncperii
de producie este de 10 000 lei. Entitatea examineaz posibilitatea fabricrii
suplimentare a 10 000 unit., destinate vnzrii pe un segment nou de pia.
n aceste condiii, costurile difereniale vor constitui __________ lei (________ x
_______).
Exemplu.
Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite costurile i cheltuielile
descrise la punctele 1 6.
a) nerelevante; e) semivariabile;
b) relevante; f) eventuale;
c) variabile;
d) constante;
Datele iniiale:
1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de bilan al
utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie
considerat ca cheltuieli ____________.
2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend constituie
6 000 lei. n procesul analizei costurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerat ca
cheltuieli ____________.
3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul tarifar lunar
plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest caz, suma total a
salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri _______________.
20
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii decide de a
pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli
_____________.
5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va trebui
reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru reparaia
acestuia vor fi considerate ca ________________.
6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii costurilor,
salariul managerului seciei va fi clasificat ca costuri _____________.
21
Tema 3
Obiective didactice:
prezentarea componenei detaliate a costurilor directe i a celor indirecte de producie;
explicarea modului de perfectare documentar a costurilor de producie;
descrierea modului de calculare a salariilor personalului ncadrat n procesul de producie;
prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producie;
tratarea modului de contabilizare a costurilor activitilor de baz;
definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de contabilizare, precum i repartizare
a costurilor aferente acestora pe beneficiari;
descrierea metodelor de determinare a costului produciei n curs de execuie;
determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora.
Costurile directe de materiale reprezint primul element care formeaz costul efectiv de producie i,
de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv, este necesar o
eviden corect i un control riguros a unor astfel de elemente care s asigure determinarea unui cost de
producie real i s favorizeze reducerea acestuia.
La eliberarea materiilor prime i materialelor n producie trebuie respectate anumite cerine:
- eliberarea n baza cerinelor prevzute privind volumul, greutatea i masa acestora;
- eliberarea n baza limitelor prestabilite innd cont de normele progresive de consum a materialelor i
programul de producie;
- eliberarea materialelor din depozit n producie se va efectua de ctre persoanele mputernicite.
Eliberarea materiilor prime i materialelor n producie poate fi perfectat prin urmtoarele
documente primare:
Fia-limit de consum se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor n
producie n baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la nceputul lunii n dou exemplare i
reflect: luna, tipul operaiei, numrul depozitului care elibereaz materialele, secia
beneficiar, numrul nomenclator i denumirea materialului, unitatea de msur i limita
prestabilit. Un exemplar al fiei se transmite seciei beneficiare, iar al doilea depozitului.
La sfritul lunii fiele sunt semnate reciproc de ctre magazioner i eful seciei
consumatoare, dup care ambele exemplare se transmit n contabilitate pentru evidena
materialelor eliberate n conturile corespunztoare.
Bonul de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se utilizeaz
pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii unor materiale cu
alte tipuri de materiale. Se ntocmete n dou exemplare: un exemplar pentru secia
beneficiar, al doilea pentru depozit. Eliberarea materialelor peste limita de consum
prestabilit i nlocuirea unor materiale cu altele se admite numai cu acordul conductorului
entitii, inginerului-ef sau persoanelor autorizate.
Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii
materialelor n cadrul entitii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale entitii
22
plasate n alte teritorii. Se emite n dou exemplare i se semneaz de ctre contabilul-ef sau
de o alt persoan autorizat. n cazul eliberrii materialelor subdiviziunilor sale structurale,
un exemplar se transmite beneficiarului, iar cel de-al doilea depozitului, care ulterior se
transmite la contabilitate.
Eliberarea materialelor n producie nu semnific consumul efectiv al acestora.
Prin consumul efectiv de materiale se subnelege utilizarea lor real pentru fabricarea
produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor. n acest context vom meniona, c
eliberarea materialelor n magaziile (depozitele) seciilor este tratat ca micare intern a
materialelor i nu ca consum efectiv.
Dup stabilirea cantitii de materiale efectiv consumat, aceasta va fi exprimat valoric, n vederea
reflectrii n conturile corespunztoare. n acest scop se poate utiliza una din metodele de evaluare a
ieirilor din stoc prevzute n SNC 2 Stocuri: metoda identificrii, cost mediu ponderat sau FIFO.
De regul, costurile directe de materiale se includ n mod direct n costul de producie, adic nemijlocit
pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea
direct nu este ntotdeauna posibil. Astfel, n unele ramuri complexe ale industriei dintr-un tip de
materiale de baz se obin cteva tipuri diferite de produse, ceea ce duce la repartizarea acestora pe tipuri
de produse fabricate. n acest scop, pot fi utilizate diferite metode de repartizare, cele mai uzuale fiind:
Metoda normativ este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau mai puin
omogene, cum ar fi: industria constructoare de maini, de nclminte, mobilei etc.
Coeficient de repartizare =
23
_______________________________________________________________________________
Astfel de produse se obin, de exemplu, n fabricile de sticl, unde din aceeai materie prim (sticl
topit) se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5
mm, 3 mm etc.); n industria srmei, unde se obin din aceeai materie diferite dimensiuni de srme i
cuie; industria crnii; lactate; metalurgie etc.
Repartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar, astfel:
se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de
echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular,
densitatea, puterea caloric;
se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs
etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare.
se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen
corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1.
n exemplu: pentru B: Ke = ;
pentru A: Ke = .
se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de
producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen;
se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea
totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti
echivalente.
se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv
de materiale / unit. echivalente cu producia n uniti echivalente.
Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat
costurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei
coeficienilor de echivalen (tabelul 3.2).
Soluie:
Tabelul 3.2
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea Volumul Coeficient Volumul Consum de Costuri Cost CDM
produselor produciei de produciei n materiale / directe de (lei / (lei)
efective echivalen unit. unit. materiale kg)
( unit) echivalente echivalente (kg)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
TOTAL
24
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale
auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor de
consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate.
n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n costul de
producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil, energie electric,
ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul produselor fabricate n mod
direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt consemnate datele privind msurarea,
cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate informaiile privind cantitatea de combustibil,
energie electric, gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia Energetic sau
Mecanic. Dac includerea direct nu este posibil, atunci consumul de resurse energetice se
repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor,
normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate.
n cazul costurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i deeurilor, care apar, n
mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic.
Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care
apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au
pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau
chimice).
n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe:
recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria
vinicol tescovina, drojdiile de vin etc.
nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n
industria vinicol ciorchini strugurilor, etc.
Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare
ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se
determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a
strugurilor.
Dac entitatea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a
fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime.
Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu
mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor
perioadei.
Evidena costurilor activitii de baz, inclusiv i a costurilor directe de materiale se ine n contul
811 Activiti de baz, care este un cont de calculaie, structura cruia poate fi prezentat n figura 3.1:
Dt 811 Activiti de baz Ct
Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune:
nceputul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor n - costul efectiv al deeurilor recuperabile;
perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune:
- costurile directe materiale, - costul produciei n curs de execuie la
- costurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune
- contribuiile privind asigurrile sociale i - costul efectiv al produselor fabricate,
primele de asigurare medical obligatorie, serviciilor prestate i lucrrilor executate.
La finele perioadei de gestiune costuri
indirecte de producie.
Rulaj debitor Rulaj creditor
25
Contul 811 Activiti de baz se va dezvolta analitic pe secii de producie, tipuri de produse, servicii
sau lucrri. De exemplu, dac ntr-o secie de producie se fabric dou tipuri de produse: A i B, atunci
se vor deschide dou conturi analitice: 811 / A i 811 / B, fiecare dintre ele innd evidena costurilor
necesare fabricrii produsului pentru care s-a deschis contul analitic respectiv.
Pentru evidena costurilor directe de materiale se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.3:
Tabelul 3.3
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr. Coninutul operaiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente nregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Consum materii prime, materiale de baz, semifabricate Fie-limite de consum,
cumprate, combustibil i ambalaj tehnologic utilizate pentru bonuri de comand,
fabricarea produselor (prestarea serviciilor) bonuri de consum etc.
2. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electric, termic, ap, gaze naturale etc.), fr TVA, utilizate prestare a serviciilor,
n scopuri tehnologice, aprovizionate de la furnizori; facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
3. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate n scopuri prestare a serviciilor,
tehnologice, aprovizionate de la ntreprinderi asociate sau fiice; facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Note de contabilitate
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate n scopuri etc.
tehnologice, din producie proprie;
5. Reflectarea valorii deeurilor recuperabile obinute n seciile Bonuri de intrri
de baz
Evidena analitic a costurilor directe de materiale se ine n Borderoul de repartizare a costurilor directe de
materiale pe tipuri de produse, care se ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie, iar evidena sintetic a
acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz .
a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest
document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare
singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate,
absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se
26
nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile
de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza
documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a
concediului.
n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz
diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de
muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena
ndeplinirii planului de producie.
b) La entiti cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii
omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe
schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite,
timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia
fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef.
c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc
diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete
Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui
muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n
acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul
de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm
i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a
rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma
total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso
a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de
detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima
operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n
procesul de producie.
Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului.
La momentul actual salarizarea angajailor din economia naional se efectueaz n
baza Legii salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu modificrile ulterioare i a
Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie 2003,
cu modificrile i completrile ulterioare.
Se cunosc doi factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistemul tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
indicatorii tarifari de calificare;
reeaua tarifar unic de salarizare;
salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale.
Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de
munc i categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru
stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete.
Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a
forei de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i
funcionarilor este retribuit:
27
Salarizarea pe unitate de timp sau n regie este forma de salarizare prin care
plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat (or, zi, sptmn, lun, etc)
fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat
de timp.
Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n
dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin:
Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat ntr-o lun 165 ore.
Tariful de remunerare - 8,68 lei/or.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul
lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii
efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor.
n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor:
Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform
tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul
absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat.
Exemplu: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. n
luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore
lucrtoare. Mrimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.
Soluie:
1. salariul tarifar pe or =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
3. suma premiului =
4. salariul total =
acord direct;
acord indirect;
acord premial;
acord progresiv.
28
acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de
numrul de operaiuni executate.
Exemplu: Un muncitor a fabricat ntr-o lun 160 piese M-18 remunerate la tariful
5,3 lei / pies i 125 piese M-24 la tariful 4,25 lei / pies.
Se cere, de calculat salariul lucrtorului.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici,
sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem
salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar,
ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie.
Soluie:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
(acord premial prevede n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu pentru
ndeplinirea sau suprandeplinirea normei de producie.
29
Calculm mrimea procentului premiului:
Suma premiului =
4) Salariul total =
acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi
remunerat la un tarif de plat obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif
majorat n anumite proporii stabilite progresiv. Astfel, cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai
nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs.
4. Tariful majorat cu 7 % =
6. Tariful majorat cu 14 % =
8. Tariful majorat cu 21 % =
n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi:
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
Acordul colectiv se utilizeaz n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor
lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite.
Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i
nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode:
30
1. metoda coeficient-or;
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar
corespunztor categoriei.
Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul
urmtor:
se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime
pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar;
suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al
colectivului i se determin costul unui coeficient-or;
costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor i se determin mrimea salariului.
Exemplu: Se cunosc urmtoarele date despre activitatea unei brigzi formate din trei
muncitori, care n luna curent au lucrat mpreun la executarea unui articol.
Toi membrii brigzii au fabricat mpreun 600 articole, executnd dup
tehnologie dou operaii. Tariful stabilit la executarea operaiilor este urmtorul:
pentru operaia I 7,50 lei, pentru operaia II 8,25 lei. Componena brigzii i
timpul lucrat de ctre membrii acesteia se prezint n tabelul 3.4:
Tabelul 3.4
Numele, Numr Categoria Tariful Timpul lucrat
prenumele matricol orar (lei) (ore)
Ursu I.E. 544 I 8 160
Vulpe A.N. 547 II 9,6 185
Lupu A.N. 550 III 12 190
Soluie:
1. Salariul calculat brigzii =
2. Coeficieni tarifari:
Categoria I =
Categoria II =
Categoria III =
3. Modul de repartizare a salariului ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 3.5:
Tabelul 3.5
Repartizarea salariului conform metodei coeficient-or
Numele, Cate- Timp efectiv Coeficieni Coefici- Mrimea unui Salariul
muncitorilor goria lucrat, ore tarifari eni-ore coeficient-or efectiv
calculat, lei
1 2 3 4 5= 6 7=
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total
Coeficient de plat =
32
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consider munc suplimentar, munca prestat peste
durata stabilit a timpului de munc, prevzut n art. 95 al Codului muncii. Munca suplimentar poate fi
efectuat numai cu nvoirea comitetului sindical al entitii i numai n cazuri excepionale. Drept temei
retribuirea muncii suplimentare servete ordinul n scris al conductorului entitii care este adus la
cunotina lucrtorilor.
Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestat se efectueaz astfel:
- pentru primele dou ore suplimentare prestate n mrime de cel puin 1,5 din tariful de plat
stabilit lucrtorului;
- pentru urmtoarele ore suplimentare cel puin n mrime dubl.
Exemplu: n legtur cu necesitile de producie, un muncitor n luna ianuarie a
lucrat 160 ore (fr ore suplimentar prestate), iar n 5 zile a lucrat suplimentar cte
4 ore. Tariful de plat constituie 10 lei / or.
33
Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:
salariul pentru numrul total de ore lucrate = _______________________________________;
adaosul pentru munca prestat n timpul nopii =_____________________________________;
salariul total calculat muncitorului = ______________________________________________.
Retribuirea muncii prestate n condiii nefavorabile. Conform art. 139 al Codului muncii, pentru munca
prestat n condiii nefavorabile se stabilesc adaosuri cu caracter de compensare unice pentru salariaii de
orice calificare care muncesc n condiii egale la entitatea respectiv. Mrimile concrete ale plilor sub
form de compensare se stabilesc n urma negocierilor i n funcie de condiiile de munc (lucrri grele
i foarte grele, lucrri n condiii nocive i foarte nocive etc.), dar nu mai mici dect cele prevzute de
Legea salarizrii.
Uneori, la entitile de producie pot exista cazuri de producere a rebuturilor i de staionri n procesul
tehnologic. n asemenea situaii remunerarea muncii se efectueaz n felul urmtor:
o remunerarea muncii n caz de producere a rebuturilor: conform art. 162 al Codului muncii,
remunerarea produselor rebutate se face, astfel:
rebuturile definitive care au avut loc din vina muncitorilor nu se remunereaz;
rebuturile definitive care au avut loc nu din vina muncitorilor se remunereaz similar
produselor calitative;
rebuturile pariale din vina muncitorilor se remunereaz la tarife reduse, stabilite n
contractul colectiv de munc.
o remunerarea timpului de staionare: conform art. 163 al Codului muncii, remunerarea pentru
timpul de staionare se efectueaz astfel:
din vina muncitorilor nu se remunereaz;
nu din vina muncitorilor, n cazul n care acetia au prentmpinat administraia despre o
eventual staionare sau despre nceputul staionrii, se efectueaz n mrime de cel puin
2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp stabilit salariatului, dar nu mai
puin de un salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaie, pentru fiecare or de
staionare.
Modul de nregistrare a staionrii produse nu din vina salariatului i mrimea retribuirii concrete se
stabilesc n contractele colective i individuale de munc.
Exemplu: Conform Fiei de pontaj din luna ianuarie, lctuul Nicu Petrescu (tariful
de plat constituie 12 lei / or) a fost prezent la locul de munc 160 ore. ns n ziua de
5 ianuarie lctuul nu a activat de la 800 pn la 1000 din cauza deteriorrii utilajului de
producie. Responsabilitatea de producerea staionrii i revine seciei mecanice.
Calcularea salariului lctuului se prezint astfel:
salariul pentru orele efectiv lucrate = _________________________________________;
salariul pentru orele nelucrate = _____________________________________________;
salariul total calculat lctuului = ___________________________________________.
Drepturile salariale se determin de ctre compartimentul contabilitii denumit adesea
compartimentul, serviciul, biroul de salarizare care, pornind de la evidenele operative ale prezenei la
lucru fia de pontaj, tabelul de eviden a timpului de munc prestat, confruntate cu evidenele
operative ale volumului de munc prestat bonul de lucru n acord, raportul de fabricaie, foaia de
parcurs, trebuie s asigure pentru fiecare salariat n parte calculul salariului individual.
Paralel cu determinarea drepturilor bneti ale fiecrui salariat acestea se repartizeaz pe tipuri de
produse fabricate n scopul includerii lor n costul acestora. n acest context vom meniona c, modul de
repartizare a drepturilor bneti pe tipuri de produse este diferit.
Astfel, salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n acord se includ, de
regul, n mod direct n costul produselor fabricate, adic nemijlocit n baza datelor din documentele
primare (raporturi de fabricaie, bonuri de lucru n acord etc.), fr alte calcule suplimentare. n cazul n
care includerea direct a salariilor n acord nu este posibil, ele se repartizeaz pe tipuri de produse
proporional salariilor tarifare (normative). Pentru aceasta se parcurg urmtoarele etape:
se determin suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin nmulirea salariului normativ
pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate;
34
se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma total a salariului efectiv calculat
i suma total a salariului normativ;
se stabilete suma salariului pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de repartizare
cu suma salariului normativ.
Salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n regie, inclusiv premiile
muncitorilor de baz, se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate proporional salariilor calculate n
acord.
Salariul suplimentar calculat muncitorilor de baz se repartizeaz pe tipuri de produse proporional
salariilor de baz (n acord i regie).
n final vom meniona c, de rnd cu includerea salariilor muncitorilor de baz n costul produselor
fabricate este necesar repartizarea contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare
obligatorie de asistena medical. Contribuiile pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare
obligatorie de asistena medical se includ n costul produselor n mod direct, adic prin aplicarea cotei
procentuale stabile de ctre legislaia n vigoare la suma salariilor repartizate pe tipuri de produse.
Pentru evidena costurilor directe privind retribuirea muncii se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.8:
Tabelul 3.8
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr. Coninutul operaiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente nregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Calculul salariilor muncitorilor de baz Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
2. Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii Not de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor de baz
3. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente Not de contabilitate
salariilor muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun;
4. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente Not de contabilitate
salariilor muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite
5. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de Not de contabilitate
odihn ale muncitorilor de baz
Evidena analitic a costurilor directe privind retribuirea muncii se ine n Borderoul de repartizare a
salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse, care se
ntocmete pe fiecare secie n parte, iar evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind
concediile de odihn pe tipuri de produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz.
Costurile indirecte de producie se pot perfecta prin urmtoarele documente primare, cum ar fi:
1. Bon de consum a materialelor utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitile generale
ale seciei de producie. El conine date referitoare la: data i numrul documentului, tipul
operaiei, secia consumatoare, numrul nomenclator i denumirea materialelor consumate,
unitatea de msur, cantitatea, costul i valoarea materialelor utilizate. Este semnat de ctre
persoana gestionar i seful seciei consumatoare;
35
2. Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea amortizrii
mijloacelor fixe de producie. n acest borderou se indic urmtoarele elemente informative:
denumirea mijloacelor fixe, data predrii lor n exploatare, norma amortizrii, contul de eviden
a amortizrii calculate, valoarea iniial, suma amortizrii calculate. Se ntocmete lunar de ctre
persoana responsabil de inerea acestui compartiment al contabilitii;
3. Borderou de calculare a salariilor se utilizeaz pentru calcularea salariilor muncitorilor
auxiliari i personalului administrativ care activeaz ntr-o subdiviziune de producie. Conine
date cu privire la: numele, prenumele lucrtorilor, numrul matricol al acestora, timpul efectiv
lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate i n unele cazuri reinerile din salariile
calculate, precum i suma salariilor spre plat;
4. Darea de seam privind consumul de resurse energetice este utilizat pentru evidena
consumului de energie electric, energie termic, ap att n expresie cantitativ, ct i valoric
pentru necesitile generale ale subdiviziunilor de producie;
5. Borderou de eviden a obiectelor de mic valoare i scurt durat este utilizat pentru evidena
micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat, etc.
5.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie este destinat contul 813 Consumuri
indirecte de producie, acesta fiind un cont de colectare-repartizare.
n debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflect costurile aferente
articolelor stabilite de fiecare entitate, iar n creditul contului repartizarea costurilor
colectate pentru includerea n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) sau
raportarea la cheltuielile perioadei.
n vederea reflectrii costurilor indirecte de producie colectate pe parcursul perioadei de gestiune
se pot ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.9:
Tabelul 3.9
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr. Coninutul operaiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente nregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Calcularea amortizrii activelor nemateriale cu destinaie de Borderou de calculare a
producie amortizrii activelor
nemateriale, not de
contabilitate
2. Calcularea amortizrii mijloacelor fixe de producie Borderou de calculare a
(utilajelor de producie, cldirilor seciilor de producie etc.) amortizrii mijloacelor
fixe, not de
contabilitate
3. Consum materiale utilizate pentru exploatarea, reparaia, Bonuri de consum,
ntreinerea mijloacelor fixe de producie, precum i pentru procese-verbale de
alte necesiti generale ale seciilor de producie casare a materialelor
4. Consum obiecte de mic valoare i scurt durat cu valoarea Procese-verbale de
unitar de pn la 3 000 lei, utilizate pentru necesiti casare a OMVSD,
generale ale seciilor de producie borderouri de eviden
a OMVSD
5. Calcularea amortizrii obiectelor de mic valoare i scurt Bonuri de eliberare a
durat, utilizate pentru nevoile generale ale seciilor de OMVSD, borderouri de
producie eviden a OMVSD
36
justificative
8. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate prestare a serviciilor,
pentru necesitile generale ale seciilor de producie, facturi fiscale
aprovizionate de la furnizori,
9. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate prestare a serviciilor,
pentru necesitile generale ale seciilor de producie, facturi fiscale
aprovizionate de la ntreprinderile fiice sau asociate
10. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Nota de contabilitate
electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate
pentru necesitile generale ale seciilor de producie din
producie proprie
11. Calculul salariilor muncitorilor auxiliari (muncitorilor care Bonuri de lucru n
execut lucrri de reparaie a mijloacelor fixe direct n cadrul acord, tabele de pontaj,
seciilor, deretictoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), i borderour de calcul a
personalului administrativ (efi de secie, maitri, normatori, salariilor etc.
brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor de producie
12. Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii Not de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor auxiliari i personalului
administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie
13. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente Not de contabilitate
salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ
din cadrul subdiviziunilor de producie, n cazul n care
calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun
14. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente Not de contabilitate
salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ
din cadrul subdiviziunilor de producie, n cazul n care
calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite
15. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de Not de contabilitate
odihn ale muncitorilor auxiliari din cadrul subdiviziunilor de
producie sau pentru reparaia mijloacelor fixe de producie
n cazul n care ntr-o secie de producie se fabric dou sau mai multe tipuri de produse apare
necesitatea calculrii coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producie (K cip), conform
urmtoarei relaii de calcul:
Total consumuri indirecte de productie
K cip =
Total baza de repartizare
n calitate de baz de repartizare a costurilor indirecte de producie se poate alege:
salariile muncitorilor de baz;
numrul de om-ore;
numrul de maini-ore;
cantitatea de materii prime i materiale de baz consumat;
volumul fizic al produciei etc.
37
Fiecare entitate urmeaz s-i aleag, n mod individual, baza de repartizare a
costurilor indirecte de producie. ns, trebuie de avut n vedere ca baza de
repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu costurile indirecte supuse
repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte de producie ale
unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de
funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va alege salariul
lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate.
Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade
sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare
pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice-planificate.
De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre entiti la nceputul fiecrui an pentru fiecare
tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea
efectiv de producie.
Prin urmare, dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de
producie, atunci CIP constante se includ integral n costul produselor fabricate, iar n cazul cnd
capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se
includ n costul produselor fabricate n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se
determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Grad de utilizare a Capacitatea efectiv de producie
= x 100%
capacitii de producie
Capacitatea normativ de producie
Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider
drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece:
a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie;
b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i
afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie repartizate se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.10:
Tabelul 3.10
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr. Coninutul operaiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente nregistrare
38
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Repartizarea costurilor indirecte de producie n costul Not de contabilitate
produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate)
2. Reflectarea costurilor indirecte de producie constante Not de contabilitate
raportate la cheltuielile perioadei
Evidena analitic a costurilor indirecte de producie se ine n Borderoul de repartizare a costurilor indirecte
de producie pe tipuri de produse ntocmit pe fiecare secie de producie n parte, iar evidena sintetic a acestora
se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de baz, care se ntocmete n baza datelor
din Borderoul de repartizare;
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz i 8.12 Activiti auxiliare.
Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X i Y. Se cunosc
urmtoarele date:
capacitatea normativ de producie pentru produsul X - 300 buc., iar pentru Y
500 buc.;
capacitatea efectiv de producie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru Y
400 buc.;
costuri indirecte de producie variabile - 28 800 lei;
costuri indirecte de producie constante - 19 200 lei;
baza de repartizare a costurilor indirecte de producie salariile muncitorilor
de baz;
costuri directe salariale pentru produsul X -5 000 lei, iar pentru Y 7 000 lei.
Se cere: de repartizat costurile indirecte de producie pe tipuri de produse
fabricate (tabelul 3.7).
Soluie:
Tabelul 3.7
Borderou de repartizare a costurilor indirecte de producie pe tipuri de produse
Capacitatea de Grad de
Denumirea Baza de utilizare a CIPV CIPC Total CIP
producie
produselor repartizare capacitii repartizate
norm efect de producie k suma k suma
1 2 3 4 5= 6 7= 8 9= 10=
K CIP variabile =
K CIP constante =
*
Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante
se includ integral n costul de producie, adic
**
714/6 =
39
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Reflectarea costurilor indirecte de producie constante nerepartizate n costul produciei:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
n continuare, ncercai n mod individual s rezolvai o problem generalizatoare de eviden a
costurilor i calculaie a costului produciei de baz.
Exemplu: n cursul lunii mai la ntreprinderea Rapid au avut loc urmtoarele
operaii economice:
Se cere, de:
a) completat Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice i Borderoul de eviden a
costurilor;
b) repartizat costurile indirecte de producie, cunoscndu-se urmtoarele date:
- capacitatea normativ de producie 3 600 kg;
- capacitatea efectiv de producie 3 240 kg;
- din totalul costurilor indirecte de producie, 30% - sunt variabile, 70% - constante;
c) calculat cotul efectiv al produciei fabricate total i unitar.
40
Total pe
luna
curent
811
813
Total pe luna
curent
Bon de lucru n acord pentru evidena volumului de munc prestat, precum i a salariilor
calculate muncitorilor ncadrai nemijlocit n seciile activitilor auxiliare;
Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea amortizrii
mijloacelor fixe utilizate nemijlocit n seciile activitilor auxiliare; Proces-verbal de prestare
a serviciilor pentru evidena serviciilor i bunurilor materiale (fr TVA) utilizate nemijlocit
n seciile activitilor auxiliare (ap, energie de toate tipurile consumate nemijlocit la fabricarea
produselor, prestarea serviciilor) etc.
41
Evidena costurilor activitii auxiliare se ine cu ajutorul contului 812 Activiti auxiliare, acesta
fiind un cont de calculaie, structura creia poate fi prezentat n figura 3.2. La finele perioadei de
gestiune contul n mod obligatoriu se nchide i, respectiv, nu are sold.
Pentru evidena costurilor activitii auxiliare se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.11:
Tabelul 3.11
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr. Coninutul operaiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente nregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Reflectarea produciei n curs de execuie existent la nceputul Not de contabilitate
perioadei de gestiune;
2. Consum materiale utilizate pentru fabricarea produselor Fie-limite de consum,
auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat pentru producerea bonuri de comand,
agentului termic) sau prestarea serviciilor auxiliare (de bonuri de consum etc.
exemplu, benzin, motorin, uleiuri lubrifiante utilizate pentru
prestarea serviciilor de transport
3. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electric, termic, ap, gaze naturale etc.), fr TVA, utilizate prestare a serviciilor,
nemijlocit n cadrul seciilor auxiliare, aprovizionate de la facturi fiscale, facturi
furnizori de expediie, note de
contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Procese-verbale de
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate nemijlocit n prestare a serviciilor,
cadrul seciilor auxiliare, aprovizionate de la ntreprinderi facturi fiscale, facturi
asociate sau fiice; de expediie, note de
42
contabilitate etc.
5. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie Not de contabilitate
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate nemijlocit n etc.
cadrul seciilor auxiliare, din producie proprie;
6. Calcularea salariilor muncitorilor care fabric produse Bonuri de lucru n
auxiliare (de exemplu, fochitilor care produc agentul termic) acord, tabele de pontaj,
sau presteaz servicii auxiliare (de exemplu, oferilor care borderour de calcul a
presteaz servicii de transport) salariilor etc.
7. Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii Not de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare
sau presteaz servicii auxiliare
8. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente Not de contabilitate
salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare sau
presteaz servicii auxiliare, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun
9. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente Not de contabilitate
salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare sau
presteaz servicii auxiliare, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n luni duferite
10. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihn Not de contabilitate
aferente muncitorilor din seciile auxiliare
11. Repartizarea costurilor indirecte de producie n costul Not de contabilitate
activitilor auxiliare
La sfritul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz
costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar
procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n cazul calculaiei costului
produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare.
Serviciile reciproce:
pot exista doar n situaia n care la entitate sunt organizate dou sau mai multe secii
auxiliare;
ele apar n cazul n care o secie auxiliar presteaz unei altei secii auxiliare un serviciu,
iar a doua i presteaz n schimb un alt serviciu primei secii auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont:
- serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate,
- serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de
baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv.
Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
CPT + Vsrp - Vsrl
Cost efectiv / unit. =
QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumt ,
de nsi secia productoare)
unde:
CPT costuri de producie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF cantitatea total fabricat;
QRL cantitatea reciproc livrat.
n vederea reflectrii n contabilitate a produselor auxiliare fabricate i a serviciilor auxiliare prestate se pot
ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.12:
Tabelul 3.12
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr. Coninutul operaiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente nregistrare
43
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre
seciile auxiliare pentru:
a) seciile de baz, n scopuri tehnologice Not de contabilitate
b) necesitile generale ale seciilor de baz; Not de contabilitate
c) necesitile generale ale entitii Not de contabilitate
d) necesitile sectorului comercial Not de contabilitate
e) teri Not de contabilitate
f) procurarea (crearea) activelor nemateriale i pregtirea
acestora pentru utilizare dup destinaie Not de contabilitate
g) procurarea (crearea/construcia) mijloacelor fixe i
pregtirea acestora pentru utilizare dup destinaie Not de contabilitate
h) procurarea materialelor Not de contabilitate
i) procurarea mrfurilor etc. Not de contabilitate
2. Reflectarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare Not de contabilitate
3. Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate Bonuri de intrri
b) instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor speciale
fabricate; Bonuri de intrri
c) produselor auxiliare fabricate Bonuri de intrri
4. Reflectarea deeurilor recuperabile obinute n cadrul seciilor
auxiliare Bonuri de intrri
5. Reflectarea produciei n curs de execuie existent la sfritul Not de contabilitate
perioadei de gestiune
Evidena analitic a costurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte sau dri de seam ale seciilor
auxiliare, n care se includ date privind producia fabricat, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe
consumatori, precum i costul produciei i a serviciilor prestate. Evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare, care se ntocmete n baza datelor
din rapoartele sau drile de seam ntocmite;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.12 Activiti auxiliare.
Exemplu: n cadrul unei entiti sunt organizate dou secii auxiliare, care i presteaz servicii
reciproce:
Nr. Indicatori Secii auxiliare
crt. cazangerie energetic
1. Total cantitate fabricat 600 Gcal 400 000 kwh
2. Consumatori:
a) cazangeria 20 Gcal 60 000 kwh
b) energetica 280 Gcal -
c) secia de baz 200Gcal 70 000 kwh
d) oficiul administrativ 100 Gcal 10 000 kwh
e) teri - 260 000 kwh
- oficiuluii
Pentru energetic:
a) Colectarea costurilor de producie
- oficiului
- terilor
Din componena pierderilor din producie se remarc, n mod special, dou tipuri de pierderi, i
anume: pierderile din rebuturi i pierderile din staionri.
45
n afar de aceasta, rebuturile se deosebesc dup cauze de apariie i persoane responsabile. La
ntreprinderi se elaboreaz un nomenclator special al posibilelor cauze de apariie a rebuturilor i pentru
fiecare cauz se stabilete persoana vinovat. De exemplu, cauza materie prim necalitativ, vinovat
secia aprovizionare; cauza abatere de la procesul de prelucrare a piesei, vinovat executantul.
De regul, rebuturile n producie nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei (fabricarea
sticlei, porelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevzute de ctre normele tehnologice. Aceasta
este legat de faptul c n ramurile date nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n
condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii.
Este foarte important ca dup depistarea rebutului s se stabileasc tipul acestuia, consumurile legate
de fabricarea lui i posibilitatea de remediere. De regul, rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii
seciei Control tehnic de calitate (secia CTC) sau de ctre muncitori, atunci cnd se trece de la o operaie
tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i
tehnologice ale entitii.
Rebuturile depistate n producie sunt consemnate n documentele primare privind evidena muncii
prestate (bonuri de lucru n acord, raporturi de fabricaie, foi de parcurs etc.), n care, de obicei, pe lng
numrul de produse calitative se indic i numrul de produse rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a
rebuturilor definitive se ntocmete documentul primar Proces-verbal privind rebutul, n care se indic:
denumirea produsului (piesei) i a operaiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza i
persoana responsabil de apariia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmeaz
a fi recuperat de la persoana vinovat etc. Evidena tuturor rebuturilor depistate n cursul unei perioade
de gestiune se ine ntr-un Borderou de eviden a rebuturilor.
n vederea determinrii mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea
unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate n interiorul entitii include
consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, ncepnd de la prima pn la operaia tehnologic la
care au fost depistate. ns pentru c mrimea efectiv a consumurilor suportate este, deseori, dificil de
stabilit, se admite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc
costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta numrul produselor rebutate se
nmulete cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe i a consumurilor indirecte
de producie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizeaz ntr-o situaie special,
numit Calculaia costului rebuturilor definitive.
Pentru o nelegere mai clar a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate n
interiorul entitii, vom prezenta un exemplu.
Exemplu 3.21: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit c dup a doua
operaie tehnologic au rezultat 40 uniti de produse rebutate. Se cunoate c norma de
consum a materialelor directe este de 11 lei / unit., a deeurilor recuperabile 3% din
valoarea materialelor consumate, tariful de plat pentru prima operaie este de 8 lei / unit.,
iar pentru a doua operaie 9 lei / unit., salariile suplimentare reprezint 15% din suma
salariilor de baz, iar costurile indirecte de producie 175% din salariile de baz.
Calculul costului rebuturilor definitive este prezentat n tabelul 3.13.
Costul rebuturilor definitive depistate n exteriorul entitii se formeaz din costul efectiv al
produsului rebutat i cheltuielile privind nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu
valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vnzarea produselor din luna n care a fost
primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul constatat.
Tabelul 3.13
Calculaia costului rebuturilor definitive interne
Nr. Suma,
Articole de calculaie
crt. lei
1 2 3
1. Materiale directe
2. Deeuri recuperabile
3. Salarii de baz
4. Salarii suplimentare
46
5. Contribuii pentru asigurrile sociale
6. Prime pentru asistena medical obligatorie
7. Costuri indirecte de producie
Costul rebuturilor definitive
Mrimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determin n baza documentelor
primare de eviden a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale de primire-predare a
lucrrilor executate etc.
Evidena analitic a rebuturilor se ine pe secii, tipuri de produse i articole de calculaie n Fiele de
calculaie a costurilor, iar evidena sintetic a acestora se ine n Borderourile de eviden a costurilor i n
Registrele de eviden a cheltuielilor
n cazul n care este sistat activitatea unei secii de producie sau a entitii n ntregime se ntocmete un
Proces-verbal de staionare.
Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staionare a salariailor, cnd vina nu le
aparine, se efectueaz n mrime de cel puin 2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp
stabilit salariatului. ns dac n perioada staionrii salariaii execut alte lucrri tarifate la un nivel
inferior n raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului
muncii, angajatorul este obligat s le plteasc un adaos la salariul calculat care este egal cu diferena
dintre categoriile de calificare, care , de regul, este inclus n componena pierderilor din staionri.
Costurile incluse n componena pierderilor din staionri sunt urmtoarele:
48
salariile muncitorilor de baz;
adaosurile la salariile muncitorilor de baz;
contribuii pentru asigurrile sociale;
prime de asisten medical obligatorie;
resurse energetice (combustibil, energie electric, termic, ap etc.) utilizate pentru asigurarea
desfurrii normale a procesului tehnologic sau de nlturare a abaterilor de la acesta pe
perioada staionrii.
Reieind din cerinele SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor entitii, pierderile din
staionri sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.
Trebuie de menionat c pierderile din staionrile provocate de cauze externe pot fi recuperate de la
agenii economici responsabili de apariia acestora (de regul, furnizorii de materii prime, materiale,
combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaii pentru nclcarea clauzelor contractuale.
Astfel, n momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire
la recuperarea reclamaiei se ntocmete formula contabil:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt
Credit 612 Alte venituri operaionale .
Entitile pot suporta pierderi i din staionrile provocate de calamiti naturale (incendii, inundaii
etc.) care se vor contabiliza n debitul contului 723 Pierderi excepionale.
Desfurarea procesului de producie presupune, n anumite cazuri, existena unei cantiti de producie
neterminat sau n curs de execuie.
Se consider producie n curs de execuie acea parte a produciei care nu a trecut
toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i
lucrrile i serviciile aflate n curs de execuie la data calculrii costurilor. De
asemenea, producia n curs de execuie reprezint produsele finite nerecepionate i
pentru care nu au fost ntocmite documentele primare de predare la depozit.
Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie este necesar pentru calcularea
costului efectiv al produciei finite.
ns, determinarea corect a valorii produciei n curs de execuie influeneaz nu numai exactitatea
costului efectiv al produciei finite, dar i a altor indicatori economico-financiari (costul vnzrilor,
rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), dup cum se vede din figura 3.3:
49
Metoda inventarierii const n stabilirea cantitii produciei n curs de execuie n
mod obligatoriu prin inventariere.
n vederea determinrii valorii totale a produciei n curs de execuie, conform procedeului de evaluare
pe piese si operaii se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
1) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Prelucrri mecanice. n acest
scop cantitatea produciei n curs de execuie se va pondera cu normele de consum a materialelor i
tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, conform datelor din tabelul 3.16.
Tabelul 3.16
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice
Nr. Articole de calculaie Mod de calcul Suma, lei
1 2 3 4
50
1. Costuri directe de materiale
2. Costuri directe privind retribuirea muncii
Valoarea produciei n curs de execuie -
2) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Montaj. Pentru aceasta
cantitatea produciei n curs de execuie constatat n secia respectiv se va pondera cu normele de
consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, dar i pentru secia
precedent, dat fiind faptul c procesul su de prelucrare a nceput din secia Prelucrri mecanice.
Modul de determinare a valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj este prezentat n
tabelul 3.17.
Tabelul 3.17
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj
Nr. Articole de calculaie Secia Prelucrri Secia Montaj Suma,
mecanice lei
mod de calcul suma, lei mod de calcul suma, lei
1 2 3 4 5 6 7=4+6
1. Costuri directe de materiale
3) determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie constatat prin nsumarea valorii
produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice cu cea din secia Montaj, constituind
___________________________________.
b) procedeul evalurii globale n funcie de gradul de finisare tehnic impune stabilirea acestui grad
(sub form procentual) de finisare a produciei n curs de execuie de ctre comisia de inventariere
cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul
planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent, a fiecrui produs, pies etc. inventariate.
Pentru nelegerea mai clar a esenei procedeului gradului de finisare tehnic, se vor analiza etapele de
lucru ale acestuia n baza unui exemplu.
Exemplu: n hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de
cire. La sfritul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de ui finisate i 9
ui n curs de execuie. De asemenea, s-a stabilit c gradul de finisare tehnic a uilor
nefinisate este de 75%. Costurile totale de producie au totalizat 135 000 lei.
n vederea determinrii costului produciei n curs de execuie (uilor nefinisate) la sfritul lunii,
conform procedeului gradului de finisare tehnic, se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
se transform producia n curs de execuie n producie finit convenional (Pfconv.) prin
nmulirea procentajului de finisare tehnic cu cantitatea produciei n curs de execuie:
Pfconv. = __________________________________________________;
se determin cantitatea total a produselor finite (QT PF) prin nsumarea produselor finite
constatate n urma inventarierii cu produsele finite convenionale:
QTPF =____________________________________________________;
se calculeaz costul pe o unitate de produs finit (CU PF) prin raportul dintre suma total a
costurilor de producie la cantitatea total a produselor finite:
CUPF =____________________________________________________;
se stabilete costul pe o unitate de producie n curs de execuie (CU Pex) prin aplicarea gradului de
finisare tehnic la costul unitar al produselor finite:
CUPex = ______________________________________________________;
51
se determin costul produciei n curs de execuie (V Pex) prin nmulirea costului pe o unitate de
producie n curs de execuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere:
VPex =___________________________________________________________.
n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea produciei n
curs de execuie din suma total a costurilor de producie:
CPF =_____________________________________________________________.
c) procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime i materiale directe n cazul acestui
procedeu valoarea produciei n curs de execuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor
directe aflate n curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efecturii inventarierii.
Pentru simplificare, se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, valoarea
produciei n curs de execuie se determin n baza relaiei:
Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de materii prime i materiale directe
determinate pe baza datelor contabile Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele
de consum i costurile unitare ale materiilor prime
i materialelor directe.
Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar, uoar i chiar pentru cea
chimic.
Potrivit acestei metode, costul produciei n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs, pe
baza datelor din conturile de calculaie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflect
n debit totalul costurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena reprezentnd valoarea
produciei n curs de execuie.
Formula de calcul se prezint astfel:
CPEx = TC (QPF x CNCredit contul pf/unit.), (3.6)
unde:
CPEx - costul produciei n curs de execuie;
TC - total costuri colectate pe tipuri de produse;
QPF - cantitatea produselor fabricate;
CNCredit contul pf/unit. costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor
finite.
Exemplu: n vederea exemplificrii acestei metode, vom analiza urmtoarele date: n
hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. La
sfritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 32 (constatate n baza
documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producie 135 000 lei,
iar costul normativ al unei ui finisate constituie 3 200 lei.
Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie la sfritul lunii, se parcurg etapele de
lucru:
se determin costul total al produselor finite (CPF) prin nmulirea costului normativ al unei
uniti de produs finit cu cantitatea acestora:
CPF =__________________________________________________________-;
se determin valoarea produciei n curs de execuie (VPex) prin deducerea costului produselor
fabricate din suma total a costurilor de producie colectate:
VPex =__________________________________________________________.
52
Alegerea metodei de determinare a costului produciei n curs de execuie reprezint o problem destul
de complicat. Soluionarea ei depinde n mare msur de particularitile tehnologice ale entitii, de
modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum i reieind din:
- posibilitile reale de aplicare a unei sau altei metode n practica entitii respective;
- necesitatea simplificrii procedurilor de calcul pn la limita n care nu este afectat exactitatea
valorii produciei n curs de execuie astfel determinat;
- existena unui sistem automatizat de inere a contabilitii i posibilitile acestuia.
ns, indiferent de metoda aleas, ea trebuie n mod obligatoriu s fie stipulat n politica contabil a
entitii.
Dup determinarea costului produciei n curs de execuie, ea urmeaz s fie nregistrat n
conturile corespunztoare. n acest caz se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 3.18:
Tabelul 3.18
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr. Coninutul operaiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente nregistrare
Debit Credit (document primar,
registru contabile
etc.)
1. Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la sfritul Not de contabilitate
perioadei de gestiune aferent:
a) activitii de baz a entitii
b) activitilor auxiliare ale entitii
2. Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la nceputul Not de contabilitate
perioadei de gestiune urmtoare aferent:
a) activitii de baz a entitii
b) activitilor auxiliare ale entitii
Evidena analitic a produciei n curs de execuie se ine pe tipurile de produse i servicii, precum i
pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a entitii.
53
Tema 4
Metode de
de calculaie a costurilor
Obiective didactice:
nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice
acestuia
nsuirea esenei metodelor de calculaie a costurilor;
clasificarea metodelor de calculaie a costurilor;
definirea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie n cadrul diferitor metode de
calculaie a costurilor;
posibilitatea aplicrii metodelor clasice i celor evoluate de calculaie a costurilor;
dezvluirea contabilitii costurilor n cadrul diferitor metode de calculaie.
Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie,
acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie,
nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea contabilitii
costurilor de producie.
Calculaia costului reprezint procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare
i repartizarea a costurilor i de analiz a rezultatelor finale pe purttori i centre de
cost, n baza unor metode i tehnici prestabilite.
Realizarea ct mai eficient a calculaiei costurilor presupune respectarea anumitor principii sau
reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entitii economice, de sfera de activitate i de ali
factori de influen a organizrii contabilitii manageriale, la baza calculaiei costului stau urmtoarele
principii generale:
principiul determinrii obiectului de calculaie
La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferen dintre obiectele de eviden a
costurilor i obiectele de calculaie, care se determin n dependen de ramura de activitate i de
specificul procesului tehnologic de fabricaie.
54
Obiectul de eviden a costurilor reprezint un segment sau domeniu de activitate a
entitii pentru care este util s se cunoasc mrimea costurilor suportate ntr-o
perioad de gestiune.
Drept obiect de eviden a costurilor pot servi locurile de apariie a acestora, tipurile sau grupele
omogene de produse. n contabilitatea managerial locuri de apariie a costurilor sunt numite unitile
structurale a entitii, n care are loc consumul resurselor de producie (locurile de munc, brigzile,
seciile de baz i auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se va ine cont
de numrul seciilor i atelierelor entitii, mrimea acestora, de componena centrelor de producie i
centrelor de responsabilitate necesare, precum i de necesitile de informare asupra costurilor n raport
cu producia fabricat.
Aceasta ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dat este
important pentru determinarea costului pe fiecare secie, respectiv a responsabilitilor pentru fiecare loc
de apariie a costurilor.
Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri,
servicii) n vederea determinrii costului efectiv al acestora.
Drept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a
produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur
denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile
fizice i chimice ale acestora.
56
(1) documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de
eviden i obiecte de calculaie;
Fig. 4.1. Etapele calculaiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrri executate)
57
Tabelul 4.1
Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
Nr. Suma,
Indicatori
crt. lei
1. Soldul materiilor prime i al materialelor la nceputul perioadei de
gestiune
2. Aprovizionri cu materii prime i materiale de baz
3. Total materii prime i materiale de baz destinate procesului de producie
(1 + 2)
4. Soldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de gestiune
5. Costuri directe de materiale (3 4)
6. Costuri directe privind retribuirea muncii
7. Costuri indirecte de producie
8. Total costuri de producie (5 + 6 + 7)
9. Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
10. Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 10)
Produsele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar Bon de
primire-predare, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului unde se predau
spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea fabricat etc.
Reflectarea costului efectiv a produciei finite:
Debit 216 Produse lei
Credit 811 Activiti de baz lei
Costul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii
prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea lor, de
operaiunile tehnologice, de normele de timp i tarifele pe de salarizare, precum i de bugetul costurilor
indirecte de producie.
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective, respectndu-se principiul prudenei.
Din cele menionate reiese c exist o legtur strns ntre Calculaia costului produselor fabricate
i Raportul de profit i pierdere. Deci, momentul-cheie la ntocmirea Raportului de profit i pierdere l
constituie determinarea costului vnzrilor.
Astfel, indicatorul costul vnzrilor sau costul produselor vndute la entitile de producie se
determin printr-un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate n perioada de
gestiune.
59
De reinut! n vederea stabilirii costului produselor vndute este necesar s
se determine, n primul rnd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate n cursul perioadei de gestiune este transferat n Raportul de
profit i pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vndute. Costul produselor fabricate se
adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor finite disponibile
pentru vnzare n cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vndute se calculeaz prin
deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru
vnzare.
Generaliznd, calculul costului produselor vndute este urmtorul:
Raportul de profit i pierdere
1) Venituri din vnzri
2) Costul vnzrilor (costul produselor vndute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la nceputul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfritul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)
Este important de menionat c costul produselor vndute se reflect prin formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor Credit 216 Produse
Iar costul serviciilor prestate, lucrrilor executate de ctre secia produciei de baz se reflect prin
formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor Credit 811 Activiti de baz
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective.
Dup plenitudinea costurilor metodele de calculaie a costurilor de producie pot fi clasificate astfel:
metode de calculaie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) prevd includerea
tuturor costurilor de producie efectuate n cursul unei perioade de gestiune. Dintre acestea
menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda Standard-cost etc.
metode de calculaie a costului parial prevd includerea doar a anumitor costuri generate
de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre perfecionarea
modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta n funcie de conjunctura
pieei i ali factori externi. n acest caz o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei
costurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin
clasificarea costurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat).
Drept exemplu poate servi metoda Direct-cost, metoda costurilor pariale.
Privite sub aspectul apariiei i evoluiei lor, metodele clasice de calculaie a costurilor au drept
trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv n baza datelor obinute dup ncheierea
procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. Costul efectiv calculat
cu ajutorul metodelor clasice, dup ce procesul de fabricare a avut loc este condiionat ca un cost real.
Dac analizm structura acestui cost, constatm c el nu poate fi considerat cu adevrat real, deoarece
conine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt: cotele din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile pentru
concedii, reparaii capitale, etc., care sunt costuri calculate i nu costuri efective. n aceste condiii rezult
c nici una dintre metodele de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real, deoarece
folosesc att elemente de costuri efective, ct i elemente de costuri prezumate. Pe lng faptul c aceste
metode nu asigur stabilirea unui cost real, calcularea fcndu-se cu ntrziere, conduce la o informare
tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra crora nu se mai
poate aciona. Determinarea costurilor efective, fiind o problem rezolvabil n diferite moduri, n funcie
de procedeul sau tehnica de calcul impus de particularitile procesului tehnologic i de cele ale
organizrii produciei i a muncii, impune necesitatea adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie.
Dintre metodele clasice de calculaie, cunoscute n literatura de specialitate i practica economic ca fiind
n msur s rspund acestor cerine, menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze.
61
4.3.1 Metoda global
Metoda global de calculaie a costurilor este, uneori, denumit i metoda simpl de calculaie.
Prima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie (directe i indirecte) sunt
colectate la un loc, iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de determinare a costului de
producie.
Metoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs, execut o singur lucrare sau
presteaz un singur serviciu (de exemplu, entitile productoare de energie, carierile pentru substanele
minerale solide, etc.) sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim (de exemplu, n
siderurgie, unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur; la electroliza soluiei de sare se
obin sod caustic, clor i hidrogen, etc.)
Metoda global are drept:
Obiect de eviden Obiect de calculaie
Secia cu producie omogen Producia omogen a unei secii
Conform acestei metode, toate costurile de producie se colecteaz ntr-un singur cont de calculaie
sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea
totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute n perioad de gestiune respectiv. Ca
urmare a faptului c n secia sau entitatea care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur
produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producie au caracter de consum direct fa de producia
obinut.
Cu toate acestea, poate exista i situaia, cnd costurile indirecte de producie se nregistreaz n
conturile de colectare-repartizare sintetice i analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parial n
conturile de calculaie n care au fost colectate costurile directe i care au fost deschise pentru produsul
singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. Reflectarea distinct a costurilor
indirecte n cursul perioadei de gestiune se consider necesar datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe
compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor pentru urmrirea lor; determinarea costului de
producie pe articole de calculaie; elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de
gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculeaz astfel:
la entitile care fabric un singur produs, conform relaiei:
la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate, costurile de producie colectate global
se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de echivalen.
Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la entitile cu producie individual precum
i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un
singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi:
ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane;
tipografii: fabricile de mobil;
firmele de audit;
ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc.
62
n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate
de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda
respectiv.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate,
fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru
fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i
executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate este redat n figura 4.3.
Documente nregistrare
a
justificative
63
o data lansrii comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care
urmeaz a fi fabricate (prestate);
o secia executoare;
o termenul de ndeplinire a lucrrii;
o preul de vnzare, etc.
Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de
finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza
planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea
ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente
primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a
costurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form:
Tabelul 4.4
Fia de eviden analitic a costurilor aferente comenzii Nr. 325
Indicatori Articole de calculaie Total
Materialel Salarii CASM Consumuri
e directe directe .... indirecte de
producie
1 2 3 4 5 6 7=2+3+4+5+6
Aprilie
1) costuri de producie 30000 20000 5500 13800 69300
2) producia n curs de
execuie la sfritul lunii 30000 20000 5500 13800 69300
Mai
1) producia n curs de 30000 20000 5500 13800 69300
execuie la nceputul lunii
2) costuri de producie 40000 30000 8250 20700 98950
3) producia n curs de
execuie la sfritul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
Iunie
1) producia n curs de
execuie la nceputul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
2) costuri de producie 20000 10000 2750 6900 39650
3) costul produciei finite 90000 60000 16500 41400 207900
n baza documentelor primare, n fiele de eviden a costurilor se nregistreaz sumele referitoare
la costuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de entitate.
Costurile indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt
repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd
seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul costurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie, iar
dup finisarea executrii comenzii totalul costurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul
perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde
fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe
unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
64
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau
parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi
terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ,
urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.
Avantajele metodei:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n
reflectarea lor n contabilitate.
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la entitile cu producie de mas sau de serie
mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor entiti concrete cu producie
n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante
ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Costurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical
obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar costurile indirecte de producie colectate n contul 813
Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se
repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul produciei fabricate se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
fr semifabricate.
65
Varianta cu semifabricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie n mas i la care
dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci
cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz costurile de producie pe fiecare
semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o fabric textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia costurilor de
producie efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic
este prezentat n figura 4.4.
Costuri de
producie
Soluie:
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea costurilor de producie:
Faza II
1)
2)
66
3)
Faza III
1)
2)
3)
Faza II
1) Colectarea costurilor de producie:
Faza III
1) Colectarea costurilor de producie:
67
n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje: este mai
simpl i necesit un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
1) scade exactitatea calculului costului de producie;
2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se
impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze,
varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform
metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri
de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de
modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei
electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns
n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de
produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de
eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.
68
4.4 Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor
Dei costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaie a costurilor, dup ce
procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaiei costurilor
demonstreaz, iar practica economic confirm contrariul. Astfel, dintr-o simpl analiz a coninutului
costului efectiv, rezult unele elemente care i altereaz aa-numitul coninut real. Este vorba despre
elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele-pri din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile de concedii,
reparaii capitale, normele de amortizare, etc.
n condiiile perfecionrii organizrii i conducerii entitilor la nivel mondial, au fost depuse
eforturi n vederea elaborrii unor noi metode care s simplifice i s faciliteze calculaia costurilor de
producie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaie a costurilor care reflect treptele evolutive
ale calculaiei i tendina general manifestat n toate rile pentru modernizarea continu a acesteia. Ele
se ncadreaz n categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaie aprute ca urmare a trecerii la o
calculaie perfecionat.
Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost, metoda T.H.M.
(tarif-or-main), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe activitate), metoda Target-
cost (cost-int), etc.
Metodele evoluate, cu toate particularitile specifice de calculaie pe care se fundamenteaz, au
unele principii comune:
proiectarea n baza experienei i a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate;
urmrirea operativ a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de producie,
asigurndu-se, astfel, o analiz permanent a modului de desfurare a activitii, rezultatelor,
cauzelor abaterilor i a responsabilitilor pentru acestea;
raionalizarea lucrrilor de culegere, prelucrare i transmitere a datelor pentru reducerea
costului calculaiilor;
integrarea calculaiei costurilor n sistemul de conducere cu mijloace de prelucrare automat a
datelor.
Aplicarea metodelor evoluate de calculaie a costurilor n entitile autohtone necesit integrarea
acestora n noile procedee de organizare, lansare i urmrire a produciei. Trebuie de menionat c, prin
coninutul lor, aceste metode asigur satisfacerea cerinelor impuse de sistemul informaional modern al
costurilor, cum sunt: operativitate, relevan, simplitate i exactitate.
Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de
organizarea tiinific a produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre
acetia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup finisarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea
calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de entitate, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie
s se desfoare producia.
69
Standardele reprezint mrimea maximal a costurilor de producie necesare pentru fabricarea unei
uniti dintr-un anumit tip de produs.
Entitile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul costurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:
anilor precedeni (n medie pe 3 ani);
cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de entitile productoare, la care ciclul de producie const
dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:
standarde de costuri directe materiale;
standarde de costuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de costuri indirecte de producie.
Abaterea total = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am
avut un supraconsum)
Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC stand V stand. CIPC stand V ef (se determin dac abaterea a
aprut datorit modificrii volumului).
71
Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu
cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. Astfel, abaterile de profit sunt de
dou tipuri:
o abateri de pre;
o abateri de volum.
Abaterea total = P ef (C s) - P s (C s),
unde: P ef (C s) profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel:
P ef (C s) = (P ef * QV ef) (CV s * QV ef),
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
QV ef volumul vnzrilor efectiv;
CV s cost variabil standard.
P s (C s) profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel:
P s (C s) = (P s * QV s) (CV s * QV s),
unde P s pre de vnzare standard;
QV s volumul vnzrilor standard;
CV s cost variabil standard.
Abaterea de pre = (P ef P s) * QV ef,
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
P s pre de vnzare standard;
QV ef volumul vnzrilor efectiv.
Abaterea de volum = (QV ef QV s )* VM s/unit ,
unde QV ef volumul vnzrilor efectiv; QV s volumul vnzrilor standard;
VM s/unit - venitul marginal standard unitar.
Exemplu: Pentru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la costurile
standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 4.5).
Tabelul 4.5
Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate
cantitativ valoric cantitativ valoric
1. Costuri directe de materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
2.Costuri directe privind
10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/or
retribuirea muncii
3. Costuri indirecte de producie
variabile (baza de repartizare 9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/or
numr de om-ore)
4. Costuri indirecte de producie
constante (baza de repartizare 5 000 lei 4 640 lei
volumul fizic de producie)
5. Cantitatea produselor fabricate
120 000 buc. 116 000 buc.
(vndute)
Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de indicat cauzele posibile ale apariiei acestora.
Soluie:
a) CDM
72
a) CDRM
b) CIP variabile
c) CIP constante
Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de costurile standard, crend
condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii
entitii;
4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie;
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
73
6) simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de costuri (secii,
sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea costurilor n care costurile constante sunt cele ale perioadei,
neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de
cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare la
entitile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i costuri, viznd determinarea costului produciei fabricate numai n baza costurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza costurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei,
considerndu-se c aceste costuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai
n baza costurilor variabile, i anume:
costurilor directe de materiale;
costurilor directe privind retribuirea muncii;
costurilor indirecte de producie variabile.
De aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca metoda costurilor
variabile sau metoda Variabil-cost.
Exemplu: O entitate utilizeaz pentru necesiti interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoate urmtoarea informaie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei
uniti din produsul AB:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca direct (inclusiv CASM) 1,60 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 2,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei;
- costuri indirecte de producie constante 1,10 lei;
- cheltuieli administrative constante -3,10 lei.
Se cere, de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat 1
240 uniti din produsul AB.
Soluie:
Costul total al produciei fabricate dup metoda VARIABIL-COST =
Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a costurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este marja de contribuie, care mai
este cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau contribuia marginal.
74
Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei
perioade de gestiune:
- venituri din vnzri - 200 000 lei;
- costuri de producie - 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mrimea marja de contribuie ?
Marja de contribuie =
Marja de contribuie este destinat pentru acoperirea costurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematic:
Exemplu: O entitate planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se cunoate
c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile i cheltuielile variabile
reprezint 60% din preul de vnzare.
Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar
de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei.
Soluie:
Exemplu:
Pre de Costuri Volumul Marja de Costuri Rezultatul
vnzare variabile vnzrilor contribuie (lei) constante operaional
(lei/unit) (lei/unit) (unit) totale (lei)
1 2 3 4 5 6
20 14 ? 120000 ? 10000
30 20 70000 ? ? 15000
25 ? 180000 900000 800000 ?
? 10 150000 300000 220000 ?
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.
75
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,
Soluia:
Tabelul 4.7
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
76
Nr.
Indicatori Anul 2011 Anul 2012
crt.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2011) =
1
Costul vnzrilor (2012) =
Tabelul 4.8
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
Indicatori Anul 2011 Anul 2012
crt.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor2
Cheltuieli operaionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
3. a. cheltuieli comerciale variabile
b. cheltuieli administrative variabile
c. alte cheltuieli operaionale variabile
4. Marja de contribuie (1 -2 3)
Costuri i cheltuieli operaionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) costuri indirecte de producie constante
5.
b) cheltuieli comerciale constante
c) cheltuieli administrative constante
d) alte cheltuieli operaionale constante
6. Rezultatul operaional (4 5)
2
Costul vnzrilor (2011) =
2
Costul vnzrilor (2012) =
Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode
se poate efectua n felul urmtor:
Pentru anul 2011: n anul 2011 volumul vnzrilor ( buc.) este mai _______ dect volumul
produciei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante ( lei). Diferena
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut:
77
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Pentru anul 2012: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor ( buc.) este mai
______ dect volumul produciei ( buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste
condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect
rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat,
i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda
absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin
relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei Direct-cost:
permite constatarea raportului ntre costuri i volumul produciei;
simplific operaiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renun la
repartizarea costurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din marja
de contribuie;
permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura
este sau nu rentabil fabricarea lui;
asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante i urmrirea acestora n toat
complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consturilor constante de costurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile
variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost"
putem s le comparm n tabelul 4.9.
Tabelul 4.9
Compararea metodelor de calculare a costului
Metoda tradiional Metoda Direct-cost
1. Este necesar pentru ntocmirea rapoartelor 1. Nu se accept pentru ntocmirea rapoartelor
externe. externe.
2. Costurile indirecte de producie constante se 2. Costurile indirecte de producie constante nu
includ n costul produciei fabricate. se includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz profitul. 3. Accentueaz marja de contribuie.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia 4. Are un profit mai nalt n cazul n care
depete vnzrile. vnzrile depesc producia.
5. Nu permite managerului s ia decizii corecte 5. Permite managerului s ia decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor
fabricate. fabricate.
6. Nu permite efectuarea unei politici efective de 6. Permite efectuarea unei politici efective de
formare a preului. formare a preului.
n prezent utilizarea de ctre entitile din Republica Moldova a metodei tradiionale a costurilor n
condiiile majorrii permanente a preurilor duce la neconcurena produselor. n acelai timp experiena
altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul vnzrii
lor la preuri optimale (care acoper costurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului
vnzrilor.
78
n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint,
necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul entitilor din Republica Moldova, ct i
reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.
nlocuirea tot mai accentuat a muncii manuale, a determinat necesitatea perfecionrii metodelor
de calculaie a costurilor. Astfel, n 1962 cercettorul american Spencer T. a prezentat metoda cunoscut
sub denumirea T.H.M. (n francez Taux-Heur-Machine) sau tarif-or-main (T.O.M.).
Aplicarea metodei T.H.M. necesit luarea unor msuri, n cadrul entitii, n vederea elaborrii
lucrrilor impuse de metodologia acestei metode. Tariful respectiv poate cuprinde toate costurile directe
i indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumit main sau grup de maini. Cunoscnd
T.H.M.-ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale produselor i apoi la urmrirea a acestora
n raport cu costurile efective, n vederea cunoaterii eficienei activitii.
Aplicarea acestei metode necesit parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Stabilirea (gruparea) centrelor de responsabilitate sau de producie (locurilor care ocazioneaz
costuri), n dependen de o serie de criterii, cum ar fi: capacitatea mainilor utilizate i randamentul
acestora; dimensiunile i puterea instalat, personalul necesar; valoarea mainilor; numrul anual al
orelor de lucru, etc.
Denumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaiunilor care se
execut n cadrul lor sau a mainilor din care este format grupa respectiv. Numrul lor se fixeaz n
funcie de nomenclatura produciei, dotarea tehnic, etc. Odat fixate, ele se nscriu ntr-un Nomenclator
al centrelor de responsabilitate, n care se nregistreaz denumea i numrul lor, principalele caracteristici
funcionale.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie al fiecrui centru.
Aici, se analizeaz att gradul de calificare, ct i vrsta i sexul muncitorilor pentru a se cunoate nivelul
solicitrilor biologice n concordan cu randamentul mainilor din dotare.
Efectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc n funcie de situaiile din anii
precedeni, respectiv n funcie de normele de deservire a utilajelor sau locurilor de munc manuale.
3. Elaborarea bugetului operaional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de entitate
n decurs de un an, trimestru, lun. La baza ntocmirii bugetului operaional stau calculaiile de plan i
costurile din anul de baz. n anul de plan se pot produce modificri fa de anul de baz. Fiecare
modificare survine cu motivaia ei. Nu se pot face modificri fr calculaii riguroase. n acest scop se
pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate, care i confer bugetului operaional un
caracter flexibil.
4. Repartizarea costurilor din bugetul operaional. Costurile indirecte se repartizeaz pe centre de
producie (responsabilitate) utilizndu-se o serie de criterii, cum ar fi: timpul de funcionare a mainilor,
suprafaa de producie, efectivul de lucrtori, puterea instalat etc.
5. Determinarea numrului de ore funcionale de care depinde modul de execuie calitativ a metodei
T.H.M. Astfel acest indicator se determin innd cont de numrul orelor de funcionare dintr-o perioad
80
de gestiune (capacitatea de lucru), numrul mainilor din care este constituit centrul, numrul zilelor
calendaristice din perioada de gestiune, numrul de zile ntrerupte de funcionare a mainilor, numrul
schimburilor n care funcioneaz zilnic o main, durata n ore a unui schimb, numrul orelor de
ntrerupere a funcionrii unei maini pe un schimb.
6. Determinarea T.H.M. Prin tafir-or-main se nelege totalitatea costurilor necesare pentru
funcionarea unei maini n timp de o or, cu excepia costurilor de materie prim i materiale directe.
7. Calculul costului total i unitar pe produs. Pentru nceput se determin costurile unitare ca
produsul dintre tafir-or-main i timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de materii
prime i materiale. Costul total reprezint produsul dintre costul unitar nmulit cu cantitatea de produse
fabricate n centrul de responsabilitate concret.
Comparativ cu metodele clasice de calculaie a costului, metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje:
- permite depistarea mainilor i utilajelor solicitate insuficient sau cu un randament redus;
- asigur folosirea integral a timpului de lucru normat i a forei de munc;
- stimuleaz utilizarea raional a tuturor mainilor;
- asigur determinarea abaterilor de la costurile normate;
- ofer elementele necesare elaborrii notelor de comand privind fundamentarea oportunitii
noilor investiii etc.
Cu toate acestea metoda are i unele dezavantaje: atribuie un rol secundar costului materiilor prime,
repartizeaz costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea crora nu particip, etc.
Aceast metod a aprut ca o alternativ a metodelor clasice, care adesea, nu reuesc s determine
costurile reale datorit dificultilor care apar la repartizarea exact a costurilor indirecte. Denumirea
metodei corespunde iniialelor numelui inginerului francez Georges Perrin, care a prezentat, n lucrarea
sa Prix de reviet et controle de gestion par la methode G.P. (Paris, 1963).
n esen metoda presupune calcularea ct mai exact a costurilor efective pe unitate de produs
prin intermediul indicilor de echivalen, denumii G.P.-uri i determinai cu anticipaie ca raportul dintre
costurile necesare fabricrii fiecrui produs i costurile totale ale unui produs considerat, convenional, ca
produs de baz.
n vederea omogenizrii produciei, procesele de producie se descompun n operaiuni
elementare teoretice, adic n operaiuni definite n cele mai mici detalii, avnd caracter foarte omogen i
care, ca urmare, i pstreaz aceleai caracteristici indiferent de procesele n care sunt integrate.
Ca urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin nsumarea sau multiplicarea
eforturilor pariale, iar rezultatul proceselor desfurate se va exprima n aceleai uniti de efort.
Noiunea de efort include n sine costuri de resurse, dac anumite costuri (care pot fi imputabile i
neimputabile).
Aplicarea metodei G.P. necesit realizarea, n prealabil, a unor lucrri speciale, acestea avnd o
anumit succesiune:
Stabilirea operaiunilor procesului de producie.
Este vorba despre nomenclatorul operaiunilor rezultate din documentaia tehnic a proceselor de
fabricaie, grupate n trei categorii: de baz, auxiliare i de servire.
Determinarea costurilor imputabile pe operaiuni i produse.
Costurile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaiuni i produse fie direct, fie prin
intermediul unor chei, difereniate pe fiecare articol de consum aparte (manoper direct, orele de
funcionare a mainilor etc.).
Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie.
Costurile neimputabile reprezint costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare,
deoarece ele se efectueaz pentru ntreaga producie. Ele nu se iau n calculul coeficienilor de
echivalen, ci doar n calcul costului pe produs.
Alegerea produsului de baz
Acest produs, care i reprezint G.P.-ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind
posibilitatea calculrii a costurilor.
Calcularea indicelui de cost aferent produsului de baz.
81
Acest indice se determin ca raportul dintre costurile pe operaiune i cantitatea produs ntr-o or pe
aceast operaiune. Calculele se fac pe fiecare tip de consum n parte i apoi se nsumeaz, formnd n
final indicele de cost.
Calcularea indicelui de echivalen pentru fiecare operaie.
Indicele de echivalen pentru fiecare operaiune se determin ca raportul dintre costul unei operaiuni i
indicele de cost i arat din cte G.P.-uri este constituit fiecare operaiune.
Calcularea indicelor de echivalen pe fiecare produs.
Indicele de echivalen pe fiecare produs reprezint numrul de G.P.-uri pe unitate de produs i se
calculeaz prin raportarea indicelui de echivalen pentru fiecare operaiune la cantitatea fabricat ntr-o
or pe operaiunea dat.
Transformarea produciei fizice de toate genurile n producie convenional omogen, exprimat n
G.P.-uri. n acest scop cantitatea fizic de produse se nmulete cu G.P.-uri pe unitatea de produs.
Determinarea costului unui G.P. Se face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al produciei
omogenizate.
Determinarea costului produciei. Se realizeaz prin nmulire costului unui G.P. cu cantitatea
produciei date omogenizat exprimat n G.P.
Avantajele acestei metode constau n utilizarea G.P.-urilor pe o perioad ndelungat de timp;
asigur calcularea mai exact a costurilor, deoarece se utilizat criterii de repartizare fundamentate pe
cauzalitatea costurilor; poate fi stabilite cele mai rentabile produse; se cunoate n detaliu situaia unitii
n urma calculrii G.P.-urilor, etc.
Totui aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de munc pentru stabilirea G.P.-
urilor, fiind lipsit de operativitate (dat fiind faptul c costurile efective se stabilesc la finele lunii).
Metoda PERT-cost
Denumirea metodei provine de la expresia Program Evaluation and Review Technique. Aceast
metod presupune procedee speciale de programare i urmrire a produciei bazate pe teoria grafurilor.
n general este necesar efectuarea a trei operaiuni:
descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui bun n subprocese, stadii i faze, apoi n
operaiuni;
determinarea ordinii n care trebuie efectuate operaiunile;
evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei etape a procesului.
Calculaia costului n cazul acestei metode se efectueaz pe pachete de activiti, denumite
prestaii, care au ca rezultat final o pies, reper, semifabricat etc. n acest sens metoda se aseamn cu
metoda pe faze. Scopul principal l prezint stabilirea costului minim n condiiile unei durate fixe de
execuie. Aceast metod are o aplicare pe un segment restrns, de regul n cazul programelor
complexe de producie.
Metoda Target-cost
Abordarea timpului i orizontului de timp n cadrul modernizrii contabilitii manageriale se
axeaz pe tehnicile de optimizare a costului, ncepnd cu faza de concepie i pe tot parcursul vieii unui
produs, i nu doar prin controlul costului de producie. La acest moment apare necesitatea implementrii
i utilizrii metodelor: Target-cost, Kaizen costing, Life cycle costing.
Filosofia metodei Target-cost (costului-int) extinde scopul muncii nainte ca produsul s fie
conceput. Managerii creeaz produsele pentru pieele de desfacere unde preul acestor produse sau
similare produsului ce urmeaz a fi creat este deja fixat. Deci profitul trebuie considerat ca ceva ce se
cunoate, iar costul-int este egal cu preul de desfacere minus marja de profit (marja de contribuie).
Aplicarea acestei metode presupune realizarea urmtoarelor etape: apariia inteniei ctre
fabricarea unui produs; proiectarea produsului; determinarea conceptului comercial al produsului de ctre
departamentul de marketing; fixarea proiectului costului-int, determinarea costului int pe funcii
(procese de executare); determinarea costului-int pe componente (detaliat pe fiecare element de
consum).
Din cele expuse se evideniaz faptul c metoda costului-int reprezint n primul rnd o tehnic
a managementului profitului, asigurnd un nivel al profitului pe produsele noi.
82
La tip este necesar de menionat ca o ultim etap a acestei metode este prognozarea costurilor ce
pot aprea pe durata ciclului de via a produsului. Astfel aceast ultim etap se regsete sub metoda
Kaizen costing, care n esen presupune perfecionarea continu a costului pe parcursul procesului de
producie aferent produsului creat i reprezint o completare a metodei Target costing.
83
Tema 5
Obiective didactice:
definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia;
explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile;
identificarea i descrierea componentelor bugetului general;
explicarea procesului de control bugetar.
85
- bugetul de asigurare cu materii prime i materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe de materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie;
- bugetul costurilor (consumurilor ) indirecte de producie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul costului vnzrilor;
- bugetul venitului din vnzri;
- bugetul altor venituri operaionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale i administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i
situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiiilor capitale;
- bugetul mijloacelor bneti;
- prognoza bilanului.
Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a
ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel
al vnzrilor (produciei).
Trebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind
faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei
probleme, se ntocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea
consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul
efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.
Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la entiti se creeaz comisii
bugetare.
Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf ai entitii (directorul
financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.
Aceast comisie mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul)
privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de
ntocmirea bugetului.
Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente:
1) pregtirea bugetului operaional;
2) pregtirea bugetului financiar.
Bugetul produciei = Volumul bugetar al vnzrilor + Stocul bugetar de produse finite la finele
perioadei bugetare Stocul de produse finite la nceputul perioadei bugetare
Bugetul CDM = Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pe
o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime i materialelor
Bugetul CDR = Volumul bugetar al produciei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plat
a unei ore
n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, n primul rnd, costul bugetar
unitar al produselor fabricate, utiliznd tabelul 5.1.
Tabelul 5.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
Nr. Cantitate / Cost / Valoarea,
Articole de consum
crt. unitate tarif, lei lei
1 2 3 4 5=3x4
1. Materiale de baz:
- ln
- stof de cptueal
Total CDM X X
2. Salarii de baz
3. Contribuii pentru asigurri sociale
4. Prime pentru asistena medical obligatorie
5. Costuri indirecte de producie
Costul unitar de producie X X
89
ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor de distribuire (comerciale).
n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada
bugetar. Rspunztor - managerul seciei Marketing.
90
ETAPA 16. Prognoza bilanului.
Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului de la nceputul
perioadei bugetate i innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia.
Formula matematic utilizat:
Sold la finele perioadei = Soldul la nceputul perioadei bugetare + Intrri previzibile bugetare -
Ieiri previzibile
Pregtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas n procesul elaborrii bugetului general. Dup
ntocmirea bugetului general, comisia bugetar aprob acest document i l transmite spre aprobare tuturor
conductorilor centrelor de responsabilitate ale ntreprinderii.
Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui
proces este determinat de dou momente importante:
1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili
ai ntreprinderii;
2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf.
Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite n
urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform
planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile
planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate
la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se
elaboreze bugete flexibile.
Exemplu: Managerului general al unei entiti i s-a prezentat urmtorul Raport privind executarea
bugetului (tabelul 5.3), elaborat n urma controlului efectuat.
Tabelul 5.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea
1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F
2. Munca direct 78 000 80 000 2 000 F
3. Cheltuieli de distribuire 110 000 120 000 10 000 F
Total 552 000 600 000 48 000 F
n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii
din perioada bugetar respectiv.
Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind
executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai
detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000
unit.
91
Tabelul 5.4
Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:
Materiale directe =
Munca direct =
Cheltuieli de distribuire =
n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de
___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.
92
Tema 6
Obiective didactice:
explicarea esenei corelaiei cost-volum-profit;
determinarea pragului de rentabilitate;
ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
descrierea procesului de luare a decizilor;
analiza alternativelor de decizii.
Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n costuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul costurilor;
toate costurile s poat fi separate n costuri variabile i constante;
costurile variabile ce compun costul produciei fabricate s evolueze
proporional cu volumul produciei fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.
Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngus,t ca
analiza pragului de rentabilitate (punctului critic).
Analiza pragului de rentabilitate prevede c costurile i cheltuielile totale ale entitii indiferent de
aceea, se refer ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar,
trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea
pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic).
Prin pragu de rentabilitate se nelege volumul vnzrilor, la care entitatea deja nu mai are
pierderi, dar nu are nc nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vnzri sunt egale cu
93
costurile i cheltuielile totale ale entitii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de rentabilitate poate fi
exprimat n uniti naturale i monetare.
Scopul analizei pragului de rentabilitate const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care
va asigura entitii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate n condiiile
fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul Costuri i Costuri i
din = cheltuieli + cheltuieli + Profit
vnzri variabile constante
Deoarece profitul n pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct:
Costuri i Costuri i
Venitul din
= cheltuieli + cheltuieli
vnzri
variabile constante
sau
Costuri i
Preul Cantitatea Costuri i
cheltuieli Cantitatea
unitar de x unitilor = x + cheltuieli
variabile pe o unitilor
vnzare vndute constante
unitate
Exemplu:
Entitatea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile i cheltuielile constante totale 120 000 lei.
Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie:
Entitatea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate costurile i cheltuielile totale (att cele
variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).
94
Costuri i
Preul Cantitatea Costuri i
cheltuieli Cantitatea
unitar de x unitilor - x = cheltuieli
variabile pe o unitilor
vnzare vndute constante
unitate
innd cont de aceast ecuaie, poate fi determinat pragul de rentabilitate n uniti de produse:
Exemplu:
Entitatea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se pe
studiile de pia efectuate, entitatea n cauz a planificat c n primul an, ar putea vinde 4 500 uniti din
noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar costurile i cheltuielile operaionale variabile vor
constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil s-a stabilit c cheltuielile
operaionale i costurile constante sunt de 20 000 lei.
Se cere,de calculat pragul de rentabilitate n uniti de produs prin metoda marjei de contribuie .
Soluie:
i nc un exemplu:
95
Soluie:
Soluie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru:
se deseneaz un grafic, astfel nct pe axa orizontal (OX) s se reprezinte volumul fizic al
produciei (vnzrilor), iar pe axa vertical (OY) costurile/cheltuielile operaionale, precum i
veniturile
y totale. Totodat, se alege i scara.
101000
Costuri totale
(venituri totale, lei
3500
101000
3000
101000
2500
101000
2000
101000
1500
101000
1000
500
Is =
Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei
(vnzrilor) al entitii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona
pierderilor.
Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a
parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile entitii, acoperind att perspectiva pe termen
scurt, ct i cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n
atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut
pentru a schimba trecutul n viitor.
Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de
metoda Direct-cost i a analizei marginale.
97
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
diferenelor dintre veniturile i cheltuielile, costurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz
informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor
sau genereaz cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune
alternative n cauzele n care managerii se confrunt cu:
- decizii privind comenzile speciale;
- decizii privind renunarea la un produs;
- decizii de tip a produce sau a cumpra;
- decizii de tip a vinde sau a prelucra n continuare;
- analize ale structurii vnzrilor;
- decizii de tip a continua sau a ntrerupe activitatea;
- decizii privind formarea preurilor.
Exemplu. O entitate produce fotolii. Preul de vnzare a unui fotoliu este 750 lei, iar costurile
de producie ale unei uniti constituie 600 lei, fiind formate din: materiale 300 lei, munc
direct 200 lei, costuri indirecte de producie 100 lei, din care 45% sunt constante.
n prezent, entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite
fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei.
Managerii entitii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic dect
costul de fabricare a fotoliilor (600 lei).
De stabilit, dac entitatea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar.
Soluie:
Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac entitatea va obine
un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel:
1. Venit suplimentar din vnzri =
2. Costuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca direct =
- costuri indirecte de producie =
3. Profit operaional suplimentar =
Costurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c entitatea are capacitatea de
producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita costuri constante suplimentare.
Recomandare: Entitatea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de
capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc costurile variabile
(________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regul, costurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se
modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns,
dac, totui, sunt generate costuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele
vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de costuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie
Dac o entitate are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea renunrii
la acestea.
Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot
demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din
98
producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele costuri constante
vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct marja de contribuie depete
costurile constante.
Exemplu: O entitate are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse diferite,
i anume: cmae, curele i pantofi. Rapoartele de profit i pierdere (tabelul 6.1) ntocmite
pentru fiecare din cele trei secii, conform metodei Direct-cost, prezint urmtoarele date:
Tabelul 6.1
Raportul de profit i pierdere
Nr. Produse
Indicatori Total
ctr. cmae curele pantofi
1 Venituri din vnzri 80 000 70 000 100 000 250 000
2 Costuri variabile 40 000 50 000 65 000 155 000
3 Marja de contribuie (1-2) 40 000 20 000 35 000 95 000
4 Costuri constante: 25 000 22 000 27 000 74 000
- neobligatorii 15 000 14 000 12 000 41 000
- obligatorii 10 000 8 000 15 000 33 000
5 Rezultatul financiar (3-4) 15 000 (2 000) 8 000 21 000
Analiznd datele prezentate n raportul dat, managerii entitii planific s nchid secia care produce curele,
fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere.
De stabilit, dac entitatea ar trebui s renune la fabricarea curelelor.
Soluie:
n vederea lurii deciziei se va ntocmi un Raport comparativ de profit i pierdere n formatul metodei Direct-
cost, prezentat n tabelul 6.2, n care se va determina rezultatul obinut de ctre entitate n cazul continurii
fabricrii i n cazul renunrii la fabricarea lor.
Tabelul 6.2
Raportul comparativ de profit i pierdere
Nr. Continuarea Renunarea la
Indicatori
ctr. fabricrii fabricare
1 Venituri din vnzri
2 Costuri variabile
3 Marja de contribuie
4 Costuri constante:
- neobligatorii
- obligatorii
5 Rezultatul financiar
Exemplu: Managerii unei entiti, care dispune de capacitatea de producie liber n proporie de
80%, decid ce este mai rentabil de a produce sau de a cumpra componenta X necesar pentru
fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumprat la preul de 23 lei/unitate.
Inginerul entitii a calculat c fabricarea componentei X i va costa 25 lei/unitate, inclusiv:
- costuri directe de materiale 10 lei;
- costuri directe privind retribuirea muncii 6 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 4 lei;
- costuri indirecte de producie constante 5 lei.
100
Exemplu: Pentru un volum al vnzrilor de 50000 uniti dintr-un produs, se cunosc
urmtoarele informaii:
costuri directe de materiale 20 lei/unit.
costuri directe privind retribuirea muncii 15 lei/unit.
costuri indirecte de producie variabile 12 lei/unit.
costuri indirecte de producie constante 8 lei/unit.
cheltuieli operaionale variabile 6 lei/unit.
cheltuieli operaionale constante 4 lei/unit.
Total costuri i cheltuieli operaionale 65 lei/unit.
De stabilit preul de vnzare n baza costurilor i cheltuielilor operaionale totale.
Soluia:
Formarea preului de vnzare se realizeaz n baza urmtorului calcul, prezentat n tabelul 6.3.
Tabelul 6.3
Formarea preului unitar de vnzare n baza costurilor
i cheltuielilor operaionale totale
Nr.
Indicatori Suma, lei
ctr.
1 Costuri directe de materiale
2 Costuri directe privind retribuirea muncii
3 Costuri indirecte de producie variabile
4 Costuri indirecte de producie constante
5 Cheltuieli operaionale variabile
6 Cheltuieli operaionale constante
7 Total costuri i cheltuieli operaionale (1+2+3+4+5+6)
8 Rentabilitatea, 25%
9 Pre probabil de vnzare (7+8)
2. Suma total a costurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul
de vnzare se formeaz prin nsumarea costurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii
ateptate. La rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe costurile i cheltuielile operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd aceleai date, este necesar de stabilit preul de vnzare n baza costurilor
i cheltuielilor operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza
costului total al produciei.
101
5 Cost total al produciei (1+2+3+4)
6 Rentabilitatea, 25% (55*25/100)
7 Pre probabil de vnzare, 5+6
4. Costul variabil al produciei. Preul de vnzare se stabilete prin nsumarea costului variabil al produciei
fabricate, care include doar costurile variabile, cu mrimea rentabilitii ateptate.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza
costului variabil al produciei.
Metodelor de formare a preurilor bazate pe costuri, mai ales atunci cnd sunt tratate n mod mecanic, le-au
fost fcute numeroase critici, cum ar fi:
nu iau n considerare cererea n mod explicit, ci determin profiturile n baza costurilor;
tind s ignore repartizarea arbitrar a costurilor constante la entitile care realizeaz mai multe
produse;
sunt nvechite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate ntr-un mod flexibil, decizia de pre plecnd numai de
la costul de producie. Managerii pot varia procentul rentabilitii, n funcie de evoluia cererii ajustnd-o de
fiecare dat n procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezint metoda prin care entitatea de la nceput determin preul de vnzare
a produsului nou n baza cercetrilor de marketing, iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului previzibil se
stabilete suma maxim a costurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. n cazul n care
costurile/cheltuielile bugetate, calculate prin metoda tradiional depesc costurile/cheltuielile maximal admise
calculate, innd cont de conjunctura pieei, este necesar ca specialitii entitii s caute cile de micorare a
acestora. Schematic, esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat n figura 6.1.
Fixarea preului de vnzare (PV)
(400 lei)
Compararea
CECA CE>CA
costului estimativ
cu costul
admisibil
Bibliografie:
1. Legea contabilitii Nr.113 XVI din 27 aprilie 2007 //, (Monitorul Oficial Nr. 90-93 / 399. din
29.06.2007), Contabilitate i audit, 2003, nr.6, p.90.
2. Standardele Naionale Contabile. Hotrrea Guvernului cu privire la reforma contabilitii Nr.
890 (Monitorul Oficial al RM nr. 88-91 din 30.12.97).
3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, Nr.2-3,1998.
4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) incluznd Standardele Internaionale
de contabilitate (IASs) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2007/ Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate. Ed. A 3-a, rev.- Bucureti: Editura CECCAR, 2007
5. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia.
Chiinu: ACAP, 2000.
6. Contabilitatea managerial, (note de curs), autorii S.Caraman, R.Cumuns,
Chiinu, 2007
7. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva:
Editura Intelcredo, 1997.
8. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor.
Bucureti: Editura Teora, 2001.
9. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai:Editura Polirom, 1999
10. Horgreen C., Datar S., Foster G. Contabilitatea costurilor: O abordare managerial. Trad. din
engl. Chiinu: Editura ARC, 2006.
11. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl.
Chiinu: Editura ARC, 2000.
12. . . : .: ,
2007
13. .. : , 2007
14. . : . . .: ,
, 2002
15. .., .. . -, 2008
103
104
NTREBRILE TEORETICE PENTRU EXAMENUL FINAL
105