Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
SUPORT DE CURS
1
Capitolul 1
Organizarea controlului financiar al statului în instituţiile publice
Organizarea controlului financiar al statului a fost stabilită prin prevederi legale distincte,
atât pentru activitatea desfăşurată în cadrul guvernamental cât şi pentru cea desfăşurată în sfera de
activitate a legislativului.
1
O.G.nr.8/2005 privind stabilirea unor măsuri de preluare a Gărzii Financiare şi a Autorităţii Naţionale Vamale în
subordinea Ministerului Finanţelor Publice şi a unor măsuri de reorganizare a Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală, publicată în M.O.nr.101 din 31.01.2005
2
- respectarea de către contribuabili a prevederilor legale privind stabilirea, evidenţierea şi
plata integrală şi la termen a obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat;
- respectarea dispoziţiilor legale de organizare şi desfăşurare a activităţilor economice
producătoare de venituri impozabile;
- organizarea şi conducerea evidenţelor contabile ale contribuabililor;
- identificarea şi combaterea evaziunii fiscale;
- aplicarea şi respectarea reglementărilor în domeniul financiar-valutar şi contabil.
Activitatea de control fiscal desfăşurată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este
reglementată de Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată.
b) Direcţia generală de administrare şi control a activelor statului
Este structura specializată a Ministerului Finanţelor Publice care pune în aplicare politica
acestuia în domeniul controlului financiar în legătură cu:
- modul de gestionare a bunurilor din domeniul public şi privat al statului aflate în
administrarea agenţilor economici;
- modul de concesionare şi arendare a terenurilor proprietate publică şi privată aflate în
administrarea Agenţiei Domeniilor Statului;
- avizarea subvenţiilor solicitate de agenţii economici precum şi controlul utilizării
subvenţiilor acordate de la bugetul de stat;
- activitatea economico-financiară a societăţilor comerciale care au raportat pierderi potrivit
bilanţului contabil;
- îndeplinirea de către agenţii economici a obligaţiilor rezultate din derularea creditelor
externe garantate de stat;
- calcularea şi virarea la bugetul de stat a taxei pentru activitatea de prospecţiune, explorare
şi exploatare a resurselor minerale şi a redevenţei miniere şi petroliere.
c ) Direcţia Generală de Control Financiar Preventiv
Este structura organizatorică prin care Ministerul Finanţelor Publice pune în practică
activitatea de coordonare şi reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entităţile
publice.2
Ministerul Finanţelor Publice organizează prin această direcţie controlul financiar preventiv
pentru operaţiunile proprii şi pentru operaţiunile privind bugetul trezoreriei statului, al datoriei
publice, al operaţiunilor proprii şi alte operaţiuni specifice ale acestui minister, şi controlul
financiar preventiv delegat.
2
H.G.nr.208/2005 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală, publicată în M.O.nr.269 din 31.03.2005
3
d) Garda Financiară este organizată şi funcţionează ca instituţie cu personalitate juridică în
subordinea Ministerului Finanţelor Publice, finanţată de la bugetul de stat.3 Ea exercită controlul
operativ şi inopinat, cu excepţia controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea şi combaterea
oricăror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal care au ca efect evaziunea fiscală
şi frauda fiscală.
Garda financiară se organizează şi funcţionează pe întreg teritoriul ţării prin Comisariatul
general, comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti.4
În vederea realizării atribuţiilor sale, pentru combaterea actelor şi faptelor de evaziune şi
fraudă fiscală, Garda Financiară efectuează controlul operativ şi inopinat cu privire la:
- respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi combaterii oricăror acte
şi fapte interzise de lege;
- respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi înlăturarea opera-
ţiunilor ilicite;
3
O.U.G.nr.91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, publicată în M.O.nr.12 din 13.10.2003, art.4.
4
I. Medeşan – Controlul economic financiar al Gărzii Financiare, Revista Controlul economic Financar nr.2/2004, p.14-
15.
4
SISTEMUL DE CONTROL FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA EXECUTIVULUI
DIRECŢIA
GENERALĂ
DE
REGLEMENTĂRI
ADMINISTRARE
ŞI CONTROL A
ACTIVELOR
STATULUI
DIRECŢIA
GENERALĂ
DE CONTROL
PREVENTIV
AUTORITATEA
NAŢIONALĂ
VAMALĂ
GARDA
FINANCIARĂ
5
H.G.nr.1538/2003 pentru organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare, publicată în M.O.nr.12 din 08.01.2004, art.10,
alin.2).
5
Oricare din acţiunile de control ale Gărzii Financiare se încheie întocmindu-se înscrisuri
constatatoare. Forma procesului verbal este obligatorie, indiferent dacă în desfăşurarea controlului
s-au constatat contravenţii, pagube, infracţiuni ori s-au confiscat bunuri urmând ca în fiecare din
aceste ipoteze să se procedeze în consecinţă.
În cazul contravenţiilor se întocmeşte proces-verbal de constatare a contravenţiilor şi se
aplică amenda; în caz de infracţiuni se sesizează organele de urmărire penală; în caz de pagube se
stabileşte despăgubirea necesară.
e) Autoritatea Naţională a Vămilor este organizată şi funcţionează în subordinea
Ministerului Finanţelor Publice. Prin atribuţiile conferite de lege are, printre altele şi atribuţiuni în
domeniul controlului financiar fiscal dintre care enumerăm:
- aplicarea strategiei şi a programului Guvernului în domeniul vamal;
- prevenirea şi combaterea traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, obiecte din
patrimoniul cultural naţional şi a spălării de bani prin operaţiuni vamale;
- verificarea modului de declarare a drepturilor cuvenite bugetului de stat de către titularul
operaţiunii vamale sau de către comisionarul vamal;
- încasarea şi virarea acestor drepturi la bugetul de stat;
- stabilirea eventualelor diferenţe prin controale ulterioare şi încasarea acestora;
- aplicarea formelor şi instrumentelor de plată şi de garantare a plăţii taxelor şi drepturilor
vamale în conformitate cu normele generale de decontare a veniturilor statului;
- asigurarea colectării creanţelor bugetare pe care le administrează potrivit legii;
- controlarea mijloacelor de transport încărcate cu mărfuri de export, import sau aflate în
tranzit, precum şi a bagajelor însoţite sau neînsoţite ale călătorilor care trec frontiera de stat şi
confiscarea mărfurilor care fac obiectul unor abateri de la legislaţia vamală;
- expertizarea unor mărfuri supuse vămuirii;
- efectuarea unor investigaţii, supravegheri şi verificări în cazurile în care sunt semnalate
situaţii de încălcare a legislaţiei vamale de către persoane fizice şi juridice;
- verificare registrelor, corespondenţei, documentaţiei şi informaţiilor privind operaţiunile
vamale;
- sesizarea organelor de urmărire penală competente atunci când există indicii ale săvârşirii
unor infracţiuni;
- exercitarea, în domeniul vamal, a controlului ulterior la sediul agenţilor economici, asupra
operaţiunilor de comerţ exterior, pe o perioadă de 5 ani de la acordarea liberului de vamă.6
B. Autoritatea Naţională de Control a Guvernului
6
H.G.nr.165/2004 privind organizarea şi funcţionarea Autorităţii Naţionale a Vămilor, publicată în M.O.nr.215 din
14.03.2005, art.4.
6
În sfera de acţiune a executivului controlul financiar este exercitat, pe lângă Ministerul
Finanţelor Publice şi de Corpul de Control al Guvernului.
Autoritatea Naţională de Control a Guvernului este structura specializată de control
financiar-contabil în subordinea Autorităţii Naţionale de Control.
Principalele atribuţii ale Corpului de Control al Guvernului pentru a căror realizare este
necesară utilizarea procedeelor şi a tehnicilor specifice controlului financiar sunt:
- controlul execuţiei bugetului de stat şi a bugetelor locale în vederea întocmirii raportului, a
legalităţii alocaţiilor bugetare şi a modului de utilizare a acestora cu respectarea principiilor de
eficacitate şi eficienţă;
- controlul execuţiei balanţei de încasări şi plăti externe, a modului de utilizare a împru-
muturilor de stat sau a celor garantate de către Guvern, a mărimii şi a cauzelor datoriei publice;
- controlul modului de utilizare a resurselor materiale şi financiare de către organele centrale
şi locale ale statului, a integrităţii patrimoniului acestuia din ţară şi străinătate, inclusiv cel deţinut
de societăţile mixte;
- controlul modului de utilizare a subvenţiilor acordate de către guvern, a fondurilor publice
guvernamentale ca şi a realizării obiectivelor de investiţii finanţate din fondurile statului.
Pentru realizarea sarcinilor de control poate solicita colaborarea specialiştilor din Ministerul
Finanţelor Publice, Ministerul Administraţiei şi Internelor, băncilor cu capital de stat sau a altor
specialişti din instituţiile statului.
C. Organizarea controlului în sfera de acţiune a legislativului
Curtea de Conturi este instituţia supremă de control financiar ulterior extern asupra modului
de formare, administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului
public.
7
Potrivit Ordonanţei Guvernului nr.119/1999 şi Legii nr.672/2002, Ministerul Finanţelor
Publice exercită şi un control extern de tipul controlului financiar preventiv delegat printr-un corp
specializat, precum şi misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale.
a) Controlul financiar preventiv delegat
Corpul controlorilor delegaţi este organizat, potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999,
în scopul exercitării controlului financiar preventiv delegat de către Ministerul Finanţelor Publice
la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, asigurări sociale de stat sau fonduri speciale
pentru operaţiuni privind datoria publică şi alte operaţiuni speciale. Controlorii delegaţi sunt
organizaţi într-un compartiment distinct în structura Ministerului Finanţelor Publice, sunt conduşi
de un controlor şef, sunt funcţionari publici şi sunt numiţi de ministrul de finanţelor publice să
exercite acest tip de control financiar extern.7 Ordonanţa Guvernului nr.119/1999 privind controlul
intern şi controlul financiar preventiv reglementează activitatea de control financiar preventiv
delegat. Din punct de vedere al procedurii de exercitare se aseamănă, ca procedură, cu controlul
financiar preventiv propriu cu unele elemente specifice impuse de importanţa acestui control,
precum şi de modul de organizare.
Ministrul finanţelor publice numeşte prin ordin, pentru fiecare instituţie publică în care se
exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale
de stat sau al bugetului oricărui fond special, unul sau mai mulţi controlori delegaţi, în funcţie de
volumul şi de complexitatea activităţii instituţiei publice respective. De asemenea, ministrul
finanţelor publice numeşte unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru operaţiunile derulate prin
bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni privind datoria publică şi pentru alte operaţiuni
specifice Ministerului Finanţelor Publice.
Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanţelor publice se stabilesc:
- tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror proiecte se supun
controlului financiar preventiv delegat;
- limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de
operaţiuni;
- documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele tipuri de operaţiuni;
- modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operaţiune.
Tipurile de operaţiuni ce se supun controlului financiar preventiv delegat şi, după caz,
limitele valorice corespunzătoare acestora pot diferi de la o autoritate publică la alta.
7
Petică Roman Doina – „Dreptul finanţelor publice”, Ed. Alma Mater, Sibiu, 2002, p.88.
8
Controlul preventiv delegat se exercită la nivelul ordonatorilor principali de credite ai
bugetelor publice.
Controlorul delegat are următoarele atribuţii.
- formularea de avize consultative cu privire la conformitatea, economicitatea, eficienţa şi
eficacitatea unor operaţiuni sau proiecte de acte normative, dacă acestea au impact asupra fondurilor
publice;
- analiza îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege pentru includerea în programul de
investiţii anexă la proiectul de buget a obiectivelor de investiţii noi şi în continuare;
- supravegherea execuţiei bugetare în condiţii de echilibru şi de prudenţialitate, prin
exercitarea controlului de viză asupra operaţiunilor privind deschideri de credite, repartizări şi
retrageri de credite, virări de credite între subdiviziunile clasificaţiei bugetare;
- supravegherea organizării, ţinerii, actualizării şi raportării evidenţei angajamentelor;
- monitorizarea şi îndrumarea metodologică a controlului financiar preventiv intern prin
procedura vizei;
- exercitarea controlului financiar preventiv din punct de vedere al legalităţii, regularităţii şi
al încadrării în limitele şi destinaţia de angajament.8
Tipurile de operaţii supuse controlului financiar preventiv delegat sunt aceleaşi ca şi la
controlul financiar preventiv propriu.
Numirea controlorilor delegaţi la entităţile publice se face prin ordin al ministrului finanţelor
publice, la propunerea controlorului financiar şef. Prin ordinul de numire se stabilesc şi tipurile de
operaţiuni care se supun controlului preventiv delegat, precum şi limitele de la care acesta se
exercită.
Pe linia auditului public intern Ministerului Finanţelor Publice are o serie de atribuţii.
Conform Legii nr. 672/2002 s-au înfiinţat în cadrul Ministerului Finanţelor Publice organisme cu
caracter consultativ, pentru a acţiona în vederea definirii strategiei şi îmbunătăţirii activităţii de
audit, în sectorul public. Acestea sunt:
1. Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI);
2. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI).9
În cadrul Ministerului Finanţelor Publice se constituie Unitatea Centrală de Armonizare
pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurată pe compartimente de specialitate, în subordinea
directă a ministrului finanţelor publice. UCAAPI este condusă de un director general, numit de
8
O.G.nr.119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în M.O.nr.798 din 12.11.2003,
cu modificările şi completările ulterioare, art.21 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr.522/2003 pentru aprobarea
Normelor metodologice referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat în M.O.nr.320 din
13.05.2003.
9
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în M.O.nr.953 din 24.12.2002, art.4.
9
ministrul finanţelor publice, cu avizul CAPI. Directorul general este funcţionar public şi trebuie să
aibă o înaltă calificare profesională în domeniul financiar-contabil şi/sau al auditului, cu o
competenţă profesională corespunzătoare, şi să îndeplinească cerinţele Codului privind conduita
etică a auditorului intern.10
10
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în M.O.nr.953 din 24.12.2002, art.7.
11
O.U.G.nr.208/2005 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală, publicată în M.O.nr.269 din 31.03.2005
10
impozitelor şi taxelor locale şi a altor venituri ale unităţilor administrativ-teritoriale prin
compartimente proprii de specialitate.12
Organele de specialitate ale Ministerului Finanţelor Publice sunt: Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală care are în structura organizatorică şi Direcţia de Control Fiscal şi Direcţia de
Investigaţii Fiscale şi structurile deconcentrate din teritoriu.
Atribuţiile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sunt următoarele:
- exercită urmărirea, supravegherea şi controlul fiscal pe întreg teritoriul naţional;
- urmăreşte respectarea legalităţii în domeniul veniturilor ce se cuvin bugetului de stat
(impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi celelalte venituri bugetare) pentru a căror administrare
este competentă;
- exercită, prin organele sale de specialitate (Direcţia de Control Fiscal şi structurile din
teritoriu), controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi respectarea legislaţiei fiscale.
- desfăşoară activităţi de investigare fiscală prin Direcţia de Investigaţii Fiscale şi structurile
sale din teritoriu.
Compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt cele care
au atribuţii în domeniul impozitelor şi taxelor (birouri, servicii, direcţii) care diferă de la o unitate
administrativ-teritorială la alta.
Ministerul Finanţelor Publice, în inspecţiile fiscale, urmăreşte aspectele referitoare la
impozitele, taxele, contribuţiile care constituie venituri ale bugetului de stat (impozitul pe profit,
impozitul pe venit, impozitul pe salarii, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe dividende, accizele,
contribuţia pentru asigurări sociale, contribuţia pentru asigurări de sănătate, contribuţiile la fondul
de şomaj, de risc, şi altele).
Autorităţile administraţiei publice locale în inspecţiile fiscale au în vedere impozitele şi
taxele locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa
pentru eliberarea avizelor şi autorizaţiilor, taxa de publicitate, impozitul pe spectacole, taxa
hotelieră, taxele speciale şi altele).
Cadrul normativ de desfăşurare a inspecţiilor fiscale este stabilit de Ordonanţa Guvernului
nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală care se aplică atât inspecţiilor fiscale efectuate de
Ministerul Finanţelor Publice cât şi celor efectuate de autorităţile administraţiei publice locale.
a) Sfera inspecţiei fiscale
Inspecţia fiscală are ca obiect (figura 1.3.):
- verificarea bazelor de impunere;
- legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale;
12
O.U.G.nr.45/2003, privind Finanţele Publice Locale, publicată în M.O.nr.431 din 19.06.2003, cu modificările şi
completările ulterioare, art.16, lit b).
11
- corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili;
- respectarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile;
- stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora
(dobânzi şi penalităţi de întârziere).
Pentru realizarea obiectului de mai sus inspecţia fiscală are mai multe atribuţii (figura 1.3.):
- constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea
contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind: legalitatea şi conformitatea declaraţiilor
fiscale; corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale; descoperirea de elemente noi
relevante pentru aplicarea legii fiscale;
- analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu
informaţiile proprii sau din alte surse;
- sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi
combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.
Pentru a aduce la îndeplinire atribuţiile ce le revin organul de inspecţie fiscală va proceda la
(figura 1.3.):
- examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;
- verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă
a contribuabilului;
- discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai
contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz;
- solicitarea de informaţii de la terţi;
- stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată;
- verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile;
- dispunerea măsurilor asiguratorii în condiţiile legii;
- efectuarea de investigaţii fiscale;
- aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale.13
Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de
organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor şi taxelor şi a altor obligaţii
fiscale prevăzute de lege.
Inspecţia fiscală are mai multe forme14 (figura 1.3.):
- informativă, care are un caracter educativ, având drept scop informarea agenţilor
economici nou înregistraţi asupra drepturilor şi, mai ales a obligaţiilor fiscale ce le revin;
13
O.G.nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în M.O.nr.560 din 24.06.2004, art.21, alin.3).
14
Nicolae Popescu – „Finanţe publice”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pag.295; M. Boulescu – Sfera controlului
fiscal, Revista Controlul economic financiar nr.12/2004, p.14 – 19.
12
- de rutină, care are scopul de a menţine legătura cu contribuabili şi urmărirea modului de
respectare a obligaţiilor de înregistrare ca plătitor de impozite şi taxe şi de respectare a obligaţiilor
fiscale;
- generală atunci când sunt cuprinse în verificare toate impozitele şi taxele datorate de
contribuabili. Acest control este considerat normal şi se realizează la sediul plătitorului, având drept
scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea, de către contribuabili, a legilor şi reglementărilor
fiscale pe o perioadă mai îndelungată de timp, de regulă de la ultimul control fiscal până la zi;
- parţială când se efectuează controlul anumitor categorii de impozite şi taxe.
Din punct de vedere al operaţiunilor supuse inspecţiei fiscale, aceasta poate fi:
- complet când sunt controlate toate operaţiunile, documentele şi evidenţele care stau la baza
calculării şi urmăriri unui impozit;
- selectiv, când sunt controlate numai anumite operaţiuni, documente sau perioade cu privire
la calculul şi evidenţe unui impozit.
Din punct de vedre al cunoaşterii realităţii unor operaţiuni ce nasc obligaţii faţă de stat,
inspecţia fiscală poate fi:
- documentară, când inspectorii fiscali examinează forma şi conţinutul evidenţelor pentru
stabilirea realităţii şi legalităţii operaţiunilor pe baza documentelor prezentate de contribuabili.
Scopul principal al controlului este compararea evidenţelor contabile şi a documentelor primare cu
datele din declaraţiile şi deconturile depuse de contribuabil, în vederea stabilirii corectitudinii
sumelor plătite, precum şi al respectării termenelor de plată;
- faptică, atunci când se controlează existenţa şi micşorarea mijloacelor materiale şi băneşti
şi modul cum aceste sunt reflectate în documente, pentru a cunoaşte sinceritatea contribuabilului în
întocmirea evidenţelor şi declaraţiilor sale, precum şi pentru identificare, în acest fel, a cazurilor de
evaziune fiscală.
În realizarea atribuţiilor inspecţia fiscală poate aplica mai multe procedee de control, dintre
care amintim (figura 1.3.):
- controlul prin sondaj constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor şi
operaţiunilor semnificative în care sunt reflectate, modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a
obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat;
INSPECŢIA FISCALĂ
Obiectul inspecţiei fiscale Obligaţiile fiscale
- Verificarea bazei de impunere; - De declarare a bunurilor, a veniturilor impozabile
- Legalitatea şi conformitatea declaraţiei fiscale; sau a impozitelor, taxelor, contribuţiilor datorate;
- Corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor - De calculare, de înregistrare în evidenţele contabile
fiscale; şi de plată la termenele legale a impozitelor, taxelor,
13
- Respectarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contribuţiilor datorate;
contabile; - De calcul, reţinere şi înregistrare în evidenţa
- Stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a contabilă şi de plată a impozitelor care se reţin prin
accesoriilor aferente. stopaj la sursă;
- Orice alte obligaţii ce revin contribuabililor pentru
aplicarea legilor fiscale.
Atribuţiile inspecţiei fiscale Efectuarea inspecţiei fiscale
- Constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor - Examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal;
şi faptelor rezultate din activitatea contribuabililor - Verificarea concordanţei datelor din declaraţiile
supuşi inspecţiei fiscale; fiscale cu cele din evidenţa contabilă;
- Analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale în vederea - Discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii de
confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii la cei controlaţi;
sau din alte surse; - Solicitarea de informaţii de la terţi;
- Sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi - Stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată;
dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea - Verificarea locurilor în care se realizează activităţi
abaterilor de la prevederile fiscale. generatoare de venituri impozabile;
Cerinţele inspecţiei fiscale - Efectuarea de investigaţii fiscale;
- Dispunerea de măsuri asiguratorii în condiţiile legii;
- Să afecteze cât mai puţin activitatea contribuabililor; - Aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale.
- Să utilizeze cât mai eficient timpul afectat inspecţiei;
- Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru
fiecare impozit, taxă, contribuţie şi pentru fiecare Formele inspecţiei fiscale
perioadă supusă impozitării; - Informativă, de rutină, generală, parţială;
- Inspecţia fiscală are la bază principiile: ierarhiei, - Din punct de vedere al operaţiunilor supuse
independenţei, autonomiei, unicităţii, teritorialităţii, inspecţiei fiscale:
descentralizării; - completă;
- Se realizează pe baza unor programe anuale; - selectivă.
- La începutul inspecţiei fiscale inspectorul este - Din punct de vedere al cunoaşterii realităţii:
obligat să prezinte: legitimaţia, ordinul de serviciu şi - documentară;
să consemneze în registrul unic de control; - faptică.
- La finalizarea inspecţiei contribuabilul este obligat Procedeele folosite în realizarea
să dea o declaraţie scrisă.
Inspecţiei fiscale
- Controlul prin sondaj;
Locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale - Controlul inopinat;
- Sediul contribuabilului; - Controlul încrucişat.
- Sediul organului fiscal; Perioada de control
- Alte locuri. - 5 ani contribuabili mari;
- 3 ani contribuabili mici (cu două excepţii).
14
obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie
a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă:
- există indicii privind diminuarea impozitelor şi taxelor;
- nu au fost depuse declaraţii fiscale15.
Autorităţile administraţiei publice locale au în competenţă organizarea inspecţiei fiscale
pentru impozitele şi taxele locale datorate de persoanele fizice şi juridice bugetelor locale, fapt care
le întăresc autonomia, dar totodată, şi responsabilitatea. Această formă de control financiar
contribuie la determinarea contribuabililor la bugetele locale să-şi stabilească corect şi să chite la
timp obligaţiile pe care le au.
15
M.Boulescu- Sfera controlului fiscal, Revista Controlul economic financiar nr.12/2004, pag. 14-19
16
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000, cu
modificările şi completările ulterioare.
17
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000, cu
modificările şi completările ulterioare, art.2 alin.1) şi 2).
15
- membrii săi sunt independenţi;
- membrii săi sunt numiţi de Parlament;
- iniţiază acţiuni de control din oficiu, ea decide autonom asupra programului său de control;
- are autonomie în recrutarea personalului de control;
- are acces neîngrădit la informaţiile şi la documentele necesare exercitării atribuţiilor sale.18
Funcţiile Curţii de Conturi sunt stabilite prin art.140 alin, 1 din Constituţie, conform căruia
aceasta exercită controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a
resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public precum şi asupra modului de gestionare a
patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale. Controlul său
urmăreşte respectarea legilor în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti. Ea analizează calitatea
gestiunii financiare din punct de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.19
Curtea de Conturi a îndeplinit şi atribuţii jurisdicţionale până în octombrie 2003. Prin Legea
nr.429/2003 de revizuire a Constituţiei şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.117/2003,20
activitatea jurisdicţională şi personalul Curţii de Conturi care efectua activităţi jurisdicţionale a fost
preluată de instanţele judecătoreşti.
Activitatea de control a Curţii de Conturi constă în verificarea legalităţii naşterii,
modificării şi stingerii raporturilor juridice financiare în scopul aplicării corecte a legislaţiei
financiare. Curtea de Conturi exercită funcţia de control financiar ulterior asupra gestionării
bugetului public, formarea, administrarea şi întrebuinţarea fondurilor băneşti, dar şi asupra
cauzelor care conduc la deficienţe, atât în ce priveşte bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de
stat şi bugetele locale, cât şi fondurile băneşti speciale, de tezaur şi din împrumuturi publice,
utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor din bugetul de stat,
precum şi utilizarea fondurilor puse la dispoziţia României de Uniunea Europeană.21
Personalul Curţii de Conturi. Consilierii de conturi în număr de 18, sunt membri ai Curţii
de Conturi cu statut de demnitari de stat. Ei alcătuiesc Plenul Curţii de Conturi. Consilierii de
conturi sunt numiţi de Parlament pentru un mandat de 9 ani. Mandatul nu poate fi prelungit sau
înnoit. Membrii Curţii de Conturi sunt independenţi în exercitarea mandatului lor şi inamovibili pe
toată durata acestuia. Ei sunt supuşi incompatibilităţilor prevăzute de lege pentru judecători. Curtea
de Conturi se înnoieşte cu o treime din consilierii de conturi numiţi de Parlament, din 3 în 3 ani, în
18
D.D. Şaguna – „Drept financiar şi drept fiscal”, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p.213.
19
Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000, cu
modificările şi completările ulterioare, art.16.
20
O.U.G.nr.117/2003 privind preluarea activităţii jurisdicţionale şi a personalului instanţelor Curţii de Conturi de către
instanţele judecătoreşti, publicată în M.O.nr.752 din 27.10.2003, art.2.
21
D.D.Şaguna – „Drept financiar şi drept fiscal”, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p.214.
16
condiţiile prevăzute de legea organică a Curţii. Revocarea membrilor Curţii de Conturi se face de
către Parlament.22
Controlorii financiari sunt numiţi de Preşedintele Curţii de Conturi. Personalul cu funcţii de
conducere se numeşte de Comitetul de Conducere, iar personalul de specialitate se numeşte de
Preşedintele Curţii de Conturi. Personalul cu funcţii de conducere şi cel de specialitate sunt supuşi
incompatibilităţilor prevăzute de Statutul funcţionarilor publici şi de Codul etic al profesiei.
b) Atribuţii de control ale Curţii de Conturi
Prin legea de organizare şi funcţionare sunt stabilite atribuţiile de control, obiectivele şi
persoanele care sunt supuse controlului obligatoriu al Curţii de Conturi. Atribuţiile de control se
exercită asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale
sectorului public, precum şi a modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al
unităţilor administrativ-teritoriale, de către persoanele juridice de drept public, urmărindu-se
concordanţa dintre starea reală constatată de controlorii financiari şi situaţia prescrisă de lege. Din
atribuţiile Curţii de Conturi se desprinde fără echivoc importanţa acestei instituţii a statului de
drept în prevenirea şi identificarea fraudei şi corupţiei.23 Această formă de control are şi o sarcină
pedagogică pentru că formează, consolidează şi dezvoltă deontologia profesională a celor ce
desfăşoară activităţi legată de gestionarea banului public.
Obiectivele controlului exercitat de Curtea de Conturi sunt:24
- formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat
şi ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi mişcarea fondurilor între aceste
bugete;
- constituirea, utilizarea şi gestionarea fondurilor speciale şi a fondurilor de tezaur;
- formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale pentru
credite interne şi externe;
- utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor, a transferurilor şi a altor
forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale;
- constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către autorităţile
administrative autonome şi de către instituţiile publice cu caracter comercial şi financiar;
- situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al
unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice, regiile autonome, companiile şi
22
Constituţia României republicată în M.O.nr.767/2003, art.139, alin.1), 4), 5), 6).
23
I.A. Szabo - Prevenirea şi identificarea fraudei şi corupţiei, Revista Controlul economic financiar nr.7/2003, p.20–21.
24
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000,
cu modificările şi completările ulterioare, art.17; Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a
constatărilor aprobate de Plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr.33 din 27.02.2003, pct.1.3.
17
societăţile naţionale, precum şi concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din
proprietatea publică;
- constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia mediului,
îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;
- utilizarea fondurilor puse la dispoziţia României de către Uniunea Europeană prin
Programul SAPARD şi a cofinanţării aferente;
- utilizarea fondurilor provenite din asistenţa financiară acordată României de Uniunea
Europeană şi din alte surse de finanţare internaţională.
Raporturile juridice supuse controlului financiar sunt analizate sub două aspecte:
- aspectul juridic care vizează legalitatea raporturilor juridice în cele trei ipoteze: al
încheierii, modificării şi încetării lor;
- aspectul economic care urmăreşte respectarea principiilor de economicitate, eficacitate şi
eficienţă în realizarea operaţiunilor economice.
Controlului financiar exercitat de Curtea de Conturi sunt supuse următoarele categorii de
unităţi patrimoniale:25
- statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public cu
serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau neautonome;
- Banca Naţională a României;
- regiile autonome;
- societăţile comerciale la care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice
sau regiile autonome deţin, singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul
social;
- organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri,
valori sau fonduri, într-un regim obligatoriu, în condiţiile în care prin lege sau prin statutele lor se
prevede acest lucru;
- beneficiarii de garanţii guvernamentale pentru credite, de subvenţii sau de alte forme de
sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a instituţiilor publice;
Mai pot fi supuşi controlului acestei instituţii:26
- beneficiarii care administrează, în baza unui contract de concesiune sau de închiriere,
bunuri aparţinând domeniului public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
- persoanele juridice menţionate, dar care participă cu mai puţin de 50% la formarea
capitalului social;
25
Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000,
cu modificările şi completările ulterioare, art.18.
26
Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000,
cu modificările şi completările ulterioare, art.19.
18
- persoanele juridice care nu-şi îndeplinesc obligaţiile financiare către stat, unităţile admi-
nistrativ-teritoriale sau instituţiile publice, verificările efectuându-se împreună cu reprezentanţii
instituţiilor competente în domeniul supus controlului;
- instituţiile care beneficiază de investiţii financiare, asociaţii şi fundaţii care utilizează
fonduri publice, verificările urmând a se efectua în legătură cu legalitatea utilizării a acestor fonduri.
Curtea de Conturi exercită controlul exclusiv asupra execuţiei bugetelor Preşedinţiei,
Guvernului, Curţii Supreme de Justiţie, Curţii Constituţionale, Consiliului Legislativ, Avocatului
Poporului, Camerei Deputaţilor şi Senatului.
c) Controlul financiar ulterior
Controlul exercitat de Curtea de Conturi este un control ulterior, el se efectuează după ce
operaţiunile au avu loc şi urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale privind gestionarea şi folosirea
fondurilor publice. El are următoarele caracteristici:
- este un control ulterior, exercitându-se asupra actelor şi operaţiunilor economico-financiare
după ce acestea au fost executate;
- este un control financiar, în sensul că atribuţiile de control vizează creditele bugetare sub
aspectul legalităţii formării, repartizării, întrebuinţării şi stingerii acestora;
- este un control extern, sfera activităţii sale bazându-se pe documentele existente la alţi
agenţi economici;
- este un control total, urmărindu-se toate aspectele pe care legea le impune;
- este un control periodic, deoarece se face la o dată stabilită prin Programul anual de control
al Curţii de Conturi;
- este un control de execuţie prin el urmărindu-se modul de aducere la îndeplinire a
dispoziţiilor legale.27
În sfera controlului financiar ulterior, sunt cuprinse atribuţiile de verificare a (figura 1.4.):
- contului general anual de execuţie a bugetului de stat;
- contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat;
- contului anual de execuţie a bugetelor locale;
- contului anual de execuţie a bugetelor fondurilor speciale;
- contului fondurilor de tezaur;
- contului anual al datoriei publice a statului şi unităţilor administrativ-teritoriale şi situaţiei
garanţiilor guvernamentale şi ale unităţilor administrativ-teritoriale pentru credite interne şi externe
primite de către alte persoane juridice.
Curtea de Conturi prin verificarea conturilor constată dacă:28
27
D.D.Şaguna – „Drept financiar şi drept fiscal”, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p.231.
19
- conturile supuse controlului său sunt exacte şi conforme cu realitatea şi dacă inventarierea
patrimoniului public a fost făcută la termenele şi în condiţiile stabilite de lege;
- veniturile statului, unităţilor administrativ-teritoriale, asigurărilor sociale de stat şi ale
instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii au fost legal stabilite şi încasate
la termenele prevăzute de lege;
- cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanţate, plătite şi înregistrate conform
reglementărilor legale şi în concordanţă cu prevederile legii bugetare;
- modificările aduse prevederilor iniţiale ale bugetelor sunt autorizate şi dacă s-au făcut în
condiţiile legii;
- subvenţiile şi alocaţiile pentru investiţii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale, în
condiţiile legii, şi s-au utilizat conform destinaţiilor stabilite;
- contractarea şi utilizarea împrumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale acestora
şi plata dobânzilor aferente s-au făcut în condiţiile legii;
- creanţele şi obligaţiile statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale sunt îndreptăţite sau
garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii.
Controlul conturilor anuale de execuţie şi descărcarea de gestiune este de competenţa
exclusivă a Curţii de Conturi. Curtea este competentă să exercite controlul financiar asupra tuturor
raporturilor juridice stabilite de lege în sarcina sa.
Pe lângă cele menţionate mai sus Curtea de Conturi are posibilitatea, în baza programului
propriu de control, să verifice pe parcursul exerciţiului bugetar şi la finele acestuia, în baza valorii
minime a operaţiunilor stabilită anual pentru fiecare operaţie următoarele operaţiuni privitoare la:29
- conturile gestiunilor publice de bani, alte valori sau bunuri materiale publice;
- conturile execuţiei de casă a bugetelor publice;
- conturile de execuţie a subvenţiilor şi alocaţiilor bugetare pentru investiţii acordate altor
beneficiari decât instituţiile publice;
- bilanţurile şi conturile de execuţie ale ordonatorilor de credite bugetare şi ale administra-
torilor care gestionează fonduri ce se supun regimului bugetului public;
- operaţiuni referitoare le mărirea sau micşorarea datoriei publice a statului.
Stabilirea anuală a valorii minime a obligaţiilor este de competenţa Curţii de Conturi. Ea se
stabileşte prin Programul anual de control.
28
Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000,
art.25; Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de Plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr.33 din 27.02.2003, pct.22.
29
Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O.nr.116 din 16.03.2000, cu
modificările şi completările ulterioare, art.23.
20
În îndeplinirea atribuţiilor de control financiar Curtea de Conturi dispune de prerogative
speciale:
- obligativitatea tuturor celor care sunt supuşi controlului de a transmite actele, documentele
solicitate la termenele stabilite de Curte, precum şi de a asigura accesul în sediile lor, dacă se
hotărăşte de către Curtea de Conturi efectuarea controlului sau cercetării la faţa locului;
- accesul neîngrădit la documentele şi informaţiile necesare exercitării funcţiilor de control;
- Curtea de Conturi poate să solicite organelor de control financiar şi ale Băncii Naţionale a
României verificarea cu prioritate a unor obiective în cadrul atribuţiunilor lor legale;
- poate să ceară şi să utilizeze, pentru exercitarea funcţiilor sale de control rapoartele
celorlalte organisme cu atribuţii de control financiar.
Prin controalele sale Curtea de Conturi urmăreşte:30
- exactitatea şi realitatea bilanţurilor contabile şi a conturilor de profit şi pierderi;
- îndeplinirea obligaţiilor financiare către buget sau către alte fonduri stabilite prin lege;
- utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaţiei
stabilite;
- calitatea gestiunii economico-financiare, dacă prin aceasta se afectează drepturile statului,
unităţilor administrativ-teritoriale sau instituţiilor publice ori se creează obligaţii în sarcina acestora;
- economicitatea, eficienţa şi eficacitatea achiziţiilor publice;
- dacă contractarea şi utilizarea împrumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale
acestora şi plata dobânzilor aferente s-a făcut în conformitate cu legea;
- respectarea de către autorităţi cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor şi
procedurilor de privatizare prevăzute de lege, precum şi asupra modului în care acestea au asigurat
respectarea clauzelor contractuale stabilite în contractele de privatizare;
- respectarea dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi întrebuinţare a resurselor
financiare rezultate din acţiunile de privatizare.31
- utilizarea creditelor contractate sau garantate de Guvern în conformitate cu acordurile de
împrumut încheiate precum şi modul în care sunt asigurate resursele financiare destinate
rambursării creditelor, dobânzilor şi comisioanelor bancare aferente;
- utilizarea subvenţiilor şi altor forme de sprijin financiar din partea statului, a unităţilor
administrativ-teritoriale sau instituţiilor publice, potrivit destinaţiei legale a acestora;
30
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de Plenul Curţii de Conturi prin
Hotărârea nr.33 din 27.02.2003, pct.5) şi 6).
31
D.D.Şaguna – „Drept financiar şi drept fiscal”, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p.234.
21
- respectarea clauzelor contractelor de închiriere sau concesionare, în baza cărora persoanele
juridice supuse controlului administrează bunuri şi servicii aparţinând domeniului public sau privat
al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
- neîndeplinirea obligaţiilor financiare către stat, unităţile administrativ-teritoriale sau
instituţiile publice, verificările efectuându-se împreună cu reprezentanţii instituţiilor competente în
domeniul supus verificării;
- legalitatea utilizării fondurilor publice de către asociaţii, fundaţii, societăţi de investiţii
financiare.
Ca urmare a controlului efectuat, Curtea de Conturi se poate confrunta cu următoarele
situaţii:
- în cazul constatării aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale din
domeniul contabil, financiar şi fiscal, Curtea va decide suspendarea aplicării lor;
- dacă constată utilizarea ilegală sau ineficientă a fondurilor bugetare sau a celor speciale,
Curtea poate decide blocarea acestora;
- poate să constate şi să dispună înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-
contabilă controlată, corectarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierderi şi a conturilor
de execuţie;
- poate să ceară celor în drept suspendarea din funcţie, până la pronunţarea hotărârii
definitive în cauză de către instanţele judecătoreşti, a persoanelor răspunzătoare de săvârşirea
faptelor cauzatoare de prejudicii sau a abaterilor grave cu caracter financiar constatate de organele
de control financiar ale Curţii.
22
care gestionează fonduri publice.
23
1.5. Organizarea controlului financiar al societăţilor comerciale şi regiilor
autonome din subordinea autorităţilor administraţiei publice locale
32
Legea nr.30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar de stat şi a Gărzii Financiare, publicată în
M.O. nr.64 din 27.03.1991.
33
O.G.nr.119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în M.O. nr.799 din 12.11.2003,
art.2, lit.m) şi Legea nr.672/2002 privind auditul public intern, publicată în M.O.nr.953 din 24.12.2002, art.2. lit.g) şi s).
34
Legea nr.672/2002 privind auditul public intern, publicată în M.O.nr.953 din 24.12.2002.
24
Deşi formele de control financiar enumerate mai sus trebuie (potrivit legii) să fie în mod
obligatoriu organizate şi exercitate atât de regiile autonome cât şi de societăţile comerciale la care
unităţile administrativ-teritoriale sunt acţionar majoritar, în multe cazuri ele nu sunt organizate şi
exercitate. Conducătorii acestor unităţi administrativ-teritoriale şi autorităţile publice care le au în
subordine motivează că auditul public intern, controlul intern, controlul financiar preventiv propriu
şi controlul financiar preventiv delegat sunt forme de control specifice instituţiilor publice şi nu se
aplică societăţilor comerciale şi regiilor autonome de subordine locală, întrucât acestea desfăşoară
doar activităţi economice şi sunt supuse numai reglementărilor specifice activităţilor comerciale în
general, iar controlul propriu se exercită doar prin cenzori. Această abordare este greşită şi
păgubitoare pentru folosirea şi administrarea fondurilor publice şi patrimoniului public al unităţilor
administrativ-teritoriale.
Control financiar exercitat de cenzori reprezintă o altă formă de control financiar organizat
şi exercitat în cadrul regiilor autonome şi societăţilor comerciale din subordinea autorităţilor locale.
Instituţia cenzorilor este reglementată de Legea nr.31/1990.35 Acest act normativ stabileşte
modul de numire al cenzorilor şi modul de desfăşurare a activităţii, competenţele, drepturile şi
obligaţiile, precum şi responsabilităţile cenzorilor. Instituţia cenzorilor face parte din formele
instituţionalizate de control financiar36 şi în baza prevederilor legale cenzorii sunt obligaţi:
- să supravegheze gestiunea societăţilor;
- să verifice dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi sunt legal întocmite şi în
concordanţă cu registrele contabile;
- să verifice dacă registrele contabile sunt ţinute la zi;
- să verifice dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut potrivit legii;
- să-şi exprime opinia asupra reducerii capitalului social şi să comunice adunării generale în
situaţia în care acesta s-a redus cu mai mult de 10 %;
- să aducă la cunoştinţa consiliului de administraţie şi adunării generale constatările lor
privind neregulile în administrarea patrimoniului şi încălcarea dispoziţiilor legale;
- să elaboreze şi să prezinte adunării generale, anual raportul de verificare;
- să constate, să verifice şi să certifice, prin documente corespunzătoare, legalitatea şi
corectitudinea unor documente, rapoarte şi acte care vor fi supuse spre dezbatere şi aprobare
adunării generale a acţionarilor;
- să constate, prin proces verbal depunerea la timp a acţiunilor.37
35
Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficial nr.1066 din 17.11.2004.
36
Şt. Crăciun - „Controlul şi auditul financiar Expertiza contabilă”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pag.191.
37
V.Munteanu - „Control şi audit financiar contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, pag. 439-441.
25
Cenzorii sunt aleşi de adunarea generală a acţionarilor pe un mandat de trei ani care poate fi
reînnoit.
Cenzorii desfăşoară activitate de control financiar. În această activitate ei utilizează
procedeele şi tehnicile utilizate în controlul financiar. Deşi, desfăşoară activitate de control
financiar, între cenzori şi controlorii financiari există unele deosebiri:38
- cenzorii sunt organe alese de adunarea generală a acţionarilor şi îndeplinesc un mandat pe
un anumit termen, în timp ce controlorii financiari au calitatea de salariaţi pe o perioadă
nedeterminată;
- cenzorii au atribuţii permanente, pe întreaga perioadă a mandatului exercitat, de
supraveghere şi control la o unitate comercială, în timp ce organele de control financiar exercită
activităţi pe diferite teme, anumite perioade şi la unităţi diferite;
- pe baza activităţii de supraveghere şi control efectuată timp de un an, cenzorii întocmesc
un raport amănunţit pe care îl prezintă adunării generale. Adunarea generală, pe baza propunerilor
cenzorilor, descarcă de gestiune pe administratori. La organele de control financiar, fiecare
activitate în parte, se materializează prin acte de control în care sunt stabilite abaterile constatate,
persoanele vinovate şi măsurile de remediere;
- cenzor poate fi şi o persoană juridică care are ca obiect de activitate expertiza contabilă, pe
când controlor financiar nu poate fi decât o persoană fizică.
38
Şt. Crăciun - „Controlul şi auditul financiar Expertiza contabilă,” Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p.180-182.
26
public intern, inspecţie fiscală) se organizează şi funcţionează greoi, deficitar, fără programe anuale
sau trimestriale aprobate de cei în drept, fără controlul tuturor obiectivelor prevăzute.
Din cauza adoptării unor bugete locale de austeritate, cu un grad mare de dependenţă faţă de
bugetul de stat, activitatea de control funcţionează în condiţii de ineficienţă sau nu se desfăşoară.
Compartimentele de control financiar au un aparat subdimensionat sau posturi neocupate.
Neocuparea posturilor existente în compartimentele cu atribuţii de control financiar, cu personal
competent, este favorizată de lipsa de atractivitate a salariilor coroborată cu restricţiile prevăzute în
statutul funcţionarilor publici.
S-a constatat, de asemenea, în unele cazuri, lipsa de sprijin a compartimentelor de control
financiar de către ordonatorii de credite ai bugetelor locale fie din nepricepere ori neştiinţă, fie din
interes.
În numeroase cazuri, compartimentele de control financiar, în special cele de inspecţie
fiscală, nu dispun de un sistem informaţional care să furnizeze o bază de date privind situaţia celor
controlaţi, a contribuabililor plătitori de impozite şi taxe, stadiul lichidării obligaţiilor fiscale,
frecvenţa controalelor, etc.
Conducerile autorităţilor administraţiei publice locale nu asigură în toate cazurile condiţiile
necesare pentru pregătirea profesională a personalului implicat în acţiuni de control, având în
vedere că legislaţia în domeniile ce vizează activităţile de control este vastă şi instabilă. Unele
compartimente cu atribuţii de control ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt încadrate cu
persoane care au o pregătire profesională necorespunzătoare, sunt lipsite de experienţă şi de
fermitate, iar uneori, implicate în activităţile controlate.
Considerăm că în viitor controlul financiar trebuie să aibă în vedere următoarele obiective:
- încurajarea conformării voluntare a contribuabililor în declararea şi achitarea la timp a
obligaţiilor fiscale;
- utilizarea controalelor financiare ca pârghie în calea neconformării prin selectarea celor
mai semnificative cazuri pentru control;
- elaborarea unui plan de control care să asigure informaţiile necesare atragerii de venituri
suplimentare la bugetele locale şi disciplinizarea celor controlaţi;
- selectarea riguroasă a compartimentelor ori a contribuabililor ce urmează să fie verificaţi
pe baza informaţiilor deţinute şi a prevederilor legale şi eliminarea controalelor formale, de rutină
care nu duc decât la pierdere de timp şi de resurse;
- pregătirea controlorilor şi perfecţionarea continuă a acestora pentru a conduce şi realiza
verificări complete, corecte şi profesioniste, având la bază cunoaşterea şi aplicarea legislaţiei atât în
27
domeniul controlului cât şi în domeniul verificat, însuşirea tehnicilor şi procedeelor moderne de
control;
- verificarea periodică a nivelului de pregătire a personalului cu atribuţii de control pentru a
cunoaşte punctele tari şi pe cele slabe, pentru a cunoaşte nevoile de pregătire şi de fundamentare ale
programelor de perfecţionare;
- stabilirea pentru persoanele nou încadrate a unei perioade de pregătire la locul de muncă
sau în centre de formare în scopul sporirii aptitudinilor, adaptării cunoştinţelor la cerinţele practice,
consolidarea încrederii lor în activitatea ce urmează să o desfăşoare, tratarea celor controlaţi cu
respect şi curtoazie;
- efectuarea de propuneri pentru îmbunătăţirea cadrului legislativ.
Folosirea eficientă a mijloacelor financiare, creşterea resurselor financiare şi a importanţei
finanţelor publice locale în viitor, impun autorităţilor administraţiei publice locale perfecţionarea
sistemului de control financiar.
28
Capitolul 2
Organizarea şi funcţionarea controlului financiar în
instituţiile publice
Economia de piaţă este guvernată de legi specifice ale pieţei, de jocul preţurilor, presiunea
concurenţială, profitul, riscul. Instituţiile publice sunt obligate să le cunoască şi să le respecte pentru
că ele reprezintă elemente care se mişcă într-un mecanism economic concurenţial în care trebuie să
se integreze pentru a putea funcţiona.
Trecerea României la economia de piaţă, al cărui fundament îl constituie proprietatea privată
şi al cărui mecanism presupune îmbinarea legilor pieţei cu activitatea statului, „se dovedeşte a fi un
proces complex, dificil, de durată, şi cu implicaţii largi”.39
Economia de piaţă nu este lipsită de inechităţi şi abuzuri, dintre care unele grave, dar în
acelaşi timp, este evident că întreprinderea particulară modernă şi spiritul întreprinzător îmbinat cu
democraţia politică, oferă cele mai accesibile căi de dezvoltare economică şi prosperitate. Indiferent
de forma de organizare a activităţii şi de domeniu, autonomia agenţilor economici şi a autorităţilor
publice poate fi înţeleasă numai într-un proces de interdependenţă şi interacţiune, fiecare având
nevoie de ceilalţi pentru realizarea propriilor interese.
Economia de piaţă, ca formă de organizare a vieţii economice, în societatea contemporană în
care raportul dintre cerere şi ofertă determină principiile de organizare a producţiei şi
comercializării de bunuri are ca actor principal agentul economic, unitatea patrimonială40.
În condiţiile unor restricţii obiective, materiale, sociale, umane, financiare, informaţionale,
legislative şi ca urmare a intervenţiei mai mare sau mai mică a autorităţilor administraţiei publice,
agentul economic are libertatea de decizie şi de mişcare, hotărăşte singur cât, cum şi pentru cine să
producă, să consume, să investească, urmărindu-şi propriile interese, obţinerea de profit.
Într-o economie de piaţă agentul economic are responsabilitatea socială de a-şi folosi
resursele pentru obţinerea profitului, respectând regulile jocului care presupune o competiţie dură,
deschisă, liberă şi corectă. Totodată trebuie stabilit cadrul legal, astfel încât un agent economic sau
un individ, urmărindu-şi propriile interese să fie „condus şi spre un scop public”. Această
responsabilitate socială nu este asumată întotdeauna în mod direct, deoarece ea nu constituie un
obiect esenţial ale preocupărilor sale.
39
V. Munteanu – „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.18.
40
Expresia „unitatea patrimonială” desemnează în această lucrare autorităţile şi instituţiile publice, societăţile
comerciale, regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, asociaţiile, fundaţiile, celelalte entităţi asimilate
persoanelor juridice.
29
Activitatea unităţilor patrimoniale se desfăşoară într-un mediu social specific constituit din
salariaţi, furnizori, creditori, clienţi, sistem bancar, instituţii financiare etc. care la rândul lor există
în mediul general social al economiei de piaţă ce cuprinde cadrul economic, cadrul juridic,
influenţele guvernamentale, influenţele internaţionale, factori sociali, factori demografici, factori
culturali etc.
Pentru a obţine efectele corespunzătoare, în raport cu resursele utilizate, ordonatorii de
credite trebuie să acorde atenţia necesară administrării resurselor, gestiunii economice şi în special
gestiunii financiare şi să se adapteze la cerinţele cererii şi ofertei. Un loc important îl are informarea
rapidă şi reală cu privire la patrimoniu a activităţii desfăşurate şi rezultatul acestora. Cunoaşterea
situaţiei patrimoniului este asigurată cu ajutorul contabilităţii reale şi prin intermediul controlului
financiar care trebuie organizat şi exercitat în mod eficient şi competent.
Cunoaşterea situaţiei patrimoniale a autorităţilor, a instituţiilor publice, se realizează cu
ajutorul documentelor primare şi a evidenţei tehnico-operative şi contabile. Asigurarea
corectitudinii, exactităţii şi realităţilor acestor informaţii constituie o problemă de mare răspundere a
controlului financiar.41
Prin control, instituţia publică asigură informarea reală, dinamică şi preventivă care ridică
valoarea şi calitatea deciziilor. Controlul pătrunde în esenţa fenomenelor, sesizează aspectele
negative în momentele în care acestea se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ pentru
prevenirea şi lichidarea cauzelor. Controlul evaluează rezultatele în raport cu normele şi obiectivele
stabilite, dar contribuie şi la prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de corecţie.
Controlul se manifestă ca formă de perfecţionare a modului de gestiune a patrimoniului, de
organizare şi conducere a activităţii unităţilor patrimoniale. 42
41
V. Munteanu – „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.21.
42
D.D. Şaguna – „Tratat de drept financiar şi final”, Ed. AllBeck, Bucureşti 2001, p.329.
30
ca ele să fie în concordanţă cu realităţile sociale în continuă schimbare; iniţierea unor decizii în
scopul soluţionării unor probleme care apar ca urmare a schimbărilor pe plan social.43
Controlul financiar în administraţia publică trebuie să îndeplinească anumite cerinţe (figura
2.1.). Acesta trebuie:
- să fie continuu; el se efectuează înainte, în timpul şi după efectuarea operaţiunilor
financiare;
- să fie efectuat de personal specializat care să ofere soluţii oportune privind modul în care
activităţile publice ar trebui să fie corelate raţional şi eficient cu resursele materiale, umane şi
financiare existente;
- să fie operativ şi să se realizeze direct la locul desfăşurării activităţii respective, pentru a se
identifica, prin confruntarea cu realitatea, modul de lucru şi rezultatele obţinute;
- să fie eficient;
- să fie preventiv, adică să prevină deficienţele sau situaţiile critice posibile şi probabile în
sistemul administrativ;
- să fie corectiv, adică să propună soluţii pentru remediere, dacă se găsesc deficienţe;
- să aibă finalitate, să se concretizeze în decizii clare, coerente care urmează să fie executate
de cei implicaţi în realizarea gestiunii financiare publice;
- să fie orientat, adică să urmărească exclusiv satisfacerea interesului public şi nu alte
categorii de interese;
- să fie realist, obiectiv, adică să se bazeze pe informaţii reale desprinse din observaţii şi
analize directe.
Controlul public are scopul: (figura 2.1.)
- să verifice legalitatea şi oportunitatea deciziilor administrative, respectiv a eficienţei
măsurilor adoptate de organele controlate;
- să identifice cauzele care constituie o frână în desfăşurarea normală a activităţii instituţiilor
publice;
- să ofere posibilitatea corectării conţinutului deciziilor, astfel încât acestea să fie în
concordanţă cu realităţile sociale;
- să determine iniţierea unor noi decizii;
- să verifice dacă sunt utilizate toate mijloacele juridice de care dispun autorităţile publice
pentru realizarea pe cale democratică a atribuţiilor ce le revin;
43
Armenia Androniceanu - „Management public”, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.42.
31
Cerinţele, scopul şi tipurile controlului financiar
Cerinţe Scop
Tipuri de control
32
- să permită urmărirea gradului de îndeplinire a misiunilor entităţilor publice din punct de
vedere cantitativ şi calitativ în raport cu resursele consumate;
- să ofere posibilitatea informării exacte a instituţiilor publice privind calitatea funcţionarilor
săi, în vederea aprecierii judicioase a capacităţii acestora şi a unei repartizări raţionale a posturilor şi
funcţiilor în sistem;
- să ofere datele pe baza cărora să se poată organiza activitatea şi structura administraţia
publică în raport cu dezvoltarea socială şi cu modul de adaptare a aparatului administrativ la
schimbare.
După raportul dintre organele de control cu cele verificate, controlul poate fi intern sau
extern. Controlul intern se exercită de către structuri sau funcţionari din interiorul entităţii publice a
căror activitate este verificată. Are avantajul că oferă posibilitatea cunoaşterii activităţii verificate
din interiorul autorităţii controlate şi de persoane cunoscătoare a domeniului respectiv de
specialitate, ceea ce facilitează activitatea de verificare şi îi conferă un caracter eficient. Controlul
intern, la rândul său, poate fi un control general şi un control special. Controlul extern sprijină,
îndrumă şi obligă entităţile patrimoniale atât în ceea ce priveşte respectarea actelor normative, cât şi
în ceea ce priveşte perfecţionarea controlului intern al acestora. Prin control, dacă se constată
nereguli în activitatea entităţii controlate, se impun luarea unor măsuri care să ducă la înlăturarea şi
prevenirea acestora.
Controlul, inclusiv cel financiar, prin atributele sale este o funcţie a conducerii încadrată
obiectiv alături de celelalte funcţii ale acestuia şi care se condiţionează reciproc44 prin:
- funcţia previzională;
- funcţia organizatorică;
- funcţia de coordonare;
- funcţia de antrenare.
Rolul controlului este important întrucât furnizează elementele necesare pentru realizarea
celorlalte funcţii ale gestiunii financiare. Pe baza informaţiilor furnizate de control, ordonatorul de
credite apreciază calitatea şi eficienţa deciziilor luate anterior, analizează abaterile pe cauze şi
responsabilităţi, şi fixează noi obiective, noi sarcini, în funcţie de condiţiile în continuă schimbare.
Controlul trebuie privit, în primul rând, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a
cauzelor care le determină şi de perfecţionare.
Prin faptul că urmăreşte atât operaţiunile economico-financiare cât şi stabilirea abaterilor,
prevenirea şi eliminarea aspectelor negative, controlul are două laturi:
- latura constatativă (rol de conformitate);
44
I. Oprean - Control şi audit financiar-contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.5 – 7.
33
- latura activă (control de performanţă: de pilotaj şi adaptiv).
Controlul de conformitate are obiectivele de atins fixate, el stabileşte şi analizează abaterile
pe cauze şi pe responsabilităţi şi impune măsurile necesare pentru eliminarea acestor abateri. Acest
control se pronunţă asupra:
- legalităţii;
- respectării principiilor, regulilor procedurale şi metodologice;
- încadrării în plafoanele valorice şi cantitative stabilite sau în bugetele aprobate;
- sincerităţii şi bunei credinţe a managerilor şi executanţilor în alegerea şi aprecierea
realităţii.
Controlul de pilotaj urmăreşte menţinerea condiţiilor favorabile de la data emiterii deciziei
sau modificarea deciziilor anterioare şi crearea de noi condiţii, în funcţie de schimbările intervenite
în legătură cu compartimentul controlat. Acest control aduce fenomenele la parametri stabiliţi,
elimină abaterile şi influenţează evoluţia viitoare a acestor fenomene.
Controlul adaptiv contribuie la prevenirea acţiunii factorilor perturbatori şi la crearea de noi
condiţii pentru perfecţionarea activităţilor controlate. Obiectivele de atins nu mai sunt fixe, ele se
modifică continuu, în funcţie de noile condiţii. Acest control nu se rezumă numai la compararea
nivelului preconizat cu cel efectiv al unui indicator. Prin acest control se verifică modul de
funcţionare al acestuia, îi aduce corecturile necesare în funcţie de realităţile financiare în continuă
schimbare, şi numai după aceasta stabileşte obiectivele şi impune măsurile necesare pentru
îmbunătăţirea activităţii controlate.
Controlul performanţei45 urmăreşte realizarea obiectivelor manageriale la nivel superior, are
în vedere: economicitatea, eficacitatea, eficienţa, oportunitatea, necesitatea, fezabilitatea şi
fiabilitatea.
Economicitatea urmăreşte minimalizarea costurilor resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune condiţii ale
obiectivelor manageriale stabilite.
Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare din
activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective. Ea
presupune analiza afectivităţii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale şi stabilirea
abaterilor dintre efectul real şi efectul prevăzut.
Eficienţa are în vedere raportul dintre rezultatul obţinut şi costul resurselor utilizate pentru
obţinerea acestui rezultat (maximalizarea economicităţii şi a eficacităţii). Eficienţa se calculează ca
un raport dintre rezultatele şi costul resurselor.
45
O.G.nr.119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în M.O.nr.798 din 12.11.2003,
cu modificările şi completările ulterioare art.2.
34
Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacţii sau operaţiuni în momentul cel mai
propice şi cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structurală) pentru realizarea unor obiective
ale politicilor asumate.
Controlul nu trebuie privit ca o activitate de inventariere care întocmeşte rapoarte şi
informaţii sau care sancţionează neregulile constatate. El trebuie privit în primul rând ca o activitate
de prevenire a neregulilor, de eliminare a cauzelor care le generează şi le favorizează, de
perfecţionare a activităţii entităţii sau compartimentului controlat.
În orice stat democratic controlul financiar trebuie să răspundă unor principii de bază care
vizează transparenţa finanţelor publice precum şi economicitatea, eficacitatea şi eficienţa
guvernării.46 Aceste principii au menirea de a asigura activităţii de control un caracter unitar o
metodă de lucru şi instrumente de cercetare.
Organizarea, funcţionarea şi executarea controlului financiar au la bază mai multe principii
(figura 2.2.):
46
Doina Petrică Roman – “Drept financiar”, Ed. Alma Mater, Sibiu, 2002, p.82.
35
Acest principiu urmăreşte ca prin organizarea controlului să se realizeze apărarea, întărirea şi
dezvoltarea proprietăţii unităţilor administrativ teritoriale în interesul comunităţii, precum şi
apărarea proprietăţii private, exercitarea sarcinilor la toate nivelurile, creşterea eficienţei activităţii
economice în toate domeniile, de la micro la macroeconomic, indiferent de agenţii economici
publici sau privaţi, întărirea şi respectarea gestiunii economice de cei care o au în administrare,
precum şi cei care răspund de aceasta la nivelul administraţiei publice locale şi a celei de stat.47
Principiul specializării controlului financiar.
Multiplele sarcini care revin controlului financiar şi diversitatea de activităţi în care
acţionează impune ca o necesitate specializarea şi gruparea organelor de control pe formele de
organizare ale acestuia. Acest principiu cere o specializare a persoanelor care exercită munca de
control pe activităţi, unităţi şi probleme. Principiul specializării oferă posibilitatea folosirii raţionale
a aparatului de control precum şi creşterea eficienţei acesteia.
Principiul adaptării controlului financiar la structurile organizatorice şi funcţionale
ale economiei.
Acest principiu cere ca formele şi metodele de control să fie suple şi elastice pentru a se
putea adapta noilor condiţii şi specificului activităţilor controlate. În caz contrar controlul s-ar
transforma într-o activitate de rutină rigidă fără eficienţa scontată. El este legat de principiul
integrării şi scoate în evidenţă atenţia care trebuie acordată formelor şi metodelor exercitării
controlului.
Principiul exercitării controlului cât mai aproape de locul unde se ia decizia.
Principiul este determinat de însuşi rolul controlului financiar în special în activitatea de
conducere a unităţilor patrimoniale. Pune accentul pe controlul realizat în interiorul unităţilor.
Personalul, indiferent de funcţia care o deţine, fiecare la locul de muncă, poartă răspunderea pentru
îndeplinirea obligaţiilor ce le revin şi au obligaţia să contribuie la realizarea integrală şi la timp a
tuturor sarcinilor, să gospodărească eficient mijloacele materiale şi financiare ale entităţii
patrimoniale în care lucrează şi să ia atitudine hotărâtă faţă de cei care le irosesc.48
Conducerea unităţilor patrimoniale are obligaţia să impună tuturor celor care muncesc, în
unitatea respectivă, răspunderea faţă de apărarea şi păstrarea integrităţii patrimoniului şi să
organizeze controlul financiar propriu pentru cunoaşterea permanentă a situaţiei patrimoniului.
Controlul financiar este un atribut al conducerii la toate nivelele.
Principiul controlului extern.
Controlul extern trebuie să stea la baza concepţiei de organizare a sistemului de control.
Numai abordând în mod obiectiv şi dezinteresat problemele supuse controlului, constatările pot
47
V. Munteanu – “Control şi audit financiar contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2002, p.38.
48
V. Munteanu – „Control şi audit financiar contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2002, p.39.
36
surprinde imaginea reală a patrimoniului unităţii verificate, a situaţiei economice şi financiare a
acesteia.49
Acest principiu permite existenţa unor organisme de control independente, în afara structurii
organizatorice pe verticală a ministerelor, administraţii publice locale, a altor unităţi patrimoniale
indiferent de forma de proprietate. Astfel de organizări se întâlnesc în toate formele de control, în
special în cel financiar50 (Ministerul Finanţelor Publice, ANAF, Curtea de Conturi, etc). Principiul
controlului extern îşi găseşte expresia la nivel macroeconomic şi la nivel microeconomic.
Competenţele de control se stabilesc în scară, ţinând seama de subordonarea controlului,
ceea ce permite ca orice activitate desfăşurată în cadrul unei unităţi să fie controlată de organul
ierarhic superior nemijlocit. Şi în cazul controlului propriu al insituţiei, principiul controlului extern
îşi păstrează valabilitatea deoarece controlul executat de sus în jos se efectuează asupra activităţii
nivelului subordonat putând dispune măsuri cu caracter obligatoriu pentru îmbunătăţirea activităţii.
Principiul controlului extern cere ca, în cadrul organizării sistemului de control, să se
delimiteze sfera de activitate a acestuia. Sfera de activitate prezintă un interes deosebit în cadrul
formelor de organizare ale controlului deoarece prin aceasta se delimitează dreptul fiecărui organ de
a exercita controlul în conformitate cu atribuţiunile care îi revin.
Principiul autorităţii şi competenţei controlului.
Realizarea în condiţii optime a sarcinilor stabilite presupune manifestarea la toate nivelurile
a şi răspunderii autorităţii de conducere. Aceasta trebuie să-şi îndrepte atenţia spre creşterea
eficienţei activităţii de conducere care se manifestă în special în cunoaşterea a celor care răspund de
anumite activităţi şi de ce anume răspund în cadrul complexului de activităţi din unitatea respectivă.
Cunoscând aceste aspecte şi ţinând cont de structura organizatorică, conducerea poate stabili
autoritatea şi răspunderea fiecăruia. Autoritatea este o cerinţă esenţială a principiului
autocontrolului şi îşi găseşte expresia în organizarea propriu-zisă a acesteia
Activitatea de control trebuie să fie exercitată de cadre competente cu înaltă pregătire
profesională cu ţinută etică şi morală care să dea dovadă de combativitate, exigenţă, receptivitate, la
tot ce este nou.51
Principiul potrivit căruia cine conduce şi controlează.
Organizarea controlului trebuie astfel făcută încât să dea posibilitatea celui care conduce să
şi controleze. Fiecare colectiv de conducere dintr-o unitate patrimonială sau alta, până la nivel
naţional, răspunde direct de sarcinile încredinţate în conformitate cu legislaţia în vigoare. Fiecare
conducere trebuie să poată dispune de propriile sale pârghii pentru urmărirea obiectivelor stabilite
49
Dănuţ Rada – „Control financiar. Control Fiscal”, Ed. Dacia Europa Nova, Lugoj, 2003, pag.23.
50
V. Munteanu – „Control şi audit financiar - contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2002, pag. 41.
51
V. Munteanu – „Control şi audit financiar - contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2002, p.39.
37
în mod permanent şi sistematic, în scopul obţinerii informaţiilor necesare asupra rezultatelor
obţinute şi a eventualelor abateri în vederea stabilirii cauzelor acestora pentru a lua măsurile ce se
impun în vederea îmbunătăţirii activităţii şi tragerea la răspundere a celor vinovaţi.
Principiul independenţei organului de control faţă de autoritatea sau compartimentul
controlat.
Activitatea de control trebuie exercitată de persoane care sunt independente faţă de
compartimentele sau autorităţile controlate pentru a avea eficienţa cea mai ridicată. Pentru a fi
obiective, organele de control trebuie să fie independente, să nu fie subordonate ierarhic structurii
pe care o controlează. În scopul acestui principiu, structurile de control intern sunt subordonate
conducătorului sau instituţiei publice. Controlul se realizează pe linie ierarhică: superiorii
controlează inferiorii şi nu invers.
Principiul independenţei trebuie privit sub două aspecte
- independenţa compartimentului de control în cadrul organizaţiei trebuie să funcţioneze în
subordinea celui mai înalt nivel ierarhic;
- independenţa controlului financiar prin practicarea independenţei: controlul financiar
trebuie să fie independent faţă de activitatea controlată.
În realizarea acestui principiu, controlul financiar este supus unei duble limitări: orice
responsabil din instituţie trebuie să se conformeze strategiei şi direcţiei generale a acesteia;
controlorul financiar trebuie să fie independent în exercitarea funcţiei sale, dar respectând normele
şi standardele naţionale şi internaţionale.
38
2.3. Funcţiile şi formele controlului financiar
în instituţiile publice
Controlul financiar cuprinde în sfera sa, sub aspect teoretic şi practic, problematica
complexă specifică a domeniului economico-financiar şi contabil în interacţiunea şi condiţionarea
sa reciprocă cu domeniul tehnic şi juridic. El cercetează viaţa economică la nivel micro şi macro
privită prin prisma corectitudinii operaţilor dar şi ale eficienţei cu care sunt gospodărite, utilizate şi
cheltuite resursele financiare, materiale şi umane.52
Controlul financiar, componentă a controlului economic, are ca obiect cunoaşterea de către
autorităţile administraţiei publice a modului cum sunt administrate mijloacele materiale şi
financiare de către entităţile publice a modului de realizare şi cheltuire a fondurilor publice,
asigurarea echilibrului financiar şi realizarea eficienţei economice şi dezvoltarea economiei
naţionale.53
52
V. Munteanu – „Control şi audit financiar - contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2002, p.42.
53
D.D. Şaguna – „Tratat de drept financiar şi fiscal”, Ed. AllBeck, Bucureşti, 2001, p.331.
54
D. Rada – „Control financiar. Control Fiscal”, Ed. Dacia Europa Nova, Lugoj, 2003, p.11.
55
I. Oprean – „Control şi audit financiar - contabil”, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.11.
39
- corectivă - de pregătire a unităţilor patrimoniale
- sancţionatorie - de învăţare
- de perfecţionare a controlului
- normativă
56
D.D. Şaguna – „Tratat de drept financiar şi fiscal”, Ed. AllBeck, Bucureşti, 2001, p.331.
40
Funcţia corectivă. În cazul în care în urma controlului exercitat se constată nereguli,
deficienţe şi abateri, se valorifică constatările prin corectarea şi aducerea la parametrii de
normalitate şi de calitate a situaţiilor constatate. Valorificarea constatărilor negative ale controlului
are un caracter coercitiv pentru subiecţii controlaţi, neloiali, şi neeficienţi.
Funcţia sancţionatorie a controlului urmăreşte descurajarea abaterilor în viitor prin
sancţionarea celor care se abat de la normele stabilite şi care duce la neîndeplinirea obiectivelor
unităţilor patrimoniale la termen şi în condiţii de calitate.
Funcţia de perfecţionare a cadrului legal. Activitatea economică, inclusiv cea financiară se
desfăşoară într-un cadru legal stabilit. Anumite norme în loc să ajute la desfăşurarea activităţii, o
pot îngreuna. Controlul are ca sarcină să identifice aceste situaţii şi să le aducă la cunoştinţa celor în
drept să ia măsurile de îndreptare, de corectare a cadrului legal.
În literatura de specialitate nu există un punct de vedere comun în ceea ce priveşte funcţiile
generale ale controlului financiar.
b) Dintre funcţiile cu caracter particular ale controlului financiar enumerăm:
- funcţia de măsurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat);
- funcţia de diagnosticare a erorilor financiare care afectează sau ameninţă activitatea
unităţii patrimoniale;
- funcţia de revizuire a obiectivelor sau a previziunilor viitoare pe baza diagnosticului
financiar constatat;
- funcţia de a interveni în cadrul competenţelor date are ca scop redresarea sau soluţionarea
problemelor unităţilor patrimoniale;
- funcţia de pregătire a unităţilor patrimoniale se realizează pe baza rezultatelor controlului
apriori;
- funcţia de învăţare se realizează prin acţiunea coercitivă a controlului.57
Aceste funcţii fac din controlul financiar un mijloc de creştere a eficienţei sistemului în care
funcţionează şi nu un scop în sine.
57
V. Munteanu – „Control şi audit financiar - contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.46.
58
D. Rada - „Control financiar. Control fiscal”, Ed. Dacia Europa Nova, Lugoj, 2003, p.13.
41
Controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fără o justificare
economică, de a se asigura profit sporit în folosirea resurselor materiale, financiare şi de muncă.59
Formele de control se deosebesc între ele prin conţinutul, rolul sau funcţia lor socială
specifică. Formele controlului se îmbină strâns între ele şi acţionează convergent, se completează
reciproc şi alcătuiesc împreună sistemul integrat, general şi cu caracter unitar asupra tuturor
domeniilor şi sectoarelor de activitate economico-socială.60
Formele controlului financiar pot fi delimitate după mai multe criterii:
a) După momentul în care se efectuează controlul se deosebesc:
- controlul preventiv se exercită înainte de angajarea sau efectuarea operaţiunilor respective
(controlul financiar preventiv propriu, controlul financiar preventiv delegat);
- controlul concomitent se exercită în acelaşi timp cu desfăşurarea operaţiunilor controlate,
sub forma: controlului ierarhic, controlului reciproc sau autocontrolului;
- controlul ulterior se exercită după ce operaţiunile au avut loc, prin intermediul unor organe
de control specializate din afara instituţiei sau de către organele proprii, prin acţiuni periodice
(inspecţia fiscală, verificarea contului de execuţie bugetară de către Curtea de Conturi).
Controale preventive, concomitente şi ulterioare urmăresc, de regulă, gestionarea corectă a
patrimoniului.
b) După apartenenţa organelor de control, controlul poate fi:
- control intern (propriu) se efectuează pe baza dispoziţiilor din interiorul unităţii respective.
Acest control se realizează atât sub forma controlului financiar preventiv propriu exercitat de
contabilul şef prin viză de control financiar preventiv, cât şi sub forma controlului financiar de
gestiune care este de fapt un control ulterior şi se realizează prin compartimente specializate.
- control extern este exercitat de către organe specializate de control din afara unităţii
verificate. Se poate exercita sub forma controlului preventiv, cum este cazul controlului financiar
preventiv delegat organizat de Ministerul Finanţelor Publice la principalii ordonatori de credite şi la
alte entităţi prevăzute de lege. Poate fi şi un control ulterior, cum este de exemplu, controlul
exercitat de Curtea de Conturi sau Ministerul Finanţelor Publice prin direcţii specializate de control
financiar.
c) Din punct de vedere al obiectivelor controlate se deosebesc:
- controlul economic urmăreşte planificarea şi utilizarea eficientă a resurselor materiale şi de
muncă şi îndeplinirea sarcinilor stabilite. Controlul economic utilizează toate etaloanele de măsură:
naturale, de muncă şi valorice.
59
D.D.Şaguna - „Tratat de drept financiar şi fiscal”, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p.334.
60
V.Munteanu - „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.46.
42
- controlul financiar acţionează, de regulă, în sfera relaţiilor financiare şi de credit. Se
exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric.
- controlul tehnic urmăreşte respectarea tehnologiilor de fabricaţie, calitatea proceselor,
caracteristicile mijloacelor fixe, etc.
Un control eficient trebuie să fie un control multilateral, ceea ce impune ca obiectivele
controlate să fie abordate atât din punct de vedere economic şi financiar cât şi din punct de vedere
tehnic. Soluţiile tehnice adoptate au consecinţe economice şi financiare şi invers. Între controlul
economic şi controlul financiar sunt interferenţe numeroase, majoritatea operaţiunilor economice au
şi implicaţii financiare şi gestionare, motiv pentru care, în practică, se exercită un control
economico-financiar.61
d) După sfera de cuprindere se deosebesc: controale complexe şi controale parţiale,
controale totale şi controale prin sondaj;
- controalele complexe presupun abordarea multilaterală a activităţii unităţilor controlate, cu
participarea unor specialişti din domenii diferite, reuniţi în cadrul unor „echipe mixte de control”;
- controalele parţiale se exercită numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector
(respectarea disciplinei financiare, salarizarea, gestiunea stocurilor, etc.). O formă a controalelor
parţiale o constituie controalele tematice care se exercită de către organele de control ale statului
asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprind, de regulă, mai multe entităţi. O formă de
control parţial este şi controlul financiar încrucişat care constă în cercetarea şi confruntarea tuturor
exemplarelor unui document, existente la unitatea controlată şi la alte unităţi. Constituie o
confirmare externă a datelor înscrise în documentele sau evidenţele autorităţii controlate.
Atât controalele complexe cât şi cele parţiale se pot exercita sub forma controalelor totale şi
sub forma controalelor prin sondaj.
- controalele totale presupun verificarea tuturor operaţiunilor, documentelor şi perioadelor
de gestiune din sectoarele controlate sau referitoare la activităţile controlate;
- controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni, categorii de
bunuri, perioade de timp, etc. considerate semnificative sau având importanţă pentru formularea
concluziilor.
De regulă, controalele se exercită prin sondaj şi dacă se constată nereguli importante
(fraude, falsuri, etc.), controalele prin sondaj se transformă în controale totale.62
e) După modul de organizare:
- controlul financiar legislativ se realizează de către puterea legislativă prin cele două
camere ale Parlamentului, prin Consiliul legislativ şi Curtea Constituţională. Camera Deputaţilor şi
61
I. Oprean - „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.14.
62
I. Oprean - „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.14 – 15.
43
Senatul exercită această activitate de control prin comisii permanente, subcomisii, comisii speciale,
comisii de anchetă şi de asemenea, prin rapoartele şi interpelările parlamentarilor şi membrilor
guvernului;63
- controlul financiar administrativ se realizează în sfera autorităţilor publice, în vederea
stabilirii existenţei sau inexistenţei conformităţii dintre activitatea financiară înfăptuită şi normele
care o reglementează, precum şi, după caz, restabilirea legalităţii încălcate cu toate consecinţele ce
decurg din aceasta pentru activitatea verificată;64
- controlul financiar jurisdicţional este exercitat de instanţele judecătoreşti şi de organe
administrative jurisdicţionale. Ele se limitează la situaţii concrete, de speţă şi numai la legalitatea
actelor şi acţiunilor organului de administraţie.
f) După procedeele folosite controalele sunt:
- controlul documentar-contabil se exercită pe baza documentelor primare, a evidenţelor
tehnico-operative şi contabile, a registrelor contabile şi situaţiilor financiare;
- controlul faptic se realizează sub forma inspecţiei la faţa locului, observaţiei fizice,
inventarierii de control, analizelor de laborator şi a expertizelor.
g) După modul de anunţare se deosebesc:
- controlul financiar anunţat este o modalitate de verificare prin care cel care urmează să fie
controlat este înştiinţat în timp util cu privire la această operaţiune, la scopul şi data realizării ei
(inspecţia fiscală);
- controlul financiar neanunţat (inopinat) este o modalitate de verificare în care cel care
urmează să fie controlat nu este încunoştinţat în prealabil sau în termen util asupra acţiunii ce
urmează a fi întreprinsă. Acest control are un puternic efect psihologic, intimidant şi preventiv
obligându-l pe cel în cauză să vegheze în permanenţă la îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor
sale.65
h) După gradul de apropiere a controlului de activităţile controlate se deosebesc:
- controlul direct constă în urmărirea nemijlocită (personală) de organele de conducere sau
de control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi;
- controlul indirect constă în urmărirea activităţilor controlate pe baza rapoartelor şi
informaţiilor primite, a dărilor de seamă, a declaraţiilor fiscale, a şedinţelor de lucru, a notelor
explicative date de cei controlaţi, etc.;
- controlul reciproc se realizează între membrii formaţiilor de muncă, între compartimente,
în întreprinderi, etc., pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale stabilite în diviziunea muncii,
63
D. Rada - „Control financiar. Control fiscal”, EdDacia Europa Nova, Lugoj, 2003, p.26.
64
I. Santai - „Drept administrativ şi ştiinţă administrativă”, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 1998, p.238.
65
I. Santai - „Drept administrativ şi ştiinţă administrativă”, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca,1998, p.260.
44
specializării şi separării sarcinilor. Controlul reciproc se exercită şi între documente care conţin
indicatori similari;
- autocontrolul presupune verificarea propriei activităţi, cu scopul de a putea stabili dacă
obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfăşurată este la nivelul cerinţelor.
i) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezintă şi din
punct de vedere al nivelului de la care se exercită, se deosebesc:
- controlul exercitat de stat prin intermediul organelor abilitate urmăreşte, în primul rând,
respectarea actelor normative specifice domeniului controlat. Respectând principiul separării
puterilor, controlul exercitat de către stat este asigurat sub forma:
- controlului legislativ al Parlamentului, direct şi prin intermediul Curţii de Conturi;
- controlului judiciar;
- controlului administrativ al Guvernului şi al organelor sale centrale şi teritoriale.
- controlul la nivelul entităţilor exercitat sub forma controlului preventiv, concomitent şi
ulterior, urmăreşte, de regulă, gestionarea corectă şi eficientă a patrimoniului.66
j) După organele care îl execută se disting:67
- controlul financiar ierarhic este exercitat de organe ierarhic superioare din cadrul aceluiaşi
sistem de autorităţi. Acest control constă în verificarea legalităţii şi mai puţin a oportunităţii în
activitatea organelor subordonate;
- controlul de gestiune are ca obiectiv principal verificarea modului de gestionare a
mijloacelor materiale şi băneşti pe baza documentelor înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi
Formele controlului financiar
contabilă;
46
2.4. Metodologia şi procedura controlului financiar
în instituţiile publice
47
Operaţiile sau activităţile comparate trebuie să fie omogene, calculate şi exprimate după un criteriu
de referinţă.
Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma comparării, se trece la analiza şi evaluarea
rezultatelor sau abaterilor, delimitarea factorilor de influenţă şi a cauzelor, determinarea
consecinţelor şi a responsabilităţilor.
Valorificarea constatărilor este etapa finală a procesului de control. În funcţie de concluziile
la care s-a ajuns în etapele precedente ale controlului, în cadrul acestei etape se definitivează şi se
pun în mişcare un ansamblu de măsuri care să ducă la influenţarea activităţilor controlate.
Finalizarea controlului presupune măsuri operative luate în timpul controlului pentru
redresarea situaţiei şi îmbunătăţirea activităţii; sancţionarea vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date
celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care au dispus controlul;
propuneri pentru îmbunătăţirea fundamentării deciziilor.
b) Sistemul metodologic de control financiar
Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este organizată
şi se desfăşoară conform unui criteriu de referinţă (norme, principii sau reguli stabilite).
Cunoaşterea şi perfecţionarea activităţii economico-financiare presupune un sistem metodologic, cu
ajutorul căruia să se reflecte realitatea, legalitatea şi eficienţa.
Metodologic, controlul este un proces de cunoaştere care impune mai multe momente:
cunoaşterea situaţiei stabilite, cunoaşterea situaţiei reale, cunoaşterea abaterilor prin compararea
situaţiei reale cu cea stabilită, concluzii, propuneri şi măsuri.68
Metodologia de control, privită ca proces structurat pe momentele enumerate presupune
(figura 2.5.):
- formularea obiectivelor controlului;
- delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar (preventiv, operativ, ulterior);
- organele sau compartimentele competente legal să efectueze controlul asupra obiectivelor
stabilite;
- sursele de informare pentru control (documente primare, evidenţa tehnico-operativă şi
contabilă);
- aplicarea procedeelor şi tehnicilor de control cu ajutorul cărora se realizează cunoaşterea
activităţii controlate.
- stabilirea deficienţelor, lipsurilor şi abaterilor;
- întocmirea actelor de control în care se înscriu constatările;
- modalităţi de finalizare şi valorificare a acţiunii de control;
68
Ştefan Crăciun – „Control şi audit financiar. Expertiză contabilă”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p.152-155
48
- stabilirea eficienţei controlului.
Ca sistem, metodologia de control este o împletire a procedeelor şi modalităţilor, principiilor
şi mijloacelor care fac posibilă acţiunea de control.
Ca ansamblu de instrumente metodologice, organic structurate, se utilizează diferenţiat, în
funcţie de: natura activităţii controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru
control, natura abaterilor existente.
Metodologia de control, utilizează căi şi modalităţi proprii de cercetare, precum şi
instrumente metodologice ale altor discipline ştiinţifice (matematica, dreptul, managementul,
informatică etc.).
Componenta principală a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de
cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economico-financiare: studiul general prealabil
asupra activităţii ce urmează a fi controlată; controlul documentar contabil; controlul faptic; analiza
economico-financiară; controlul total şi prin sondaj; valorificarea constatărilor.
Orice activitate de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operaţiuni sau
procese economice în scopul determinării evoluţiei, stadiului sau corectitudinii acestora în raport cu
programul, obiectivele fixate, cu normele legale care le reglementează.
Sub aspect teoretic, dar mai ales practic, metoda controlului financiar reprezintă modul de
cercetare şi acţiune într-un sistem de intercondiţionare reciprocă a tuturor procedeelor, tehnicilor,
instrumentelor de control, în vederea prevenirii, constatării şi înlăturării eventualelor lipsuri, abateri
sau deficienţe constatate în derularea activităţilor economico-financiare şi contabile. Deci metoda
reprezintă sistemul logic ce presupune o cale ştiinţifică de cercetare şi acţiune, un sistem
metodologic cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea şi eficienţa în activităţile
controlate.
Calitatea activităţii de control şi rezultatele ei depind în mare măsură de procedeele,
tehnicile şi instrumentele utilizate.
Pentru atingerea scopului urmărit de control sunt utilizate diferite tehnici şi procedee de
verificare a activităţii supuse controlului, care diferă şi au un conţinut specific, adaptat
împrejurărilor concrete, în funcţie de: natura activităţilor controlate; formele de control financiar;
sursele de informare; posibilităţile de perfecţionare a activităţii controlate.69
69
D. Petică Roman - „Dreptul finanţelor publice”, Ed. Alma Mater, Sibiu, 2002, p.78.
49
Controlul financiar-contabil este o activitate cu un pronunţat caracter aplicativ. Alegerea
corespunzătoare a criteriilor, tehnicilor şi procedeelor de control, contribuie decisiv la realizarea
obiectivului stabilit. Există mai multe procedee de control specifice (figura 2.5.) care au apărut din
necesităţi practice de control şi vizează creşterea eficienţei acestuia.
Procedeul de control reprezintă un ansamblu de reguli specifice, tehnici şi instrumente care
îmbinate cu profesionalism, se aplică în vederea soluţionării concrete a problemelor ce decurg din
funcţiile controlului.
În practica controlului utilizarea tehnicilor şi procedeelor specifice de control (cum ar fi
evalua
Sistemul metodologic de control
rea,
îndru
50
Aplicarea cu discernământ a tehnicilor şi procedeelor specifice de control, de către organele
de control, permite aprecierea stării economico-financiare a unităţii patrimoniale şi sugerează căile
de eficientizare a unităţii.
Ca procedeu de control financiar, studiul general prealabil are următoarele obiective (figura
2.6.):
- sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a căror
cunoaştere asigură orientarea organelor de control spre aspectele ce trebuie avute în atenţie, în
acţiunea de control;
51
- orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a unităţii
patrimoniale la care se efectuează controlul;
- modul de organizare al evidenţei contabile şi tehnico-operative, ca sursă de informaţii
pentru control;
- situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează să fie controlată.
B. Controlul documentar-contabil
Controlul documentar-contabil este cel mai utilizat în practica economică şi financiară.
Poate fi preventiv sau ulterior şi se realizează pe baza documentelor justificative care le reflectă.
Controlul documentar-contabil
Poate fi
preventiv
ulterior
realitatea
Stabileşte
legalitate activităţii economico-financiare
obiectivitat
53
f) Controlul combinat sau mixt presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau
operaţiuni şi examinarea fiecărui set de documente în ordinea cronologică sau invers cronologică a
Facturafiscală
Factura fiscală
Controlul sistemului de
Controlul
documente sistemului de
şi evidenţe Nota de pro-forma
Factura recepţie
documente şi evidenţe
55
Sistemul de conturi din contabilitate, în care reflectarea operaţiunilor rezultate din mişcarea
şi transformările materiale şi băneşti are la bază principiul dublei înregistrări. Funcţionarea
conturilor atinge culmea ştiinţei contabile prin dubla înregistrare care este procedeu metodologic ce
dă caracterul de infailibilitate al contabilităţii în calitatea sa de sistem ideal pentru evidenţa
capitalului şi patrimoniului administrat, privit sub dublul său aspect: de valori economice şi obligaţii
sau resurse.70
Respectarea acestui principiu se asigură prin balanţa sintetică de control contabil, cu ajutorul
căreia se obţine garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi şi a întocmirii unor situaţii
financiare reale şi complete. Cu ajutorul acestui procedeu se determină:
- omisiunile de înregistrare (operaţiunea economică nu este înregistrată nici în debit, nici în
credit);
- erorile de la compensaţie (reportarea greşită a sumelor din jurnal sau din documentele
justificative, în „Cartea – Mare”);
- erorile de imputaţie (reportarea unei sume exacte ca mărime din jurnal în „Cartea – Mare”,
atât pe debit cât şi pe credit, însă în alte conturi decât în cele care trebuia);
o) Balanţa de control şah ajută la descoperirea erorilor care nu influenţează egalităţile.
Aceste erori se pot datora: stabilirii greşite a conturilor corespondente, inversării formulei contabile,
înregistrării operaţiei de două ori atât pe debit cât şi pe credit, întocmirii unei formule contabile
corecte dar cu alte sume. Prin acest procedeu se pot identifica necorelaţiile în conturi, erorile de
compensare şi cele de imputaţie.
În practică, în anumite cazuri, în cadrul controlului se poate apela şi la documente şi
evidenţe neoficiale. Documentele şi evidenţele neoficiale sunt rezultatul iniţiativei persoanelor care
le întocmesc în vederea justificării unor valori (bon de mână, evidenţe personale, etc.). Ele sunt
apreciate ca mărturii scrise care facilitează examinarea documentelor şi evidenţelor oficiale.
Concluziile obţinute pe baza acestor documente şi evidenţe neoficiale se iau în considerare, de către
control, numai dacă se confirmă obligatoriu cu documente şi evidenţe oficiale şi legale.
Pentru constatarea abaterilor şi a lipsurilor şi pentru argumentarea concluziilor, în legătură
cu fapte neînregistrate sau înregistrate eronat în documente şi evidenţe, se folosesc tehnici sau
modalităţi specifice de control financiar-contabil, dintre care enumerăm:
- reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global-valorice pe baza inventarelor şi a actelor
de gestiune;
- comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime posibile;
-corelaţia intrărilor de bunuri în funcţie de consum, eliberări sau vânzări.
70
C.M Drăgan – „Contabilitatea autorităţilor publice armonizată cu standardele internaţionale”, Ed. Asociaţia
Europeană de Studii şi consultanţă, Bucureşti, 2004, p.49.
56
-corelarea actelor contabile pentru stabilirea realităţii unui fapt economic cu alte fapte de
influenţă reciprocă (facturile cu note de intrare-recepţie, bonuri de consum cu nota de predare
produse finite);
-controlul intergestionar arată dacă există o legătură între plusurile dintr-o gestiune şi
lipsurile dintre o altă gestiune şi dacă se îndeplinesc condiţiile de compensare legală, această
compensare, dacă se face, este o excepţie conform căreia compensarea de bunuri poate opera între
plusurile şi minusurile numai pentru aceeaşi perioadă gestionară şi la aceeaşi gestiune.
C) Controlul faptic
Controlul faptic are ca obiect determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării
în care se găsesc, a stadiului şi modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor.
Principalele tehnici de control faptic sunt:
a) Inventarierea - are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi
calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi patrimoniale şi a modului de executare a
sarcinilor de către gestionar.71
Inventarierea este o tehnică specifică de control. Această inventariere, ca tehnică de control,
nu este identică cu inventarierea periodică a gestiunii sau a întregului patrimoniu. Ca să dea
rezultate, ea trebuie făcută inopinat şi declanşată simultan, la aceleaşi repere pe întreaga unitate.
b) Expertiza tehnică şi analiza de laborator – se utilizează atunci când problemele ivite în
cadrul controlului depăşesc nivelul de pregătire, aparatura de care dispune sau competenţa legală,
atribuite organelor de control. Expertizele tehnice se folosesc pentru determinarea integrităţii
valorilor materiale, realităţii unor operaţii, cunoaşterea unor parametri de funcţionare etc. Analizele
de laborator se folosesc pentru determinarea calităţii compoziţiei sau conţinutului unor materiale,
lucrări, produse.
c) Observarea directă – este o tehnică utilizată în controlul concomitent şi constă în
urmărirea la faţa locului a modului de desfăşurare a anumitor activităţi.
d) Inspecţia fizică – constă în examinarea activelor şi a altor resurse. Este o probă sigură
pentru constatarea existenţei unui anumit post de activ, a imobilizărilor, etc.
Controlul faptic se corelează cu cel documentar, stabilindu-se astfel modul de gestionare a
bunurilor şi calitatea informaţiilor cu privire la activitatea controlată.
D) Controlul total sau prin sondaj.
Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga
perioadă supusă controlului. Este cel mai cuprinzător şi sigur, dar nu se poate aplica totdeauna.
71
I.Oprean – „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.77.
57
Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţii care permite
formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. De obicei se efectuează
controlul prin sondaj, şi dacă se găsesc nereguli majore se extinde şi se realizează controlul total.
Controlul total sau prin sondaj se realizează prin tehnici (modalităţi) de control variate:
a) Controlul simultan – se efectuează concomitent la mai multe obiective similare sau
înrudite care pot fi substituite cu uşurinţă.
b) Controlul complet – este constituit dintr-un ansamblu de măsuri care au ca scop
obţinerea certitudinii că justificările operaţiunilor sunt exacte şi complete.
c) Controlul continuu şi permanent – se realizează fără întrerupere în durată sau intensitate
şi cuprinde toate bunurile ce fac obiectul controlului.
d) Controlul periodic – este organizat la intervale regulate. Se efectuează inopinat.
e) Controlul direct – este un control simultan. Se aplică obiectivelor ce se controlează în
timpul desfăşurării activităţii respective.
E) Analiza economico-financiară
Analiza economico-financiară este un procedeu de cercetare care se bazează pe
descompunerea sau desfăşurarea unui obiect sau a unui fenomen în părţile sale componente. Cu
ajutorul tehnicilor specifice acestui procedeu fiecare element se cercetează în parte, se stabilesc
relaţiile de cauzalitate şi factori care le generează, se determină tendinţele şi fluctuaţiile diferiţilor
indicatori.72 Analiza întregeşte controlul cu unele aspecte care nu pot fi reliefate prin intermediul
celorlalte procedee ale acestuia. Ea contribuie la orientarea controlului spre aspectele esenţiale sau
deficitare.
Controlul nu se poate limita la constatarea deficienţelor. Este necesar să se stabilească
nivelul şi dinamica fenomenelor cercetate, factorii care au influenţat evoluţia fenomenelor
controlate, corelaţia dintre aceşti factori şi fenomene.
Analiza şi verificarea, deşi sunt două procedee distincte, ele se intercondiţionează. Pentru a
efectua analiza de calitate sunt necesare informaţii reale, ceea ce impune verificarea în prealabil a
documentelor contabile sub aspectul formei şi conţinutului, urmând ca în continuare să se procedeze
la analiza economico-financiară.73
Pe de altă parte, verificarea documentară utilizează concluziile analizei economico-
financiare în vederea orientării asupra sectoarelor, factorilor şi cauzelor care influenţează negativ
asupra situaţiei economico-financiare din unitatea patrimonială controlată.
Analiza economico-financiară se efectuează prin tehnici specifice, dintre care enumerăm:
72
I. Oprean – „Control şi audit financiar contabil,” Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.95
73
V.Munteanu – „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.82.
58
a) tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene (concordanţa între obiectul cercetat
şi împrejurările sau condiţiile în care acesta s-a desfăşurat);
b) divizarea şi descompunerea asigură profunzimea studierii activităţii economico-
financiare, localizarea cauzelor şi abaterilor în timp şi spaţiu;
c) gruparea, adică separarea operaţiilor controlate în grupe omogene, după unul sau mai
multe criterii, în funcţie de scopul urmărit;
d) balanţa elementelor şi modificările lor se utilizează când între elementele fenomenului
controlat sunt relaţii de sumă şi diferenţe (exemplu: relaţia între volumul producţiei marfă vândută
şi încasată, este egal cu stocurile şi soldurile iniţiale la care se adaugă volumul producţiei fabricate
şi se scad stocurile şi soldurile finale).
e) corelaţia operaţională se utilizează în adaptarea deciziilor când intervin numeroşi factori
care trebuie luaţi în considerare.
Procedeele de control şi tehnicile specifice fiecărui procedeu sunt prezentate în figura 2.10.
60
propriu-zisă a obiectivelor, subiecţilor şi termenelor de realizare; transmiterea acestora unităţilor cu
atribuţiuni de control financiar.
a) Programarea activităţilor de control financiar asigură realizarea în totalitate a
obiectivelor ce revin unităţilor cu sarcini în acest domeniu şi evitarea repetării controlului la aceeaşi
unitate patrimonială.
Programul de control este documentul care conţine obiectivele generale privind activităţile
ce urmează să fie cuprinse în acţiunile de control financiar defalcate pe forme de control, termenele
la care urmează să fie finalizate, personalul care execută controlul şi unităţile patrimoniale ce
urmează să facă obiectul verificării.
Acest program se elaborează în cadrul fiecărei unităţi cu atribuţii de control financiar.
Formele de control se stabilesc în funcţie de prevederile legale prin care au fost stabilite, sfera şi
obiectul de activitate al unităţii cu atribuţiuni de control financiar şi în cadrul acestora de obiectivele
propuse. La programarea formelor de verificare trebuie să se aibă în vedere:
- posibilitatea îmbinării celor două forme de control operativ şi ulterior;
- competenţa de exercitare a controlului stabilită prin acte normative. La stabilirea unităţilor
patrimoniale ce urmează să fie verificate se are în vedere:
- fiecare unitate patrimonială poate fi controlată o singură dată într-un an calendaristic;
- durata maximă a controlului nu poate depăşi trei luni la o unitate patrimonială.74
La nivelul unităţilor patrimoniale programul de desfăşurare al controlului financiar propriu
se întocmeşte pentru toate formele de control preventiv şi de gestiune şi cuprinde principalele
obiective generale pe care şi le propune conducerea acestora să fie realizate într-o anumită perioadă
de timp, de obicei un an.
b) Transmiterea programului de control unităţilor sau subunităţilor cu atribuţiuni de control
financiar.
Sarcinile rezultate din programul de control se desfăşoară pe subunităţi când este cazul, care,
îşi elaborează propriul program detaliind obiectivele generale. Pentru fiecare obiectiv propus se
stabilesc persoanele care exercită controlul şi termenul până la care se finalizează acţiunea.
B) Pregătirea acţiunii de control financiar
Pregătirea se realizează de către organele de control desemnate să efectueze verificarea
activităţii programate. Ea se desfăşoară la nivelul instituţiei care efectuează controlul şi la nivelul
74
Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare, publicată în
M.O.nr.64 din 27 martie 1991, art.10; O.G.nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în M.O.nr.560
din 24.06.2004, art.95, alin.1).
61
unităţii patrimoniale ce urmează să fie controlată.75 La nivelul instituţiei care efectuează controlul,
pregătirea constă în:
- stabilirea temei generale a controlului (cunoaşterea în amănunt a tuturor elementelor
teoretice şi prevederilor legale referitoare la procesele, activităţile sau fenomenele economice care
urmează să fie verificate);
- stabilirea principalelor elemente ale structurii organizatorice aparţinând tipului de unitate
patrimonială ce urmează să fie controlat;
- stabilirea principalelor obiective ale controlului precum şi formele de control ce urmează
să fie utilizate şi sursele de informaţii necesare activităţii de control.
Etapa de pregătire are mai multe faze:
a) Stabilirea temelor controlului – tema de control trebuie să facă referiri la obiectul
verificării, subiectul controlului, perioada de activitate care face obiectul controlului. Temele de
control sunt stabilite în funcţie de nevoile de informare a factorilor de decizie. Necesităţile de
informare pot avea caracter permanent (care poate îmbrăca forma continuă sau periodică) şi caracter
accidental (determinat de apariţia unor situaţii neprevăzute).
b) Analiza generală a temelor de control – este un moment principal al etapei pregătitoare a
activităţii de control. În această analiză se desfăşoară două activităţi importante:
- însuşirea elementelor teoretice şi a prevederilor legale ce fac obiectul acţiunii de control;
- cunoaşterea generală a principalelor elemente de organizare a unităţii sau tipului de unitate
patrimonială care urmează să fie controlată.
c) Stabilirea principalelor obiective ale controlului, a tematicii de control financiar.
Principalele obiective se stabilesc pornind de la necesităţile de informare permanentă şi
accidentală a conducerii şi sarcinile rezultate din prevederile legale care reglementează activitatea
ce face obiectul controlului.76
Totalitatea obiectivelor stabilite pentru fiecare temă de control formează tematica de control.
Tematica de control este un instrument practic de lucru, pe baza căruia se desfăşoară activitatea de
control financiar.
În tematica de control se prevăd obiectivele generale şi specifice fiecărei teme şi alte
informaţii în legătură cu legislaţia, modul de întocmire a actelor etc.
Tematica de control, după aprobare, devine document oficial de lucru pe baza căruia se
desfăşoară toată activitatea de control financiar.
C) Efectuarea controlului financiar
75
I. Oprean – „Control şi audit financiar-contabil”, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.43.
76
Şt. Crăciun - „Control şi audit financiar Expertiza contabilă”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p.152.
62
Efectuarea propriu-zisă a controlului financiar este o activitate complexă. Din compararea
modului concret de realizare a activităţii ce face obiectul controlului financiar, cu prevederile şi
normele legale prin care a fost stabilită, utilizând procedee şi tehnici specifice, se determină
eventualele abateri şi deficienţe în activitatea unităţii patrimoniale verificate care urmează să fie
remediate în vederea intrării în legalitate.
Realizarea activităţii de control financiar presupune realizarea mai multor faze:
a) Adaptarea obiectivelor tematice la condiţiile specifice activităţilor unităţii patrimoniale
controlate. Fiecare unitate patrimonială are anumite particularităţi. Se impune adaptarea
obiectivelor generale de control la aceste particularităţi.
b) Stabilirea surselor de informare necesare efectuării controlului. Principala sursă de
informare pentru efectuarea controlului o constituie sistemul evidenţelor tehnico-operative,
financiare şi contabile, alături de ansamblul documentelor primare. Contabilitatea constituie ea
însăşi un permanent mijloc de control reciproc al operaţiunilor ce fac obiectul său de activitate.
c) Selectarea şi aplicarea procedeelor şi a tehnicilor necesare realizării controlului.
Procesul de cunoaştere al modului de manifestare a fenomenelor, proceselor şi activităţilor
se realizează prin procedee şi tehnici proprii. Controlul financiar poate utiliza o multitudine de
procedee şi tehnici de analiză generală (aparţinând altor discipline) şi procedee şi tehnici proprii.
Din multitudinea de procedee două sunt specifice exercitării controlului financiar contabil: controlul
documentelor şi controlul faptic.
d) Determinarea abaterilor şi a deficienţelor. Stabilirea abaterilor şi a deficienţelor se
realizează prin raportarea activităţilor ce fac obiectul verificării aşa cum au fost constate în timpul
controlului, la normele şi prevederile legale prin care au fost definite. Abaterile şi deficienţele
constatate în timpul controlului se aduc la cunoştinţă persoanelor de conducere sau de execuţie,
cărora li se solicită explicaţii scrise.
Explicaţiile scrise prezentate de persoanele făcute răspunzătoare sunt analizate de cei care
le-au solicitat şi în funcţie de conţinutul lor sunt acceptate sau combătute cu argumente reale,
concrete şi legale. Susţinerea de către controlorii financiari a abaterilor constate se face prin referiri
la textele de lege care au fost încălcate şi la documentele primare şi evidenţele tehnico-operative şi
contabile în care au fost înscrise.
La elementele de susţinere se adaugă explicaţiile scrise ale persoanelor prezumtiv-vinovate
de încălcarea prevederilor legale.
e) Stabilirea răspunderii în sarcina persoanelor vinovate.
63
Stabilirea răspunderii în sarcina persoanelor vinovate de nerespectarea prevederilor legale se
poate realiza în timpul controlului, însă majoritatea constatărilor se reglementează după încheierea
acţiunii de verificare.
Răspunderea juridică care se poate stabili faţă de persoanele vinovate poate fi: răspundere
disciplinară, răspundere patrimonială, răspundere civilă delictuală şi contractuală, răspundere
contravenţională şi răspundere penală.
D) Întocmirea actelor de control
Indiferent care ar fi organul specializat, rezultatele muncii de control trebuie prezentate în
mod obligatoriu într-un act de control.
În actele de control financiar se înscriu în mod obligatoriu numai abaterile, dificultăţile sau
lipsurile. Nu se înscriu aspectele pozitive din unitatea patrimonială, consideraţiile personale,
prezentări de opinii sau păreri ale celor controlaţi, altele decât cele referitoare strict la control şi care
au fost încadrate în metodologia de control financiar.
64
Etapele controlului financiar
Obiectul verificării
Stabilirea
Pregătirea temelor de Perioada de activitate care se verifică
activităţii de control
control: Scopul verificării
- la instituţia
(entitatea) care
face controlul; Însuşirea prevederilor legale şi a elementelor
Analiza teoretice
- la entitatea
generală a
controlată
temelor de
control Cunoaşterea generală a elementelor de
organizare a unităţii care se controlează
Notă de prezentare
Descărcarea de gestiune
77
Dănuţ Rada – „Control financiar. Control fiscal.”, Ed. Dacia Europa Nova, Lugoj, 2003, p.105.
78
Legea nr.30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare, publicată în
M.O.nr.64 din 27.03.1998, art.3.
79
Legea nr.84/2003 pentru modificarea şi completarea O.G.nr.119/1999 privind auditul public intern şi controlul
financiar preventiv, publicată în M.O.nr.195 din 26.03.2003, art.2.
66
- dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare, şi
difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri
de informare publică adecvată prin rapoarte periodice.80
Obiectivele urmărite prin acţiunile de control intern vizează în general integritatea
patrimonială şi utilizarea cu randamente sporite a resurselor materiale, umane şi financiare ale
unităţilor patrimoniale şi au în vedere: asigurarea unei activităţi cât mai eficiente; evitarea oricăror
forme de risipă sau pagube; respectarea riguroasă a legislaţiei economico-financiare; cointeresarea
la maxim a tuturor participanţilor la realizarea politicii economico-financiare; asigurarea unui
climat de ordine şi rigurozitate în activitatea personalului; asigurarea integrităţii patrimoniale a
unităţii; asigurarea promovării imaginii favorabile a unităţii.
În domeniul controlului intern, conducătorilor entităţilor publice le revine sarcina să
elaboreze, să aprobe, să aplice şi să perfecţioneze structurile organizatorice, reglementările
metodologice, procedurile şi criteriile de evaluare, pentru satisfacerea cerinţelor generale şi
specifice ale controlului intern. Controlul intern are anumite cerinţe generale, dar şi unele speciale.
Cerinţele generale ale controlului intern sunt:
- îndeplinirea obiectivelor generale prin evaluarea sistematică şi menţinerea la un nivel
acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor;
- asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi de execuţie, acesta
având obligaţia să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul
intern;
- asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere şi de execuţie, a
cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului controlului intern;
- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie adecvate,
cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia;
- supravegherea continuă de către personalul de conducere a tuturor activităţilor şi
îndeplinirea obligaţiei de a acţiona prompt şi responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale
legalităţii în efectuarea unor operaţiuni sau în realizarea unor (figura 2.12).
Cerinţele specifice ale controlului intern sunt:
- reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern a tuturor operaţiunilor
instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative, precum şi înregistrarea şi păstrarea în mod
adecvat a documentelor, astfel încât acestea să fie disponibile pentru a fi examinate de cei în drept;
- înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi evenimentelor
semnificative;
80
O.G.nr.119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în M.O.nr.798 din 12.11.2003,
cu modificările şi completările ulterioare, art.3.
67
- asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către persoane special
împuternicite în acest sens;
68
- separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între persoane, astfel încât atribuţiile
de aprobare control şi înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredinţate unor persoane diferite;
- asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile;
- accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane îndreptăţite şi responsabile
în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.81
Formele de organizare a controlului intern (propriu) al unităţilor patrimoniale sunt:
- controlul ierarhic (operaţional sau de compartiment);
- control financiar preventiv propriu;
- control gestionar;
- auditul public intern.
Aceste forme de control instituţionalizate prin actele normative care le reglementează,
implică stabilirea de sarcini şi atribuţii concrete şi norme procedurale pentru organizarea şi
desfăşurarea lor. Formele controlului intern (propriu) se corelează între ele şi se completează
reciproc, armonizându-se şi cu sarcinile ce revin altor organisme de control.
a) Controlul ierarhic sau operaţional, se exercită în cadrul competenţelor curente ale
persoanelor cu funcţii de conducere, asupra structurilor din subordinea lor.
Temeiul legal al executării controlului îl constituie decizia sau ordinul conducătorului
unităţii patrimoniale, în care se vor stabili atribuţiile, normele de control, activităţile şi operaţiunile
ce fac obiectul controlului, periodicitatea exercitării controalelor, obiectivele urmărite şi persoanele
în sarcina cărora cade îndeplinirea lor.
b) Controlul financiar preventiv propriu se organizează conform Ordonanţei Guvernului
nr.119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv şi a Normelor metodologice de
organizare şi desfăşurare a controlului financiar preventiv propriu cuprinse în Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 522/2003 modificat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1226/2003.
Ministerul Finanţelor Publice este autoritatea de coordonare şi reglementare a controlului
financiar preventiv pentru toate entităţile publice. Controlul financiar preventiv se organizează de
către autorităţi competente, în mod unitar în următoarele în formele prezentate în figura 2.13.
81
O.G.nr.119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în M.O.nr.798 din 12.11.2003,
cu modificările şi completările ulterioare art.4, lit. a) şi b).
69
Controlul financiar preventiv
Obiectul
Entităţi publice la care se organizează
controlul financiar
- Angajamente legale şi angajamente
bugetare
- Deschiderea şi repartizarea de credite - Autorităţile publice şi autorităţile
bugetare administrative autonome
- Modificarea repartizării pe trimestre şi - Instituţiile publice aparţinând
pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare administraţiei publice centrale şi locale şi
a creditelor aprobate, inclusiv prin virări instituţiile publice din subordinea acestora
de credite - Regiile autonome de interes naţional sau
- Ordonanţarea cheltuielilor local
- Efectuarea de încasări în numerar - Companiile sau societăţile naţionale
- Constituirea veniturilor publice, în - Societăţile comerciale la care statul sau o
privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor unitate administrativ-teritorială deţin
de încasare capitalul majoritar
- Reducerea, eşalonarea sau anularea - Agenţiile care gestionează fonduri din
titlurilor de încasare finanţări externe, rambursabile sau
- Concesionarea sau închirierea de nerambursabile, şi alte agenţii de
bunuri aparţinând domeniului public al implementare a fondurilor comunitare
unităţilor administrativ-teritoriale - Ministerul Finanţelor Publice pentru
- Recuperarea sumelor avansate şi care operaţiunile specifice
ulterior au devenit necuvenite - Autorităţile publice executive ale
- Vânzarea, gajarea, concesionarea sau administraţiei publice locale, pentru
închirierea de bunuri aparţinând operaţiunile de datorie publică şi realizarea
domeniului privat al unităţilor veniturilor proprii
administrativ-teritoriale
Formele
70
c) Controlul de gestiune este un control propriu, ulterior, singurul în măsură să compare
rezultatele efective cu prevederile actelor normative, să stabilească abaterile, să analizeze şi să
determine cauzele acestora, dar şi să propună măsuri de înlăturare a neajunsurilor şi sancţionare a
persoanelor vinovate. La baza elaborării tematicii de control trebuie să stea în primul rând
obiectivele principale ce intră în sfera controlului de gestiune:
- existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi deţinute cu
orice titlu.
- utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea şi clasarea de bunuri.
- efectuarea, în numerar sau fără numerar, a încasărilor şi plăţilor în lei şi în valută, de orice
natură, inclusiv a salariilor şi reţinerilor din acestea, şi a altor obligaţii faţă de salariaţi;
- întocmirea şi circulaţia documentelor primare, a documentelor tehnico-operative şi
contabile, conţinutul acestora.82
d) Auditul public intern. Este de mai multe tipuri, aşa cum rezultă din figura 2.14.
82
Dănuţ Rada – „Control financiar. Control fiscal”, Ed. Dacia Europa Nova, Lugoj, 2003, p.106.
71
Auditul public intern
Tipuri Sfera Obiectul Atribuţii
B. Inspecţia fiscală
Autorităţile administraţiei publice locale organizează şi execută inspecţii fiscale la
contribuabili, persoane fizice şi persoane juridice, asupra impozitelor şi taxelor locale care
constituie venit propriu al bugetului unităţii administrativ teritoriale respective.
72
Autorităţile administraţiei publice locale organizează şi exercită inspecţia fiscală în baza
prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr.45/2003 privind finanţele publice locale83 şi a
Ordonanţei Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.84
Controlul financiar propriu al autorităţilor şi instituţiilor publice dispune de un cadru legal
corespunzător constituit, în principal, din Ordonanţa Guvernului nr.119/1998 privind controlul
financiar şi controlul financiar preventiv, republicată, Legea nr.672/2002 privind auditul public
intern şi normele metodologice de aplicare ale acestora.
Controlul financiar intern este un instrument de mare utilitate pentru ordonatorii de credite
care le dă posibilitatea:
- să obţină informaţiile necesare referitoare la resursele financiare de care dispun, să
compare situaţia acestora cu cea prognozată în bugete,
- să obţină informaţii despre eficienţa utilizării fondurilor,
- să descopere cauzele care generează disfuncţionalităţi în mersul normal al activităţii şi să
intervină pentru înlăturarea acestora,
- să adopte noi măsuri pentru creşterea eficienţei în colectarea fondurilor publice.
Cu toate avantajele pe care le prezintă controlul financiar preventiv şi auditul public intern,
în unele entităţi publice, în special regii autonome şi societăţi comerciale din subordinea
autorităţilor administraţiei publice locale, acestea nu sunt organizate, deşi organizarea şi
desfăşurarea lor este cerută de norme legale, întrucât gestionează fonduri publice şi gestionează
patrimoniu public. La unele entităţi publice controlul intern, cu toate formele sale, este organizat
necorespunzător, numai pentru că „aşa prevede legea”.
83
O.U.G.nr.45/2003 privind finanţele publice locale, publicată în M.O.nr.431 din 19 iunie 2003.
84
O.G.nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în M.O.nr.560 din 24.06.2004.
73
Capitolul 3
Exercitarea controlului financiar preventiv
şi a auditului public intern la instituţiile publice
85
Actul juridic prin care se creează (în cazul actelor administrative sau al contractelor) sau se constată (în cazul legilor,
hotărârilor Guvernului, acordurilor, hotărârilor judecătoreşti) obligaţii de plată pe seama fondurilor publice este
angajamentul legal (corespunzător art. 2, pct. 3 din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice).
74
- autorităţile publice şi autorităţile administrative autonome;
- instituţiile publice aparţinând administraţiei publice centrale şi locale şi instituţiile publice din
subordinea acestora;
- regiile autonome de interes naţional sau local;
- companiile sau societăţile naţionale;
- societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deţine capitalul
majoritar;
- agenţiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează fonduri provenite din finanţări
externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unităţile de management al proiectelor (UMP),
unităţile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de Plăţi şi Contractare PHARE (OPCP),
Agenţia SAPARD, Fondul Naţional de Preaderare, precum şi alte agenţii de implementare a
fondurilor comunitare;
- Ministerul Finanţelor Publice, pentru operaţiunile de trezorerie, datorie publică, realizarea
veniturilor statului şi a contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene;
- autorităţile publice executive ale administraţiei publice locale, pentru operaţiunile de datorie
publică şi realizarea veniturilor proprii.
Entităţile publice prin care se realizează veniturile statului sau ale unităţilor administrativ-teritoriale
vor organiza controlul financiar preventiv conform normelor specifice elaborate în funcţie de
modalităţile prevăzute de legislaţia fiscală pentru stabilirea titlurilor de încasare şi pentru reducerea,
eşalonarea sau anularea acestora. Regiile autonome, companiile sau societăţile naţionale, precum şi
societăţile comerciale la care statul sau unităţile administrativ-teritoriale deţin capitalul majoritar
vor elabora de asemenea norme specifice de control financiar preventiv, ţinând cont de legislaţia
aplicabilă entităţilor care sunt organizate şi funcţionează în regim comercial.
Instituţiilor publice care administrează patrimoniul public şi gestionează fonduri publice le este
aplicabil „Cadrul general al operaţiunilor supuse controlului financiar preventiv“. În raport cu
specificul entităţilor publice, conducătorii acestora vor dispune particularizarea, dezvoltarea şi
actualizarea acestuia.
Controlul financiar preventiv asupra operaţiunilor care reprezintă recuperări de sume utilizate şi
constatate ulterior ca necuvenite – atât pentru fonduri interne, cât şi pentru cele aferente finanţărilor
de la Uniunea Europeană – se va organiza, la structura sau structurile responsabile pentru
recuperarea unor astfel de sume, prin norme metodologice specifice; aceste norme vor fi elaborate
în funcţie de legislaţia ce va fi adoptată ca urmare a angajamentelor asumate de România prin
Documentul de poziţie revizuit, transmis Uniunii Europene.
75
În toate cazurile în care entităţile publice gestionează fonduri provenite din finanţări externe, în
normele de exercitare a controlului financiar preventiv vor fi integrate procedurile prevăzute de
regulamentele organismelor finanţatoare.
Potrivit art. 23 din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, controlul financiar preventiv se
exercită asupra tuturor operaţiunilor care afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public.
Controlul financiar preventiv se exercită asupra documentelor în care sunt consemnate operaţiunile
patrimoniale, înainte ca acestea să devină acte juridice, prin aprobarea lor de către titularul de drept
al competenţei sau de către titularul unei competenţe delegate în condiţiile legii. Nu intră în sfera
controlului financiar preventiv analiza şi certificarea situaţiilor financiare şi/sau patrimoniale şi nici
verificarea operaţiunilor deja efectuate.
Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a operaţiunilor care fac obiectul
acestuia, din punctul de vedere al:
a) respectării tuturor prevederilor legale care le sunt aplicabile, în vigoare la data efectuării
operaţiunilor (control de legalitate);
b) îndeplinirii sub toate aspectele a principiilor şi a regulilor procedurale şi metodologice care sunt
aplicabile categoriilor de operaţiuni din care fac parte operaţiunile supuse controlului (control de
regularitate);
c) încadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, după caz (control
bugetar).
Controlul financiar preventiv al operaţiunilor se exercită pe baza actelor şi/sau documentelor
justificative certificate în privinţa realităţii, regularităţii şi legalităţii de către conducătorii
compartimentelor de specialitate emitente.
Operaţiunile ce privesc acte juridice prin care se angajează patrimonial entitatea publică se supun
controlului financiar preventiv după avizarea lor de către compartimentele de specialitate juridică şi
financiar-contabilă. La entităţile publice unde nu sunt organizate compartimente de specialitate
juridică şi/sau financiar-contabilă, controlul financiar preventiv se va exercita exclusiv prin viza
persoanei desemnate de către conducătorul entităţii publice.
Conducătorii compartimentelor de specialitate răspund pentru realitatea, regularitatea şi legalitatea
operaţiunilor ale căror acte şi/sau documente justificative le-au certificat sau le-au avizat. Obţinerea
vizei de control financiar preventiv pentru operaţiuni care au la bază acte şi/sau documente
justificative certificate sau avizate, care se dovedesc ulterior nereale, inexacte sau nelegale, nu-i
76
exonerează de răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate sau alte persoane competente
din cadrul acestora.
Procedura de control
Documentele care privesc operaţiuni asupra cărora este obligatorie exercitarea controlului financiar
preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de către compartimentele de
specialitate care iniţiază operaţiunea.
Documentele privind operaţiunile prin care se afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public
vor fi însoţite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte şi/sau
documente justificative şi, după caz, de o propunere de angajare a unei cheltuieli şi/sau de un
angajament individual sau global.
Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv vor prelua documentele şi
vor proceda, într-o primă etapă, la verificarea formală a acestora cu privire la: completarea
documentelor în concordanţă cu conţinutul acestora, existenţa semnăturilor persoanelor autorizate
din cadrul compartimentelor de specialitate, existenţa actelor justificative specifice operaţiunii
prezentate la viză.
77
Dacă nu sunt respectate cerinţele legale, documentele sunt returnate emitentului, precizându-se în
scris motivele restituirii.
După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să exercite controlul financiar preventiv
înregistrează documentele în registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv şi efectuează verificarea operaţiunii din punctul de vedere al legalităţii, regularităţii şi,
după caz, al încadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament.
Dacă necesităţile o impun, în vederea exercitării unui control preventiv cât mai temeinic, se pot
solicita şi alte acte justificative, precum şi avizul compartimentului de specialitate juridică.
Întârzierea sau refuzul furnizării actelor justificative sau avizelor solicitate va fi comunicat
conducătorului entităţii publice, pentru a dispune măsurile legale.
Dacă în urma verificării de fond operaţiunea îndeplineşte condiţiile de legalitate, regularitate şi,
după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, se acordă
viza, prin aplicarea sigiliului şi a semnăturii pe exemplarul documentului care se arhivează la
entitatea publică.
Documentele vizate şi actele justificative ce le-au însoţit sunt restituite, sub semnătură,
compartimentului de specialitate emitent, în vederea continuării circuitului acestora, consemnându-
se acest fapt în registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
Refuzul de viză
Dacă în urma verificării se constată că operaţiunile nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitate
şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament,
persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, în scris,
acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnând acest fapt în registrul privind
operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
Refuzul de viză, însoţit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunoştinţa conducătorului
entităţii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semnătură, compartimentelor de
specialitate care au iniţiat operaţiunea.
Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetare şi/sau de
angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua pe propria răspundere a conducătorului
entităţii publice.
Efectuarea pe proprie răspundere a operaţiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face
printr-un act de decizie internă emis de către conducătorul entităţii publice. O copie de pe actul de
decizie internă va fi transmisă persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern
al entităţii publice, precum şi, după caz, controlorului delegat.
78
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi,
Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz, organul ierarhic al entităţii publice asupra operaţiunilor
refuzate la viză şi efectuate pe proprie răspundere.
Informarea organului ierarhic superior se va face de îndată ce efectuarea operaţiunii a fost dispusă,
prin transmiterea unei copii a actului de decizie internă şi a motivaţiei refuzului de viză.
Conducătorul organului ierarhic superior are obligaţia de a lua măsurile legale pentru restabilirea
situaţiei de drept.
Dacă prin operaţiunea refuzată la viză, dar efectuată pe proprie răspundere de către conducătorul
entităţii publice se prejudiciază patrimonial entitatea şi dacă conducătorul organului ierarhic
superior (după caz) nu a dispus măsurile legale, atunci vor fi sesizate inspecţia centrală şi/sau
inspecţiile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.
Informarea Curţii de Conturi se va face cu ocazia efectuării controalelor de descărcare de gestiune
sau a altor controale ce intră în competenţa sa.
79
Pentru asigurarea gestiunii financiare, în condiţii de legalitate, economicitate şi eficienţă, a
fondurilor acordate României de către Uniunea Europeană şi pentru implementarea procedurilor
prevăzute în regulamentele organismelor finanţatoare, ministrul finanţelor publice numeşte
controlori delegaţi şi la agenţiile de implementare şi pentru Fondul Naţional de Preaderare.
80
Numirea controlorilor delegaţi la entităţile publice se face prin ordin al ministrului finanţelor
publice, la propunerea controlorului financiar-şef.
Prin ordinul de numire, controlorul delegat se învesteşte cu competenţa de a exercita, în numele
legii, la ordonatorul de credite la care a fost numit, atribuţiile prevăzute.
În temeiul art. 16, alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999, cu modificările şi completările
ulterioare, conducătorul entităţii publice are obligaţia de a asigura controlorului sau controlorilor
delegaţi spaţiul şi dotarea adecvată, necesară exercitării în bune condiţii a atribuţiilor, precum şi
cooperarea personalului din serviciile de specialitate şi a persoanelor desemnate cu exercitarea
controlului financiar preventiv intern.
Prin ordinul de numire se stabilesc tipurile de operaţiuni care se supun controlului preventiv
delegat, precum şi limitele de la care acesta se exercită.
Dacă în timpul exercitării mandatului apare necesitatea modificării listei de operaţiuni şi a limitelor
valorice, controlorul financiar-şef este împuternicit să opereze aceste modificări. Controlorul
financiar-şef îl va informa pe ministrul finanţelor publice asupra modificărilor aduse şi asupra
motivelor care le-au determinat.
În cazul absenţei temporare de la post a controlorului delegat numit prin ordin al ministrului
finanţelor publice, controlorul financiar-şef este împuternicit să desemneze un alt controlor delegat
care să îndeplinească atribuţiile celui dintâi pe durata absenţei acestuia.
Controlorul delegat îşi exercită atribuţiile în mod independent, neputându-i-se impune pe nici o cale
acordarea sau refuzul vizei de control financiar preventiv. Asupra situaţiilor deosebite apărute în
activitatea sa, controlorul delegat îl poate informa direct sau prin controlorul financiar-şef pe
ministrul finanţelor publice.
81
Dacă, în exercitarea atribuţiilor sale, controlorul delegat sesizează că, în mod repetat, controlul
preventiv intern a acordat viza pentru operaţiuni care nu întrunesc condiţiile de legalitate,
regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de
angajament, acesta îl va informa în scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune măsurile ce se
impun potrivit responsabilităţilor prevăzute la art. 22 şi art. 52, alin. (3) din Legea nr. 500/2002,
precum şi la art. 14, alin. (4) şi (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999, cu modificările şi
completările ulterioare.
Avizul consultativ, solicitat de către ordonatorul de credite controlorului delegat în cazul refuzului
de viză de control preventiv intern, nu constituie un act de pronunţare asupra legalităţii şi
regularităţii operaţiunilor.
82
de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaţiunii pe proprie
răspundere va fi adus la cunoştinţa compartimentului de audit intern şi controlorului delegat, care va
consemna acest fapt în registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv.
Controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice asupra operaţiunilor refuzate la viză şi
executate pe răspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportărilor lunare transmise
controlorului financiar-şef, precum şi Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descărcare de
gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.
În vederea atingerii acestui scop, în raportul naţional anual se va face referire la:
a) rezultatele activităţii de control financiar preventiv, concretizate în:
- volumul, tipologia şi structura operaţiunilor analizate din punctul de vedere al legalităţii,
regularităţii şi, după caz, al încadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de
angajament;
- neautorizarea, prin refuz de viză, a unor operaţiuni care nu întrunesc condiţiile prevăzute de actele
normative în vigoare pentru a fi efectuate;
- opiniile formulate prin avizele consultative, orientate spre asigurarea unei mai bune gestiuni
financiare, perfecţionarea cadrului normativ, introducerea unor noi standarde de control.
b) factorii de risc decurgând din:
- caracteristicile legislaţiei primare şi secundare în perioada de tranziţie, precum şi din
constrângerile bugetare;
83
- capacitatea entităţilor publice de a organiza sisteme de gestiune bazate pe norme, ghiduri şi
proceduri detaliate de efectuare a operaţiunilor, de a optimiza circuitul documentelor, de a defini
riguros responsabilităţile compartimentelor de specialitate şi ale personalului din cadrul acestora şi
de a aplica principiul separării atribuţiilor;
- numărul, pregătirea profesională şi calificarea personalului;
- neidentificarea operaţiunilor sensibile şi avizarea unor operaţiuni care se dovedesc a fi nelegale
sau ineficiente;
- neasigurarea unei independenţe reale în exercitarea controlului financiar preventiv;
- modul în care conducătorul entităţii publice tratează refuzurile de viză şi/sau avizele consultative
emise.
c) acţiunile ce au fost sau trebuie întreprinse pentru reducerea riscurilor în administrarea
patrimoniului şi/sau fondurilor publice.
84
c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de
bunuri din domeniul privat sau public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice
aferente.
85
În realizarea obiectivelor sale, UCAAPI are următoarele atribuţii principale:
a) elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern şi
monitorizează la nivel naţional această activitate;
b) dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;
c) dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele
internaţionale, inclusiv manualele de audit intern;
d) dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;
e) elaborează „Codul privind conduita etică a auditorului intern“;
f) avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate din domeniul auditului
public intern;
g) dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi elaborează
raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite;
h) efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;
i) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a „Codului privind conduita etică a
auditorului intern“ de către compartimentele de audit public intern şi poate iniţia măsurile corective
necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză;
j) coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului public intern;
k) avizează numirea şi destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din entităţile
publice;
l) cooperează cu Curtea de Conturi şi cu alte instituţii şi autorităţi publice din România;
m) cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte state, inclusiv din
Comisia Europeană.
Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:
a) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul de conducere colectivă
are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit
public intern;
b) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se
limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern
ale Ministerului Finanţelor Publice;
c) conducătorul entităţii publice subordonate poate stabili şi menţine un compartiment funcţional de
audit public intern, cu acordul entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest
compartiment nu se înfiinţează, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de
audit public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.
86
Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entităţii
publice, şi, prin atribuţiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern
şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern.
Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit sau destituit de către conducătorul
entităţii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entităţile publice subordonate, numirea sau destituirea
se face cu avizul organului ierarhic superior.
Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi
desfăşurarea activităţilor de audit.
Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate profesională
orientată spre profit sau recompensă.
87
b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor
şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele
sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea efectelor financiare generate de fondurile
publice sau patrimoniul public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor
procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile.
Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv
asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice,
precum şi la administrarea patrimoniului public.
Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la trei ani, fără a se limita la
acestea, următoarele:
a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din
fondurile comunitare;
b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al
unităţilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor
administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă,
precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Proiectul planului de audit public intern se elaborează de către compartimentul de audit public
intern, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activităţi, programe (proiecte) sau
operaţiuni, precum şi prin preluarea sugestiilor conducătorului entităţii publice, prin consultare cu
entităţile publice ierarhic superioare, ţinând seama de recomandările Curţii de Conturi.
Conducătorul entităţii publice aprobă anual proiectul planului de audit public intern.
Auditorul intern desfăşoară audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter
excepţional, necuprinse în planul anual de audit public intern, în condiţiile prevăzute la art. 15.
În realizarea misiunilor de audit, auditorii interni îşi desfăşoară activitatea pe bază de ordin de
serviciu, emis de către şeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit
88
scopul, obiectivele, tipul şi durata auditului public intern, precum şi nominalizarea echipei de
auditare.
Compartimentul de audit public intern notifică structura care va fi auditată, cu 15 zile înainte de
declanşarea misiunii de audit; în notificare se precizează scopul, principalele obiective şi durata
misiunii de audit.
Compartimentul de audit public intern notifică de asemenea tematica în detaliu, programul comun
de cooperare, precum şi perioadele în care se realizează intervenţiile la faţa locului, conform
normelor metodologice.
Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile, inclusiv la cele existente în format
electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi obiectivele precizate în ordinul de
serviciu.
Personalul de conducere şi de execuţie din structura auditată are obligaţia să ofere documentele şi
informaţiile solicitate, în termenele stabilite, precum şi tot sprijinul necesar desfăşurării în bune
condiţii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor, certificate pentru
conformitate, de la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar acestea au
obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată. Totodată, auditorii interni pot efectua la aceste
persoane fizice şi juridice orice fel de reverificări financiare şi contabile legate de activităţile de
control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalităţii şi a
regularităţii activităţii respective.
Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii Europene de Conturi li se asigură
drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare
ale Uniunii Europene; aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest sens printr-o autorizaţie scrisă,
care să le ateste identitatea şi poziţia, precum şi printr-un document care să indice obiectul şi scopul
controlului sau al inspecţiei la faţa locului.
Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunoştinţe de strictă specialitate,
conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunităţii contractării
de servicii de expertiză (consultanţă) din afara entităţii publice.
Auditorii interni elaborează un proiect de raport de audit public intern la sfârşitul fiecărei misiuni de
audit public intern; proiectul de raport de audit public intern reflectă cadrul general, obiectivele,
constatările, concluziile şi recomandările.
Proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditată; aceasta poate trimite, în
maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de către
auditorii interni.
89
În termen de zece zile de la primirea punctelor de vedere, compartimentul de audit public intern
organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează constatările
şi concluziile, în vederea acceptării recomandărilor formulate.
Şeful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit public intern finalizat,
împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru
analiză şi avizare; pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern este transmis spre
avizare conducătorului acesteia. După avizare, recomandările cuprinse în raportul de audit public
intern vor fi comunicate structurii auditate.
Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului de
implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora. Şeful compartimentului de audit
public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior, după caz, despre recomandările
care nu au fost avizate; aceste recomandări vor fi însoţite de documentaţia de susţinere.
Auditorii interni
Auditorii interni care sunt funcţionari publici sunt selectaţi şi au drepturile, obligaţiile şi
incompatibilităţile prevăzute de Statutul funcţionarilor publici.
Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de către conducătorul entităţii publice, respectiv
de către organul colectiv de conducere, cu avizul conducătorului compartimentului de audit public
intern.
90
Capitolul 4
Studii aplicative privind circuitul documentelor principalelor
operaţiuni economico-financiare
91
92
Calcul Factură Încasare
Plată Achiziţie de Reevaluare
amortizare client
la furnizor
Vânzare
Descărcarea
Patrimoniu gestiunii
public Cedare către
Factura de la terţi
Modernizări
furnizor Descărcarea
Aplicaţie evidenţă
gestiunii
mijloace fixe
Dezvoltări
(investiţii)
Descărcarea
Casare gestiunii
Patrimoniu
propriu
Mijloace fixe
intrate cu titlu
gratuit Lipsuri Descărcarea
imputabile gestiunii
Calcul
Reevaluare
amortizare
Constatare Imputare
lipsă la
inventar
Descărcarea
Lipsuri
gestiunii
neimputabile
84
L Transfer
Plată Înregistra O între
T
re trecere gestiuni
D
e
din
p B
Obiecte o Obiecte U
de Dare în de F
z
inventar folosinţă inventar T
i
t E
Achiziţie Casare
A
de la
furnizor
Factur
Înregistra
c R
e re uzură A
n D
t E
r T
a Minus la
l Înregistra inventar
L
re trecere O
din T
R
A
B
D Dare în U
E folosinţă F Casare
T
T
E
Echi- Înregistra Echi- A
pamente re pe pamente
R
A
D
E
Reţinere T
din
salariu
84
Intrare in Factură +
ieşire în consum Plată
consum
materiale furnizor
Ieşire în consum
nestocabile
Furnizor Factură Plată
intern furnizor În aceeaşi
gestiune
Intrare pe
stoc Transfer
Achiziţie de la furnizor NIR
Factură client
Factură Plată
furnizor V\nzare
Descărcare de
Stoc de materiale
gestiune
Furnizor Intrare pe DVI
extern stoc
NIR
Iesire spre Trecerea in contul
prelucrare catre de gestiune terti
Achiziţie din producţie proprie Intrare în terti
gestiune
Retururi
Descarcare
Neimputabile
gestiune
Figura 4.3. Reprezentarea grafică a operaţiunilor privind gestiunea materiilor prime, materialelor şi combustibililor
84
Aprovizionare
Furnizori Furnizori
interni externi
Decontări
Bilete odihnă,
cu bugetul
timbre, tichete
de stat
Înregistrare
Plăţi prin casă Plăţi prin bancă
Plată salarii contabilă
a facturilor
Ordin de plată
Garanţii de
Compensare bună
Clienţi
clienţi-furnizori
85
Vânzare
energie
Aplicaţie
facturare
Asociaţi Case Agenţi
Vânzare alte servicii, Alţi
mărfuri Salaria i particulare economici
CASIERII CEC
Calcul Da
Somaţi Înregistrare
Depăşire
contabilă Încasări prin
scadentă f t il
plată Transfer bancă
bancă
Încasat facturi
restante, penalităţi
Aplicaţie actuală casă, bancă, Cec
Ordin de plată
Nu
Bilet la
Acţionare
Închidere
în Anticipaţ
Compensare Extras de
Furnizo Avansu
clienţi-furnizori
Încasări
parţiale
sau totale
86
Secţia „Titan“
Cheltuieli Centru de profit Venituri
.
E.T. industrii E.T.
industrii
„Administraţie“
Telefoane Centru de cost
Impozite şi taxe Legendă:
colectare costuri /
Alte cheltuieli venituri
însumare costuri /
venituri
87
Sediu central Secţia „Titan“
Cheltuieli şi exploatări Centru de profit Venituri
E.T.
E.T. industrii Se caută o cheie industrii
de repartiţie
E.T.
Energie termică distribuţie
Sector „Electricieni“ puncte
Apă rece Centru de rezultat proprii
distribuţie costuri/venituri
Alte cheltuieli
88
Elaborarea proiectului Solicitare Directia
de buget previziuni bugetare economică
de la nivelurile superioare
şi înaintarea acestuia la cele inferioare
Departamente
Transmitere
Servicii
Servicii
previziuni bugetare Exploatări
de la nivelurile inferioare
la cele superioare
Secţie
Consiliul General al
Municipiului Bucureşti
Susţinere
Comisii
buget
Economică
Buget
Gospodărire comunală şi
locativă
Juridică
Aprobare Transporturi
buget Socială
89
Directia economica
Comparare lunară
Alte directii
functionale
NU
End Diferenţe
Direcţia
„Producţie“
Departamente
Servici
Servici
Exploatari
Analiză
diferenţe
Secţii
Maistri
Depasiri Economii
NU
Rectificare Aplicare
End alte decizii
buget
DA
Vezi proces de
rectificare buget
90
cii cii
Direcţia economica
Modificări de tarif Analiză diferenţe
Departamente
Anuntare modificari bugetare Exploatari
Servicii
de la nivelurile superioare la
Servicii
cele inferioare
Secţii
Maiştri
Consolidare previziuni
bugetare
91