Contabilitate Financiara

VIOLETA ISAI
CONTABILITATE
FINANCIARĂ
CUPRINS
CAPITOLUL I
CONTABILITATEA CAPITALURILOR ________________ 3
CAPITOLUL II
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ______ 22
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN
CURS DE EXECUŢIE ______________________________ 44
CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII_________ 62
CAPITOLUL V
CONTABILITATEA TREZORERIEI_________________ 100
CAPITOLUL VI
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI
REZULTATULUI FINANCIAR AL EXERCIŢIULUI ___ 115
2
CAPITOLUL I
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
Capitalurile reprezintă categoria economică formată din

totalitatea resurselor întreprinderii, care prin asociere cu ceilalţi factori
de producţie, participă la realizarea de bunuri economice, în scopul
obţinerii de profit2.
Din punct de vedere financiar, capitalurile agenţilor economici
reprezintă componente ale pasivului patrimonial, destinate finanţării
pe o perioadă mai mare de un an a activului, deci surse.
Capitalurile se formează de regulă la începutul activităţii
întreprinderii, se modifică prin creşterea sau diminuarea lor pe
parcursul desfăşurării activităţii şi se lichidează la desfiinţarea
întreprinderii.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se
diferenţiază în: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli şi împrumuturi pe termen mediu şi lung.
Capitalurile proprii sunt surse financiare nerambursabile
concretizate în: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare,
rezerve, rezultat curent al exerciţiului (profit (+) /pierdere (-)), rezultat
reportat (profit nerepartizat (+)/pierdere neacoperită (-)), rezerve din
conversie şi subvenţii pentru investiţii.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli – se constituie la
închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama
cheltuielilor, în scopul de a evita pierderi probabile sau exigibile în
viitor, privind: litigii, garanţii acordate clienţilor, dezafectări de
imobilizări, restructurări etc.
Împrumuturile pe termen mediu şi lung reprezintă resurse
financiare străine, furnizate întreprinderii de terţe persoane, care sunt
rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă.
Sunt considerate pe termen mediu, dacă durata de finanţare
este până în cinci ani şi pe termen lung dacă depăşeşte cinci ani.
Împrumuturile se concretizează în: împrumuturi din emisiuni
de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce
privesc imobilizările financiare, alte împrumuturi precum şi dobânzile
aferente fiecărei categorii amintite.
Contabilitatea capitalurilor se realizează sintetic cu ajutorul
clasei de conturi nr.1 – conturi de pasiv.
Ele se creditează la constituirea resurselor, respectiv la
majorarea acestora, se debitează la consumul resurselor, iar soldul
final creditor reflectă resursele existente, neutilizate încă.
2
Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea financiară a agenţilor
economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998
3
1.1. Contabilitatea capitalurilor proprii
1.1.1. Contabilitatea capitalului social
Principalul element al capitalurilor proprii îl constituie capitalul

social, sursa proprie permanentă a întreprinderii.
El se constituie la înfiinţarea acesteia, prin aportul în bani sau în
natură avansat de acţionari sau asociaţi.
Fiind un capital investit, el reprezintă în acelaşi timp o creanţă
reziduală, deoarece, în cazul lichidării societăţii comerciale, se achită
mai întâi drepturile creditorilor acesteia, şi abia după aceea, drepturile
acţionarilor/asociaţilor.
Conform legislaţiei în vigoare, mărimea capitalului social diferă
în funcţie de tipul de societate constituită, astfel:
• pentru societăţile în nume colectiv (S.N.C.), nu există o
limită a capitalului social şi nici a numărului de persoane
ce o constituie, iar ca structură, capitalul poate fi format
atât din numerar cât şi din bunuri economice sau drepturi
de creanţă;
• pentru societăţile comerciale pe acţiuni (S.A.), limita
minimă a capitalului social este de 25 milioane lei, iar
numărul acţionarilor nu poate fi mai mic de cinci.
Constituirea societăţii are loc numai când capitalul a fost
complet subscris, iar acţionarii au vărsat 1/2 din valoarea
acţiunilor în bani şi integral aportul în natură (nu se admit
aporturi în drepturi de creanţă);
• pentru societăţile comerciale cu răspundere limitată
(S.R.L.), limita minimă a capitalului social este de 2
milioane lei, din care aportul în natură vărsat integral la
constituirea societăţii nu poate depăşi 60%, iar numărul
asociaţilor nu poate fi mai mare de 50.
Toate condiţiile enunţate se menţionează în statutul societăţii,
depus la înfiinţare la Registrul Comerţului.
Capitalul social se împarte în: capitalul subscris nevărsat şi
capitalul subscris vărsat.
Subscrierea capitalului social constă în angajamentul scris al
acţionarilor/asociaţilor de a participa la constituirea capitalului prin
aport în bani sau în natură.
Vărsarea capitalului social constă în realizarea efectivă a
aporturilor subscrise.
Capitalul social se divide în acţiuni sau părţi sociale, în raport
de natura juridică şi economico-financiară a societăţilor comerciale
(SNC, SA, SRL etc.).
Acţiunea reprezintă o fracţiune de capital social, constituind
în acelaşi timp un titlu de valoare şi de proprietate pentru drepturile şi
obligaţiunile ce decurg din calitatea de acţionar.
Prin aportul la capitalul social, fiecare acţionar sau asociat
4
devine proprietarul unui număr de acţiuni/părţi sociale, deci al unei
părţi din capitalul social, dobândind dreptul ca la sfârşitul exerciţiului
financiar să obţină un venit variabil sub formă de dividende,
proporţional cu numărul acţiunilor deţinute.
Fiecare acţiune/parte socială posedă o valoare nominală
egală, astfel încât produsul dintre numărul acţiunilor emise de
societate la înfiinţarea ei şi valoarea nominală a unei acţiuni,
reprezintă de fapt capitalul social de care dispune societatea
comercială.
Acţiunea/partea socială – ca titlu de valoare şi de proprietate,
va cuprinde: denumirea şi durata societăţii, data contractului de
societate, numărul de înregistrare la Registrul Comerţului, capitalul
social, numărul de acţiuni, valoarea nominală a unei acţiuni etc.
1) Operaţiunea de subscriere a capitalului social la înfiinţarea
societăţii, se realizează conform contractului şi statutului societăţii şi
se înregistrează cu ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii
privind capitalul” (bifuncţional) şi 1011 “Capital social subscris
nevărsat” (pasiv).
456 = 1011
2) Operaţiunea de vărsare a capitalului social, respectiv
aducerea aporturilor în bani sau în natură se realizează pe bază de
chitanţe, note şi procese verbale de recepţie şi se înregistrează cu
ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”
(bifuncţional) şi: 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional); 5311
“Casa în lei” (activ) – pentru aport în bani, iar pentru aport în natură –
conturile din clasa 2 (imobilizări) şi clasa 3 (stocuri), conturi de activ.
% = 456
5121
5311
2123
301
3) Operaţiunea de trecere a capitalului subscris în urma
realizării aportului, de la categoria “nevărsat” la categoria “vărsat”, se
înregistrează cu ajutorul conturilor: 1011 “Capital social subscris
vărsat” (pasiv) şi 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv).
1011 = 1012
Pe parcursul desfăşurării activităţii, prin aprobarea Adunării
Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor (AGA), se pot produce
majorări sau diminuări ale capitalului social.
A) Creşterea capitalului social se poate realiza prin:
• noi aporturi în natură şi/sau numerar;
• operaţii interne;
• conversia obligaţiunilor în acţiuni.
a) Creşterea capitalului social prin noi aporturi este
determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru
consolidarea situaţiei financiare.
5
Realizarea unor noi aporturi în bani sau în natură presupune
emisiunea de noi acţiuni. Aceasta implică stabilirea de către societate
a preţului de emisiune pentru acţiunile noi, cuprins de regulă între
valoarea nominală a vechilor acţiuni (limită minimă) şi valoarea
matematică contabilă a acestora (limită maximă).
) Înregistrarea în contabilitate a creşterii capitalului social
prin subscrierea noilor acţiuni se va face cu ajutorul conturilor: 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional), 1011 “Capital
social subscris nevărsat”(pasiv) şi 1041 “Prime de emisiune” (pasiv).
456 = %
1011
1041
5311 = 456
) Trecerea capitalului subscris, respectiv a creşterii de
capital, la categoria “vărsat” se va înregistra:
1011 = 1012
b) Creşterea capitalului social prin operaţii interne – are
loc prin încorporarea primelor de capital, a rezervelor, profitului şi
rezultatului reportat (profitului nerepartizat).
Motivul creşterii îl constituie întărirea credibilităţii societăţii,
asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari părţi a resurselor
proprii.
În acest mod, averea reală a întreprinderii nu se modifică, în
schimb, ca şi în cazul precedent, se procedează la emisiunea de noi
acţiuni, atribuite gratuit vechilor acţionari, astfel încât valoarea
nominală a acţiunii se menţine constantă.
) Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi = 10.000/1.000 = 10/1.
Înregistrarea în contabilitate a creşterii capitalului social prin
încorporarea rezervelor se va face cu ajutorul conturilor: 1012
“Capital social subscris vărsat” (pasiv) şi 106 “Rezerve” (pasiv).
106 = 1012
Notă: Dacă pentru creşterea capitalului social s-ar fi
încorporat structuri precum: prime de capital, rezultat reportat sau
cotă din profitul exerciţiului curent, s-ar fi înregistrat cu ajutorul
conturilor: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 104 “Prime
de capital” (pasiv), 117 “Rezultat reportat” (bifuncţional), 129
“Repartizarea profitului” (activ).
% = 1012
1041; 1042; 1043; 1044
117.1; 117.5
129
c) Creşterea capitalului social prin conversia obligaţiunilor
în acţiuni asigură concomitent diminuarea datoriilor pe termen mediu
şi lung faţă de obligatari (ne referim la împrumuturile din emisiuni de
obligaţiuni ce vor fi prezentate pe larg la capitolul “Contabilitatea
împrumuturilor din emisiuni şi obligaţiuni”).
6
Această modalitate de creştere a capitalului social este
posibilă numai cu acordul obligatarului de a deveni acţionar în cadrul
societăţii debitoare. În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o
valoare nominală apropiată de valoarea obligaţiunilor, diferenţa dintre
cele două valori înregistrându-se ca primă de emisiune.
Notă: Obligatarul trebuie să fie interesat în
transformarea obligaţiunilor, ca titluri cu dobândă fixă, în acţiuni, ca
titluri generatoare de venit variabil (dividende).
Înregistrarea conversiei se va face cu ajutorul conturilor: 1012
“Capital social subscris vărsat” (pasiv), 1044 “Prime de conversie a
obligaţiunilor” (pasiv) şi 161 “Împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni” (pasiv).
161 = %
1012
1044
B) Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
• rambursarea unei părţi către acţionari/asociaţi;
• acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente;
• răscumpărarea de la acţionari a propriilor acţiuni.
a) Diminuarea capitalului social prin rambursarea unei
părţi către acţionari/asociaţi are loc atunci când capitalul este
supraproporţionat în raport cu activitatea, când se decide vânzarea
unei părţi din activul societăţii sau pur şi simplu la cererea
acţionarilor, în condiţiile prevăzute de statut. Aceasta presupune
reducerea numărului de acţiuni.
Înregistrările se vor face utilizând conturile: 1012 “Capital
social subscris vărsat” (pasiv), 456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul” (bifuncţional) şi 5121 “Conturi la bănci în lei”
(bifuncţional):
1012 = 456
şi simultan:
456 = 5121
b) Diminuarea capitalului social prin acoperirea
pierderilor precedente se produce numai în cazul în care nu există
altă modalitate de acoperire, în principiu, atunci când pierderea
înregistrată este atât de mare încât nu poate fi absorbită de profiturile
exerciţiilor viitoare.
Modalitatea contabilă de finanţare a pierderii direct din
capitalul social este aceea a anulării numărului respectiv de acţiuni.
Înregistrarea diminuării capitalului social se realizează cu
ajutorul conturilor: 117.1 “Rezultat reportat” (bifuncţional), 1012
“Capital social subscris şi vărsat” (pasiv) şi 1061 “Rezerve legale”
(pasiv).
% = 117.1
1012
1061
7
c) Diminuarea capitalului social prin răscumpărarea de la
acţionari a propriilor acţiuni are loc în condiţiile legii, în vederea
anulării lor. Are loc atunci când capitalul social constituit este
supradimensionat în raport cu volumul de activitate al firmei.
Răscumpărarea acţiunilor proprii se realizează la un preţ de
răscumpărare care poate fi: egal, mai mare sau mai mic în raport cu
valoarea nominală a acţiunilor.
c.1. Când preţul de răscumpărare = valoarea nominală
Se înregistrează cu ajutorul conturilor: 502 “Acţiuni proprii”
(activ) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional)
502 = 5121
) Acţiunile răscumpărate se anulează, rezultând diminuarea
capitalului social, cu ajutorul conturilor: 502 “Acţiuni proprii” (activ)
şi 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv):
1012 = 502
c.2. Când preţul de răscumpărare > valoarea nominală,
diferenţa nefavorabilă (societatea plăteşte acţionarilor un preţ mai
mare faţă de cel încasat de la acţionari la constituirea societăţii), se
înregistrează ca un consum din rezerve pentru acţiuni proprii (cont
1062 – pasiv), iar dacă acestea nu există, ca o cheltuială privind
operaţiile de capital (cont 6583 – activ).
• Răscumpărarea acţiunilor la preţ răscumpărare:
502 = 5121
• Anularea acţiunilor răscumpărate
% = 502
1012
(6583) 1062
c.3. Când preţul de răscumpărare < valoarea nominală,
diferenţa favorabilă (societatea plăteşte acţionarilor un preţ mai mic
decât cel încasat de la aceştia pentru o acţiune, la înfiinţare), se
înregistrează fie ca primă de emisiune (cont 1041 – pasiv), fie ca venit
din operaţii de capital (cont 7583 – pasiv).
) Răscumpărarea acţiunilor la preţ răscumpărare:
502 = 5121
) Anularea acţiunilor răscumpărate
1012 = %
502
1041 (7583)
1.1.2. Contabilitatea primelor de capital
Primele de capital constituie structuri de capital propriu

înregistrate în următoarele situaţii:
a) La emisiunea de noi acţiuni, în scopul majorării capitalului
social, ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni, mai mare,
8
şi valoarea nominală a acestora, mai mică (prime de emisiune).
Ele se înregistrează cu ajutorul contului 1041 “Prime de
emisiune” (pasiv). Exemplificarea s-a realizat în capitolul precedent,
la prezentarea căilor de creştere a capitalului social prin emisiune de
noi acţiuni:
456 = % la preţ emisiune a acţiunilor noi
1011 la valoare nominală a acţiunilor
1041 diferenţa celor două valori (preţ emisiune –
valoare nominală)
b) Când aportul corespunzător noilor acţiuni se realizează în
natură, ca diferenţă între valoarea de aport a bunurilor, mai mare, şi
valoarea nominală a acţiunilor, mai mică (prime de aport).
Înregistrarea se realizează cu ajutorul contului 1043, prin
formulă asemănătoare cu cea de mai sus.
c) În cazul fuziunii a două societăţi, ca diferenţă între valoarea
matematică contabilă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii şi valoarea
lor nominală (prime de fuziune).
Înregistrarea acestora se realizează cu ajutorul contului 1042
“Prime de fuziune” (pasiv).
Utilizarea primelor de capital se înregistrează cu ajutorul
conturilor: 1041 “Prime de emisiune” (pasiv), 1042 “Prime de
fuziune” (pasiv), 1043 „Prime de aport” (pasiv), 1044 „Prime de
conversie a obligaţiunilor” (pasiv) şi respectiv 1012 “Capital social
subscris vărsat” (pasiv), 1068 “Alte rezerve” (pasiv) şi 1061 “Rezerve
legale” (pasiv).
1041 =% 1042 = %
(1043; 1044) 1012 1012
1061 1068
1.1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Rezervele din reevaluare reprezintă structuri de capitaluri

proprii ce apar cu ocazia reevaluării activelor imobilizate. Ele
reprezintă, în cele mai multe cazuri, plusuri de valoare economică,
rezultate ca diferenţă între valoarea stabilită prin reevaluare (mai
mare) şi valoarea contabilă (rămasă) a imobilizărilor supuse
reevaluării (mai mică). În acest caz avem rezerve din reevaluare
favorabile.
Dacă în urma reevaluării se costată o valoare mai mică decât
cea contabilă, diferenţa în minus se înregistrează ca o rezervă din
reevaluare nefavorabilă.
Reevaluarea imobilizărilor din patrimoniu se realizează
periodic, numai în baza reglementărilor legale.
Fac obiectul reevaluării: imobilizările corporale şi financiare.
Imobilizările necorporale nu se supun reevaluării.
În cazul imobilizărilor amortizabile, rezervele din reevaluare
constatate asupra acestora se supun de asemenea amortizării (detalii în
capitolul privind “contabilitatea amortizării imobilizărilor”).
9
Înregistrarea rezervelor din reevaluare se realizează cu
ajutorul contului 105.8 “Rezerve din reevaluare dispuse prin acte
normative” (pasiv).
2133 = 105.8
La sfârşitul anului rezervele din reevaluare reprezentând
plusuri de reevaluare pentru imobilizări, trec asupra rezultatului
reportat reprezentând surplusuri din reevaluare (ct. 117.5 – pasiv).
105.8 = 117.5
1.1.4. Contabilitatea rezervelor
Rezervele reprezintă structuri de capitaluri proprii definite ca

părţi din profit, constituite în scopul conservării capitalului social
(profituri capitalizate). În afara profitului, ca sursă de constituire a
rezervelor am amintit deja primele de capital.
Rezervele se clasifică în patru categorii:
• rezerve legale;
• rezerve pentru acţiuni proprii
• rezerve statutare;
• alte rezerve.
a) Rezerve legale – se constituie anual, în proporţie de 5% din
profitul brut contabil până în momentul în care rezervele ating 20%
din capitalul social – pentru societăţile cu capital autohton şi regii
autonome, respectiv 25% – pentru societăţile cu capital străin şi mixt.
Notă: Rezervele legale întră în categoria deducerilor
fiscale, respectiv, se scad la determinarea profitului impozabil.
Ele se înregistrează cu ajutorul contului 1061 “Rezerve
legale” (pasiv).
129 = 1061
Rezervele legale se utilizează pentru acoperirea pierderilor
înregistrate în exerciţiile anterioare.
1061 = 117.1
b) Rezerve pentru acţiuni proprii – se constituie la sfârşitul
anului, din profitul net.
129 = 1062
% = 502
1012
1062
c) Rezervele statutare – se constituie anual, conform
condiţiilor prevăzute în statutul societăţii, prin cote-părţi din profitul
net obţinut şi se înregistrează cu ajutorul contului 1063 “Rezerve
statutare” (pasiv).
129 = 1063
1063 = 1012
10
d) Alte rezerve – se constituie anual, prin cote-părţi din
profitul net obţinut (cont 1068 – pasiv).
129 = 1068
1068 = %
117.1
1012
1.1.5. Contabilitatea rezervelor din conversie
Rezervele din conversie sunt surse proprii care se

înregistrează la data de 31 dec. pentru creanţele şi datoriile în devize –
pe termen lung, mediu şi scurt, neîncasate respectiv neplătite până la
această dată, când cursul valutar s-a modificat faţă de iniţial.
Ele pot fi: rezerve din conversie nefavorabile (activ) şi rezerve
din conversie favorabile (pasiv).
a) Rezervele din conversie nefavorabile – se înregistrează
prin contul 107 (bifuncţional – activ) astfel:
- pentru creanţe (creanţe imobilizate, clienţi, debitori
diverşi, împrumuturi în cadrul grupului etc.) – atunci când cursul
valutar la 31 dec. a scăzut faţă de cursul din momentul facturării
(iniţial).
Înregistrarea reflectă o diminuare a creanţelor:
107 = % → cu diferenţa dintre valoarea creanţei la
267 cursul din momentul facturării şi valoarea
creanţei la curs 31 dec.
411
461
451
etc.
- pentru datorii (datorii pe termen mediu şi lung, furnizori,
creditori diverşi, împrumuturi în cadrul grupului, de la asociaţi etc.) –
atunci când a crescut cursul valutar la 31 dec. faţă de cursul din
momentul facturării (iniţial).
Înregistrarea reflectă o creştere a datoriilor:
107 = % → cu diferenţa dintre valoarea datoriei la
161 curs 31 dec. şi valoarea datoriei la cursul din
momentul facturării.
162
166
167
401, 404
462
451
455
etc.
b) Rezervele din conversie favorabile – se înregistrează prin
11
contul 107 (bifuncţional – pasiv) astfel:
- pentru creanţe – atunci când cursul valutar la 31 dec. a
crescut faţă de cursul din momentul facturării (iniţial).
- Înregistrarea reflectă o creştere a creanţelor:
% = 107 → cu diferenţa dintre valoarea creanţei la curs 31
267 dec. şi valoarea creanţei la cursul din momentul
facturării.
411.1
461
451
etc.
- pentru datorii – atunci când cursul valutar la 31 dec. a
scăzut faţă de cursul din momentul facturării (iniţial).
Înregistrarea reflectă o diminuare a datoriei:
% = 107 → cu diferenţa dintre valoarea datoriei la
161 cursul din momentul facturării şi valoarea
datoriei la curs 31 dec.
162
166
167
401, 404
462
451
455
etc.
1.1.6. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul reportat se concretizează în profitul nerepartizat

sau pierderea neacoperită, obţinute în exerciţiile precedente şi
constituie – până la repartizarea profitului, respectiv acoperirea
pierderii – structuri de capital propriu.
Rezultatul reportat se înregistrează cu ajutorul contului 117.1
“Rezultat reportat” (bifuncţional).
a) Se înregistrează profitul nerepartizat:
129 = 117.1
) În exerciţiul următor, se hotărăşte repartizarea profitului
astfel:
117.1 = %
1012
1068
457
b) Se înregistrează pierderea neacoperită:
117.1 = 121
) Se hotărăşte acoperirea acestei pierderi:
% = 117.1
12
129
1061
1012
1.1.7. Contabilitatea rezultatului curent al exerciţiului
Rezultatul curent al exerciţiului se referă la profitul sau

pierderea obţinute în anul curent, ca urmare a desfăşurării unei
activităţi economice, respectiv prin compararea veniturilor realizate cu
cheltuielile efectuate. Se înregistrează cu ajutorul contului 121 “Profit
şi pierderi” (bifuncţional).
a) Când rezultatul exerciţiului este profit, deci veniturile sunt
mai mari decât cheltuielile, contul 121 are funcţiune de pasiv.
121 = cl. 6
cl. 7 = 121
) În continuare, se calculează profitul impozabil şi
impozitul pe profit, iar profitul net obţinut se repartizează pentru:
rezerve, dividende de plată, creştere capital social, acoperire pierderi,
etc.
b) Când rezultatul exerciţiului este pierdere, deci cheltuielile
sunt mai mari decât veniturile, contul 121 are funcţiune de activ.
121 = cl. 6
cl. 7 = 121
1.1.8. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii
Conform IAS 20, reprezintă subvenţii guvernamentale pentru

acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară
să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel, active
pe termen lung. Pot exista şi condiţii secundare, legate de tipul
activelor, amplasarea lor sau perioada de achiziţie şi deţinere
Subvenţiile pentru investiţii reprezintă deci, structuri de
capitaluri proprii atrase de la bugetul statului, în scopul procurării de
active imobilizate sau finanţării unor activităţi pe termen lung, de
interes pentru economia naţională, dar care depăşesc puterea
financiară a societăţii. Aceste surse au caracter nerambursabil şi prin
urmare se vor înregistra eşalonat în contabilitatea societăţii, ca
venituri excepţionale (ca rezultat amânat).
IAS 20 prevede că subvenţiile guvernamentale trebuie
recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a lungul perioadelor
necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste
subvenţii urmează a le compensa.
Se asimilează subvenţiilor pentru investiţii – activele
imobilizate primite prin donaţie sau constatate plusuri la inventar.
Se înregistrează cu ajutorul contului 131 “Subvenţii pentru
investiţii” (pasiv).
13
445 = 131
5121 = 445
1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru

riscuri şi cheltuieli
Conform IAS 37, provizionul reprezintă un pasiv cu

exigibilitate sau valoare incertă. El va fi recunoscut în momentul în
care:
- o întreprindere are o obligaţie curentă generată de un
eveniment anterior;
- este probabil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie
necesară o ieşire de resurse care ar afecta beneficiile
economice;
- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în
spiritul principiului prudenţei şi au ca obiect acoperirea pierderilor
posibile generate de: litigii cu alte societăţi, garanţii acordate
clienţilor, dezafectări de imobilizări, restructurări etc.
Deoarece activitatea societăţii se desfăşoară în condiţii de risc
şi incertitudine, ele se referă atât la activitatea de exploatare, cât şi la
cea financiară şi excepţională.
Constituirea provizioanelor se realizează pe seama
cheltuielilor, iar anularea provizioanelor rămase fără obiect (prin
producerea fenomenului respectiv) se înregistrează pe seama
veniturilor.
a) Provizioanele pentru litigii se referă la: litigii, amenzi şi
penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte generatoare de
posibile pierderi. Constituirea acestor provizioane se înregistrează cu
ajutorul conturilor: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” (activ) şi 1511 “Provizioane
pentru litigii” (pasiv).
Se constituie un provizion pentru litigii
6812 = 1511
constituirea sursei
) Ulterior, litigiul este pierdut
6588 = 5121
diminuare disponibil
) Simultan, întrucât fenomenul de risc s-a produs,
provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor (cont
7812 “Venituri de exploatare din provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli” – pasiv).
1511 = 7812
diminuare (anulare) sursă
b) Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se
14
referă la cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de
garanţie (efectuate de furnizor în favoarea clientului). Constituirea
acestor provizioane se înregistrează cu ajutorul conturilor 6812
“Cheltuieli de exploatare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”
(activ) respectiv 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
(pasiv).
Se înregistrează constituirea unui provizion.
6812 = 1512
constituirea sursei
) Societatea efectuează cheltuieli cu piese de schimb.
6024 = 3024
diminuarea stocului de piese prin consum,
conform bonului de consum
) Simultan, provizionul rămas fără obiect prin producerea
fenomenului de risc, se anulează pe seama veniturilor.
1512 = 7812
c) Provizioanele pentru dezafectare de imobilizări se referă
la cheltuieli ocazionate de scoaterea din evidenţă a imobilizărilor
corporale (casări etc.). Constituirea lor se înregistrează prin aceleaşi
conturi de cheltuieli şi respectiv prin contul 1513 “Provizioane pentru
dezafectări de imobilizări corporale” (pasiv).
6812 = 1513
- consum de piese de schimb.
6024 =3024
diminuare stoc de piese de schimb
) Simultan, se anulează provizionul rămas fără obiect.
1513 = 7812
d) Provizioanele pentru restructurare se referă la
reorganizarea întreprinderilor atât în ceea ce priveşte personalul, cât şi
baza materială. Se înregistrează prin contul 1514 (pasiv), asemănător
celor de mai sus:
- constituirea:
6812 = 1514
- efectuarea cheltuielilor de restructurare:
6588 = 462 → cu sumele compensatorii datorate angajaţilor
disponibilizaţi
462 = 5121 cu sumele acordate
- anularea provizionului după producerea restructurării:
1514 = 7812
1.3. Contabilitatea împrumuturilor pe termen

mediu şi lung
Împrumuturile pe termen mediu şi lung reprezintă surse

împrumutate de societate de la terţi (alte societăţi, unităţi bancare,
15
populaţie) şi se asimilează capitalurilor permanente, pe motiv că
satisfac necesităţile de finanţare la fel cu capitalurile proprii. Ele sunt
rambursabile la termen (1 – 5 ani şi peste 5 ani) şi purtătoare de
dobândă, fapt pentru care înregistrarea lor se realizează pe feluri şi
termene de exigibilitate.
Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind dobânzile şi
alte cheltuieli suportate de întreprindere, în legătură cu împrumutul de
fonduri. Prin urmare, ele pot include:
- dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi
împrumuturilor pe termen scurt şi lung;
- amortizarea primelor aferente împrumuturilor;
- amortizarea cheltuielilor complementare realizate în
scopul obţinerii împrumuturilor;
- cheltuielile financiare aferente leasingului financiar
(conform IAS 17 – vezi cap. II);
- diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în
devize, în măsura în care constituie o ajustare a
cheltuielilor cu dobânda.
Împrumuturile se clasifică în: împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc
imobilizările financiare şi alte împrumuturi şi datorii asimilate.
1.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de

obligaţiuni
Aceste împrumuturi se mai numesc şi credite obligatare. Ele

se derulează pe bază de contract şi garanţii materiale între partea
solicitantă – numită emitent şi creditor – numit obligatar, având la
bază obligaţiunea.
Obligaţiunea reprezintă un titlu de valoare (credit) ce conferă
posesorului ei (obligatarul) calitatea de creditor asupra unei sume şi
dreptul de a obţine la scadenţă un venit sub formă de dobândă. Ea
posedă o valoare nominală egală de regulă cu preţul de rambursare (de
restituire a împrumutului), astfel încât, produsul dintre numărul
obligaţiunilor emise de emitent şi valoarea nominală a unei obligaţiuni
reprezintă valoarea totală a împrumutului contractat.
Emitentul trebuie să fie societate pe acţiuni (companie) şi
poate emite obligaţiuni numai în limita a 3/4 din capitalul social
vărsat, înscris în ultimul bilanţ contabil, având minim doi ani de
activitate. Obligatarul poate fi orice societate comercială sau
populaţia.
În scopul obţinerii împrumutului, emitentul emite un număr de
obligaţiuni la un preţ de emisiune care poate fi egal sau mai mic decât
valoarea nominală. În funcţie de acest criteriu, există obligaţiuni
ordinare şi obligaţiuni cu primă3.
3
Octavian Bojian – Contabilitatea Întreprinderilor, Editura Economică,
Bucureşti, 1999.
16
Emitentul oferă spre vânzare obligaţiunile emise, iar
obligatarul cumpără de la emitent aceste obligaţiuni la preţ de
emisiune.
La scadenţă, emitentul restituie obligatarului împrumutul la
valoarea nominală, plătind acestuia şi o dobândă prevăzută în contract
şi calculată ca procent la valoarea nominală.
Rambursarea împrumutului se poate face: integral la scadenţa
finală cu plata anuală a unei dobânzi constante, prin anuităţi
constante/variabile şi prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor.
I. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni ordinare (când
preţ emisiune = valoare nominală).
) Se înregistrează emisiunea obligaţiunilor.
461 = 161
înregistrarea datoriei pe termen lung
creanţa faţă de obligatar privind încasarea
împrumutului
) Se încasează împrumutul prin cont de la obligatar
(debitor).
5121 = 461
stingerea creanţei prin încasarea sumei
creşterea disponibilului în contul bancar
) Rambursarea împrumutului:
666 = 1681
datoria privind dobânda de plată
şi plata efectivă:
1681 = 5121
diminuarea disponibilului în cont
stingerea datoriei privind dobânzile
Prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor la bursa de
valori.
Emitentul restituie împrumutul, răscumpărând de la obligatar
obligaţiunile anterior emise, după care le anulează. Răscumpărarea se
face la un preţ de răscumpărare care poate fi:
• egal cu valoarea nominală;
• mai mare decât valoarea nominală;
• mai mic decât valoarea nominală.
Pr = V n
505 = 5121
diminuare disponibil în cont
intrare în evidenţă a obligaţiunilor
răscumpărate
Anularea obligaţiunilor:
161 = 505
scoaterea din evidenţă obligaţiuni
răscumpărate
17
lichidare împrumut
Pr > Vn,
505 = 5121
Anulare:
% = 505
161
6583
121 = 6583
Pr < V n
505 = 5121
Anulare:
161 = %
505
7583
II. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni cu primă (când
preţ emisiune < valoare nominală, diferenţa purtând numele de primă
de emisiune).
Se emit în scopul atragerii de creditori, deoarece aceştia
plătesc emitentului contravaloarea obligaţiunilor la preţul de emisiune
mai mic, iar la scadenţă, primesc de la emitent suma la valoare
nominală mai mare (preţ emisiune + primă de emisiune).
Emitentul plăteşte dobândă ca şi în cazul precedent, calculată
la valoarea nominală.
) Se înregistrează emisiunea obligaţiunilor cu primă.
% = 161
461
169
) Se încasează de la obligatar împrumutul la preţ de
emisiune:
5121 = 461
) Rambursarea împrumutului se poate face prin aceleaşi
metode deja prezentate, cu deosebirea că, în plus, se va înregistra
anual amortizarea constantă a primei (prin contul 6868 “Cheltuieli
financiare privind amortizarea primelor de rambursare” – activ).
1.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen

mediu şi lung
Creditele bancare pe termen mediu şi lung sunt împrumuturi

primite de la unităţi bancare în baza unui contract de credit şi a unor
garanţii materiale depuse de societate, formate din elemente de activ
aflate în patrimoniul acesteia.
Ca şi împrumuturile obligatare, ele sunt rambursabile la
termen şi purtătoare de dobândă, detaliate pe feluri şi termene de
18
exigibilitate: rambursate la scadenţă, nerambursate la scadenţă,
externe guvernamentale, externe garantate de stat, de bănci sau de
trezoreria statului. Se pot încasa atât în lei cât şi în devize.
Rambursarea se face: integral la scadenţa finală, cu plata
anuală a unei dobânzi constante (calculată ca procent din valoarea
nominală a creditului); prin anuităţi constante sau anuităţi variabile.
Deoarece încasările şi rambursările nu ridică probleme
deosebite, vom prezenta doar formulele utilizate:
a) Încasarea creditului (în lei) se face prin contul bancar,
utilizând contul 1621 “Credite bancare pe termen lung” (pasiv) şi
5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional).
5121 = 1621 cu valoarea nominală a împrumutului
înregistrarea datoriei (sursei împrumutate)
creşterea disponibilului în cont
Dacă se acordă sub formă de credit “pe plăţi”, înregistrarea
evidenţiază direct achitarea facturii către furnizor (contul 401
“Furnizori” – pasiv).
401 = 1621
înregistrare credit bancar
stingere datorie faţă de furnizor
Înregistrarea şi plata anuală a dobânzii se realizează utilizând
conturile: 666 “Cheltuieli cu dobânzile” (activ) şi 1682 “Dobânzi
aferente creditelor bancare pe termen mediu şi lung” (pasiv):
666 = 1682 % din valoarea împrumutului
înregistrarea datoriei privind dobânda
121 = 666
iar plata efectivă :
1682 = 5121
diminuarea disponibilului
stingerea datoriei privind dobânda
La scadenţă se rambursează creditul:
1621 = 5121
diminuare disponibilului
stingerea creditului
Observaţie: Dacă nu se rambursează la scadenţa
prevăzută în contract, creditul se trece în categoria “nerambursate la
scadenţă” (cont 1622 – pasiv)
1621 = 1622 cu valoarea nerambursată în termen
Ulterior, când se rambursează vom avea:
1622 = 5121
diminuarea disponibilului
stingerea datoriei nerambursate la scadenţă
b) Înregistrarea creditelor în devize prezintă particularităţi
legate de fluctuaţia cursului valutar atât la 31 decembrie cât şi la
momentul rambursării, faţă de cursul iniţial.
19
) Încasarea creditului la curs iniţial prin contul la bancă în
devize:
5124 = 1621
An 1:
Dobânda:
⎧666 = 1682
⎨
⎩1682 = 5124
Rata:
1621 = %
5124
765
) La sfârşitul primului an.
107 = 1621
An 2:
Dobânda:
⎧666 = 1682
⎨
⎩1682 = 5124
Rata:
% = 5124
1621
665
121 = 665
1.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările

financiare
Aceste datorii reprezintă împrumuturi pe termen mediu şi lung

primite de la societăţi din cadrul grupului sau în cadrul cărora
societatea debitoare deţine titluri de participare (acţiuni, părţi sociale
ce-i conferă anumite drepturi, ce vor fi prezentate pe larg la capitolul
II – “Contabilitatea imobilizărilor financiare”).
Ele sunt, de asemenea, rambursabile la termen şi purtătoare de
dobândă şi se pot încasa atât în lei cât şi în devize. Rambursarea se
face identic ca la creditele bancare anterior prezentate.
Înregistrarea datoriei (în lei) va utiliza conturile: 166 “Datorii
ce privesc imobilizările financiare” (pasiv) şi 5121 “Conturi la bănci
în lei” (bifuncţional).
5121 = 166 la valoare nominală a împrumutului
înregistrarea datoriei
creşterea disponibilului în cont
• Înregistrarea şi plata anuală a dobânzii se realizează prin
conturile 666 “Cheltuieli cu dobânzile” (activ) şi 1686 “Dobânzi
aferente datoriilor ce privesc imobilizările financiare” (pasiv)
666 = 1686 % din valoarea datoriei
20
iar plata efectivă: 1686 = 5121
• La scadenţă se rambursează datoria:
166 = 5121
1.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii

asimilate
Aceste împrumuturi, altele decât cele prezentate până acum,

urmează în principiu acelaşi mod de înregistrare. Obiectul
împrumutului îl pot constitui de această dată atât sume de bani în lei
sau în devize, cât şi imobilizări necorporale sau corporale primite sub
formă de împrumut pe termen mediu şi lung şi purtătoare de dobândă.
Conturile specifice sunt: 167 “Împrumuturi şi datorii
asimilate” (pasiv) şi 1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate” (pasiv).
• Înregistrarea împrumutului în lei:
5121 = 167 la valoarea nominală a împrumutului
• Dobânda:
666 = 1687 % din valoarea împrumutului
1687 = 5121
• Restituirea prin modalităţile cunoscute:
167 = 5121
• Înregistrarea împrumutului în devize:
5124 = 167 la curs iniţial
• Dobânda:
666 = 1687 la cursul din momentul plăţii
1687 = 5124
• Restituirea împrumutului
- dacă cursul creşte (cheltuieli din diferenţe de curs
valutar):
% = 5124
167
665
- dacă cursul scade (venituri din diferenţe de curs valutar):
167 = %
5124
765
• La sfârşitul fiecărui an, pentru datoria neachitată încă, se
înregistrează rezerve din conversie:
- dacă cursul creşte (activ) – nefavorabile:
107 = 167
- dacă cursul scade (pasiv) – favorabile:
167 = 107
21
CAPITOLUL II
CONTABILITATEA ACTIVELOR
IMOBILIZATE
Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori economice

mobile şi imobile – materiale sau nemateriale, destinate să servească o
perioadă îndelungată întreprinderii, caracterizate prin faptul că nu se
consumă la prima utilizare4.
Imobilizările pot fi atât achiziţionate de la terţi, cât şi realizate
în producţie proprie.
În funcţie de conţinutul lor, imobilizările se clasifică în trei
categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări
financiare.
Din punct de vedere financiar, ele reprezintă componente ale
activului patrimonial, respectiv mijloace economice.
Contabilitatea activelor imobilizate se realizează sintetic cu
ajutorul clasei de conturi nr. 2, conturi de activ. Ele se debitează la
intrarea în evidenţă a imobilizărilor, respectiv la creşterea valorii
acestora, se creditează la ieşirea imobilizărilor din patrimoniu, iar
soldul final debitor reflectă valoarea imobilizărilor existente în
patrimoniu.
2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Conform IAS 38, un activ necorporal este un activ

identificabil nemonetar, deţinut pentru utilizare în procesul de
producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriat
terţilor sau pentru scopuri administrative. El trebuie să răspundă
condiţiilor de:
- identificabilitate (să se separeu clar de celelalte active);
- control (să poată fi controlat de firmă privind obţinerea de
beneficii viitoare de pe urma sa);
- existenţa beneficiilor economice (venituri din vânzarea
produselor/serviciilor, reduceri de cost etc.).
Un activ necorporal trebuie recunoscut numai dacă:
- se estimează că beneficiile economice viitoare atribuite
activului vor fi obţinute de către firmă;
- costul activului poate fi evaluat în mod fidel.
4
22
Imobilizările necorporale reprezintă active nemateriale ce
cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-dezvoltare,
concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică, fond comercial,
programe informatice etc.
a) Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile
ocazionate de înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor
comerciale: taxe de înscriere şi înmatriculare, emitere şi vânzare de
acţiuni etc. Se înregistrează cu ajutorul contului 201 “Cheltuieli de
constituire” (activ) şi întrucât se efectuează din casieria societăţii sau
din contul bancar, se utilizează conturile 5311”Casa în lei” (activ)
respectiv 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional).
Se efectuează prin casierie cheltuieli de constituire.
201 = 5311
diminuarea disponibilului din casierie
înregistrarea imobilizării necorporale
• Se înregistrează amortizarea.
6811 = 2801
• Cheltuielile de constituire amortizate integral se scot din
evidenţă la valoarea lor de intrare (de înregistrare).
2801 = 201
b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare – reprezintă
cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări de cercetare, ce
urmează a fi aplicate în producţie în condiţii optime de realizare
tehnică şi rentabilitate.
♦ Recepţia proiectelor şi studiilor ca rezultat al producţiei
proprii se înregistrează pe baza procesului verbal de recepţie, fiind
evaluate la cost de producţie.
Conform IAS 38, acesta cuprinde:
- cheltuieli cu materiale şi servicii consumate pentru
producerea activului;
- salarii şi cote aferente personalului angajat în producerea
activului;
- orice cheltuială direct atribuibilă activului;
- cheltuieli fixe ce pot fi alocate activului, în funcţie de o
bază de repartizare rezonabilă.
Nu se includ:
- cheltuieli generale şi comerciale ce nu pot fi atribuite
direct activului;
- pierderi din exploatare înregistrate în fazele incipiente;
- cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea
activului.
Dacă o cheltuială ulterioară poate fi atribuită activului şi
conduce la obţinerea de beneficii suplimentare, atunci ea poate fi
încorporată în costul activului, majorându-l.
203 = 721
Anual, se va face înregistrarea:
23
6811 = 2803
proiectul amortizat integral se va scoate din evidenţă la valoarea lui de
intrare (înregistrare):
2803 = 203
c) Concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică cuprind
cheltuielile de achiziţionare sau realizare în producţie proprie a
drepturilor respective:
• concesiune = drept de exploatare a unui bun proprietate de
stat
• brevet = drept de autor asupra unui produs
• licenţă = drept de exploatare a unui brevet
• marcă de fabrică = cheltuieli efectuate pentru ca produsele
întreprinderii să se deosebească de produse similare pe piaţă.
Se înregistrează prin contul 205 – activ (cu analiticele: 2051 –
pentru cele cumpărate şi 2052 – pentru cele realizate pe cont propriu).
Ele intră în evidenţă prin:
- aport în natură la capitalul social:
205.1 = 456 (la valoare de aport)
- donaţii, asimilate subvenţiilor pentru investiţii:
205.1 = 131 (la valoare de aport)
- achiziţii cu factură de la terţi:
% = 404 (valoarea datoriei faţă de furnizorii de
imobilizări)
205.1 → la cost achiziţie
4426 → TVA deductibilă 19%
• realizare în producţie proprie:
205.2 = 721 la cost de producţie
• sub formă de împrumut pe termen lung:
205 = 167 la valoarea din contract
Toate intrările au la bază Procesul verbal de recepţie.
Amortizarea acestor bunuri se înregistrează, conform legii, pe
toată durata de exploatare a drepturilor respective, utilizând acelaşi
cont de cheltuială – 6811 – activ şi 2805 “Amortizare concesiuni,
brevete, licenţe, mărci” – pasiv:
Valoare intrare
6811 = 2805 anual cu suma calculată: şi
Numar ani
lunar prin împărţire la 12 luni, respectiv:
121 = 6811
• Scoaterea din evidenţă a bunurilor amortizate integral se
face la valoarea lor de intrare:
2805 = 205
• Vânzarea propriu-zisă cu factură către terţi:
461= % – valoare creanţă faţă de debitorii diverşi
7583 – la preţ de vânzare
24
4427 – TVA colectată 19%
şi respectiv:
7583 = 121
• Scoaterea din evidenţă prin vânzare înainte de amortizarea
integrală:
% = 205 – valoare de intrare
2805 – valoare deja amortizată
6583 – valoare rămasă de amortizat în momentul
vânzării
şi 121 = 6583
• Retragerea aportului de către acţionari:
456 = 205 la valoare de aport
• Restituirea împrumutului pe termen mediu şi lung:
167 = 205 la valoare de contract
Toate ieşirile au la bază Procesul verbal de scoatere din
evidenţă.
d) Fondul comercial – reprezintă cheltuielile efectuate pentru
menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activitate al societăţii:
clientelă, vad comercial, firmă, segmente de piaţă etc. El se poate
defini ca diferenţă între valoarea de piaţă a întreprinderii şi valoarea
contabilă a activelor nete identificabile în orice moment.
Se înregistrează prin achiziţii cu factură de la furnizori, odată
cu activele materiale (corporale), prin conturile: 404 “Furnizori de
imobilizări” (pasiv), 207.1 “Fond comercial” (activ), şi 4426 “TVA
deductibilă” (activ), având la bază Procesul verbal de recepţie.
% = 404 – total datorie
207.1 – la cost de achiziţie
4426 – 19% din costul de achiziţie
• Prin aport în natură la capitalul social:
207.1 = 456 la valoare de aport
De regulă, fondul comercial nu se amortizează decât dacă se
consideră o depreciere ireversibilă a acestuia, utilizând acelaşi cont de
cheltuială – 6811 – activ şi 2807 “Amortizarea fondului comercial”
(pasiv).
Anual:
6811 = 2807 şi lunar prin împărţire la 12 luni
• Scoaterea din evidenţă a fondului comercial amortizat
integral, la valoarea de intrare:
2807 = 207.1
e) Alte imobilizări necorporale – cuprind în principiu
programele informatice (se amortizează în maxim 3 ani – anual şi
lunar prin împărţire la 12 luni) şi cheltuielile cu descoperirea de
rezerve minerale utile.
25
Se înregistrează prin contul 208 “Alte imobilizări
necorporale” (activ), iar amortizarea prin contul 2808 “Amortizarea
altor imobilizări necorporale” (pasiv).
• Intrarea în evidenţă pe bază de Proces verbal de recepţie
se poate face: prin aport în natură, prin producţie 0proprie, prin
achiziţie de la furnizori, prin donaţii etc.
• Scoaterea din evidenţă are loc pe bază de Proces verbal,
prin: amortizare integrală, vânzare înainte de amortizarea integrală,
retragerea aportului în natură – la valoarea de intrare.
Înregistrările sunt identice cu cele prezentate pentru celelalte
categorii de imobilizări necorporale.
Notă: Imobilizările necorporale, conform celor
prezentate, fac obiectul amortizării, în schimb nu se supun
reevaluării.
2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale reprezintă active imobilizate materiale

concretizate în două categorii fundamentale:
• terenuri şi amenajări de terenuri;
• mijloace fixe.
Conform IAS 16, ele sunt deţinute de întreprindere pentru a fi
utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor, sau folosite în scopuri administrative pe parcursul
mai multor perioade.
Ele sunt recunoscute ca active, atunci când îndeplinesc
cumulativ condiţiile:
- este posibilă generarea de beneficii economice viitoare;
- costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Costul este format din preţul de cumpărare (se scad reducerile
comerciale), taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum şi toate
cheltuielile legate direct de punerea în funcţiune a activului:
- costul de amenajare a amplasamentului;
- costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
- costurile de montaj;
- onorariile personalului de specialitate;
- costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului,
de restaurare a amplasamentului.
2.2.1. Contabilitatea terenurilor
Terenurile se clasifică în funcţie de fertilitate şi amplasare pe

categorii de terenuri, ele putând avea destinaţie: agricolă, silvică,
pentru construcţii etc.
În funcţie de intervenţia activităţii omului avem: terenuri fără
amenajări şi terenuri cu amenajări.
a) Terenurile fără amenajări intră în evidenţă prin
26
aport în natură, fiind evaluate la valoare de aport sau prin achiziţie de
la terţi pe bază de factură, la cost de achiziţie. Dacă sunt primite cu
titlu gratuit (donaţii), la valoare actuală (în funcţie de preţul pieţei), se
asimilează subvenţiilor pentru investiţii. Documentul de înregistrare
este “Procesul verbal de recepţie”.
Se înregistrează prin contul 2111 “Terenuri” (activ).
Intrarea în evidenţă se va înregistra:
• prin aport în natură la capitalul social, utilizând contul 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul” (activ):
stingerea creanţei faţă de acţionari
intrarea terenului în patrimoniu
• achiziţie de la furnizori, utilizând conturile 404 “Furnizori
de imobilizări” (pasiv) şi 4426 “TVA deductibilă” (activ):
% = 404 – datoria faţă de furnizorul de imobilizări
2111 – valoarea terenului la cost achiziţie (intrare în
patrimoniu)
4426 – 19% din valoarea terenului
• primire cu titlu gratuit, utilizând contul 131 “Subvenţii
pentru investiţii” (pasiv):
2111 = 131 la valoare actuală
înregistrarea subvenţiei (sursei)
intrarea terenului în patrimoniu
Scoaterea din evidenţă a terenurilor, se face pe bază de
proces verbal, la valoarea de intrare în patrimoniu, în următoarele
situaţii: retragerea aportului în natură, vânzare (cedare) către terţi pe
bază de factură.
• Retragerea aportului la capitalul social:
scoaterea din patrimoniu a terenului
stingerea datoriei faţă de acţionari
• Vânzarea terenului presupune:
• vânzarea propriu-zisă cu factură către terţi, la un
preţ de vânzare mai mare decât valoarea de intrare, ce
generează un “Venit din cedarea activelor”, înregistrat prin
contul 7583 – pasiv. Se mai utilizează conturile: 461 “Debitori
diverşi” (activ) şi 4427 “TVA colectată” (pasiv):
461 = % – creanţă faţă de debitori
7583 – valoarea la preţ de vânzare
4427 – 19% din venit (valoarea la preţ de vânzare)
• scoaterea din evidenţă prin vânzare, se face prin
înregistrarea valorii de intrare ca o cheltuială privind activele
cedate prin contul 6583 (activ):
6583 = 2111 la valoare de intrare
scoaterea din patrimoniu a terenului
Notă: Terenurile fără amenajări nu fac obiectul
27
amortizării5. În schimb, terenurile fără amenajări se supun periodic
reevaluării (vezi capitolul I – “Contabilitatea diferenţelor de
reevaluare”).
b) Terenurile cu amenajări intră în evidenţă în acelaşi mod
cu terenurile fără amenajări, la valoare de intrare (valoare de aport,
cost de achiziţie sau valoare actuală), pe baza Procesului verbal de
recepţie, dar şi prin producţie proprie, pe baza Procesului verbal de
punere în funcţiune, la cost de producţie.
Se înregistrează prin contul 2112 “Amenajări de terenuri”
(activ).
• Aport în natură la capitalul social:
• Achiziţie pe bază de factură de la terţi
2112 – valoare la cost achiziţie
• Primire cu titlu gratuit (subvenţie pentru investiţii):
• Realizare în producţie proprie:
- într-un singur an, înregistrând “Venituri din producţia de
imobilizări corporale”, prin contul 722 – pasiv.
Exemplu: Se realizează în producţie proprie o amenajare de
teren:
2112 = 722
- în doi sau mai mulţi ani consecutivi, intervin
“imobilizările corporale în curs”, prin contul 231.1 – activ
(amenajări în curs).
) Din momentul intrării lor în evidenţă, amenajările de
terenuri fac obiectul amortizării, prin înregistrarea eşalonată (lunar şi
anual) a cotei-părţi din valoarea lor de intrare asupra cheltuielilor de
exploatare. Amortizarea se înregistrează prin conturile 6811
“Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” (activ) şi
2811 “Amortizarea amenajărilor de teren”(pasiv).
6811 = 2811
) Amenajarea integral amortizată se scoate din evidenţă,
la valoarea de intrare:
2811 = 2112
) Scoaterea din evidenţă a amenajărilor de teren, are loc
deci la valoarea de intrare în patrimoniu, de asemenea şi în situaţiile:
• retragerea aportului în natură la capital:
5
Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale.
28
• vânzare cu factură către terţi, în 2 etape:
- vânzare propriu-zisă;
- scoatere din evidenţă în urma vânzării.
Notă: Amenajările de teren, ca şi terenurile fără
amenajări fac obiectul reevaluărilor periodice, care, datorită
amortizării, prezintă de asemenea particularităţi. În acest context,
reevaluarea amenajărilor (înregistrarea rezervelor din reevaluare, în
plus faţă de valoarea lor contabilă) presupune ca, începând cu data
reevaluării, să se recalculeze cota anuală (şi lunară) de amortizare.
2.2.2. Contabilitatea mijloacelor fixe
Mijloacele fixe reprezintă active imobilizate (mijloace

economice) destinate să servească societăţii pe o perioadă îndelungată,
ce îşi transmit treptat valoarea asupra bunurilor realizate cu ajutorul
lor. Ele îndeplinesc simultan două condiţii:
• durată de folosinţă (funcţionare) mai mare de un an
calendaristic;
• valoare de intrare mai mare decât limita prevăzută de lege
şi actualizată periodic, în funcţie de inflaţie. Începând cu 01.05.2001
această limită este de 8.000.000 lei.
Mijloacele fixe fac obiectul amortizării şi de asemenea se
supun reevaluărilor periodice. Această categorie cuprinde: construcţii
(cont 212 – activ), echipamente tehnologice – maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru (cont 2131 – activ), aparate şi instalaţii de măsurare,
control şi reglare (cont 2132 – activ), mijloace de transport (cont 2133
– activ), animale şi plantaţii (cont 2134 – activ) şi mobilier, aparatură
birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale (cont 214 – activ). Analitic evidenţa mijloacelor
fixe se ţine prin Registrul numerelor de inventar.
Amortizarea mijloacelor fixe prezentate se înregistrează prin
conturile: 2812 “Amortizarea construcţiilor”; 2813 “Amortizarea
instalaţiilor, mijloacelor de transport, animale şi plantaţiilor şi 2814
“Amortizarea altor imobilizări corporale etc.” – conturi de pasiv.
Analitic evidenţa amortizării se realizează prin fişa mijlocului
fix.
Mijloacele fixe intră în patrimoniul societăţii pe bază de
Proces verbal de recepţie, respectiv Proces verbal de punere în
funcţiune, la valoare de intrare, astfel:
• prin aport în natură la capitalul social:
• prin achiziţie de la furnizori pe bază de factură:
% = 404 – total datorie faţă de furnizorii de imobilizări
212 – la cost achiziţie
4426 – TVA deductibilă 19% din costul de achiziţie
• prin donaţii primite sau plusuri constatate la inventar (se
29
asimilează subvenţiilor pentru investiţii):
• prin realizare în producţie proprie:
- într-un singur an:
212 = 722 la cost de producţie
- în doi ani consecutivi (sau mai mulţi):
An 1: 231 = 722 - cu valoarea realizată în primul an
An 2: 212 = % - valoare intrare
231 - valoare realizată în primul an
722 - valoare realizată în anul doi
) Din momentul intrării în patrimoniu, mijloacele fixe se
supun amortizării anuale (şi lunare), înregistrând amortizarea prin
formula
6811 = 281 cu suma calculată în funcţie de valoarea de
intrare şi durata de
valoare intrare
funcţionare:
numar ani
) Scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe are loc la
valoarea de intrare, pe baza Procesului verbal de scoatere din
funcţiune, prin:
a) retragerea aportului în natură:
b) prin casare, la data amortizării integrale (la expirarea
duratei normate de folosinţă):
281 = 212 la valoare intrare (valoare aport, cost
achiziţie, cost producţie, valoare actuală etc.)
Cu ocazia casării mijloacelor fixe se produc următoarele
operaţii6:
1) Înregistrarea cheltuielilor de casare (dezmembrarea
mijloacelor fixe), concretizate în cheltuieli cu piese de schimb, salarii
etc. – prin contul 6583 “Alte cheltuieli din operaţii de capital (activ):
6583 =%
3024 (302) materiale consumabile la preţ înregistrare
421 salarii
2) Înregistrarea recuperării de piese şi subansamble din casare,
ca venit, prin contul 7583 “Alte venituri din operaţii de capital”
(pasiv):
3024 (346) = 7583 cu valoarea de înregistrare a pieselor
obţinute
produse reziduale
3) Dacă operaţia de casare se produce înainte de data
amortizării integrale, diferenţa favorabilă dintre veniturile (cont
6
Norme metodologice de aplicare a HG 54/1997.
30
7583) şi cheltuielile (cont 6583) ocazionate de dezmembrare, se
înregistrează drept ”Cheltuieli privind amortizarea” şi sunt
nedeductibile fiscal:
6811 = 281 – cu diferenţa favorabilă dintre venituri şi
cheltuieli
- analitic distinct “Amortizarea recuperărilor din
dezmembrări”
121 = 6811
4) Scoaterea din funcţiune (casarea) înainte de data amortizării
integrale se va înregistra evidenţiind valoarea rămasă neamortizată
prin contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” (activ):
% = 212 - valoare de intrare
281 - valoarea deja amortizată
471 - valoarea rămasă neamortizată în momentul casării
5) Valoarea rămasă neamortizată se acoperă astfel:
5.1) parţial, din diferenţa favorabilă înregistrată între
veniturile şi cheltuielile de casare:
281 = 471 cu suma înregistrată la punctul 3
analitic distinct “Amortizarea recuperărilor din
dezmembrări”
5.2) suma rămasă neacoperită, se include eşalonat, conform
hotărârii Consiliului de Administraţie, pe o perioadă de maxim 5 ani,
pe seama cheltuielilor privind amortizarea, nedeductibile fiscal, astfel:
An 1: 6811 = 471 cu cotă lunară sau anuală
M
An 5: 6811 = 471 cu cotă lunară sau anuală
Notă: Dacă AGA a aprobat acoperirea valorii rămase
neamortizate prin diminuarea capitalului social (cont 1012), dispare
înregistrarea eşalonată a cheltuielilor în avans drept cheltuieli
nedeductibile fiscal.
În acest caz, înregistrarea va fi:
% = 212 - valoare de intrare
281 - valoarea deja amortizată
1012 - valoarea neamortizată acoperită prin
diminuarea capitalului social.
Observaţie: Conform OG 25/1999 completată cu Legea
376/2001, agenţii economici din industrie pot scoate din evidenţă
înainte de data amortizării integrale, mijloace fixe uzate fizic şi moral
ce nu-şi mai găsesc utilizarea, şi le pot valorifica, fără obligaţia
includerii eşalonate în cheltuielile nedeductibile fiscal – a valorii
rămase. Legea are o perioadă de aplicare de 18 luni de la data intrării
ei în vigoare.
De asemenea, în scopul acordării de facilităţi fiscale, dacă
societatea a înregistrat anterior rezerve din reevaluare (cont 105.8),
poate utiliza aceste rezerve pentru acoperirea valorii rămase.
c) prin cedare/vânzare cu factură către terţi se efectuează
31
următoarele înregistrări:
- vânzarea propriu-zisă către terţi:
461 = % – total creanţă
7583 – preţ de vânzare
4427 – TVA colectată 19% din preţul de vânzare
- scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut, la valoare
de intrare:
281 – valoarea deja amortizată
6583 – valoarea rămasă neamortizată
d) constatarea mijlocului fix lipsă la inventar, presupune
scoaterea din evidenţă la valoare de intrare şi imputarea lipsei către
vinovat:
- scoaterea din evidenţă:
iar imputarea lipsei faţă de cel vinovat, se înregistrează ca o vânzare,
la preţ de imputaţie (cel puţin egal cu valoarea neamortizată, deci cu
cheltuială) şi cu TVA colectată 19% la acest preţ. Se utilizează contul
7588 “Alte venituri din exploatare” (pasiv).
461 = % – total creanţă de recuperat
7588 – la preţ imputaţie
4427 – 19% din preţul de imputaţie
• încasarea debitului se poate face:
- prin casierie, pe bază de chitanţă de casă emisă de
societate:
5311 = 461 stingere creanţă
creştere disponibil în numerar
- prin reţinerea sumei din salariul vinovatului, pe baza
statului de plată:
421 = 461 stingerea creanţei
diminuare salarii datorate
• Dacă lipsa este neimputabilă, se scoate din evidenţă
înregistrând valoarea rămasă prin contul 6583 “Cheltuieli privind
activele cedate” nedeductibile fiscal (sau, după unii autori, prin
contul 6588 “Alte cheltuieli din exploatare” – activ, de asemenea
nedeductibile fiscal)7:
281 – valoarea amortizată
6583 – valoarea rămasă neamortizată,
7
Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, vol. I-II,
Editura Lucman serv, Bucureşti, 1998.
32
• Aferent valorii rămase, se înregistrează TVA colectată pe
cheltuiala unităţii, care constituie, de asemenea, cheltuiala
nedeductibilă fiscal:
635 = 4427 19% × valoarea rămasă a mijlocului fix
constatat lipsă
neimputabilă.
c) Scoaterea mijlocului fix din patrimoniu prin donaţii
efectuate către terţi, presupune înregistrare valorii rămase
neamortizată ca o cheltuială excepţională privind “Donaţii şi subvenţii
acordate” prin cont 6582 (activ)8:
- înregistrarea TVA colectată aferentă donaţiei:
635 = 4427 – 19% la valoarea rămasă şi:
Notă: Mijloacele fixe se supun reevaluării, prin
înregistrarea rezervelor din reevaluare:
212 = 105.8
crearea sursei
creşterea valorii mijlocului fix
Conform IAS 16, valoarea justă (suma pentru care un activ
ar putea fi schimbat în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat
obiectiv) a terenurilor şi mijloacelor fixe este valoarea de piaţă,
determinată pe baza unor reevaluări efectuate de evaluatori autorizaţi.
Dacă valoarea justă se modifică semnificativ, reevaluarea
trebuie făcută anual, iar în caz contrar, la intervale de 3 – 5 ani.
Reevaluarea unui element, presupune reevaluarea întregii
clase căreia îi aparţine elementul.
Recalcularea amortizării presupune eliminarea din valoarea
brută, a amortizării cumulate şi actualizarea valorii nete în funcţie de
valoarea actualizată.
Rezultatul reevaluării poate fi o creştere sau o descreştere faţă
de valoarea contabilă netă.
Creşterea se tratează ca:
- o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o
descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială;
- un venit care să compenseze cheltuiala înregistrată cu
ocazia descreşterii anterioare (ct. 7813).
Descreşterea se tratează ca:
- o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă nu
avem rezervă din reevaluare anterior înregistrată (ct.
6813);
8
33
- o scădere a rezervei din reevaluare, în limita rezervei, iar
eventuala diferenţă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială (ct. 6813).
Notă: Reevaluarea mijloacelor fixe presupune
recalcularea amortizării acestora după formula:
val. rămasă la mom. reevaluării + rezerva din reevaluare
număr ani ramaşi
• Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix printr-una din
situaţiile de mai sus, se face la valoarea reevaluată.
• Concomitent, se trece rezerva din reevaluare asupra
rezultatului reportat aferent:
105.8 = 117.5
creare sursă
diminuare rezervă din reevaluare (consum
sursă)
Observaţie: Conform IAS 16, este posibil ca trecerea
rezervei din reevaluare asupra rezultatului reportat să se facă şi treptat,
pe măsura amortizării imobilizărilor.
2.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs
Sunt considerate imobilizări în curs de execuţie, investiţiile

neterminate la sfârşitul exerciţiului financiar – fie realizate în
producţie proprie, fie achiziţionate de la terţi sau aduse ca aport în
natură la capitalul social.
Intră în această categorie şi avansurile acordate furnizorilor
de imobilizări (sub formă bănească), în vederea cumpărării de
imobilizări.
Imobilizările în curs pot fi: necorporale (cont 233 – activ) şi
corporale (cont 231 – activ) cu analiticele: 231.1 pentru amenajări de
terenuri şi construcţii, 231.2 pentru instalaţii tehnice şi maşini,
respectiv 231.3 pentru alte imobilizări corporale.
Imobilizările necorporale/corporale în curs reflectă costul de
producţie/achiziţie al imobilizărilor respective nefinalizate la sfârşitul
anului.
Intrarea în patrimoniu, la valoarea de intrare:
• necorporale:
- în producţie proprie 233 = 721 → la cost de producţie;
- prin achiziţie de la terţi cu factură:
233 – la cost de achiziţie
- aport:
233 = 456 – la valoare de aport.
• corporale:
34
- în producţie proprie: 231 = 722 → la cost de
producţie;
- prin achiziţie cu factură:
231 – la cost de achiziţie
- aport:
231 = 456 – la valoare de aport.
Scoaterea din evidenţă – se face la valoare de intrare astfel:
- prin finalizarea imobilizărilor din producţie proprie, în
exerciţiul următor, după recepţia imobilizărilor
necorporale sau corporale şi darea lor în folosinţă:
- necorporale - corporale
(205, 208)203= % 2112 = %
233 (212, 213, 231
721 214) 722
- retragerea aportului în natură:
456 = 233 sau
456 = 231
• În cazul avansurilor pentru cumpărare de imobilizări vom
folosi conturile: 234 – pentru imobilizări necorporale şi 232 pentru
cele corporale – ambele de activ (contul 232 se detaliază pe analitice:
2321 pentru terenuri şi construcţii; 2322 pentru instalaţii tehnice şi
maşini; 2323 pentru alte imobilizări corporale).
2.4. Contabilitatea imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare reprezintă investiţii financiare

efectuate de societate pe termen mediu şi lung în patrimoniul altor
societăţi, cu scopul de a obţine venituri – sub forma dividendelor sau a
dobânzilor9.
Ele cuprind: titluri de participare deţinute în cadrul grupului,
în afara grupului; interese de participare; alte titluri imobilizate;
creanţe imobilizate.
Imobilizările financiare nu fac obiectul amortizării, în
schimb, se supun reevaluărilor periodice (cazul titlurilor).
2.4.1. Contabilitatea titlurilor imobilizate
a) Titlurile de participare în cadrul grupului sau în afara

acestuia, reprezintă acţiuni/părţi sociale deţinute de societate în
capitalul altor societăţi (10 – 50% din capitalul acestora) ce conferă
societăţii dreptul de decizie în activitatea acestora şi dreptul de a
9
Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică,
Bucureşti, 1999.
35
obţine la sfârşitul anului dividende, proporţional cu numărul titlurilor
deţinute.
Se înregistrează prin conturile 261 şi 262 (activ)
b) Titlurile sub forma intereselor de participare precum şi
alte titluri imobilizate, reprezintă acţiuni/părţi sociale deţinute în
capitalul altor societăţi (sub 10%), ce nu conferă drept de decizie, dar
conferă dreptul obţinerii de dividende.
Se înregistrează prin contul 263 (activ).
Caracteristic titlurilor este faptul că societatea ce le deţine nu
le poate înstrăina (prin vânzare) în termen scurt.
Pentru toate titlurile, înregistrările caracteristice sunt:

• Intrarea în patrimoniu, la valoare de intrare, prin:
- aport în natură la capitalul social:
261 = 456 - la valoare aport
(262, 263,
265)
- achiziţie de la terţi:
a) cu plata în momentul cumpărării:
261 = 5121 (5311) - la cost de achiziţie
(262, 263,
265)
b) cu plata ulterior cumpărării, utilizând contul 269
“Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”
(pasiv), care se detaliază pe analitice, pe tipuri de titluri
(2691 – în cadrul grupului, 2692 în afara grupului, 2698
pentru alte titluri).
261 = 269.1 - la cost de achiziţie, şi ulterior:

(262, 263,
265)
269.1 = 5121 (5311)
• Încasarea dividendelor cuvenite la sfârşit de an, se face
prin evidenţierea veniturilor respective – cont 761 “Venituri din
imobilizări financiare” (pasiv).
5121= 761 şi 761 = 121
Notă: Sumele reprezentând dividende primite de la alte
societăţi române intră în categoria deducerilor fiscale (se scad la
determinarea profitului impozabil).
Scoaterea din evidenţă a titlurilor are loc la valoarea de
intrare, prin:
- retragerea aportului în natură:
456 = 261 (262, 263, 265) → la valoare de aport
- vânzarea către terţi, care presupune două operaţii:
36
1) vânzare propriu-zisă, la preţ de vânzare, ce presupune
înregistrarea unui venit din imobilizări financiare cedate, prin
contul 7641 (pasiv):
• cu încasare imediată:
5121 = 7641 - la preţ de vânzare
(5311)
• cu încasare ulterioară, utilizând contul 461 “Debitori
diverşi” (activ)
461 = 7641
şi ulterior:
5121 = 461 la preţ de vânzare
(5311)
2) scoaterea din evidenţă a titlurilor vândute, la valoare de
intrare (cost de achiziţie/valoare de aport) ce presupune
înregistrarea unei cheltuieli privind imobilizările financiare
cedate, contul 6641 (activ)
6641 = 261 (262, 263, 265) → la cost de achiziţie/valoare
de aport
Notă: Titlurile imobilizate se supun reevaluării,
înregistrând rezerve din reevaluare:
261 = 105.8
(262,263,
265)
creare sursă
creştere valoare titluri imobilizate
La scoaterea din evidenţă a titlurilor, care se va face la
valoarea reevaluată (mai mare), rezerva din reevaluare se va trece
asupra rezultatului reportat aferent:
105.8 = 117.5
Observaţie: Vânzarea-cumpărarea de titluri imobilizate
nu intră în sfera de aplicare a TVA.
2.4.2. Contabilitatea creanţelor imobilizate
Creanţele imobilizate – reprezintă împrumuturile acordate de

societate altor societăţi, cu termen de rambursare mediu şi lung şi
generatoare de venituri sub formă de dobândă. Ele cuprind: sume
datorate de filiale, când societatea creditoare deţine titluri de
participare în capitalul societăţii debitoare (contul 2671 – activ);
împrumuturi acordate pe termen mediu şi lung (unor terţe societăţi –
cont 2673 – activ), creanţe legate de interese de participare (cont 2675
– activ), creanţe sub formă de acţiuni proprii (cont 2677 – activ), alte
creanţe imobilizate (cont 2678 – activ).
Creanţele imobilizate se pot înregistra atât în lei cât şi în
devize (vezi capitolul I – “Contabilitatea împrumuturilor pe termen
37
mediu şi lung”).
Dobânzile aferente se înregistrează prin conturile 2672, 2674,
2676, 2679 – activ (separat pe fiecare tip) şi respectiv ca un “Venit din
creanţe imobilizate” prin contul 763 (pasiv).
Încasarea creanţelor la scadenţă se poate face:
- integral la scadenţa finală cu înregistrarea şi încasarea
anuală (şi lunară) a dobânzii;
- eşalonat, prin anuităţi constante/variabile, pe bază de plan
de amortizare financiară.
a) Pentru creanţele imobilizate în lei:
- acordarea împrumutului prin contul bancar:
2671 = 5121 la valoarea nominală (de înregistrare a
creanţei)
(2673, 2675,
2677, 2678)
- înregistrarea anuală a dobânzii şi încasarea ei:
2672 = 763 calculată ca % asupra valorii nominale
(2674, 2676, 2679)
5121 = 2672 ( 2674, 2676, 2679)
- stingerea creanţei: 5121 = 2671 (2673, 2675, 2677, 2678)
cu valoarea nominală (integral).
• Dacă se folosesc anuităţile, anual, se vor face
înregistrările:
2672 = 763 cu dobânda aferentă
5121 = %
2671(2673, 2675, - cu rată anuitate încasată
2677, 2678) (conform planului de
2672 (2674, - cu dobândă amortizare
2676, 2679) financiară
Observaţie: Calculul anuităţilor şi întocmirea planului de
amortizare financiară, se fac pe modelul prezentat la capitolul I –
“Contabilitatea împrumuturilor pe termen mediu şi lung”.
b) Pentru creanţele imobilizate în devize, intervin
particularităţi legate de fluctuaţia cursului valutar.
) Înregistrarea creanţei (acordarea împrumutului) la cursul
iniţial, din contul bancar în devize:
2671 = 5124 15.000.000
An 1:
2672 = 763
Dobânda: 5124 = 2672
Rata:
5124 = %
2671
765
38
) La sfârşitul primului an.
107 = 2671
An 2:
Dobânda: 2672 = 763
5124 = 2672
Rata:
% = 2671
5124
665
Notă: Dacă creanţele imobilizate nu se mai recuperează
din diverse motive (de exemplu: falimentul debitorului), ele se scot din
evidenţă înregistrându-se ca “pierderi din creanţe imobilizate”, prin
contul 663 (activ).
- înregistrarea creanţei:
2671 = 5121
(2673)
- nerecuperarea şi scoaterea ei din evidenţă:
663 = 2671 (2673)
Observaţie: Pentru creanţele imobilizate prezentate,
calculul, înregistrarea şi încasarea dobânzilor se face anual şi lunar
(prin împărţire la 12 luni).
2.5. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
Întrucât imobilizările se utilizează pe o perioadă îndelungată,

ele se supun uzurii fizice şi morale (consum fizic respectiv rămânere
în urmă din punct de vedere al performanţelor tehnice).
Expresia valorică a uzurii imobilizărilor poartă denumirea de
amortizare.
Ea reprezintă recuperarea treptată a valorii de intrare a
imobilizărilor din patrimoniu, ca urmare a deprecierii cu caracter
ireversibil a acestora, prin utilizare în procesul de producţie.
Amortizarea este legiferată prin Legea nr. 15/1994, modificată şi
completată cu HG 54/1997.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării presupune trecerea
eşalonată a cote-părţi din valoarea de intrare, asupra cheltuielilor de
exploatare, influenţând rezultatul financiar.
Deci amortizarea prezintă importante implicaţii fiscale.
Din cele prezentate la capitolele privind imobilizările rezultă
că:
• fac obiectul amortizării: imobilizările necorporale,
amenajările de terenuri şi mijloacele fixe;
• nu fac obiectul amortizării: terenurile fără amenajări,
imobilizările în curs (necorporale şi corporale) precum şi imobilizările
financiare.
Pentru categoriile de imobilizări amortizabile, fac de
39
asemenea obiectul amortizării şi rezervele din reevaluare constatate
periodic (amenajări de teren şi mijloace fixe), precum şi orice altă
creştere de valoare a acestora (de exemplu: modernizările).
Pentru calculul amortizării, se au în vedere următoarele
elemente:
• valoarea de intrare a imobilizării (valoare aport/actuală;
cost achiziţie; cost producţie);
• durata de viaţă utilă (număr de ani de utilizare) prevăzută
în nomenclatorul legal (Legea 15/1994 modificată prin HG 964/1998);
• metoda de amortizare utilizată.
Conform IAS 16, valoarea amortizabilă a unei imobilizări
trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a
activului.
Această durată se stabileşte în funcţie de următorii factori:
- nivelul estimat de utilizare pe baza capacităţii de
producţie a activului;
- uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de exploatare;
- uzura morală apărută ca urmare a îmbunătăţirilor
procesului de producţie , limitele juridice de folosire a
activului.
Conform legii, amortizarea se calculează şi se înregistrează
anual şi lunar, din luna următoare punerii în funcţiune şi până la
recuperarea integrală a valorii de intrare.
Data punerii în funcţiune se stabileşte astfel:
• pentru imobilizările ce nu necesită montaj sau probe
tehnologice, la data achiziţionării, pe baza procesului verbal de
recepţie;
• pentru imobilizările ce necesită montaj, dar nu necesită
probe (inclusiv clădiri ce nu deservesc procese tehnologice), la data
terminării montajului (sau construcţiei), pe baza procesului verbal de
recepţie;
• pentru imobilizările ce necesită montaj şi probe (inclusiv
clădiri ce deservesc procese tehnologice), la data terminării probelor,
pe baza procesului verbal de punere în funcţiune.
Se supun amortizării şi investiţiile puse în funcţiune, cărora nu
li s-au întocmit încă formele de înregistrare ca mijloace fixe.
Analitic, amortizarea se înregistrează cu ajutorul Fişei
mijlocului fix, ce cuprinde: denumire, clasa şi grupa de încadrare
conform nomenclatorului prevăzut de lege, valoarea de intrare, durata
normată, data punerii în funcţiune, metoda de amortizare, amortizarea
lunară (anuală) şi valoarea rămasă.
La data amortizării integrale, imobilizările se scot din evidenţă
pe baza Procesului verbal de scoatere din funcţiune.
Există trei metode de amortizare:
• Amortizarea lineară;
• Amortizarea degresivă;
• Amortizarea accelerată.
Conform IAS 16, metoda de amortizare folosită trebuie să
reflecte modul în care beneficiile aduse de active sunt consumate
40
de către întreprindere. Conform principiului permanenţei metodelor,
ele trebuie utilizate consecvent de la o perioadă la alta, pentru a
asigura comparabilitatea datelor.
2.5.1. Amortizarea lineară
Această metodă constă în repartizarea uniformă a valorii de

intrare a imobilizărilor asupra cheltuielilor de exploatare, proporţional
cu durata de utilizare exprimată în ani.
Ea se utilizează atât pentru imobilizările necorporale (aşa cum
dealtfel am prezentat-o la capitolul respectiv), cât şi pentru cele
corporale de natura construcţiilor: clădiri şi amenajări de terenuri.
Această metodă presupune calculul unei cote medii de
1
amortizare anuală, ca raport: ⋅100 , unde D = număr de ani de
D
funcţionare.
Această cotă se aplică de fiecare dată asupra valorii de intrare,
obţinând anual o sumă egală.
6811 = 2813
2.5.2. Amortizarea degresivă
Această metodă constă în repartizarea neuniformă a valorii de

intrare, în funcţie de cotele degresive, calculate prin multiplicarea
cotelor lineare (deja prezentate) cu o serie de coeficienţi, astfel:
• 1,5 pentru durate între (2;5] ani;
• 2,0 pentru durate între (5;10] ani;
• 2,5 pentru durate peste 10 ani.
Metoda degresivă se poate aplica în două variante:
a) Varianta degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)
În acest caz, amortizarea anuală se calculează şi se
înregistrează pe toată durata normată de funcţionare.
Algoritmul de calcul este următorul:
• în primul an, amortizarea se determină aplicând cota de
amortizare degresivă asupra valorii de intrare;
• în anii următori, amortizarea se calculează aplicând
aceeaşi cotă degresivă de fiecare dată la valoarea rămasă, până în anul
când, amortizarea astfel determinată este egală sau mai mică cu
amortizarea anuală determinată linear (prin împărţirea valorii rămase
la numărul de ani rămaşi). Din acest an, amortizarea va fi cea lineară
(determinată prin împărţire), până la expirarea duratei de funcţionare.
6811 = 2813
691.2 = 441.2
691.2 = 441.2
6811 = 2813
441.2 = 791
41
b) Varianta degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)
În acest caz, amortizarea anuală se calculează şi se
înregistrează pe o perioadă de timp mai mică decât durata normată
de funcţionare, diferenţa reprezentând influenţa uzurii morale
(mijlocul fix se amortizează mai repede, putând fi scos mai repede din
funcţiune).
În raport cu varianta AD1, durata de amortizare degresivă este
mai mică, iar durata de amortizare lineară este mai mare.
Algoritmul este următorul:
• Se determină durata de amortizare lineară recalculată în
1
funcţie de cota degresivă ⇒ dL = ⋅100 .
cd
• Durata totală în care se înregistrează amortizarea se obţine
ca diferenţă între durata normată de funcţionare (D) şi durata
recalculată (dl).
• Din durata totală de amortizare astfel calculată, un număr
de ani egal cu dl este în regim linear, iar diferenţa, în regim degresiv
(se începe în regim degresiv şi se continuă în regim linear).
Anual vom face înregistrările:
6811 = 2813
691.2 = 441.2
6811 = 2813
441.2 = 791
2.5.3. Amortizarea accelerată
Această metodă presupune următorul algoritm de calcul:

• amortizarea primului an de funcţionare se determină prin
aplicarea unei cote accelerate de până la 50% asupra valorii de intrare;
• în următorii ani, amortizarea se calculează linear,
raportând valoarea rămasă la numărul de ani rămaşi.
Amortizarea se înregistrează pe toată durata normată de
folosinţă.
Anual se vor face înregistrările:
6811 = 2813
691.2 = 441.2
6811 = 2813
441.2 = 791

deprecierea imobilizărilor
Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se constituie

la sfârşitul exerciţiului financiar, atunci când, în urma inventarierii
anuale se constată deprecieri de valoare cu caracter reversibil
42
(valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare).
În principiu, se supun deprecierii reversibile, imobilizările
neamortizabile (terenuri fără amenajări, imobilizările în curs şi
imobilizări financiare).
Provizioanele pentru deprecieri se constituie pe seama
cheltuielilor de exploatare sau financiare – cu ajutorul conturilor 6813,
6863 “Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri de
imobilizări (activ).
Provizioanele se înregistrează prin conturile din grupa 29
(pasiv) pe fiecare tip de imobilizare: contul 290 “Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor necorporale”; contul 291 “Provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor corporale”; contul 293 pentru
imobilizările în curs şi contul 296 pentru cele financiare. Fiecare cont
se detaliază pe analitice, separat pe fiecare tip de imobilizare: pentru
necorporale (conturile 2903, 2905, 2907, 2908); pentru corporale
(conturile 2911, 2912, 2913, 2914); în curs (conturile 2931, 2933) şi
financiare (conturile 2961 ÷ 2969).
• Constituirea provizioanelor pentru activitatea de
exploatare sau excepţională, se înregistrează pentru imobilizările
necorporale, corporale şi în curs, la nivelul diferenţei dintre valoarea
de intrare (mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică):
6813 = %
290
291
293
• Constituirea provizioanelor pentru activitatea financiară
se înregistrează pentru imobilizările financiare, cu aceeaşi diferenţă
(Vintrare – Vinventar):
6863 = 296
• În anul următor, dacă se constată o depreciere mai
accentuată a imobilizărilor, provizionul se suplimentează prin aceleaşi
formule.
• Anularea provizioanelor pentru deprecierea
imobilizărilor are loc atunci când, la următorul inventar anual, se
constată aprecierea (creşterea valorii de inventar) imobilizărilor, sau
când acestea dispar din patrimoniu (de exemplu, prin vânzare) şi
provizionul a rămas fără obiect. Anularea se face pe seama veniturilor
din exploatare (cont 7813 – pasiv) sau financiare (cont 7863 – pasiv).
% = 7813
290
291
293
şi respectiv:
296 = 7863
Notă: Conform celor prezentate, formulele includ şi
deprecierea imobilizărilor amortizabile (necorporale şi mijloace fixe)
– caz mai puţin întâlnit, deoarece amortizarea reprezintă în esenţă o
43
depreciere ireversibilă.
În aceste situaţii, dacă se constată Vinventar < Vintrare,
deprecierea se înregistrează ca amortizare (cheltuială nedeductibilă)
dacă are caracter ireversibil, respectiv prin constituirea unui
provizion pentru depreciere, dacă are caracter reversibil generat de
situaţiile: apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu
ocazia amortizării, folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia
reevaluării etc.
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI
PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
Conform IAS 2, stocurile sunt active circulante materiale,

respectiv bunuri economice, destinate fie prelucrării lor în procesul de
producţie, fie vânzării lor ca atare10. Ele prezintă caracteristica de a fi
consumate la prima utilizare şi sunt componente ale activului
patrimonial.
După apartenenţa la patrimoniu, pot fi:
• stocuri ce aparţin societăţii, care se găsesc în incinta
acesteia (depozite, secţii, magazine etc.), sau care nu se
găsesc în societate, fiind date spre prelucrare, în custodie
sau consignaţie la terţi;
• stocuri ce nu aparţin societăţii, dar care se află temporar în
incinta acesteia, pentru prelucrare, în custodie sau în
consignaţie de la terţi;
După provenienţa lor, pot fi:
• stocuri cumpărate, provenite din achiziţii de la terţi;
• stocuri fabricate, realizate în producţie proprie.
Stocurile cuprind următoarele categorii: materii prime,
materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente, produse,
animale şi păsări, producţie neterminată, mărfuri, ambalaje etc.
• Materiile prime – participă direct la fabricarea produselor,
regăsindu-se integral în cadrul acestora, în stare iniţială sau
transformată. Sunt stocuri cumpărate.
• Materialele consumabile – participă indirect la procesul de
producţie fără a se regăsi în produsul finit. Ele cuprind: materiale
auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb,
seminţe, furaje, alte materiale consumabile. Sunt stocuri cumpărate.
• Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt bunuri
ce nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii pentru a fi mijloace
10
Bucureşti, 1999.
44
fixe. Ele au, fie valoare de intrare sub 5 milion lei (începând cu
01.01.200, conform HG 1035/decembrie 1999) şi durată de folosinţă
peste un an, fie valoare de intrare peste 5 milion lei şi durata de
folosinţă sub un an (scule, dispozitive, echipament de protecţie,
matriţe etc.). Pot fi atât stocuri cumpărate cât şi fabricate.
• Produsele sunt bunuri concretizate în: semifabricate,
produse finite şi produse reziduale. Sunt stocuri fabricate.
• Semifabricatele – nu au parcurs întregul proces de
producţie, dar pot fi vândute ca atare.
• Produsele finite – au parcurs procesul de
producţie urmând a fi vândute.
• Produsele reziduale – rezultă din procesul de
producţie ca rebuturi, deşeuri şi materiale recuperabile.
• Animalele şi păsările (inclusiv coloniile de albine) – sunt
cele pentru reproducţie şi la îngrăşat (în vederea vânzării). Pot fi atât
stocuri cumpărate cât şi fabricate.
• Producţia neterminată – reprezintă producţia ce nu a
parcurs toate stadiile procesului tehnologic, produsele nesupuse
probelor şi serviciile în curs de execuţie. Sunt stocuri fabricate.
• Mărfurile – sunt bunuri cumpărate de la terţi în scopul
vânzării lor ca atare. Sunt stocuri cumpărate.
• Ambalajele – sunt bunuri ce însoţesc produsele şi
mărfurile în procesul circulaţiei lor. Pot fi atât stocuri cumpărate cât şi
fabricate.
Contabilitatea stocurilor se realizează sintetic cu ajutorul
clasei de conturi nr.3 – conturi de activ.
Se debitează la intrarea în gestiune a stocurilor şi la
creşterea valorii lor, se creditează la ieşirea din gestiune, iar soldul
final debitor indică valoarea stocurilor existente în gestiune.
Evidenţa analitică a stocurilor se realizează cu ajutorul unor
documente specifice: fişă de magazie, fişă cantitativ valorică pentru
valori materiale, fişă analitică de cont pentru operaţii diverse – ce vor
fi prezentate detaliat pe parcursul capitolului.
3.1. Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs

de execuţie
♦ La intrarea lor în gestiune, stocurile se evaluează astfel:

• Stocurile cumpărate de la terţi, la cost de achiziţie –
format din preţul de cumpărare de la furnizor, eventualele cheltuieli de
transport – aprovizionare facturate de acesta, taxe de import şi alte
taxe nerecuperabile.
• Stocurile fabricate (în producţie proprie), la cost de
producţie format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte
ocazionate de producerea lor (materii prime şi materiale, salarii şi cote
aferente, chirii, telefon, energie şi apă, amortizări etc.)
• Stocurile provenite din aport în natură la capitalul social
sau din donaţii primite, la valoare de aport sau valoare actuală (în
45
funcţie de preţul pieţei şi utilitatea sau starea acestora).
♦ La ieşirea lor din gestiune, stocurile se evaluează
utilizând patru metode:
• metoda costului mediu ponderat (CMP);
• metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO);
• metoda ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO);
• metoda preţurilor standard.
a) Metoda costului mediu ponderat (CMP) – constă în
evaluarea stocurilor ieşite din gestiune la un cost mediu (de
achiziţie/de producţie), calculat în două variante11:
• Varianta I: Costul mediu ponderat lunar – se calculează
la sfârşitul lunii, conform relaţiei:
Valoare stoc la începutullunii + Valoareaintrarilorde stocuri din timpullunii
CMP =
Cantitatela începutullunii + Cantitatile intrate în timpullunii
Această variantă este mai uşor de aplicat, întrucât toate ieşirile
din timpul lunii se evaluează la costul mediu astfel calculat, o singură
dată, la sfârşitul lunii.
• Varianta a II-a: Costul mediu ponderat al ultimei intrări
– constă în faptul că, fiecare ieşire din gestiune se evaluează la un alt
cost mediu, determinat în prealabil:
b) Metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO) – conform
acestei metode, ieşirile din gestiune se evaluează la costurile de
achiziţie/de producţie ale primului lot intrat, şi apoi, după epuizarea
acestuia, la costul următoarelor loturi intrate, în ordine cronologică.
În acest caz, în special în perioadele de inflaţie, când costurile
intrărilor sunt continuu crescătoare, evaluarea ieşirilor la costurile cele
mai vechi (mai mici), determină înregistrarea unor cheltuieli mai mici,
implicit a unui profit mare deci a unui impozit pe profit datorat la
bugetul statului, mare (dezavantaj pentru societate).
c) Metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) – conform
acestei metode, ieşirile din gestiune se evaluează la costurile de
achiziţie/de producţie ale ultimului lot intrat, iar după epuizarea
acestuia, la costul loturilor anterioare, în ordine invers cronologică.
În acest caz, în special în perioadele de inflaţie, evaluarea
ieşirilor la costurile cele mai recente (mai mari), determină
înregistrarea unor cheltuieli mai mari, implicit a unui profit mic, deci a
unui impozit pe profit datorat la buget, mic (avantaj pentru societate).
d) Metoda preţurilor standard – presupune înregistrarea –
atât a intrărilor cât şi a ieşirilor din gestiune – la un preţ standard
(fix, prestabilit), antecalculat pe baza costurilor medii ale exerciţiilor
precedente.
În acest caz, se impune înregistrarea separată a diferenţelor de
preţ aferente intrărilor şi ieşirilor din gestiune, calculate între valoarea
la preţ standard şi valoarea la cost efectiv de achiziţie/de producţie.
• Diferenţele de preţ pot fi:
11
Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. 1, Editura
Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
46
• favorabile, dacă preţul standard > costul efectiv, şi
se înregistrează în contabilitate în roşu (reflectă o economie);
• nefavorabile, dacă preţul standard < costul efectiv,
şi se înregistrează în contabilitate în negru (reflectă o
depăşire).
• Diferenţele de preţ aferente intrărilor în gestiune se
determină comparând valoarea intrărilor la preţ standard, cu valoarea
intrărilor la cost efectiv, din factura furnizorului (respectiv din raportul
de fabricaţie).
• Diferenţele de preţ aferente ieşirilor din gestiune se
calculează şi se repartizează la sfârşitul lunii (perioadei de gestiune),
cu ajutorul unui coeficient de repartizare, conform formulei:
Diferente pret aferente intrarilor cumulate de la
Diferente pret la 01 ian. +
începutul anului pana la luna de calcul inclusiv
k=
Valoarea stocului la 01 ian. Valoarea stocurilor intrate evaluate la preţ standard
+
evaluat la preţ standard cumulate de la începutul anului pana la luna de calcul inclusiv
Acest coeficient se aplică asupra valorii ieşirilor de stocuri la preţ

standard, cumulate pe aceeaşi perioadă, determinând diferenţele de
preţ aferente ieşirilor cumulate.
• Diferenţele de preţ aferente ieşirilor pe luna de calcul, se
determină scăzând din diferenţele de preţ aferente ieşirilor cumulate,
diferenţele de preţ aferente ieşirilor precedente (din balanţa de
verificare).
3.2. Contabilitatea materiilor prime şi

materialelor consumabile
Stocurile de materii prime şi materiale consumabile se

înregistrează cu ajutorul contului 301 “Materii prime” (activ) şi 302
“Materiale consumabile” (activ) – detaliat pe feluri de materiale: 3021
“Materiale auxiliare”, 3022 “Combustibil”, 3023 “Materiale de
ambalat”, 3024 “Piese de schimb”, 3025 “Seminţe şi material de
plantat”, 3026 “Furaje” şi 3028 “Alte materiale consumabile”.
• Intrarea în gestiune are loc prin: aport în natură la
capitalul social, achiziţie de la furnizori, plusuri de inventar sau
donaţii primite. Documentul justificativ poartă numele de Notă de
intrare-recepţie (NIR).
Evaluarea intrărilor se face la: valoare de aport, cost de
achiziţie sau valoare actuală/de utilitate, preţ standard sau preţ de
factură.
• Ieşirile din gestiune au loc prin: consum în procesul de
producţie, lipsă la inventar, calamităţi, donaţii efectuate. Documentele
justificative sunt: bonul de consum, fişa limită de consum, procesul
verbal de constatare.
Evaluarea ieşirilor se face prin metodele: CMP, FIFO,LIFO
(dacă intrările au fost evaluate la cost de achiziţie/valoare de
47
aport), respectiv la preţ standard sau preţ de factură (cu înregistrarea
diferenţelor de preţ aferente, respectiv a cheltuielilor de transport).
• Intrări în gestiune prin cumpărare de la terţi pe bază
de factură emisă de aceştia şi NIR întocmit de societate, utilizând
contul 401 “Furnizori” (pasiv); 301 “Materii prime” sau 302
“Materiale consumabile” (activ) şi 4426 “TVA deductibilă” (activ).
% = 401
(302) 301
4426
• Ieşiri din gestiune prin consum în procesul de producţie
pe baza bonului de consum întocmit de societate, utilizând contul 301
“Materii prime” (activ) sau 302 “Materiale consumabile” (activ) şi
contul de cheltuială 601 “Cheltuieli cu materii prime” (activ),
respectiv 602 “Cheltuieli cu materiale consumabile” (activ):
601 = 301 la valoare determinată prin: CMP, FIFO,
LIFO
diminuare stoc
respectiv: 602 = 302 (CMP, FIFO,LIFO)
• Ieşiri din gestiune prin lipsuri la inventar/calamităţi –

caz în care se utilizează contul 6588 “Alte cheltuieli din exploatare”
(activ):
6588 = 301 (CMP, FIFO,LIFO)
(302)
• Dacă lipsurile sunt imputabile vinovatului, se
înregistrează o “vânzare” la preţ de imputaţie, utilizând conturile: 461
“Debitori diverşi” (activ); 7588 “Alte venituri din exploatare” (pasiv);
4427 “TVA deductibilă” (pasiv).
461 = % → Total creanţă
7588 → Preţ imputaţie
4427 → 19% din preţul de imputaţie
Notă: Dacă lipsurile sunt neimputabile, ele sunt
nedeductibile fiscal, împreună cu TVA aferent care se va înregistra
simultan cu lipsa în gestiune astfel:
635 = 4426 19% × valoarea lipsei neimputabile
• Ieşirile din gestiune prin donaţii efectuate, presupun
înregistrarea “Cheltuielilor privind donaţiile” prin contul 6582 (activ):
6582 = 301 (302) (CMP, FIFO, LIFO)
respectiv TVA colectată aferentă:
635 = 4427 19% × valoarea donaţiei
• Dacă intrările în gestiune se fac prin aport în natură la
capitalul social, vom avea:
301 = 456 → la valoare aport
(302)
• Dacă intrările provin din donaţii primite, se înregistrează
48
ca „Venituri din donaţii şi subvenţii primite” prin contul 7582 (pasiv).
301 = 7582 → la valoare actuală (în funcţie de preţul
(302) pieţei/utilitatea lor)
Dacă în momentul recepţiei se constată diferenţe cantitative
între stocul faptic şi cel din factură, se întocmeşte recepţia numai
pentru cantitatea existentă – solicitând factură în roşu de la furnizor.
Dacă lipsa nu este din vina furnizorului, se contabilizează ca o
cheltuială (contul 6588) şi se impută vinovatului. Constatarea se face
pa bază de proces verbal de constatare în prezenţa unui delegat neutru.
3.4. Contabilitatea materialelor de natura

obiectelor de inventar
Stocurile de materiale de natura obiectelor de inventar se

înregistrează cu ajutorul contului 303 (activ).
• Intrarea în gestiune are loc prin: achiziţie de la furnizori,
aport în natură la capitalul social, plusuri de inventar, donaţii primite
etc. – pe baza Notei de intrare – recepţie (NIR):
Evaluarea intrărilor se face la: cost de achiziţie, valoare de
aport, preţ standard/preţ factură, valoare actuală, după caz.
• Ieşirile din gestiune au loc prin: scoatere din uz ca
urmare a folosirii lor, lipsuri la inventar, donaţii efectuate – pe baza
bonurilor de consum sau a proceselor verbale de casare, respectiv de
constatare.
Evidenţa obiectelor de inventar se realizează operativ cu
ajutorul „Listei obiectelor de inventar”. Scoaterea din evidenţă se face
pe bază de bon de consum prin trecere pe cheltuieli (cont 602 – activ).
Contabilitatea se realizează prin metoda inventarului
permanent, cu cele trei forme de evaluare:
1. Evaluarea la cost de achiziţie (preţ factură + cheltuieli de
transport-aprovizionare)
• Intrarea în gestiune a obiectelor de inventar pe baza
facturii emise de furnizor şi a NIR întocmită de societate:
% = 401 → total datorie faţă de furnizori
303 → cost achiziţie
4426 → 19% din valoarea obiectelor de inventar
la cost de achiziţie
• Darea în folosinţă total/parţial a obiectelor de inventar; pe
baza bonului de consum (BC)
603 = 303 (CMP, FIFO, LIFO)
Notă: Intrarea în gestiune prin aport în natură se
înregistrează:
303 = 456 → la valoare de aport
• Intrarea în gestiune prin plusuri la inventar sau donaţii
primite:
49
303 = 7582 → la valoare actuală
• Ieşirea din gestiune prin lipsuri la inventar sau donaţii:
6588 = 303, respectiv
6582 = 303 (CMP, FIFO, LIFO)
• Imputarea lipsei faţă de vinovat:
461 = % → total creanţă
7588 → la preţ de imputaţie
7588 = 121
• Pentru donaţii, se înregistrează TVA colectată aferentă:
635 = 4427 19% × valoarea donaţiei
Observaţie: Dacă lipsurile sunt neimputabile, sunt
nedeductibile fiscal împreună cu TVA aferent:
635 = 4427 19% × valoarea lipsei neimputabile
Notă: Se asimilează materialelor de natura obiectelor de
inventar şi echipamentele de lucru distribuite salariaţilor, a căror
valoare de intrare (cost achiziţie) se suportă 50% de către societate şi
50% de către salariaţi.
3.5. Contabilitatea produselor
Produsele se înregistrează cu ajutorul conturilor: 345 “Produse

finite” (activ), 341 “Semifabricate” (activ) şi 346 “Produse reziduale”
(activ).
• Intrarea în gestiune a produselor se realizează prin
producţie proprie, fiind evaluate la cost de producţie efectiv sau la
preţ standard. Documentele justificative sunt: Raportul de fabricaţie şi
respectiv Nota de predare la magazie.
• Ieşirea din gestiune se realizează prin: vânzare către terţi
(pe bază de aviz de expediere şi factură emisă către clienţi), lipsă în
gestiune (proces verbal de constatare), donaţii efectuate.
1) Evaluarea la cost de producţie efectiv, este mai puţin
utilizată, deoarece presupune cunoaşterea cheltuielilor de producţie
înainte de închiderea lunii, ceea ce este greu de realizat.
Totuşi, în cazurile în care gama de produse este redusă, iar
cheltuielile de producţie se menţin relativ constante de la o lună la
alta, această modalitate de evaluare se poate utiliza.
) Înregistrăm intrarea în gestiune a produselor:
345 = 711
creştere venituri din producţia stocată
creştere stoc
Vânzarea :
50
411.1 = %
701
4427
Descărcarea gestiunii:
711 = 345
diminuare stoc
diminuare venituri din producţia stocată
Plusurile de inventar la produse se înregistrează ca încărcări
de gestiune:
345 = 711 (7588) → la preţ înregistrare
alte venituri din exploatare
• Lipsurile în gestiune sau calamităţile se înregistrează ca
descărcări de gestiune:
711 = 345 sau
6588 = 345 → la preţ înregistrare
alte cheltuieli din exploatare
121 = 6588
Dacă sunt imputabile:
461 = % → total creanţă
7588 → la preţ imputaţie = preţul de vânzare
Dacă, lipsurile sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal
împreună cu TVA deductibilă aferentă, care se înregistrează:
635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile
• Donaţiile efectuate se înregistrează prin cheltuieli
excepţionale privind donaţiile:
6582 = 345 → la preţ de înregistrare
şi TVA colectată aferentă:
635 = 4427 19% × valoarea donaţiei la preţ de
înregistrare
2) Evaluarea la preţ standard, presupune ca în timpul lunii,
atât intrările cât şi ieşirile din gestiune să fie evaluate la un preţ fix,
urmând ca la sfârşitul lunii, când se determină costul de producţie
efectiv, să se înregistreze distinct diferenţele de preţ dintre preţul
standard şi costul de producţie efectiv, prin contul 348 "Diferenţe de
preţ la produse” – cont rectificativ al valorii produselor (activ) cu
analiticele 348.1 pentru semifabricate, 348.5 pentru produse finite şi
3486 pentru produse reziduale.
Această evaluare este cel mai des utilizată, din considerentele
menţionate la punctul anterior.
) Înregistrăm încărcarea gestiunii:
345 = 711
) Înregistrăm vânzarea:
411.1 = %
701
51
4427
) Se descarcă gestiunea de produsele vândute:
711 = 345
• La sfârşitul lunii se determină costul de producţie efectiv.
) Diferenţele favorabile aferente intrării se înregistrează în
roşu: 348.5 = 711
) Se calculează şi se repartizează diferenţele de preţ aferente
ieşirilor din gestiune, cu ajutorul coeficientului de repartizare:
SiD 348 + R D cumulat 348
k=
SiD 345 la pret standard + R D cumulat 345 la pret standard
) Determinăm diferenţele de preţ aferente ieşirilor din
gestiune: 711 = 348.5
3.6. Contabilitatea producţiei în curs de

execuţie
Producţia neterminată se înregistrează prin conturile 331

“Produse în curs de execuţie” (activ), respectiv 332 “Lucrări şi servicii
în curs de execuţie “ (activ).
• Intrarea în gestiune se face numai la sfârşitul lunii, fiind
evaluată la cost de producţie efectiv, prin înregistrarea stocului final.
• Ieşirea din gestiune se realizează la începutul lunii
următoare cu aceeaşi sumă, prin anularea stocului final, devenit iniţial
pentru luna curentă (după regulile inventarului intermitent).
La sfârşitul lunii se înregistrează stocul de producţie
neterminată:
331 = 711
) La începutul lunii următoare, acest stoc se anulează, în
ideea că producţia neterminată se va finaliza în această lună:
711 = 331
3.7. Contabilitatea animalelor
Animalele se înregistrează în contul 361 “Animale şi păsări”

(activ).
• Intrarea în gestiune se face prin: achiziţie de la terţi,
producţie proprie, aport în natură la capitalul social, plusuri la
inventar, sporuri în greutate vie, donaţii primite – pe baza de NIR,
Proces verbal de constatare, Raport de fabricaţie etc.
Evaluarea intrărilor se realizează la cost achiziţie efectiv, cost
producţie efectiv, valoare de aport/actuală, preţ standard.
• Ieşirile din gestiune au loc prin: vânzare către terţi, lipsuri
în gestiune, calamităţi, donaţii efectuate, pe bază de aviz de expediere,
factură emisă către clienţi, proces verbal de constatare etc.
52
Evaluarea ieşirilor are loc prin metodele: CMP, FIFO, LIFO
sau la preţ standard.
Contabilitatea se realizează prin metoda inventarului
permanent, astfel:
1) Evaluarea la cost de achiziţie efectiv:
• Intrarea în gestiune prin cumpărare cu factură de la
furnizori:
% = 401
361 → la cost achiziţie
4426
• Ieşirea din gestiune prin vânzare se face:
411.1 = %
708 → la preţ vânzare (venituri din alte activităţi – pasiv)
4427
iar descărcarea gestiunii la cost de achiziţie utilizează contul 606
“Cheltuieli cu animale şi păsări” (activ):
• Aducerea aportului în natură:
361 = 456 → la valoare de aport
• Plusuri de inventar/donaţii primite:
361 = 7588 (7582) → la valoare actuală
• Lipsuri în gestiune/calamităţi (calamităţile se înregistrează
drept cheltuieli extraordinare – cont 671):
6588 (671) = 361 (CMP, FIFO, LIFO)
• Imputarea lipsei:
461 = %
7588 → la preţ imputaţie (vânzare)
4427
• Dacă este neimputabilă este nedeductibilă fiscal
împreună cu TVA aferentă, care se înregistrează:
• Donaţii efectuate:
6582 = 361 (CMP, FIFO, LIFO)
şi TVA colectată aferentă:
înregistrare
2) Evaluarea la cost de producţie efectiv:
• Intrarea în gestiune prin producţie proprie:
361 = 711 → la cost de producţie efectiv
• Sporul în greutate vie obţinut prin îngrăşare:
361 = 711 → la cost de producţie efectiv
• Descărcări de gestiune prin vânzare/lipsuri în gestiune:
53
Contul 711 se închide prin 121 la nivelul soldului:
711 = 121 în roşu/negru
• Imputaţia şi vânzarea sunt identice cu punctul 1.
• Donaţii efectuate:
6582 = 361 (CMP, FIFO, LIFO)
3.8. Contabilitatea mărfurilor
Mărfurile se înregistrează cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”

(activ) şi reprezintă o excepţie în categoria stocurilor, privind atât
modalităţile de evaluare şi desfacere, cât şi diferenţele de preţ ce
intervin în cazul acestora.
• Intrările în gestiune au loc prin: achiziţie de la furnizori,
plusuri la inventar, donaţii, aport în natură la capitalul social – pe bază
de NIR, proces verbal de constatare etc.
• Ieşirile din gestiune au loc prin vânzare către terţi, lipsă la
inventar, donaţii efectuate, calamităţi etc. – pe bază de aviz de
expediere şi factură, proces verbal de constatare etc.
Mărfurile pot fi vândute de către societăţi comerciale
specializate:
- în desfacerea cu ridicata (depozite);
- în desfacerea cu amănuntul (magazine).
Evaluarea mărfurilor se poate face astfel:
• la cost de achiziţie efectiv (numai la depozite) format din
preţul de factură + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare;
• la preţ de vânzare cu ridicata (numai la depozite) format
din costul de achiziţie + adaosul comercial practicat de depozit
(calculat ca % din costul de achiziţie);
• la preţ de vânzare cu amănuntul (obligatoriu la
magazine), format din costul de achiziţie + adaosul comercial practicat
de magazin (calculat ca % la costul de achiziţie) + TVA neexigibilă
(calculată 19% la suma primelor două elemente).
Adaosul comercial ca element nou apărut în acest capitol
reprezintă de fapt, o diferenţă de preţ la mărfuri – înregistrată
întotdeauna în negru, prin contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
(pasiv).
TVA neexigibilă – de asemenea ca element nou, reprezintă o
taxă pe valoarea adăugată “în aşteptare” – ce devine exigibilă în
momentul vânzării mărfii la preţ de vânzare cu amănuntul (se
transformă în TVA colectată). Se înregistrează prin contul 4428 “TVA
neexigibilă” (bifuncţional).
1) Evaluarea la cost de achiziţie (la depozite)
% = 401
371
4426
54
411.1 = %
707
4427
707 = 121
607 = 371
• Intrări în gestiune prin aport în natură:
• Intrări prin plusuri de inventar/donaţii primite (pe baza
listelor de inventar, respectiv proceselor verbale):
sau 607 = 371 46fd57 în roşu (corecţia descărcării de
gestiune)
Ieşiri din gestiune prin:
- lipsuri la inventar/calamităţi (pe baza listelor de inventar)
6588 (671) = 371 (CMP, FIFO, LIFO), iar dacă sunt
imputabile:
461 = %
7588 → la preţ imputaţie (vânzare)
4427
Dacă sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal împreună
cu TVA aferentă, care se înregistrează:
- donaţii efectuate:
6582 = 371 (CMP, FIFO, LIFO)
şi TVA colectată:
înregistrare
• Perisabilităţile provenite din transport, depozitare,
comercializare, constatate pe bază de inventar şi Proces verbal se
înregistrează:
6588.1 = 371 % admis de lege × valoarea mărfii la preţ
înregistrare, respectiv:
6588.2 = 371 cu perisabilităţile peste limita legală,
2) Evaluarea la preţ de vânzare cu ridicata (la depozit)
371 = %
401
378
şi TVA deductibilă:
4426 = 401
411.1 = %
707
4427
Vom avea:
55
% = 371 910.000
607 699.972
378 210.028
3) Evaluarea la preţ de vânzare cu amănuntul (în
magazine)
Înregistrarea se mai poate scrie:
371 = %
401
378
4428
şi TVA deductibilă cuvenită furnizorului:
5311 = %
707
4427
707 = 121
% = 371
607
378
4428
3.9. Contabilitatea ambalajelor
Ambalajele se înregistrează cu ajutorul contului 381

“Ambalaje” (activ) şi se referă la ambalaje de transport care circulă în
sistem de vânzare-cumpărare. Ele sunt facturate distinct de bunurile pe
care le conţin.
• Intrările în gestiune au loc prin: achiziţie de la furnizori,
producţie proprie, aport în natură la capitalul social, plusuri de
inventar sau donaţii primite. Documentele justificative sunt: notă de
intrare-recepţie, raportul de producţie, procesul verbal de constatare
etc.
Evaluarea intrărilor se realizează la cost achiziţie, cost
producţie, valoare de aport/actuală, preţ standard sau preţ de factură.
• Ieşirile din gestiune au loc prin: vânzare către clienţi,
lipsuri în gestiune/calamităţi, donaţii efectuate - având la bază: avizul
de expediere, factura emisă, procesul verbal de constatare etc.
Evaluarea ieşirilor se poate face prin metodele: CMP, FIFO,
LIFO, la preţ standard sau preţ factură.
% = 401
381
4426
411.1 = %
708
4427
608 = 381 - diminuare stoc
56
Intrări în gestiune prin aport în natură:
• plusuri inventar/donaţii primite:
• lipsuri în gestiune/calamităţi:
6588 (671) = 381 la preţ înregistrare
iar imputaţia:
461 = %
7588 → la preţ imputaţie (preţ vânzare)
4427
• Dacă sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal
împreună cu TVA aferentă, care se înregistrează:
• donaţii efectuate:
6582 = 381 la preţ de înregistrare şi TVA colectată
aferentă:
635 = 4427 19% din valoarea donaţiei la preţ de
înregistrare
3.10. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi
Stocurile aflate la terţi sunt stocuri aflate în următoarele

situaţii12:
• achitate şi lăsate în custodia (păstrarea) furnizorului;
• date spre prelucrare, păstrare sau reparare, terţilor;
• în curs de aprovizionare (s-au primit documentele, dar
bunurile nu au sosit încă).
Se înregistrează cu ajutorul grupei 35 – care cuprinde:
• contul 351 “Materii prime şi materiale aflate la terţi”
(activ);
• contul 354 “Produse aflate la terţi” (activ) cu analiticele:
• 354.1 pentru semifabricate, 354.5 pentru produse
finite şi 354.6 pentru produse reziduale;
• contul 356 “Animale aflate la terţi” (activ);
• contul 357 “Mărfuri în custodie la terţi” (activ);
• contul 358 “Ambalaje aflate la terţi” (activ).
Înregistrările sunt următoarele:
1. Trimitere materii prime şi materiale spre prelucrare
terţilor, pe baza bonului de transfer:
12
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea firmei, Editura
Maxim, Bucureşti, 1998.
57
351 =%
301 la preţ înregistrare (cost achiziţie – CMP,
302 FIFO, LIFO; preţ standard sau preţ factură)
303
Observaţie: Simultan, în partidă simplă terţul
înregistrează:
8032 (D) = valoarea materialelor primite spre prelucrare sau
reparare
2. Înregistrarea facturii de prelucrare, presupune creşterea
valorii stocului şi se înregistrează:
% = 401
301 → contravaloarea prelucrării, dacă
302, 303 înregistrarea stocurilor se face la cost
achiziţie
4426
sau:
% = 401
628 → contravaloarea prelucrării, dacă înregistrarea
4426 stocurilor se face la preţ standard/preţ factură
unde cont 628 = cheltuieli cu servicii terţi (activ)
3. Reprimirea în gestiune a stocurilor prelucrate, pe baza
bonului de restituire, are loc la preţul de înregistrare la care au ieşit
anterior din gestiune:
% = 351
301 la preţul de înregistrare anterior prelucrării
302, 303
Observaţie: Simultan terţul închide contul 8032:
8032 (C) = valoarea materiilor prime primite spre prelucrare
4. Înregistrarea de materii prime şi materiale în curs de
aprovizionare pe baza facturii de la furnizor:
% = 401
351 → la preţ înregistrare
4426
5. Primirea efectivă a stocurilor:
% = 351
301 → la preţ înregistrare
302, 303
Similar se înregistrează:
- produse:
1) (Simultan, terţul: 8032 (D) =
valoarea)
354.1 =341 → la preţ înregistrare
354.5 =345 (cost producţie/preţ standard)
354.6 =346
58
2) % = 401 sau % = 401
341 628 → contravaloarea
contravaloarea
345 4426 prelucrării (pentru preţ
prelucrării (pentru
standard)
cost producţie)
346
4426
3) 341 = 354.1 (terţul: 8032 (C) = valoarea)
345 = 354.5 la preţ înregistrare iniţial
346 = 354.6
Notă: În acest caz punctele 4 şi 5 nu sunt valabile,
produsele nefiind stocuri cumpărate.
- animale:
1) 356 = 361 (terţul 8032 (D) = valoarea)
2) % = 401 sau % = 401
361 628
4426 4426
3) 361 = 356 (terţul 8032 (C) = valoarea)
4) % = 401
356
4426
5) 361 = 356
- mărfuri:
2) % = 401 sau % = 401
371 628
4426 4426
4) % = 401
357
4426
5) 371 = 357
- ambalaje:
2) % = 401 sau % = 401
381 628
4426 4426
4) % = 401
358
4426
5) 381 = 358
Notă: De remarcat faptul că, în cazul trimiterii spre
prelucrare/reparare la terţi, pentru stocurile cumpărate – utilizându-
se îndeosebi evaluarea la cost de achiziţie, contravaloarea prelucrării
59
se poate înregistra în contul de stocuri determinând creşterea costului
de achiziţie (ce influenţează indirect rezultatul financiar, prin
descărcarea eşalonată a gestiunii)în urma vânzării/consumului şi
trecerea pe cheltuieli.
În cazul stocurilor fabricate, unde evaluarea se face de regulă
la preţ standard, contravaloarea prelucrării se înregistrează în contul
de cheltuieli, influenţând direct rezultatul financiar.
Observaţie: Dacă stocurile nu se mai returnează se scot
din evidenţă cl.6 = gr.35 la preţ de înregistrare şi se facturează terţului:
411.1 =%
cl. 7 → la preţ de vânzare
4427

deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor se constituie la

sfârşitul exerciţiului financiar, atunci când, în urma inventarierii
anuale se constată deprecieri de valoare cu caracter reversibil
(valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare).
Provizioanele se constituie la nivelul diferenţelor dintre
valoarea de intrare (mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică),
pentru activitatea de exploatare sau excepţională.
Provizioanele se înregistrează cu ajutorul grupei 39 – ce
cuprinde conturi pentru fiecare tip de stoc prezentat: materii prime (ct.
391), materiale (ct. 392 cu analiticele 392.2 pentru consumabile şi
392.3 pentru obiecte de inventar), producţie neterminată (ct.393),
produse (ct. 394 cu analiticele 394.1 pentru semifabricate, 394.5
pentru produse finite şi 394.6 pentru produse reziduale), stocuri aflate
la terţi (ct. 395 cu analitice de la 395.1 la 395.8 pentru fiecare tip de
stoc la terţi), animale (ct.396), mărfuri (ct. 397) şi ambalaje (ct.398) –
toate fiind conturi de pasiv.
• Constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor
se realizează pe seama “cheltuielilor de exploatare privind provizioane
pentru deprecierea activelor circulante” (cont 6814 – activ), şi 6864
„Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea
activelor circulante”.
6814 =% → cu diferenţa dintre valoarea de înregistrare
(6864) 391 şi valoarea de inventar
…
398
• Dacă în anul următor cu ocazia inventarierii anuale se
constată o accentuare a deprecierii, provizioanele se suplimentează
prin aceeaşi formulă.
60
• În anul în care se constată cu ocazia inventarierii o
apreciere a valorii stocurilor, sau dacă stocurile au ieşit din gestiune
prin consum sau vânzare, provizioanele rămase fără obiect , se
anulează pe seama veniturilor de exploatare sau financiare (cont 7814
respectiv 7864 – pasiv):
% = 7814 → cu valoarea reprezentând aprecierea
391 (7864) stocurilor, sau după caz, cu întreaga valoare a
provizionului constituit
…
398
Notă: Dacă prin inventarierea anuală a stocurilor se
constată o valoare de inventar mai mare decât valoarea de
înregistrare, plusul de valoare nu se înregistrează, stocurile
rămânând la valoarea lor de intrare.
61
CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII
Pe parcursul activităţii sale, societatea comercială stabileşte

relaţii cu terţe societăţi (furnizori, clienţi), cu salariaţii proprii, bugetul
Asigurărilor Sociale, bugetul de stat, acţionarii sau asociaţii, cu
societăţi din cadrul grupului, cu propriile subunităţi sau din operaţii în
participaţie.
Toate aceste relaţii sunt generatoare de creanţe şi datorii, care
se înregistrează în contabilitate cu ajutorul clasei de conturi nr. 4, iar
analitic, cu ajutorul fişelor de cont pentru operaţii diverse, deschise
valoric pentru fiecare creanţă şi datorie, respectiv pentru fiecare
debitor sau creditor.
Conturile din clasa 4 funcţionează: o parte după regula de
activ, o parte după regula de pasiv.
• Conturile de activ exprimă creanţele societăţii – şi se
debitează la înregistrarea creanţelor, se creditează la încasarea
lor, iar soldul final debitor reflectă creanţele neîncasate încă.
• Conturile de pasiv exprimă datoriile societăţii – şi se
creditează la înregistrarea datoriilor, se debitează la plata lor, iar
soldul final creditor reflectă datoriile neplătite încă.
4.1. Contabilitatea datoriilor comerciale

(furnizori şi efecte de plătit)
Datoriile faţă de furnizori se înregistrează cu ocazia

cumpărării de bunuri şi servicii, având la bază factura emisă de către
furnizori (este vorba de factura fiscală, document cu regim special:
originalul la client, 3 copii la furnizor)
• După natura bunurilor cumpărate, avem datorii:
- din cumpărări de stocuri şi servicii ;
- din cumpărări de imobilizări.
• După scadenţa datoriilor (exigibilitatea lor) avem datorii:
- exigibile (bunurile sunt însoţite de factura
furnizorului);
- neexigibile (pentru care nu s-a primit încă factura).
• După documentul de plată, avem datorii:
- achitate prin ordin de plată sau chitanţă de casă
- achitate pe bază de efecte comerciale (cambia şi
biletul la ordin).
Datoriile comerciale se înregistrează prin conturile: 401
“Furnizori” (pasiv) şi 404 “Furnizori de imobilizări” (pasiv).
Datoriile comerciale pot fi:
• faţă de furnizori interni, exprimate în lei;
62
• faţă de furnizori externi (importuri), exprimate în devize
transformate la cursul zilei (este vorba de cursul valutar).
4.1.1. Datoriile faţă de furnizorii interni

♦ Înregistrarea datoriei:
• Cumpărarea de stocuri (materii prime, materiale
consumabile, obiecte inventar, animale, mărfuri, ambalaje) pe bază de
factură emisă de furnizor:
% = 401
cl. 3
4426
• Cumpărarea de servicii pe bază de factură presupune
înregistrarea cheltuielilor ce reflectă: materiale nestocate (rechizite) –
cont 604 (activ), energie şi apă – cont 605 (activ), întreţinere şi
reparaţii utilaje – cont 611 (activ), studii şi cercetări – cont 614 (activ),
transport bunuri şi persoane – cont 624 (activ), poştă-telecomunicaţii –
cont 626 (activ), alte servicii terţi – cont 628 (activ):
% = 401
cl. 6 → cu conturile menţionate
4426
• Cumpărarea de imobilizări pe bază de factură:
% = 404
cl. 2
4426
♦ Diminuarea datoriei:
• Plata datoriei prin contul bancar (pe bază de ordin de
plată – OP) sau prin casierie (pe bază de chitanţă de casă):
% = 5121 (5311) → (cu valoarea nominală a datoriei
401 (înregistrată în momentul cumpărării)
404
• Plata datoriei pe bază de efecte comerciale de plătit.
Principalul efect de plătit este biletul la ordin emis de client,
ce reprezintă un angajament al acestuia de a achita necondiţionat o
anumită sumă şi la o anumită dată, către furnizor.
401 = 403
404 = 405
stingerea datoriei
% = 5121
401
404
• Refuzurile la plată datorită calităţii necorespunzătoare a
bunurilor cumpărate. Se înregistrează pe bază de factură în roşu
solicitată de client şi întocmită de furnizor, odată cu restituirea
bunurilor refuzate.
Refuzul poate fi total sau parţial, după caz.
) Se înregistrează factura iniţială:
63
% = 401
301
4426
% = 401 1.190.000
301 1.000.000
4426 190.000
401 = 5121
• Reducerile comerciale şi financiare acordate de către
furnizor clientului, de regulă pe baza contractului încheiat între părţi,
astfel13:
• Reducerile comerciale sunt: rabatul, remiza şi risturnul.
- rabatul este reducerea comercială acordată pentru plata
anticipată a bunurilor livrate sau pentru acoperirea
cheltuielilor de desfacere ale clientului;
- remiza este reducerea comercială acordată în condiţiile
unei comenzi deosebite ca mărime, sau din consideraţie
faţă de client;
- risturnul (reducerea globală) este reducerea comercială
acordată la sfârşitul anului, pentru depăşirea de către
client a plafonului valoric al vânzărilor stabilit prin
contractul anual.
• Reducerile financiare – respectiv sconturile de decontare
– se acordă în condiţiile în care clientul achită datoria înainte de
termen.
Aplicarea tuturor reducerilor enumerate are loc “în cascadă” –
în ordinea: rabat, remiză, scont – respectiv se aplică de fiecare dată la
valoarea rămasă.
% = 401
301 (valoare netă comercială)
4426 (19% × valoare netă financiară)
401 = %
5121 (datorie de plată – scont)
767
% = 401
301
4426
% = 5121
401
6581
13
64
4.1.2. Datoriile faţă de furnizorii externi (importul)
În acest caz, apar înregistrări specifice legate de fluctuaţia

cursului valutar(vezi Cap I – “Contabilitatea împrumuturilor pe
termen mediu şi lung în devize”): rezerve din conversie activ/pasiv
precum şi cheltuieli/venituri din diferenţe de curs valutar.
Conform IAS 21 privind efectele variaţiei cursurilor de
schimb valutar, o tranziţie în valută este recunoscută atunci când
întreprinderea:
- cumpără/vinde bunuri în valută;
- împrumută/oferă spre împrumut, fonduri în valută;
- achiziţionează/înstrăinează active în valută.
Cursul de schimb la data tranzacţiei poate fi:
- curs la vedere;
- curs mediu (săptămânal, lunar)
Ulterior recunoaşterii tranzacţiei, diferenţele de curs ce apar
cu ocazia decontării se înregistrează ca venituri/cheltuieli din diferenţe
de curs valutar, cu excepţia celor tratate ca fiind capitaluri proprii
(rezervele din conversie)
Importul poate fi: pe cont propriu şi pe bază de comision.
Documentele pe baza cărora se înregistrează operaţiunile de import
sunt: factura externă, documentele de însoţire, declaraţia vamală, fişa
de calcul a importului şi nota de recepţie.
Plata datoriilor externe se face prin efecte comerciale sau
acreditive deschise în favoarea furnizorului extern. Există şi import pe
credit comercial(scurt, mediu, lung), caz în care decontarea se face pe
o perioadă îndelungată, cu plata dobânzilor aferente.
În toate cazurile, firma de import trebuie să posede licenţă de
import. Ea poate derula importul fie pe cont propriu, fie în comision.
) Se înregistrează datoria faţă de furnizorul extern, la curs
iniţial:
371 = 401
371 = 446.1
371 = 446.2
% = 5121
446.1
446.2
4426
107 = 401
) În momentul achitării datoriei, cursul a scăzut (faţă de cel
iniţial) la 28.800 lei/$ (avantaj). Diferenţa favorabilă se înregistrează
ca venit din diferenţe de curs valutar, prin contul 765 (pasiv).
401 = %
5124
765
65
401 = 107
% = 5124
401
665
4.1.3. Datoriile neexigibile
Reprezintă cumpărări de bunuri şi servicii fără factură,

urmând ca factura să se primească ulterior. Se înregistrează cu ajutorul
contului 408 “Furnizori – facturi nesosite” (pasiv) iar TVA aferentă
cumpărării se înregistrează în contul 4428 “TVA neexigibilă”
(bifuncţional), în acest caz cu rol de activ.
% = 408
301
4428
408 = 401
4426 = 4428
4.1.4. Avansuri plătite furnizorilor şi ambalaje

restituibile
Atât unele cât şi celelalte se înregistrează prin contul 409

“Furnizori debitori” (activ)14. În cazul avansurilor, se utilizează două
analitice: 409.1 pentru cumpărări de bunuri şi 409.2 pentru prestări de
servicii.
409.1 = 5121
% = 401
301
4426
401 = 409.1
401 = 5121
% = 401
301
4426
409
401 = 5121
1. Restituirea lor către furnizor:
401 = 409
2. Nerestituirea lor din următoarele motive:
608 = 409
14
Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Editura
Mărgăritar, Bucureşti 2001.
66
) Totodată, se primeşte de la furnizor factura cu TVA
deductibilă aferentă ambalajelor nerestituite:
4426 = 401
) Se achită furnizorului contravaloarea ambalajelor şi TVA
aferentă:
401 = 5121
4.2. Contabilitatea creanţelor comerciale

(clienţi şi efecte de primit, respectiv efecte de
încasat)
Creanţele faţă de clienţi se înregistrează cu ocazia vânzării de

bunuri şi servicii, având la bază factura emisă către clienţi (factura
fiscală întocmită în patru exemplare: originalul la client; copia 1 în
contabilitate, copia 2 la extras cont/registru casă în momentul încasării
cu OP/chitanţă şi copia 3 la carnet).
• După natura bunurilor vândute avem creanţe:
- din vânzări de stocuri şi servicii;
- din vânzări de imobilizări.
• După termenul de încasare (exigibilitate), avem creanţe:
- exigibile (însoţite de factură în momentul
vânzării);
- neexigibile (pentru care nu s-a întocmit încă
factură);
- neîncasate la termen (clienţi incerţi).
• După documentul de încasare, avem creanţe:
- încasate prin contul bancar (pe bază de ordin de
plată) sau prin casierie (pe bază de chitanţă de casă);
- încasate prin efecte comerciale de primit (biletul
la ordin şi cambia).
Creanţele comerciale se reflectă prin contul 411 “Clienţi”
(activ).
Ele pot fi:
- faţă de clienţii interni, înregistrate în lei;
- faţă de clienţii externi (export), înregistrate în devize
transformate la cursul zilei.
4.2.1. Creanţele faţă de clienţii interni
• Înregistrarea creanţei:
• Vânzarea de stocuri şi servicii pe bază de factură emisă
către client, utilizând conturile de venituri din vânzările de: produse
finite (cont 701 – pasiv); semifabricate (cont 702 – pasiv); produse
reziduale (cont 703 – pasiv); prestări servicii (cont 704 – pasiv); studii
şi cercetări (cont 705 – pasiv); chirii (cont 706 – pasiv); mărfuri (cont
707 – pasiv) şi alte activităţi (cont 708 – pasiv).
67
Vom avea:
411.1 = %
cl. 7 → cu conturile enumerate
4427
• Vânzarea de imobilizări pe bază de factură, utilizând
contul 7583 “Venituri din cedarea activelor” (pasiv), iar pentru
reflectarea creanţei – contul 461 “Debitori diverşi” (activ):
461 = %
7583
4427
Observaţie: Reamintim faptul că, în urma vânzării se
procedează la descărcarea de gestiune.
• Diminuarea creanţelor:
• Încasarea creanţelor prin cont (cu OP) sau casierie (cu
chitanţă de casă):
5121 (5311) = 411.1 (461) cu valoarea nominală a creanţei
(înregistrată în momentul vânzării)
• Încasarea creanţelor pe bază de efecte de primit, respectiv
efecte de încasat.
Principalul efect comercial îl constituie biletul la ordin emis
de client şi decontat în favoarea societăţii. Se înregistrează cu ajutorul
contului 413 “Efecte de primit” (activ), iar în momentul decontării
sale la scadenţă, intervine contul 5113 “Efecte de încasat” (activ –
cont de trezorerie pe care îl vom prezenta detaliat în cap. V).
411.1 = %
701
4427
) Clientul emite bilet la ordin acceptat de societate
(furnizor):
413 = 411.1
stingerea creanţei
) Primirea efectivă a biletului la ordin anterior emis:
5113 = 413
) Decontarea efectului de încasat, la scadenţă:
5121 = 5113
Se vând cu factură către client semifabricate la preţ vânzare de
2.000.000 lei, TVA colectată 19%.
411.1 = %
702
4427
702 = 121
) Se descarcă gestiunea de semifabricatele vândute, la cost
producţie de 1.500.000 lei:
711 = 341
68
) Datorită calităţii necorespunzătoare, pe baza unui Proces
verbal de constatare, clientul refuză la plată 1/2 din cantitate,
restituind-o şi solicitând factură în roşu:
- reprimirea în gestiune a cantităţii refuzate, societatea
întocmind NIR pe această cantitate:
341 = 711
- emiterea facturii în roşu pentru această cantitate:
411.1 = % 1.190.000
702 1.000.000
4427 190.000
702 = 121 1.000.000
) Se încasează de la client cealaltă jumătate:
5121 = 411.1
• Reducerile comerciale şi financiare acordate de către
furnizori clientului, în baza contractului încheiat între părţi (rabat,
remiză, risturn, scont de decontare).
Se calculează “în cascadă”, în ordinea: rabat, remiză, scont
(definiţiile au fost date la capitolul anterior privind datoriile
comerciale).
Vom avea:
411.1 = %
707 (valoare netă comercială)
4427 (19% × valoare netă financiară)
iar în momentul încasării:
% = 411.1
5121 (creanţă de încasat – scont)
667
607 = 371
Notă: În sens invers celor arătate, dacă societatea nu
încasează creanţa la timp, poate percepe clientului penalităţi de
întârziere, prevăzute prin contract.
411.1 = %
704
4427
5121 = %
411.1
7581
4.2.2. Creanţele faţă de clienţii externi (exportul)
În acest caz, apar înregistrări specifice legate de fluctuaţia

cursului valutar (vezi Cap. II “Contabilitatea creanţelor imobilizate în
devize”), rezerve din conversie activ/pasiv precum şi
cheltuieli/venituri din diferenţe de curs valutar. Ele se înregistrează
conform IAS 21 (vezi punctul 4.1.2. „Importul”). Exportul poate
69
fi: pe cont propriu sau pe bază de comision.
Documentele pe baza cărora se înregistrează operaţiunile la
export sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern şi
diversele documente de transport şi asigurare (documente de însoţire a
mărfii, scrisori de trăsură etc.). Există trei condiţii de livrare: FOB –
ce cuprinde doar preţul mărfii, CAF – format din preţul mărfii +
transport extern şi CIF – format din preţul mărfii + transport +
asigurare etc. (pe parcurs extern).
Încasarea creanţelor la export se poate face cu OP, prin efecte
comerciale sau pe bază de acreditiv deschis în favoarea firmei de
export. Există şi export pe credit comercial (scurt, mijlociu şi lung),
caz în care decontarea se face pe o perioadă îndelungată, cu încasarea
dobânzilor aferente. În toate cazurile firma de export trebuie să posede
licenţă de export. Ea poate derula exportul fie pe cont propriu, fie în
comision.
I. Exportul pe cont propriu – când firma de export încheie
contract ferm cu furnizorul intern şi contract ferm cu clientul extern15.
Exemplu: Se vând cu factură clientului extern produse finite
în valoare de 1.000$ la cursul în momentul facturării de 29.000 lei/$.
Observaţie: Pentru activităţile de export se aplică cota
zero de TVA (amănunte la Cap. IV “Contabilitatea datoriilor faţă de
bugetul statului), prin urmare nu se înregistrează TVA colectată.
411.1 = 701
) Se descarcă gestiunea la cost de producţie:
% = 411.1
5124
665
5124 = %
411.1
765
4.2.3. Creanţele neîncasate la termen (clienţi incerţi)
Aceste creanţe se caracterizează prin faptul că au termenul de

exigibilitate expirat, iar încasarea lor a devenit incertă atrăgând daune
în gestiunea furnizorului.
Creanţele incerte se înregistrează cu ajutorul contului 411.8
“Clienţi incerţi” (activ).
411.1 = %
707
4427
15
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. I, Editura
Economică, Bucureşti, 1999.
70
) Întrucât creanţa nu se încasează în termen, ea devine
incertă:
411.8 = 411.1
) Există din acest moment două situaţii:
1) creanţa incertă se încasează ulterior, prin contul bancar:
5121 = 411.8
2) creanţa incertă nu se mai recuperează, se înregistrează pe
cheltuiala societăţii, prin contul 654 “Pierderi din creanţe” (activ), pe
baza unei hotărâri judecătoreşti:
Varianta I
654 = % 2.000.000
411.8 2.380.000
4427 380.000
) Ulterior, dacă apare posibilitatea de recuperare a creanţei,
aceasta se reactivează, fiind înregistrată din nou, utilizând însă pentru
venit, contul 754 “Venituri din creanţe reactivate” (pasiv):
411.1 = % 2.380.000
754 2.000.000
4427 380.000
) Încasarea prin contul bancar a creanţei reactivate:
5121 = 411.1
4.2.4. Creanţele neexigibile
Reprezintă vânzări de bunuri şi servicii fără factură, urmând

ca factura să se întocmească ulterior. Se înregistrează cu ajutorul
contului 418 “Clienţi – facturi de întocmit” (activ), iar TVA aferentă
vânzării se înregistrează prin contul 4428 “TVA neexigibilă”
(bifuncţional), aici cu rol de pasiv.
418 = %
702
4428
) Ulterior se întocmeşte factura:
411.1 = 418 şi concomitent, TVA devine exigibilă
(colectată): 4428 = 4427
4.2.5. Avansuri încasate de la clienţi şi ambalaje

restituibile
Atât unele cât şi celelalte se înregistrează prin contul 419

“Clienţi creditori” (pasiv)16.
16
Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Editura
Mărgăritar, Bucureşti 2001.
71
5121 = %
419
4427
) Ulterior se vând produsele finite cu factură:
411.1 = %
701
4427
) La scadenţă, se reţine avansul deja încasat şi se încasează
prin cont diferenţa:
419 = %
411.1
4427
respectiv: 5121 = 411.1
411.1 = %
707
4427
419
) Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute:
607 = 371
) Se încasează contravaloarea mărfurilor şi TVA aferentă:
5121 = 411.1
) Pentru ambalajele restituibile există două situaţii:
1) restituirea ambalajelor de către client:
419 = 411.1
2) nerestituirea lor indiferent din ce motiv (motivele îl
privesc pe client.
419 = 708
411.1 = 4427
5121 = 411.1
708 = 121
) De asemenea, în urma vânzării către client a ambalajelor
nerestituite de acesta, se descarcă gestiunea de ambalaje la cost de
achiziţie:
608 = 381
121 = 608
4.3. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor faţă

de salariaţi şi bugetul asigurărilor sociale
(A.S.)
4.3.1. Contabilitatea datoriilor privind salariile şi cotele

aferente acestora
72
Datoriile faţă de salariaţi au ca obiect calculul şi înregistrarea
salariilor pe care societatea le datorează acestora, în schimbul muncii
prestate.
În strânsă corelaţie cu datoriile salariale se găsesc cotele
aferente salariilor, care se virează la bugetul A.S.
Drepturile şi obligaţiile angajaţilor în raport cu societatea sunt
prevăzute în contractul colectiv de muncă încheiat anual între
administraţie şi sindicat. În baza contractului colectiv, se încheie cu
fiecare angajat în parte un contract individual de muncă, în care se
cuprind următoarele elemente:
• Salariul de bază negociat, care trebuie să fie cel puţin
egal cu salariul minim brut pe economie (în prezent în sumă de
1.516.060 lei; el se modifică periodic, în funcţie de inflaţie). Salariul
de bază se calculează pentru o lună de activitate, respectiv un număr
mediu de 170 ore lucrate (raportând salariul de bază la numărul de ore
amintit, se obţine salariul tarifar orar).
• Adaosurile şi sporurile la salariu, precum: spor de
vechime, spor de noapte, spor de toxicitate, spor de periculozitate,
spor de izolare, spor de stres, spor de lucru în subteran, indemnizaţii
de zbor, indemnizaţii de conducere, indemnizaţii de concediu de
odihnă, diverse prime – acordate în funcţie de specificul activităţii.
Aceste sporuri (adaosuri) se aplică fie în mărime absolută (ca sume
fixe), fie ca procent (negociat prin contract), asupra salariului de bază
pentru timpul lucrat în condiţiile respective.
• Grupa de muncă – în care se încadrează activitatea pe
grade de dificultate (gr. I, gr. a II-a, gr. a III-a).
• Condiţiile de delegare – detaşare: transport, cazare,
diurnă etc.
• Numărul zilelor de concediu de odihnă, acordate
negociabil, în funcţie de vechimea în muncă (dar nu obligatoriu după
acest criteriu).
• Forma de salarizare aplicată: în regie (pentru timpul
lucrat), în acord (în funcţie de gradul de îndeplinire a normelor de
muncă) sau în cote procentuale (în funcţie de volumul vânzărilor).
Salariile se plătesc angajaţilor de regulă în două tranşe: avans
chenzinal (în timpul lunii) şi chenzina a II-a (lichidare) – în prima
decadă a lunii următoare.
La data avansului chenzinal, se întocmesc liste de avans
chenzinal – cuprinzând sume ce reprezintă în principiu 40% din
salariul de bază. Sumele se ridică din contul bancar cu filă de CEC
numerar şi se achită din casierie, pe bază de semnătură.
La data chenzinei a II-a, se întocmesc statele de plată a
salariilor şi se centralizează la nivelul societăţii comerciale. Statul de
plată cuprinde, pentru fiecare angajat, următoarele elemente:
1) Salariul de bază negociat cuprins în contractul individual
de muncă;
2) Salariul realizat în timpul lunii, în funcţie de forma de
salarizare aplicată, el putând fi egal, mai mare sau mai
73
mic decât salariul de bază;
3) Sporurile şi adaosurile la salariu, calculate în raport cu
salariul de bază;
→ Însumând salariul realizat (2) cu adaosurile şi sporurile (3)
rezultă venitul brut realizat în timpul lunii.
Din venitul brut se operează următoarele reţineri individuale:
4) Contribuţia angajatului la asigurările sociale – calculată în
procent de 9,5% × venitul brut realizat. Constituie datorie
faţă de bugetul A.S.
5) Contribuţia angajatului la fondul de şomaj – calculată în
procent de 1% × salariul de bază. Constituie datorie faţă
de bugetul A.S.
6) Contribuţia angajatului la Fondul Iniţial de Sănătate –
calculată în procent de 6,5% × venitul brut realizat.
Constituie datorie faţă de Casa Naţională a Asigurărilor de
Sănătate
→ Scăzând din venitul brut cele trei reţineri individuale (4, 5
şi 6), de asemenea suma de 1.800.000 lei considerată deducere
personală de bază, cheltuielile profesionale de 270.000 (15% ×
deducerea personală de bază), precum şi eventualele deduceri
suplimentare (0,5 × deducerea personală de bază, dacă angajatul are în
întreţinere copii, persoane cu handicap sau alte persoane fără venit),
rezultă venitul impozabil. Suma neimpozabilă se scade numai pentru
salariaţii cu funcţia de bază la societate şi numai din salariu (o singură
dată în lună).
7) În funcţie de venitul impozabil, se calculează conform
impozitarului prevăzut de lege (actualizat periodic),
impozitul pe venitul din salarii aferent. Constituie datorie
faţă de bugetul statului. (Se preconizează ca de la
01.01.2004 să se aplice cota unică de impozitare de 23%.)
8) Se mai operează următoarele reţineri individuale (din
venitul net, după scăderea impozitului pe salarii):
- avansul chenzinal anterior plătit;
- alte reţineri: rate locuinţe, chirii, garanţii materiale,
imputaţii, echipament de lucru suportat parţial de
salariaţi etc. Acestea constituie datorii faţă de
creditorii respectivi, cu excepţia imputaţiilor şi a
avansului ce rămân în contul societăţii.
După scăderea din venitul brut a tuturor reţinerilor enumerate
(de la 4 la 7), rezultă restul de plată, cuvenit angajatului la data
chenzinei a II-a şi plătit din casierie, pe bază de semnătură pe statul de
plată.
Separat, din impozitul pe salarii reţinut, se calculează şi se
înregistrează contribuţia angajatului la fondul iniţial de sănătate,
respectiv 7% × venitul brut realizat. Dacă nivelul contribuţiei
depăşeşte impozitul, diferenţa se reţine din salariul net al angajatului.
Notă: Însumând la nivelul societăţii comerciale, veniturile
brute ale angajaţilor se obţine fondul de salarii brut realizat la
74
nivelul lunii.
Fondul de salarii se înregistrează ca o cheltuială cu munca
vie/manopera, asupra lui calculându-se o serie de cote suportate de
societate, pe cheltuielile proprii:
1) Contribuţia unităţii la asigurările sociale (C.A.S.)- se
calculează în procente diferite în funcţie de grupa de muncă (gr I =
35,5%, gr. a II-a = 30,5% şi 24,5% gr. a III-a), aplicate asupra
fondului de salarii brut. Constituie datorie faţă de bugetul A.S.
Conform legii dacă se achită până la data de 20 a lunii următoare,
datoria se reduce cu 7% din sumă.
2) Contribuţia unităţii la Fondul Asigurărilor de Sănătate – se
calculează în procent de 7% aplicat asupra fondului de salarii brut.
Constituie datorie faţă de bugetul A.S. Se virează la Casa teritorială a
Asigurărilor de Sănătate.
3) Contribuţia unităţii la Fondul de Şomaj – se calculează în
procent de 3,5% la fondul de salarii. Constituie datorie la bugetul A.S.
Se virează la Oficiul Judeţean pentru ocupare şi formare profesională.
4) Contribuţia unităţii la Fondul de risc şi boli profesionale –
se calculează în procent de 0,5% la fondul de salarii. Se virează la
Ministerul Sănătăţii.
5) Comisionul datorat Camerei de Muncă – respectiv 0,75 %
la fondul de salarii pentru evidenţa cărţilor de muncă ale salariaţilor la
Camera de Muncă, respectiv 0,25% când cărţile de muncă se ţin la
societate.
La data chenzinei a II-a, anterior plăţii salariilor, societatea
virează din cont pe destinaţii, toate cotele aferente salariilor (atât cele
individuale, cât şi cele calculate la nivel de societate). Plata se
realizează cu ordine de plată de trezorerie.
Ulterior se ridică din cont (cu filă de CEC numerar) – restul de
plată cuvenit angajaţilor, care se achită acestora din casierie, pe bază
de state de plată.
Observaţie: Conform OG 79/2001, drepturile salariale ale
managerului se evidenţiază distinct în cadrul fondului de salarii
prevăzut prin bugetul de venituri şi cheltuieli. La salariul său de bază
se pot adăuga sporuri. adaosuri şi premii (maxim 50% din salariul de
bază). Lunar aceste drepturi i se acordă integral, numai dacă criteriile
prevăzute în contractul de performanţă încheiat cu societatea sunt
îndeplinite cumulat de la începutul anului. Dacă nu, se diminuează
proporţional, dar nu cu mai mult de 30% din salariul de bază. După
aprobarea bilanţului anual şi îndeplinirea criteriilor managerul poate
beneficia de un premiu anual de maxim 12 salarii de bază.
Observaţie: Ridicarea sumelor din cont şi introducerea
lor în casierie, precum şi invers, are loc prin intermediul contului 581
“Viramente interne” (activ). El prezintă particularitatea că la sfârşitul
lunii nu prezintă sold, fiind garanţia faptului că sumele au fost corect
manipulate.
581 = 5121
5311 = 581
75
Achitarea avansului presupune utilizarea contului 425
“Avansuri acordate personalului” (activ):
425 = 5311
Înregistrarea fondului de salarii se face prin contul 641
“Cheltuieli cu remuneraţiile personalului “ (activ) şi 421 “Personal cu
remuneraţii datorate” (pasiv):
641 = 421
) În baza statelor de plată se înregistrează următoarele
reţineri individuale:
421 = %
4312
4372
4314
444
425
427
461
4282
) Continuând exemplul nostru, asupra fondului de salarii
brut se calculează:
- CAS (aferent grupei a III-a) = 24,5%
- Fond sănătate unitate = 7%
- Fond şomaj unitate = 3,5%
- Fond special de risc = 0,5%
- Comision la Camera de Muncă = 0,75
6451 = 4311
6453 = 4313
6452 = 4371
635 = %
447.1
447.2
) Se achită din cont toate datoriile aferente salariilor cu

excepţia avansului chenzinal, imputaţiilor şi a echipamentului – sume
ce rămân în contul societăţii:
% = 5121
4312
4314
4372
444
427
4311
4313
4371
76
447.1
447.2
Observaţie: Pentru plata datoriilor în ansamblu, cu
întârziere, se calculează şi se virează la buget penalităţi de 0,1% din
suma datorată, pentru fiecare zi de întârziere.
6581.2 = 4481
4481 = 5121
) Salariile neridicate se înregistrează prin contul 426
“Drepturi de personal neridicate” (pasiv). Plata salariilor cu
evidenţierea salariilor neridicate va fi:
421 = %
5311
426
Indemnizaţiile de concediu de odihnă, ca adaosuri la salariu,
se înregistrează identic cu salariile şi se calculează în funcţie de:
salariul de bază, sporul de vechime şi numărul de zile de concediu
(lucrătoare) conform Legii nr. 6/1991.
Exemplu: Un angajat beneficiază în luna aprilie a.c. de 8 zile
C.O., având salariul de bază de 1.000.000 lei şi spor vechime de 10%
× 1.000.000 = 100.000 lei.
Indemnizaţia C.O. =
1.000.000 + 100.000
× 8 zile C.O. = 400.000 lei
22 zile lucratoare in aprilie
Indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă
(concedii medicale) sunt reglementate conform Legii 19/2000, şi OG
518/2001. Se acordă pe bază de certificat medical, calculându-se prin
aplicarea unui algoritm, după cum urmează:.
a) Se determină media zilnică a bazei de calcul a
îndemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă:
suma veniturilor din ultimele 6 luni pe baza carora s - a achitat
contributia individuală de asigurari sociale
M=
Nr. total zile pentru care s - a achitat contributia în aceste perioade
b) Se determină cuantumul indemnizaţiei de concediu medical:
CM = M × % prevazutde lege × Nr. zile lucratoaredin concediulmedical
Observaţie: Procentele prevăzute de lege sunt în prezent:
75% - incapacitate temporară, 85% pentru maternitate respectiv 100%
pentru boli incurabile.
Conform legii, indemnizaţia de concediu medical se suportă
astfel:
• primele zile de către unitate, în funcţie de numărul
angajaţilor astfel:
• > 20 angajaţi de la prima până la a 10-a zi;
• 21 – 100 angajaţi de la prima zi până la a 15-a zi;
• > 100 angajaţi de la prima zi până la 20-a zi.
Sumele aferente se înregistrează prin contul 6458 „Alte cheltuieli
77
privind asigurările şi protecţia socială” – activ.
• restul se suportă de la bugetul asigurărilor sociale prin
reţinere din CAS-ul datorat (cont 4311 – pasiv).
Observaţie: Pentru cele două sume, se întocmesc state de
plată distincte, pentru aceeaşi persoană.
% = 423
6458
4311
) Deoarece perioada de concediu medical constituie vechime

în muncă, din indemnizaţiile brute se fac următoarele reţineri individuale:
423 = %
4312
4372
444
Separat, se calculează fond sănătate datorat de angajaţii bolnavi:
4311 = 4314
) Asupra indemnizaţiilor de C.M. suportate de societate
(1.000.000 lei), se aplică următoarele cote înregistrate pe cheltuielile
societăţii17:
- fond sănătate suportat de unitate = 7%
- fond şomaj suportat de unitate = 3,5%
(celelalte nu se aplică!).
6453 = 4313
6452 = 4371
) Se achită din cont toate datoriile (individuale şi suportate de
societate) aferente indemnizaţiilor C.M.:
% = 5121
4312
4372
444
4314
4313
4371
4.3.2. Contabilitatea datoriilor privind primele acordate

salariaţilor
Se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar, prin

acordarea de prime înregistrate pe cheltuieli cu salariile.
17
Vasile Darie, Emilian Drehuţă, Constantin Gorbănescu, Vasile Pătruţ,
Aristiţa Rotilă – Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat,
Editura Agora, Bacău, 1998.
78
Se reflectă prin contul 424 “Participarea personalului la
profit” (pasiv).
641 = 424
) Pe statul de plată se reţine individual impozitul pe salarii:
424 = 444 800.000
) Se virează din cont la bugetul statului cu OP trezoreriei,
impozitul datorat:
444 = 5121
) Se ridică din cont restul de plată (primele nete):
581 = 5121
5311 = 581
424 = 5311
4.4. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor faţă

de bugetul statului şi alte instituţii publice
Datoriile faţă de bugetul statului se concretizează în

impozitele şi taxele plătite de agenţii economici: impozitul pe salarii,
taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe profit, accizele, impozitul pe
dividende, pe terenuri şi clădiri proprietatea statului precum şi
fondurile speciale datorate diverselor instituţii publice.
Creanţele faţă de bugetul statului se concretizează în subvenţii
de exploatare.
4.4.1. Contabilitatea impozitului pe venitul din salarii
Impozitul pe venitul din salarii reprezintă o datorie faţă de

bugetul statului calculată lunar, prin aplicarea unor cote progresive
asupra veniturilor brute realizate de salariaţi ( salarii, adaosuri/sporuri,
indemnizaţii de concediu de odihnă, indemnizaţii de concediu medical
şi prime) precum şi asupra veniturilor brute ale colaboratorilor pe bază
de convenţie civilă şi veniturilor obţinute prin exercitarea unor funcţii
suplimentare.
Observaţie: La categoria salariaţi intră atât lucrătorii cu
contract de muncă permanent cât şi cei cu contract de muncă temporar
şi zilierii (în special în agricultură şi construcţii).
Impozitul pe venitul din salarii este reglementat prin OG
73/1999 şi OG 7/2001, cu modificările şi completările ulterioare.
Conform legii, se impozitează orice venit obţinut în cursul lunii (pe
bază de contract de muncă sau convenţie civilă). Nu se impozitează
alocaţiile de stat pentru copii precum şi pensiile sub 2.900.000 lei.
Se scad din venitul brut, înaintea impozitării: contribuţia
angajatului la asigurările sociale (9,5%), contribuţia angajatului la
fondul de şomaj (1%), contribuţia angajatului la Fondul Asigurărilor
de Sănătate (6,5%), precum şi deducerea personală de bază de
79
1.800.000 lei şi cheltuielile profesionale (15% × deducerea personală
de bază). Ultimele două sume se scad numai în cazul salariaţilor
permanenţi, pentru locul de muncă la care îndeplinesc funcţia de bază.
În cazul în care angajatul a avut în timpul lunii atât zile de lucru cât şi
zile de concediu medical, sumele se scad din venit o singură dată.
• Pe lângă deducerea de bază se calculează şi se scad o serie
de deduceri suplimentare astfel:
- 0,5 × deducerea personală de bază, pentru soţ, soţie, copii
sau alţi membri de familie aflaţi în întreţinere;
- 1,0 × deducerea personală de bază pentru invalizi de
gradul I şi persoane cu handicap grav (situaţie proprie sau a persoanei
întreţinute);
- 0,5 × deducerea personală de bază pentru invalizi de
gradul II şi persoanele cu handicap accentuat (situaţie proprie sau a
persoanei întreţinute) suma deducerilor enumerate nu poate depăşi de
3 ori deducerea personală de bază şi se acordă în limita venitului
realizat.
Prin scăderea din venitul brut a tuturor elementelor amintite,
rezultă venitul impozabil.
Tabelele de impozit (impozitarele) se actualizează periodic la
inflaţie, pe măsura indexării salariilor şi cuprind cotele de impozit
diferenţiate pe tranşe de venit impozabile.
• Înregistrarea datoriei privind impozitul pe salarii se
realizează cu ajutorul contului 444 “Impozit pe salarii” (pasiv), prin
reţinerea impozitului din venitul impozabil lunar – pe statul de plată –
la data chenzinei a II-a:
- pentru salariaţi: 421 = 444;
- pentru colaboratori: 401 = 444;
- pentru concedii medicale: 423 = 444;
- pentru prime: 424 = 444,
(înregistrările au fost deja exemplificate).
• Virarea impozitului pe venitul din salarii se realizează
prin ordine de plată de trezorerie, a bugetul statului, lunar până la data
de 25 a lunii următoare:
444 = 5121
Perioada de impunere o constituie anul calendaristic (fiscal),
când agenţi economici şi colaboratori:
- FF1(pentru venituri din funcţia de bază);
- FF2 (pentru alte venituri).
Din fişe rezultă felul venitului obţinut, impozitul datorat şi
virat.
La sfârşitul anului se efectuează regularizarea stabilind
diferenţele de impozit astfel:
a) Diferenţele rămase de achitat, conform deciziei de
la buget, impunere anuală, se plătesc în cel mult
60 zile de la data comunicării deciziei, după care
se calculează majorări de întârziere;
80
b) Diferenţele de restituit de la bugetul statului se
compensează cu alte obligaţii fiscale neachitate la
termen impozite şi taxe), iar sumele rămase se
încasează de la buget în cel mult 60 zile de la data
comunicării deciziei.
• Periodic se întocmeşte “Declaraţia privind impozitul pe
salarii” – cuprinsă în “Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul
statului”. Ea se depune la Administraţia Finanţelor Publice, lunar,
având caracter informativ în legătură cu: venitul impozabil, impozitul
datorat şi cel plătit efectiv (numărul documentului de plată).
Notă: În cazul plăţii salariilor în valută, impozitul se
calculează în lei asupra venitului impozabil transformat la cursul
oficial din ultima zi a lunii pentru care se plăteşte salariul.
4.4.2. Contabilitatea impozitului pe profit
Impozitul pe profit – reprezintă unul din principalele venituri

bugetare, reglementat de ordonanţa 70/1994, cu modificările şi
completările ulterioare.
Plătitorii sunt agenţi economici cu sediul în România, ce
desfăşoară activităţi generatoare de profit – fiind exceptate de la plata
impozitului: organizaţiile de handicapaţi, cultele, instituţiile publice,
trezoreria statului etc.
Cotele legale de impozit pe profit sunt:
• 25% asupra profitului impozabil pentru majoritatea
agenţilor economici;
• 80% Pentru BNR, asupra veniturilor rezultate în urma
scăderii fondului de rezervă şi a cheltuielilor deductibile;
• pentru societăţile cu activitate de cluburi de noapte şi
jocuri de noroc, 25% şi o cotă adiţională de 25% asupra părţii din
profitul impozabil ce corespunde ponderii veniturilor respective în
totalul veniturilor.
Observaţie: Conform OG 24/2001, microîntreprinderile ce
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii până în 31 decembrie
2000:
- sunt producătoare de bunuri, prestează servicii sau
comercializează bunuri;
- au până la 9 salariaţi;
- au realizat venituri ≤ 100.000 euro (echivalent în lei);
- au capital integral privat;
vor fi impozitate cu 1,5 % aplicat asupra veniturilor totale trimestriale.
Conform IAS 12 profitul impozabil reprezintă profitul
determinat în concordanţă cu regulile stabilite de autoritatea fiscală pe
baza cărora impozitul pe profit este plătibil/sau recuperabil.
Determinarea profitului impozabil se realizează conform
relaţiei:
profit brut contabil – deduceri fiscale + cheltuieli nedeductibile
fiscal.
81
• Profitul brut contabil = Total venituri realizate – Total
cheltuieli efectuate
Conform IAS 12, el reprezintă profitul înainte de scăderea
cheltuielilor cu impozitul pe profit.
• Deducerile fiscale = rezervele legale, veniturile
reprezentând dividende primite de la alte societăţi (din deţinerea de
titluri de participare sau alte titluri imobilizate), venituri aferente
provizioanelor pentru care nu s-a admis deducerea (pentru garanţii
acordate clienţilor şi pentru pierderi din schimb valutar) etc.
• Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt:
- cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrate anterior
lunii de calcul – integral;
- cheltuielile cu amenzi şi penalităţi de întârziere (pentru
plata datoriilor la bugetul AS şi bugetul statului)– integral;
- cheltuielile de protocol ce depăşesc plafonul legal de 1%
din profitul contabil inclusiv accizele şi TVA aferent acestei depăşiri;
- TVA colectată aferentă avantajelor în natură acordate
salariaţilor (altele decât cele din producţie proprie);
- cheltuielile cu constituirea provizioanelor ce depăşesc
limitele legale (în cazul provizioanelor pentru garanţii acordate
clienţilor şi al provizioanelor pentru pierderi din schimb valutar – vezi
capitolul I – “Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli”);
- cheltuieli cu dobânzile aferente creditelor primite de la
alte societăţi care depăşesc dobânzile medii ale băncilor comunicate
de BNR;
- cheltuielile cu sponsorizări ce depăşesc plafonul legal de:
5% din profitul contabil în domeniile social şi comunitar, asociaţii
profesionale, fotbal, respectiv 10% în domeniile: cultură, artă,
învăţământ, sănătate, religios, asistenţa socială, protecţia mediului,
acţiuni umanitare (conf. Legii 204/2001);
- cheltuielile cu lipsuri de stocuri în gestiune neimputabile
şi TVA aferent acestor lipsuri – integral;
- cheltuielile social-culturale ce depăşesc plafonul legal de
1,5% din fondul de salarii brut;
- cheltuielile înregistrate în contabilitate pe bază de
documente ce nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ –
integral;
- cheltuielile cu perisabilităţile peste limitele legale.
Limitele admise pentru perisabilităţi sunt prevăzute prin HG 304/1999
– în procente diferite pe fiecare grupă de mărfuri alimentare şi
nealimentare – distinct pe activităţile de transport, depozitare şi
desfacere (de exemplu: carne = 0,15%; 0,25%; 0,20%; legume =
0,50%; 0,80%; cărbuni = 0,30%; 1%; 0,50% etc. – aplicate la preţul
de înregistrare – o singură dată între 2 inventare succesive, etc.
- cheltuielile din diferenţe de curs valutar înregistrate la
31.12 ca diferenţe nefavorabile pentru soldul curent sau casa în devize
etc.
- etc.
82
Notă: Aplicarea % de plafon asupra profitului contabil,
se face fără a lua în calcul cheltuiala pentru care se calculează
plafonul şi nici cheltuielile cu impozitul pe profit anterior
înregistrate.
Determinarea profitului impozabil se face în fiecare lună
cumulat de la începutul anului şi până la luna de calcul inclusiv.
Observaţie: Conform legii, dacă societatea înregistrează
pierderi din anii precedenţi, acestea se scad din profitul impozabil
înaintea impozitării, pe o perioadă de maxim 5 ani.
Dacă profitul se utilizează în anul curent pentru investiţii în
active corporale şi necorporale, impozitul se reduce cu 50% pentru
această sumă.
Societăţile cu activitate de export de bunuri producţie proprie,
plătesc o cotă de impozit de 5% pentru partea din profitul impozabil
ce corespunde ponderii veniturilor încasate din export, în total venituri
(conf. Legii 189/2001). Întreprinderile mici şi mijlocii beneficiază de
reducerea impozitului pe profit cu 20% dacă creează noi locuri de
muncă, astfel încât numărul mediu scriptic anual să crească cu cel
puţin 10% în anul curent, faţă de anul precedent (conf. Legii
415/2001).
Aplicând cota legală de impozit (respectiv 38%) asupra
profitului impozabil cumulat, se obţine impozitul pe profit datorat
cumulat.
Impozitul pe profit aferent lunii se determină scăzând din
impozitul pe profit datorat cumulat, impozitul pe profit datorat
precedent (din balanţa de verificare).
Înregistrarea impozitului pe profit datorat aferent lunii, se
realizează pe cheltuielile societăţii, prin contul 691 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit” (activ) şi 441 “Impozit pe profit” (pasiv).
691.1 = 441.1 cu impozitul pe profit datorat lunar
Plata din cont a impozitului pe profit datorat, se realizează cu
ordin de plată de trezorerie, până la data de 25 a lunii următoare:
441.1 = 5121
Observaţie: Pentru microîntreprinderi, calculul şi plata
impozitului se fac trimestrial (plata se face până la data de 25 primei
luni din trimestrul următor, conf. L 415/2001. În acest caz se
utilizează contul de cheltuieli 698 „Alte cheltuieli cu impozitele” –
activ şi vom avea:
698 = 441.1
cu impozitul datorat trimestrial şi respectiv:
441.1 = 5121
Sumele virate în plus se reglează în lunile următoare, calculul
făcându-se de fiecare dată cumulat – sau prin înregistrările:
4482 = 7588
Alte creanţe faţă de bugetul statului
7588 = 121
83
şi respectiv:
5121 = 4482
Periodic se întocmeşte “Declaraţia privind obligaţiile faţă de
bugetul statului” – care se depune la Administraţia Finanţelor Publice
(lunar/trimestrial – vezi “Impozitul pe venitul din salarii”). Ea
cuprinde: impozit pe profit datorat, impozit pe profit plătit (nr.
document de plată).
Profitul net se obţine conform relaţiei:
Profit brut contabil – Impozit pe profit
4.4.3. Contabilitatea accizelor şi a altor impozite şi

taxe datorate la bugetul statului
1) Accizele reprezintă taxe de consumaţie aplicate asupra unor
produse din import şi din ţară, pentru care se urmăreşte moderarea
consumului pe criterii: medicale, sociale şi bugetare. Ele se includ în
preţul de vânzare al produselor şi se calculează o singură dată pe
circuitul producător – consumator.
Produsele supuse accizelor sunt:
- alcoolul etilic alimentar şi băuturile alcoolice destinate
industriei alimentare sau consumului, ce conţin alcool etilic alimentar
(ţuică, vin, bere);
- produsele din tutun şi ţigările;
- produsele petroliere (benzină, motorină);
- alte produse: cafea, blănuri naturale, cristaluri, bijuterii de
aur şi platină, autoturisme, parfumuri, aparatură electronică şi
electrocasnică etc.
Observaţie: Pentru ţiţei şi gaz metan, se calculează prin
asimilare, taxe de autorizare
• Plătitorii sunt agenţi economici ce produc sau importă
aceste produse, precum şi agenţii prestatori care prelucrează produse
de la producători individuali.
• Accizele se calculează în sumă fixă pe unitate de măsură
sau în procente aplicate asupra bazei de impozitare, care este, fie
preţul producătorului (cost producţie + profit producător), fie
valoarea în vamă a importului (valoare externă + taxe şi comisioane
vamale).
Notă: Accizele se aplică înainte de TVA şi se calculează
numai de către producător/importator.
• Sunt scutite de plata accizelor: produsele exportate,
produsele importate în regim de tranzit, importurile provenite din
donaţii, alcoolul utilizat în scop medical.
• Calculul accizelor se face lunar şi periodic se completează
“Declaraţia privind accizele” – în cadrul “Declaraţiei privind
obligaţiile de plată la bugetul statului” – în care se înscriu – Baza de
impozitare, accizele datorate şi accizele plătite (număr document de
plată). Declaraţia se depune luna la Administraţia financiară.
• Accizele se înregistrează prin contul 446 “Alte impozite şi
84
taxe” (pasiv):
- la producător, accizele se înregistrează cu ocazia vânzării
produselor cu factură către client:
411.1 = %
701 venit din vânzări (inclusiv accizele)
4427 19% × (venituri din vânzări + accize)
şi concomitent:
635 = 446 cu valoarea accizelor datorate la bugetul
statului
- la importator, accizele se înregistrează în vamă:
371 = % cost achiziţie al mărfii importate
401 valoare externă
446.1 taxă vamală
446.2 comision vamal
446.3 accize
Momentul calculului şi virării accizelor este prevăzut prin OG
1531/1998
Observaţie: În acest caz, am detaliat contul 446 (pasiv)
pe trei analitice: 446.1 pentru taxa vamală, 446.2 pentru comision şi
446.3 pentru accize.
Observaţie: Exemple de accize pentru produsele
menţionate:
- alcool etilic = 3.286.800 lei/hl – alcool pur;
- ţigări = 104.580 lei/1.000 buc;
- cafea prăjită = 17.928.000 lei/tonă;
- blănuri = 50% din baza de impozitare;
- bijuterii = 20% din baza de impozitare;
- aparatură electronică = 15% din baza de impozitare;
- arme de vânătoare = 50% din baza de impozitare etc.
• Plata accizelor se face din contul bancar cu OP de
trezorerie (în cazul producătorului în urma vânzării, iar în cazul
importatorului, în vamă):
446 = 5121
2) Taxele vamale – se aplică cu ocazia importurilor, ca
procent la valoarea externă a bunurilor importate şi se înscriu în
“Declaraţia vamală de import”.
371 = %
401
446 taxe vamale
Se achită din contul bancar, în vamă (cu ordin de plată de
trezorerie):
446 = 5121
Observaţie: Conform Legii 415/2001, întreprinderile
mici şi mijlocii sunt scutite de plata taxelor vamale la importul de
maşini, instalaţii, echipamente industriale şi materii prime deficitare
(fac excepţie autoturismele).
85
3) Taxele pe terenuri şi clădiri proprietatea statului se
înregistrează drept “Cheltuieli cu alte impozite şi taxe” (activ):
635 = 446
121 = 635
Se achită din cont, cu ordin de plată de trezorerie la cotele
prevăzute prin contract:
446 = 5121
4) Impozitul pe dividende – se aplică conform legii asupra
dividendelor brute cuvenite acţionarilor/asociaţilor, prin repartizare
din profitul net. Cuantumul său este de 5% din valoarea dividendelor.
Utilizăm conturile: 457 “Dividende de plată” (pasiv) şi 446
“Alte impozite şi taxe” (pasiv).
Se înregistrează reţinerea din dividendele brute a impozitului
pe dividende:
457 = 446 5% din suma brută
Plata impozitului pe dividende se face din cont cu OP
trezorerie, la data achitării acestora către acţionar/asociaţi:
446 = 5121
Notă: Atât taxele prezentate cât şi impozitul pe dividende
fac obiectul unui capitol din “Declaraţia privind obligaţiile de plată
la bugetul statului”, depusă lunar la Administraţia Finanţelor
Publice, cuprinzând: taxe datorate, taxe virate (numărul
documentului de plată).
Toate aceste impozite şi taxe se virează la bugetul statului
lunar, până pe data de 25 a lunii următoare.
4.4.4. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată (TVA)
TVA reprezintă un impozit indirect, respectiv un venit

important la bugetul statului. Este reglementată prin OG 3/1992 cu
modificările şi completările ulterioare.
TVA se calculează de către fiecare agent economic asupra
valorii adăugate de acesta la bunul/serviciul respectiv.
Operaţiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile,
prestări servicii şi transferul proprietăţii bunurilor imobile.
Sunt scutite de TVA: unităţile sanitare, de asistenţă socială,
organizaţiile de handicapaţi, liberii profesionişti, BNR, gospodăriile
agricole individuale, societăţile de asigurare etc.
De asemenea nu se calculează TVA asupra următoarelor
operaţiuni: vânzări de produse reziduale către persoane fizice, aport în
natură la capitalul social, plata primelor de asigurare, editări, tipăriri şi
vânzări de cărţi, ziare, reviste – fără scop publicitar, importul de
maşini şi utilaje pentru investiţii, livrări de combustibili, energie, apă
către populaţie etc.
Notă: Agenţii economici cu cifră de afaceri anuală sub
50.000.000 lei sunt scutiţi de la plata TVA.
86
Cotele legale de TVA sunt:
- cota de 19% aplicată în cazul majorităţii bunurilor şi
serviciilor;
- cota zero – pentru activităţile de export şi transport
internaţional de persoane, autorizat.
• Baza de impozitare o constituie costul de achiziţie
respectiv valoarea serviciilor, în cazul bunurilor/serviciilor cumpărate
şi preţul de vânzare/valoarea serviciilor, în cazul bunurilor/serviciilor
vândute.
• Nu se cuprind în baza de impozitare: reducerile
comerciale şi financiare acordate de furnizor clientului, atât în
momentul tranzacţiei cât şi ulterior acesteia şi penalităţile de
întârziere.
• Lunar, agenţii economici plătitori de TVA calculează şi
înregistrează TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii – numită
TVA deductibilă – şi TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii –
numită TVA colectată, urmând ca la sfârşitul lunii să efectueze
regularizarea lor.
• Evidenţa operativă a TVA se realizează (zilnic) cu
ajutorul a două registre specifice:
- registrul pentru cumpărări ce cuprinde: denumire
furnizori, numărul şi data documentelor (facturi fiscale primite sau
bonuri fiscale de casă), valoarea facturii din care: bază de impozitare
(cost achiziţie) şi TVA deductibilă aferentă;
- registrul pentru vânzări ce cuprinde: denumire clienţi,
numărul şi data documentelor (facturi fiscale emise sau bonuri fiscale
de casă), valoarea facturii – din care: bază de impozitare (preţ de
vânzare) şi TVA colectată aferentă.
La sfârşitul lunii se totalizează sumele din cele două registre,
pentru completarea lunară/trimestrială a „Declaraţiei de TVA”:
valoare cumpărări, TVA deductibilă, valoare vânzări, TVA colectată
şi diferenţa dintre cele două valori de plată/de recuperat de la bugetul
statului (vezi “Impozitul pe salarii” şi “Impozitul pe profit”). Plata
TVA se efectuează lunar până la data de 25 a lunii următoare.
• Înregistrarea TVA aferentă cumpărărilor şi respectiv
vânzărilor se realizează prin contul 4426 “TVA deductibilă” (activ) şi
contul 4427 “TVA colectată” (pasiv), conturi ce la sfârşitul lunii se
închid fără să prezinte sold.
• Se compară TVA colectată cu TVA deductibilă astfel:
a) Dacă TVA colectată este mai mare ca TVA deductibilă,
diferenţa se numeşte TVA de plată, se înregistrează prin contul 4423
(pasiv) şi constituie datorie la bugetul statului.
% = 401
301
4426
411.1 = %
701
4427
87
) La sfârşitul lunii se înregistrează regularizarea TVA:
TVA colectată > TVA deductibilă ⇒ TVA de plată
4427 = %
4426
4423
) Se virează din cont la bugetul statului TVA de plată (cu
OP de trezorerie):
4423 = 5121
b) Dacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată,
diferenţa se numeşte TVA de recuperat, se înregistrează prin contul
4424 (activ) şi constituie creanţă faţă de bugetul statului.
% = 401
301
4426
411.1 = % 2.380.000
701 2.000.000
4427 380.000
) La sfârşitul lunii se înregistrează regularizarea TVA:
TVA deductibilă > TVA colectată ⇒ TVA de recuperat
% = 4426
4427
4424
Recuperarea TVA de la bugetul statului se realizează astfel:
5121 = 4424
TVA neexigibilă reflectată prin contul 4428 se înregistrează în
următoarele situaţii:
1) Evaluarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul, când
se constituie ca element component al preţului (are rol de pasiv):
371 = % şi % = 371
401 607
378 378
4428 4428
2) Cumpărări de bunuri fără factură, când exprimă TVA
aferentă cumpărării (are rol de activ):
% = 408 şi 408 = 401
cl 3 4426 = 4428
4428
3) Vânzări de bunuri fără factură, când exprimă TVA aferentă
vânzării (are rol de pasiv):
418 = % şi 411 = 418
cl 7 4428 = 4427
4428
88
4. Cumpărări şi vânzări de bunuri cu plata în rate când
exprimă TVA aferentă cumpărării/vânzării – calculată la valoarea
ratelor (cu rol de activ, respectiv de pasiv)18.
4.4.5. Contabilitatea fondurilor speciale
Datoriile faţă de instituţii publice – sunt reprezentate prin

fondurile speciale plătite de agenţii economici diverselor ministere:
• Fondul special de sănătate (altul decât contribuţia de 7
% prezentată la subcapitolul “Datorii faţă de bugetul AS”) – calculat
în procent de: 12 % din veniturile agenţilor economici cu activitate de
publicitate la tutun, ţigări, băuturi alcoolice; 2 % veniturile
producătorilor acestor produse; 2 % adaosul comercial al
comercianţilor acestor produse.
Se virează la Ministerul Sănătăţii
• Fondul de risc şi boli profesionale se calculează: 0,5%
din fondul de salarii brut. Se virează la Ministerul Sănătăţii.
• Fondul special al drumurilor publice (conf. OG
10/2001) calculat:
• de către producătorii de carburanţi pentru
cantitatea livrată la intern;
• de către importatorii de carburanţi pentru
cantitatea importată astfel: 110 €/to de motorină şi 125 €/to de
benzină (în lei la cursul BNR din ultima zi a lunii anterioare
celei de calcul). Fondul se include în preţul de livrare fără
accize (pentru producători) respectiv în costul de achiziţie în
vamă fără accize (pentru importatori) dar nu intră în baza de
impozitare pentru TVA.
Se virează la Ministerul Transporturilor.
• Fondul pentru protejarea asiguraţilor, calculat: 0,5% la
valoarea primelor de asigurare.
Se virează la ASIROM.
• Fondul pentru dezvoltarea punctelor de frontieră,
calculat: 0,5% la valoarea mărfii în vamă (OG 97/1999).
Se virează la Direcţia Vămilor.
• Fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic,
calculat: 10% la valoarea energiei electrice şi 2% la valoarea energiei
termice (OG 26/1999).
Se virează la Ministerul Industriei şi Comerţului.
Toate fondurile speciale prezentate se înregistrează prin contul
635 “Cheltuieli cu alte impozite şi taxe” (activ) şi contul 447 “Fonduri
speciale” (pasiv), detaliat pe analitice pentru fiecare fond în parte:
635 = 447 / analitic distinct
Plata fondurilor se face pe destinaţii, din contul bancar, cu OP
trezorerie:
18
Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, Editura
Lucman Serv, Bucureşti, 1998.
89
447/analitic distinct = 5121
Totodată se completează lunar Declaraţii privind aceste
fonduri cuprinzând: baza de impozitare, fondul datorat, fondul plătit
(numărul şi data documentului).
Notă: Conform OG 79/2001, în scopul rentabilizării
activităţii economice, agenţii economici vor anexa la bugetele de
venituri şi cheltuieli anuale, programe de reducere a plăţilor restante
către bugetul statului, bugetul Asigurărilor Sociale, bugetele
fondurilor speciale, alţi creditori, şi programe de reducere a
creanţelor restante şi de reducere a pierderilor anuale. În cadrul
programelor, indicatorii trebuie exprimaţi în preţuri curente faţă de
anul precedent, cuprinzând limite maxime pentru creanţe şi datorii
restante. Trebuie respectată corelaţia: Indicele salariului mediu <
Indicele productivităţii muncii.
4.4.6 Contabilitatea creanţelor din subvenţii de

exploatare
Conform IAS 20, subvenţiile guvernamentale reprezintă

asistenţă acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse
către o întreprindere, în schimbul respectării anumitor condiţii
referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.
Subvenţiile de exploatare – reprezintă deci sume încasate de
la bugetul statului, nerabursabile ce sprijină agentul economic în
desfăşurarea activităţii curente, atunci când nu îi sunt suficiente
disponibilităţile băneşti. Pentru societatea comercială ele reprezintă un
venit şi se înregistrează prin contul 445 “Subvenţii” (activ) şi 741
“Venituri din subvenţii de exploatare” (pasiv); detaliat pe analitice de
la 741.1 la 741.8, în funcţie de destinaţia sumelor: pentru cumpărări de
stocuri, pentru plata personalului, pentru diverse cheltuieli etc.:
- înregistrarea subvenţiei de primit:
445 = 741
- încasarea subvenţiei prin contul bancar:
5121 = 445
Notă: Comparând subvenţiile pentru investiţii (prezentate
la cap. I ca structuri de capital propriu) cu subvenţiile de exploatare,
putem concluziona că:
Primele se acordă pentru efectuarea de investiţii – pe
termen lung (fiind asimilate resurselor proprii), celelalte se acordă
pentru activitatea de exploatare – pe termen scurt.
Primele se înregistrează asupra “Veniturilor excepţionale
din operaţii de capital” – eşalonat, pe măsura amortizării investiţiei
efectuate, afectând treptat rezultatul financiar, celelalte se
înregistrează asupra “veniturilor din exploatare” – cu întreaga sumă,
afectând rezultatul financiar în momentul înregistrării.
Notă: În cazul în care societatea angajează absolvenţi,
90
iar o parte din salariul acestora se suportă din fondul de şomaj,
această parte se va înregistra ca o subvenţie de exploatare:
641 = 421 cu fondul de salarii brut (total)
şi respectiv:
4371 = 741 cu suma suportată de bugetul AS,
iar dacă fondul de şomaj de 5% nu este suficient:
445 = 741 cu suma ce se va încasa de la bugetul AS,
741 = 121
şi 5121 = 445 (încasarea)
• Dacă societatea efectuează disponibilizări, înregistrând
plăţi compensatorii către angajaţii disponibilizaţi, iar guvernul
subvenţionează parţial această acţiune vom avea:
- înregistrarea datoriei şi acordarea sumelor către angajaţi:
6588 = 462
(6458)
şi respectiv:
462 = 5311
- dreptul de încasare a subvenţiei:
445 = 741.5 (venituri din subvenţii de exploatare pentru
asigurări şi protecţie socială)
- încasarea subvenţiei:
5121 = 445
4.5. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor din

relaţii cu grupul, acţionarii şi subunităţile
4.5.1. Relaţii în cadrul grupului
Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi comerciale format

dint-o societate-mamă şi societăţi controlate de aceasta, în scopul
desfăşurării unei activităţi coordonate19.
În cadrul grupului , societăţile îşi pot acorda reciproc ajutoare
materiale şi financiare, rambursabile la termen şi purtătoare de
dobândă – generând astfel creanţe şi datorii. Acestea se înregistrează
prin contul 451 “Decontări în cadrul grupului” (bifuncţional) cu două
subconturi: 4511 “Decontări în cadrul grupului şi 4518 “Dobânzi
aferente decontărilor în cadrul grupului”.
Când conturile reflectă creanţe, au funcţiune de activ, iar când
reflectă datorii, de pasiv.
19
Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, Editura
91
• Pentru societatea care acordă ajutorul (bănesc sau material
concretizat în stocuri):
4511 = %
5121
cl. 3 la preţ înregistrare
şi dobânda de încasat:
4518 = 766
Observaţie: Dobânda se calculează ca procent din
valoarea împrumutului, înregistrându-se în contul 766 ”Venituri din
dobânzi” (pasiv).
La scadenţă:
% = 4511
5121
cl. 3 la preţ înregistrare
şi 5121 = 4518.
• Pentru societatea care primeşte ajutorul (bănesc sau
material):
% = 4511
5121
cl. 3
şi dobânda de plătit:
666 = 4518
Observaţie: Dobânda s-a înregistrat prin contul 666
“Cheltuieli privind dobânzile” (activ).
La scadenţă:
4511 = %
5121
cl. 3
şi 4518 = 5121.
Notă: Dacă sumele sunt în devize apar înregistrările
privind fluctuaţia cursului valutar: rezerve din conversie la 31 dec. şi
venituri/cheltuieli din diferenţele de curs la scadenţă.
În mod asemănător se pot înregistra decontări privind
interesele de participare prin contul 4521, cu dobânda 4528 – ambele
de activ.
4.5.2. Relaţii cu acţionarii sau asociaţii
Cuprind trei categorii:

a) Datorii din sume depuse de asociaţi la dispoziţia
societăţii, sub formă de împrumut şi purtătoare de dobândă. Se
înregistrează prin contul 455 “Asociaţi – conturi curente” (pasiv) cu
două subconturi: 4551 “Asociaţi conturi curente” şi 4558 “Dobânzi –
conturi asociaţi”.
92
• Înregistrarea sumei depusă de asociaţi la dispoziţia
societăţii (împrumutul primit de la aceştia):
5121 (5311) = 4551
şi dobânda de plătit:
666 = 4558 (% din valoarea împrumutului)
• La scadenţă:
% = 5121 (5311)
4551 suma împrumutată
4558 dobânda
b) Datorii şi creanţe din operaţii legate de capitalul social,
sub forma subscrierii şi vărsării capitalului, precum şi în cazul
retragerii aportului.
Se utilizează contul 456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul” (bifuncţional) – cu rol de activ la aducerea aportului şi cu
rol de pasiv la retragerea aportului.
• Înregistrarea creanţei faţă de asociaţi privind subscrierea
capitalului social:
456 = 1011 la valoarea nominală a acţiunilor
• În cazul emisiunii de noi acţiuni sau fuziunii de societăţi:
456 = % preţ de emisiune
1011 valoare nominală
1041 (1042, primă emisiune/fuziune (vezi cap. I - “Prime de
1043) capital”)
• Stingerea creanţei prin aducerea aportului în bani sau în
natură:
% = 456
cl. 2
5121 (5311)
• Înregistrarea datoriei faţă de asociaţi prin retragerea
aportului şi diminuarea capitalului social:
1012 = 456 la valoare nominală
• Stingerea datoriei prin restituirea aportului în bani sau în
natură:
456 = % la valoare nominală
5121
cl. 2
Observaţie: Deşi contul 456 figurează în Planul de
conturi cu funcţiune de activ, constatăm că în cazul retragerii
acţionarilor, el apare ca un cont de datorie (de pasiv).
c) Datorii privind dividendele – se referă la dividendele de
plată cuvenite acţionarilor/asociaţilor la sfârşitul exerciţiului financiar,
93
prin alocarea unei cote-părţi din profitul net obţinut, proporţional cu
numărul acţiunilor deţinute de aceştia.20
Dividendele de plată (a nu se confunda cu dividendele
încasate de la alte societăţi în baza titlurilor imobilizate deţinute de
societate – care se înregistrează ca venituri – vezi cap. II - “Imobilizări
financiare”), se înregistrează prin contul 457 “Dividende de plată “
(pasiv).
• Înregistrarea dividendelor prin alocarea unei cote de profit
net se face cu ajutorul contului 129 “Repartizarea profitului” (activ):
129 = 457
• Dividendele înregistrate reprezintă sume brute asupra
cărora se aplică impozitul pe dividende de 5% (vezi cap. IV - “Datorii
faţă de bugetul statului”), după care, dividendele nete (restul de plată)
se achită acţionarilor/asociaţilor din casierie, pe baza statului de plată.
457 = % dividende brute
446 impozit pe dividende (5%)
5311 dividende nete
Observaţie: Acordarea de dividende
acţionarilor/asociaţilor se poate face şi din rezultatul anului precedent
(profit nerepartizat), înregistrat în contul 117.1 “Rezultat reportat”:
117.1 = 457
sau, în anii când nu s-a obţinut profit (neavând nici profit reportat),
prin consum din “alte rezerve” existente (cont 1068 – pasiv):
1068 = 457 (vezi cap. I - “Rezultat reportat” şi
“Rezerve”)
4.5.3. Operaţiuni în participaţie
Acest tip de operaţiuni au la bază contracte de asociere între

două sau mai multe societăţi pentru realizarea unor afaceri comune.
Asociaţia în participaţie nu se bucură de personalitate juridică.
Fiecare societate participă la asociere cu sume de bani sau
bunuri economice, iar la sfârşitul lunii, rezultatul financiar
(profit/pierdere) se împarte în funcţie de cota de participaţie prevăzută
în contract.
Evidenţa contabilă se realizează de către una dintre societăţile
coparticipante, care transmite lunar celorlalte societăţi cotele de
venituri, cheltuieli şi rezultate ce li se cuvin, proporţional cu
procentele de participaţie. De asemenea, ea calculează şi virează lunar
TVA pentru întreaga activitate de participaţie.
Rezultatul financiar al fiecărei societăţi va include şi rezultatul
din participaţie.
Pentru înregistrarea operaţiilor în participaţie (în asociere), se
utilizează contul 458 “Decontări din operaţii în participaţie”
20
*** Tribuna Economică, nr. 18-19/1997 – “Politica de dividend”
94
(bifuncţional). Când reflectă creanţe îndeplineşte rol de activ, iar când
reflectă datorii, rol de pasiv.
4.5.4. Relaţii în cadrul unităţii
Se stabilesc în cazul societăţilor organizate pe subunităţi ce

conduc evidenţă contabilă proprie.
a) Între unitate şi subunităţi – se utilizează contul 481
“Decontări între unitate şi subunităţi” (bifuncţional) – cu rol de activ
când expiră creanţe şi cu rol de pasiv când expiră datorii.
• Transfer de sume/stocuri de la unitate la subunităţi:
- la unitate: - la subunitate:
481 = % % = 481
5121 5121
cl. 3 la preţ înregistrare cl. 3
• Transfer de sume/stocuri de la subunitate la unitate:
- la unitate: - la subunitate:
% = 481 481 = %
5121 5121
cl. 3 cl. 3 la preţ înregistrare
b) Între subunităţi – se utilizează contul 482 “Decontări între
subunităţi (bifuncţional) – de activ pentru creanţe şi de pasiv pentru
datorii:
- subunitatea A care cedează: - subunitatea B care primeşte:
482 = % % = 482
5121 5121
cl. 3 la preţ înregistrare cl. 3
• La scadenţă:
- subunitatea A primeşte: - subunitatea B cedează:
% = 482 482 = %
5121 5121
cl. 3 cl. 3 la preţ înregistrare
Observaţie: De remarcat faptul că, fiind vorba de
împrumuturi în cadrul aceleiaşi societăţi, perceperea de dobânzi nu ar
avea sens. Deşi ţin evidenţă proprie întocmind balanţe de verificare,
subunităţile raportează sumele lunar unităţii, unde se întocmesc
lucrările contabile de sinteză (bilanţ contabil, cont de profit şi pierderi
şi anexe la bilanţ). În acest scop, datele din balanţele de verificare ale
subunităţilor se centralizează în balanţa de verificare la nivel de
unitate, care stă la baza întocmirii bilanţului. Astfel, în balanţa de
verificare la nivelul unităţii, conturile 481 şi 482 se soldează (suma
datoriilor = suma creanţelor din interiorul societăţii).
95
4.5.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi
Presupune o serie de înregistrări de creanţe şi datorii pe care

deja le-am prezentat pe parcursul lucrării, utilizând contul
461”Debitori diverşi” (activ) şi contul 462 “Creditori diverşi” (pasiv).
Debitori:
• Înregistrarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni:
461 = 161 sau % = 161
461
169
unde contul 461 reflectă valoarea obligaţiunilor la preţ emisiune (egal
sau mai mic decât valoarea nominală), respectiv suma ce urmează a fi
încasată de emitent de la obligatar (vezi capitolul I - “Împrumuturi din
emisiuni de obligaţiuni”).
• Venituri din titluri imobilizate de primit:
461 =761 (762)
unde contul 461 reflectă dividende de la alte societăţi, de primit,
• Vânzarea de imobilizări cu factură către terţi:
461 = %
7583
4427
unde contul 461 reflectă preţul de vânzare al activelor + TVA aferent,
respectiv suma de încasat de la client (vezi cap. II – “Imobilizări”).
• Înregistrarea imputaţiilor în cazul lipsurilor în gestiune:
461 = %
7588
4427
unde contul 461 reflectă preţul de imputaţie al bunurilor constatate
lipsă + TVA aferent, respectiv suma de încasat de la vinovat (vezi
cap.III - “Stocuri”).
• Înregistrarea facturării chiriei către terţi:
461 = %
706 → venituri din chirii
4427
• În toate cazurile stingerea creanţei se face prin încasare:
5121 = 461, iar în cazul imputaţiei şi prin reţinere pe statul de
plată:
421 = 461
Observaţie: Dacă creanţele nu se mai recuperează se
utilizează contul 654 “Pierderi din debitori diverşi”:
654 = 461 valoarea nominală a creanţei
Creditori:
• Înregistrarea mărfurilor în consignaţie primite de la
deponentul persoană fizică, cu ocazia vânzării lor către clienţi:
96
371 = %
462
378
4428
unde contul 462 reflectă valoarea mărfii vândute la preţ deponent.
• Stingerea datoriei are loc prin restituirea din casierie a
sumelor către deponent:
462 = 5311 valoarea nominală a datoriei
4.6. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor din

operaţiuni de regularizare
Operaţiunile de regularizare se realizează anual, la sfârşitul

exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii bilanţului contabil. Ele se
referă la înregistrarea în contabilitate a unor aspecte privind:
cheltuielile şi veniturile în avans (anticipate) şi operaţiile în curs de
clarificare – şi servesc oglindirii corecte a patrimoniului prin bilanţul
contabil (conform principiului fidelităţii).
4.6.1. Contabilitatea operaţiilor în curs de clarificare
Operaţii în curs de clarificare – sunt acele operaţii ce

necesită lămuriri privind documentul justificativ (de încasare sau
plată), contul corespondent de înregistrare etc.
Se înregistrează temporar în contul 473 ”Decontări din
operaţii în curs de clarificare” (bifuncţional).
• Înregistrarea unei încasări neclare (nu se cunoaşte
plătitorul):
5121 = 473 (pasiv)
• Clarificarea încasării – de la un client, prin găsirea
documentului (OP):
473 = 411
• Înregistrarea unei plăţi neclare (nu se cunoaşte
beneficiarul):
473 = 5121 (activ)
• Clarificarea plăţii – către un furnizor, prin găsirea
documentului (OP):
401 = 473
Notă: Conform legii, sumele înregistrate în contul 473
trebuie să fie clarificate în termen de 60 zile.
4.6.2. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor

înregistrate în avans
97
Cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans – reprezintă
cheltuieli şi venituri aferente unor perioade următoare, neputând
influenţa rezultatul financiar al exerciţiului curent.
a) Cheltuielile înregistrate în avans se referă la: chirii,
reparaţii capitale, dobânzi de plătit – facturate anticipat de către
furnizor.
Ele se înregistrează prin contul 471 (activ) şi se înscriu în
bilanţ la postul “Active de regularizare”.
• Înregistrarea facturii de la furnizor cu cheltuielile
anticipate:
% = 401
471 → cu valoarea totală a prestaţiei/serviciului
4426
• Pe măsură ce cheltuiala devine exigibilă (se referă la luna
respectivă), se înregistrează în contul de cheltuială aferent (din clasa
6), influenţând rezultatul financiar:
% = 471 → cu cota aferentă lunii
611 → cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii utilaje
612 → cheltuieli cu chirii etc.
121 = 611
121 = 612
pentru dobânzi de plătit:
471 = 401,
respectiv:
666 = 471
cheltuieli privind dobânzile
Notă: În cazul reparaţiilor prin forţe proprii constatate la
sfârşitul exerciţiului ca fiind aferente perioadei următoare, vom
înregistra:
471 =7588
alte venituri din exploatare (pasiv)
7588 = 121
Contul 471 se închide ulterior, pe măsura efectuării
cheltuielilor:
6588 = 471
alte cheltuieli din exploatare (activ)
121 = 6588
b) Veniturile înregistrate în avans – se referă la: chirii,
vânzări de locuinţe, prestări servicii, dobânzi de încasat etc. –
facturate anticipat clienţilor, sau la veniturile aferente vânzărilor cu
plata în rate (aferente ratelor).
Ele se înregistrează prin contul 472 (pasiv) şi se înscriu în
bilanţ la postul “Pasive de regularizare”.
• Înregistrarea facturii emise către client cu veniturile
anticipate:
98
472 = % → cu cota aferentă lunii
472 → cu valoarea totală a prestaţiei/serviciului
4427
• Pe măsură ce venitul devine exigibil (se referă la luna
respectivă), se înregistrează în contul de venituri aferent (din clasa 7),
influenţând rezultatul financiar:
411 = %
706 → venituri din chirii
704 → venituri din prestări servicii etc.
pentru dobânzi de încasat:
411 = 472
respectiv:
472 = 766 → venituri din dobânzi.
Notă: Dacă plata respectiv încasarea facturilor anticipate
se face eşalonat, pentru reflectarea TVA aferentă se va utiliza contul
4428 “TVA neexigibilă” (bifuncţional). În acest caz, pe măsura plăţii
respectiv încasării, TVA devine exigibilă
- pentru cumpărări: 4426 = 4428 cu cota aferentă
- pentru vânzări: 4428 = 4427 cu cota aferentă

deprecierea creanţelor
Provizioanele pentru deprecierea creanţelor se constituie

distinct pentru: clienţi, creanţe din decontări în cadrul grupului,
debitori diverşi – atunci când se constată că încasarea creanţei
respective este incertă, fiind posibilă o eventuală pierdere în viitor.
• Constituirea se înregistrează pe seama cheltuielilor –
referitor la activitatea de exploatare (contul 6814 “Cheltuieli din
exploatare privind provizioane pentru deprecierile activelor
circulante” – activ) şi financiară (cont 6864 “Cheltuieli financiare
privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante” – activ).
• Anularea provizioanelor se face atunci când rămân fără
obiect – fie prin încasarea creanţei incerte, fie prin înregistrarea
pierderii din creanţe – pe seama veniturilor corespondente: din
exploatare (cont 7814 – pasiv) şi financiare (cont 7864 – pasiv).
Observaţie: De menţionat că, pentru clienţi se utilizează
conturile de exploatare, pentru creanţe din cadrul grupului – conturile
financiare, iar pentru debitori diverşi – conturile excepţionale.
• Provizioanele se înregistrează prin contul 491 – pentru
clienţi, contul 495 – pentru creanţe în cadrul grupului şi contul 496 –
pentru debitori diverşi, conturi de pasiv.
99
CAPITOLUL V
CONTABILITATEA TREZORERIEI
Trezoreria societăţii comerciale cuprinde ansamblul
operaţiilor efectuate de societate în vederea asigurării mijloacelor
băneşti necesare desfăşurării în bune condiţii a activităţii.21
Aceasta presupune reflectarea, urmărirea şi controlul
elementelor de trezorerie, respectarea disciplinei financiare privind
operaţiile de încasări şi plăţi, furnizarea de informaţii terţilor legate de
disponibilităţile băneşti ale societăţii.
Trezoreria cuprinde: investiţii financiare pe termen scurt,
decontări cu numerar, decontări fără numerar, credite bancare pe
termen scurt, acreditive şi avansuri de trezorerie.
Contabilitatea trezoreriei se realizează sintetic cu ajutorul
conturilor din clasa 5 – conturi de activ.
Conturile se debitează cu încasările (respectiv la intrarea în
gestiune a elementelor de trezorerie), se creditează cu plăţile
(respectiv la ieşirea din gestiune a elementelor de trezorerie), iar
soldul final debitor reflectă disponibilităţile societăţii (respectiv
elementele de trezorerie existente în evidenţa societăţii).
5.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe

termen scurt
Sunt titluri de valoare achiziţionate de societate în vederea

realizării unui câştig de capital sau a unui venit pe termen scurt.
Perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte de
regulă un an, fapt pentru care se numesc şi investiţii temporare (spre
deosebire de titlurile imobilizate a căror posesiune este durabilă).
Ele cuprind: acţiuni proprii, acţiuni, obligaţiuni emise şi
răscumpărate, obligaţiuni, alte titluri.
Titlurile intră în gestiune prin cumpărare de la furnizori – fiind
evaluate la cost de achiziţie – şi ies din evidenţă prin vânzare către
terţi (vânzarea propriu-zisă se realizează la preţ de vânzare, iar
scoaterea din gestiune – la cost de achiziţie) sau prin anulare (în cazul
acţiunilor proprii).
Notă: Operaţiunile de vânzare-cumpărare a titlurilor de
plasament nu intră în sfera de aplicare a TVA (reprezentând titluri
de valoare şi nu bunuri mobile, imobile sau servicii).
a) Acţiunile proprii – reprezintă părţi componente ale
capitalului societăţii, care se răscumpără de la acţionari/asociaţi la
21
Bucureşti, 1999.
100
preţ de răscumpărare (mai mare, mai mic sau egal cu valoarea
nominală), în două scopuri:
- anularea lor, fapt ce determină diminuarea capitalului
social, atunci când acesta este supradimensionat în raport
cu volumul de activitate (vezi cap. I - “Diminuarea
capitalului social”).
- revânzarea lor ulterioară, la un preţ de vânzare care poate
fi mai mare sau mai mic decât valoarea nominală.
Înregistrarea acţiunilor proprii se realizează prin contul 502
“Acţiuni proprii” (activ).
502 = 5311
502 = 509
509 = 5121
Acţiunile proprii răscumpărate se utilizează astfel:
% = 502
1012
(6583) 1062
1012 = %
502
(7583) 1041
1012 = 502
5121 = %
502
764.2
% = 502
461
664.2
5121 = 461
b) Acţiunile – sunt acţiuni emise de alte societăţi, pe care
societatea le cumpără la bursa de valori, în scopul revânzării lor pe
termen scurt, la un preţ de vânzare mai mare/mai mic decât costul de
achiziţie.
Se înregistrează prin contul 503 “Acţiuni” (activ) cu
analiticele 503.1 „Acţiuni cotate” şi 503.2 „Acţiuni necotate”.
503 = 5121
5311 = %
503
764.2
% = 503
5311
664.2
c) Obligaţiunile emise şi răscumpărate – sunt obligaţiuni
emise de societate în vederea obţinerii unui împrumut din emisiuni de
101
obligaţiuni, care la scadenţă se răscumpără de la obligatar (creditor)
şi se anulează, în scopul rambursării împrumutului.
Obligaţiunile emise şi răscumpărate se înregistrează prin
contul 505 (activ) – vezi cap. I - “Împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni”.
Aceste obligaţiuni se răscumpără la un preţ de răscumpărare
ce poate fi mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominală.
Răscumpărarea la preţ de răscumpărare:
505 = 5121 6.500.000
% = 505
161
6583
505 = 5121 4.500.000
161 = %
505
7583
505 = 5121
161 = 505
d) Obligaţiunile sunt obligaţiuni emise de alte societăţi
(emitente) şi cumpărate de societate (obligatar) la bursa de valori, în
scopul revânzării lor la preţ de vânzare mai mare/mai mic decât costul
de achiziţie.
Se înregistrează prin contul 506 “Obligaţiuni” (activ) cu
analiticele 506.1 „Obligaţiuni cotate” şi 506.2 „Obligaţiuni necotate”.
506 = 509
509 = 5121
5311 = %
506
764.2
% = 506
461
664.2
5311 = 461
e) Alte titluri – sunt reprezentate prin bonuri de tezaur sau
trezorerie dobândite pe termen scurt – prin bursa de valori – la cost de
achiziţie, pentru a fi revândute la preţ de vânzare mai mare/mai mic
decât costul de achiziţie.
Se înregistrează prin contul 5081 “Alte titluri de plasament”
(activ).
Înregistrările sunt asemănătoare:
achiziţia:
5081 = 5121 (5311), respectiv:
5081 = 509 şi ulterior:
509 = 5121 (5311)
vânzarea:
102
5121 (5311) = %
5081 la cost achiziţie
764.2 diferenţa favorabilă
764.2 = 121 sau:
% = 5081 la cost achiziţie
5121 (5311)
664.2 cu diferenţă nefavorabilă
121= 664.2
Dacă încasarea se produce ulterior, utilizăm contul 461 (activ)
şi
5121 (5311) = 461
5.2. Contabilitatea decontărilor cu numerar
Conform IAS 7, numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi

depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiţii
financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uşor
convertibile în sume şi al căror risc de schimbare este nesemnificativ.
Fluxurile de numerar reprezintă intrările şi ieşirile de numerar şi
echivalente ale acestuia.
Fluxurile de numerar pot proveni din:
1) activităţi de exploatare;
• încasări din vânzări de bunuri şi prestări servicii;
• încasări din redevenţe, comisioane şi onorarii;
• plăţi către furnizori de bunuri şi servicii;
• plăţi către angajaţi;
• încasări şi plăţi pentru prime şi despăgubiri;
• încasări şi plăţi din tranzacţii de titluri de plasament;
2) activităţi de investiţii:
• plăţi pentru achiziţii de terenuri şi mijloace fixe;
• încasări din vânzări de terenuri şi mijloace fixe;
• plăţi pentru achiziţii de imobilizări financiare;
3) activităţi de finanţare:
• încasări din emisiuni de acţiuni;
• plăţi pentru răscumpărare de acţiuni;
• rambursări de credite.
Fluxurile de numerar în valută se înregistrează şi se raportează
în lei la cursul zilei.
Decontările cu numerar cuprind operaţiuni prin casieria
societăţii, în lei şi în devize, cât şi alte valori.
5.2.1. Casa în lei şi în devize
a) Casa în lei reprezintă operaţiunile de încasări şi plăţi prin
103
casierie – înregistrate prin contul 5311 (activ).
Evidenţa acestor operaţiuni se realizează cu ajutorul
“Registrului de casă” – întocmit de societate în 2 exemplare ce
cuprinde pentru fiecare zi: soldul la începutul zilei (disponibilul iniţial
în numerar), încasările din timpul zilei, plăţile în timpul zilei şi soldul
la sfârşitul zilei – determinat conform relaţiei:
Sold final = Sold la începutul zilei + Încasări – Plăţi
Fiecare încasare, respectiv plată cu numerar, este justificată
printr-un document contabil anexat la registrul de casă.
Încasările provin din:
Încasări de la clienţi sau diverşi debitori (cont 411; 461) – pe
bază de chitanţă de casă emisă de societate în 3 exemplare (originalul
la clientul/debitorul plătitor, copia 1 anexată la registrul de casă şi
copia 2 rămasă la carnetul de chitanţe). Chitanţa de casă cuprinde
contravaloarea unei facturi anterior emise către clientul/debitorul
respectiv, menţionând alături de sumă şi numărul şi data facturii la
care se referă.
Chitanţierele se ştampilează şi se şnuruiesc şi de asemenea se
numerotează (copiile primind acelaşi număr cu originalul).
Aport în numerar la capitalul social (contul 456) – pe bază de
chitanţă de casă (originalul se înmânează acţionarului, iar copiile
rămân la societate, ca în cazul precedent).
Vânzări directe de produse, mărfuri, prestări servicii, alte
activităţi (cont 701 ÷708 şi cont 4427 cu TVA aferentă). Vânzările
directe (cu numerar) presupun că societatea nu a facturat anterior
contravaloarea bunurilor/serviciilor, prin urmare venitul şi TVA
colectată se înregistrează în momentul încasării (îndeosebi la
magazine). Se utilizează bonul de casă fiscal (un exemplar la client,
unul la registrul de casă) emis de casele de marcat electronice fiscale.
Ridicări de numerar din cont (cont 581) cu filă de CEC
numerar întocmită de societate (fila rămâne la unitatea bancară, iar
cotorul rămâne ataşat la carnet). Fila cuprinde pe lângă sumă şi
numele celui ce ridică suma, cu datele de identificare şi semnătură.
Ridicările de numerar din cont au ca scop introducerea de lichidităţi în
casieria societăţii pentru efectuarea diverselor plăţi cu numerar.
Împrumuturi primite de la societăţi din cadrul grupului (cont
4511) sau sume puse la dispoziţia societăţii de către asociaţi (cont
4551) – pe bază de chitanţă de casă în 3 exemplare (primul la creditor,
celelalte la societate); sume încasate în participaţie (cont 458).
Dobânzi aferente împrumuturilor de genul celor de mai sus –
acordate în cadrul grupului (cont 4518) – pe bază de chitanţă de casă
în 3 exemplare (idem).
Avansuri de trezorerie depuse de delegat la casieria societăţii,
ca nejustificate – pe bază de dispoziţie de încasare în 3 exemplare:
originalul la delegat, copia 1 la registrul de casă iar copia 2 la carnet.
Plăţile provin din:
Plăţi către furnizori sau diverşi creditori (cont 401, 404, 462),
pe bază de chitanţă de casă (1 exemplar primit de la beneficiarul
sumei), cuprinzând contravaloarea unei facturi
104
anterior emise de către furnizor/creditor, menţionând şi numărul
facturii.
Retragerea aportului în numerar la capitalul social (cont 456)
– pe bază de cerere de retragere întocmită de acţionar.
Cumpărări de bunuri şi servicii direct cu numerar (cont 604,
cont 602, cont 628 etc. şi cont 4426 – cu TVA deductibilă aferentă) –
pe bază de bon de casă fiscal (un exemplar primit de la furnizor).
Cumpărările direct cu numerar presupun că furnizorul nu a emis
factură anterior cumpărării, prin urmare cheltuiala şi TVA deductibilă
se înregistrează în momentul plăţii (îndeosebi la magazine).
Depuneri de numerar în cont (cont 581) cu foaie de
vărsământ, întocmită de societate în 3 exemplare (originalul şi copia 1
rămân la bancă, iar copia 2 la registrul de casă). Foaia cuprinde pe
lângă sumă (detaliată pe bancnote şi monede) şi numele persoanei ce
depune suma. Depunerile de numerar în cont presupun ridicarea de
numerar din casierie – şi au ca scop completarea disponibilităţilor din
contul bancar – pentru efectuarea diverselor plăţi fără numerar.
Avans chenzinal plătit angajaţilor la data chenzinei I (cont
425) pe baza listei de avans chenzinal întocmită în 2 exemplare
(originalul – conţinând semnăturile de primire – anexat la registrul de
casă, iar copia la compartimentul salarizare).
Chenzina a II-a (lichidare salarii) plătită angajaţilor (cont 421)
pe baza statului de plată al salariilor întocmit în 2 exemplare (idem
cu listele de avans chenzinal).
Indemnizaţii de concediu medical (cont 423), pe bază de stat
de plată salarii în 2 exemplare (idem).
Venituri colaboratori (cont 401) şi respectiv prime din fondul
de participare la profit (cont 424) – pe bază de stat de plată salarii în 2
exemplare (idem).
Avansuri de trezorerie acordate angajaţilor ce pleacă în
deplasări (cont 542) pe baza dispoziţiei de plată din casierie întocmită
în 2 exemplare (originalul anexat la registrul de casă, copia la carnet),
conţinând, pe lângă sumă – numele, datele de identificare şi semnătura
de primire a delegatului, precum şi numele şi semnătura casierului.
Împrumuturi acordate în cadrul grupului (cont 4511), sume
restituite asociaţilor ce au împrumutat societatea (cont 4551), dobânzi
aferente împrumuturilor anterior primite (cont 4518, 4558), sume
plătite în participaţie (cont 458) – pe bază de chitanţă de casă (emisă
în 3 exemplare de beneficiarul sumei).
Conform legislaţiei în vigoare, societăţile comerciale pot
încasa zilnic de la o singură societate maxim 30.000.000 lei, iar soldul
casei la sfârşitul zilei nu poate depăşi 20.000.000 lei (depăşirea de
sold se depune în contul bancar, pe bază de foaie de vărsământ).
Notă: În cazul vânzării de mărfuri cu amănuntul, numerarul
existent în casierie la sfârşitul zilei (provenit din încasări) se predă
prin intermediul monetarului, întocmit în 2 exemplare de către casier
(originalul anexat la registrul de casă, iar copia la carnet). El
cuprinde componenţa sumei pe bancnote şi monede.
105
b) Casa în devize – reprezintă operaţiunile de încasări şi plăţi
prin casierie, în devize – înregistrate prin contul 5314 (activ).
Documentul ce stă la baza încasărilor şi plăţilor este tot registrul
de casă – întocmit separat – atât în devize (pe feluri de devize), cât şi în
lei (transformate la cursul de înregistrare).
Transformarea în lei se poate face prin 2 metode:
• metoda cursului fix (de regulă cursul oficial BNR la 01
ian. a.c.);
• metoda cursului zilei.
Ambele cursuri sunt considerate cursuri de înregistrare.
Provenienţa încasărilor şi plăţilor este aceeaşi ca la casa în lei.
În acest caz, la 31. dec. se compară soldul final la curs de
înregistrare cu soldul final la curs oficial, înregistrând diferenţele astfel:
b.1. Dacă cursul de înregistrare < cursul oficial, diferenţa
favorabilă de sold se va înregistra ca venit din diferenţe de curs valutar
(ct. 765 – pasiv). Conform HG 279/2000 acest venit constituie deducere
fiscală.
b.2. Dacă cursul de înregistrare > cursul oficial, diferenţa
nefavorabilă se va înregistra drept cheltuială din diferenţe de curs
valutar (ct. 665 – activ). Conform HG 279/2000 aceste cheltuieli sunt
5.2.2. Alte valori de trezorerie
Alte valori – cuprind: timbre fiscale şi poştale (cont 5321 –

activ), bilete de tratament şi odihnă (cont 5322 – activ), tichete şi
bilete de călătorie (cont 5323 – activ) şi altele (BCF-uri de benzină şi
motorină – cont 5328 – activ).
Aceste valori se cumpără de regulă cu plata direct în numerar,
la cost de achiziţie – în scopul consumului lor, prin înregistrarea
cheltuielilor aferente.
Observaţie: BCF-urile reprezintă bonuri de consum fix -
pentru benzină şi motorină – care se utilizează în scopul cumpărării de
combustibil pentru autovehiculele societăţii (un BCF reprezintă
contravaloarea unei anumite cantităţi de combustibil).
Intrarea în gestiune a valorilor amintite, prin plată directă:
% = 5311
5321
5323
5328
4426
Se consumă integral valorile,
626 = 5321
624 = 5323
106
3022 = 5328
6022 = 3022
5.3. Contabilitatea decontărilor fără numerar
Decontările fără numerar cuprind operaţiunile cu ponderea cea

mai mare în trezoreria societăţilor: valori de încasat, conturi curente la
bănci şi credite bancare pe termen scurt. Ele au în comun utilizarea
unor instrumente şi mijloace de plată, fără mişcarea efectivă a sumelor
băneşti (ordin de plată, CEC, cambie, bilet la ordin etc.).
5.3.1. Valori de încasat
Valorile de încasat cuprind CEC-uri de încasat şi efectele

comerciale de încasat. Aceste documente de valori se încadrează în
activitatea de trezorerie şi nu în categoria creanţelor, deoarece prin
natura lor devin lichidabile (disponibile într-un termen foarte scurt).
Astfel:
a) CEC-ul este un instrument de plată utilizat de titularii de
conturi bancare cu disponibil în aceste conturi. El circulă între:
trăgător, tras şi beneficiar. Trăgătorul emite fila de CEC – dând ordin
unităţii bancare – în calitatea acesteia de tras – să plătească
beneficiarului la prezentare o anumită sumă de bani (CEC la
purtător).
Dacă CEC-ul este plătibil în localitatea în care a fost emis –
termenul de prezentare este de 8 zile, iar în caz contrar – de 15 zile.
În afara CEC-ului la purtător, există şi diverse tipuri de CEC-
uri precum:
CEC-ul barat – are înscrise pe filă două linii paralele
(orizontale/oblice) – ceea ce indică obligaţia beneficiarului de a
recurge pentru încasarea sumei, la serviciile unei anumite bănci, alta
decât banca trăgătorului.
CEC-ul certificat – prin care banca (trasul) confirmă pe CEC
existenţa şi blocarea disponibilului necesar pentru efectuarea plăţii.
CEC-ul de călătorie – prin care trăgătorul poate condiţiona
plata, de încasarea CEC-ului la prezentare de către aceeaşi persoană
care a primit fila de CEC (posesorul).
Prin urmare CEC-ul de încasat reprezintă ordinul dat de client
băncii la care are deschis contul, de a plăti furnizorului o anumită
sumă, la o anumită dată (contravaloarea unei creanţe anterior
înregistrate de către furnizor).
Fila de CEC se depune la furnizor iar cotorul rămâne ataşat la
carnetul clientului.
În scopul încasării filei de CEC, furnizorul o depune pe bază
de borderou de CEC-uri la bancă.
Se utilizează contul 5112 “CEC-uri de încasat” (activ).
107
b) Efectele de încasat – sunt reprezentate prin cambie şi bilet
la ordin.
cambia este un instrument de plată şi un titlu de credit prin
care trăgătorul (emitent) plăteşte o datorie faţă de beneficiar prin
intermediul trasului care era dator trăgătorului. Plata se face la ordinul
trăgătorului sau beneficiarului, după caz.
biletul la ordin reprezintă un instrument de plată prin care
emitentul (debitor) îşi ia angajamentul de a plăti la o anumită dată, o
anumită sumă beneficiarului.
Observaţie: Elemente legate de cele 2 instrumente de plată
am prezentat şi la capitolul IV- “Efecte de plătit” respectiv “Efecte de
primit”.
Cambia şi biletul la ordin ca efecte de primit – respectiv de
încasat de către beneficiar, se înregistrează prin contul 413 (activ) .
respectiv 5113 (activ).
413 = 411.1
5113 = 413
5121 = 5113
5114 = 413
% = 5114
5121
666
5.3.2. Conturi la bănci în lei şi în devize
Conturile la bănci – cuprind operaţiuni de încasări şi plăţi în

lei şi în devize, sume în curs de decontare, carnete de CEC, dobânzi de
plătit/de încasat.
a) Conturi la bănci în lei – înregistrează aceste operaţiuni
prin contul 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional) – al cărui sold
final poate fi: debitor – atunci când încasările au fost mai mari decât
plăţile – reflectând existentul în cont – sau creditor – când încasările
au fost mai mici decât plăţile – reflectând creditele acordate de bancă.
Evidenţa operaţiunilor prin contul bancar se realizează cu
ajutorul “Extrasului de cont” întocmit de bancă în 2 exemplare, ce
cuprinde pentru fiecare zi: soldul la începutul zilei (disponibilul iniţial
fără numerar), încasările din timpul zilei; plăţile din timpul zilei şi
soldul la sfârşitul zilei – determinat conform relaţiei:
Sold la sfârşitul zilei = Sold la începutul zilei + Încasări –
Plăţi
Fiecare încasare respectiv plată prin contul bancar este
justificată printr-un document contabil anexat la extrasul de cont.
Încasările provin din:
- încasări de la clienţi sau diverşi debitori (cont 411,461) pe
108
bază de ordin de plată emis de client/debitor în 3 exemplare
(originalul alb – la bancă; copia 1 roz la furnizor, anexată la extrasul
de cont, copia 2 verde la client);
Notă: Ordinul de plată reprezintă dispoziţia necondiţionată
dată de emitent (client/debitor) băncii, de a pune la dispoziţia
beneficiarului (furnizor) o anumită sumă de bani la o anumită dată.
− încasări de la clienţi pe bază de borderou de CEC sau efecte
comerciale;
− aport în numerar la capitalul social (cont 456) – pe bază de
chitanţă întocmită de bancă în 2 exemplare – (originalul la bancă,
copia la societate).
− depuneri de numerar în cont (cont 581) pe bază de foaie de
vărsământ întocmită de societate în 3 exemplare (originalul şi copia 1
la bancă, iar copia 2 la registrul de casă – vezi capitolul V - “Plăţi prin
casieria societăţii”);
− încasări din dobânzi bancare pentru disponibilităţile existente
în cont în ultima zi din lună (cont 766) – pe bază de notă contabilă
emisă de bancă (originalul la bancă, copia la extrasul de cont);
− împrumuturi primite de la societăţi din cadrul grupului (cont
4511), sume puse la dispoziţie de asociaţi (cont 4551) sau din
participaţii (cont 458) – pe bază de ordin de plată întocmit de plătitor
(3 exemplare idem);
− dobânzi încasate pentru împrumuturile acordate – de genul
celor de mai sus (cont 4518, 4558)- cu OP (idem);
− credite bancare pe termen mediu şi lung (cont 1621) sau
credite bancare pe termen scurt (cont 5191) – acordate în baza
contractului de credit;
− împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni – încasate de la
obligatar (cont 161) sau datorii legate de participaţii/alte datorii pe
termen mediu şi lung (cont 166, 167);
− încasări de creanţe imobilizate, la scadenţă, împreună cu
dobânzile aferente (cont 267, 2672) – cu OP emis de plătitor;
Plăţile provin din:
− plăţi către furnizori sau diverşi creditori (cont 401, 404, 462)
pe bază de ordin de plată întocmit de client (idem 3 exemplare – din
care exemplarul verde anexat la extrasul de cont);
− plată datorii către bugetul A.S. şi bugetul statului (cont 4311,
4313, 4371, 447, 4312, 4372, 4314, 427 – respectiv cont 444, 441,
4423, 446 etc.) – pe bază de ordin de plată de trezorerie – întocmit de
societate în 3 exemplare alb – portocaliu (originalul la bancă; copia 1
la trezorerie; copia 2 la extrasul de cont);
− ridicări de numerar din cont (cont 581) – cu filă de CEC
numerar (a nu se confunda cu CEC-urile prezentate anterior ca
instrumente de plată între clienţi şi furnizori) – vezi cap. V - “Încasări
prin casieria societăţii”. Fila de CEC cu semnătura de primire şi datele
de identificare ale persoanei ce ridică banii, rămâne la bancă, iar
cotorul filei la carnetul de CEC al societăţii;
− plată comisioane bancare (cont 627) – pentru toate operaţiile
109
de încasări şi plăţi derulate prin contul bancar, pe bază de notă
contabilă emisă de bancă în 2 exemplare (originalul la bancă, iar
copia la extrasul de cont);
− plăţi către furnizori pe bază de CEC, bilet la ordin, cambie;
− împrumuturi acordate societăţilor din cadrul grupului (cont
4511) şi sume acordate din participaţii (cont 458) – cu OP întocmit
către beneficiar;
− dobânzi plătite pentru împrumuturi de genul celor de mai sus,
anterior primite (4518, 4558) – cu OP întocmit de plătitor;
− restituiri de credite bancare pe termen lung, mediu, scurt,
(cont 1621, 5191), împrumuturi din emisiuni din obligaţiuni (cont
161), datorii legate de participaţii/alte împrumuturi (cont 166, 167) –
împreună cu dobânzile aferente plătite (cont 1682, 5198, 1681, 1686,
1687) – cu OP întocmit de plătitor;
− acordare de creanţe imobilizate (cont 267) cu OP emis de
plătitor.
Notă: Sumele reprezentând încasările şi plăţile înscrise în
extrasul de cont, apar “în oglindă” – invers decât în contabilitatea
societăţii – respectiv încasările pe credit şi plăţile pe debit.
Explicaţia constă în faptul că atunci când societatea încasează,
banca plăteşte sumele respective (credit), iar când societatea plăteşte,
banca încasează sumele (debit). Prin urmare şi soldurile vor avea
acelaşi comportament (creditor – existentul în cont; debitor –
creditarea societăţii de către bancă atunci când încasările nu sunt
suficiente pentru efectuarea plăţilor).
b) Conturi la bănci în devize – înregistrează operaţiunile de
încasări şi plăţi prin contul 5124 “Conturi la bănci în devize”
(bifuncţional – din aceleaşi considerente ca şi contul 5121).
Documentul ce stă la baza operaţiunilor este tot extrasul de
cont întocmit de bancă separat în devize (pe feluri de devize) şi în lei
(transformate la cursul de înregistrare).
Cursul de înregistrare poate fi, ca şi în cazul casieriei în
devize, cursul fix sau cursul zilei.
Provenienţa încasărilor şi plăţilor în devize este aceeaşi ca la
conturi la bănci în lei.
Şi în acest caz, se compară la 31 decembrie soldul final la curs
de înregistrare cu soldul final la curs oficial, înregistrând astfel:
- dacă curs înregistrare < curs oficial ⇒ venituri din diferenţe
de curs valutar, conform IAS 21:
5124 = 765 (deduceri fiscale)
- dacă curs înregistrare > curs oficial ⇒ cheltuieli din
diferenţe de curs valutar, conform IAS 21:
665 = 5124 /cheltuieli nedeductibile fiscal)
5.3.3. Credite bancare pe termen scurt
110
Creditele bancare pe termen scurt – reprezintă împrumuturi
încasate de la bănci prin contul bancar, cu termen de rambursare sub
un an şi purtătoare de dobândă. Se mai numesc şi “credite de
trezorerie” – sau pentru nevoi temporare deoarece completează
disponibilităţile insuficiente ale societăţii pe termen scurt (încasările
mai mici decât plăţile).
Se înregistrează prin contul 5191 “Credite bancare pe termen
scurt” (pasiv), iar dobânzile aferente, prin contul 5198 (pasiv):
- încasarea creditului când încasările < plăţile:
5121 = 5191
- înregistrarea dobânzii de plată (procent din valoarea
creditului):
666 = 5198
121 = 666
- restituirea creditului şi a dobânzii când încasările devin mai
mari decât plăţile:
% = 5121
5191
5198
Nerambursarea la scadenţă presupune trecerea lor în categoria
“nerambursate la scadenţă” prin cont 5192 (pasiv):
5191 = 5192
Observaţie: Creditele bancare pe termen scurt mai pot fi şi:
externe neguvernamentale (cont 5193); externe garantate de stat (cont
5194); externe garantate de bănci (cont 5195); de la trezoreria statului
(cont 5196).
Notă: În cazul valorilor de încasat în devize (CEC-uri,
cambii, bilete la ordin) cât şi a creditelor bancare pe termen scurt în
devize, apar particularităţile legate de fluctuaţia cursului valutar,
respectiv înregistrarea atât la 31 decembrie, cât şi la momentul
încasării/plăţii, a cheltuielilor sau veniturilor din diferenţe de curs
valutar, după caz.
5.4. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor

de trezorerie
a) Acreditivele – reprezintă sume rezervate la bănci
(constituite distinct din contul bancar) la dispoziţia unui furnizor,
pentru efectuarea de plăţi către acesta.
Ele pot fi în lei, înregistrate prin contul 5411 “Acreditive în
lei” (activ) sau în devize, înregistrate prin contul 5412 “Acreditive în
devize” (activ).
Acreditivele se deschid la solicitarea furnizorului, într-un cont
de acreditive pe numele acestuia (se utilizează îndeosebi în relaţiile
internaţionale).
Prezintă avantaje de ambele părţi: pentru furnizor, siguranţa
111
că va primi sigur şi rapid contravaloarea bunurilor/serviciilor vândute,
iar pentru client, siguranţa că banca va controla efectuarea la timp a
operaţiilor de vânzare.
Acreditivele se clasifică după mai multe criterii22:
− după obiectul de activitate:
o comercial (pentru vânzări de bunuri);
o necomercial (pentru alte activităţi).
o după locul de deschidere:
o deschise în ţara clientului;
o deschise în ţara furnizorului;
o deschise într-o terţă ţară.
− după clauzele cuprinse:
o documentar – transferabile – la care sumele
por fi utilizate şi pentru plata altor furnizori
indicaţi de beneficiar:
o documentar - netransferabile – la care sumele
por fi utilizate numai de către furnizorul
pentru care a fost deschis acreditivul;
o pentru livrări eşalonate – acreditivul se
deschide eşalonat şi plăţile se fac eşalonat,
numai după livrarea fiecărui lot de marfă.
o după caracterul lor:
o nerevocabile – care se modifică numai prin
acordul tuturor partenerilor interesaţi;
o revocabile – care pot fi închise sau retrase la
solicitarea plătitorului.
581 = 5121
5411 = 581
% = 401
301
4426
401 = 5411
581 = 5411
5121 = 581
b) Avansurile de trezorerie reprezintă sume achitate din
casierie, delegaţilor ce efectuează deplasări în interesul serviciului. Ele
se înregistrează prin contul 542 “Avansuri de trezorerie” (activ) şi se
pot acorda atât în lei cât şi în devize – evidenţiate analitic distinct:
542.1 respectiv 542.2.
Achitarea sumei se face pe bază de dispoziţie de plată din
casierie, întocmită în două exemplare (originalul rămâne anexat la
registrul de casă, iar copia la carnet – vezi subcap. “Plăţi prin
casierie”).
22
Bucureşti, 1999.
112
Acest document cuprinde numele şi datele de identificare ale
delegatului, semnătura de primire a acestuia, numele şi semnătura
casierului, aprobarea conducerii.
Întocmirea sa are la bază “Ordinul de deplasare” aprobat de
conducerea societăţii şi cu ştampila acesteia.
La întoarcerea din deplasare, delegatul prezintă ordinul de
deplasare semnat şi ştampilat de societatea de destinaţie, precum şi
documente justificative pentru avansul anterior primit: bilete CFR sau
auto (inclusiv TVA deductibilă), bon de cazare (inclusiv TVA
deductibilă), diverse chitanţe de casă ce atestă plata către furnizori
(dacă delegaţia a avut ca scop şi cumpărarea – avizul de expediere şi
factura emisă de furnizor, care a făcut obiectul plăţii), diurna (care se
prevede prin contractul colectiv şi individual de muncă ca sumă fixă –
în prezent 90.800 lei/zi, fără a necesita document justificativ). Diurna
se justifică pentru minim 12 ore de deplasare.
Toate cheltuielile efectuate se înscriu de către delegat în
Decontul de cheltuieli – anexând documentele justificative. Suma
nejustificată se restituie la casierie, pe bază de dispoziţie de încasare
întocmită de societate în 3 exemplare (originalul la delegat, copia 1 la
registrul de casă, copia2 la carnet) – vezi subcap. “Încasări prin
casierie”.
542 = 5311
Cheltuielile cu transportul, cazarea, diurna, se înregistrează
prin contul 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” (activ):
% = 542
625
4426
401
) Restul se depune la casierie:
5311 = 542
5.5. Contabilitatea viramentelor interne
Viramentele interne se referă la operaţiuni de transferare a

unor sume de bani cu caracter intern precum:
− ridicări de numerar din cont (şi introducerea lor în
casierie);
− depuneri de numerar în cont (şi ridicarea lor din
casierie);
− alimentări de carnete de CEC pentru efectuare de plăţi
către furnizori (ridicări din cont);
− suplimentarea carnetelor de CEC prin ridicări din cont;
− anularea carnetelor de CEC pentru plăţi către furnizori
(prin încasarea în cont a sumei);
− deschiderea de acreditive din contul
113
curent (ridicarea sumei din cont);
− închiderea acreditivului (depunerea sumei în cont).
Toate aceste operaţii se înregistrează prin contul 581
“Viramente interne” (activ) – cont de verificare a exactităţii operaţiilor
enumerate, care la sfârşitul lunii nu prezintă sold.

deprecierea conturilor de trezorerie
Dintre elementele de trezorerie prezentate, se supun

deprecierii cu caracter reversibil, investiţiile financiare pe termen
scurt. Aceasta presupune ca la sfârşitul exerciţiului financiar, să se
compare, cu ocazia inventarierii anuale, valoarea de înregistrare a
titlurilor deţinute (la cost de achiziţie), cu valoarea de inventar (cotaţia
bursieră la 31 dec.).
Dacă se constată diferenţe în minus, respectiv valoarea de
înregistrare este mai mare decât valoarea de inventar, avem o
depreciere ce se înregistrează prin constituirea unor provizioane
pentru deprecierea titlurilor de plasament.
Constituirea provizionului pentru diferenţa constatată între
cele două valori, se face pe seama cheltuielilor – pentru activitatea
financiară – prin contul 6864 “Cheltuieli financiare privind
provizioane pentru deprecierea activelor circulante” (activ) şi
conturile de la 591÷ 598 (pasiv), pe tipuri de titluri:
6864 = 591÷ 598 cu diferenţa dintre valoarea de
înregistrare şi valoarea de inventar
121 = 6864
În anul următor, dacă la 31 dec. se constată o accentuare a
deprecierii, provizionul constituit se suplimentează utilizând aceeaşi
formulă.
În anul în care, la 31 dec. se constată aprecierea valorii
titlurilor (cotaţia bursieră este mai mare sau egală cu valoarea de
înregistrare) provizionul rămas fără obiect, se anulează pe seama
veniturilor financiare prin contul 7864 (pasiv):
591÷598 cu suma totală/parţială privind provizionul
= 7864 constituit
7864 = cu suma totală/parţială privind provizionul
121 constituit
Anularea provizionului are loc şi dacă titlurile respective au
ieşit din gestiune prin vânzare sau anulare (după caz).
CAPITOLUL VI
114
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR,
VENITURILOR ŞI REZULTATULUI
FINANCIAR AL EXERCIŢIULUI
Dacă în capitolele anterioare am prezentat structuri

patrimoniale de pasiv (surse economice) şi de activ (mijloace
economice), în acest capitol prezentăm cheltuielile şi veniturile ce
reflectă procese economice23.
Contabilitatea financiară (generală) clasifică aceste două
categorii (cheltuieli şi venituri) după natura lor economică, astfel: de
exploatare, financiare, excepţionale.
6.1. Contabilitatea cheltuielilor
Cheltuielile reprezintă operaţii economice care afectează

patrimoniul societăţii fie prin diminuarea activului (consumuri de
stocuri), fie prin mărirea pasivului (înregistrarea obligaţiilor de plată
către terţi pentru prestări de servicii diverse).
Contabilitatea cheltuielilor are în vedere trei principii
contabile24:
• principiul independenţei exerciţiului – conform căruia
cheltuielile se înregistrează la momentul producerii lor, pentru
perioada la care se referă şi indiferent de data plăţii lor;
• principiul prudenţei – care impune înregistrarea
cheltuielilor cu amortizări şi provizioane, pentru a evita riscul unor
pierderi viitoare generate de deprecieri cu caracter reversibil sau
ireversibil al elementelor patrimoniale;
• principiul necompensării – care interzice efectuarea de
compensări între venituri şi cheltuieli.
În acest sens, cheltuielile se pot clasifica după momentul
angajării lor în:
- cheltuieli constatate în momentul plăţii – înregistrate în
corespondenţă cu conturile de trezorerie (5311, 5121, 542,
502 ÷ 506 etc.)
- cheltuieli cu plată ulterioară, înregistrate în corespondenţă
cu conturile de terţi (401, 404, 462 etc.)
- cheltuieli ce estimează deprecieri latente (cu constituire de
provizioane – în corespondenţă cu conturile de
provizioane: 151, gr. 29, gr. 39, 491 ÷ 496, 591) precum şi
deprecieri definitive (cu amortizări – în corespondenţă cu
23
Bucureşti, 1999.
24
115
conturile de amortizare: 280, 281), ele înregistrându-se
fără a presupune o plată din partea societăţii.
Contabilitatea financiară utilizează pentru înregistrarea
cheltuielilor, clasa de conturi nr. 6 – conturi de activ – care se
debitează în timpul perioadei (lună/an) cu cheltuielile efectuate, iar
la sfârşitul perioadei se decontează (repartizează)asupra rezultatului
financiar (cont 121 “Profit şi pierderi”). Astfel, conturile din clasa 6
nu prezintă niciodată sold.
Urmărind clasificarea cheltuielilor pe cele trei mari genuri de
activităţi, vom avea:
6.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare
Cheltuielile de exploatare – reprezintă cheltuieli înregistrate

în activitatea curentă a societăţii, prin desfăşurarea procesului de
producţie.
Ele cuprind următoarele grupe:
- cheltuieli privind consumuri de stocuri;
- cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu impozite şi taxe suportate de societate;
- cheltuieli cu personalul;
- alte cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli de exploatare privind amortizări şi provizioane.
a) Cheltuielile privind consumurile de stocuri se referă la:
materii prime (cont 601), materiale (cont 602), obiecte de
inventar(cont 603), materiale nestocate (cont 604), energie şi apă (cont
605), animale şi păsări (cont 606), mărfuri (cont 607), ambalaje (cont
608).
• Cheltuielile cu materii prime şi materiale înregistrează
materiile prime şi materialele consumate în procesul de producţie pe
baza Bonului de consum sau Fişei limită de consum – determinate în
funcţie de valoarea de intrare (de înregistrare) a stocurilor în gestiune:
la cost achiziţie calculat prin CMP, FIFO, LIFO; la preţ standard cu
înregistrarea distinctă a diferenţelor de preţ favorabile/nefavorabile
aferente ieşirilor, sau la preţ factură (prin CMP, FIFO, LIFO) cu
înregistrarea distinctă a cheltuielilor de transport-aprovizionare
aferente ieşirilor.
Vom avea:
601 = 301 (602 = 302) la cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO)
601 = 301 (602= 302) la preţ standard/preţ factură
601 = 308 (602 = 308) diferenţa preţ/cheltuieli de transport
aferente ieşirilor (k)
Observaţie: Dacă se utilizează inventarul intermitent
(numai pentru cost de achiziţie), avem:
• înregistrarea cheltuielii pentru anularea stocului iniţial:
601 = 301 (602 = 302)
• cumpărare de stocuri cu factură direct pe cheltuială:
116
% = 401
601 (602)
4426
• înregistrarea stocului final stabilit prin inventar, pe baza
listelor de inventar:
601 = 301 (602 = 302) 756000 (cu suma în roşu)
Notă: Reamintim că pentru contul 602”Cheltuieli cu
materiale consumabile”, detalierea se face pe feluri de stocuri de
materiale: cont 6021 “Cheltuieli cu materiale auxiliare”; cont 6022
“Cheltuieli cu combustibil”; cont 6023 “Cheltuieli cu materiale de
ambalat”; cont 6024 “Cheltuieli cu piese de schimb”; cont 6025
“Cheltuieli cu seminţe”; cont 6026 “Cheltuieli cu furaje” cont 6028
“Cheltuieli cu alte materiale consumabile”.
• Cheltuielile cu obiecte de inventar – se referă la
materialele de natura obiectelor de inventar date în folosinţă.
Darea în folosinţă se face pe baza Bonului de consum. Ca şi
în cazul anterior, evaluarea se face în funcţie de valoarea de
înregistrare: la cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO), la preţ standard – cu
evidenţierea distinctă a diferenţelor de preţ aferente ieşirilor, sau la
preţ factură (CMP, FIFO, LIFO) cu evidenţierea distinctă a
cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente ieşirilor:
603 = 303 cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO)
sau: 603 = 303 la preţ standard/preţ factură
603 = 308
• Cheltuielile cu materiale nestocate – cuprind bunuri
cumpărate de la terţi – cu caracter nestocabil (care nu se introduc în
gestiune pe bază de NIR) – rechizite, materiale consumabile (în
cantitate mică, ce se dau imediat în consum), fiind înregistrate direct
pe cheltuială – pe baza facturii de la furnizor:
% = 401
604
4426
sau a bonului de casă eliberat de magazin:
% = 5311
604
4426
• Cheltuielile cu energia şi apa – cuprind valoarea acestor
servicii facturate de terţi
- înregistrarea facturii de la furnizor:
% = 401
605
4426
Observaţie: Dacă se înregistrează contravaloarea
serviciilor cu facturare decalată (înainte de primirea facturii):
% = 408
117
604
4428
iar la primirea facturii:
408 = 401
4426 = 4428
• Cheltuielile cu animale şi păsări – cuprind valoarea
animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune prin vânzare – pe baza
Avizului de expediere şi a Facturii emise către client.
Evaluarea se face în funcţie de valoarea de înregistrare astfel:
sau: 606 = 361 la preţ standard/preţ factură (CMP, FIFO,
LIFO)
606 = 368 diferenţe preţ/cheltuieli de transport aferente
ieşirilor (k)
• Cheltuielile cu mărfurile – reflectă valoarea mărfurilor
ieşite din gestiune prin vânzare, pe baza Avizului de expediere şi a
Facturii emise către clienţi (în cazul depozitelor), respectiv pe baza
încasărilor direct cu numerar (înscrise în bonurile de casă şi registrul
de casă – la magazine).
Evaluarea se face în funcţie de valoarea de înregistrare: cost
achiziţie (CMP, FIFO, LIFO), preţ vânzare cu ridicata cu evidenţierea
distinctă a adaosului comercial aferent ieşirilor din gestiune –
respectiv la preţ vânzare cu amănuntul – cu evidenţierea distinctă a
adaosului comercial şi TVA neexigibilă aferentă ieşirilor.
La depozit:
respectiv:
% = 371
607 cost achiziţie (valoare ieşiri la preţ vânzare cu ridicata – adaos
comercial)
378 adaos comercial ieşiri (k)
La magazin:
% = 371
607 cost achiziţie (valoare ieşiri la preţ amănunt – adaos comercial – TVA
neexigibilă)
378 adaos comercial ieşiri (k)
4428 TVA colectată din vânzări
Observaţie: În cazul inventarului intermitent (numai cost
de achiziţie) vom avea:
înregistrarea cheltuielii pentru anularea stocului iniţial:
607 = 371
cumpărări de mărfuri cu factură direct pe cheltuială:
% = 401
607
4426
118
înregistrarea stocului final obţinut pe baza listelor de
inventar:
607 = 371 756000 (în roşu)
• Cheltuielile cu ambalajele – înregistrează valoarea
ambalajelor ieşite din gestiune prin vânzare către terţi, odată cu
mărfurile pe care le conţin – pe baza Avizului de expediere şi Facturii
emise către clienţi.
Evaluarea se face în funcţie de valoarea de înregistrare: cost
achiziţie sau preţ factură:
sau: 608 = 381 la preţ standard/preţ factură (CMP, FIFO, LIFO)
608 = 388 diferenţe preţ/cheltuieli de transport aferente
ieşirilor (k)
Observaţie: Valoarea ambalajelor restituibile dar
nerestituite furnizorului, datorită degradării la client se va înregistra:
608 = 409
b) Cheltuielile cu lucrări şi servicii terţi – cuprind lucrări şi
servicii prestate societăţii de terţi privind: întreţinere şi reparaţii (cont
611), chirii (cont 612), prime de asigurare (cont 613), studii şi
cercetări (cont 614), colaboratori (cont 621), comisioane (cont 622),
protocol, reclamă şi publicitate (cont 623), transport de bunuri şi
persoane (cont 624), deplasări (cont 625), poştă-telecomunicaţii (cont
626), servicii bancare (cont 627), alte servicii terţi (cont 628).
• Cheltuielile de întreţinere şi reparaţii – se referă la
mijloacele fixe supuse periodic reviziilor sau reparaţiilor curente şi
capitale. Ele cuprind valoarea acestor servicii prestate şi facturate de
terţi.
- înregistrarea facturii de reparaţii emisă de furnizor:
% = 401
611
4426
- înregistrarea contravalorii prestaţiei înainte de sosirea
facturii:
% = 408
611
4428
şi ulterior
408 = 401
4426 = 4428
- înregistrarea cheltuielilor facturate şi achitate în avans:
% = 401 (5311)
471 cu valoarea totală
4426
şi lunar:
611 = 471 cota aferentă lunii.
119
• Cheltuieli cu redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii – se
referă la chirii facturate de terţi pentru deţinerea de spaţii de
exploatare pe o perioadă determinată (sau de imobilizări cu caracter
productiv, în cazul redevenţelor).
- înregistrarea facturii de la furnizor:
% = 401
612
4426
- înregistrarea înainte de primirea facturii:
% = 408
612
4428
şi ulterior:
408 = 401
4426 = 4428
- înregistrarea chiriei facturate şi achitate anticipat:
% = 401
471 cu întreaga valoare
4426
şi lunar:
612 = 471 cota aferentă lunii.
• Cheltuielile cu prime de asigurare – plătite de asiguraţi
pentru diverse bunuri şi persoane ce fac obiectul contractului de
asigurare. Nu se supun TVA. Se facturează de către societăţile de
asigurare sau se achită direct cu numerar (chitanţă).
613 = 5311 (401)
• Cheltuielile cu studii şi cercetări – se referă la servicii
de realizare a unor studii de producţie, marketing etc., facturate de
terţi.
- înregistrarea facturii:
% = 401
614
4426
• Cheltuielile cu colaboratorii – înregistrează veniturile
brute cuvenite colaboratorilor ce lucrează pe bază de convenţie civilă.
Se înregistrează pe baza statului de plată salarii:
621 = 401 cu venitul brut cuvenit
Notă: Reamintim că din venitul brut se scade fond de
sănătate colaboratori, iar din suma rămasă impozitul pe venit. De
asemenea, asupra venitului brut se calculează contribuţia unităţii la
Fondul asigurărilor de sănătate (7%), Fond de risc (0,5%) şi
comision Camera de Muncă (0,75%).
• Cheltuielile cu comisioane şi onorarii – înregistrează
comisioane cuvenite terţilor pentru diverse intermedieri,
120
vânzări cumpărări de titluri imobilizate, titluri de plasament, onorarii
pentru jurişti, experţi contabili etc. şi facturate de aceştia.
- înregistrarea facturii pentru intermedieri de bunuri:
% = 401
622
4426
- pentru titluri imobilizate:
622 = 269 şi
269 = 5121
- pentru titluri de plasament
622 = 509 şi
509 = 5121
• Cheltuielile de protocol, reclamă şi publicitate – se
înregistrează distinct în contul 623 pe analitice separate (623.1,
623.2), deoarece cheltuielile de protocol sunt nedeductibile fiscal
peste limita legală de 2% din profitul brut (fără a lua în calcul
cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit),
împreună cu TVA nedeductibilă aferentă.
- înregistrarea facturii de la furnizor, pentru cheltuielile de
protocol:
623.1 = 401 (5311) inclusiv TVA nedeductibilă aferentă
- în cazul efectuării lor din avansuri de trezorerie, pe bază
de chitanţă sau bon de casă:
623.1 = 542 inclusiv TVA nedeductibilă aferentă
- înregistrarea facturii de la furnizor pentru cheltuielile de
reclamă şi publicitate:
% = 401
623.2
4426
• Cheltuielile de transport de bunuri şi persoane –
cuprind contravaloarea serviciilor de transport bunuri facturate de terţi
(distinct de costul de achiziţie al bunurilor), contravaloarea
abonamentelor sau biletelor auto decontate de angajaţi.
- înregistrarea facturii de transport de la prestator:
% = 401
624
4426
- înregistrarea contravalorii biletelor auto şi abonamentelor
utilizate:
sau direct prin casierie:
% = 5311 contravaloare bilete auto
624
4426 contravaloare bilete × 15,966%
• Cheltuielile cu deplasări, detaşări, transferări –
121
cuprind cheltuielile cu: diurnă, transport CFR/auto, cazare, detaşări
sau transfer în interesul serviciului, înregistrate pe bază de bilete
CFR/auto, bonuri de cazare etc.
- justificarea avansului de deplasare, pe baza decontului de
cheltuieli:
% = 542
625
4426 TVA deductibilă aferentă transportului şi
cazării
• Cheltuielile poştale şi pentru telecomunicaţii – cuprind
cheltuielile cu poşta, telefon, radio – TV etc.
- înregistrarea facturii de telefon, abonament radio – TV,
etc.:
% = 401 (5311 – pe bază de chitanţă/bon)
626
4426
- consum de timbre fiscale şi poştale:
• Cheltuielile cu servicii bancare – se referă la
comisioanele bancare percepute pentru operaţiile derulate prin contul
curent (nu au caracter financiar). Se înregistrează pe bază de notă
contabilă emisă de bancă şi anexată la extrasul de cont.
- plata din cont a comisioanelor bancare:
627 = 5121
• Alte cheltuieli cu servicii terţi – cuprind alte servicii
decât cele menţionate (de exemplu copii xerox).
- înregistrarea facturii de la terţi:
% = 401 (5311 – direct cu numerar pe bază de chitanţă/bon)
628
4426
c) Cheltuielile cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate –
cuprind alte cheltuieli cu impozite şi taxe (cont 635).
• Alte cheltuieli cu impozite şi taxe – cuprind:
- impozite şi taxe datorate la bugetul statului pentru terenuri
şi clădiri proprietatea statului:
635 = 446
- accize datorate de producător în momentul vânzării de
produse supuse accizelor
635 = 446 (calculate la preţul de vânzare)
- datorii către diverse instituţii publice privind fondurile
speciale:
635 = 447 (analitic distinct pe fonduri)
- TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor acordate
salariaţilor sub formă de avantaje în natură (vezi Cap. IV
“Salarii în natură”), sau donaţiilor efectuate către terţi:
122
635 = 4427 19% × valoarea acestor bunuri
Notă: TVA aferentă bunurilor în natură acordate
salariaţilor, altele decât cele din producţie proprie, constituie
cheltuială nedeductibilă fiscal.
- TVA deductibilă aferentă proratei calculată în cazul
vânzării de bunuri scutite de TVA sau aferentă lipsurilor
de stocuri în gestiune, neimputabile:
635 = 4426 TVA deductibilă – TVA de dedus
respectiv:
635 = 4427 19% din valoarea lipsurilor în gestiune
neimputabile, respectiv 19% din valoarea
rămasă pentru lipsurile neimputabile de
mijloace fixe şi respectiv din valoarea
perisabilităţiulor ce depăşesc limita legală
(cheltuială nedeductibilă fiscal).
d) Cheltuielile cu personalul – cuprind cheltuielile legate de
salariaţi privind: remuneraţiile personalului (salarii şi alte drepturi –
cont 641), asigurările şi protecţia socială (cont 6451, 6452), alte
cheltuieli privind asigurările (cont 6458).
• Cheltuielile cu salariile personalului – cuprind
veniturile brute cuvenite angajaţilor la sfârşitul unei luni de activitate
(salarii + adaosuri şi sporuri + indemnizaţii C.O. etc.).
Se înregistrează la sfârşitul lunii, pe bază de stat de plată
salarii:
641 = 421
Notă: Reamintim că totalitatea veniturilor brute formează
fondul de salarii brut realizat.
• Cheltuielile cu asigurările şi protecţie socială – cuprind
cotele aplicate asupra fondului de salarii brut şi datorate la bugetul
A.S.:
- CAS:
6451 = 4311 (35,5% I, 30,5% II, 24,5% III)
- fond sănătate unitate:
6453 = 4313 → 7%
- fond şomaj unitate:
6452 = 4371 → 3,5%
• Alte cheltuieli cu asigurările – cuprind cota de
indemnizaţii brute de concediu medical suportate de unitate (din prima
zi, până la a 10-a, a 15-a, respectiv a 20-a, după numărul de angajaţi,
pe bază de stat de plată salarii):
6458 = 423
Notă: Reamintim că asupra cotei de indemnizaţii C.M.
suportate de unitate se calculează fond sănătate unitate şi şomaj
unitate – ca datorii faţă de bugetul A.S., care se virează cu OP
trezorerie odată cu celelalte datorii.
123
e) Alte cheltuieli de exploatare – cuprind pierderi din creanţe
(cont 654) şi alte cheltuieli (cont 658).
• Pierderile din creanţe – se înregistrează atunci când
creanţele incerte nu se mai recuperează, fiind scoase din activ (pe baza
facturii emise către clientul incert):
654 = % valoare creanţă fără TVA
411.8 valoare creanţă inclusiv TVA
4427 → corecţie TVA colectată
sau:
% = 411.8
654 (vezi cap. IV - “Clienţi incerţi”)
4424
Notă: Reamintim că simultan se constituie provizion
pentru deprecierea creanţelor şi se urmăreşte în partidă simplă
creanţa (cont 8034) – cu valoarea fără TVA.
• Alte cheltuieli de exploatare cuprind:
• Despăgubirile, amenzile şi penalităţile – se
referă la cele datorate de societate pentru diverse pagube sau
contravenţii aduse altor instituţii, cât şi pentru întârzieri la
plata datoriilor (de regulă prevăzute prin contractul furnizor-
client sau stabilite prin lege în cazul datoriilor bugetare).
6581 = 5311 (5121) pe bază de chitanţă sau OP (% din
valoarea datoriei fără TVA),
sau pentru datorii bugetare:
6581 = 4381 (4481) şi respectiv:
4381 (4481) = 5121 pe bază de OP trezorerie
Notă: Aceste cheltuieli sunt integral nedeductibile fiscal
cu excepţia penalităţilor cu caracter contractual (în relaţiile furnizor
– client).
• Donaţiile şi subvenţiile acordate – cuprind
contravaloarea bunurilor sau sumelor donate altor societăţi (cu
titlu gratuit), pe bază de proces verbal încheiat cu primitorul:
6582= %
5121
cl. 3 stocuri - la preţul de înregistrare în gestiune
sau imobilizări corporale amortizabile:
% = 212 valoarea de intrare
281 valoarea amortizată în momentul donaţiei
6582 valoarea rămasă
În ambele cazuri se înregistrează TVA colectată aferentă:
635 = 4427 (19% la valoarea rămasă)
Notă: Se asimilează şi sponsorizările efectuate către
diverse domenii, reamintind că sumele (cheltuielile cu sponsorizările)
ce depăşesc plafonul legal de 5%, respectiv 10% din profitul brut
(fără a lua în calcul cheltuielile cu donaţiile şi cheltuielile cu
124
impozitul pe profit – sunt nedeductibile fiscal. Se înregistrează în
baza contractului de sponsorizare încheiat cu beneficiarul.
Cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de
capital – se înregistrează cu ocazia scoaterii din evidenţă prin vânzare
a imobilizărilor amortizabile, neamortizate integral. Cheltuielile
reflectă valoarea rămasă neamortizată în momentul vânzării.
De asemenea, se înregistrează la scoaterea din evidenţă prin
vânzare a terenurilor:
- pentru imobilizări corporale (necorporale) amortizabile:
% = 212 (205) valoarea de intrare (de înregistrare)
281 (280) valoarea amortizată în momentul
vânzării
6583 valoarea rămasă (vezi cap. II -
“Imobilizări”)
- pentru terenuri (neamortizabile):
6583 = 2111 cost de achiziţie
Se înregistrează cu ocazia anulării acţiunilor proprii
răscumpărate la preţ răscumpărare > valoarea nominală, respectiv cu
ocazia anulării obligaţiunilor emise şi răscumpărate la preţ
răscumpărare > valoarea nominală. De asemenea reflectă cheltuielile
de casare şi cheltuielile de conservare a mijloacelor fixe.
- acţiuni proprii:
% = 502 Preţ răscumpărare
1012 Valoare nominală
6583 Diferenţă nefavorabilă
- obligaţiuni emise şi răscumpărate:
% = 505 Preţ răscumpărare
161 Valoare nominală
6583 Diferenţă nefavorabilă
- casare sau conservare:
6583 = 5311 (cl. 3) la preţ înregistrare
f) Cheltuielile de exploatare privind amortizări şi
provizioane cuprind: amortizarea imobilizărilor (cont 6811),
constituire de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (cont 6812),
constituire de provizioane pentru deprecieri de imobilizări (cont
6813), constituire de provizioane pentru deprecieri de active circulante
(cont 6814).
• Cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor –
înregistrează lunar şi anual amortizarea (deprecierea ireversibilă) a
imobilizărilor necorporale şi corporale, calculată prin metodele legale
(vezi Cap. II - “Amortizarea imobilizărilor”):
6811 = % cu cotele lunare aferente
280 - pentru necorporale
2811 - pentru corporale
2812
125
2813,
2814
• Cheltuielile privind provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli – se înregistrează cu ocazia constituirii acestor provizioane,
când sunt pe rol litigii, când se înregistrează vânzări de bunuri aflate
în garanţie, când se efectuează reparaţii capitale sau alte în situaţii
asemănătoare:
6812 = %
1511
1512
1513
1518
Notă: Reamintim faptul că pentru provizioanele pentru
garanţii acordate clienţilor (cont 1512) suma ce depăşeşte valoarea
prevăzută în contractul furnizor-client este nedeductibilă fiscal.
Provizionul este deductibil numai în limita plafonului legal (vezi cap.
I - “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”).
• Cheltuielile privind provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor – se înregistrează prin constituirea de provizioane la
sfârşitul anului, când cu ocazia inventarierii anuale se constată o
depreciere reversibilă a imobilizărilor (îndeosebi a celor
neamortizabile), ca diferenţă între valoarea de inventar mai mică şi
valoarea de înregistrare mai mare:
6813 = %
290 - pentru necorporale
291 - pentru corporale
293 - pentru imobilizări în curs
• Cheltuielile privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante – se înregistrează prin constituirea de
provizioane la sfârşitul anului, când cu ocazia inventarierii anuale se
constată o depreciere reversibilă a stocurilor şi la înregistrarea
creanţelor incerte faţă de clienţi.
Se înregistrează ca diferenţă între valoarea de inventar mai
mică şi valoarea de înregistrare mai mare.
6814 = %
391 ÷ 398 pentru stocuri (pe feluri)
491 pentru creanţe clienţi
Observaţie: În cazul provizioanelor pentru deprecieri,
conturile de cheltuieli se utilizează şi pentru suplimentarea acestora, la
accentuarea deprecierii.
6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare
Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ce se referă la

activitatea curentă, dar au un aspect strict financiar (bănesc). Ele
cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii (cont 663),
126
cheltuieli privind titluri de plasament cedate (cont 664), cheltuieli
privind diferenţe de curs valutar (cont 665), cheltuieli privind
dobânzile (cont 666), cheltuieli privind sconturile acordate (cont 667),
alte cheltuieli financiare (cont 668), cheltuieli financiare privind
amortizările şi provizioanele (cont 6862, 6863, 6868).
a) Pierderile din creanţe legate de participaţii – cuprind

contravaloarea creanţelor legate de participaţii ce nu mai pot fi
recuperate de la debitor din diverse motive (de exemplu falimentul
acestuia). Ele presupun scoaterea din evidenţă a creanţei, în baza
contractului încheiat cu debitorul.
663 = 2671 valoarea nominală a creanţei imobilizate
(totală / parţială)
b) Cheltuielile privind investiţii financiare cedate – se

înregistrează cu ocazia vânzării imobilizărilor financiare şi cu ocazia
vânzării investiţiilor financiare pe termen scurt la preţ de vânzare mai
mic decât costul de achiziţie (preţul de răscumpărare, după caz), ca
diferenţă între cele două valori.
- înregistrarea vânzării de imobilizări financiare
664.1 = 261 (262, 263 etc.) la c.a;
- înregistrarea vânzării titlurilor cu factură (nu se supun TVA),
sau direct - cu încasare imediată (chitanţă sau OP):
% = 501, 503, 506, 508 cost achiziţie
461 (5121, 5311) preţ vânzare
664.2 diferenţă nefavorabilă
c) Cheltuielile privind diferenţe de curs valutar – se

înregistrează cu ocazia plăţii datoriilor în devize la un curs mai mare
decât cel din momentul facturării, sau încasării creanţelor în devize la
un curs mai mic decât cel din momentul facturării.
- înregistrarea plăţii datoriilor pe termen lung, mediu şi
scurt – pe baza OP şi facturii iniţiale:
% = 5124 (403) valoarea plătită la curs
mai mare
401 (162, 166, 462, valoarea datoriei la
404, 451, 455, 458) curs iniţial
665 diferenţa nefavorabilă
- înregistrarea încasării creanţelor pe termen lung, mediu şi
scurt – pe baza OP şi a facturii iniţiale:
% = 411.1 (461, 267, valoarea creanţei la curs iniţial
413, 451, 458)
5124 valoarea încasată la curs mai mic
665 diferenţa nefavorabilă
- pentru soldurile la 31 decembrie în cont/casă în devize,
127
dacă sold la cursul zilei > sold la curs oficial:
665 = 5124(5314)
cheltuieli nedeductibile fiscal
d) Cheltuielile privind dobânzile – reflectă dobânzile de
plată pentru împrumuturi primite pe termen lung, mediu şi scurt. Ele
se calculează prin aplicarea procentelor prevăzute în contract la
valoarea nominală a datoriilor:
666 = 168 (4518, 4558, 5186, 5198)
şi respectiv:
168 = 5121
- plăţile directe:
666 = 5121
e) Cheltuielile privind sconturile acordate – se înregistrează
cu ocazia acordării, de către furnizor clientului, de reduceri financiare
(sconturi), pentru plata înainte de termen a datoriilor. Ele se înscriu în
factura emisă de furnizor către client, sau ulterior, prin factură în roşu
emisă de furnizor, şi determină reducerea creanţei. Se calculează prin
aplicarea procentului prevăzut în contract la valoarea netă financiară
(vezi cap. IV - “Creanţe comerciale”).
667 = 411 (461)
sau odată cu încasarea:
% = 411 (461) valoare nominală
5121 (5311) valoarea netă scontată (încasată)
667 scont acordat
Se mai pot înregistra şi prin remiterea spre scontare a efectelor
comerciale (cambie, bilet la ordin), pentru încasarea efectului înainte
de termen:
% = 5114 valoare nominală a efectului
5121 valoare netă scontată
667 (666) valoare nominala × % dobanda × numar luni
12 luni
f) Alte cheltuieli financiare - cuprind alte cheltuieli decât
cele prezentate până acum (de exemplu diferenţele în minus dintre
valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a bonurilor de tezaur imediat
negociabile).
668 = 508
g) Cheltuielile financiare privind amortizări şi provizioane
– cuprind cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli (cont 6862), provizioanelor pentru deprecieri (cont 6863) şi
cu amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor (cont 6868).
• Cheltuielile privind provizioane pentru deprecieri – se
înregistrează:
- la constituirea provizioanelor pentru deprecieri – în cazul
imobilizărilor financiare – când la 31 dec. se constată
128
valoarea de inventar < valoarea de înregistrare;
- în cazul creanţelor – decontări în cadrul grupului – când
se constată o creanţă incertă (privind încasarea ei din
cadrul grupului);
- în cazul titlurilor de plasament – când la 31 dec. se
constată valoarea de inventar < valoarea de înregistrare.
6863 = %
296 - imobilizări financiare (valoare înregistrare – valoare
inventar)
495 - decontări în cadrul grupului (valoarea creanţei
incerte fără TVA)
591 - titluri plasament (valoare înregistrare – valoare
inventar)
Notă: În cazul imobilizărilor financiare şi investiţiilor
financiare pe termen scurt, cheltuiala se înregistrează şi pentru
suplimentarea provizioanelor, atunci când la 31 dec. deprecierea se
accentuează.
• Cheltuielile privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor – reflectă amortizarea primelor
(calculate ca diferenţă între preţul de emisiune al obligaţiunilor şi
valoarea lor nominală, de rambursare). Amortizarea se înregistrează
eşalonat, pe luni şi ani de rambursare a împrumutului din emisiuni de
⎛ valoarea primei ⎞
obligaţiuni ⎜ ⎟.
⎝ numar de ani ⎠
6868 = 169 cota lunară/anuală (vezi cap. I - ”Împrumuturi
din emisiuni de obligaţiuni cu primă”).
6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare
Cheltuielile extraordinare se referă la situaţii deosebite, ce

nu privesc activitatea curentă a societăţii (de exploatare sau
financiară).
Ele sunt generate de producerea unor calamităţi (incendii,
cutremure, inundaţii, alunecări de teren etc.).
671 = % cu valoarea pagubei constatate prin
inventar, pe bază de proces verbal
cl. 3
5311
(5121)
Notă: Cheltuielile cu impozitul pe profit – (cont 691)
Deşi reprezintă cheltuieli aferente activităţii curente,
cheltuielile cu impozitul pe profit se evidenţiază ca o poziţie distinctă
în clasificarea cheltuielilor, având în vedere modul lor de clacul şi
înregistrare (după determinarea profitului brut şi a profitului
impozabil, prin aplicarea cotei de impozit pe profit).
129
Ele reflectă impozitul pe profit aferent rezultatului fiscal al
perioadei (lună/an):
691.1 = 441.1
Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt integral nedeductibile
fiscal (la determinarea profitului impozabil al perioadei curente, se
adună cheltuielile cu impozitul pe profit cumulate ale perioadei
precedente).
• Cheltuielile cu impozitul pe profit amânat, se înregistrează
cu ocazia utilizării metodelor de amortizare fiscală:
691.2 = 441.2 cu amortizările derogatorii × 25%.
6.1.4. Contabilitatea decontării cheltuielilor
Contabilitatea cheltuielilor presupune înregistrarea lor în

timpul perioadei (pe feluri de cheltuieli) în debitul conturilor din clasa
6, care colectează aceste sume.
La sfârşitul perioadei, cheltuielile se decontează asupra
rezultatului, respectiv conturile din clasa 6 se închid, creditându-se cu
aceleaşi sume – în corespondenţă cu contul de rezultate 121 “Profit şi
pierderi”.
• Deci, decontarea cheltuielilor se va înregistra:
121 = cl. 6 (de la cont 601 până la cont 671)
• După determinarea şi înregistrarea profitului impozabil şi
a cheltuielilor cu impozitul pe profit:
691.1 = 441.1
se decontează şi această cheltuială asupra contului de rezultate:
121 = 691.1
În acest fel, toate conturile de cheltuieli se închid, iar debitul
contului 121 va reflecta totalitatea cheltuielilor efectuate de societate
în timpul perioadei (vezi subcap. “Rezultatul exerciţiului”).
Notă: Deşi în P.G.C. cheltuielile cu amortizări şi
provizioane (de exploatare şi financiare) apar ca grupă distinctă, am
considerat utilă plasarea lor pe cele 2 activităţi pentru o imagine mai
clară a clasificării cheltuielilor
6.2. Contabilitatea veniturilor
Conform IAS 18, venitul reprezintă fluxul brut de beneficii

economice primite de o societate în cursul activităţilor obişnuite,
atunci când acest flux se materializează în creşteri ale capitalului
propriu.
Veniturile reprezintă operaţii economice care afectează
patrimoniul societăţii fie prin mărimea activului (încasări cu numerar
sau creanţe faţă de clienţi), fie prin diminuarea pasivului (anulare de
provizioane).
130
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de
plată primit sau de primit (se scad reducerile comerciale).
Contabilitatea veniturilor respectă aceleaşi principii contabile
ca şi contabilitatea cheltuielilor (vezi subcapitolul anterior).
În acest sens, veniturile se pot clasifica după momentul
formării lor în:
• venituri constatate în momentul încasării – înregistrate în
corespondenţă cu conturile de trezorerie (5311, 5121, 502 ÷ 506);
• venituri cu încasare ulterioară, înregistrate în
corespondenţă cu conturile de terţi (411.1, 461 etc.);
• venituri ce nu presupun încasări – în corespondenţă cu
conturile de provizioane (151, gr. 29, gr. 39, 491 ÷ 496, 591) –
reflectând anularea provizioanelor anterior constituite.
Contabilitatea financiară utilizează pentru înregistrarea
veniturilor clasa de conturi nr. 7 – conturi de pasiv – care se
creditează în timpul perioadei (lună/an) cu veniturile realizate, iar la
sfârşitul perioadei se decontează (repartizează) asupra rezultatului
financiar (cont 121 “Profit şi pierderi”).
Astfel conturile din clasa 7 nu prezintă niciodată sold.
Clasificarea veniturilor, pe cele trei mari genuri de activităţi,
va fi prezentată în subcapitolele următoare.
6.2.1. Contabilitatea veniturilor de exploatare
Veniturile de exploatare reprezintă venituri înregistrate în

activitatea curentă a societăţii, prin desfăşurarea procesului de
producţie.
Ele cuprind următoarele grupe:
- venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate
şi din alte activităţi;
- venituri din producţia stocată;
- venituri din producţia de imobilizări;
- venituri din subvenţii de exploatare;
- alte venituri din exploatare;
- venituri de exploatare privind provizioanele.
a) Veniturile din vânzări de produse, mărfuri, servicii etc.
cuprind: venituri din vânzarea produselor finite (cont701), venituri din
vânzarea semifabricatelor (cont 702), venituri din vânzarea produselor
reziduale (cont 703), venituri din prestări servicii (cont 704), venituri
din studii şi cercetări (cont 705), venituri din redevenţe şi chirii (cont
706), venituri din vânzarea mărfurilor (cont 707) şi venituri din
diverse activităţi (cont 708).
• Veniturile din vânzarea produselor finite – se
înregistrează cu ocazia vânzării produselor, pe baza facturii emise
către clienţi:
411.1 = %
701 → preţ vânzare
4427
131
• Veniturile din vânzarea semifabricatelor – se
înregistrează cu ocazia vânzării lor, pe baza facturii emise către
clienţi:
411.1 = %
4427
• Veniturile din vânzarea produselor reziduale – se
înregistrează cu ocazia vânzării lor, pe baza facturii emise către
clienţi:
411.1 = %
4427
Notă: Reamintim că în cazul vânzării de produse
reziduale către persoane fizice nu se calculează TVA colectată:
411.1 = 703
• Veniturile din prestări servicii – se înregistrează pe baza
facturii emise către clienţi cu ocazia efectuării diverselor lucrări:
411.1 = %
704 → contravaloarea lucrărilor/serviciilor
4427 prestate (tariful practicat)
• Veniturile din studii şi cercetări – se înregistrează pe
baza facturii emise către clienţi, cu ocazia efectuării de studii diverse
de producţie, marketing etc.:
411.1 = %
705 → contravaloarea studiilor efectuate pentru
terţi
4427
Observaţie: Pentru toate veniturile amintite, când
vânzarea se face fără factură:
418 = %
701 ÷ 705
4428
şi ulterior:
411.1 = 418 şi
4428 = 4427
• Veniturile din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii se
înregistrează cu ocazia închirierii către terţi a diverse spaţii
productive, comerciale, precum şi a diverselor mijloace fixe (utilaje,
mijloace de transport etc.) cu caracter productiv.
- înregistrarea facturii emise către chiriaşi:
461 = %
706
4427
- înregistrarea fără factură:
418 = %
132
706
4428
şi ulterior:
461 = 418
4428 = 4427
- înregistrarea şi încasarea facturii în avans:
461 = %
472 → cu întreaga valoare
4427
şi lunar:
472 = 706 cu cota aferentă lunii
- înregistrarea chiriilor datorate de angajaţi societăţii
(pentru locuinţe de serviciu):
4282 = %
706
4427
care urmează a se reţine pe statul de plată:
421 = 4282
• Veniturile din vânzarea mărfurilor – se înregistrează cu
ocazia vânzării mărfurilor din depozite (pe bază de factură emisă
către clienţi) sau din magazine (direct cu numerar, pe baza bonurilor
de casă, respectiv încasărilor din registrul de casă).
- la depozit, cu factură:
411.1 = %
4427
- fără factură:
418 = %
707
4428
şi: 411.1 = 418
4428 = 4427
- la magazin:
5311 = % la valoarea încasărilor
707 valoare încasări – TVA colectată
4427 valoare încasări × 15,966%
• Veniturile din alte activităţi – se înregistrează cu ocazia
vânzării de ambalaje către clienţi (cu şi fără factură) etc.:
411.1 = %
(5311) 708 → preţ vânzare
4427
sau:
418 = %
708
133
4428
şi: 411.1 = 418
4428 = 4427
Observaţie: Pentru toate veniturile din vânzări – dacă nu
se emite factură, încasând direct numerar, vom avea:
5311 = %
701 ÷ 708
4427
Notă: Valoarea ambalajelor restituibile, dar nerestituite
de către client, se înregistrează la furnizor:
419 = 708
Totalitatea veniturilor din vânzări reprezintă “cifra de
afaceri” a societăţii.
b) Veniturile din producţia stocată (variaţia stocurilor)
(cont 711) reflectă variaţia stocurilor de produse fabricate sau în curs
de execuţie (produse finite, semifabricate, produse reziduale,
producţie neterminată, lucrări şi servicii în curs de execuţie).
Variaţia stocurilor se referă la compararea intrărilor în
gestiune prin producţie proprie cu ieşirile din gestiune în urma
vânzărilor.
Deoarece contul reflectă atât intrările şi ieşirile la preţ
standard cât şi diferenţele de preţ favorabile/nefavorabile aferente
acestor intrări şi ieşiri, sumele înregistrate indică costul de producţie
efectiv al stocurilor.
• Dacă ieşirile din gestiune sunt mai mici decât intrările în
gestiune din timpul lunii, soldul contului 711 va fi creditor.
• Dacă ieşirile din gestiune sunt mai mari decât intrările din
timpul lunii, rezultă că s-a vândut din stocul iniţial (provenit din lunile
anterioare), iar soldul contului 711 va fi debitor.
Notă: Contul 711 este singurul cont de venit care poate
prezenta la sfârşitul perioadei sold creditor/debitor. El se închide prin
contul de rezultate la nivelul acestui sold.
• Înregistrarea veniturilor din producţia stocată ca urmare a
realizării de produse pe baza Raportului de producţie şi a Notei de
predare la magazie (contul 711 se va credita):
345 (341, 346) = 711 → la preţ standard
• Înregistrarea diminuării veniturilor din producţia stocată
ca urmare a descărcării gestiunii de produsele vândute, pe baza
dispoziţiei de livrare şi avizului de expediere (contul 711 se va
debita).
711 = 345 (341, 346) → la preţ standard
• Înregistrarea la sfârşitul lunii, când se determină costul de
producţie efectiv pentru producţia realizată, a diferenţelor de preţ
aferente intrării (creşterea veniturilor din producţia stocată) contul 711
se creditează:
348 = 711 cu diferenţa în roşu/negru
134
• Înregistrarea diminuării veniturilor din producţia stocată,
cu diferenţele de preţ aferente ieşirii (contul 711 se debitează):
711 = 348 cu diferenţa în roşu/negru (k)
• Înregistrarea creşterii veniturilor din producţia stocată la
realizarea producţiei neterminate (la sfârşitul lunii):
331 (332) = 711 la cost producţie efectiv
• Înregistrarea diminuării veniturilor din producţia stocată
la anularea producţiei neterminate anterior înregistrate (la începutul
lunii următoare):
711 = 331 (332) la cost producţie efectiv
Observaţie: Dacă evaluarea stocurilor de produse
(produse finite, semifabricate, produse reziduale) se face direct la cost
producţie, vom avea:
- înregistrare intrări:
345 (341, 346) = 711 la cost producţie
- înregistrare ieşiri:
711 = 345 (341, 346) la cost producţie
Sistematic:
D 711 C
• Valoare ieşiri la preţ standard • Valoare intrări la preţ standard
• Diferenţe preţ aferente ieşirilor • Diferenţe preţ aferente
intrărilor
Valoare ieşiri la cost producţie Valoare intrări la cost producţie
SfD (valoare intrări < valoare ieşiri) SfC (valoare intrări > valoare
ieşiri)
respectiv:
D 711 C
Valoare ieşiri la cost producţie Valoare intrări la cost producţie
SfD (valoare intrări < valoare ieşiri) SfC (valoare intrări > valoare
ieşiri)
Notă: Dacă se aplică metoda inventarului intermitent
pentru contabilitatea stocurilor de produse (numai la cost de
producţie), vom avea:
- diminuarea veniturilor din producţia stocată la începutul
lunii, cu ocazia anulării stocului iniţial (pe baza listelor de
inventar):
711 = 345 (341, 346) la cost producţie
- creşterea veniturilor din producţia stocată la sfârşitul lunii,
cu ocazia inventarierii şi înregistrării stocului final (pe
baza listelor de inventar):
345 (341, 346) = 711 la cost producţie
Observaţie: În bilanţul contabil, veniturile din producţia
stocată reprezintă post distinct, prin soldul creditor (care se adună) sau
prin soldul debitor (care se scade) din total venituri.
135
c) Veniturile din producţia de imobilizări – se înregistrează
cu ocazia realizării în producţie proprie a imobilizărilor necorporale şi
corporale (inclusiv cheltuielile pentru punerea lor în folosinţă), pe
baza Raportului de fabricaţie.
• Veniturile din producţia de imobilizări necorporale
(cont 721):
- înregistrarea imobilizărilor necorporale terminate:
% = 721 la cost producţie
203
205
208
- producţia neterminată la sfârşitul anului:
230 = 721
şi ulterior, la finalizarea imobilizărilor:
203 (205, 208) = % valoare de intrare
233 valoarea primului an
721 diferenţă finalizată în anul următor
• Veniturile din producţia de imobilizări corporale
(cont722)
- înregistrarea imobilizărilor corporale terminate:
% = 722 la cost producţie
2112
212, 213, 214
- producţia neterminată la sfârşitul anului:
231 = 722
şi ulterior, la finalizarea imobilizărilor:
2112 (212) = % la valoare de intrare
231 valoarea primului an
722 diferenţă finalizată în anul următor
Notă: Reamintim că şi modernizările mijloacelor fixe
care determină creşterea valorii lor de intrare, se înregistrează
identic, cu ajutorul contului 722 (vezi cap. II - “Imobilizări
corporale”).
d) Veniturile din subvenţii de exploatare (cont 741) – se
înregistrează cu ocazia încasării subvenţiilor de la bugetul statului,
pentru activităţi de exploatare (acoperirea diferenţelor de preţ la
produsele realizate, finanţarea activităţii de cercetare-dezvoltare,
acoperire pierderi etc.).
- înregistrarea subvenţiei de primit, pe baza avizării de la
bugetul statului:
445 = 741
- încasarea subvenţiei pe bază de OP trezorerie:
5121 = 445
- încasare directă fără avizare:
136
5121 = 741
e) Alte venituri din exploatare cuprind:
Veniturile din creanţe reactivate – se înregistrează cu ocazia
reactivării creanţelor incerte scoase din activ (înregistrate ca pierderi
din creanţe), dar urmărite în continuare (în partidă simplă). Ele se
reactivează atunci când apare posibilitatea încasării lor.
• Reînregistrarea facturii către client:
Varianta I Varianta a II-a
411.1 = % 461 = %
(461) 754 → preţ vânzare sau: (411.1) 754 → preţ vânzare
4427 4423 TVA de plată
• Simultan: 8034 (C) = valoarea creanţei fără TVA
Veniturile din despăgubiri şi penalităţi – se înregistrează cu
ocazia încasării acestora de regulă prin întârzierile clienţilor la plata
datoriilor (% prevăzute prin contractul încheiat cu furnizorul), sau
amenzi percepute pentru diverse contravenţii:
5121 (5311) = 7581 % din valoarea creanţei fără TVA
(pentru întârzieri la plată) şi simultan:
8035 (C) = valoare (debitori din amenzi şi penalităţi pretinse)
Venituri din donaţii şi subvenţii primite (pe bază de
contract şi OP) – se înregistrează:
% = 7582
cl. 3 la valoare actuală (preţul pieţei)
5121(5311)
Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital –
se înregistrează cu ocazia vânzării imobilizărilor cu factură, reflectând
preţul de vânzare:
461 = %
7583 la preţ de vânzare
4427
- cu ocazia anulării acţiunilor proprii, răscumpărate la preţ
de răscumpărare mai mic decât valoarea nominală.
1012 = % → valoare nominală
502 → preţ răscumpărare
7583 → diferenţă favorabilă
- cu ocazia anulării obligaţiunilor emise şi răscumpărate la
preţ răscumpărare mai mic decât valoarea nominală:
161 = % → valoare nominală
505 → preţ răscumpărare
7583 → diferenţă favorabilă
- cu ocazia recuperării de materiale şi piese de schimb
(produse reziduale) din dezmembrarea mijloacelor fixe cu
ocazia scoaterii din funcţiune şi casării (pe baza
procesului verbal de casare)
301 (346) = 7583 la preţ înregistrare
137
Venituri din subvenţii pentru investiţii – se înregistrează cu
ocazia trecerii a cote-părţi din valoarea subvenţiilor pentru investiţii
asupra veniturilor, influenţând rezultatul financiar. Deoarece aceste
subvenţii se concretizează în obiective de investiţii, cotele de venit
coincid cu cele de amortizare (anulând efectul cheltuielilor cu
amortizarea).
Se înregistrează:
131 = 7584 cu cota de subvenţie
Alte venituri din exploatare se înregistrează cu ocazia
imputării lipsurilor în gestiune către vinovaţi sau pentru reflectarea în
avans a reparaţiilor capitale efectuate pe cont propriu:
- imputaţia pe baza deciziei de imputaţie şi a listelor de
inventar:
461 = %
(4282) 7588 → la preţ imputaţie (egal cu preţul de vânzare
4427 al stocurilor constatate lipsă)
şi ulterior:
5311 = 461 (cu chitanţă)
sau:
421 = 4282, prin reţinere pe statul de plată
- cu ocazia reparaţiilor capitale efectuate pe cont propriu, de
eşalonat pe mai multe exerciţii:
471 = 7588
iar ulterior eşalonat:
6588 = 471 cu cota aferentă
- cu ocazia plusurilor de inventar la stocuri, constatate pe
baza listelor de inventar:
cl. 3 = 7588 la preţ de înregistrare
Observaţie: Acestea se pot înregistra şi prin stornarea
formulei de descărcare a gestiunii, pentru suma constatată plus.
De exemplu:
601 = 301 b …….→ la preţ înregistrare
% = 7588
cl. 3 → la valoare actuală (preţul pieţei)
5121 (5311)
Notă: Reamintim că plusurile de inventar şi donaţiile
primite în cazul imobilizărilor se asimilează subvenţiilor pentru
investiţii (înregistrându-se eşalonat pe veniturile specifice,
concomitent cu amortizarea imobilizărilor).
- cu ocazia creanţelor de încasat de la bugetul statului şi
bugetul A.S., în urma virării unor sume necuvenite către
buget:
% = 7588
138
4382 → alte creanţe privind bugetul A.S.
4482 → alte creanţe privind bugetul statului
şi ulterior:
5121= %
4382
4482
- cu ocazia prescrierii de salarii neridicate (pe baza statelor
de plată):
426 = 7588
f) Veniturile de exploatare privind provizioanele – se
înregistrează cu ocazia anulării provizioanelor constituite pentru
activitatea de exploatare: pentru riscuri şi cheltuieli (cont 7812),
pentru deprecieri de imobilizări (cont 7813) şi pentru deprecieri de
active circulante (cont 7814).
• Veniturile de exploatare din provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli – se referă la anularea provizioanelor rămase fără obiect
în situaţiile: litigiilor (pierderea litigiului), garanţiilor acordate
clienţilor (efectuarea reparaţiilor în perioada de garanţie), reparaţiilor
capitale (efectuarea reparaţiilor) etc.
% = 7812 cu valoarea la care au fost constituite
1511
1512
1513
1518
Notă: Reamintim că pentru provizioanele pentru garanţii
acordate clienţilor, veniturile din anularea sumelor pentru care nu
s-a admis deducerea (la constituirea provizionului – depăşirile
plafonului legal) sunt considerate deduceri fiscale.
• Veniturile de exploatare din provizioanele pentru
deprecieri de imobilizări - se înregistrează cu ocazia anulării
provizioanelor rămase fără obiect, atunci când la sfârşitul exerciţiului,
se constată aprecierea imobilizărilor (valoarea de inventar ≥ valoarea
de înregistrare).
% = 7813 la valoarea de constituire

290 imobilizări necorporale
291 imobilizări corporale
293 imobilizări în curs
• Veniturile de exploatare din provizioanele pentru
deprecieri de active circulante – se înregistrează cu ocazia anulării
provizioanelor rămase fără obiect, atunci când la sfârşitul exerciţiului
se constată aprecierea stocurilor (valoarea de inventar ≥ valoarea de
înregistrare) sau când creanţele incerte faţă de clienţi se sting (se
înregistrează ca pierderi din creanţe sau se încasează):
390 ÷ 398 stocuri
139
491 creanţe clienţi
Notă: În cazul provizioanelor pentru deprecieri de
imobilizări şi active circulante, conturile de venituri 7812 – 7813 se
utilizează şi pentru diminuarea parţială a provizioanelor constituite.
6.2.2. Contabilitatea veniturilor financiare
Veniturile financiare sunt venituri care se referă la activitatea

curentă a societăţii, având un caracter strict financiar.
Ele cuprind: venituri din imobilizări financiare (cont 761),
venituri din investiţii financiare pe termen scurt (cont 762), venituri
din creanţe imobilizate (cont 763), venituri din titluri de plasament
(cont 764), venituri din diferenţe de curs valutar (cont 765), venituri
din dobânzi (cont 766), venituri din sconturi obţinute (cont 767), alte
venituri financiare (cont 768) şi venituri financiare privind
provizioanele (cont 7862 – 7863).
a) Veniturile din imobilizări financiare – se înregistrează cu
ocazia încasării la sfârşitul anului de dividende de la alte societăţi,
proporţional cu numărul titlurilor de participare deţinute în capitalul
acestora, (acţiuni/părţi sociale ce conferă deţinătorului drept de decizie
în activitatea societăţilor respective).
- înregistrarea dividendelor de primit, în baza cupoanelor de
dividend:
461 = 761
şi încasarea:
5121 = 461
- dacă se încasează direct:
5121 = 761
Notă: Reamintim că dividendele primite de la o altă

societate română, sunt considerate deduceri fiscale (pentru a
încuraja investiţiile financiare în capitalul societăţilor autohtone).
b) Veniturile din investiţii financiare pe termen scurt –
reflectă dobânzile de încasat ca urmare a vânzării de investiţii
financiare pe termen scurt, cu încasare ulterioară vânzării:
- înregistrarea dobânzii de primit:
5082 = 762
şi încasarea:
5121 = 5082
- dacă se încasează direct:
5121 = 762
c) Veniturile din creanţe imobilizate – reflectă dobânzi de
încasat de la alte societăţi cărora li s-au acordat împrumuturi pe
termen mediu şi lung (creanţe legate de participaţii, împrumuturi pe
termen mediu şi lung etc.).
140
Dobânzile se calculează ca procent la valoarea nominală a
creanţei şi sunt prevăzute în contractul de împrumut.
- înregistrarea dobânzilor de încasat:
2672 = 763
iar încasarea cu OP:
5121 = 2672
- încasare directă:
5121 = 763 (vezi cap. II - “Creanţe imobilizate”)
d) Veniturile din investiţii financiare – se înregistrează cu
ocazia vânzării imobilizărilor financiare şi a vânzării investiţiilor
financiare pe termen scurt, la preţ de vânzare mai mare decât costul de
achiziţie:
- vânzarea imobilizărilor financiare:
461 = 764.1 la preţ vânzare;
- vânzarea investiţiilor pe termen scurt.
461= % → la preţ vânzare
(5121, 5311) 501, 503, 506, 508 → la cost achiziţie
764.2 → diferenţă favorabilă
(vânzarea fiind cu factură sau cu încasare directă prin OP sau
chitanţă).
e) Veniturile din diferenţe de curs valutar – se înregistrează
cu ocazia plăţii datoriilor în devize la un curs mai mic decât cel din
momentul facturării, sau cu ocazia încasării creanţelor în devize la un
curs mai mare decât cel din momentul facturării (pe baza facturii
iniţiale şi a OP).
- pentru plata datoriilor pe termen lung, mediu şi scurt:
162 = % la curs iniţial mai mare

(166, 167, 5191, 401, 404, 5124 curs în momentul plăţii,
4511, 4551, 458, 462) mai mic
765 diferenţă favorabilă
- pentru încasarea creanţelor pe termen lung, mediu şi scurt:
5124= % curs în momentul încasării
mai mare
267 (411, 461, 4511, 458) curs iniţial mai mic
765 diferenţă favorabilă
- pentru soldurile la 31 decembrie în cont/casă în devize,
când sold la cursul zilei < sold la curs oficial:
5124 = 765 → deduceri fiscale
(5314)
f) Veniturile din dobânzi - înregistrează dobânzile încasate
de la bănci în baza disponibilului în cont, de la unităţi din cadrul
grupului, pentru împrumuturi acordate sau pentru vânzări de titluri de
plasament cu încasarea ulterioară.
- dobânzi de încasat de la bănci (pe bază de notă contabilă
141
emisă de bancă în ultima zi din lună):
5121 = 766
- dacă la 31 dec. dobânda bancară nu s-a încasat:
5187 = 766
şi ulterior:
5121 = 5187
- pentru împrumuturi în cadrul grupului, acordate:
4518 = 766
şi 5121 = 4518 → pe bază de OP
Notă: Pentru vânzările cu plata în rate care cuprind în
contractul de vânzare – cumpărare dobânzile aferente ratelor, acesta
se înregistrează ca venituri în avans:
411.1 = 472
şi ulterior, eşalonat la plata ratelor şi a dobânzii aferente ratei:
472 = 766 cu cota lunară (vezi cap. IV - “Venituri în
avans”)
g) Veniturile din sconturi obţinute – se înregistrează atunci
când furnizorul acordă clientului reduceri financiare (sconturi de
decontare). Ele se cuprind fie în factura iniţială, fie ulterior, se
înregistrează prin factură în roşu. Pentru client, ele constituie o
diminuare a datoriei.
- înregistrarea plăţii datoriei cu evidenţierea scontului obţinut
(pe bază de OP):
401= % → valoare nominală a datoriei
(404, 462) 5121 → valoare netă scontată
767 → scont obţinut
Sconturile se calculează prin aplicarea % prevăzut în contract
la valoarea netă financiară (vezi cap. IV - “Datorii comerciale”).
h) Alte venituri financiare – cuprind alte venituri decât cele
menţionate:
5121 = 768
i) Veniturile financiare privind provizioanele – se
înregistrează cu ocazia anulării provizioanelor rămase fără obiect –
pentru riscuri şi cheltuieli (cont 7862) şi pentru deprecieri (cont 7863).
Notă: Reamintim că, veniturile din anularea sumelor
pentru care nu s-a admis deducerea (la constituirea provizionului -
depăşirile plafonului legal) sunt considerate deduceri fiscale.
• Veniturile financiare din provizioane pentru
deprecieri se referă la anularea provizioanelor pentru deprecieri în
cazul: imobilizărilor financiare (când la sfârşitul exerciţiului următor
se constată aprecierea acestora la inventariere), creanţelor – decontări
în cadrul grupului (când creanţele respective considerate incerte se
sting prin înregistrare ca pierdere din creanţe sau prin încasare),
titlurilor de plasament (când la sfârşitul exerciţiului următor se
142
constată prin inventar, aprecierea titlurilor).
296 pentru imobilizări financiare
495 pentru decontări în cadrul grupului
591 pentru titluri de plasament
Notă: În cazul provizioanelor pentru titluri imobilizate
(cont 296) sau titluri de plasament (cont 591), contul de venit 7863 se
poate utiliza şi pentru diminuarea parţială a provizioanelor, dacă se
constată aprecieri parţiale ale valorii acestora.
6.2.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare
Veniturile extraordinare sunt venituri ce apar în situaţii

deosebite, neavând legătură cu activitatea curentă. Ele se înregistrează
cu ocazia primirii de la bugetul statului, a unor subvenţii pentru
situaţii extraordinare (calamităţi)
5121 = 771 cu suma primită nerambursabilă.
Notă: Deşi în P.G.C. veniturile din provizioane (de
exploatare şi financiare) apar ca grupă distinctă, am considerat utilă
plasarea lor pe cele două activităţi, pentru o imagine mai clară a
clasificării veniturilor.
6.2.4. Contabilitatea decontării veniturilor
Contabilitatea veniturilor presupune înregistrarea lor în timpul

perioadei (pe feluri de venituri) în creditul conturilor din clasa 7, care
colectează aceste sume. La sfârşitul perioadei, veniturile se decontează
asupra rezultatului, respectiv conturile din clasa 7 se închid,
debitându-se cu aceleaşi sume, în corespondenţă cu contul de rezultate
121 “Profit şi pierderi”.
Deci, decontarea veniturilor se va realiza:
cl. 7 = 121 (cont 701 ÷ 791)
Notă: Excepţie de la cele prezentate face contul 711
“Venituri din producţia stocată”, care în timpul perioadei se poate
atât credita cât şi debita, astfel încât la sfârşitul perioadei prezintă
sold creditor/debitor.
Decontarea contului 711 (închiderea sa) se face la nivelul
soldului, astfel:
- dacă soldul este creditor:
711= 121 cu soldul creditor (în negru)
- dacă soldul este debitor, ar trebui să înregistrăm:
121 = 711 cu soldul debitor
dar pentru a nu denatura rulajul debitor al contului 121 (care
exprimă numai cheltuielile efectuate), inversăm formula cu suma în
roşu:
143
711 = 121 badea→ cu soldul debitor (în roşu).
În acest fel, toate conturile de venituri se închid, iar creditul
contului 121 va reflecta totalitatea veniturilor realizate de societate în
timpul perioadei (vezi subcap. “Rezultatul exerciţiului”).
La sfârşitul exerciţiului financiar, soldul final al contului 121
va reflecta rezultatul financiar brut, respectiv:
a) Dacă total venituri (RC 121) > total cheltuieli (RD 121),
soldul creditor reflectă profitul brut contabil.
• Se calculează profitul impozabil şi se determină şi se
înregistrează impozitul pe profit.
• Prin decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit asupra
rezultatului (închiderea contului 691), rulajul debitor al contului 121
se va majora cu contravaloarea acestor cheltuieli.
• Soldul final al contului 121 diminuat (Profitul brut
contabil – Impozit pe profit) va reflecta profitul net obţinut.
• Conform legislaţiei în vigoare, prin hotărârea AGA,
profitul net se va repartiza pe următoarele destinaţii:
- constituirea rezervei legale (5% din profitul brut contabil,
anual, până la atingerea sumei de 20% din capitalul
social):
129 = 1061
- constituirea rezervelor statutare şi altor rezerve etc.:
129 = %
1063, 1062
1068
- repartizarea de dividende de plată cuvenite
acţionarilor/asociaţilor:
129 = 457
- creşterea capitalului social:
129 = 1012
- acoperirea de pierderi din anii anteriori:
129 = 117.1
- suma nerepartizată se reportează în anul următor ca profit
nerepartizat:
129 = 117.1
Ulterior acesta se poate repartiza:
117.1 = %
1012 - creştere de capital social
1068 - constituire de alte rezerve
457 - dividende de plată
• După aprobarea bilanţului anual:
121 = 129 la nivelul profitului net
Observaţie: Conform OG 64/2001, în cazul companiilor
naţionale, regiilor autonome şi societăţilor comerciale cu capital
144
integral sau majoritar de stat repartizarea profitului se face pe
următoarele destinaţii:
- rezerve legale;
- acoperire de pierderi precedente;
- alte rezerve constituite ca surse proprii de finanţare,
aferente profitului rezultat din vânzări de active şi
facilităţi fiscale la impozitul pe profit;
- dividende (minim 50%) – respectiv vărsăminte la buget
pentru regiile autonome.
Profitul nerepartizat se repartizează pentru: alte rezerve şi
pentru surse proprii de finanţare.
b) Dacă total venituri (RC 121) < total cheltuieli (RD 121),
soldul debitor reflectă pierderea obţinută.
Ea se reportează în anul următor ca pierdere neacoperită:
117.1 = 121
Ulterior pierderea se va acoperi din diverse surse, prin
hotărârea AGA, astfel:
% = 117.1
129 → din profitul exerciţiului curent
1061 → consum rezerve legale
1068 → consum alte rezerve
1012 → prin diminuarea capitalului social
Operaţiunea se mai numeşte finanţarea pierderii.
Observaţie: Despre utilizarea surselor constituite din
profitul net/reportat precum şi despre sursele de acoperire a pierderii
reportate am prezentat detalii pe parcursul lucrării (vezi cap. I -
“Capitaluri proprii” şi cap. IV - “Dividende de plată”).
6.3. Lucrările contabile de închidere a

exerciţiului financiar
Contabilitatea financiară utilizează termenul de “exerciţiu

financiar” pentru a desemna perioada calendaristică de la 01 ianuarie
la 31 decembrie25.
Documentul de sinteză utilizat pentru încheierea exerciţiului
financiar îl constituie bilanţul contabil. Pe baza acestuia se realizează
o imagine fidelă şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatului obţinut.
• Evaluarea situaţiei patrimoniului pe bază de bilanţ se
realizează conform relaţiei:
capital propriu (situaţia netă a patrimoniului) = activ patrimonial –
datorii
• Evaluarea situaţiei financiare se realizează prin relaţia:
trezorerie = fond de rulment – necesarul de fond de rulment
25
Legea contabilităţii, nr. 82/1991, republicată.
145
• Evaluarea rezultatului obţinut se realizează prin relaţia:
rezultat contabil = venituri – cheltuieli
În vederea întocmirii bilanţului contabil anual, se realizează o
serie de lucrări preliminare, de închidere a exerciţiului, ce cuprind26:
• Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere;
• Inventarierea generală a patrimoniului;
• Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:
- plusurile şi minusurile de inventar;
- provizioanele pentru deprecieri (reversibile);
- provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli;
- rezervele din conversie activ şi pasiv;
- veniturile şi cheltuielile înregistrate în avans;
- operaţiunile în curs de clarificare;
• Stabilirea balanţei conturilor după inventariere;
• Determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea
profitului sau reportarea pierderii.
• Întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil.
6.3.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de

inventariere
Această etapă pregăteşte de fapt datele de referinţă necesare

comparării soldurilor din conturi (din inventarul contabil) cu
inventarul faptic.
Balanţa de verificare se întocmeşte pentru centralizarea şi
controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi, înainte de
inventarierea anuală. Este vorba de balanţa cu patru serii de egalităţi,
ce cuprinde: sume precedente cumulate pe 11 luni (debitoare şi
creditoare), rulaj luna decembrie (debitor şi creditor), total sume
cumulate pe 12 luni (debitoare şi creditoare) şi solduri finale la 31
decembrie (debitoare şi creditoare).
Pentru întocmirea balanţei de verificare, se preiau datele
înregistrate în conturi din Registrul jurnal. Acesta cuprinde lunar
toate formulele contabile prin care s-au înregistrat operaţiile
economice. Datele se preiau în Cartea-Mare, care cuprinde pentru
debitul şi creditul fiecărui cont, conturile corespondente creditoare,
respectiv debitoare.
Controlul preluării corecte din Registrul jurnal în balanţa de
verificare se realizează prin faptul că totalul rulajului
(debitor/creditor) din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului
(debitor/creditor) din Registrul jurnal.
Situaţia de referinţă pentru inventarierea anuală (faptică) o
reprezintă soldurile finale (debitoare şi creditoare) din balanţă. De
aceea, corectitudinea sumelor înregistrate în conturi, reflectarea fidelă
a operaţiilor economice derulate în timpul exerciţiului, precum şi
26
146
respectarea reglementărilor legale privind corespondenţa conturilor,
au o deosebită importanţă (în special conturile de creanţe şi datorii,
conturile de cheltuieli şi conturile de venituri).
Notă: Este de menţionat faptul că, în această balanţă, întrucât
nu s-a înregistrat decontarea veniturilor şi cheltuielilor în scopul
determinării rezultatului financiar, conturile din clasele 6 şi 7 prezintă
sold debitor respectiv creditor! Ele se vor solda într-o etapă ulterioară.
6.3.2. Inventarierea generală a patrimoniului
În mod obligatoriu, la sfârşitul exerciţiului financiar se

procedează la inventarierea generală, în scopul determinării situaţiei
reale a patrimoniului.
Această lucrare are ca rezultat atât constatarea mărimii faptice
a elementelor patrimoniale, cât şi evaluarea lor la nivelul valorii
actuale (de inventar).
Relaţia de bază a inventarului anual este:
situaţia netă a patrimoniului = activul inventariat – datoriile
inventariate
• Constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale
materiale se realizează prin: numărare, cântărire, măsurare, calcule
tehnice – după caz, iar pentru elementele nemateriale, creanţe şi datorii
– pe bază de registre sau documente contabile.
• Evaluarea elementelor patrimoniale materiale şi
nemateriale inventariate se realizează la valoarea de inventar, estimată
în funcţie de preţul pieţei, starea şi utilitatea bunului respectiv (valoarea
de inventar putem spune că este egală cu valoarea de întrebuinţare).
Valoarea de inventar se stabileşte în mod diferit în funcţie de
natura elementelor patrimoniale astfel:
• Imobilizările amortizabile (necorporale şi corporale):
- → valoarea rămasă (valoare de intrare – amortizare
cumulată) sau (valoare intrare × (1 – uzura))
• Imobilizările neamortizabile
- terenuri fără amenajări → preţul pieţei
- imobilizări financiare (titluri imobilizate) →
cotaţia bursieră la 31 dec.
Notă: Pentru imobilizările reevaluate se consideră
valoarea rămasă reevaluată.
• Stocurile:
- cumpărate → costul de achiziţie al ultimului lot
intrat în gestiune
- fabricate → costul de producţie al ultimului lot
fabricat
• Creanţele şi datoriile în lei (pe termen lung, mediu şi
scurt) → valoarea nominală
• Creanţele şi datoriile în devize (pe termen lung, mediu şi
scurt) → cursul oficial la 31 dec.
• Titlurile de plasament → cotaţia bursieră la 31 dec.
147
• Disponibilităţile în lei → valoarea nominală
• Disponibilităţile în devize → cursul oficial la 31 dec.
Toate elementele patrimoniale inventariate se înscriu în listele
de inventariere ce cuprind rubricile:
- denumire, cod, UM;
- cantităţi:
- stocuri
- faptice (inventariate)
- scriptice (înregistrate în contabilitate)
- diferenţe
- plus (cantităţi inventariate > cantităţi înregistrate)
- minus (cantităţi inventariate < cantităţi înregistrate)
- valoare contabilă
- preţ de înregistrare în contabilitate
- valoare de înregistrare (stoc faptic × preţ înregistrare)
- diferenţe valorice între valoarea contabilă a stocului
scriptic şi valoarea contabilă a stocului faptic
- plus (stoc faptic × preţ înregistrare) > (stoc scriptic × preţ
înregistrare)
- minus (stoc faptic × preţ înregistrare) < (stoc scriptic × preţ
înregistrare)
- valoarea de inventar (stoc faptic × valoare inventar)
- deprecierea = valoarea contabilă – valoare inventar (stoc faptic ×
preţ înregistrare – stoc faptic × valoare de inventar)
Listele de inventar semnate de comisia de inventariere, pe de
o parte şi de către gestionar, pe de altă parte, stau la baza întocmirii
procesului verbal de inventariere, aprobat de conducerea societăţii.
Recapitulaţia inventarului se înscrie obligatoriu în Registrul
de Inventar ce va cuprinde:
- denumirea elementelor inventariate;
- valoarea contabilă / pe elemente;
- valoarea de inventar / pe elemente;
- diferenţele de evaluare de înregistrat / pe elemente
6.3.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare
Din momentul stabilirii rezultatelor inventarierii anuale, se

procedează la înregistrarea în contabilitate a operaţiilor de corecţie
(regularizare) ce se impun:
Înregistrarea plusurilor şi minusurilor de inventar – se
referă la plusurile şi minusurile cantitative, evaluate la preţ de
înregistrare în contabilitate.
Astfel:
- plusurile se înregistrează ca intrări în gestiune;
- minusurile se înregistrează ca ieşiri din gestiune şi – după
caz – se impută (pentru bunurile la care se acordă
scăzăminte conform legii, acestea nu pot depăşi
minusurile)
148
Plusuri:
• înregistrarea plusurilor de imobilizări (se asimilează
subvenţiilor pentru investiţii):
% = 131 → la preţ înregistrare
203 ÷ 208 - necorporale
211 ÷ 212 - corporale
261 ÷ 263 - financiare
• înregistrarea plusurilor de stocuri cumpărate:
cl. 3 = 7588 → la preţ înregistrare
sau: cl. 6 = cl. 3 badea→ în roşu (stornarea formulei de
descărcare de gestiune, considerând
că anterior inventarierii s-a
descărcat gestiunea în mod eronat
cu o valoare mai mare, pe care
acum o diminuăm).
• înregistrarea plusurilor de stocuri fabricate:
% = 711 (7588) → la preţ înregistrare
331 ÷ 332
341, 345, 346
• înregistrarea plusurilor de investiţii financiare pe termen
scurt:
502 ÷ 506 = 7588
sau: 664 = 502 ÷ 506 badea→ în roşu (din aceleaşi
considerente ca şi la stocuri)
• înregistrarea plusurilor de inventar în casierie:
5311 = 7588
Minusuri:
• înregistrarea minusurilor la imobilizări amortizabile:
% = cl. 2 → la valoarea de intrare
280 (281) → valoarea amortizată
6583 → valoarea rămasă (neamortizată)
şi 635 = 4427 (pentru neimputabile).
• înregistrarea minusurilor la imobilizări neamortizabile:
6583 = cl. 2 (2111, 261 ÷ 263) la valoarea de intrare
• înregistrarea minusurilor la stocuri cumpărate:
6588 = cl. 3 la valoarea de înregistrare
• înregistrarea minusurilor la stocuri fabricate:
(6588) 711 = cl. 3 (331, 341 ÷ 346) la preţul de
înregistrare
• înregistrarea minusurilor la investiţii financiare pe termen
scurt:
6588 = 502 ÷ 506 la preţul de înregistrare
• înregistrarea minusurilor în casierie:
6588 = 5311
149
• Imputarea lipsurilor de mai sus faţă de vinovat, la preţ de
imputaţie (egal cu preţul de vânzare şi mai mare decât preţul de
înregistrare), pe baza deciziei de imputaţie:
(4282) 461 = %
7588 → la preţ de imputaţie
4427
• recuperarea sumei se face:
- prin încasare directă pe bază de chitanţă de casă:
5311 = 461 (4282)
- prin reţinere pe statul de plată salarii:
421 = 461 (4282)
Notă: Reamintim că lipsurile în gestiunea stocurilor –
neimputabile – sunt integral nedeductibile fiscal împreună cu TVA
aferent (19% × valoarea lipsei la preţ de înregistrare). De asemenea,
lipsurile neimputabile la mijloace fixe sunt nedeductibile la nivelul
valorii rămase, împreună cu TVA aferent acestei valori.
Notă: Considerăm că, în cazul minusurilor neimputabile
la imobilizările amortizabile (neamortizate integral), valoarea rămasă
trebuie înregistrată prin contul 6588 “Alte cheltuieli din exploatare”,
% = cl. 2 → valoare de intrare
280 (281) → valoare amortizată
6811 → valoare neamortizată
De asemenea, minusurile neimputabile la stocuri, sunt
nedeductibile fiscal, împreună cu TVA aferentă, care se înregistrează:
635 = 4426 19% × valoarea lipsă
b) Înregistrarea operaţiilor privind provizioane pentru

deprecieri
• În cazul imobilizărilor amortizabile, dacă în urma
inventarierii anuale se constată valoarea de inventar mai mică decât
valoarea rămasă, iar diferenţa are caracter reversibil, din motivele:
- apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut cont cu ocazia
amortizării în timpul exerciţiului;
- supraevaluarea mijlocului fix cu ocazia unor reevaluări
anterioare;
- lipsa de utilitate în momentul inventarierii (de exemplu:
trecut în conservare),
atunci se constituie provizion pentru deprecierea imobilizărilor
corporale (necorporale):
6813 = % → pentru diferenţa de valoare
290 - necorporale
291 - corporale
În anul următor, dacă deprecierea dispare, provizionul se
anulează:
150
% = 7813
290
291
• În cazul imobilizărilor neamortizabile (în curs, financiare,
terenuri fără amenajări), dacă la inventarierea anuală:
- valoarea inventar (cotaţia bursieră, preţul pieţei) <
valoarea de înregistrare (intrare), se constituie provizion
de depreciere:
291 (terenuri fără amenajări)
293 (imobilizări în curs)
şi respectiv 6863 = 296 (imobilizări financiare)
- valoarea inventar > valoarea de înregistrare (intrare), sau
deprecierea constatată este inferioară provizionului
existent, se anulează sau se diminuează provizioanele
existente.
% = 7813
291
293
şi respectiv:
296 = 7863
• În cazul stocurilor:
- dacă valoarea inventar (cost achiziţie/producţie al
ultimului lot) < valoarea de înregistrare, provizionul se
constituie (sau se suplimentează):
6814 = 391 ÷ 398 cu diferenţa de valoare
- dacă valoarea inventar > valoare de înregistrare sau
deprecierea este inferioară provizionului constituit, acesta
se anulează sau se diminuează:
391 ÷ 398 = 7814
Notă: Deprecierea mărfurilor greu vandabile la
magazine, determină constituirea unui provizion:
6814 = 397
iar după vânzarea lor, se anulează:
397 = 7814
• În cazul creanţelor, dacă se constată la 31 dec. creanţe
incerte (înregistrate la valoare nominală, egală cu valoarea de inventar
constatată), se constituie provizion (sau se suplimentează) astfel:
- clienţi:
6814 = 491 cu valoarea creanţei fără TVA
- decontări în cadrul grupului:
6863 = 495
Dacă creanţele incerte se sting, provizionul se anulează sau se
diminuează:
151
491 = 7814;
495 = 7863;
• În cazul investiţiilor financiare pe termen scurt:
- dacă valoarea inventar (cotaţia bursieră) < valoarea de
înregistrare (cost achiziţie) se constituie sau se
suplimentează provizionul:
6864 = 591 cu diferenţa de valoare
- dacă valoarea de inventar > valoarea de înregistrare, sau
se constată o depreciere sub nivelul provizionului
constituit, se anulează sau se diminuează provizionul:
591 = 7864
d) Înregistrarea operaţiilor privind provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli
• Dacă la 31 dec. se constată: litigii pe rol, garanţii acordate
clienţilor, reparaţii capitale de repartizat pe mai multe exerciţii,
pierderi posibile din diferenţe de curs valutar pentru creanţe şi datorii
în devize, se constituie provizion (sau se suplimentează):
1511
1512
1513
1514
• Dacă la 31 dec. se constată că fenomenul deja s-a produs,
provizionul existent se anulează:
% = 7812
1511
1512
1513
1514
e) Înregistrarea rezervelor din conversie activ/pasiv
Pentru datoriile şi creanţele în devize inventariate la data de
31 dec., se stabileşte valoarea de inventar în funcţie de cursul oficial la
această dată.
În comparaţie cu cursul din momentul înregistrării avem:
Datorii:
- dacă valoarea inventar (curs oficial 31 dec.) > valoarea de
înregistrare (curs la facturare), înregistrăm rezerve
nefavorabile:
107 = 401 (162, 462 etc.)
- dacă valoarea de inventar < valoarea de înregistrare, avem
rezerve favorabile:
401 (162 etc.) = 107
Creanţe:
- dacă valoarea inventar (curs oficial 31 dec.) > valoarea de
152
înregistrare (curs la facturare), avem rezerve favorabile:
411.1 (267, 461 etc.) = 107
- dacă valoare de inventar < valoare de înregistrare, avem
rezerve nefavorabile:
107 = 411.1 (461, 267 etc.)
f) Înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor în avans
Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului, este necesară
delimitarea corectă în timp a cheltuielilor şi veniturilor generate de:
facturi neprimite, documente de plată neîntocmite sau facturi
neîntocmite, reparaţii eşalonate pe mai multe exerciţii, chirii şi
întreţinere aferente mai multor exerciţii etc.
- înregistrarea facturii primite de la furnizor şi achitate,
reprezentând cheltuieli aferente mai multor exerciţii:
% = 401
471 → cheltuieli în avans (total sumă)
4426
respectiv, cheltuielile aferente exerciţiului ce se încheie:
cl. 6 = 471 cotă aferentă
- înregistrare reparaţii pe cont propriu:
471 = 7588 total sumă,
respectiv cheltuiala aferentă exerciţiului ce se încheie:
6588 = 471 cota aferentă
- cheltuieli înregistrate în avans în exerciţiul precedent şi
scadente în exerciţiul care se încheie:
cl. 6 = 471 cota aferentă
- înregistrarea facturii emise către client şi încasate,
reprezentând venituri de repartizat pe mai multe exerciţii:
411.1 = %
472 → venituri în avans (total sumă)
4427
şi respectiv veniturile aferente exerciţiului ce se încheie:
472 = cl. 7 cota-parte
- venituri înregistrate în avans în exerciţiul precedent şi
472 = cl. 7 cota-parte
- dobânzi înregistrate în avans aferente unor rate ce
urmează a fi plătite la scadenţă în exerciţiile următoare:
471 = 401
- dobânzi înregistrate în avans în exerciţiul precedent şi
666 = 471 cota-parte (după plata ratei şi a dobânzii
aferente)
153
g) Înregistrarea operaţiunilor în curs de clarificare:
473 = cl. 1 ÷ cl. 7
şi cl. 1 ÷ cl. 7 = 473 pentru operaţii neclare la 31 dec.
(lipsă documente justificative sau lipsă cont corespondent).
Toate operaţiile de regularizare prezentate se întocmesc la
sfârşitul exerciţiului şi se înscriu ca toate celelalte înregistrări, în
Registrul jurnal pentru luna decembrie, urmând a fi incluse într-o
nouă balanţă de verificare.
Notă: Din cele prezentate, constatăm că diferenţele
privind evaluarea patrimoniului la inventarierea anuală, se
înregistrează astfel:
- minusurile (valoare inventar < valoare de înregistrare)
- pentru elementele de activ, se înregistrează fie pe
seama amortizărilor (dacă deprecierea este
ireversibilă), fie pe seama provizioanelor (dacă
deprecierea este reversibilă);
- pentru elementele de pasiv, nu se înregistrează, ele
menţinându-se la valoarea de intrare (nominală);
- plusurile (valoare de inventar > valoare de înregistrare)
- pentru elementele de activ nu se înregistrează, ele
rămânând la valoarea de intrare;
- pentru elementele de pasiv, se înregistrează pe seama
provizioanelor (pentru deprecierea pasivelor – soluţie
deocamdată teoretică).
6.3.4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere
După înregistrarea operaţiunilor de regularizare, se întocmeşte

o nouă balanţă de verificare cu patru serii de egalităţi, pornind de la
balanţa întocmită înainte de inventarierea anuală, la care se adaugă
înregistrările de regularizare.
Această nouă balanţă permite calculul şi stabilirea rezultatului
financiar al exerciţiului, precum şi asigurarea datelor pentru
întocmirea bilanţului contabil anual.
Implicit, în această balanţă, poziţia contului 121 “Profit şi
pierderi”, a contului 691.1 “Cheltuieli privind impozitul pe profit
curent” şi a contului 441.1 “Impozit pe profit curent” vor fi
incomplete, sumele urmând a se calcula ulterior.
De asemenea, conturile 129 “Repartizarea profitului”, 117.1
“Rezultat reportat” precum şi conturile de surse ce urmează a fi
constituite din profitul net, se vor înregistra într-o etapă următoare.
Conturile din clasele 6 şi 7 se închid, permiţând astfel trecerea
la etapa următoare.
6.3.5. Determinarea rezultatului financiar, impozitarea

profitului şi repartizarea profitului net
154
Din balanţa anterior întocmită, putem determina profitul brut
contabil (cumulat pe 12 luni) = TSC 121 – TSD 121 (cumulate pe 12
luni)
Profitul impozabil va fi (cumulat pe 12 luni):
TS C 121 − TS D 121 + R D cumulat 691

144 42444 3 1442443
Profit brut Cheltuieli cu impozitul pe profit
contabil pe 12 luni cumulate pe 11 luni (precedente)
+ Cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate pe 12 luni −

1444444444 424444444444 3
R D cumulat 6581+ R D cumulat 623+ R D cumulat 6588+
+ R D cumulat 6812 + R D cumulat 6582 + R D cumulat 635+ etc.
− Deduceri fiscale cumulate pe 12 luni

1444444 424444444 3
S fC 1061+ R C cumulat 761; 7812 etc.
Notă: Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal precum şi

al deducerilor fiscale se face cumulat pe 12 luni (inclusiv aplicarea
plafoanelor) în limita prevederilor legale, aşa cum au fost prezentate
la cap. IV - “Impozitul pe profit”.
De asemenea în suma rezervei legale (SfC 1061) s-a inclus şi
rezerva constituită din profitul brut al exerciţiului ce se încheie (în
limită de 5%).
• Se determină impozitul pe profit cumulat pe 12 luni prin
aplicarea cotei legale (după caz) asupra profitului impozabil cumulat
pe 12 luni.
• Din impozitul pe profit cumulat pe 12 luni se scade
impozitul pe profit datorat pe 11 luni (precedent) → RD cumulat 691
(cheltuieli cu impozitul pe profit cumulate pe 11 luni) şi rezultă
impozitul pe profit datorat pe luna decembrie, ce va fi înregistrat în
Registrul jurnal şi înscris în balanţă:
691.1 = 441.1
• Se închide contul de cheltuială prin înregistrare în
registrul jurnal şi înscriere în balanţă:
121= 691.1
• În acest moment, TSC 121 – TSD 121 (inclusiv cheltuiala
cu impozitul pe profit pe decembrie, de mai sus) = Profit net (SfC 121
– la 31 dec.).
• Se înregistrează repartizarea profitului net – în registrul
jurnal şi se înscriu sumele în balanţă:
129 = %
1061, 1062, 1063, 1068
457
1012
117.1
• La completarea totală a balanţei de verificare vom avea:
SfC 121 = profit net
SfD 129 = repartizarea profitului (profit net)
155
Cele două solduri sunt egale (conturile urmează să se
închidă unul prin celălalt la începutul anului următor, după depunerea
şi aprobarea bilanţului).
• Toate celelalte conturi vor prezenta solduri finale, după
caz:
- conturile de mijloace economice – solduri finale debitoare
reflectând: imobilizările, stocurile, creanţele, elementele de trezorerie
existente în patrimoniu la 31 dec. (la valoare de înregistrare =
contabilă).
- conturile de surse economice şi datorii – solduri finale
creditoare reflectând: capitalurile proprii şi datoriile pe termen lung,
mediu şi scurt înregistrate la 31 dec. (la valoare de înregistrare =
contabilă).
- conturile de amortizări şi provizioane – sold final creditor,
rectificativ al valorii de înregistrare (contabile) a elementelor de activ
şi pasiv.
- conturile de diferenţe de preţ – sold final debitor/creditor
rectificativ al valorii contabile a stocurilor.
- conturile ce reflectă TVA deductibilă, TVA colectată,
viramente interne – nu prezintă sold.
- conturile de cheltuieli şi venituri – nu prezintă sold, ele
regăsindu-se în: TSD 121 respectiv TSC 121.
Notă: Între soldurile finale, şi totalul sumelor pentru
diversele conturi din balanţa de verificare, există corelaţii ce au fost
prezentate pe parcursul lucrării (vezi ct. imobilizări ↔ ct. de
amortizări şi provizioane; ct. stocuri ↔ ct. de diferenţe de preţ ↔ ct.
TVA neexigibilă ↔ ct. provizioane; ct. salarii ↔ ct. cote aferente
salariilor; ct. profit net ↔ ct. surse constituite din profitul net; ct.
rezultate ↔ ct. venituri şi cheltuieli).
6.3.6. Întocmirea bilanţului contabil
Pe baza balanţei de verificare cu patru serii de egalităţi

întocmită la 31 decembrie, se redactează bilanţul contabil, contul de
profit şi pierderi şi notele explicative – ce servesc ca documente de
informare externă pentru: organele de control, instituţii bancare, alte
societăţi comerciale şi instituţii interesate.
1) Bilanţul propriu-zis – constituie documentul (tipizat) ce
prezintă activul şi pasivul patrimonial la închiderea exerciţiului
financiar. El reflectă situaţia patrimoniului prin relaţia:
Situaţia netă a patrimoniului (capitaluri proprii) = Activ
bilanţier – Datorii bilanţiere
• Datele privind activul şi pasivul se referă comparativ la
exerciţiul financiar precedent (preluate din bilanţul anual precedent) şi
la exerciţiul financiar încheiat (curent) şi se preiau din soldurile finale
ale balanţei de verificare la 31 dec.
- Posturile bilanţiere (poziţiile elementelor patrimoniale)
cuprind:
156
A. Active imobilizate:
- imobilizări necorporale – pe feluri;
- imobilizări corporale – pe feluri;
- imobilizări financiare – pe feluri.
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
B. Active circulante:
- stocuri;
- creanţe;
- elemente de trezorerie etc.
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an.
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I. Venituri în avans (inclusiv subvenţii pentru investiţii)
J. Capital şi rezerve
- capital social
- prime de capital
- rezerve din reevaluare
- rezerve
- rezultat reportat
- rezultat curent
- repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Din bilanţ, ca expresie a dublei înregistrări şi a echilibrului
patrimoniului, avem:
TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV
şi Total capitaluri = Total activ – Datorii
2) Contul de profit şi pierderi – evidenţiază într-o formă
analitică modul de calcul al rezultatului financiar prin prisma
veniturilor şi cheltuielilor înregistrate.
Datele din acest formular se extrag din rulajele cumulate pe
12 luni ale conturilor de venituri şi cheltuieli din balanţa de
verificare la 31 decembrie – comparativ în exerciţiul precedent (din
bilanţul anului precedent) şi în exerciţiul încheiat (curent). Indicatorii
(veniturile şi cheltuielile) sunt grupaţi pe cele 3 activităţi, astfel:
• Venituri din exploatare – pe feluri
• Cheltuieli din exploatare – pe feluri
• Rezultat din exploatare (profit/pierdere din exploatare)
• Venituri financiare – pe feluri
• Cheltuieli financiare – pe feluri
• Rezultat financiar (profit/pierdere financiară)
• Rezultatul curent al exerciţiului (Rezultat din exploatare +
Rezultat financiar)
• Venituri extraordinare – pe feluri
• Cheltuieli extraordinare – pe feluri
• Rezultat extraordinar (profit/pierdere extraordinară)
157
• Impozit pe profit
• Rezultatul = Rezultat de exploatare + Rezultat financiar +
exerciţiului
(net) (profit/pierdere) Rezultat curent
+ Rezultatul extraordinar – Impozit pe profit.
Notă: Menţionăm că însumarea celor 3 rezultate pe activităţi
se face algebric, deoarece profitul se consideră cu (+) iar pierderea cu (-),
după caz.
Observaţie: Atât bilanţul (pct.1) cât şi contul de profit şi
pierderi (pct. 2) se semnează şi se ştampilează de către conducerea
societăţii.
3) Notele explicative reprezintă un set de situaţii financiare ce
cuprind informaţii complementare şi explicative în raport cu bilanţul
şi contul de profit şi pierderi. Ele cuprind doar informaţiile
semnificative privind:
• Date informative: rezultat obţinut, nr. salariaţi, plăţi
restante, credite restante, impozite şi taxe neplătite la termen,
încadrarea întreprinderii ca mărime etc.
• Situaţia activelor imobilizate – pe feluri: sold iniţial,
intrări, ieşiri, amortizări, provizioane pentru deprecieri de imobilizări,
sold final.
• Situaţia stocurilor şi a producţiei în curs – sold final în
anul precedent şi în anul curent – pe feluri (corectat cu diferenţele de
preţ, provizioanele de depreciere şi uzură).
• Situaţia creanţelor şi datoriilor: solduri finale pe feluri din
care:
- pe termene de lichiditate pentru creanţe (imobilizate şi pe
termen scurt)
- pe termene de exigibilitate a pasivului pentru datorii (pe
termen lung, mediu şi scurt)
• Situaţia altor provizioane (reglementate, pentru riscuri şi
cheltuieli – pe feluri; pentru deprecieri de stocuri – pe feluri; creanţe –
pe feluri şi titluri de plasament – pe feluri) cu: sold iniţial, constituiri,
anulări, sold final.
• Determinarea rezultatului fiscal: rezultat brut; cheltuieli
nedeductibile fiscal; deduceri fiscale; rezultat fiscal (profit impozabil);
impozit pe profit – datele făcând referire la exerciţiul precedent şi
exerciţiul încheiat (curent).
• Repartizarea profitului: profit net şi repartizare pe
destinaţii conform legii – în exerciţiul precedent şi în cel încheiat
(curent).
• Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi
date complementare: metode de evaluare a stocurilor; metode de
amortizare a imobilizărilor, modificarea capitalului social, numărul
mediu de salariaţi, cifra de afaceri etc.
Notă: Datele înscrise în notele explicative trebuie să se
coreleze cu datele din bilanţ şi contul de profit şi pierderi. Odată cu
aceste formulare – întocmite în 3 exemplare ; se completează şi
158
Raportul de Gestiune prin care administratorii prezintă sintetic
situaţia activităţii şi rezultatele de ansamblu – precum şi Raportul
cenzorilor – referitor la corectitudinea întocmirii bilanţului contabil.
Situaţia de sinteză se depune în termenul legal la Administraţia
Financiară, o copie la Registrul Comerţului, iar cealaltă copie
rămâne la societate pentru eventualele controale şi raportări
ulterioare.
Observaţie: Notele explicative amintite se întocmesc de către
microîntreprinderi. Pentru întreprinderile mari, ele cuprind:
- situaţia modificării capitalurilor proprii: sold la 01.01,
creşteri, reduceri, sold la 31.12;
- situaţia fluxurilor de trezorerie (metoda directă şi metoda
indirectă);
- active imobilizate;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
- repartizarea profitului;
- analiza rezultatului din exploatare;
- situaţia creanţelor şi datoriilor;
- principii, politici şi metode contabile;
- acţiuni şi obligaţiuni;
- informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii;
- calculul şi analiza principalelor indicatori economico-
financiari;
- alte informaţii.
159

Contabilitate Financiara

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Financiara

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

VIOLETA ISAI

Capitalurile reprezintă categoria economică formată din

1.1.1. Contabilitatea capitalului social

Principalul element al capitalurilor proprii îl constituie capitalul

1.1.2. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital constituie structuri de capital propriu

1.1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă structuri de capitaluri

1.1.4. Contabilitatea rezervelor

Rezervele reprezintă structuri de capitaluri proprii definite ca

1.1.5. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezervele din conversie sunt surse proprii care se

1.1.6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat se concretizează în profitul nerepartizat

1.1.7. Contabilitatea rezultatului curent al exerciţiului

Rezultatul curent al exerciţiului se referă la profitul sau

1.1.8. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Conform IAS 20, reprezintă subvenţii guvernamentale pentru

1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru

Conform IAS 37, provizionul reprezintă un pasiv cu

1.3. Contabilitatea împrumuturilor pe termen

Împrumuturile pe termen mediu şi lung reprezintă surse

1.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de

Aceste împrumuturi se mai numesc şi credite obligatare. Ele

1.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen

Creditele bancare pe termen mediu şi lung sunt împrumuturi

1.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările

Aceste datorii reprezintă împrumuturi pe termen mediu şi lung

1.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii

Aceste împrumuturi, altele decât cele prezentate până acum,

Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori economice

2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Conform IAS 38, un activ necorporal este un activ

2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active imobilizate materiale

2.2.1. Contabilitatea terenurilor

Terenurile se clasifică în funcţie de fertilitate şi amplasare pe

2.2.2. Contabilitatea mijloacelor fixe

Mijloacele fixe reprezintă active imobilizate (mijloace

2.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs

Sunt considerate imobilizări în curs de execuţie, investiţiile

2.4. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare reprezintă investiţii financiare

2.4.1. Contabilitatea titlurilor imobilizate

a) Titlurile de participare în cadrul grupului sau în afara

Pentru toate titlurile, înregistrările caracteristice sunt:

261 = 269.1 - la cost de achiziţie, şi ulterior:

2.4.2. Contabilitatea creanţelor imobilizate

Creanţele imobilizate – reprezintă împrumuturile acordate de

2.5. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

Întrucât imobilizările se utilizează pe o perioadă îndelungată,

2.5.1. Amortizarea lineară

Această metodă constă în repartizarea uniformă a valorii de

2.5.2. Amortizarea degresivă

Această metodă constă în repartizarea neuniformă a valorii de

2.5.3. Amortizarea accelerată

Această metodă presupune următorul algoritm de calcul:

2.6. Contabilitatea provizioanelor pentru

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se constituie

Conform IAS 2, stocurile sunt active circulante materiale,

3.1. Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs

♦ La intrarea lor în gestiune, stocurile se evaluează astfel:

Acest coeficient se aplică asupra valorii ieşirilor de stocuri la preţ