Sunteți pe pagina 1din 152

Dr.

Ovidiu Constantin Bunget

Introducere
în

AUDITUL
FINANCIAR - CONTABIL

al situaŃiilor anuale
CUPRINS

INTRODUCERE.......................................................................................................... 13

CAPITOLUL 1 CONSIDERAłII GENERALE PRIVIND AUDITUL


FINANCIAR................................................................................................................... 5
1.1. OBIECTIVUL UNUI AUDIT FINANCIAR EXTERN........................................................ 5
1.2. SCOPUL UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR EXTERN ............................................. 6
1.3. RELAłIA DINTRE CONTABILITATE ŞI AUDIT ........................................................... 8
1.4. ASIGURARE REZONABILĂ .................................................................................... 10
1.5. TIPURI DE AUDIT.................................................................................................. 11
1.6. AUDIT STATUTAR VS. AUDIT NESTATUTAR .......................................................... 14
1.7. NIVELURI DE ASIGURARE DATE DE AUDITOR ....................................................... 15

CAPITOLUL 2 NORMALIZARE ŞI REGLEMENTARE ÎN AUDITUL


FINANCIAR................................................................................................................. 17
2.1. CADRUL NORMATIV DE AUDIT ÎN CONTEXTUL INTERNAłIONALIZĂRII PROFESIUNII
DE AUDITOR ............................................................................................................... 19
2.1.1. EvoluŃia normelor de audit pe plan internaŃional ...................................... 19
2.1.2. EvoluŃia normelor de audit în România...................................................... 20
2.2. ORGANIZAREA ACTIVITĂłII DE AUDIT FINANCIAR ÎN ROMÂNIA - CAMERA
AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMÂNIA .................................................................. 22

CAPITOLUL 3 ETICA ÎN AUDITUL FINANCIAR ............................................... 39


3.1. PRINCIPIILE DE CONDUITĂ ETICĂ PROFESIONALĂ CARE GUVERNEAZĂ PROFESIA
CONTABILĂ ................................................................................................................ 40
3.2. INDEPENDENłA PROFESIONALĂ - REZULTAT AL CONŞTIINłEI SAU OBLIGAłIE
PROFESIONALĂ? ......................................................................................................... 40
3.3. FACTORII DE INFLUENłĂ AI INDEPENDENłEI ....................................................... 44
3.4. INTEGRITATE ŞI OBIECTIVITATE........................................................................... 46
3.5. COMPETENłĂ PROFESIONALĂ.............................................................................. 49
3.6. CONFIDENłIALITATE ........................................................................................... 49

CAPITOLUL 4 AUDITUL INTERN ......................................................................... 51


4.1. CONTEXTUL APARIłIEI AUDITULUI INTERN ......................................................... 51
4.2. EVOLUłIA AUDITULUI INTERN ............................................................................. 54
4.3. DEFINIREA AUDITULUI INTERN ............................................................................ 59
4.4. TRĂSĂTURILE AUDITULUI INTERN ....................................................................... 63
4.5. REGLEMENTAREA AUDITULUI INTERN ÎN ROMÂNIA ............................................ 67
CAPITOLUL 5 RISCUL DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAłIE .................68
5.1. RISCURILE DE AUDIT ............................................................................................68
5.2. PRAGUL DE MATERIALITATE (SEMNIFICAłIE) ......................................................70
5.3. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDIT .............................................................................72
5.3.1. NoŃiunea de fraudă şi eroare ......................................................................72
5.3.2. Proceduri aplicate de auditor în caz de fraudă şi/sau eroare.....................74
5.3.3. Proceduri de evaluare a riscului.................................................................75

CAPITOLUL 6. PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAłIILOR


FINANCIARE...............................................................................................................77
6.1. IMPORTANłA PLANIFICĂRII ..................................................................................78
6.2 STRATEGIA DE AUDIT ŞI A PLANULUI DE AUDIT.....................................................79

CAPITOLUL 7 DOCUMENTAłIA ŞI PROBELE DE AUDIT..............................83


7.1. NECESITATEA DOCUMENTAłIEI ...........................................................................83
7.2. FORMA ŞI CONłINUTUL DOCUMENTELOR DE LUCRU ............................................85
7.3. DOSARELE DE AUDIT............................................................................................87
7.4. PROPRIETATEA ŞI PĂSTRAREA DOCUMENTELOR DE AUDIT ...................................92

CAPITOLUL 8 PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL ............................94


8.1. LOCUL ŞI ROLUL PROBELOR DE AUDIT .................................................................94
8.2. CARACTERISTICILE PROBELOR DE AUDIT .............................................................96
8.3. PROCEDURILE DE AUDIT ....................................................................................100
8.4. TESTELE DE FOND ..............................................................................................104

CAPITOLUL 9 EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII


EXERCIłIULUI FINANCIAR.................................................................................109
9.1. NOłIUNEA DE EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANłULUI ............................109
9.2. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI ..................................................................111
9.3. CERINłE PRIVITOARE LA TRATAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE DE CĂTRE
AUDITOR ...................................................................................................................113

CAPITOLUL 10 UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRĂRILOR


ALTOR PROFEŞIONIŞTI........................................................................................119
10.1. UTILIZAREA LUCRĂRILOR UNUI ALT AUDITOR EXTERN ....................................119
10.2. UTILIZAREA LUCRĂRILOR UNUI AUDITOR INTERN ............................................120
10.3. UTILIZAREA EXPERIENłEI/EXPERTIZEI UNUI EXPERT .......................................121
CAPITOLUL 11 RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI............ 123
11.1. ELEMENTELE RAPORTULUI DE AUDIT .............................................................. 123
11.2. TIPURI DE OPINII .............................................................................................. 128

CAPITOLUL 12 STUDIU DE CAZ: AUDITUL NUMERARULUI ŞI A


DISPONIBILITĂłILOR LA BANCĂ..................................................................... 133
12.1. ASERłIUNILE PRIVITOARE LA NUMERAR ŞI DISPONIBILITĂłI LA BANCĂ .......... 133
12.2. PROGRAMUL DE AUDIT .................................................................................... 134
12.3. CONTURILE LA BANCI ...................................................................................... 136
12.3.1 Pregătirea şi transmiterea de cereri de confirmare şi primirea
răspunsurilor la aceste cereri............................................................................. 137
12.3.2. ConŃinutul cererilor de confirmare......................................................... 138
12.3.3. Separarea exerciŃiilor ............................................................................. 141
12.4. NUMERARUL DIN CASIERIE .............................................................................. 141

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ................................................................................ 144


Introducere

Chiar aflat în plin proces de dezvoltare, auditul financiar-contabil în


Ńara noastră are un rol deosebit în climatul socio-economic actual. Departe de a
fi doar la modă, el este o necesitate!
ConştienŃi de faptul că nu suntem pe poziŃia de a lua totul de la cap şi că
importul „tehnologic” este soluŃia cea mai bună. Lucrul acesta l-am simŃit prin
propriile experienŃe de peste 15 ani, la început „juniorul” unui „big four”, cu
nebunia cunoaşterii unui domeniu cu satisfacŃii profesionale nebănuite, iar apoi,
pe cont propriu într-unul din cele mai bine cotate cabinete de audit din
România. Nu o să pot ignora absolut deloc debuturile mele profesionale când
m-am bucurat de un sprijin deosebit din partea unor persoane de la care „am
furat meserie”; chiar dacă citeam o mie de cărŃi pe domeniu, cu siguranŃă că nu
aş fi dobândit o mai multă cunoaştere decât cinci ani „petrecuŃi” atunci. Iar
colegii mei au remarcat cu respect şi bucurie acest lucru. Însă nu ştiu dacă au
pus pe celălat taler al balanŃei sacrificiile şi eforturile personale. MulŃumesc
Elizei, Teodorei şi lui Petrică, cel puŃin pentru faptul că mi-au înŃeles opŃiunea
de „investiŃie”!
Pentru un debutant, am fost surprins că nu am găsit un manual simplu,
de iniŃiere în domeniul auditului. Am dobândit deprinderile practice din mers
pentru ca apoi să găsesc o justificare teoretică în literatura străină la care am
avut acces. Poate a fost ceva asemănător cu povestea cu carul şi boii, dar
discutam de alte vremuri.
Pe poziŃia de dascăl, am considerat că este momentul să încep să pun pe
hârtie experienŃele şi cunoştinŃele mele şi să aduc o modestă contribuŃie la
creşterea calităŃii învăŃământului economic românesc. Aşa că, în materie de
audit, trebuie început cu începutul! Evident că fără exemplificare şi „noŃiunile”
sunt de neînŃeles; iar rolul celui care se află la catedră este esenŃial!
Prin excelenŃă, auditul financiar are o componentă practică voluminoasă
care greu va putea fi explicată din cărŃi. M-aş bucura ca această carte să
servească drept un bun început pentru cei care doresc să se iniŃieze în auditul
situaŃiilor financiare şi, în acelaşi timp, un motiv pentru continuarea pregătirii
ulterioare şi profesării într-un domeniu cel puŃin interesant.

Dr. Ovidiu Constantin Bunget

Timişoara, 23 ianuarie 2010


Capitolul 1
CONSIDERAłII GENERALE PRIVIND AUDITUL
FINANCIAR

1.1. Obiectivul unui audit financiar extern

Obiectivul unui audit al situaŃiilor financiare este de a da posibilitatea


auditorului să exprime o opinie cu privire la situaŃiile financiare, dacă acestea
sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de
raportare financiară1. Termenii utilizaŃi pentru exprimarea de către auditor a
opiniei - „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate
aspectele semnificative” - sunt echivalenŃi. DiscuŃia vis a vis de obiectivul unui
audit financiar extern trebuie privită şi prin prisma utilităŃii şi a destinatarilor
acestei opinii emise de auditor. Asta deoarece opinia de audit trebuie văzută ca
o avizare asupra mersului afacerilor gestionate de directori şi administratori,
destinată, în mod deosebit, acŃionarilor/asociaŃilor investitori.
Această cerinŃă a standardului pune în mod justificat accentul pe
exprimarea unei opinii privind situaŃiile financiare auditate. Colectarea de către
auditor a elementelor probante, analizarea atentă a acestora, se realizează pentru
a asigura necesarul de concluzii care să îl convingă asupra faptului că
informaŃiile conŃinute de situaŃiile financiare sunt fidel prezentate sub toate
aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a întocmi un raport de
audit adecvat. Într-o astfel de situaŃie auditorul are convingerea că situaŃiile
financiare nu vor induce în eroare un utilizator prudent şi interesat să
investească cel puŃin şi numai pentru considerentul că exprimându-şi opinia,
auditorul îşi va asocia numele cu situaŃiile în cauză. Dacă totuşi se constată că,
ulterior publicării situaŃiilor financiare, apar elemente care scot în evidenŃă
faptul că acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidelă, atunci auditorul va fi
pus în situaŃia să demonstreze în faŃa organismului de reglementare şi
supraveghere a auditului statutar şi în ultimă instanŃă chiar în faŃa organelor

1 ISA 200 Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare, para. 2

5
judecătoreşti că a efectuat misiunea de audit de o manieră adecvată şi că opinia
se sprijină pe concluziile corect formulate.
În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în verificarea
şi examinarea informaŃiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi
gestionarea entităŃii) şi o alta externă, de informare a terŃilor (acŃionari,
investitori, instituŃii guvernamentale, clienŃi, furnizori, creditori, instituŃii
bancare şi alŃii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităŃii
acestor informaŃii.
Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaŃiilor
financiare anuale, concretizat în întocmirea raportului de audit, prin intermediul
căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să
informeze utilizatorii despre concordanŃa dintre informaŃii şi criteriile stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:
- în desfăşurarea unei misiuni, „auditorul trebuie să respecte cerinŃele
relevante de etică” precizate în Codul etic al profesioniştilor
contabili (ISA 200 paragraful 4);
- auditorul trebuie să desfăşoare un audit în conformitate cu
Standardele InternaŃionale de Audit (ISA 200 paragraful 6);
– auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu
o atitudine de scepticism (nu cu suspiciune!) profesional, admiŃând
ideea că, în anumite împrejurări, situaŃiile financiare să fie
denaturate în mod semnificativ (ISA 200 paragraful 15).
☺ În a doua jumătate a anilor ’90, când în lista examenelor de acces la
profesia contabilă s-a introdus şi auditul financiar, un aspirant, analizând
materiile, şi-a dat un răspuns comic: ce este şi auditul financiar?...un fel de
ceea ce am facut la disciplina Control financiar cu profesorul X! Ulterior, mai
întâi facultativ, apoi opŃional, disciplina Audit financiar s-a integrat în
programa de studii a specializărilor din domeniul Contabilitate-FinanŃe.

1.2. Scopul unei misiuni de audit financiar extern

La modul general, auditul extern este un angajament de asigurare prin


care un auditor este mandatat să exprime o opinie auspra unui set de situaŃii
financiare.

6
Auditul vizează colectarea şi evaluarea unor probe privind informaŃiile,
în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaŃiilor
respective cu o serie de criterii prestabilite. Acestă activitate trebuie realizată de
o persoană competentă şi independentă.
Se pun în discuŃie următoarele noŃiuni:
 informaŃii şi criterii prestabilite
 colectarea şi evaluarea probelor
 persoană competentă şi independentă

InformaŃii şi InformaŃiile auditate trebuie să aibă o formă verificabilă şi să


criterii prestabilite existe o serie de norme/standarde (criterii) în raport cu care
auditorul să poată evalua calitatea şi cantitatea informaŃiilor.
În cazul auditului situaŃiilor financiare discutăm de informaŃii
ce sunt reprezentate de bilanŃ, contul de profit şi pierdere,
notele explicative etc., iar criteriile („oglinda”) pot fi
reprezentate de Standardele InternaŃionale de Raportare
Financiară (IAS/IFRS), standarde naŃionale de contabilitate
(Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 3055/2009 pentru
aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene) etc. la modul general, criteriile de evaluare a
informaŃiilor auditate diferă funcŃie de natura acestora din
urmă.

Colectarea şi Probele de audit sunt reprezentate de totalitatea informaŃiilor


evaluarea probelor obŃinute de auditor în scopul deterrninării conformităŃii
informaŃiilor auditate cu criteriile prestabilite. Probele de audit
pot lua forme dintre cele mai diverse: declaraŃii verbale sau
scrise ale celui auditat, confirmări scrise de la terŃe persoane,
documente pe baza cărora au fost construite situaŃiile
financiare, baze de date, observaŃii personale ale auditorului
ş.a. Auditorul trebuie să obŃină probe de audit suficiente şi
adecvate cu scopul verificării concordanŃei dintre informaŃiile
auditate şi criteriile prestabilite.

Persoană Auditorul trebuie să aibă calificarea adecvată/reglementată


competentă şi pentru a putea înŃelege criteriile de raportare şi trebuie să aibă
independentă competenŃa şi experienŃa care să-i permită aprecierea calităŃii
şi cantităŃii probelor ce le va colecta şi care vor sta la baza
concluziilor opiniei sale.
Auditorii trebuie să manifeste o atitudine psihică independentă

7
în ceea ce priveşte informaŃiile auditate şi, implicit, compania
auditată. IndependenŃa este „piatra de încercare” a profesiei de
auditor2, iar situaŃiile din acest deceniu demonstrează cu
prisosinŃă această afirmaŃie.

1.3. RelaŃia dintre contabilitate şi audit

În mintea foarte multor utilizatori ai situaŃiilor financiare există o


confuzie între audit şi contabilitate. Ambiguitatea provine din faptul că ce mai
mare parte a activităŃilor de audit sunt strâns legate de datele contabile, iar de un
auditor nu se poate discuta decât dacă el are o bună cunoaştere a aspectelor
contabile.
Privită ca un sistem informaŃional complex, contabilitatea cuantifică,
prelucrează şi transmite (comunică) informaŃii financiare cu privire la o entitate
identificabilă, face legătura dintre activităŃile desfăşurate şi factori decizionali,
aşa cum rezultă din schema de mai jos3.

2 Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Liliana Dobroţeanu –Audit.Concepte şi practici. Abordare naţională şi


internaţională, Editura Economică. Bucureşti, 2002, pag. 71
3 Belverd Needles, Henry Anderson, James Caldwell - Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia V,

Editura Arc, Chişinău, 2000, pag. 320

8
Factori de decizie

AcŃiune

Nevoi de
ActivităŃi informaŃii InformaŃii
organizaŃionale

Contabilitate

Cuantificare Prelucrare Comunicarea


Date (Măsurare) realizată prin realizata prin
realizata prin stocarea şi raportare
înregistrarea pregătirea
datelor datelor

Contabilitatea oferă informaŃii cuantificabile pe care managementul


entităŃilor le utilizează pentru luarea deciziilor. RelevanŃa acestor informaŃii
depinde de modul în care datele contabile sunt prelucrate sub aspectul
respectării principiilor şi regulilor impuse de sistemul de raportare financiară;
iar auditorul va trebui să le cunoască în amănunt.
Auditul este o activitate practică care apelează la cunoştinŃe şi
experienŃe din domenii diverse care îi permit colectarea şi interpretarea probelor
de audit. Contabilul (expertul contabil) este conformatorul regulilor şi
principiilor contabile, auditorul are capacitatea de „a delibera” asupra
conformării, exprimându-şi o opinie asupra acesteia.
☺ Auditorul este o persoană respectabilă! Nu întâmplător, în Anglia, se
spune că el este a treia persoană în ordinea respectabilităŃii, după Regină
(garantul stabilităŃii sociale), Primul Ministru (garantul stabilităŃii politice), el
fiind garantul stabilităŃii economice.

9
1.4. Asigurare rezonabilă

NoŃiunea de „asigurare rezonabilă” este foarte importantă în audit. Un


audit realizat în conformitate cu ISA trebuie să furnizeze o „asigurare
rezonabilă” că situaŃiile financiare considerate în ansamblul lor, nu conŃin
denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de
audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există
denaturări semnificative în situaŃiile financiare ale unei entităŃi.
Un auditor nu poate obŃine o asigurare absolută deoarece există limitări
inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta
denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori precum:
• Utilizarea testelor;
• Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea
eludării acestuia de către conducere şi a existenŃei unor înŃelegeri
secrete);
• Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai
degrabă decât conclusive.
De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei
opinii se bazează şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte:
• colectarea probelor de audit, de exemplu: în stabilirea naturii,
momentului şi a întinderii procedurilor de audit;
• stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate, de
exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de
conducere la întocmirea situaŃiilor financiare.
Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la procedurile
de audit presupuse a fi utilizate în circumstanŃele respective pentru a realiza
obiectivul auditului.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare
majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în vedere cerinŃele ISA,
ale organismelor profesionale relevante, cerinŃele legislative şi de reglementare
şi acolo unde este cazul, cerinŃele prevăzute în termenii misiunii şi cerinŃele de
raportare.
Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o instituŃie
care oferă asigurare absolută în ceea ce priveşte corectitudinea informaŃiilor
contabile conŃinute în situaŃiile financiare, el îşi asumă o răspundere importantă

10
privind necesitatea informării utilizatorilor dacă situaŃiile financiare sunt sau nu
credibile. Dacă auditorul ajunge la concluzia că situaŃiile financiare nu prezintă
o imagine fidelă sau dacă se găseşte în situaŃia de a nu fi în măsură să exprime
concluzii adecvate ca urmare a insuficienŃei probelor sau a unor circumstanŃe
date, atunci îi revine întreaga răspundere pentru prezentarea acestei situaŃii
utilizatorilor prin intermediul raportului său4.

1.5. Tipuri de audit

Deşi abordările noastre se vor axa pe auditul financiar, apreciem că este


necesar, pentru a nu se crea confuzii, să poziŃionăm diferitele tipuri de audit.
A) din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a
auditului distingem:
a. Audit de conformitate;
b. Audit operaŃional,
c. Audit de atestare financiară (audit al situaŃiilor financiare).
a) Auditul de conformitate este realizat în scopul verificării
conformităŃii unei activităŃi a unei persoane fizice sau a unei entităŃi cu o anume
politică sau normă legală. Nu poate fi pus la îndoială faptul că termenul „audit”
nu este unul la modă. De fiecare dată când se pune în discuŃie realizarea unei
verificări se vorbeşte de un audit. Auditul de conformitate are drept scop
stabilirea gradului de mapare cu un set de criterii prestabilite, criterii care pot fi
reprezentate de manuale de proceduri adoptate în cadrul unei entităŃi sau un set
de reglementări legale.
În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate
unor persoane din interiorul unei entităŃi şi nu unei game largi de utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la
gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de
consecinŃă, cea mai mare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt
realizate de auditorii interni ai entităŃii.
Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori externi: tax
audit sau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de
conformitate prin care se urmăreşte respectarea, de către entitate, a legislaŃiei în
materie fiscală.

4Ion Mihăilescu - Obiective care guvernează un audit al situaţiilor financiare, Revista „Audit Financiar”,
nr. 11/2008, pag. 14

11
Discutând despre auditul situaŃiilor finaciare se poate spune că el este o
formă prin care se girează rezultatul activităŃilor desfăşurate, prin intermediul
exprimării unei opinii asupra conformităŃii situaŃiilor financiare cu un set
prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau reglementări contabile (ex. OMFP
3055).
b) Auditul operaŃional are ca obiectiv cerinŃa de a analiza riscurile şi
deficienŃele existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de
a elabora proceduri sau de a propune noi strategii”5. Auditul operaŃional
urmăreşte „dacă activitatea a condus la rezultatele programate”, motiv pentru
care, de multe ori, auditul operaŃional se mai numeşte şi auditul performanŃei.
Scopul auditului operaŃional este evaluarea eficienŃei şi eficacităŃii procedurilor
şi metodelor operaŃionale ale unei entităŃi. Prin urmare, aprecierile,
recomandările, sfaturile auditorului se vor face în funcŃie de obiectivele
prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul).
În cele mai multe cazuri, auditul operaŃional conŃine elemente de
cuantificare financiară (profit, disponibilităŃi, datorii etc.) Opinia noastră este că
ne poziŃionăm într-o stare de incompatibilitate în ceea ce priveşte
simultaneitatea misiunilor de audit financiar şi a acelora de audit operaŃional.
Nu poŃi centra şi în acelaşi timp să dai şi cu capul!
Verificările realizate în auditurile operaŃionale exced, de cele mai multe
ori, sfera unor verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit
operaŃional şi raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai
prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe aceste considerente, auditul
operaŃional se apropie mai curând de consultanŃa pentru management decât ceea
ce se înŃelege, în sens larg, prin noŃiunea de „audit”.
c) Audit al situaŃiilor financiare vizează colectarea de probe care
privesc setul de situaŃii financiare ale unei entităŃi cu scopul exprimării unei
opinii asupra conformării acestora sub aspectul elaborării, prezentării şi
publicării cu un set de norme naŃionale (ex. Legea nr. 82/1990, legea
contabilităŃii), internaŃionale (ex. International Financial Reporting Statements)
ori cu principiile şi practicile general acceptate (ex. UK General Accountig
Accepted Principle).
B) din punct de vedere al modului de organizare a activităŃii de audit:
a) audit extern,
b) audit intern.

5 Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti,

2005, pag. 17

12
a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi
răspunde nevoilor terŃilor şi entităŃii auditate în ceea ce priveşte gradul de
încredere care poate fi acordat situaŃiilor financiare (auditul de atestare
financiară), respecterea reglementărilor legale, statutare, regulamentelor şi
deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum şi respectarea
principiilor economicităŃii, eficienŃei şi eficacităŃii în activitatea desfăşurată
(audit operaŃional).
b) Auditul intern reprezintă o funcŃie independentă stabilită în cadrul
structurii de control intern al unei entităŃi, cu scopul examinării şi evaluării
permanente a activităŃilor şi serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate
independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare
şi să antreneze îmbunătăŃirea activităŃii entităŃii, pe care îl susŃine în îndeplinirea
obiectivelor, printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii
eficacităŃii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.
Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenŃa
funcŃiei de audit intern în raport cu activităŃile auditate, cât şi la obiectivitatea
auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al funcŃiei de audit intern
trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă a responsabilităŃilor
sale de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea de independenŃă a
raŃionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea
auditului.
Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge
valoare şi să antreneze îmbunătăŃirea activităŃii unei entităŃi, auditul intern
constituie o activitate de estimare stabilită în cadrul unui organism ca funcŃie a
acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asistenŃă
personalului structurii auditate în îndeplinirea responsabilităŃilor oferind
conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul
evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acŃiunilor greşite acŃionează
eficient. Astfel, auditorii interni sunt răspunzători în faŃa managementului, în
general, şi în faŃa celor care răspund direct de funcŃia de audit intern, în special
(comitetul de audit).
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza
operaŃiunilor verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele
auditurilor realizate, să furnizeze analize obiective, sugestii şi recomandări.

13
Totodată, conducerea entităŃii asigură orientarea generală adecvată sferei de
cuprindere şi activităŃilor care urmează a fi supuse auditării6.
Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul
entităŃii, cât şi de persoane din exteriorul entităŃii (outsourcing).
Contrar caracterului pur aplicativ al auditului, literatura de specialitate
identifică trei teorii importante care justifică demersul de audit:
i) Teoria asigurării (assurance);
ii) Teoria agenŃiei (stewardship);
iii) Teoria motivaŃională.

1.6. Audit statutar vs. audit nestatutar

Auditul statutar reprezintă auditul situaŃiilor financiare anuale sau al


situaŃiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaŃia
comunitară, transpusă în reglementările naŃionale.7
În multe Ńări auditul este solicitat prin reglementări naŃionale, chiar şi
pentru societăŃile cu răspundere limitată, indiferent de domeniul în care
operează. În Anglia, legea companiilor (Companies Act 2006) impune acestora
să aibă un auditor; la aceasta se adaugă legea societăŃilor din construcŃii
(Buillding Societies Act 1965), sindicatele (Trade Unions and Labor Relations
Act 1974), asociaŃiile de proprietari şi de caritate etc.
Deşi Uniunea Europeană cunoaşte doar noŃiunea de control legal,
aceasta se manifestă sub diferite forme la nivelul legilaŃiei naŃionale a Ńărilor
membre: în FranŃa se numeşte comisar de conturi, în Belgia, comisar-revizor,
iar în Anglia, cum am arătat, auditor statutar (expresie britanică utilizată în
textele oficiale ale Uniunii europene). În România, ideea auditului statutar nu
este de dată recentă: Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990 impune
societăŃilor comerciale să aibă trei cenzori şi un supleanŃ; de asemenea,
OrdonanŃa nr. 26/2000 cu privire la asociaŃii şi fundaŃii conŃine prevederi
referitoare la controlul situaŃiilor financiare ale acestora prin cenzori.
Deducem că audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori
statutari care îşi desfăşoară activitatea conform standardelor de audit în baza

6 Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş – Fundamentele auditului intern, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag. 14


7 Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor finaciare

anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate

14
unei prevederi legale (legea contabilităŃii, legea societăŃilor comerciale, legea
pieŃei de capital etc.) şi ca urmare a unui mandat primit din parte proprietarilor
entităŃii (asociaŃi, acŃionari).
Auditul statutar poate aduce numeroase beneficii entităŃilor şi
proprietarilor printr-o privire imparŃială dată de auditor asupra setului de situaŃii
financiare. Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenŃi deoarece
asociaŃii, acŃionarii, organisme profesionale, finanŃatori, creditori ori alŃi
interesaŃi doresc acest lucru şi apoi pentru că legea l-ar putea solicita.

1.7. Niveluri de asigurare date de auditor

Deşi de multe ori se vorbeşte de „audit”, în fapt auditorul nu realizează


o misiune de audit în adevăratul sens al cuvântului. DiferenŃa este dată de
nivelul de asigurare pe care profesionistul independent o acordă raportată la
tipul activităŃilor pe cere le realizează.
Managementul entităŃilor întocmesc situaŃii financiare pentru care
afirmă că prezintă o imagine fidelă. Auditorii dau o asigurare asupra acestei
aserŃiuni. Pentru a da o astfel de asigurare, auditorii vor trebui să:
- evalueze riscurile,
- programeze procedurile de audit,
- realizeze procedurile de audit,
- evalueze rezultatele obŃinute,
- exprime o opinie.
Gradul de satisfacere obŃinut şi totodată, nivelul de asigurare ce va fi
realizat sunt determinate de natura procedurilor efectuate şi de rezultatele
acestora.
Un audit se deosebeşte de alte angajamente de asigurare, după cum
urmează:
a) Angajamentele de audit: auditorul dă o asigurare înaltă, dar nu
absolută, că informaŃiile auditate nu conŃin erori semnificative. În
raportul de audit, acest lucru este exprimat de o manieră pozitivă
sub forma unei asigurări rezonabile.
b) Angajamentele de revizie limitată (review engagement): auditorul
oferă o asigurare moderată că informaŃiile care au făcut obiectul
reviziei nu conŃin erori materiale. Asigurarea este una negativă în
sensul că nu a fost descoperit nici un fapt deosebit (de importanŃă

15
semnificativă) care l-ar face pe auditor să aprecieze că informaŃiile
revizuite să nu fi fost întocmite, în toate aspectele lor materiale,
conform unei cerinŃe de raportare identificată.
c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures): auditorul
întocmeşte un raport cu ceea ce a constatat pe baza procedurilor pe
care le-a convenit cu entitatea auditată, fără să exprime vreo
asigurare; destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile. Raportul
se adresează doar celor care au convenit asupra procedurilor,
aceasta deoarece terŃe persoane, care pot ignora motivele alegerii
unor astfel de proceduri, pot interpreta diferit rezultatele;
d) Misiunile de compilare: auditorul utilizează competenŃele sale
contabile (şi nu cele de audit) în vederea colectării, clasării şi
sintetizării informaŃiilor financiar-contabile în scopul întocmirii
situaŃiilor financiare. Auditorul nu dă nici o asigurare asupra acestor
informaŃii financiare (nu exprimă nicio opinie).

Schematic, nivelul comparativ de asigurare şi raportul furnizat în audit


şi serviciile conexe pot fi prezentate astfel:

Audit ----------------------------------Servicii conexe-------------------

Examen Proceduri Misiuni de


Natura Audit limitat compilare
agreate
serviciului

Nivel de Asigurare
Asigurare Nici o Nici o asigurare
asigurare înaltă, dar
moderată asigurare
nu
dat absolută
de
auditor

Asigurare Asigurare
pozitivă negativă Constatări Identificarea
asupra asupra rezultate din informaŃilor
Raportul criteriilor criteriilor procedurile complete
întocmit îndeplinite îndeplinite puse în lucru
de situaŃiile de situaŃiile
financiare financiare

16
Capitolul 2

NORMALIZARE ŞI REGLEMENTARE ÎN AUDITUL


FINANCIAR

Profesia contabilă şi de audit diferă ca şi structură de la o Ńară la altă. În


unele state contabilii şi auditorii sunt subiectul unor reglementări foarte stricte
emise, de regulă, de puterea executivă şi aprobate de puterea legislativă (Ńările
de drept roman), pe când în alte state (ex. Statele Unite ale Americii) se
autoreglementează.
Fără a putea trece în revistă fiecare Ńară, putem exemplifica divergenŃele
structurale importante şi prezenta câteva aspecte generale.8

Marea Britanie
În Marea Britanie există mai multe tipuri de profesionişti contabili
autorizaŃi, institute şi asociaŃii ca de exemplu Association of Chartered Certified
Accountants (ACCA) sau Chartered Institute of Management Accountatnts
(CIMA). Aceste organizaŃii diferă una de alta, însă sunt caracterizate prin
următoarele atribute:
-cerinŃe stricte şi riguroase de dobândire a calităŃii (experienŃă practică
şi examene);
- un cod de etică strict;
- un program de formare continuă (updating) pentru membri.
Termenul „chartered in ACCA” se referă la recunoaşterea regală
garantată de către Majestatea Sa Regina Angliei.
Membrii acestor organizaŃii îşi desfăşoară activitatea ca liber
profesionişti, industrie, organisme de interes public ori guvernamentale.

FranŃa
În FranŃa, profesia contabilă este împărŃită în două organisme distincte:

8 ACCA – Paper F8 Audit and Assurance (international), BPP Learning Media Ltd., 2008, pag. 19

17
- Ordre des Experts Comptable et des Comptables Agrées-OECCA
(contabilii),
- Compaigne Nationale des Commissaires aux Comptes-CNCC
(auditorii).
Cea mai mare parte a membrilor CNCC sunt membri şi ai OECCA. În
ceea ce priveşte accesul la profesie (experienŃă, examene), lucrurile sunt
asemănătoare cu cele din Marea Britanie. InfluenŃa profesiei asupra
reglementării se manifestă prin emiterea de opŃiuni şi recomandări referitoare la
principiile contabile relevante în implementarea Planului Contabil General
(PCG).

Germania
Cel mai important organism profesional din Germania este Institut der
Wirtschafstprüfer-IDW. Membrii acestei organizaŃii realizează tot ce înseamnă
audit statutar, în acest sens, dat fiind rolul şi importanŃa lor în mediul de afaceri,
li se solicită să aibă un nivel educaŃional şi experienŃă ridicate. Deşi IDW are ca
rol emiterea de standarde în domeniul auditului, activitatea sa este normalizată
legislativ. Tot atât de implicaŃi ca şi în audit, membri IDW sunt implicaŃi în
consultanŃă fiscală şi de management şi au un rol mai redus în elaborarea de
principii şi practici contabile; de asemenea nu se bucură de independenŃă nici în
ceea ce priveşte elaborarea de norme contabile.

Statele Unite ale Americii


În America, auditorii (CPA) sunt membri ai American Institute of
Certified Public Accountants, o organizaŃie a sectorului privat. Deşi Securities
and Exchange Commission poate să elaboreze norme contabile pentru
companiile listate, totuşi ea se bazează pe Financial Accounting Standards
Board, o organizaŃie independentă, care elaborează standarde. Dar Financial
Accounting Standards Board este în permanentă legatură directă cu American
Institute of Certified Public Accountants şi emite îndrumări asupra standardelor
americane şi se implică îndeaproape în dezvoltarea lor.

La nivelul Uniunii Europene persoanele care realizează auditul


situaŃiilor finaciare trebuie să aibă autorizarea unor autorităŃi relevante care pot
fi reprezentate fie de organisme de interes public, fie de autorităŃi
guvernamentale.

18
La nivel internaŃional, reglementările în materie de audit financiar
vizează acordarea priorităŃii către reglementările naŃionale. Însă reglementările
internaŃionale pot avea un rol major prin:
- impunerea de norme şi cerinŃe minime pentru auditori,
- asigurarea îndrumărilor pentru acele Ńări cărora le lipseşte un set
naŃional de reglementare,
-sprijinul în recunoaşterea calificărilor profesionale între state.

2.1. Cadrul normativ de audit în contextul internaŃionalizării profesiunii de


auditor

2.1.1. EvoluŃia normelor de audit pe plan internaŃional

Pentru a analiza evoluŃia normalizării în domeniul auditului financiar pe


plan naŃional, se cuvine să prezentăm modul de elaborare a regulilor de audit
formulate de anumite organisme internaŃionale, şi anume: IFAC (International
Federation of Accountants – FederaŃia InternaŃională a Contabililor), FEE
(Fédération Europeénne des Experts – comptables – FederaŃia Europeană a
ExperŃilor Contabili), precum şi activitatea desfăşurată de cabinetele
internaŃionale de audit, având în vedere implicaŃiile normalizării internaŃionale
asupra celei naŃionale. O caracteristică a auditului financiar este că cel puŃin doi
auditori aflaŃi în aceeaşi situaŃie vor trebui să ajungă la aceleaşi concluzii.
Pentru a se asigura această omogenitate, firmele de audit şi organizaŃiile
profesionale au luat măsuri care s-au concretizat la mijlocul anilor ’80 în
adoptarea de metode unitare şi a unui demers comun. Aceasta nu înseamnă că
toŃi auditorii acŃionează de o manieră strict identică, fiecare cabinet dezvoltând
metode şi tehnici care să conducă la fiabilizarea concluziilor obŃinute.
Normele internaŃionale care reglementează profesia de audit sunt de
origine americană şi aceasta se datorează faptului că S.U.A. reprezintă una din
Ńările cu cea mai îndelungată experienŃă în domeniul auditului financiar.
Comitetul internaŃional pentru practicile de audit (IAPC, creat în anul
1977) este o comisie permanentă a Consiliului IFAC care a primit misiunea şi
puterea de a publica în numele consiliului IFAC, recomandări şi proiecte de
recomandări privind auditul financiar şi misiunile derivate.
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiinŃă în anul
1989, prin regruparea UEC – Uniunea Europeană a ExperŃilor contabili şi a

19
Grupului experŃilor contabili ai CEE) a publicat recomandări în domeniul
auditului prin comitetul de recomandări privind revizia contabilă (ASB –
Auditing Statements Board).
Alături de normele de audit prezentate, baza juridică la nivel
internaŃional este întregită de prevederile Directivei a VIII – a a CCE privind
condiŃiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sinteză,
considerată o a treia concretizare a armonizării contabile europene. Obiectivele
directivei9 sunt următoarele:
• armonizarea calificărilor persoanelor abilitate să efectueze controlul
legal al documentelor contabile de sinteză;
• asigurarea unui nivel ridicat al cunoştinŃelor teoretice şi a capacităŃii de
a aplica aceste cunoştinŃe în practica controlului legal;
• autorizarea pentru control legal atât a persoanelor fizice, cât şi a
persoanelor juridice.
Ca o consecinŃă a mondializării pieŃelor de bunuri materiale, a urmat
mondializarea anumitor activităŃi de servicii, între care, în particular auditul.
În concluzie, menŃionăm că normele internaŃionale de audit constituie
un ansamblu de practici de referinŃă de natură să amelioreze calitatea
informaŃiei financiare pe pieŃele internaŃionale. Ele servesc ca bază pentru
dezvoltarea directivelor naŃionale în Ńări în care profesia contabilă este relativ
redusă sau în curs de evoluŃie, aşa cum este şi Ńara noastră.

2.1.2. EvoluŃia normelor de audit în România

România, Ńară de drept roman, face parte din categoria statelor unde, în
ceea ce priveşte profesia de audit şi contabilă, reglementările legislative
stabilesc practicile de urmat în auditul situaŃiilor financiare.
În anii ’90, doar specialiştii vorbeau despre standarde de audit şi
cunoşteau conŃinutul şi aplicabilitatea noŃiunii de audit. Mai exact, termeni ca:
„audit financiar”, „auditor financiar”, „standarde sau norme de audit financiar”
au pătruns în vocabularul nostru după adoptarea Legii contabilităŃii nr. 82/1991,
respectiv după publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia în anul 199410.

9Directiva a VIII – a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista „Expertiza contabilă” nr. 8/1994.
10 Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile pentru agenţii economici, Editura
Economică, Bucureşti, 2002.

20
Primul moment al legiferării profesiei de audit financiar în Ńara noastră
este anul 1995, când, în baza Hotărârii ConferinŃei NaŃionale a CECCAR nr. 3
din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulată: „Norme de audit
financiar şi certificare a bilanŃului contabil” de 140 de pagini, care a apărut ca
supliment la „Revista generală de contabilitate şi expertiză”. Prin publicarea
acestor norme s-a urmărit „acoperirea unui gol normativ-metodologic în
domeniul auditului, precum şi asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate
la normele europene şi internaŃionale privind auditul legal şi contractual în
vederea certificării bilanŃului contabil la agenŃii economici”11.
Normele de referinŃă ale auditului financiar sunt clasificate în lucrarea
menŃionată astfel:
• norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc,
controlează şi utilizează conturile;
• norme de audit propriu-zise, adică un ansamblu de reguli stabilite de
autoritatea profesională la care se raportează auditorul în exercitarea misiunii
sale.
La rândul lor, normele de audit financiar se împart în: norme
profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor şi norme generale de
comportament profesional.
După patru ani, ca urmare a Hotărârii ConferinŃei NaŃionale a CECCAR
nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare lucrarea: „Norme naŃionale de audit şi
servicii conexe” în care sunt preluate aproape textual Standardele InternaŃionale
de Audit (ISA) publicate de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili
(IFAC). În calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat să susŃină
activitatea IFAC aducând la cunoştinŃa membrilor săi orice publicaŃie a acesteia,
punând în lucru aceste publicaŃii, în măsura posibilului, Ńinând cont de
specificul naŃional şi în mod deosebit integrând în normele naŃionale de audit
normele internaŃionale de audit elaborate de IFAC.
Odată cu înfiinŃarea Camerei Auditorilor Financiari din România, în
baza OrdonanŃei de UrgenŃă a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999
(aproximativ, după patru luni de la adoptarea normelor internaŃionale),
Comitetul Provizoriu al acesteia a hotărât asimilarea Standardelor
InternaŃionale de Audit ale IFAC, precum şi a Cadrului General al
Standardelor InternaŃionale de Audit ca bază de efectuare a auditului financiar
în România. Observăm că nu se mai vorbeşte de norme internaŃionale transpuse

11 Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureşti, p. 5.

21
în plan naŃional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaŃionale de audit.
În plus, este preluat în aceeaşi lucrare în care sunt publicate standardele de
audit, „Audit financiar 2000”, şi Codul privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar. Aşadar, anul 1999 este cel în care activitatea
propriu-zisă de audit este legiferată şi coordonată de un organism profesional
separat de CECCAR (precizări referitoare la atribuŃiile organizaŃiilor
profesionale s-au făcut în capitolul rezervat organizării profesiei contabile).
Nu putem să nu remarcăm faptul că normele naŃionale de audit
constituie o referinŃă elocventă în reforma profesiei contabile din România, în
armonizarea cu standardele internaŃionale şi directivele europene ale auditului
financiar, acest instrument menit să conducă la ridicarea credibilităŃii
informaŃiilor financiare emise de entităŃile economice şi sociale, de instituŃii şi
organizaŃii guvernamentale şi neguvernamentale. Standardele de Audit preluate
de Ńara noastră se aplică în auditarea situaŃiilor financiare de către auditorii
financiari, membri ai Camerei Auditorilor din România.

2.2. Organizarea activităŃii de audit financiar în România - Camera


Auditorilor Financiari din România

ApariŃia profesiunii contabile şi dezvoltarea acesteia a fost urmată, cum


era şi firesc, de constituirea organizaŃiilor care să-i reunească pe cei care o
practicau. În prezent, în România, mai multe organizaŃii profesionale regrupează
profesioniştii contabili, respectiv: Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor
AutorizaŃi din România, Camera Auditorilor Financiari din România, Camera
ConsultanŃilor Fiscali etc., primele două fiind cele mai importante.
În anul 199912 a fost înfiinŃată Camera Auditorilor Financiari din
România (CAFR) care gestioneză activitatea de audit financiar. Scopul acestei
organizaŃii profesionale se referă la „organizarea, coordonarea şi autorizarea
desfăşurării activităŃii de audit financiar în România.”13

12 Ordonanţă de urgenţă a Guvernului nr .75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar,


republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 598/22.08.2003
13 Statutul CAFR aprobat prin Ordinul nr. 1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al României nr.

463/24.09.1999, art.1

22
Camera Auditorilor Financiari din România14 este persoană juridică
autonomă şi funcŃionează ca organizaŃie profesională de utilitate publică fără
scop lucrativ. Ea îşi poate înfiinŃa reprezentanŃe în Ńară şi în străinătate.
Activitatea Camerei se desfăşoară sub supravegherea autorităŃii de stat,
reprezentată de Ministerul FinanŃelor Publice, care va urmări permanent ca
reglementările emise de Cameră să nu contravină legii. În caz contrar,
autoritatea de stat va lua măsurile legale ce se impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei: ConferinŃa, Consiliul şi
Biroul permanent al Consiliul Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul ConferinŃei ordinare şi
pot îndeplini cel mult două mandate. Pentru aceeaşi perioadă, Consiliul alege
Biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc funcŃiile de conducere
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcŃionare a Camerei.
ConferinŃa Camerei este organul superior de conducere al Camerei şi
poate fi ordinară şi extraordinară.
ConferinŃa ordinară a Camerei se întruneşte o dată pe an, la convocarea
Consiliului, în cel mult trei luni de la încheierea exerciŃiului financiar.
AtribuŃiile ConferinŃei ordinare a Camerei sunt:
a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanŃului contabil al Camerei;
c. dezbaterea şi aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra
gestiunii financiare a Consiliului Camerei;
d. aprobarea execuŃiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciŃiul
financiar încheiat;
e. aprobarea proiectului de buget de venituri şi cheltuieli aferent
exerciŃiului financiar următor;
f. alegerea şi revocarea membrilor Consiliului;
g. stabilirea obiectivelor şi direcŃiilor strategice ale Camerei;
h. aprobarea programului de activităŃi al Consiliului Camerei pe anul în
curs;
i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare şi
funcŃionare al Camerei.
Pentru a valida deliberările ConferinŃei ordinare este necesară prezenŃa
majorităŃii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie
adoptate cu votul majorităŃii simple a celor prezenŃi. Dacă nu sunt îndeplinite

14 Termenul de Cameră va fi utilizat pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din România

23
aceste condiŃii, la a doua convocare a ConferinŃei, hotărârile vor fi luate, oricare
ar fi numărul membrilor prezenŃi, cu majoritate simplă de voturi.
ConferinŃa extraordinară a Camerei poate fi convocată de Biroul
permanent sau la cererea a cel puŃin o treime din numărul membrilor Consiliului
ori a unei cincimi din numărul membrilor Camerei, cu drept de vot. Cererea
pentru convocarea ConferinŃei extraordinare este adresată Secretariatului
general.
În ceea ce priveşte procedura de convocare a ConferinŃei, termenul de
întrunire a ConferinŃei nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicării
convocării. Convocarea se publică în cel puŃin două cotidiane de circulaŃie
naŃională şi cuprinde locul şi data ConferinŃei, precum şi ordinea de zi, cu
menŃionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. În convocarea
pentru prima ConferinŃă se fixează ziua şi ora pentru cea de-a doua, în cazul în
care nu sunt întrunite condiŃiile de desfăşurare a celei dintâi. Fiecare membru
persoană fizică al Camerei are dreptul la un singur vot. Membrii Camerei pot fi
reprezentaŃi în ConferinŃă de alŃi membri, în baza unei procuri speciale
autentificate de un notar public. Procurile se depun în original la Secretariatul
general înainte de data la care are loc ConferinŃa, făcându-se menŃiune despre
aceasta în procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5
persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaŃii Camerei nu pot reprezenta
alŃi membri.
În legătură cu desfăşurarea ConferinŃei, aceasta se deschide de
preşedintele Consiliului sau de înlocuitorul desemnat de acesta. După
constatarea îndeplinirii cerinŃelor legale pentru desfăşurarea ConferinŃei, de
către preşedinte şi secretarii desemnaŃi de acesta, începe dezbaterea problemelor
înscrise pe ordinea de zi.
Hotărârile ConferinŃei se adoptă prin vot deschis. Votul secret este
obligatoriu pentru alegerea şi revocarea membrilor Consiliului.
Consiliul Camerei are în componenŃă 15 membri aleşi în cadrul
ConferinŃei ordinare pentru o perioadă de 5 ani, putând fi realeşi o singură dată.
Consiliul Camerei se întruneşte trimestrial şi ori de câte ori consideră
necesar, la cererea preşedintelui sau cel puŃin a unei treimi din numărul
membrilor săi. Convocarea şedinŃelor se face prin Secretariatul general.
Consiliul Camerei are următoarele competenŃe:
• coordonează, conduce şi controlează activitatea Camerei;
• delegarea, dacă este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse
de membri ai Consiliului a căror componenŃă este stabilită de Cameră;

24
• revocă, integral sau parŃial, prerogativele delegate oricărei comisii sau
chiar dispune dizolvarea acestora.
AtribuŃiile Consiliului Camerei se referă la:
• aducerea la îndeplinire a hotărârilor ConferinŃelor Camerei;
• asigurarea condiŃiilor pentru administrarea şi gestionarea patrimoniului
Camerei;
• stabilirea strategiei şi avizarea proiectul bugetului de venituri şi
cheltuieli al Camerei;
• prezentarea spre aprobarea ConferinŃei a raportului de activitate pe
perioada anterioară, a bilanŃului contabil şi a proiectului programului de
activitate al Camerei;
• aprobarea Regulamentului intern de organizare şi funcŃionare a Biroului
permanent;
• aprobarea organigramei şi a politicii de personal ale Camerei;
• aprobarea normelor privind desfăşurarea activităŃii curente a
departamentelor Camerei;
• stabilirea anuală a indemnizaŃiilor membrilor Consiliului Camerei şi ai
Biroului permanent al Consiliului Camerei;
Biroul permanent al Consiliului Camerei are în componenŃă:
preşedintele Consiliului, prim-vicepreşedintele Consiliului şi cei cinci
vicepreşedinŃi ai Consiliului.
Acest organ de conducere are următoarele atribuŃii:
• elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual, pe care trebuie să îl
finalizeze şi să îl înainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai târziu de
data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul
respectiv;
• supraveghează lunar execuŃia bugetului de venituri şi cheltuieli al
Camerei;
• elaborează programul de activităŃi al Camerei;
• aprobă programele de activităŃi ale departamentelor;
• aprobă programul deplasărilor în străinătate;
• numeşte, recompensează, sancŃionează şi revocă şefii departamentelor
Camerei, inclusiv secretarul general, şi stabileşte salarizarea acestora;
• avizează angajarea personalului cu funcŃii de conducere, conform
organigramei Camerei;
• monitorizează Registrul membrilor Camerei;

25
• aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării;
În cadrul Camerei Auditorilor Financiari din România funcŃionează
următoarele structuri funcŃionale:
a. Secretariatul general;
b. Departamentul de monitorizare şi competenŃă profesională;
c. Departamentul de conduită şi disciplină profesională;
d. Departamentul de învăŃământ şi admitere;
e. Departamentul de servicii generale;
f. Departamentul de servicii pentru membri.
Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreşedintele
Consiliului şi este condus de secretarul general, numit de Biroul permanent.
Secretariatul general are, în principal, următoarele atribuŃii:
• asigurarea serviciilor de secretariat pentru ConferinŃă, Consiliu şi Biroul
permanent;
• asigurarea serviciilor juridice pentru activităŃile proprii ale Camerei;
• asigurarea serviciilor de relaŃii publice şi protocol.
Departamentul de monitorizare şi competenŃă profesională are,
îndeosebi, atribuŃii privind respectarea de către membri a normelor Camerei,
respectiv:
• Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar;
• pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari;
• normele privind pregătirea profesională a auditorilor stagiari;
• standardele de audit;
• procedurile minimale de audit financiar;
• procedurile de control al calităŃii auditului financiar;
• alte norme de reglementare a profesiei.
În plus, acest departament asigură implementarea sistemului de control
al calităŃii activităŃii desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea
aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor.
În cazul unor constatări privind încălcarea normelor Camerei,
Departamentul de monitorizare şi competenŃă profesională sesizează
Departamentul de conduită şi disciplină profesională.

26
Departamentul de conduită şi disciplină profesională analizează
cazurile de abatere disciplinară, la sesizarea Departamentului de monitorizare şi
competenŃă profesională.
CompetenŃele şi activitatea Departamentului de conduită şi disciplină
profesională sunt:
• efectuează cercetări asupra documentaŃiei primite;
• solicită informaŃii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidenŃe;
• se pronunŃă asupra iniŃierii sau neiniŃierii unei acŃiuni disciplinare;
• stabileşte termene pentru furnizarea unor informaŃii de către membri,
oferind posibilitatea acestora de a face declaraŃii scrise sau verbale înainte de a
lua o decizie
Departamentul de învăŃământ şi admitere are ca atribuŃii:
• organizarea şi desfăşurarea examenului de aptitudini profesionale
pentru înscrierea în cadrul Camerei;
• actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini
profesionale;
• desemnarea în fiecare an a auditorilor financiari care pot îndruma
desfăşurarea stagiului de pregătire practică a stagiarilor prin relaŃii contractuale;
• întocmirea documentaŃiei privind atribuirea calităŃii de auditor
financiar şi de membru al Camerei;
• stabilirea cerinŃelor de pregătire profesională continuă;
• asigurarea conformităŃii cu normele FederaŃiei InternaŃionale a
Contabililor (IFAC) şi cu alte norme internaŃionale în materie de învăŃământ.
Departamentul de servicii generale are, în principal, următoarele
atribuŃii:
• întocmirea, actualizarea şi publicarea Registrului membrilor Camerei;
• conducerea şi organizarea activităŃii financiar-contabile şi de execuŃie
bugetară proprie;
• urmărirea încasării tarifelor, cotizaŃiilor şi a altor venituri;
• asigurarea serviciilor administrative şi de supraveghere a patrimoniului
Camerei;
• asigurarea serviciilor de prelucrare automată a datelor.
Departamentul de servicii pentru membri are următoarele atribuŃii:
• organizarea centrelor de documentare proprii;

27
• transmiterea anuală a ediŃiei revizuite şi adăugite a Manualului
auditorului financiar, în mod gratuit, către membrii Camerei;
• asigurarea asistenŃei profesionale pentru membrii Camerei;
• implementarea strategiei Camerei privind reglementările cerinŃelor de
asigurare pentru riscul profesional al membrilor Camerei;
În sinteză, Camera, în ansamblul ei, are următoarele atribuŃii:
 elaborează următoarele documente:
- Regulamentul de organizare şi funcŃionare a Camerei;
- Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar;
- Standardele de audit;
- Programa-analitică a examenului-concurs de aptitudini
profesionale;
- Normele privind procedurile de control al calităŃii auditului
financiar;
- Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
- Normele privind procedurile minimale de audit.
 atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaŃii pentru
exercitarea acestei profesii;
 organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a
auditorilor financiari;
 controlează activitatea de audit financiar;
 promovează actualizarea legislaŃiei prin instituŃiile abilitate, precum
şi a normelor de audit financiar, în concordanŃă cu reglementările
instituŃiilor profesionale europene şi internaŃionale;
 elaborează norme interne privind activitatea Camerei;
 organizează evidenŃa membrilor săi prin registrul auditorilor
financiari şi asigură publicarea acestora în Monitorul Oficial;
 retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de
auditor financiar;
 asigură reprezentarea internaŃională a profesiei de auditor financiar
din România;
 emite reguli şi proceduri specifice profesiei.
Calitatea de auditor financiar
Membrii Camerei sunt persoanele cărora li se atribuie calitatea de
auditor financiar definitiv, în urma susŃinerii examenelor organizate de Cameră.

28
Există următoarele categorii de auditori financiari: auditori financiari persoane
active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive.
Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobândesc
această calitate în condiŃiile pe care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiŃii:
• sunt licenŃiate ale unei facultăŃi cu profil economic şi au o vechime în
activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de expert
contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;
• au promovat testul de verificare a cunoştinŃelor în domeniul financiar-
contabil, pentru accesul la stagiu;
• au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinŃele Codului privind conduita
etică şi profesională în domeniul auditului financiar.
Camera va desemna anual auditorii financiari care vor îndruma
desfăşurarea programului de pregătire practică a auditorilor financiari stagiari,
în vederea dobândirii de către aceştia, în mod definitiv, a calităŃii de auditor
financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt
incompatibili pentru exercitarea activităŃii de audit financiar. SituaŃiile de
incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare şi funcŃionare al
Camerei.
Pentru atribuirea calităŃii de auditor financiar, candidaŃii trebuie să
îndeplinească anumite condiŃii stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite următoarele cerinŃe, care trebuie
îndeplinite în mod cumulativ:
• să fie licenŃiate ale unei facultăŃi cu profil economic şi să aibă o
vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
• să promoveze testul de verificare a cunoştinŃelor în domeniul financiar-
contabil, pentru accesul la stagiu;
• să satisfacă pe parcursul stagiului cerinŃele Codului privind conduita
etică şi profesională în domeniul auditului financiar.
• să efectueze un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar
sub îndrumarea unui auditor financiar;

29
• să promoveze examenul de aptitudini profesionale.

Persoanele juridice trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele


condiŃii:
• persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaŃiilor
financiare în numele societăŃilor de audit trebuie să aibă calitatea de auditor
financiar;
• majoritatea drepturilor de vot trebuie deŃinută direct sau indirect de
persoane fizice ori de societăŃi de audit;
• majoritatea membrilor consiliului de administraŃie al unei societăŃi de
audit trebuie să fie auditori financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuită şi persoanelor care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:
• posedă o calificare profesională în audit financiar sau în profesii
asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările
specifice din acel stat;
• au fost pentru cel puŃin 3 ani auditor independent sau angajatul,
asociatul, acŃionarul unei societăŃi ori grup de societăŃi care are în
obiectul de activitate auditul financiar;
• satisfac cerinŃele Codului de etică profesională al FederaŃiei
InternaŃionale a ExperŃilor Contabili (IFAC);
• fac dovada că posedă cunoştinŃele cerute de statul român pentru
desfăşurarea activităŃii de audit financiar.
Examenul pentru atribuirea calităŃii de auditor financiar se organizează
de Cameră, conform prevederilor Regulamentului de organizare şi funcŃionare a
Camerei. Acesta constă în susŃinerea de probe scrise la următoarele discipline:
♦ audit financiar;
♦ contabilitate generală: reglementări naŃionale, europene şi
internaŃionale; aspecte teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele
contabile potrivit standardelor de contabilitate internaŃională; evaluarea
elementelor bilanŃiere; determinarea profitului şi pierderii;
♦ analiza şi evaluarea critică a situaŃiilor financiare;
♦ reguli de consolidare a conturilor;
♦ contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaŃia dintre
contabilitate şi management;
♦ audit intern;

30
♦ standardele privind întocmirea situaŃiilor financiare şi a bilanŃurilor
consolidate şi metodele de evaluare a elementelor bilanŃiere şi de determinare a
profitului şi pierderii;
♦ normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaŃiilor
financiare şi al celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează
audit financiar;
♦ alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept
fiscal, drept civil, dreptul muncii şi protecŃiei sociale, sisteme informaŃionale şi
sisteme informatice, economia întreprinderii, economie generală şi financiară,
matematică şi statistică, principii de bază privind managementul financiar al
întreprinderii.
Procedura de atribuire a calităŃii de membru al Camerei prezintă
caracteristici diferite, după cum este vorba de persoane fizice sau juridice.
CandidaŃii, persoane fizice, declaraŃi admişi la examenul de aptitudini
profesionale completează o cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea
tarifului de înscriere.
Cererile sunt analizate de Departamentul de învăŃământ şi admitere care
poate cere solicitantului furnizarea de informaŃii suplimentare de natură
profesională. Departamentul de învăŃământ şi admitere poate lua în considerare
orice altă informaŃie de natură profesională pe care o consideră adecvată în
legătură cu solicitantul, cu condiŃia să o facă cunoscută acestuia. După
evaluarea tuturor informaŃiilor de natură profesională primite, Departamentul de
învăŃământ şi admitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii
privind aprobarea cererii sau respingerea ei.
În cazul aprobării cererii, Camera eliberează un carnet de membru. În
situaŃia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învăŃământ şi
admitere comunică în scris solicitantului decizia Camerei şi îi restituie acestuia
jumătate din tariful de înscriere. În cazul retragerii cererii de către solicitant,
Camera reŃine jumătate din tariful de înscriere.
După aprobarea cererii solicitantul semnează un angajament prin care
se obligă ca, după ce este înscris ca membru al Camerei, să respecte dispoziŃiile
regulamentului de organizare şi funcŃionare al acesteia, precum şi normelor
interne.
Procedura de atribuire a calităŃii de membru al Camerei persoanelor
juridice este similară cu cea aplicată persoanelor fizice, cu excepŃia

31
documentelor care trebuie înaintate Departamentului de învăŃământ şi admitere.
Acestea sunt:
a. o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b. dovada achitării tarifului de înscriere;
c. copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condiŃiilor
cerute pentru societăŃile de audit.
Persoanele care au obŃinut calitatea de auditor financiar în străinătate
înaintează Departamentului de învăŃământ şi admitere formularul de solicitare a
calităŃii de membru şi actele doveditoare adecvate că au fost satisfăcute
condiŃiile legale.
Se consideră acte doveditoare pentru persoanele fizice următoarele:
• copia legalizată de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale
care atestă calificarea contabilă obŃinută în străinătate;
• scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al cărui
membru este, cu precizarea expresă a calităŃii de membru pe care persoana
fizică o are la data emiterii scrisorii;
• scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional că acesta
este recunoscut de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili şi că a
asimilat Codul de etică emis de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili.
Se consideră acte doveditoare pentru persoanele juridice următoarele:
• copia legalizată de pe autorizaŃia eliberată de un organism profesional
competent din Ńara respectivă, care atestă că societatea de audit solicitantă este
membră a acestuia;
• scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional că acesta
este recunoscut de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili şi că a
asimilat Codul de etică emis de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili.
Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de învăŃământ şi admitere
trebuie să notifice solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii
documentelor, dacă acestea nu sunt corespunzătoare.
Departamentul de învăŃământ şi admitere prezintă o listă cuprinzând toŃi
solicitanŃii care au înaintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta
analizează cererile şi propune Ministerului FinanŃelor aprobarea cererilor de
atribuire a calităŃii de auditor financiar. La rândul său, Ministerul FinanŃelor
trebuie să se pronunŃe în termen de 30 de zile de la data primirii propunerii
Consiliului.
SolicitanŃii trebuie să fie informaŃi despre rezultatul cererii lor
(răspunsul Ministerului FinanŃelor sau hotărârea Consiliului referitoare la

32
neînaintarea propunerii către Ministerul FinanŃelor) în termen de 5 zile de la
data răspunsului Ministerului FinanŃelor sau a Consiliului, după caz.
SolicitanŃii pot cere Consiliului explicaŃii privind neînaintarea
propunerii către Ministerul FinanŃelor.
Drepturile şi obligaŃiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru
cele două categorii de auditori financiari (persoane fizice şi persoane juridice),
prezentând şi unele particularităŃi.
În categoria drepturilor se includ:
• să desfăşoare activităŃi de audit financiar;
• să utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
• să aleagă şi să fie aleşi în cadrul organelor de conducere ale Camerei.
Ca obligaŃii generale putem enumera:
• să acŃioneze în conformitate cu standardele de audit şi cu procedurile
minimale de audit;
• să se supună Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar, precum şi regulilor privind pregătirea profesională continuă;
• să se supună procedurilor de control al calităŃii auditului financiar;
• să achite cotizaŃia profesională.
Persoanele fizice au obligaŃia să transmită notificări Camerei, în termen
de 30 de zile de la producerea evenimentului, în legătură cu:
• schimbarea numelui, notificarea modificării trebuind să fie însoŃită de
cererea de solicitare a unui nou carnet;
• schimbarea adresei;
• orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acŃionar sau
administrator al unei societăŃi de audit ori de liber-profesionist al membrului;
De asemenea, persoanele fizice trebuie să transmită notificări Camerei,
în termen de până la 5 zile de la producerea evenimentului, menŃionând, pe
lângă cele de mai jos, şi informaŃiile necesare descrierii acestuia:
• luarea de măsuri sau aplicarea unor sancŃiuni disciplinare asupra
membrului persoană fizică de către o autoritate legală sau organism profesional
la care o astfel de persoană mai este membră;
• orice condamnare dată de instanŃele penale din Ńară şi din străinătate;
• existenŃa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice membrului
exercitarea de funcŃii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăŃi
comerciale;

33
• orice alte informaŃii relevante pentru evaluarea reputaŃiei profesionale a
membrului.
SocietăŃile de audit trimit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de
la producerea evenimentului, în ceea ce priveşte:
• schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică;
notificarea modificării denumirii trebuie să fie însoŃită de cererea de solicitare a
unui nou carnet;
• schimbarea sediului social;
• deschiderea sau închiderea unei filiale;
• orice modificare privind statutul angajaŃilor, asociaŃilor, acŃionarilor sau
administratorilor societăŃii de audit.
SocietăŃile de audit trebuie să transmită notificări Camerei, în termen de
5 zile de la producerea evenimentului, cuprinzând, pe lângă cele ce urmează, şi
informaŃiile necesare pentru descrierea acestuia:
• demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau
decesul unui acŃionar sau asociat al societăŃii de audit;
• numirea unui lichidator;
• luarea de măsuri sau aplicarea unor sancŃiuni disciplinare membrului
persoană juridică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o
astfel de persoană mai este membră;
• orice condamnare dată de instanŃele penale din Ńară şi din străinătate
reprezentantului legal al societăŃii de audit;
• existenŃa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice
reprezentantului legal al societăŃii de audit exercitarea de funcŃii care privesc
gestiunea ori conducerea unei societăŃi;
• orice alte informaŃii relevante pentru evaluarea reputaŃiei profesionale a
membrului.
Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dacă îndeplineşte
cumulativ următoarele condiŃii:
• este membru persoană activă a Camerei;
• îndeplineşte condiŃiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi
funcŃionare a Camerei.
O persoană nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei
entităŃi dacă este angajată a acesteia ori dacă are relaŃii cu aceasta sau cu orice

34
persoană cu care entitatea respectivă are relaŃii care conduc la situaŃia de
incompatibilitate sau conflict de interese.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte
condiŃiile pentru exercitarea acestuia, el are obligaŃia să renunŃe imediat la
mandatul său şi să notifice clientului încetarea acestuia, precum şi motivul
renunŃării.
În cazul în care Camera ia cunoştinŃă de situaŃia în care un auditor
financiar, în timpul exercitării mandatului, nu a îndeplinit cerinŃele profesionale
conform normelor de audit emise de Cameră, aceasta va sesiza autoritatea
statului la care se depun situaŃiile financiare ale entităŃii respective şi va lua
măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv.
Pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari
Pentru efectuarea corespunzătoare a lucrărilor de audit, Departamentul
de învăŃământ şi admitere din cadrul Camerei va lua măsurile necesare în
vederea organizării activităŃii de pregătire profesională continuă a auditorilor
financiari.
Obiectivul pregătirii profesionale continue este de a menŃine
competenŃa profesională a auditorilor financiari în vederea realizării activităŃii
de audit financiar conform cerinŃelor standardelor, normelor şi regulilor din
domeniu.
Regulile privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari
sunt grupate astfel15:
• reguli generale;
• reguli de pregătire profesională continuă structurată;
• reguli de pregătire profesională continuă nestructurată.
În categoria regulilor generale se includ:
- stabilirea anuală de către Cameră a domeniilor de pregătire
profesională;
- monitorizarea de către Cameră prin organele sale de specialitate a
modului în care se desfăşoară activitatea de pregătire profesională continuă;
- efectuarea de către auditorii financiari a 40 de ore de pregătire
profesională (20 de ore structurate şi 20 de ore nestructurate);
- organizarea unei evidenŃe proprii a pregătirii efectuate şi punerea ei la
dispoziŃia Camerei, anual şi la solicitarea acesteia

15Hotărârea Camerei Auditorilor din România nr 9/2001 pentru aprobarea Regulilor privind
pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari.

35
Pregătirea profesională continuă structurată se referă la:
- participarea la cursuri şi seminarii organizate de Cameră care vizează:
standardele internaŃionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind
conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, procedurile
minimale de audit;
- participarea la seminariile şi sesiunile ştiinŃifice organizate de Cameră;
- organizarea şi susŃinerea de cursuri pentru stagiari.
Pregătirea profesională continuă nestructurată include, în principal,
următoarele:
- participarea la cursuri, seminarii şi conferinŃe organizate şi desfăşurate
de alte instituŃii;
- elaborarea şi publicarea de materiale de specialitate;
- desfăşurarea de activităŃi de cercetare;
- crearea, dezvoltarea şi implementarea unor noi sisteme de organizare şi
conducere a evidenŃei contabile.
Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a
activităŃii de audit financiar, auditorii financiari trebuie să se conformeze
următoarelor reguli generale:
a. să nu accepte mandatul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării
mandatului au fost administratori sau angajaŃi ai clientului ori ai unei entităŃi din
cadrul aceluiaşi grup;
b. să nu accepte mandatul dacă în conducerea sau în acŃionariatul
semnificativ al clientului ori al unei entităŃi din cadrul aceluiaşi grup, se
regăsesc rude sau afini până la gradul al patrulea ai auditorului financiar;
c. să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităŃii financiare
a clientului, neavând voie să deŃină acŃiuni sau părŃi sociale, să încheie contracte
de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi, să încheie acte de comerŃ sau
să beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepŃia onorariilor;
d. pe parcursul desfăşurării activităŃii de audit financiar nu pot efectua
operaŃiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face recomandări privind
înregistrările contabile;
e. dacă desfăşoară activităŃi de contabilitate, consultanŃă, fiscalitate sau
alte activităŃi profesionale conexe, să nu accepte mandatul de auditor financiar
pentru acelaşi client;
f. contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă
clauza de confidenŃialitate şi eventualele condiŃii speciale;

36
g. să se supună hotărârilor Camerei referitoare la eventualele limitări ale
numărului mandatelor care pot fi desfăşurate la acelaşi client;
h. să-şi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura
acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament.
Abateri şi sancŃiuni disciplinare
Orice încălcare a prevederilor legale de către un auditor financiar atrage
după sine răspunderea administrativă, disciplinară, civilă sau penală a acestuia,
după caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se
pot situa în unul dintre următoarele cazuri de abatere disciplinară:
• nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională al Camerei;
• desfăşurarea activităŃii profesionale în condiŃii nesatisfăcătoare,
ineficiente sau cu incompetenŃă, într-o asemenea măsură sau de atâtea ori încât
s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia în general;
• încălcarea dispoziŃiilor regulamentului de organizare şi funcŃionare, a
altor hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către un auditor financiar,
persoană fizică;
• încălcarea dispoziŃiilor regulamentului de organizare şi funcŃionare şi
ale celorlalte hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către un angajat,
asociat, acŃionar sau administrator al unei societăŃi de audit membră a Camerei;
• încălcarea altor reglementări legale referitoare la domeniul auditului
financiar;
• existenŃa unei hotărâri a unei instanŃe de judecată din România sau din
altă Ńară privind comiterea unei fapte de către un auditor financiar, faptă ce
aduce atingere Camerei sau profesiei.
Abaterile disciplinare se sancŃionează, în funcŃie de gravitatea faptei,
cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calităŃii de
membru al Camerei pe o anumită perioadă, excluderea din Cameră.
SancŃiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la data
hotărârii de sancŃionare.
Conform Regulamentului de organizare şi funcŃionare a Camerei16,
auditorii financiari îşi pierd calitatea în una din următoarele situaŃii:
• exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;

Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România, aprobat prin


16

Hotărârea Guvernului nr. 983/2004

37
• nu solicită atribuirea calităŃii de membru al Camerei în termen de un an
de la data la care a fost declarat admis în urma susŃinerii examenului de
aptitudini profesionale sau de la data publicării în Monitorul Oficial al
României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea calităŃii de auditor
financiar persoanelor care au dobândit această calitate potrivit prevederilor altui
stat.
De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre
următoarele situaŃii:
a. pierderea calităŃii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizaŃiilor şi a altor obligaŃii anuale, la termenele stabilite
de Consiliul Camerei;
c. aplicarea sancŃiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă
definitivă;
d. reorganizarea persoanei juridice, în condiŃiile prevederilor legale.
Auditorii financiari, persoane fizice şi juridice, desfăşoară activităŃi de
audit financiar, audit intern, precum şi activităŃi de consultanŃă financiar-
contabilă şi fiscală, de asigurare a managementului financiar-contabil, de
pregătire profesională de specialitate în domeniu.
Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată prevede că situaŃiile
financiare ale persoanelor care aplică reglementările contabile armonizate cu
Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară sunt supuse auditului
financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau
juridice autorizate, potrivit legii.
AdepŃi ai unei profesii contabile puternice, nu ne putem dori deacât
alinierea la normele şi practicile internaŃionale în materie de contabilitate şi
audit, indiferent de cum vor evolua relaŃiile între diferitele organisme
profesionale din România.

38
Capitolul 3
ETICA ÎN AUDITUL FINANCIAR

Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un


mediu caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea, scopul
de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat. De asemenea, este convenit că,
în situaŃiile în care o normă naŃională intră în conflict cu o prevedere a codului,
norma naŃională va prevala.
Codul etic internaŃional al profesioniştilor contabili cuprinde 3 părŃi:
Partea A – aplicarea generală a codului
Partea B – aplicabilă profesioniştilor independenŃi
Partea C – aplicabilă profesioniştilor angajaŃi
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar recunoaşte că obiectivele auditului financiar sunt stabilite să
îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, în vederea atingerii
celui mai înalt nivel de performanŃă, pentru a menŃine încrederea publicului în
profesia de auditor financiar, şi în general pentru a îndeplini cerinŃele interesului
public.
Codul de etică şi conduită stabileşte cele cinci principii fundamentale
ale eticii profesionale şi furnizează cadrul conceptual pentru aplicarea acestora.
Codul de etică şi conduită a fost revizuit, ultima revizuire va intra în
vigoare în anul 2011 astfel că a devenit mult mai aplicabil membrilor din toată
lumea si a fost aliniat cu codul de etică profesională al contabililor al IFAC
(International Federation of Accountants). El stabileste 5 principii
fundamentale de etică profesională şi furnizează cadrul conceptual pentru
aplicarea acestor principii. Membrii trebuie să aplice acest cadru conceptual
pentru a identifica ameninŃările la adresa conformităŃii cu cele 5 principii
fundamentale, pentru a evalua importanŃa lor şi a aplica cele mai potrivite
măsuri de securitate pentru a le elimina sau reduce, astfel încât conformitatea cu
principiile fundamentale să nu fie compromisă.

39
3.1. Principiile de conduită etică profesională care guvernează profesia
contabilă

Auditorii trebuie să se conformeze principiilor fundamentale stabilite


prin codul de etică şi conduită profesională (integritate, obiectivitate,
competenŃă profesională şi responsabilitate). De asemenea, auditorii au
responsabilitatea confidenŃialităŃii; ei pot fi obligaŃi prin lege sau dacă se
consideră că este în slujba interesului public sa dezvăluie detalii despre client
unor terŃi.
Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel:
Integritate: Membrii trebuie să fie drepŃi şi oneşti în toate afacerile şi
relaŃiile profesionale.
Obiectivitate: Membrii nu trebuie să permită ca, confuziile, conflictele
de interese sau influenŃele nejustificate să primeze înaintea judecăŃii
profesionale.
CompetenŃă profesională şi responsabilitate: Membrii au datoria
permanent de a-şi menŃine cunoştinŃele profesionale şi abilităŃile la nivelul
necesar pentru a se asigura angajatorul sau clientul primeşte servicii competente
din punt de vedere profesional, bazate pe dezvoltarea, legislaŃia şi tehnica cea
mai actuală.
ConfidenŃialitate: Membrii trebuie să respecte confidenŃialitatea
informaŃiei obŃinute ca rezultat al relaŃiilor profesionale sau de afaceri şi nu
trebuie să dezvăluie acest fel de informaŃii unor terŃe părŃi fără ca acest lucru să-
I fie cerut de către autorităŃile competente sau fără să existe dreptul sau datoria
profesională pentru a face aceste dezvăluiri. InformaŃiile confidenŃiale obŃinute
ca rezultat al relaŃiilor de afaceri sau profesionale nu trebuie utilizate pentru
obŃinerea de avantaje personale de către terŃe părŃi.
Profesionalism: Membrii trebuie să se conformeze regulamentelor şi
legilor şi trebuie să evite orice acŃiune care să discrediteze această profesie.

3.2. IndependenŃa profesională - rezultat al conştiinŃei sau obligaŃie


profesională?

ConştiinŃa auditorului trebuie să fie baza tuturor activităŃilor desfăşurate


de acesta, numai în acest fel putând creşte obiectivitatea rapoartelor sale. În mod
evident, această conştiinŃă trebuie să fie izvorul independenŃei auditorului. Dacă

40
independenŃa survine doar din simpla obligaŃie profesională, ea devine mai
fragilă, mai vulnerabilă în faŃa ameninŃărilor de tot felul. Astfel, dedicaŃia pentru
această profesie dobândeşte şi ea un rol foarte important, iar dacă aceasta nu ar
exista, auditorul ar lucra mecanic, iar abaterea de la principiile etice şi morale ar
fi foarte probabilă. El trebuie să lucreze în conformitate cu Codul de etică şi
conduită, fără ca acesta să devină o obligaŃie, ci mai de grabă un reflex
profesional. În cazul în care independenŃa este un rezultat al conştiinŃei,
calitatea rezultatelor profesionale va fi mult mai mare, credibilitatea sa în faŃa
terŃilor ar spori. Pe de altă parte, dacă independenŃa s-ar impune doar din motive
de etică profesională atunci calitatea rezultatelor sale ar fi una mai discutabilă
(interpretabilă).
În activitatea de audit, independenŃa presupune a adopta un punct de
vedere propriu asupra unei situaŃii, cu ocazia examinării rapoartelor financiare,
în vederea exprimării unei opinii prin raportul de audit. În condiŃiile în care
auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu realitatea,
pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de atributul
independentei, fiind deci în interesul stakeholderilor ca auditorii să fie
independenŃi faŃă de clienŃii de audit.
IndependenŃa implică:
a) IndependenŃa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite
emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenŃe care compromit raŃionamentul
profesional şi care permite individului să acŃioneze cu integritate, să-şi exercite
obiectivitatea şi scepticismul profesional.
b) IndependenŃa în aparenŃă (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a
situaŃiilor care sunt atât de importante încât o terŃă parte informată şi rezonabilă,
care cunoaşte toate informaŃiile relevante, inclusiv măsurile de protecŃie
aplicate, ar concluziona că integritatea, obiectivitatea şi scepticismul profesional
al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost compromise.
IndependenŃa este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să o
îndeplinească un auditor faŃă de clientul său, cât şi faŃă de utilizatorii de
informaŃii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii fidele
prezentată în situaŃiile financiare examinate.
IndependenŃa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea
auditorului financiar. Ignorarea acestor trei calităŃi poate determina o
îndepărtare de zona independenŃei şi anularea credibilităŃii auditorului cu
consecinŃe negative asupra utilizatorilor informaŃiilor sale. Trebuie reŃinut faptul
că, auditorul nu reprezintă într-o misiune de audit consultantul conducerii, dar

41
în activitatea sa poate furniza şi chiar formula opinii asupra managementului
entităŃii, fără însă a-şi dubla calitatea de auditor şi consultant. Când percepŃia
exterioară privind independenŃa este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din
prestigiu şi din imparŃialitatea sa.
Auditorul trebuie să-şi păstreze independenŃa chiar şi atunci când apar
ameninŃări şi trebuie să ia măsurile de siguranŃă disponibile pentru a elimina
aceste ameninŃări sau pentru a le reduce până la un nivel acceptabil. Decizia
trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de protecŃie aplicabile va varia în
funcŃie de circumstanŃe (respectiv în funcŃie de importanŃa ameninŃării, natura
misiunii de audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit).
Posibilitatea auditorului de a emite rapoarte corecte şi obiective este
condiŃionată de independenŃă. Aceasta este poate fi influenŃată de interesul
propriu, auto-revizuire, reprezentare legală, familiaritate şi intimidare.
i) AmeninŃarea de interes propriu apare atunci când un auditor este
tentat să accepte un beneficiu financiar de la un client de audit. Exemple de
situaŃii în care poate apărea o astfel de ameninŃare sunt:
• Un interes financiar direct sau un interes financiar indirect la un client
de audit
• Un împrumut sau o garanŃie oferită sau primită din partea unui client de
audit
• Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului
• O relaŃie de afaceri directă cu un client de audit
• Angajarea posibilă la un client de audit
ii) AmeninŃarea de auto-revizuire apare când orice rezultat sau
raŃionament asupra unui angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie
reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu angajamentul de audit;
sau când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcŃionar al
clientului de audit sau a fost angajat într-o poziŃie prin care exercita o influenŃă
directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de
circumstanŃe care pot crea o astfel de ameninŃare pot fi:
• Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau
funcŃionar al clientului de audit
• Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al
clientului de audit într-o poziŃie în care exercită(a) influenŃă directă şi
semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit
• Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod
direct obiectul angajamentului de audit

42
• Pregătirea datelor iniŃiale utilizatorului pentru întocmirea situaŃiilor
financiare sau întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul
angajamentului de audit.
iii) Cu ameninŃarea de reprezentare legală avem de a face când un
auditor susŃine poziŃia unui client de audit până în momentul în care
obiectivitatea sa devine sceptică. Exemple de circumstanŃe care pot crea o astfel
de ameninŃare include:
• Vânzarea sau promovarea acŃiunilor sau altor tipuri de proprietate
deŃinute la un client de audit
• A acŃiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul
litigiilor sau în soluŃionarea disputelor cu terŃe părŃi.
iv) AmeninŃarea de familiaritate apare când în virtutea unei relaŃii
apropiate cu un client de audit (directori, funcŃionari sau angajaŃi), un membru
al echipei de audit ajunge să apere interesele clientului. Exemple de
circumstanŃe care pot crea o astfel de ameninŃare includ:
• Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru
apropiat de familie care este director sau funcŃionar al clientului de audit.
• Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru
apropiat de familie care, ca şi angajat al clientului de audit, se află într-o poziŃie
din care poate exercita influenŃă directă şi semnificativă asupra obiectului
angajamentului de audit.
• Un fost partener al auditorului este director, funcŃionar al clientului de
audit sau angajat aflat în poziŃia de a exercita influenŃă directă şi semnificativă
asupra angajamentului de audit.
• Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu
un client de audit.
• Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepŃia cazului în care
valoarea este nesemnificativă din partea clientului de audit , a directorilor,
funcŃionarilor sau angajaŃilor săi.
v) AmeninŃarea de intimidare apare când un membru al echipei de audit
este împiedicat să acŃioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional
prin ameninŃări reale sau aparente din partea directorilor, funcŃionarilor sau
angajaŃilor clienŃilor de audit. Exemple de circumstanŃe care pot genera o astfel
de ameninŃare pot fi:
• Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea
unui principiu contabil.

43
• Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate
pentru a reduce onorariile aferente.

3.3. Factorii de influenŃă ai independenŃei

Studiile realizate de Goldman, Barlev şi Shockley17 prezintă factorii


care au un impact semnificativ (negativ sau pozitiv) asupra imaginii de
independenŃă a auditorului după cum urmează:
♦ Serviciile conexe furnizate de auditor, în special cele de consultanŃă
managerială
♦ CompetiŃia în cadrul profesiei de audit
♦ Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi
client
♦ Mărimea cabinetelor de audit
♦ Flexibilitatea standardelor contabile
♦ SancŃiunile profesionale prevăzute şi severitatea lor
♦ Responsabilitatea auditorului faŃă de terŃi
♦ Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaŃia
1. Serviciile conexe furnizate de auditor, în special cele de consultanŃă
managerială.
Discutând strict legal, legislaŃia românească în vigoare nu interzice
societăŃilor de audit să ofere şi servicii de consultanŃă managerială, astfel că un
client al unei firme de audit poate solicita pe lângă auditul în sine şi consultanŃă
în ceea ce priveşte managementul. În acest caz, pentru client credibilitatea
auditorului este mai mare, iar independenŃa nu are de suferit. Dar dacă privim
situaŃia din alt punct de vedere, problema se poate pune în felul următor: odată
ce firma de audit oferă consultanŃă managerială, ea intervine în afacerile
clientului, iar în momentul auditului, ea va face o verificare a unor situaŃii în
care chiar ea a avut un cuvânt de spus, lucru care scade independenŃa
auditorului şi implicit valoarea de adevăr a rapoartelor financiare.

17 A. Goldman, B. Barlev „Auditor – Firm conflict of interests: its implications for independence”, The

Accounting Review, 1974 şi R.A. Shockley - „Perceptions of auditor’s independence: a conceptual model”,
Journal of Accounting, Auditing and Finance, 1986 citaţi de Dobroţeanu Laurenţiu şi Dobroţeanu
Liliana - Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti,
2002, pg. 74

44
2. CompetiŃia în cadrul profesiei de audit are atât un efect negativ cât şi
unul pozitiv. Efectul negativ este scos în evidenŃă atunci când auditorul este mai
rezervat în formularea unei opinii nefavorabile clientului său deoarece o opinie
nefavorabilă poate determina clientul să aleagă un alt auditor, în circumstanŃele
în care pe piaŃă există multe firme specializate. Totuşi mediul concurenŃial
conduce la scurtarea perioadei de timp în care un auditor prestează servicii
pentru acelaşi client, acest lucru având ca rezultat creşterea independenŃei
auditorului şi astfel mediul concurenŃial are un efect pozitiv. La data de 3
octombrie 2007, CAFR avea 2.216 auditori persoane fizice şi 714 auditori
persoane juridice.18
3. Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi
client poate avea un efect negativ asupra independenŃei deoarece atunci când
perioada derulării contractului de audit financiar este îndelungată, între auditor
şi client se pot crea relaŃii personale care pot dăuna independenŃei auditorului.
Schimbarea cabinetelor de audit este necesară pentru a se descuraja rutina în
desfăşurarea activităŃilor şi pentru a se evita apariŃia riscului de superficialitate
în munca auditorului. În cazul menŃinerii aceluiaşi cabinet de audit există şi o
parte pozitivă, aceea de reducere a costurilor, iar cunoaşterea societăŃii are ca
efect creşterea eficienŃei procesului de audit.
4. Mărimea cabinetelor de audit, în mod evident, influenŃează
independenŃa prin simplul fapt că firmele mari de audit dispun de echipe de
specialişti care pot fi rotiŃi pe diferite misiuni în funcŃie de necesitate.
DependenŃa financiară a unui cabinet mare faŃă de clientul său este mult
diminuată comparativ cu dependenŃa existentă în cazul unui cabinet cu un
număr redus de clienŃi.
5. Flexibilitatea standardelor contabile poate crea divergenŃe între
auditor şi firma client, în legătură cu tratamentele contabile alese de client,
astfel că auditorul dorind să păstreze contractul cu clientul este dispus să facă
anumite compromisuri în cazul utilizării unor standarde ce permit o marjă de
manevră pentru politicile contabile. În cazul în care auditorul nu este deschis la
astfel de compromisuri clientul poate alege cu uşurinŃă un alt auditor, acest
lucru fiind în defavoarea firmei de audit, ea devenind astfel mai îngăduitoare
din dorinŃa de a-şi păstra clienŃii. Astfel apare şi dependenŃa acesteia faŃă de
client.

18 www.cafr.ro

45
6. SancŃiunile profesionale prevăzute şi severitatea lor creează
premisele menŃinerii independenŃei auditorului. ExistenŃa Codului etic
profesional are tocmai menirea definirii unui cadru care să slujească respectarea
independenŃei, însă impactul pozitiv asupra independenŃei auditorului, generat
de acest factor depinde în mare măsură de sfera de aplicare a sancŃiunilor
profesionale şi de severitatea acestora. În România, la nivelul Camerei
Auditorilor Financiari există Departamentul de conduită şi disciplină
profesională.
7. Responsabilitatea auditorului faŃă de terŃi. Responsabilitatea
auditorului este de a verfica corectitudinea situaŃiilor financiare elaborate de
către societate, de aici derivând imaginea reală sau mai puŃin reală a firmei.
Credibilitatea auditorului şi a rapoartelor prezentate de acesta se află în strânsă
legătură cu utilizatorii acestor informaŃii.
8. Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaŃia are un afect
pozitiv asupra independenŃei acestuia deoarece acesta se teme că şi-ar putea
pierde reputaŃia printr-o publicitate negativă cu referire la o prestaŃie neadecvată
a serviciilor sale. O reputaŃie proastă duce la pierderea clientelei, iar încercarea
recuperării acesteia atrage după sine practicarea unor tarife mai mici şi
întocmirea de rapoarte care să fie pe placul clienŃilor ajungându-se, astfel, la
încălcarea independenŃei.

3.4. Integritate şi obiectivitate

Principiile fundamentale cer ca auditorii să se comporte cu integritate în


toate relaŃiile profesionale şi de afaceri şi să se străduiască să fie obiectivi în
toate evaluările şi judecăŃile lor profesionale şi de afaceri. Obiectivitatea este o
stare de spirit dar cu siguranŃă menŃinerea obiectivităŃii trebuie arătată prin
menŃinerea independenŃei faŃă de acele influenŃe care pot să afecteze această
obiectivitate.
Este foarte important ca auditorul să fie imparŃial şi independent faŃă de
conducere, pentru a da o viziune obiectivă asupra situaŃiilor financiare ale unei
entităŃi. AcuzaŃia poate să planeze oricând asupra unui auditor, de aceea el
trebuie nu numai să fie etic, ci şi să fie perceput ca fiind etic.
Chestiuni care pot afecta independenŃa şi obiectivitatea:
a) Aşteptările celor direct implicaŃi, în mod particular ale
membrilor companiei. Auditul trebuie să fie capabil să furnizeze

46
o imagine obiectivă, cinstită şi deschisă a situaŃiilor financiare
ale companiei, pe care directorii nu ar putea niciodată să o
furnizeze.
b) Interesul public. Companiile sunt entităŃi publice, guvernate de
reguli care necesită transparenŃa informaŃiilor.
Ce poate auditorul să facă pentru a păstra obiectivitatea? Un răspuns
simplu este să se retragă din orice angajament unde există o cât de mică
ameninŃare la adresa obiectivităŃii. În orice caz, există un dezavantaj al unei
abordări atât de stricte:
• ClienŃii pot să piardă un auditor care le cunoaşte afacerile.
• Este negată libertatea clienŃilor de a fi sfătuiŃi de un contabil la
alegerea lor.
O mai bună abordare ar trebui să ia în considerare propria obiectivate a
auditorilor şi măsurile de securitate generale care operează în mediul
profesional şi sunt sufieciente să îndepărteze orice ameninŃare şi să evalueze
dacă sunt necesare măsuri suplimentare de securitate în afara celor generale, de
exemplu ca anumiŃi parteneri sau membri ai personalului să nu lucreze în cadrul
angajamentului.
În orice caz , retragerea unui angajament sau refuzul de a acŃiona
trebuie să fie ultima opŃiune.
Prin integritate înŃelegem poziŃia de imparŃialitate pe care trebuie să se
situeze un auditor financiar în prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate,
ceea ce presupune că pentru a-şi păstra integritatea şi obiectivitatea, auditorul va
evita cauzele care conduc la apariŃia conflictelor de interese, la prezentarea în
cunoştinŃă de cauză a unor informaŃii neconforme cu realitatea precum şi
sacrificarea propriului său raŃionament în favoarea opiniilor unor terŃe persoane.
Auditorii financiari trebuie să acorde o atenŃie deosebită următorilor
19
factori :
 În activitatea de audit şi mai ales în realizarea unei misiuni de audit,
auditorii financiari sunt supuşi unor presiuni care pot afecta obiectivitatea
acestora;
 În aprecierea dimensiunii acestor presiuni care pot afecta obiectivitatea
auditorului financiar, acesta trebuie să se prevaleze de caracterul
rezonabil al acestor stări de fapt;

19 Ion Mihăilescu - Independenţa şi obiectivitatea în activitatea de audit financiar; Revista Management

nr. 3-4/2002, pag. 76

47
 Trebuie evitate relaŃiile care pot permite apariŃia de prejudecăŃi sau
influenŃarea auditorului pentru a renunŃa la obiectivitate;
 Să ne asigurăm că tot personalul implicat în serviciile profesionale aderă
la principiul obiectivităŃii;
 Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice
natură care pot fi considerate a avea o influenŃă asupra deciziilor lor sau a
celor ce desfăşoară astfel de activităŃi.
Pentru a înŃelege mai bine sensul integrităŃii şi obiectivităŃii, vom face
apel la câteva situaŃii practice; presupunem că un auditor, examinând situaŃia
creanŃelor, ajunge la concluzia că o parte din clienŃi să nu-şi poată onora
angajamentele, dar acceptă aserŃiunea conducerii fără a recurge la o evaluare
independentă a capacităŃii de plată a clienŃilor respectivi.
În acest caz, auditorul şi-a abandonat propriul său raŃionament dând
astfel dovadă de lipsa de obiectivitate. Auditorul, în îndeplinirea unor servicii
complementare, încurajează clientul său să înregistreze o serie de cheltuieli care
nu au o justificare legală de a genera operaŃiuni impozabile fiind considerate a fi
deductibile şi a reduce prin acestea profitul impozabil, cu speranŃa că,
inspectorul financiar nu va reuşi să pună în evidenŃă o asemenea eroare, ne
găsim într-o situaŃie de încălcare a regulilor stabilite, fiind în faŃa unei falsificări
de date, afectând în acest fel integritatea auditorului. În fine, într-o misiune de
audit, executată de către o firmă de audit, membrii echipei nu trebuie în nici o
împrejurare să-şi subordoneze raŃionamentele proprii opiniilor conducătorilor de
misiune sau şefilor direcŃi. Ei îşi susŃin raŃionamentele profesionale cu
elementele care se găsesc în documentele de lucru iar intervenŃia de a-şi
modifica propriile sale concluzii să nu fie în nici un fel acceptate.
Lipsa conflictelor de interese presupune inexistenŃa unor relaŃii care ar
putea aduce atingere obiectivităŃii sau integrităŃii; ar fi inacceptabil ca un auditor
să participe la realizarea situaŃiilor financiare anuale şi apoi să efectueze un
angajament de audit pe situaŃiile respective.
Examinarea situaŃiilor prezentate, presupune o tratare atentă în cadrul
cerinŃelor de etică legate de obiectivitate şi integritate, prin protejarea serviciilor
profesionale faŃă de integritate şi păstrarea obiectivităŃii în procesele de analiză
şi decizie.

48
3.5. CompetenŃă profesională

CompetenŃa profesională poate fi separată în 2 etape (faze):


i) Atingerea competenŃei profesionale – presupune, iniŃial, un standard
ridicat de educaŃie urmată apoi de o educaŃie specifică, pregătire şi o examinare în
domenii profesionale relevante, şi chiar dacă e prevăzut sau nu, o perioadă de
experienŃă în domeniu. Aceasta ar trebui să fie modelul normal al dezvoltării
pentru un auditor financiar.
ii) MenŃinerea competenŃei profesionale – cere o continuă conştientizare
a dezvoltării permanente a profesiei contabile incluzând reglementările naŃionale
şi internaŃionale relevante în domeniul contabilităŃii, auditului şi alte reglementări
relevante sau cerinŃe statutare.

3.6. ConfidenŃialitate

ConfidenŃialitatea cere ca auditorii să se abŃină de la a dezvălui


informaŃiile obŃinute în cursul muncii, exceptând următoarele situaŃii:
i. A fost obŃinut consimŃământul clientului, angajatorului, sau a altcuiva
care este îndreptăŃit să facă acest lucru, sau
ii) Există îndatorirea/obligaŃia publică pentru a face aceste dezvăluiri ,
sau
iii) Există dreptul profesional sau legal pentru a face publice aceste
informaŃii.
Un auditor care obŃine informaŃii în timpul activităŃii sale, nu trebuie
nici măcar să dea impresia că ar putea folosi informaŃiile în avantajul său
personal sau în avantajul unei terŃe părŃi.
În general, acolo unde există dreptul (diferit de datoria) de a dezvălui
informaŃii, auditorul ar trebui să facă aceste dezvăluiri urmărind numai datoria
publică sau obligaŃia profesională.
Un auditor trebuie să îi explice clientului său cât mai clar că el poate să-
şi realizeze misiune numai dacă, acesta (clientul) este de acord să îi pună la
dispoziŃie toate informaŃiile relevante pentru angajament. Acolo unde auditorul
este de acord să-şi pună la dispoziŃie capacitatea profesională în folosul
clientului, atât acesta, cât şi clientul trebuie să fie conştienŃi că o clauză
implicită a înŃelegerii este aceea că auditorul nu va dezvălui informaŃii despre

49
afacerile clientului unei alte persoane decât cu consimŃământul clientului sau în
condiŃiile recunoscute ca excepŃii, care cad sub incidenŃa dezvăluirilor
obligatorii sau voluntare.
Dacă un membru ştie sau suspectează că, clientul său a comis acŃiuni
precum: spălare de bani, trădare, trafic de droguri sau acŃiuni teroriste, el este
obligat să dezvăluie toate informaŃiile de care dispune autorităŃilor competente.
Standardele de audit cer auditorilor să ia în considerare dacă neconformitatea cu
legile şi regulamentele afectează rapoartele.
Dezvăluirea voluntară poate fi aplicabilă în următoarele situaŃii:
- dezvăluirea este în mod rezonabil necesară pentru a proteja interesele
auditorului ;
- dezvăluirea este cerută în cadrul unui proces legal, de exemplu acolo
unde în acŃiunea instanŃei un auditor este solicitat să lămurească, să evidenŃieze
descoperirea unor documente;
- există obligaŃia publică pentru a face dezvăluirea, de exemplu dacă a
fost comisă o ofensă contra interesului public.
- dezvăluirea este făcută unui organism neguvernamental care este
împuternicit să solicite şi să prelucreze astfel de informaŃii.
Dacă un auditor este solicitat să ajute poliŃia, administraŃia financiară,
ministerul public sau alte autorităŃi prin furnizarea de informaŃii despre afacerile
unui client care au legătură cu chestionarele care au fost completate, trebuie mai
întâi să ceară să i se aducă la cunoştinŃă care sunt reglementările autorităŃii
publice în temeiul cărora îi sunt cerute aceste informaŃii. Numai în cazul în care
este sigur că aceste reglementări există, el ar trebui să ofere informaŃiile cerute
înainte de a cere acordul clientului. Dacă acordul clientului nu se poate obŃine
repede şi cerea de informaŃii este urgentă, auditorul nu trebuie să acŃioneze
înainte de a cere opinia avocatului său.
Dacă un auditor ştie sau suspectează că un client al său a comis acŃiuni
ilegale, el trebuie să fie precaut vis-à-vis de propria sa persoană. Trebuie să se
asigure că nu este prejudiciat el însuşi pe baza informaŃiilor care subsecvenŃial
s-au dovedit a fi incorecte. În orice caz, ar putea fi o faptă penală pentru un
auditor care a acŃionat în mod pozitiv, dar fără o autoritate legală sau un motiv
rezonabil, cu intenŃia de a împiedica arestarea sau urmărirea unui client despre
care ştie sau bănuieşte că a comis fapte penale.

50
Capitolul 4

AUDITUL INTERN

4.1. Contextul apariŃiei auditului intern

E cunoscut faptul că termenul de audit provine din limba latină, de la


noŃiunile audit-auditare, care are semnificaŃia a asculta, dar despre audit se
vorbeşte de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel
Mare sau al lui Eduard I al Angliei. ActivităŃi de audit s-au realizat în decursul
timpului şi în România, dar purtau alte denumiri.
Utilizarea termenului de audit în accepŃiunea folosită în prezent este
relativ recentă şi se plasează în perioada crizei economice din 1929 din Statele
Unite ale Americii, când întreprinderile erau afectate de recesiune economică şi
trebuiau să plătească sume importante pentru auditorii externi care efectuau
certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursă.
Marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de
cabinete de audit extern, organisme independente care aveau misiunea de a
verifica conturile şi bilanŃurile contabile şi a certifica situaŃiile financiare finale.
Pentru a-şi îndeplini atribuŃiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrări
pregătitoare de specialitate, şi anume: inventarierea patrimoniului, inspecŃia
conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut
semnificativ costurile auditării.
Întreprinderile au început să-şi organizeze propriile cabinete de audit
intern, în special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuării
lucrărilor pregătitoare din interiorul entităŃii, iar pentru realizarea activităŃii de
certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau
dreptul asupra unei supervizări a activităŃii întreprinderilor. Pentru a se distinge
între auditorii cabinetelor de audit extern şi cei ai organizaŃiei supuse auditului,
primii au fost numiŃi auditori externi, iar cei din urmă au fost numiŃi auditori
interni, deoarece făceau parte din întreprindere.

51
Aceste schimbări au fost benefice deoarece auditorii externi nu îşi mai
încep activitatea de la zero, ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la
care adaugă noi constatări rezultate prin aplicarea procedurile lor specifice şi
apoi efectuează certificarea conturilor organizaŃiei auditate.
Cu timpul, auditorii externi au renunŃat în totalitate să mai efectueze
acŃiuni de inventariere şi de inspectare a conturilor clienŃilor şi au început să
realizeze analize, comparaŃii şi să justifice cauzele eşecurilor, să dea consultaŃii
şi soluŃii, pentru cei care erau responsabili pentru activitatea întreprinderii. În
acest fel, în timp, s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici şi sisteme de
raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi.
După trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizaŃi în continuare,
deoarece dobândiseră cunoştinŃele necesare şi foloseau tehnici şi instrumente
specifice domeniului financiar-contabil. În timp, ei au lărgit mereu domeniul de
aplicare al auditului şi i-au modificat obiectivele, ajungându-se la ideea
necesităŃii existenŃei unei funcŃii a activităŃii de audit intern în interiorul
organizaŃiilor.
Noua funcŃie de audit intern va mai păstra mult timp conotaŃiile
financiar-contabile în memoria colectivă, datorită eredităŃii sale, respectiv
activitatea de certificare a conturilor.
Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost
unanim acceptat, motiv pentru care aceştia au simŃit nevoia de a se organiza şi
de a-şi standardiza activităŃile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în
Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A.20, care a fost
recunoscut internaŃional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia,
Norvegia, Danemarca şi alte state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste
90 de institute naŃionale ale auditorilor interni şi membri din peste 120 Ńări, în
urma obŃinerii calităŃii de C.I.A. – Auditor Intern Certificat, acordată de I.I.A.,
pe baza unor examene profesionale.
FuncŃia de audit intern s-a instituit în Anglia şi FranŃa la începutul
anilor ’60, fiind puternic marcată de originile sale de control financiar-contabil.
Abia după anii ’80 – ’90 funcŃia de audit intern începe să se contureze în
activitatea entităŃilor, iar evoluŃia ei continuă şi în prezent.
În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în
domeniul controlului financiar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor
de control intern şi audit intern. În prezent, există o problemă cu înŃelegerea

20 The Institute of Internal Auditors – I.I.A.

52
sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, înglobează
toate activităŃile de control intern realizate în interiorul unei entităŃi şi riscurile
asociate acestora, aşa cum rezultă din Figura nr. 1 – Rolul auditului intern în
cadrul unei entităŃi.

Figura nr. 1. Rolul auditului intern în cadrul entit ăŃii


entităŃii

În acelaşi timp, trebuie înŃelese corect şi noŃiunile de control extern şi


audit extern, care funcŃionează într-o economie de piaŃă concurenŃială, cum este
şi cea românească.

53
4.2. EvoluŃia auditului intern

Scopul iniŃial al Institutului Auditorilor Interni – I.I.A. a fost acela de


standardizare a activităŃii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor,
stabilirea obiectivelor şi continuând cu organizarea şi exercitarea acestuia.
În timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv
de la furnizarea de informaŃii pentru manager, spre o colaborare cu auditul
extern, căruia îi asigură o materie primă prelucrată, devenind totodată o
activitate de sine stătătoare.
Începând din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite
de cele ale auditului extern. În timp, acestea s-au generalizat şi din 1970 au
devenit standarde de audit intern, care sunt într-o permanentă mişcare datorită
evoluŃiei societăŃii ce se confruntă mereu cu noi provocări.
În 1941, J.B.Thurston, primul preşedinte al Institutului InternaŃional al
Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare că perspectivele cele mai
strălucite ale auditului intern va fi „asistenŃa managerială”. În 1991, Joseph J.
Mossis - preşedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia
aceeaşi remarcă, dar în termeni mult mai exacŃi: „este clar pentru cei care
lucrează în cadrul funcŃiei de Audit Intern că acesta are un rol vital de jucat,
ajutând conducerea să ia în mână hăŃurile controlului intern”.21
În ciuda unei evoluŃii spre o implicare mai mare în asistenŃa
managerială, construită piatră cu piatră, edificiul funcŃiei de audit intern suferă
datorită unor contradicŃii şi disfuncŃii inerente oricărui început. În acest sens,
domnul Jacques Renard în cartea sa, prezentată mai sus, avea două explicaŃii
foarte plauzibile, şi anume:
- un prea mare exces de mediatizare a termenului „audit”, care are un
impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialişti, cuvânt la modă care dă
valoare şi un aer savant celor care îl folosesc, creându-le impresia că deja se află
înaintea progresului şi a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvântului „audit”. În
acest sens, putem confirma că nu există eveniment ştiinŃific unde aproape în
mod magic să nu îşi găsească locul şi termenul „audit”. În universităŃi au apărut
o serie de discipline a căror denumire începe astfel: „auditul”, spre exemplu,

21Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002,
tradusă în România printr-un proiect finanţat de Phare, sub coordonarea Ministerului Finanţelor
Publice, Bucureşti, 2003, p. 1

54
„resurselor umane”, iar disciplina respectivă înainte se numea „managementul
resurselor umane” şi se referă numai la management, şi exemplele pot continua;
- auditul intern nu se numeşte întotdeauna audit intern şi deseori în
funcŃie de cultura organizaŃiei, de practica în domeniu, de tradiŃii şi, nu în
ultimul rând, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspecŃie, control
financiar, verificare internă, control intern. Utilizarea acestor termeni, din
păcate chiar şi de către specialişti în domeniu, crează multe confuzii pentru
majoritatea oamenilor/practicienilor şi în special în rândul managerilor, care
atunci când aud de un auditor exclamă cu înŃeles: „bine aŃi venit pentru că
niciodată un control nu este în plus”.
Totuşi practicienii auditului intern constată cu satisfacŃie evoluŃia rapidă
şi pertinentă a acestuia, percepută clar de toată lumea, în ciuda unor confuzii şi
disfuncŃii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse şi el devine un ajutor
de neevitat pentru manager. În acest sens, precizăm că, fostul preşedinte al
IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluŃia conceptului de audit intern, afirmând
că „transformările introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu
adevărat de managerii noştri”.22 Cu părere de rău, trebuie să observăm că
această remarcă din ultimul deceniu al mileniului doi este încă de actualitate.
Auditul intern îşi va atinge obiectivele dacă există un sistem de control
intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde şi norme
profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care să susŃină
morala profesiunii de audit, având în vedere faptul că auditorul trebuie să fie în
afara oricăror bănuieli, „precum soŃia Cezarului”.
Auditorii interni şi managerul trebuie priviŃi ca parteneri şi nu ca
adversari, având aceleaşi obiective, printre care eficacitatea actului de
management şi atingerea Ńintelor propuse. Managerii trebuie să înŃeleagă
recomandările auditorilor, să perceapă ajutorul pe care îl primesc pentru
stăpânirea riscurilor care apar şi evoluează continuu, aşa cum rezultă din Figura
nr. 2 – PoziŃia auditului intern în cadrul entităŃii.
Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de
control intern al entităŃii. Auditorii interni izolaŃi sunt neeficienŃi şi de aceea ei
trebuie să lucreze în echipă.
CompetenŃele profesionale ale auditorului intern produc adevărate
beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematică, pe baza standardelor de

22 Ibid., op. cit., pag. 16

55
audit şi a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor şi operaŃiilor
realizate de entitate.
Auditul intern prin activităŃile pe care le desfăşoară adaugă valoare, atât
prin evaluarea sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate
activităŃilor auditabile, cât şi prin recomandările cuprinse în raportul întocmit şi
transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor organizaŃiei.
Destinatarii rapoartelor de audit intern pot să Ńină sau nu cont de
recomandările auditorilor, însă ei ştiu că atunci când nu Ńin cont de ele îşi vor
asuma unele riscuri.

Figura nr. 2 – PoziŃia auditului intern în cadrul entităŃii.

Auditul intern nu poate da un certificat că toate activităŃile sunt


protejate sau că nu există disfuncŃii, din singurul motiv important - relativitatea
controlului intern - care este obiectul său de activitate.
Auditorii interni evaluează sistemul de control intern al entităŃii şi dau o
asigurare rezonabilă managementului general referitoare la funcŃionalitatea
acestuia.
Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul
anilor, din dorinŃa de a răspunde necesităŃilor în continuă schimbare ale
entităŃilor. Axat, la început, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern

56
s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entităŃilor şi evaluarea
controlului intern al acestora.
Activitatea compartimentului de audit intern se află într-o relaŃie de
complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv:
- auditul intern oferă Comitetului de Audit o analiză imparŃială şi
profesionistă asupra riscurilor organizaŃiei şi contribuie la îmbunătăŃirea
informării sale şi a Consiliului de administraŃie, în ceea ce priveşte securitatea
acesteia;
- Comitetul de Audit garantează şi consacră independenŃa auditului
intern.
În acest fel, cele două structuri contribuie la guvernarea eficientă a
organizaŃiilor, dar în moduri de abordare diferite.
Profesia de audit intern se bazează pe un cadru de referinŃă flexibil,
recunoscut în întreaga lume, care se adaptează la particularităŃile legislative şi
de reglementare ale fiecărei Ńări, cu respectarea regulilor specifice ce
guvernează diferite sectoare de activitate şi cultura organizaŃiei respective.
Cadrul de referinŃă al auditului intern cuprinde:23
- conceptul de audit intern, care precizează câteva elemente
indispensabile:
- auditul intern efectuează misiuni de asigurare şi consiliere;
- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern
şi administrarea entităŃii;
- finalitatea auditului intern este aceea de a adăuga valoare
organizaŃiilor;
- codul deontologic, care furnizează auditorilor interni principiile şi
valorile ce le permit să-şi orienteze practica profesională în funcŃie de contextul
specific;
- normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern,
care îşi ghidează auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor şi în gestionarea
activităŃilor;
- modalităŃile practice de aplicare, care comentează şi explică normele
(standardele) şi recomandă cele mai bune practici;
- sprijinul pentru dezvoltarea profesională, constituit în principal din
lucrări şi articole de doctrină, din documente ale colocviilor, conferinŃelor şi
seminariilor.

23 Norme profesionale ale auditului intern, publicate de I.I.A. şi comentate de IFACI, Bucureşti, 2002

57
Cunoaşterea şi aplicarea acestui cadru de referinŃă oferă organizaŃiilor şi
organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al
auditorilor interni. Nerespectarea lor nu înseamnă numai să te situezi în afara
profesiei, dar mai ales să te privezi de un mijloc de a fi mai eficace şi mai
credibil. Amatorismul nu poate să funcŃioneze în auditul intern, ci doar o
abordare sistematică şi metodică poate aduce un plus de valoare organizaŃiilor.
La începutul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduită de câteva scandaluri
financiare de proporŃii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor World Com şi
Enron, al cărui audit intern şi consultanŃa managerială s-au efectuat, în ultimii
10 ani, de firma de audit şi consultanŃă Arthur Andersen, şi care a condus la
dispariŃia acesteia de pe piaŃă şi la elaborarea Amendamentului Sarbanes &
Oxley în Congresul S.U.A., care printre altele prevede:
- separarea activităŃii de consultanŃă de cea de audit deoarece nu putem
oferi consultanŃă şi apoi să venim să audităm;
- controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie să se
ocupe de organizarea lui şi actualizarea sistematică pe baza analizei riscurilor;
- managerul, eventual, poate să apeleze la auditul extern pentru a-l
sprijini în organizarea sistemului de control intern;
- auditorul intern realizează numai evaluarea controlului intern pe baza
evaluării analizei riscurilor asociate.
Din 1999, în economia românească, este introdus prin lege auditul
intern, pentru entităŃile publice. Această premisă absolută a produs multe
dezbateri de idei, multe reorganizări ale controlului şi separarea acestuia de
audit. Conturarea auditului intern a impus definirea şi a auditului extern.
Auditul extern, în România, a fost organizat şi restructurat în mai multe
rânduri, în prezent fiind realizat de următoarele structuri:
- expertize contabile, asigurate de Corpul ExperŃilor Contabili şi
Contabililor AutorizaŃi din România – CECCAR;
- auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din România
– CAFR;
- auditul performanŃei, realizat de Curtea de Conturi a României,
concomitent cu controalele efectuate în sectorul public;
- auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultanŃă româneşti şi
internaŃionale recunoscute în domeniu.

58
4.3. Definirea auditului intern

FuncŃia de audit intern a cunoscut transformări succesive până la


stabilizarea definirii conceptului. Aceste abordări progresive au scos în evidenŃă
o serie de elemente, care trebuie reŃinute pentru conturarea cadrului în care se
înscrie auditul intern.
Din analiza evoluŃiei funcŃiei auditului intern, până în prezent, putem
aprecia următoarele elemente de implicare în viaŃa entităŃii auditate, şi anume:
- consiliere acordată managerului;
- ajutorul acordat salariaŃilor, fără a-i judeca;
- independenŃă şi obiectivitate totală a auditorilor.
a) Consiliere acordată managerului
Auditul intern reprezintă o funcŃie de asistenŃă a managerului, pentru a-i
permite să-şi administreze mai bine activităŃile. Componenta de asistenŃă, de
consiliere ataşată auditului intern îl distinge categoric de orice acŃiune de
control sau inspecŃie şi este unanim recunoscută ca având tendinŃe de evoluŃie în
continuare.
Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal
care consiliază şi rezolvă problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul,
managerul este consiliat de auditorul intern pentru a găsi soluŃii de rezolvare a
problemelor sale, într-o cu totul altă manieră, în sensul că prin dispoziŃiile luate
să asigure un control mai bun al activităŃilor, programelor şi acŃiunilor sale.
Profesionalismul auditorului intern este arta şi maniera de a emite o
judecată de valoare asupra instrumentelor şi tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli,
proceduri, instrucŃiuni, sisteme informatice, tipuri de organizare ş.a., care
reprezintă ansamblul activităŃilor de control utilizate de managerul instituŃiei
sau responsabilul unui loc de muncă, recunoscut de specialişti drept control
intern.
Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru
abordările practice succesive deja elaborate şi prin analiza ansamblului să
contribuie la îmbunătăŃirea sistemului de control intern şi a muncii cu mai multă
securitate şi eficacitate.
În consecinŃă, se acceptă unanim că auditorul intern consiliază, asistă,
recomandă, dar nu decide, obligaŃia lui fiind de a reprezenta un mijloc care să
contribuie la îmbunătăŃirea controlului pe care fiecare manager îl are asupra
activităŃilor sale şi a celor în coordonare, în vederea atingerii obiectivelor

59
controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuŃii auditorul intern dispune de
o serie de atuuri faŃă de management, şi anume:
- standarde profesionale internaŃionale;
- buna practică recunoscută în domeniu, care îi dă autoritate;
- tehnici şi instrumente, care-i garantează eficacitatea;
- independenŃa de spirit, care îi asigură autonomia să conceapă ipoteze
şi să formuleze recomandări;
- cercetarea şi gândirea lui este detaşată de constrângerile şi obligaŃiile
unei activităŃi permanente de gestionare zilnică a unui serviciu.
b) Ajutorul acordat salariaŃilor fără a-i judeca
Într-o entitate în care auditul intern face parte din cultura organizaŃiei
acesta este acceptat cu interes, dar într-o entitate care se confruntă cu riscuri
potenŃiale importante, cu absenŃa conformităŃii cu reglementările de bază, cu o
eficacitate scăzută şi o fragilitate externă a acesteia, datorită deturnărilor de
fonduri, dispariŃiei activelor sau fraudă, este evident că managerul respectiv va
fi judecat, apreciat, considerat în funcŃie de constatările auditorului intern.
Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate să evidenŃieze
ineficacitate, redundanŃă în sistem sau posibilităŃi de îmbunătăŃire a
activităŃilor/acŃiunilor, dar există mai multe motive pentru care managementul
nu trebuie să fie pus direct în discuŃie:
Obiectivele auditului intern au în vedere un control asupra activităŃilor,
care să conducă la îmbunătăŃirea performanŃei existente şi nu la judecarea
acestuia, aşa cum specialistul în fiscalitate ajută la o mai bună aplicare a
regimului fiscal. Chiar dacă responsabilul este judecat în urma rapoartelor sale
de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern.
Realizările auditului intern nu trebuie puse în discuŃie de cel auditat, iar
dacă totuşi acest lucru este făcut să se efectueze într-o manieră pozitivă. Spre
exemplu, este cazul unei insuficienŃe, nereguli importante descoperite de
auditorul intern, care imediat o aduce la cunoştinŃa managerului şi pe care
acesta o va soluŃiona fără întârziere. În acest caz, disfuncŃia semnalată prin
raportul de audit intern a dus la o acŃiune corectivă, care a avut ca rezultat şi
aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic şi eficace.
ResponsabilităŃile auditorului intern trebuie să aibă în vedere că adesea
analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveală existenŃa unor puncte slabe care
îşi au originea în insuficienŃe asupra cărora responsabilul nu are un bun control.
Cu această ocazie, se observă că soluŃiile trebuie să vină pe cale ierarhică sau

60
chiar de la nivelul organizaŃiei, dacă sunt probleme de dimensiune culturală, de
formare profesională, de buget, de organizare, de natură informatică ş.a.
Această situaŃie paradoxală, adesea întâlnită îi stimulează logica celui
auditat care constată că auditorul intern confirmă insuficienŃele semnalate chiar
de el.
Din prezentarea de mai sus, rezultă că în aceasta constă consilierea
concretă şi fără echivoc acordată managerului de catre auditorii interni.
c) IndependenŃa totală a auditorilor interni
FuncŃia de audit intern nu trebuie să suporte influenŃe şi presiuni care ar
putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern
definesc principiul independenŃei sub două aspecte:
- independenŃa compartimentului în cadrul organizaŃiei, de aceea el
trebuie să funcŃioneze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;
- independenŃa auditorului intern, prin practicarea obiectivităŃii, adică
auditorii interni trebuie să fie independenŃi de activităŃile pe care le auditează.
IndependenŃa auditorilor interni trebuie să aibă la bază eliminarea
practicii de supraîncărcare a auditorilor cu lucrări care nu ar trebui să le revină
lor. Spre exemplu: definirea de reguli şi proceduri de lucru, exercitarea
acŃiunilor de evaluare şi supervizare ale salariaŃilor, chiar şi temporar,
participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare,
acŃiuni de control financiar propriu-zis sau inspecŃii ş.a.
Fenomenul cel mai grav care rezultă de aici este că auditorii aflaŃi în
această situaŃie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece şi-au pierdut
independenŃa şi obiectivitatea. Dacă apar asemenea cazuri, mai ales la entităŃi
mici şi mijlocii, când din motive structurale suntem obligaŃi să încredinŃăm
auditorilor asemenea acŃiuni, se impune să evaluăm riscurile şi consecinŃele
inevitabile în timp.
IndependenŃa şi obiectivitatea sunt abateri de la funcŃia de audit intern,
care dăunează eficacităŃii şi rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie să
avem în vedere că nu putem fi medic şi pacient în acelaşi timp, fără să stabilim
un diagnostic cel puŃin subiectiv.
Respectarea standardului privind independenŃa presupune unele reguli:
- auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu
operaŃional;
- auditorul intern să poată avea acces în orice moment la persoanele de
la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaŃii, la sistemele electronice de
calcul;

61
- recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz
măsuri obligatorii pentru management.
Organizarea funcŃiei de audit intern în subordinea nivelului ierarhic cel
mai înalt nu este suficientă; mai trebuie ca fiecare, în cadrul activităŃii sale, să
poată da dovadă de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile
fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv înseamnă să realizezi o
apreciere în totală neutralitate, înseamnă a nu avea idei preconcepute, ci o
atitudine imparŃială. De aceea, standardele profesionale consideră că
obiectivitatea este afectată şi atunci când auditorul auditează o
entitate/activitate/program a cărei responsabilitate şi-a asumat-o în cursul
timpului.
Realizând că idealul absolut nu va fi atins nici în audit (de aceea vorbim
despre riscul de audit) un risc rezidual există, chiar şi după trecerea auditorului
intern. Obiectivitatea rămâne scopul care trebuie atins, fiecare având datoria să
facă tot posibilul pentru a se apropia cât mai mult de acest deziderat.
IndependenŃa şi obiectivitatea este deseori controversată, mai ales de
către auditorii interni care nu înŃeleg această independenŃă atunci când se află
într-o structură ierarhică.
În realitate, independenŃa auditorului intern este supusă unei duble
limitări:
- auditorul intern, ca orice responsabil din organizaŃie, trebuie să se
conformeze strategiei şi politicii direcŃiei generale;
- auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcŃiei sale,
dar respectând standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologică,
dar neînsoŃită de sancŃiune, şi de aceea auditorul intern trebuie să-şi impună în
mod conştient respectarea standardelor profesionale.
Din această succintă prezentare rezultă că, în materie de independenŃă,
nu este suficientă nici ataşarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic,
şi nici urmărirea realizării obiectivităŃii. Practica în domeniu ne arată că
adevărata independenŃă a auditorului intern o constituie profesionalismul său,
deoarece dacă este un profesionist va descoperi disfuncŃii importante, va face
recomandări pertinente şi se va implica în viaŃa organizaŃiei prin îmbunătăŃirea
performanŃelor acesteia.
Definirea elementelor de ancorare în viaŃa entităŃii a funcŃiei de audit ne
permite să trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aşa cum am arătat
au existat mai multe definiŃii de-a lungul timpului.

62
În anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nouă definiŃie a auditului intern,
în urma unui studiu efectuat cu 800 studenŃi, coordonat de auditorii din
universităŃile australiene, astfel :
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei
organizaŃii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deŃinut asupra
operaŃiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăŃi operaŃiunile, şi contribuie la
adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută această organizaŃie să îşi atingă obiectivele,
evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de
management al riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii, şi făcând
propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
Există autori24 care consideră că folosirea cuvântului „activitate”,
pentru a defini auditul intern, în locul termenului de „funcŃie” îl situează pe
responsabilul său pe o poziŃie subalternă, Ńinând cont că o activitate este mai
elementară decât o funcŃie.
În lexicul „Cuvintele Auditului”25 există următoarea definiŃie a
auditului, şi anume: Auditul intern este în cadrul unei organizaŃii o funcŃie –
exercitată într-o manieră independentă şi cu mandat - de evaluare a controlului
intern. Acest demers specific concurează cu bunul control asupra riscurilor de
către responsabili.

4.4. Trăsăturile auditului intern

Organizarea funcŃiei de audit intern în cadrul entităŃilor impune luarea


în consideraŃie a următoarelor caracteristici:
- universalitatea;
- independenŃa;
- periodicitatea.
a) Universalitatea funcŃiei de audit intern trebuie înŃeleasă în raport de
aria de aplicabilitate, scopul, rolul şi profesionismul persoanelor implicate în
realizarea acestei funcŃii.

24 Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002,
tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor
Publice, Bucureşti, 2003, pag. 61
25 Le mots d’audit – IFACI- IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.

63
Auditul intern există şi funcŃionează în toate organizaŃiile, oricare ar fi
domeniul de activitate al acestora. El s-a născut din practica întreprinderilor
internaŃionale, apoi a fost transferat celor naŃionale, după care a fost asimilat în
administraŃie.
Auditul financiar are ca obiect activităŃile din domeniul financiar şi
contabil, pe când auditul intern are o arie mai extinsă, cuprinde toate activităŃile
desfăşurate în cadrul entităŃii, de aici universalitatea funcŃiei. Din practică a
rezultat că activităŃile financiar-contabile reprezintă 20-25 % din activităŃile
care fac obiectul auditului intern.
Putem afirma că acolo unde există control intern există şi audit intern,
deoarece „materia primă” a auditului intern este controlul intern. Datorită
faptului că auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul
intern este universal, atunci putem afirma că şi auditul intern este universal.
FuncŃia de audit intern a devenit o funcŃie de asistenŃă managerială prin
care auditorii interni ajută managerii, de la orice nivel, să stăpânească bine
celelalte funcŃii şi toate activităŃile. Având în vedere că managerii există peste
tot şi asistenŃa s-a extins în toate domeniile şi se referă la toate activităŃile. De
aceea, standardele de audit intern precizează că într-un serviciu de audit intern
trebuie să găsim toate posibilităŃile pentru a audita toate activităŃile, motiv
pentru care trebuie să avem specialişti din toate culturile, nu din toate
specializările.
Normele internaŃionale precizează că auditorul intern nu trebuie să
cunoască toate meseriile din lume. El nu poate să fie la fel de bun ca şi cel care
face zilnic aceeaşi lucrare. Specialitatea auditorului intern este sistemul de
control intern. Însă pentru a-şi putea exercita specialitatea sa, el trebuie să aibă o
bună cunoaştere a mediului pe care-l auditează, să înŃeleagă şi să-şi însuşească
cultura organizaŃiei.
Într-un compartiment de audit intern nu există oameni pricepuŃi la toate.
Aici vom găsi specialişti care au însuşite: cultura managerială, cultura financiar-
contabilă, cultura informatică şi alte culturi care sunt necesare într-o entitate. În
acest context de specializare un auditor informatician va fi acceptat de
informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dacă este un
specialist. Auditorul informatician este un informatician care a învăŃat auditul
intern şi nu invers.
b) IndependenŃa auditorului intern; auditorul intern trebuie să aibă o
gândire neîncorsetată, fără idei preconcepute, ca de exemplu: „totul merge
foarte bine sau totul merge foarte prost”.

64
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru că atunci când va audita
va face control financiar de gestiune, şi nici inspector pentru că în acest caz se
va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva,
respectiv: nu poate fi manager sau o persoană care realizează procesul de
achiziŃii. Ce va face atunci când va audita achiziŃiile?
Auditul intern este o activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii
obiectivelor şi de consultanŃă, concepută în scopul de a adăuga valoare şi de a
îmbunătăŃi activităŃile unei organizaŃii. Astfel, funcŃia de audit intern, cu ocazia
evaluării controlului intern, stabileşte:
- dacă controlul intern a depistat toate riscurile;
- dacă pentru toate riscurile identificate a găsit procedurile cele mai
adecvate;
- dacă lipsesc controalele în anumite activităŃi;
- dacă există controale redondante;
apoi, transformă în recomandări toate aceste constatări şi concluzii asupra
controlului intern prin raportul de audit pe care îl va înainta managerului.
Auditul intern ajută o organizaŃie să îşi îndeplinească obiectivele sale,
prin aducerea unei abordări sistematice, disciplinate în evaluarea şi
îmbunătăŃirea eficacităŃii managementului riscului, controlului intern şi
procesului de conducere. De asemenea, auditul intern oferă departamentelor din
organizaŃie, Consiliului director, Consiliului de administraŃie o opinie
independentă şi obiectivă asupra managementului riscului, controlului şi
guvernării, măsurând şi evaluând eficacitatea acestora în atingerea obiectivelor
stabilite ale organizaŃiei.
Auditul intern are trei principale preocupări:
- raportează managementului la cel mai înalt nivel pentru că acesta este
cel care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de
administraŃie;
- evaluează şi supervizează sistemul de control intern;
- oferă consiliere pentru îmbunătăŃirea managementului, pe baza
analizei riscurilor asociate activităŃilor auditabile.
Auditul intern intră în cultura organizaŃiei atunci când managerul
apelează la auditori. În acest fel auditul intern devine o funcŃie responsabilă,
caracterizată prin independenŃă. Auditul intern este o funcŃie şi auditorul intern
este o persoană care are obligaŃii şi acestea nu sunt minore.
c) Periodicitatea auditului intern; auditul intern este o funcŃie
permanentă în cadrul entităŃii, dar este şi o funcŃie periodică pentru cei auditaŃi.

65
FrecvenŃa auditurilor va fi determinată de activitatea de evaluare a riscurilor.
Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 săptămâni şi apoi să revină
după o perioadă de 2-3 ani, în funcŃie de riscurile care apar.
În acest sens, trebuie să dispunem de un sistem de măsurare a riscurilor.
Acesta este planul de audit, care se realizează pe perioade strategice, de regulă 5
ani, structurat anual şi cuprinde toate activităŃile. DiferenŃa este că unele
activităŃi vor fi auditate odată, iar altele de mai multe ori, funcŃie de evaluarea
riscurilor. Pe baza planului de audit se stabileşte şi numărul de auditori şi în
funcŃie de aceştia se aleg riscurile care vor fi tratate şi cele la care se va renunŃa
pentru moment.
Periodicitatea auditului intern nu înseamnă jumătate de normă, ci
trebuie avut în vedere faptul că auditorul intern poate reveni oricând acolo,
dacă, consideră că este nevoie.
Auditul intern este o funcŃie periodică deoarece se realizează conform
unui plan şi pe baza unor programe de activitate, comunicate şi aprobate
anticipat.
Auditul intern ajută entităŃile să-şi atingă obiectivele, ceea ce se
realizează printr-o organizare metodică şi sistematică a procesului de audit,
îndreptată spre îmbunătăŃirea controlului şi proceselor de conducere, la diferite
perioade de timp. Auditul intern trebuie să urmărească obiectivele generale, dar
şi alte elemente ca:
- existenŃa unor disensiuni între diferite nivele ale organizaŃiei;
- existenŃa anumitor lucruri care descurajează oamenii să lucreze mai
bine ş.a.
Activitatea de audit intern este o activitate programată care se
realizează în conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate şi se
derulează pe baza unui program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate
într-un raport constructiv, care va reprezenta un beneficiu pentru organizaŃie.
Procesul de audit intern trebuie să se efectueze periodic, pas cu pas, şi
să aibă în vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie
organizat şi planificat astfel încât să conducă la îmbunătăŃirea controlului intern
şi a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de
linie să îşi îmbunătăŃească managementul funcŃional şi activitatea de analiză a
riscurilor.
Descoperirile şi recomandările auditului intern sunt utile liniei de
management din zonele auditate, în special cu privire la îmbunătăŃirile
potenŃiale în procesul de management al riscului, şi pe care auditorul le va
evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va asigura şi garanta un plus de
valoare organizaŃiei.

66
Auditorii nu auditează persoane, ci sisteme, entităŃi, programe,
activităŃi ş.a. În acest sens rapoartele de audit nu conŃin nume şi fapte. Aceasta
nu înseamnă că auditul intern nu are implicaŃii asupra persoanelor. Dacă
descoperă fraude atunci responsabilii activităŃilor respective vor avea probleme.
Persoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecŃie şi astfel vom stabili
dacă s-au încălcat legile şi regulamentele.

4.5. Reglementarea auditului intern în România

Conform art. 21 din OrdonanŃa de UrgenŃă a Guvernului României nr.


75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea
nr. 133/2002, „Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a
ansamblului activităŃilor entităŃii economice în scopul furnizării unei evaluări
independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere
a acestuia”.
Potrivit Standardelor de Audit Intern, „Auditul intern este o activitate
independentă şi obiectivă care dă unei entităŃi o asigurare în ceea ce priveşte
gradul de control asupra operaŃiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunatăŃi
operaŃiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută
această organizaŃie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare
sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control
şi de guvernare a organizaŃiei şi făcând propuneri pentru a le consolida
eficacitatea”.
ObligaŃia legală de organizare a activităŃii de audit intern se regăseşte,
în principal, în prevederile Legii societăŃilor comerciale nr. 31/1990, respectiv
cele ale OrdonanŃei de UrgenŃă a Guvernului României nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar:
- art. 160 alin. (2) din Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990,
modificată şi completată prin Legea nr. 441/2006 – „SocietăŃile comerciale ale
căror situaŃii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau
deciziei acŃionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de
Camera Auditorilor Financiari din România”;
- art. 20 alin. (1) din OrdonanŃa de UrgenŃă a Guvernului României nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea
nr. 133/2002 – „EntităŃile economice ale căror situaŃii financiare anuale sunt
supuse, potrivit legii, auditului financiar sunt obligate să organizeze şi să
asigure exercitarea activităŃii profesionale de audit intern, potrivit cadrului legal
stabilit prin prezenta ordonanŃă de urgenŃă”.

67
Capitolul 5
RISCUL DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAłIE

Auditorul trebuie să obŃină o înŃelegere suficientă a sistemelor de


contabilitate şi de control intern, pentru a planifica auditul şi a dezvolta o
abordare eficientă a acestuia. Auditorul trebuie să utilizeze raŃionamentul
profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit,
pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil.

5.1. Riscurile de audit

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de


audit neadecvată, atunci când situaŃiile financiare sunt denaturate în mod
semnificativ. Riscul de audit are trei componente:
Riscul inerent care reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont
sau o categorie de tranzacŃii să conŃină o denaturare care ar putea fi
semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri
sau categorii de tranzacŃii, presupunând că nu au existat controale interne
adiacente.
Auditorii trebuie să-şi folosească raŃionamentul profesional şi toate
cunoştintele disponibile pentru a evalua riscurile inerente. Dacă nu este
disponibilă o astfel de informaŃie sau cunoştinŃe, atunci riscul inerent este mare.
Riscul inerent este afectat de natura entităŃii; de exemplu, industria din
care face parte, regulamentele sub a căror incidenŃă intră şi de asemenea natura
strategiilor adoptate.
Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea
în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacŃii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte
denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.

68
Evaluarea preliminară a riscului de control reprezintă procesul de
evaluare a eficacităŃii sistemelor de contabilitate şi de control intern al entităŃii
în prevenirea şi detectarea informaŃiilor eronate semnificative. Întotdeauna vor
exista unele riscuri de control datorate limitării inerente ale oricărui sistem de
contabilitate şi control intern. Evaluarea preliminară a riscului de control se va
efectua pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacŃie semnificativă.
Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui
auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie
de tranzacŃii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când
este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacŃii.
Sistemul de control intern reprezintă toate politicile şi procedurile
(controale interne) adoptate de conducerea unei entităŃi care ajută la îndeplinirea
obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii
sistematice şi eficiente a activităŃii, inclusiv aderarea la politicile manageriale,
protecŃia activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, acurateŃea şi
exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a
informaŃiilor financiare credibile.
Sistemul contabil reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale
unei entităŃi prin care tranzacŃiile sunt prelucrate ca modalităŃi de menŃinere a
înregistrărilor financiare. Astfel de sisteme identifică, asamblează, analizează,
calculează, clasifică, înregistrează, sintetizează şi raportează tranzacŃiile sau alte
evenimente.
Pentru evaluarea riscului de audit, una dintre metodele uzuale constă în
calculul individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit, urmată
de agregarea lor pe baza relaŃiei următoare:

Riscul de Audit (RA) = Risc Inerent (RI) * Risc de Control (RC)


*Risc de Nedetectare (RN)

Nivelul (gradul) de încredere al auditorului este definit ca fiind egal cu


diferenŃa dintre 100% şi riscul de nedetectare. Aşadar, cu cât riscul de
nedetectare este mai mic, cu atât este mai mare nivelul de încredere al
auditorului. Similar, nivelul de asigurare de audit corespunde diferenŃei dintre
100% şi riscul de audit.
Trebuie menŃionat că există anumite dificultăŃi în ceea ce priveşte
dimensionarea cantitativă a componentelor riscului de audit, deoarece modul de

69
stabilire a valorii acestora este subiectiv, depinzând aproape în exclusivitate de
raŃionamentul şi experienŃa fiecărui auditor în parte.

5.2. Pragul de materialitate (semnificaŃie)

În general, prin prag de semnificaŃie se înŃelege nivelul, mărimea unei


sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune
poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă
a rezultatului, situaŃiei financiare şi patrimoniului întreprinderii.
InformaŃiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor
eronată ar putea influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situaŃiilor financiare. Pragul de semnificaŃie depinde de mărimea elementului
sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării
greşite. Astfel, pragul de semnificaŃie oferă mai degrabă o limită, decât să
reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaŃia trebuie să o aibă
pentru a fi utilă.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaŃie este
necesar pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaŃie determinate pentru
controlul fiecărei secŃiuni a conturilor anuale, permite orientarea programelor de
muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de
control, aceasta evitând astfel angajarea în lucrări care nu vor servi la
fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general,
inferioare pragului global pentru a Ńine cont de cumulul posibil al erorilor
constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze
dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menŃiuni
în raport sau dacă întreprinderea refuză să le corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaŃie permite :
 orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
 evitarea lucrărilor inutile;
 justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificaŃie pot fi utilizate diferite
elemente de referinŃă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri, etc.
însă recomandarea noastră este, de a nu utiliza în mod exclusiv criterii
aritmetice „rigide”.

70
Pragul de semnificaŃie trebuie luat în considerare de auditor atunci
când:
(a) Determină natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit;
(b) Evaluează efectul denaturărilor.
Luarea în consideraŃie a pragului de semnificaŃie din timpul realizării
planului de audit este foarte importantă. În această etapă evaluarea pragului de
semnificatie trebuie sa fie bazată pe cele mai recente și serioase informații
financiare și va ajuta la determinarea unei abordări de audit efectivă și eficientă.
Evaluarea pragului de semnificație va ajuta auditorii să decidă:
- câte și ce elemente să examineze;
- dacă să folosească tehnici de eșantionare;
- ce nivel al erorii este susceptibil să conducă la modificarea opiniei de
audit.
Utilizarea mai multor proceduri de audit ar trebui să ajute la reducerea
riscului de audit la un nivel cât mai redus. Riscul și pragul de semnificație sunt,
în acest fel, strâns legate.
Pentru a stabili nivelul pragului de semnificație, auditorii trebuie să
decidă nivelul erorii care denaturează imaginea oferită de situaŃiile financiare.
Nivelul este adesea exprimat ca o proporție a profiturilor, deoarece mulți
folositori ai conturilor sunt interesați în primul rând de profitabilitatea
companiei.
Pragul de semnificație poate fi gândit în termeni, în funcție de mărimea
unei organizații. Prin urmare, dacă compania rămâne la o mărime aproximativ
constantă, nivelul pragului de semnificație nu ar trebui să se schimbe; invers,
dacă afacerea este în creștere, nivelul pragului de semnificație va crește de la un
an la altul.
Dimensiunea unei companii poate fi măsurată în funcție de venituri și
toatal active, înainte de scăderea pasivelor, ambii indicatori economici putând să
nu aibă corelaŃii directecu fluctuaŃiile care ar putea afecta profitul.

71
Auditorii fac o serie de calcule legate de valorile ce se prezintă mai jos,
apelează la medii aritmetice simple, medii aritmetice ponderate, toate aceste
acŃiuni subordonate unor raŃionamente profesionale legate de noŃiunea de
materialitate.
Valoarea %
Profitul înainte de impozitare 5
Profitul brut 0,5 - 1
Venituri 0,5 - 1
Total active 1-2
Active nete 2-5
Profit dupa impozitare 5-10
Trebuie Ńinut cont de faptul că, pragul de semnificație are atât aspecte
calitative, cât și aspecte cantitative. Nu trebuie considerat că pragul de
semnificație este decât un procent din diferiŃii indicatori prezentaŃi în situaŃiile
financiare
Eroarea tolerabilă este eroarea maximă pe care auditorul este dispus să
o accepte. Poate fi stabilită la pragul de semnificație, dar este, de obicei, redusă,
să spunem 75% sau chiar 50% din planificarea pragului de semnificație,
Ńinându-se cont de factorii de risc şi probele de audit colectate şi care pot
influenŃa nivelul riscului pe care auditorul îl estimează.
Nivelul pragului de semnificație trebuie revizuit constant, în cursul
activității de audit și pot fi necesare schimbări pentru că:
o situaŃiile financiare preliminare conŃin erori și implicit pragul de
semnificație se modifică per ansamblu.
o factorii externi produc schimbări în controlul riscurilor externe
estimate.
o erorile sunt găsite în timpul verificării.

5.3. Frauda şi eroarea în audit

5.3.1. NoŃiunea de fraudă şi eroare

Auditorul trebuie să ia în considerare riscul de anomalie semnificativă


în situaŃiile financiare cauzate de fraude şi erori.
Frauda este un act intenționat, din partea unuia sau mai multor persoane
din conducerea societății (frauda managerială), angajați (frauda salarială) sau

72
unor terțe persoane care, folosindu-se de inșelătorii, obțin un avantaj illegal sau
necuvenit. Frauda poate fi intreprinsă de o singură persoană, sau în colaborare
cu oamenii din interiorul sau exteriorul afacerii.
Frauda este un concept juridic foarte dezvoltat, dar grija principală a
auditorilor este frauda cauzatoare a denaturării materiale, în situatiile financiare.
Este distinsă de eroare, când o denaturare materială este cauzată de o greșeală,
de exemplu, prin neaplicarea unei politici contabile.
Frauda este actul voluntar emis de una sau mai multe persoane, ce fac
parte din conducere, salariaŃi sau terŃi, care conduce la situaŃii financiare
eronate.
Sunt considerate ca fraudă:
- manipularea, falsificarea sau alterarea contabilităŃii sau a
documentelor;
- deturnarea activelor;
- înregistrarea de operaŃiuni fără fundamentare;
- aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor;
- ascunderea unor operaŃiuni asupra contabilităŃii sau a
documentelor.
Sunt considerate a fi două tipuri de fraudă cauzatoare de denaturări
materiale în situațiile financiare:
- raportări financiare frauduloase;
- folosirea inadecvată a bunurilor.
Raportări financiare frauduloase. Acestea pot include:
- manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor
contabile;
- reprezentarea neadecvată sau omisiunea unor evenimente sau
tranzacții în situațiile financiare;
- neaplicarea intenționată a unor principii contabile.
Folosirea neadecvată a bunurilor. Este vorba despre furtul bunurilor
entității. Angajații pot fi implicați în asemenea fraude, în special când este
vorba de sume mici, nesemnificative, însă, aceste practici frauduloase pot fi
folosite la un nivel superior de către conducerea societății care ar putea ascunde
acest lucru prin:
- delapidarea recipiselor (de exemplu prin devierea lor în conturi
personale);
- furtul bunurilor materiale sau al celor intelectuale;
- plata unor bunuri inexistente (plata unor furnizori fictivi);

73
- folosirea bunurilor în scop personal.
Eroarea desemnează inexactităŃi involuntare, conŃinute în situaŃiile
financiare, spre exemplu:
- o eroare de calcul sau de înregistrare în documente şi date
contabile;
- omisiuni sau interpretări eronate a faptelor;
- nerespectarea principiilor contabile.

5.3.2. Proceduri aplicate de auditor în caz de fraudă şi/sau eroare

Auditorul pune în lucru proceduri de audit stabilite în urma evaluării


riscurilor şi dacă constată posibilitatea unei fraude sau erori, trebuie să analizeze
influenŃa asupra situaŃiilor financiare. Dacă frauda sau eroarea are un un efect
semnificativ asupra situaŃiilor financiare, auditorul pune în lucru proceduri
suplimentare. Auditorul trebuie să ceară explicaŃii conducerii şi să evalueze
dacă frauda sau eroarea a fost corect luată în considerare sau corectată, în
situaŃiile financiare. Auditorul trebuie să evalueze consecinŃele unei fraude sau
erori semnificative asupra auditului şi a fiabilităŃii declaraŃiilor conducerii.
Procedurile modificate sau suplimentare depind de evaluarea făcută de auditor:
tipul de fraudă sau eroare, probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea
să aibă un efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare.
Responsabilitatea auditorului. Planificarea auditului trebuie să evalueze
riscul că o fraudă sau eroare conduce la anomalii semnificative în situaŃiile
financiare şi trebuie să ceară conducerii explicaŃii în legătură cu orice fraudă sau
eroare descoperită. Evaluarea riscurilor conduce auditorul să definească
procedurile de audit, care permit obŃinerea unor asigurări rezonabile, că
anomaliile semnificative în situaŃiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu
este şi nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor şi erorilor. Evenimentele
care pot conduce la creşterea riscului de fraudă şi eroare cuprind:
- probitatea şi competenŃa conducerii îndoielnică,
- presiuni în firmă din interiorul sau exteriorul ei,
- operaŃiuni neobişnuite,
- dificultăŃi în evaluarea elementelor probante
Auditorul va trebui să obŃină suficiente elemente probante care să indice
că nici o fraudă şi eroare care ar putea avea o incidenŃă semnificativă asupra
situaŃiilor financiare nu s-au produs.

74
Auditorul comunică conducerii rezultatul investigaŃiilor sale privind:
- existenŃa unei fraude chiar dacă efectul potenŃial asupra situaŃiilor este
neglijabil;
- o fraudă sau eroare a fost descoperită.
Dacă eroarea sau frauda are consecinŃe semnificative asupra situaŃiilor
financiare şi nu au fost corectate, auditorul trebuie să exprime o opinie cu
rezerve sau refuz de certificare. În situaŃia în care entitatea nu permite
auditorului să procure suficiente elemente probante pentru a evalua dacă o
fraudă sau eroare are efecte semnificative asupra situaŃiilor financiare, auditorul
trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei
opinii.
Secretul profesional trebuie să rămână un principiu aplicabil, în afara cazului
când o reglementare legală o impune. Este recomandabil ca auditorul să se
consulte cu un avocat.
Responsabilitatea conducerii. Conducerea entităŃii este responsabilă de
prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor prin urmărirea sistemului contabil
aplicat şi de control. Auditul intern reduce riscul de fraudă şi eroare, dar nu-l
poate elimina în totalitate.

5.3.3. Proceduri de evaluare a riscului

Auditorul va pune în aplicare proceduri de evaluare a riscului, aşa cum


sunt ele stabilite în standardele de audit, și care include proceduri de evaluare a
riscului de fraudă. Aceste proceduri vor include:
- informări ale conducerii societății;
- analizarea situației când există factori de risc de fraudă;
- analizarea rezultatelor procedurilor analitice;
- analizarea oricăror alte informații relevante.
Pentru a identifica riscul de fraudă, auditorul trebuie să cerceteze
viziunea managementului asupra riscului de fraudă (de exemplu, care cred ei că
este riscul, care este procesul de identificare și soluționarea fraudei, comunicări
despre fraudă).
Auditorii sunt de asemenea obligați să informeze conducerea societății
și auditul intern, când frauda fie presupusă, reală sau suspectată are loc. De
exemplu, managementul poate fi „stimulat” în ceea ce privește raportarea
frauduloasă, dacă profitabilitatea este amenințată de condițiile pieței sau de noi

75
standarde de contabilitate, în mod alternativ, pot să fie presiuni în a cunoaște
anumite targeturi care să impresioneze acționarii sau să se rețină fondurile.
În mod alternativ, o raportare financiară frauduloasă poate să apară,
deoarece, natura unei entități permite ca frauda să fie mai evidentă de exemplu,
dacă sunt părți importante unite sau dacă entitatea este condusă defectuos și
sunt puține controale.
Frauda prin deturnare poate fi cauzată de angajați nemultumiți sau
pentru că apar anumite „oportunitățile”, deoarece controalele interne sunt rare
ori pentru că, cultura organizațională a entități este greșită și toată lumea o
acceptă.
Auditorii ar trebui să fie alertați de stimulentele evidente sau de
oportunitățile manageriale ori de prezenŃa unor angajații care cauzează fraude.
Atunci când identifică și evaluarează riscuri de danaturare semnificativă
la nivelul situaŃiilor financiare, auditorul trebuie să identifice și să evalueze
riscurile de denaturare semnificativă cauzate de fraudă. Trebuie însă menŃionat
faptul că acele riscuri evaluate, care pot rezulta dintr-o denaturare semnificativă
cauzată de fraudă sunt apriori riscuri semnificative și, în consecință, auditorul
trebuie să evalueze organizarea controlului la nivelul controlului, incluzând
activități de control relevante și să determine implementarea şi adecvarea
acestuia.
Auditorul, identifică riscurile de fraudă, raportează ce nu funcționează
bine la nivel de declarații financiare, Ńine seama de impactul potențial al unei
denaturări materiale și vine cu răspunsuri la evaluarea riscurilor. Auditorul
trebuie să participle, prin modalităŃi de comunicare și procedurile specifice, la
soluŃionarea riscurilor de fraudă în audit.

76
Capitolul 6
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAłIILOR
FINANCIARE

Auditorul trebuie să planifice şi să coordoneze auditul conform


Standardelor de audit. El trebuie să efectueze auditul cu prudenŃă profesională
având în vedere că situaŃiile financiare pot conŃine erori semnificative datorită
unor circumstanŃe existente.
Planificarea auditului presupune elaborarea unei strategii generale şi o
prezentare detaliată a naturii, calendarul şi întinderea lucrărilor. Prin planificare
se permite acordarea unei atenŃii deosebite asupra aspectelor semnificative ale
misiunii de audit, identificarea problemelor de esenŃă, realizarea în timp util a
activităŃii.
Se apreciază că în activitatea de planificare a unei misiuni de audit este
necesar să avem în vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o
strategie generală de audit şi un plan de audit adecvat:
1. ActivităŃi preliminare misiunii de audit;
2. ObŃinerea informaŃiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaŃie şi evaluarea riscului de audit
acceptabil şi a riscului inerent;
5. ÎnŃelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului
legat de control;
6. Planificarea activităŃilor:
6.1. Strategia generală de audit;
6.2. Planul de audit.

77
6.1. ImportanŃa planificării

Un audit eficace şi eficient se bazează pe procedurile de planificare


adecvate. Auditorul trebuie să planifice auditul, astfel încât angajamentul să fie
realizat în mod eficient.
Auditurile se planifică pentru a:
- elabora o strategie şi o abordare detaliată pentru activitatea de audit
specific, astfel încât auditul se efectuează în timp util şi eficient;
- se indentifica domeniile importante ale auditului pentru care este
necesar să se acorde o atenŃie corespunzătoare şi precum Ńo identificarea zonelor
cu probleme;
- determina cantitatea de muncă necesară, astfel încât personalul să se
poată aloca în mod corespunzător;
- furniza o referinŃă pentru convorbiri iniŃiale cu comitetul de audit al
clientului despre abordarea de audit;
- constitui baza pentru elaborarea planului de audit detaliat.
Procedurile de audit ar trebui să fie discutate cu managementul
clientului, personalul şi/sau comitetul de audit, în scopul de a coordona acŃiunile
de audit, inclusiv cea de audit intern. Cu toate acestea, toate procedurile de audit
rămân în responsabilitatea auditorului
Se apreciază că o abordare structurată a planificării va include:
i) asigurarea că sunt îndeplinite cerinŃele etice;
ii) asigurarea că punctele de vedere ale angajamentului sunt înŃelese;
iii) stabilirea strategiei generale de audit:
- determinarea caracteristicilor relevante ale angajamentului, cum
ar fi cadrul de raportare utilizat , acest lucru va stabili domeniul
de aplicare pentru angajament ;
- descoperirea datelor cheie pentru raportare şi alte comunicări;
- stabilirea pragului de semnificaŃie, evaluarea preliminară a
riscurilor, dacă controalele interne urmează să fie testate;
- luarea în considerare a resurselor disponibile şi modul în care
acestea urmează să fie folosite (supuse procedurilor de risc);
iii) elaborarea unui plan de audit planificat, inclusiv procedurile de
evaluare a riscului, proceduri suplimentare şi orice alte proceduri necesare
pentru a se conforma cu standardele de audit.

78
Auditorul va trebui să elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul
de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Planul de audit, precum şi orice
modificări semnificative în timpul auditului trebuie să fie documentate.

6.2 Strategia de audit şi a planului de audit

Aşa cum am specificat, strategia de audit şi planul de audit ar trebui să


fie actualizate şi modificate după cum este necesar în cursul misiunii de audit.
O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de
audit, care stabileşte direcŃia de audit, descrie domeniul de aplicare aşteptat şi de
desfăşurare a auditului şi oferă recomandări pentru dezvoltarea planului de
audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia şi include un set
de instrucŃiuni pentru echipa de audit, care stabileşte procedurile de audit
(proceduri de evaluare a riscurilor şi proceduri suplimentare) ale auditorilor
care intenŃionează să le adopte şi pot include trimiteri la alte aspecte, cum ar fi
obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eşantionului şi baza de selecŃie
pentru fiecare domeniu.
a) Strategia de audit. În cele prezentate mai jos se au în vedere termenii
unei strategii de audit.

ConŃinutul-cheie al unei strategii generale de audit


InŃelegerea mediului - factorii economici generali şi condiŃiile industriei;
entităŃii - caracteristicile importante ale clientului, (a) afaceri, (b)
strategiile principale de afaceri, (c) performanŃa
financiară, (d) cerinŃele de raportare, inclusiv modificările
de la auditul anterior;
- nivelul general de competenŃă al gestionării.
InŃelegerea contabilă şi - politicile contabile adoptate de către entitate şi
sistemele de control intern schimbările în aceste politici;
- modificări în domeniul contabilităŃii sau referitoare la
declaraŃiile de audit;
- cunoaşterea sistemelor de contabile şi de control intern,
precum şi aşteptările generate de realizarea de teste de
control şi aplicarea procedurilor de fond
Riscuri şi pragul de - evaluări preconizate a riscurilor de fraudă sau de eroare
semnificaŃie şi de identificare a zonelor de audit semnificative;

79
ConŃinutul-cheie al unei strategii generale de audit
- stabilirea pragului de semnificaŃie în scopul planificării
de audit;
- posibilitatea de erori semnificative, având în vedere
experienŃele perioadelor anterioare sau posibilitatea de
fraudă
- identificarea zonelor contabile complexe, inclusiv cele
care implică estimări .
Natura, momentul şi -o posibilă schimbare de accent pe domenii specifice de
întinderea procedurilor audit;
- efectul tehnologiei informaŃiilor privind auditul;
- activitatea de audit intern şi a efectului său aşteptat cu
privire la procedurile de audit extern .
Coordonarea, conducerea, - implicarea altor auditori;
supravegherea şi revizuirea - implicarea experŃilor;
- numărul de locaŃii;
- cerinŃele personalului.
Alte aspecte - posibilitatea ca on going concern să poată fi pus sub
semnul întrebării;
- condiŃiile care necesită o atenŃie specială, cum ar fi
existenŃa unor părŃi afiliate;
- punctul de vedere al angajamentului, precum şi orice
responsabilităŃi statutare;
- natura şi momentul de rapoarte sau alte comunicări cu
entitatea care sunt de aşteptat în conformitate cu
angajamentul.

b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui să includă următoarele:


- o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de
evaluare a riscurilor planificate suficiente pentru a evalua
riscul de eroare semnificativă;
- o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de
audit planificate la nivel de aserŃiune pentru fiecare clasă
semnificativă de tranzacŃii, sold de cont şi divulgare. Acest
lucru reflectă decizia auditorului pentru a testa eficienŃa
operativă a controalelor, precum şi natura, durata şi întinderea
procedurilor de fond planificate;
- alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament
si de a se conforma cu standardele de audit.

80
Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca
planul de audit să se dezvolte.
Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează:

Plan de misiune

1. Prezentarea entităŃii:
- denumirea
- sediul social
- capital social şi asociaŃi/actionari
- înregistrare
- scurt istoric
- organizare
- consideraŃii privind obiectul de activitate, piaŃa, concurenŃa
- conducerea şi persoane propuse a fi contactate
2. InformaŃii contabile:
- bugete şi conturi previzionale
- particularităŃile sistemului contabil
- principii contabile
3. Definirea misiunii
- natura misiunii: auditarea situaŃiilor financiare etc.
- misiuni conexe referitoare la activitatea entităŃii auditate
- principalele condiŃii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi control
4. Sisteme şi domenii semnificative:
- cumpărări
- vânzări
- stocuri
- clienŃi
- determinarea pragului de semnificaŃie
- identificarea funcŃiilor şi domeniilor semnificative
- prezentarea zonelor de risc
- identificarea punctelor forte ale sistemului şi a atitudinii conducerii
faŃă de auditul intern
- controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit
5. Orientarea programului de lucru
- aprecierea auditului intern
- lucrări deosebite
- confirmări de obŃinut

81
- inventare fizice
- asistenŃa de specialitate necesară: informatică, fiscalitate
- documente de obŃinut
6. Echipa şi bugetul
- numărul şi nivelul membrilor echipei
- utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern
- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări
- calculul costurilor estimate în funcŃie de experienŃa membrilor echipei
- compararea numărului de ore necesare cu limitele stabilite de norme
profesionale şi justificarea diferenŃelor
7. Planificarea
- repartizarea lucrărilor pe membrii echipei
- datele intervenŃiilor pe etape
- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce
urmează a fi emise cu precizarea datelor limită

82
Capitolul 7
DOCUMENTAłIA ŞI PROBELE DE AUDIT

7.1. Necesitatea documentaŃiei

Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaŃia cu


care încep foarte multe cursuri pe această problemă.
Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit
efectuată în documente de lucru pentru a:
- permite partenerului de raportare să asigure că toate activităŃile
planificate au fost completate în mod adecvat;
- furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinŃe
ulterioare;
- asista în planificarea şi controlul de audit viitor;
- încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate.
Termenul de „documentaŃie” presupune materialele (documentele de
lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obŃinute de la client în cursul
efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie
să obŃină informaŃiile de referinŃă de care are nevoie, iar locul acestora se
găseşte în documentele de lucru.
DocumentaŃia de audit (documentarea auditului) se referă în principal
la:
- reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii
depuse de auditor precum şi baza de date şi informaŃii necesare
concluziilor, raportului şi opiniei de audit;
- priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit
reprezentând materialul de bază pentru revizuirile
(supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităŃii
muncii echipei de audit;

83
- reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de
audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi
probele obŃinute.
Prin documente de lucru se înŃelege evidenŃele conduse de auditor în
care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaŃiile
obŃinute şi concluziile pertinente puse în evidenŃă pe parcursul misiunii. Ele ar
trebui să cuprindă toate informaŃiile pe care auditorul le consideră necesare
pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea
raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru
furnizarea probelor asupra activităŃii desfăşurate şi a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să
ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în
conformitate cu standardele de audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a
auditului, o evidenŃă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o
colecŃie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o
bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.
Documentele de lucru sunt consecinŃa realizării şi înregistrării
procedurilor de audit efectuate precum şi a probele de audit relevante obŃinute
pentru a ajunge la concluzii. Toate lucrările de audit trebuie să fie documentate:
documentele de lucru sunt dovezi tangibile ale activităŃii desfăşurate în sprijinul
opiniei de audit. Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaŃia de
audit, care oferă:
- o evidenŃă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi
- probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit
şi cerinŃele legale şi de reglementare.
De asemenea, documentaŃia poate:
- asistă echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul;
- asistă managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze
locul de muncă;
- permite echipei de audit să fie răspunzătoare pentru activitatea
sa (şi de a dovedi respectarea standardelor de audit într-o
situaŃie litigioasă);
- reprezintă o evidenŃă a chestiunilor de importanŃă continuă
pentru auditurile viitoare;

84
- permite unui auditor cu experienŃă de a efectua evaluări de
control ale calităŃii;
- permite unui auditor cu experienŃă să efectueze inspecŃii
externe, în conformitate cu cerinŃele legale, de reglementare sau
de altă natură.
Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-
au desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele
ce au fost culese.

7.2. Forma şi conŃinutul documentelor de lucru

Standardele internaŃionale de audit solicită ca documentele de lucru să


fie suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înŃelegere generală a
auditului. Conturile nu pot înregistra tot ceea ce ei consideră. Auditorul va
întocmi o documentaŃie de audit suficientă pentru ca un auditor cu experienŃă,
fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înŃeleagă:
- natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit
îndeplinite în vederea conformităŃii cu standardele
internaŃionale de audit şi cu cerinŃele legale şi de reglementare
aplicabile;
- rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit
obŃinute; şi
- aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului,
concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora şi
raŃionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a
ajunge la acele concluzii.
În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de
audit efectuate, auditorul va înregistra:
- caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor
specifice testate;
- persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea
activitate a fost finalizată; şi
- persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi
data şi amploarea revizuirii.
Forma şi conŃinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme
cum ar fi:

85
- natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ;
- riscurile identificate de erori semnificative;
- extinderea hotărârii necesară în executarea lucrărilor şi evaluarea
rezultatelor;
- semnificaŃia probelor de audit obŃinute;
- natura şi gradul de excepŃii identificate;
- nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu
este uşor determinabilă din documentaŃia de activitate desfăşurată sau a probelor
de audit obŃinute;
- metodologia de audit şi instrumentele folosite.
Nu este indicat să se specifice exact conŃinutul şi formatul
documentelor de lucru, dar pentru o eficienŃă mai mare a întocmirii şi revizuirii
lor, auditorii trebuie să le standardizeze.
Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atât pe
suport de hârtie sau alte tipuri de suport, cât şi în format electronic, acestea
trebuie în mod obligatoriu să cuprindă26 în afara informatiilor propriu zise
(financiar-contabile şi nu numai) şi adnotările (însemnările) specifice.
Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea
documentului de lucru, data de sfârşit de an sau o altă dată de referinŃă a
exerciŃiului financiar auditat, denumirile (explicaŃiile) din capătul de tabel, când
este cazul.
Indexarea si referenŃierea - reprezintă procesul (operaŃiunile) prin care
se stabileşte o legatură între situaŃiile financiare şi documentele de audit precum
şi între datele şi informaŃiile din documentaŃia de audit.
Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie
organizate (structurate) de aşa manieră încât membrii echipei de audit sau orice
alt utilizator avizat, să poată găsi cu uşurinŃa probele de audit şi informaŃiile
relevante privind desfaşurarea misiunii.
În vederea indexării (opisării) documentelor de audit, se utilizează un
sistem de notaŃie cu ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau elementele
importante ale situaŃiilor financiare trebuind să fie referenŃiate în dublu sens pe
aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul utilizează la întocmirea
unor foi de lucru şi informaŃiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi
referenŃiate pe fiecare foaie de lucru în parte.

26 Emil Culda, Vicepreşedinte CAFR – ISA 230 Documentaţia, Suport de curs pus la dispoziţie
stagiarilor Camerei Auditorilor Financiari din România, 2009

86
Adnotarile (însemnările) constituie notaŃii simple făcute de către
membrii echipei de audit, manageri şi parteneri alături de un articol (o
informaŃie) sau o sumă dintr-un document de audit. Simbolul adnotării este, în
general, explicat sau definit la sfârşitul documentului de audit, multi auditori şi
cabinete de audit utilizând un set standard, predefinit, de astfel de însemnări.

7.3. Dosarele de audit

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de


lucru să se împartă în cele care au o importanŃă permanentă pentru audit şi care
trebuie păstrate permanent într-un dosar permanent de audit şi cele care sunt
strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul exerciŃiului sau dosar
curent de audit.
De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a Ńine o
evidenŃă distinctă a documentelor de lucru în funcŃie de caracterul şi
semnificaŃia informaŃiilor în cele două dosare:
- dosarul curent de audit (curent audit file – CAF),
- dosarul permanent (permanent audit file – PAF).
Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităŃi: să fie
clare şi complete.
Dosarul curent conŃine informaŃii relevante pentru auditul anului în
curs şi trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului. Aceste
informaŃii (situaŃiile financiare; liste de control ale conturilor; detalii ale
conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi financiare; un rezumat
al erorilor neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre
evenimentele semnificative şi ale erorilor; revizuiri; memorandumul planificării
auditului; bugetele de timp şi a rezumatelor; scrisoare de reprezentare; scrisoare
de gestionare; minute ale şedinŃelor consiliului de administraŃie; comunicările şi
concilierile cu terŃe părŃi, cum ar fi experŃii sau alŃi auditori etc) vizează
exclusiv exerciŃiul financiar care face obiectul misiunii de audit. La modul
general, aceste informaŃii vizează:
• Planificarea misiunii de audit;
• InformaŃii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
• Aprecierea controlului intern;
• InformaŃii cu privire la examinarea elementelor probante.

87
Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod
şi sistem de organizare), dosarul curent este împărŃit pe secŃiuni, pentru uşurinŃa
utilizării informaŃiilor.
Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puŃin următoarele informaŃii,
grupate pe secŃiuni, astfel:
♦ I – Planificare şi raportări
• 1 - Lista de verificare a documentelor de lucru
• 2- Nota de sinteză
• 3 – Control analitic final
• 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii
• 5 – Revizuirea generală a situaŃiilor financiare
• 6 – Chestionar de sfârşit de misiune
• 7 – Chestionar de verificări specifice
• 8 – Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerciŃiului
• 9 – ObservaŃii finale şi întâlnirile cu clientul
• 10 – Control analitic prealabil
• 11 – Plan de misiune
• 12 – Confirmarea planului de audit
• 13 – Buget şi planificare
• 14 – Abordarea auditului
♦ II – Controlul conturilor
• A – Contul de profit şi pierdere
• B – Impozit pe profit
• C – Capitaluri proprii
• D – Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
• E – Împrumuturi pe termen lung
• F – Imobilizări corporale
• G – Imobilizări necorporale
• H – Imobilizări financiare
• J – Stocuri şi producŃie în curs
• L – CreanŃe comerciale
• I – Datorii comerciale
• M – Personal şi organisme sociale
• N – Stat şi organisme publice
• Q – AlŃi debitori şi alŃi creditori

88
• O - DisponibilităŃi în conturi la bănci sau în casă
• P –Conturi tranzitorii
• R – Cartea mare şi balanŃa de verificare
• W –Documente perimate retrase din dosarul curent
♦ III – Utilizarea lucrărilor realizate de alŃi experŃi
♦ IV – Verificări specifice
Dosarul permanent se organizează pe secŃiuni cu indexarea acestora
pentru a avea acces rapid la documente. Dosarul permanent conŃine documente
primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc
pe toată durata de realizare a mandatului.
O structură recomandată27 a dosarului permanent, organizat pe secŃiuni
cuprinde:
♦ I. InformaŃii despre client
• 1.1 – Fişa de caracterizare
• 1.2 – Organizarea generală a societăŃii
• 1.3 – ÎnŃelegerea entităŃii
• 1.4 – ComponenŃa organelor de conducere şi administraŃie
• 1.5 – InformaŃii privind părŃile afiliate
• 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate
• 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăŃii
• 1.8 – Contracte de societate (contract iniŃial, acte adiŃionale)
• 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
• 1.10 – Regulamentul intern
♦ II. Detalii despre misiune
• 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii
• 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent
• 2.3 – Autorizări de funcŃionare şi licenŃe ale societăŃii auditate
• 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii
♦ III. InformaŃii şi contracte sau alte acte cerute de lege
• 3.1 – Lista asociaŃilor sau acŃionarilor
• 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menŃiuni la Oficiul
Registrului ComerŃului sau la Registrul Român al AcŃionarilor
• 3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate

27 Ion Mihăilescu – Audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2007, pag. 55

89
• 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe
ultimii 3 ani
• 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de
administraŃie pe ultimii 3 ani
• 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere
• 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri)
• 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
• 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a
mijloacelor fixe
• 3.10 – Copii state plată – conducere
• 3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului,
conducere)
• 3.12 – Copii contract individual cu personalul
• 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală
♦ IV. SituaŃia fiscală
• 4.1 - SituaŃii şi informaŃii fiscale
• 4.2 – DocumentaŃia fiscală (aspecte semnificative ale legislaŃiei
în vigoare)
• 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
♦ V. Sistemul contabil
• 5.1 – Prezentarea sistemului contabil
• 5.2. – Copii ale situaŃiilor financiare pe ultimii 3 ani:
• BilanŃul
• Contul de profit şi pierdere
• SituaŃia modificărilor capitalului propriu
• SituaŃia fluxurilor de trezorerie
• Note explicative
• 5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările
corporale, necorporale etc.)
• 5.4 – Copii ale registrului acŃionarilor
♦ VI. Sistemul de control intern
• 6.1 – Organizare generală
• 6.2 – Repartizarea sarcinilor
• 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,
furnizori – cumpărări, clienŃi – vânzări, personal, trezorerie,
imobilizări – amortizări

90
Cum se poate observa, in dosarul permanent se păstrează informaŃii pe
care auditorul le poate utiliza pe parcursul mai multor exerciŃii financiare.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să
nu conŃină informaŃii învechite şi perimate şi să nu conŃină documente de volum
mare, se preferă atunci când situaŃia permite extrase ale acestora. Dosarul
permanent conŃine documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape
ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De
multe ori situaŃia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în
fiecare an, dar auditorul are obligaŃia de actualizare permanentă a dosarului
pentru a oglindi evoluŃia evenimentelor la zi.
Orice dosar de audit trebuie să conŃină suficiente probe de audit pentru
a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit
asupra situaŃiilor financiare. Probele pe care auditorul le obŃine în cursul
auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective (CAVECOD –de la iniŃialele
în limba engleză ):
Exhaustivitate (C): nu există active, obligaŃii, tranzacŃii sau evenimente
neînregistrate ori elemente neprezentate;
Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacŃiile sunt exacte din punct de
vedere al corectitudinii calculelor
Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare
contabilă corespunzătoare;
ExistenŃă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat;
Drepturi şi obligaŃii: un activ sau o datorie aparŃine entităŃii la o
anumită dată;
Cut-off/ApariŃie (C): o tranzacŃie sau un eveniment a avut loc în cursul
perioadei şi aparŃine entităŃii; o tranzacŃie sau un eveniment este
înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt
alocate perioadei corespunzătoare;
Drepturi şi obligaŃii (O): în situaŃiile financiare sunt recunoscute
drepturi (de proprietate şi dezmembrăminte, de creanŃă), obligaŃii, iar
tranzacŃiile reflectate implică entitatea ca purtătoare de drepturi şi de
obligaŃii comerciale, civile etc.
Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi
descris conform cadrului de raportare aplicabil.
Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii
raportului de audit, decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele
pentru care sunt efectuate.

91
La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor
softuri de audit, a documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de documente
de lucru automatizate au fost dezvoltate şi pot face documentarea activităŃii de
audit mult mai uşoară. Astfel de programe de ajutor pentru pregătirea
documentelor de lucru, programele de audit, prelucrări ale balanŃelor de
verificare, registrului jurnal şi, implicit, a situaŃiile financiare propriu-zise.
Acestea sunt în mod automat referenŃiate, ajustate şi verificate de către softul de
audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale automatizării documentării în
audit:
- riscul de erori este redus ;
- documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit;
- în timp rămân salvate, permit identificarea uşoară a ajustărilor
şi referinŃelor la toate documentele de lucru, inclusiv a celor
care rezumă din informaŃiile analitice de bază;
- formularele standard nu trebuie să fie transportate la locaŃii de
audit ;
- documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru
examinare, prin intermediul unui modem sau alte modele
electronice de comunicare;
- şi, de se să nu discutăm, la volumul arhivelor.

7.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi


nici nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din
evidenŃele contabile ale entităŃii .
Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru
menŃinerea confidenŃialităŃii asupra datelor şi informaŃiilor precum şi a păstrării,
în condiŃii de siguranŃă, a documentaŃiei de audit, respectiv pentru arhivarea
acesteia pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile proprii şi cerinŃele
legale/profesionale în materie. Accesul la documente trebuie restricŃionat28 în
permanenŃă, auditorul acordând o deosebită atenŃie asupra modului şi regimului
de păstrare.

28 Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Dobroţeanu – Audit-concepte şi practici.Abordare naţională şi


internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 102

92
Standardele internaŃionale de audit cer auditorilor să păstreze
documentele de audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost
finalizat. În acest sens de exemplu, standardele americane de audit cer ca
documentaŃia de audit să fie păstrată pentru o perioadă de şapte ani de la data
finalizării angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practică s-
a încheiat), dacă legislaŃia specială nu cere o perioadă mai mare de timp
(aşteptarea sentinŃei finale în cazul unor procese).
În România nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se
poate considera ca fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentaŃiei de
audit de minim 5-6 ani dacă prin termenii angajamentului nu se stabileşte altfel
şi/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din legi speciale.

93
Capitolul 8

PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL

Pentru a preciza locul şi importanŃa probelor de audit (audit evidence)


în cadrul unei misiuni de audit trebuie să avem în vedere finalitatea acestui
demers – elaborarea de către auditorul financiar a unei opinii profesionale cu
privire la măsura în care situaŃiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.
Practic, auditorul acordă „un certificat de bună purtare” (atunci când este cazul)
pentru raportările managementului societăŃii auditate, certificat care atestă
reflectarea unei imagini fidele de către situaŃiile financiare.

8.1. Locul şi rolul probelor de audit

Credibilitatea informaŃiei contabile este caracteristica avută în vedere


atunci când vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii.
Putem afirma că auditorul independent este cel care arbitrează „disputa” dintre
producătorii informaŃiei contabile – managementul societăŃilor care întocmesc
situaŃiile financiare anuale, pe de o parte şi utilizatorii informaŃiei contabile, pe
de altă parte.

94
Managementul
societăŃii
auditate
Producătorii AUDITORUL Utilizatorii
informaŃiei INDEPENDENT informaŃiei
contabile contabile

PROBE DE AUDIT

OPINIA DE AUDIT

Figura nr. 3 Locul şi rolul auditorului şi probelor de audit în misiunea


de audit

Standardele internaŃionale de audit solicită ca auditorul să obŃină o


asigurare rezonabilă în legătură cu faptul că situaŃiile financiare ca întreg nu
conŃin denaturări semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea
rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat. Ea se obŃine atunci când
auditorul a obŃinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel
acceptabil de scăzut (de exemplu, riscul ca auditorul să exprime o opinie
neadecvată atunci când situaŃiile financiare sunt denaturate semnificativ).
Totuşi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel absolut de asigurare, pentru
că există limitări inerente ale unui audit care rezultă în majoritatea probelor de
audit pe baza cărora auditorul trage concluzii şi îşi bazează opinia auditorului ca
fiind mai degrabă convingătoare decât concludentă.
Probele de audit sunt necesare pentru a susŃine opinia auditorului şi
raportul. Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obŃinute în principal ca
urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea
totuşi să includă şi informaŃii obŃinute din alte surse, ca de exemplu auditurile
precedente (cu condiŃia că auditorul să fi determinat măsura în care au avut loc
schimbări de la auditul precedent care ar putea afecta relevanŃa acestora pentru
auditul curent29) sau procedurile de control al calităŃii ale firmei pentru

29 ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a

mediului său,” punctul 9

95
acceptarea şi continuitatea clienŃilor. În plus faŃă de alte surse din cadrul sau din
afara entităŃii auditate, sistemul de înregistrări contabile ale entităŃii este o sursă
importantă de probe de audit . De asemenea, informaŃii care ar putea fi folosite
ca probe de audit ar fi putut fi pregătite de un expert angajat sau colaborator al
societăŃii audiate. Probele de audit cuprind atât informaŃii care susŃin şi
completează afirmaŃiile conducerii , cât şi orice informaŃie care contrazice
asemenea afirmaŃii. În plus, în anumite cazuri, absenŃa informaŃiilor (de
exemplu refuzul conducerii de a oferi declaraŃia solicitată) este folosită de
auditor, şi de aceea, şi aceasta constituie probă de audit. Cea mai mare parte a
muncii auditorului în formarea opiniei de audit constă în obŃinerea şi evaluarea
probelor de audit.30
În cadrul standardelor internaŃionale de audit (International Standards
on Auditing) standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500
„Probe de audit”. Astfel, domeniul de aplicare al acestui standard este
reprezentat de explicarea conceptului de „probe de audit” în contextul unei
misiuni de audit financiar, precum şi de responsabilităŃile auditorului financiar
de a concepe şi desfăşura proceduri de audit pentru a obŃine suficiente probe de
audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să îşi
bazeze opinia de audit. Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înŃelege
măsura calităŃii probelor de audit, adică relevanŃa şi credibilitatea acestora în
argumentarea concluziilor pe care se bazează opinia auditorului. Credibilitatea
probelor este influenŃată de sursa şi natura lor, şi depinde de circumstanŃele
individuale în care sunt obŃinute.

8.2. Caracteristicile probelor de audit

CerinŃa standardului ISA 500 „Probe de audit” este: Auditorul trebuie


să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care să fie adecvate
circumstanŃelor în scopul obŃinerii de probe de audit suficiente si adecvate.31
Caracteristicile probelor de audit, între care există o relaŃie de
interconectare, sunt:
1. SuficienŃa – factor cantitativ
2. Gradul de adecvare – factor calitativ

30 ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu

standardele internaţionale de audit”, paragraful A28


31 ISA 500 „Probe de audit”, paragraful 6.

96
1. SuficienŃa este măsura cantităŃii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor
de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate
mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu
cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puŃine probe de audit).
Aceste aspecte sunt prezentate grafic în figura nr. 4. ObŃinerea de mai multe
probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

Riscuri nivel ridicat nivel scăzut


identificate
GRADUL DE
SUFICIENłA ADECVARE
(nr. probelor) (calitatea
probelor)

nivel nivel
scăzut ridicat

Figura nr. 4 RelaŃia dintre riscurile evaluate, numărul şi calitatea


probelor de audit

2. Gradul de adecvare reprezintă măsura calităŃii probelor de audit –


relevanŃa şi credibilitatea, aspect prezentat la un paragraf anterior în care subiectul a
fost domeniul de aplicare al ISA 500 „Probe de audit”.
RelevanŃa unei probe de audit este legată de pertinenŃa informanŃiei pe
care o susŃine în direcŃia atingerii obiectivelor auditului. RelevanŃa informaŃiilor de
utilizat drept probe de audit poate fi afectată de intenŃia testării. De exemplu, dacă
scopul unei proceduri de audit este testarea în vederea supraevaluării existenŃei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit
relevantă. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea existenŃei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea

97
acelor informaŃii precum plăŃile ulterioare, facturile neplătite, situaŃiile furnizorilor
şi rapoartele de primire fără corespondente pot fi relevante.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt
relevante pentru anumite afirmaŃii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea
documentelor aferente colectării creanŃelor ulterior sfârşitului perioadei poate
furniza probe de audit cu privire la existenŃă şi evaluare, dar nu neapărat cu privire
la separarea exerciŃiilor financiare . În mod similar, obŃinerea de probe de audit
referitoare la o afirmaŃie specifică, de exemplu, existenŃa unui stoc, nu reprezintă un
substitut pentru obŃinerea de probe de audit referitoare la o altă afirmaŃie, de
exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de altă parte, probele de audit obŃinute din
diferite surse sau de natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru aceeaşi afirmaŃie.
Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaŃională a
controalelor în prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denaturărilor semnificative
de la nivelul afirmaŃiilor. Conceperea de teste ale controalelor în vederea obŃinerii
de probe de audit relevante include identificarea condiŃiilor (caracteristici sau
atribute) care indică efectuarea unui control, şi condiŃiile de deviere care indică
abaterile de la efectuarea adecvată. PrezenŃa sau absenŃa acestor condiŃii poate fi
testată de către auditor.
Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la
nivelul afirmaŃiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond
analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiŃiilor relevante
în scopul testului care constituie o denaturare a afirmaŃiei relevante.
Credibilitatea informaŃiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a
probelor de audit înseşi, este influenŃată de sursa şi natura lor, şi de circumstanŃele
în care sunt obŃinute, inclusiv de controalele aferente întocmirii şi păstrării lor, dacă
acestea sunt relevante. Aşadar, generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor
tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepŃii importante. Chiar atunci când
informaŃiile de utilizat drept probe de audit sunt obŃinute din surse externe entităŃii,
pot exista circumstanŃe care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu,
informaŃiile obŃinute dintr-o sursă independentă externă pot să nu fie credibile dacă
sursa nu este în cunoştinŃă de cauză, sau dacă un expert din partea conducerii este
lipsit de obiectivitate.
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcŃie de
originea lor internă sau externă, de natura lor scrisă sau orală si de
circumstanŃele în care s-au obŃinut, astfel:
 probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la
o terŃă parte) sunt mai credibile decât cele generate intern.

98
 probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când
sistemul contabil şi de control intern sunt funcŃionale.
 probele de audit obŃinute direct de auditor sunt mai credibile decât
cele obŃinute de entitate.
 probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile
decât declaraŃiile orale.32
Unele probe de audit sunt obŃinute prin efectuarea de proceduri de audit
pentru testarea înregistrărilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi
revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate în procesul de raportare financiară,
şi reconcilierea tipurilor şi aplicaŃiilor aferente ale aceleiaşi informaŃii. Prin
efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina dacă
înregistrările contabile sunt consecvente pe plan intern şi se reconciliază cu
situaŃiile financiare.33
Auditorul obŃine o asigurare mai ridicată prin probele de audit
consecvente obŃinute din diferite surse sau de natură diferită decât din
elementele probelor de audit luate în considerare individual constatându-se
astfel un efect de sinergie al probelor de audit. De exemplu, confirmarea
informaŃiilor obŃinute de la o instituŃie de credit - parteneră a societăŃii auditate
– în legătură cu soldul conturilor curente, conturilor de depozit, a creditelor
contractate de societatea - client de audit la data de raportare poate întări
asigurarea pe care auditorul o obŃine din probele de audit care sunt generate
intern, precum probele existente în cadrul înregistrărilor contabile (fişe de cont,
jurnale etc.), minutelor întâlnirilor sau declaraŃiilor conducerii.
InformaŃiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate
utiliza drept probe de audit pot include:
- confirmări obŃinute de la terŃi;
- rapoarte ale analiştilor;
- rapoarte ale organismelor publice;
- studii rezultate din cercetări ale unor organisme private;
- date privitoare la concurenŃă.
Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care
să se bazeze opinia auditorului, sunt obŃinute prin desfăşurarea de:
a) Proceduri de evaluare a riscului; şi
b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:

32 Emil Culda în Revista Audit financiar, nr. 3/2007, pag 3-7


33 ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A7.

99
i) Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt
prevăzute de ISA-uri sau când auditorul a ales să le
efectueze; şi
ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri
de fond analitice.
Desfăşurarea procedurilor de audit care urmează să fie utilizate în
misiunea de audit pot fi afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau
alte informaŃii pot fi disponibile doar în format electronic sau numai la anumite
momente sau perioade de timp. De exemplu, documentele sursă, precum
comenzile de achiziŃii sau facturile, pot exista doar în format electronic atunci
când entitatea utilizează comerŃul electronic, sau pot fi înlăturate în urma
scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de procesare a imaginilor în
vederea facilitării stocării şi efectuării de trimiteri la acestea.
Se poate ca anumite informaŃii electronice să nu poată fi recuperate
după o perioadă de timp specificată, de exemplu, dacă fişierele sunt modificate
sau dacă nu există fişiere de back-up. În consecinŃă, auditorul poate considera
necesar, ca urmare a politicilor de păstrare a datelor unei entităŃi, să solicite
păstrarea anumitor informaŃii în scopul efectuării de revizuiri sau proceduri de
audit de către auditor, la un moment la care informaŃiile sunt disponibile.34

8.3. Procedurile de audit

Procedurile de audit în vederea obŃinerii de probe de audit pot include:


 inspecŃia,
 observaŃia,
 confirmarea,
 recalcularea,
 reefectuarea activităŃii
 proceduri analitice
 interogare.

InspecŃia
InspecŃia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne
sau externe, în formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare

34 ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A13.

100
fizică a unui activ. InspecŃia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe
de audit cu grade variate de credibilitate, în funcŃie de natura şi sursa acestora şi,
în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcŃie de eficacitatea
controalelor exercitate în timpul obŃinerii acestora. Un exemplu de inspecŃie
utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecŃia înregistrărilor drept probă a
autorizării.
Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenŃei unui
activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum
o acŃiune sau o obligaŃiune. InspecŃia unor astfel de documente poate să nu
ofere, în mod necesar, o probă de audit cu privire la proprietate sau valoare. În
plus, inspecŃia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante
pentru aplicarea de către entitate a politicilor contabile, precum recunoaşterea
veniturilor.
InspecŃia imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit relevante
cu privire la existenŃa lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi obligaŃiile
entităŃii sau evaluarea activelor. InspecŃia elementelor individuale ale stocurilor
poate însoŃi observarea inventarierii stocurilor.

Observarea
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care
este efectuată de alte părŃi, de exemplu, observarea de către auditor a
inventarierii stocurilor de către personalul entităŃii, sau efectuarea activităŃilor
de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui
proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are
loc, şi de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se
desfăşoară procesul sau procedura respectivă.
Reflectarea elocventă a acestei proceduri se realizează prin participarea
auditorului la inventarierea fizică a stocurilor care implică35:
 Inspectarea stocurilor în vederea stabilirii existenŃei şi evaluării
condiŃiei acestora, şi efectuarea de teste de inventariere;
 Observarea conformităŃii cu instrucŃiunile conducerii şi
desfăşurarea de proceduri în vederea înregistrării şi controlării
rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor;
 ObŃinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea
procedurilor de inventariere ale conducerii.

35 ISA 501 „Probe de audit - consideraţii specifice pentru elementele selectate”

101
Confirmarea externă
O confirmare externă reprezintă proba de audit obŃinută de auditor drept
răspuns scris primit direct de la o terŃă parte (partea care efectuează
confirmarea), în format hârtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile
frecvente de confirmare externă sunt relevante atunci când sunt abordate
afirmaŃiile asociate cu anumite solduri ale conturilor şi cu elementele acestora.
Cu toate acestea, confirmările externe nu trebuie să fie restricŃionate doar la
soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor
acordurilor sau tranzacŃiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terŃe părŃi;
confirmarea solicitată poate avea scopul de a întreba dacă a fost adusă vreo
modificare contractului şi dacă da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de
confirmări externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obŃine probe de audit cu
privire la absenŃa anumitor condiŃii, de exemplu, absenŃa unui „contract
secundar” care poate influenŃa recunoaşterea veniturilor.

Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a
documentelor sau înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau
electronic.

Reefectuarea
Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniŃial ca parte a controlului
intern al entităŃii.

Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaŃiilor financiare
efectuate prin intermediul unui studiu al relaŃiilor plauzibile dintre datele
financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea,
investigarea fluctuaŃiilor şi a relaŃiilor identificate care nu sunt consecvente cu
alte informaŃii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile
previzionate.

Interogarea
Interogarea constă în căutarea de informaŃii, atât financiare, cât şi
nefinanciare, din partea persoanelor cu experienŃă, fie din interiorul, fie din

102
afara entităŃii. Interogarea este utilizată extensiv pe parcursul auditului în plus
faŃă de alte proceduri de audit. Interogările pot varia de la interogări oficiale
scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la interogări
reprezintă o parte integrantă a procesului de interogare.
Răspunsurile la interogări pot oferi auditorului informaŃii pe care nu le
deŃinea anterior sau care se coroborează cu probele de audit. În mod alternativ,
răspunsurile pot furniza informaŃii care diferă în mod semnificativ de alte
informaŃii pe care le-a obŃinut auditorul, de exemplu, informaŃii cu privire la
posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri,
răspunsurile la interogări furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau
efectuarea de proceduri de audit suplimentare.
Deşi coroborarea probelor obŃinute prin intermediul interogării este
deseori de o importanŃă specifică, în cazul interogărilor cu privire la intenŃia
conducerii, informaŃiile disponibile care să susŃină intenŃiile conducerii pot fi
limitate. În aceste cazuri, înŃelegerea modului în care conducerea şi-a respectat
în trecut intenŃiile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales
să întreprindă anumite acŃiuni şi a capacităŃii conducerii de a urma o anumită
serie de acŃiuni pot furniza informaŃii relevante de coroborat cu probele obŃinute
prin interogare.
Cu toate că interogarea poate furniza probe de audit importante, şi poate
genera chiar probe ale unei denaturări, doar interogarea nu furnizează suficiente
probe de audit ale absenŃei unei denaturări semnificative la nivelul afirmaŃiilor,
nici ale eficienŃei operaŃionale a controalelor.
În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul poate considera necesar să
obŃină declaraŃii scrise din partea conducerii şi, după caz, din partea persoanelor
însărcinate cu guvernanŃa care să confirme răspunsurile la interogările verbale.36
Auditorul financiar obŃine probe de audit cu scopul de a ajunge la
concluzii rezonabile pe baza cărora să-si fundamenteze opinia de audit prin
aplicarea unor proceduri de audit prin intermediul cărora:
- să realizeze o cunoaştere a entităŃii, a mediului în care aceasta
îşi desfăşoară activitatea şi a controlului intern pentru a evalua
riscurile existenŃei unor erori semnificative la nivelul situaŃiilor
financiare şi aserŃiunilor (proceduri de evaluare a riscurilor).
- să testeze - dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel -
eficienŃa sistemului de control intern în prevenirea sau

36 ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A14-A25.

103
detectarea si corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul
aserŃiunilor (teste ale controalelor).
- să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserŃiunilor
aplicate de management (proceduri de fond).
Procedurile de audit selectate si aplicate în evaluarea calităŃii
informaŃiilor contabile trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existenŃa
caracteristicilor calitative ale situaŃiilor financiare.

8.4. Testele de fond

Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul


detectării denaturărilor semnificative care afectează situaŃiile financiare.
Acestea pot fi:
- teste substanŃiale ale operaŃiunilor, tranzacŃiilor;
- teste substanŃiale ale soldurilor conturilor;
- proceduri analitice.37
Teste de detaliu privind
tranzacŃiile

Proceduri Teste de detaliu privind


de fond soldurile

Proceduri analitice

Fig. nr. 5 – Proceduri de fond

Testele substanŃiale ale operaŃiunilor, tranzacŃiilor sunt utilizate pentru


evaluarea tranzacŃiilor realizate în cadrul organizaŃiei şi înregistrate în rulajele
debitoare/creditoare ale conturilor. Se examinează astfel documentele care au
stat la baza înregistrărilor. Testele substanŃiale ale soldurilor conturilor vizează
colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la
un moment dat, decât a tranzacŃiilor individuale care au condus la soldurile
respective.

37 Ana Morariu, – Probe de audit, Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din România,

octombrie, 2009

104
În conformitate cu standardele internaŃionale de audit38, procedurile
analitice conŃin o serie de comparaŃii efectuate de auditorul financiar, ce pot fi
sistematizate după cum urmează:
- compararea informaŃiilor financiare curente cu cele aferente
perioadelor precedente;
- compararea informaŃiilor financiare curente cu cele estimate de
entitatea patrimonială,
- regăsite sub forma prognozelor şi previziunilor;
- compararea informaŃiilor financiare curente cu estimările
auditorului financiar;
- compararea informaŃiilor financiare curente cu cele referitoare
la sectorul de activitate al entităŃii patrimoniale auditate.
În acest context, existenŃa unor diferenŃe semnificative, constituie un
semnal de alarmă pentru auditorul financiar, sub aspectul prezenŃei unor
posibile erori în situaŃiile financiare. Scopul acestor proceduri constă în
identificarea corelaŃiilor şi a tendinŃelor de evoluŃie a elementelor analizate. În
general, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să obŃină un
răspuns la întrebarea: „Sunt toate aceste cifre în concordanŃă cu informaŃiile pe
care le am despre entitate?”
Procedurile de fond cuprind:
- testele substanŃiale ce se aplică până la închiderea exerciŃiului
financiar;
- testele substanŃiale privind soldurile conturilor aplicabile de cele
mai multe ori după închiderea exerciŃiului financiar.
În practică, de regulă, se aplică testele substanŃiale privind soldurile
conturilor şi înainte de închiderea exerciŃiului financiar, procedându-se la:
- asistarea la inventarierea activelor
- inspecŃia imobilizărilor
- obŃinerea confirmărilor de la terŃi
De asemenea, se efectuează verificări în ceea ce priveşte riscul apariŃiei
unor erori semnificative, care constau în:
- eficacitatea sistemului de control intern
- eficienŃa sistemului contabil
- posibilitatea ca managementul să emită rapoarte eronate

38 ISA 520 – „Proceduri analitice”

105
Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de
nivelul riscului de nedetectare stabilit. Cu cât riscul de nedetectare este mai
mare, cu atât procedurilor de fond vor fi mai detaliate.
Întocmirea situaŃiilor financiare ale unei entităŃi poate solicita expertiză
într-un domeniu altul decât contabilitate sau audit, precum calcule actuariale,
evaluări, sau date de inginerie. Entitatea poate angaja sau contracta experŃi în
aceste domenii pentru a obŃine expertiza necesară întocmirii situaŃiilor
financiare. Neluarea acestor măsuri atunci când o astfel de expertiză este
necesară creşte riscul de denaturare semnificativă.
Pentru ca auditorul să obŃină probe de audit credibile, informaŃiile
emise de entitate care sunt utilizate în efectuarea procedurilor de audit trebuie să
fie suficient de complete şi corecte. De exemplu, eficacitatea venitului din audit
prin aplicarea preŃurilor standard înregistrărilor volumului de vânzări este
afectată de corectitudinea informaŃiilor referitoare la preŃ şi de caracterul
exhaustiv şi corectitudinea datelor aferente volumului de vânzări. În mod
similar, dacă auditorul intenŃionează să testeze o anumită caracteristică (de
exemplu, autorizarea) a unei populaŃii (de exemplu, plăŃi) rezultatele testului vor
fi mai puŃin credibile dacă populaŃia din cadrul căreia sunt selectate elementele
în vederea testării nu este completă.
ObŃinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea şi
exhaustivitatea acestor informaŃii poate fi desfăşurată concomitent cu
procedurile de audit reale aplicate informaŃiilor atunci când obŃinerea acestor
probe de audit face parte integrantă din procedurile de audit înseşi. În alte
situaŃii, auditorul poate să fi obŃinut probe de audit ale corectitudinii şi
exhaustivităŃii acestor informaŃii prin controale ale testării întocmirii şi păstrării
informaŃiilor. În unele situaŃii, totuşi, auditorul poate determina că sunt necesare
proceduri de audit suplimentare.
În unele cazuri, auditorul poate intenŃiona să utilizeze informaŃiile
emise de entitate în alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate intenŃiona
să folosească măsurile de performanŃă ale entităŃii în scopurile procedurilor
analitice, sau să folosească informaŃiile entităŃii emise în scopul activităŃilor de
monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. În astfel de cazuri, gradul de
adecvare al probelor de audit obŃinute este afectat de măsura în care informaŃiile
sunt suficient de precise sau detaliate în scopurile auditorului. De exemplu,
măsurile de performanŃă utilizate de conducere pot să nu fie destul de precise
pentru a detecta denaturările semnificative.

106
Un test eficient furnizează probe de audit adecvate în măsura în care,
luate în considerare cu alte probe de audit obŃinute sau care urmează a fi
obŃinute, vor fi suficiente în scopurile auditorului. În selectarea elementelor de
testat, auditorului i se impune să determine relevanŃa şi credibilitatea
informaŃiilor care urmează a fi utilizate drept probe de audit; celălalt aspect al
eficienŃei (suficienŃei) reprezintă un considerent important în selectarea
elementelor de testat. Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt:
 Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) mai ales în
situaŃia în care probele de audit sunt disponibile în format
electronic, iar testul de detaliu presupune verificarea anumitor
calcule – de exemplu: calculul amortizării;
 Selectarea elementelor specifice; şi
 Eşantionarea în audit.
Aplicarea oricăreia dintre acestea sau a unei combinaŃii între aceste
mijloace poate fi adecvată în funcŃie de circumstanŃele specifice, de exemplu,
riscurile de denaturare semnificativă aferente afirmaŃiei supuse testului, şi
caracterul practic şi eficienŃa diferitelor mijloace.
Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat să examineze întreaga
populaŃie de elemente care alcătuiesc o clasă de tranzacŃii sau de solduri ale
conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaŃii). Examinarea 100% nu este
probabilă în cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai obişnuită în
cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvată atunci când, de
exemplu:
 populaŃia constituie un număr mic de elemente cu valoare mare
(în cadrul secŃiunii în care se testează modul de înregistrare în
contabilitate a creditelor pe termen lung);
 există un risc semnificativ şi alte mijloace nu furnizează
suficiente probe adecvate de audit;
 natura repetitivă a calculului sau a altui proces efectuat automat
de un sistem informaŃional efectuează o examinare 100%
eficientă în ceea ce priveşte costul.
Auditorul poate decide să selecteze elementele specifice din cadrul unei
populaŃii. În luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevanŃi includ
înŃelegerea entităŃii de către auditor, riscurile evaluate de denaturare
semnificativă, şi caracteristicile populaŃiei care este testată. Selectarea conform
raŃionamentului profesional a elementelor specifice este supusă riscului de
eşantionare. Elementele specifice selectate pot include:
- valoare ridicată sau a elemente cheie. Auditorul poate decide să
selecteze elemente specifice din cadrul unei populaŃii deoarece
valoarea acestora este ridicată, sau prezintă alte caracteristici

107
specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobişnuite,
înclinate în mod specific către risc sau care au fost în trecut,
supuse erorii.
- toate elementele care depăşesc o anumită sumă. Auditorul poate
decide să examineze elementele ale căror valori înregistrate
depăşesc o anumită sumă astfel încât să verifice un procent
mare din suma totală a claselor de tranzacŃii sau solduri ale
conturilor.
- elemente în vederea obŃinerii de informaŃii. Auditorul poate
examina elemente pentru a obŃine informaŃii despre aspecte
precum natura entităŃii sau natura tranzacŃiilor.
În timp ce examinarea selectivă a elementelor specifice ale unei clase
de tranzacŃii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metodă eficientă
de obŃinere de probe de audit, aceasta nu reprezintă eşantionare în audit.
Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel nu pot fi
extrapolate întregii populaŃii; în consecinŃă, examinarea selectivă a elementelor
specifice nu furnizează probe de audit cu privire la restul populaŃiei.
Eşantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu
privire la o întreagă populaŃie pe baza testării unui eşantion selectat din cadrul
acesteia.
ObŃinerea de probe de audit din diferite surse de natură diferită poate
indica faptul că un element individual al unei probe de audit nu este credibil,
precum cazurile în care o probă de audit obŃinută dintr-o sursă este
inconsecventă cu cea obŃinută din altă sursă. Acesta poate fi cazul atunci când,
de exemplu, răspunsurile la interogările conducerii, auditul intern, şi altele sunt
inconsecvente, sau atunci când răspunsurile la interogările persoanelor
însărcinate cu guvernanŃa efectuate pentru a fi coroborate răspunsurilor la
interogările conducerii sunt inconsecvente cu răspunsul conducerii.
Prin sporirea credibilităŃii informaŃiilor financiar-contabile, auditul
reduce într-o măsură semnificativă „riscul informaŃiei” pentru utilizatorii
situaŃiilor financiare. Prin risc al informaŃiei se înŃelege riscul ca informaŃiile
prezentate să nu fie corecte. Astfel, dacă există un risc, investitorii vor dori
sporirea remuneraŃiei capitalurilor investite, pentru a acoperi acel risc, însă
reducerea riscului informaŃiei va genera reducerea primei de risc aferente
investitorilor, respectiv reducerea costurilor capitalurilor alocate şi promovarea
resurselor în afaceri.39

39Ana Morariu – Probe de audit, Curs pregătire a stagiarilor, Camera Auditorilor Financiari din
România, 2009

108
Capitolul 9
EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII
EXERCIłIULUI FINANCIAR

9.1. NoŃiunea de evenimente ulterioare datei bilanŃului

Evenimentele ulterioare datei bilanŃului sunt acele evenimente,


favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanŃului şi data la care
situaŃiile financiare anuale sunt autorizate40 pentru emitere41.
Evenimentele ulterioare datei bilanŃului includ toate evenimentele care
au loc până la data la care situaŃiile financiare anuale sunt autorizate pentru
emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a
rezultatelor financiare sau a altor informaŃii de această natură.
Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente
ulterioare datei bilanŃului:
i) cele care fac dovada condiŃiilor care au existat la data bilanŃului
(aceste evenimente ulterioare datei bilanŃului conduc la
ajustarea valorilor în situaŃiile financiare, în aplicarea, de
regulă, a principiului prudenŃei din dreptul contabil) (tip 1);
ii) cele care oferă indicaŃii despre condiŃiile apărute ulterior datei
bilanŃului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor
recunoscute în situaŃiile financiare, ci fac obiectul unor
prezentări adecvate în notele explicative) (tip 2).
Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care conduc la
ajustarea situaŃiilor financiare şi care impun ajustarea de către entitate a

40 Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu
director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea
înaintării spre aprobare, conform legii (Legea societăţilor comerciale, nr. 31/1990, republicată, cu
modificările ulterioare)
41 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene

109
valorilor recunoscute în situaŃiile sale financiare sau recunoaşterea de elemente
ce nu au fost anterior recunoscute (tip 1):
a) soluŃionarea ulterioară datei de raportare a unui litigiu care confirmă
că o entitate are o obligaŃie prezentă la data de raportare. Acest fapt determină
entitatea să ajusteze orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu,
sau recunoaşterea unui nou provizion;
b) primirea unei informaŃii, ulterior datei de raportare care indică că un
activ era deja deteriorat la data de raportare sau că pierderea pentru deteriorarea
acestui activ recunoscută anterior ar trebui să fie ajustată. O astfel de situaŃie
poate să apară:
- când falimentul unui client a apărut ulterior datei de raportare şi
condiŃiile de intrare în faliment existau la data de raportare,
- când vânzarea stocurilor după data de raportare poate să furnizeze
informaŃii despre valoarea realizabilă netă la data de raportare;
c) determinarea, după data de raportare, a valorii profitului repartizat
sau a bonusurilor de plată, dacă entitatea a avut o obligaŃie legală sau una
presupusă la data de raportare, de a face anumite plăŃi ca rezultat al unor
evenimente care au existat anterior datei de raportare;
d) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaŃiile financiare
anuale sunt incorecte.
Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la
ajustarea situaŃiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv ulterior
datei de raportare şi pentru care nu au existat condiŃii anterior acestei date:
- o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare,
- anunŃarea unui program de întrerupere a activităŃii,
- achiziŃia majoră de active, calificate ca active deŃinute în scopul
vânzării, cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ
de către stat,
- distrugerea unei fabrici (spaŃiu de activitate) ca urmare a unui
incendiu, ulterior datei de raportare;
- anunŃarea sau iniŃierea implementării unei restructurări majore,
după data de raportare. (în cazul începerii restructurării, pentru a nu
face obiectul ajustării, este necesar ca ea să fie fost decisă anterior
datei de raportare),
- cesiunea unui pachet substanŃial de acŃiuni sau posibilitatea unei
astfel de cesiuni, ulterior datei de raportare,

110
- schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preŃul activelor
sau în rata de schimb valutar,
- schimbări semnificative ale normei fiscale, anunŃate ulterior datei
de raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau
a celor amânate şi asupra obligaŃiilor,
- înregistrarea unei obligaŃii semnificative sau a unei datorii
contingente, ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei
garanŃii semnificative,
- iniŃierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor
evenimente survenite ulterior datei de raportare,
- declinul valorii de piaŃă a investitiilor apărut între data de raportare
şi data la care situaŃiile financiare sunt aprobate spre publicare.
Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanŃului care nu conduc la
ajustarea situaŃiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar
putea influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinŃă, o
entitate trebuie să prezinte următoarele informaŃiii pentru fiecare categorie
semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanŃului:
i) natura evenimentului; şi
ii) o estimare a efectului financiar sau o menŃiune conform căreia
o astfel de estimare nu poate să fie făcută.

9.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate


evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaŃiilor
financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice
evenimente care sunt supuse atenŃiei sale şi care existau la data semnării
raportului de audit.
Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de
evenimente, se extinde până la data la care raportul de audit este emis şi semnat.
Auditorul poate să emită raportul său doar dacă situaŃiile financiare au fost
finalizate şi emise de către reprezentanŃii adecvaŃi ai entităŃii.
Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului
pentru evenimentele ce au loc între emiterea situaŃiilor financiare şi semnarea
raportului auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai târziu în
aceeaşi zi.

111
Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute
să furnizeze o asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au
loc anterior datei raportului de audit sunt identificate.
Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar
ulterior datei raportului de audit, dar nu mai târziu de data aprobării situaŃiilor
financiare de către conducere, sub condiŃia ca aceste evenimente să fie
dezvăluite auditorului.
Dacă în perioadele anterioare situaŃiile financiare au fost auditate de
către alŃi auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apărute între
data situaŃiilor financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a situaŃiilor
financiare anuale curente, revine auditorului precedent.
În situaŃia în care situaŃiile financiare anuale sau informaŃiile financiare
ale perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent
consideră că acestea nu sunt întocmite conform cadrului de raportare, ar trebui
să insiste ca managementul să le revizuiască.
În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaŃiile
financiare sau prezentările de informaŃii interimare ale perioadei precedente,
auditorul va fi nevoit să modifice raportul său şi să descrie natura
neconcordanŃei faŃă de cadrul de raportare.
Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru
dezvăluirile ulterioare poate fi reŃinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele
decât cele de asigurare, dacă aceste misiuni se referă la perioade curente şi între
data considerată de referinŃă şi data emiterii raportului apar astfel de
evenimente.
Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor
ulterioare presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obŃine
probe suficiente şi adecvate că managementul entităŃii a tratat şi prezentat în
mod corespunzător evenimentele ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se
referă la:
- analiza elementelor ulterioare,
- analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinŃelor sau întâlnirilor
conducerii,
- analiza activelor şi pasivelor contingente,
- analiza continuităŃii activităŃii,
- obŃinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
- analiza situaŃiilor financiare.

112
9.3. CerinŃe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către auditor

Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului


relaŃionată la evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza
acestora, cronologic, după cum urmează:
1) Evenimente care au loc între data situaŃiilor financiare (data
încheierii celei mai recente perioade acoperite de situaŃiile
financiare) şi data raportului auditorului (data la care auditorul
datează raportul cu privire la situaŃiile financiare),
2) Fapte de care auditorul ia cunoştinŃă după data raportului
auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situaŃiile
financiare (data la care raportul auditorului şi situaŃiile financiare
auditate sunt puse la dispoziŃia părŃilor terŃe),
3) Fapte de care auditorul ia cunoştinŃă după ce situaŃiile financiare au
fost publicate.

În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaŃiilor


financiare şi data raportului auditorului (1) se menŃionează faptul că auditorul ar
trebui să identifice şi să evalueze evenimentele ulterioare, apărute până la data
la care auditorul semnează raportul de audit. Responsabilitatea auditorului poate
fi declinată în cazul în care se urmăreşte42:
i) acordarea atenŃiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile
de fond efectuate pentru sfârşitul anului,
ii) prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea
datei de finalizare a examinării:
• revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere
pentru a se asigura că evenimentele ulterioare care ar putea să
apară ulterior datei de raportare permit identificarea şi
recunoaşterea adecvată;
• revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale
ale acŃionarilor, ale şedinŃelor conducerii, comitetelor executive
si a celor de audit, aferente perioadei cuprinse între data de
raportare şi data raportului de audit sau data aprobării situatiilor
financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor
şedintelor, auditorul ar trebui să obŃină informaŃii privind

42 Ana Murariu - Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din România, septembrie 2008

113
subiectele puse în discuŃie. Procesele verbale ale sedinŃelor
conducerii sau ale comitetelor (comitetul financiar sau
comitetul de audit) pot conŃine informaŃii care au semnificaŃie
pentru audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate minutele
întâlnirilor comitetului director Ńinute pe durata anului financiar
şi pe perioada dintre data de raportare şi data raportului de audit
i-au fost prezentate. Auditorul trebuie să revizuiască
documentele originale, semnate de directorul autorizat să
semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de
îndată ce ele devin disponibile, pentru a da posibilitatea
auditorului să evalueze semnificaŃia lor pentru audit. Procedura
de studiere a minutelor trebuie să fie documentată în foile de
lucru.
• analizarea ultimelor prezentări de informaŃii la perioade
interimare, publicate de entitate, a bugetelor, fluxurilor de
trezorerie previzionate precum şi a oricaror alte rapoarte ale
conducerii;
• revizuirea informărilor primite de conducere din partea
avocaŃilor şi/sau consilierilor juridici;
• declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariŃia
evenimentelor ulterioare care ar putea afecta, prin ajustare,
situaŃiile financiare sau care ar implica prezentarea în note;
• investigarea posibilităŃii ca în perioada ulterioară, în care
auditorul este responsabil, ca noi obligaŃii, împrumuturi sau
garanŃii au aparut sau au fost angajate în numele entităŃii;
• dacă au avut loc vânzări de active sau dacă au fost planificate
astfel de vânzări;
• dacă s-au emis noi acŃiuni sau obligaŃiuni ori o înŃelegere pentru
achiziŃie sau lichidare, a fost încheiată sau planificată;
• dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere,
naŃionalizare) sau a fost distrus ca urmare a unei situaŃii de forŃă
majoră;
• dacă se înregistrează contingenŃe, indiferent de natură. În sens
contabil, un contingent este un activ sau o obligaŃie posibilă
care apare ca urmare a unor evenimente trecute a căror
existenŃă ar putea fi confirmată de apariŃia sau de neapariŃia
unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub

114
controlul entităŃii. Preocuparea principală a auditorului, în
legatură cu datoriile şi activele contingente, este aceea de a afla
dacă un eveniment ulterior este posibil să apară. Datoriile
contingente pot fi provizionate doar dacă pot fi măsurate
credibil şi este probabil ca un eveniment viitor să apară. Pentru
că datoriile contingente nu pot fi măsurate credibil sau este
improbabil să apară, vor trebui totuşi prezentate în notele la
situaŃiile financiare. Caracteristica contingenŃelor constă în
faptul că este improbabil ca ele să fie înregistrate.
• dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost
planificată să aibă loc;
• dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar
putea să aducă atingere politicilor contabile utilizate pentru
întocmirea situatiilor financiare, ca de exemplu dacă un astfel
de eveniment ar putea afecta continitatea activităŃii entităŃii.
Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-
off”, de exemplu, vizează în principal tranzacŃiile efectuate după data de
raportare a situaŃiilor financiare.
Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere
determinată prin examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de raportare, când
se obŃin informaŃii relevante în legătură cu valoarea respectivului stoc.
În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacŃii care
apar după data de raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de
audit, ca probe pentru măsurarea valorii juste. De exemplu, vânzarea unui activ
la o perioadă imediată datei de raportare, poate furniza un suport consistent
pentru evaluarea valorii juste la data situaŃiilor financiare.
În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea
valorii juste se vor afla:
- obŃinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de
evaluare utilizate în măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului
de raportare conform căruia sunt întocmite situaŃiile financiare;
- obŃinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate
corect şi exhaustiv;
- obŃinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt
prezentate adecvat; în această situaŃie, prezentarea adecvată a
informaŃiilor referitoare la valoarea justă în situaŃiile financiare este
esenŃială; în evaluarea gradului de adecvare al prezentării, auditorul

115
trebuie să se asigure că există suficiente informaŃii privind metodele
de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel ridicat de
incertitudine;
- pot apărea situaŃii când clientul omite prezentarea informaŃiilor
despre valoarea justă, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu
este practic să determine o astfel de valoare cu credibilitate; dacă o
astfel de situaŃie apare auditorul va trebui să evalueze dacă situaŃiile
financiare conŃin denaturări semnificative;
- dacă auditorul obŃine probe de audit ca urmare a apariŃiei unor
evenimente ulterioare care au un efect semnificativ asupra
funcŃionării controlului intern în perioada acoperită de situaŃiile
financiare sau ulterior acestei date, va trebui să facă precizări
directe în raportul de audit despre funcŃionarea controlului intern şi
să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă. Oricum, un
paragraf explicativ ar fi recomandat în condiŃiile în care auditorul
nu are experienŃa necesară pentru a evalua efectul evenimentelor
ulterioare.
Auditorul va trebui să înŃeleagă care din evenimentele ulterioare pot
avea un efect viitor asupra situaŃiilor financiare ca urmare a schimbărilor
intervenite în eficienŃa controlului intern al entităŃii. Dacă un astfel de
eveniment a avut un efect semnificativ asupra entităŃii, auditorul va trebui să ia
în considerare includerea unui paragraf explicativ despre evenimentele
ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le are sau le-ar putea avea,
astfel încât aceste informaŃii să fie supuse atenŃiei utilizatorilor.
Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităŃii de a-
şi continua activitatea, indiferent dacă condiŃiile au fost prezente la data
situaŃiilor financiare sau au apărut ulterior acestei date, auditorul va trebui să
evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară conducerii să prezinte aceste
informaŃii în situaŃiile financiare sau în notele la acestea.
În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de
audit pentru a furniza probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că
au fost identificate toate evenimentele apărute până la data raportului
auditorului care pot necesita ajustarea situaŃiilor financiare sau prezentarea în
situatiile financiare.
SituaŃiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol
sunt apreciate a fi situaŃii post-audit. Evident că între data semnării raportului şi
data aprobării situaŃiilor financiare de către adunarea generală ordinară (data

116
emiterii) există un interval de timp obiectiv determinat de cerinŃe legale
(punerea la dispoziŃia acŃionarilor a situaŃiilor financiare care au făcut obiectul
auditului) sau care Ńin de desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit.
Această perioadă include responsabilităŃi post-audit relaŃionate de:
i) apariŃia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data
raportului auditorului şi data publicării situaŃiilor financiare;
ii) dezvăluirea, ulterior publicării situaŃiilor financiare, a unor
fapte necunoscute.
Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaŃie de a efectua niciun tip de
proceduri de audit cu privire la situaŃiile financiare după data raportului
auditorului. Totuşi, dacă după data raportului auditorului dar înainte de data la
care sunt publicate situaŃiile financiare, un fapt este adus la cunoştinŃa
auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de către auditor la data raportului
auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice raportul auditorului, auditorul
trebuie:
a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele
însărcinate cu guvernanŃa.
b) să determine măsura în care situaŃiile financiare necesită
modificare, şi, în caz afirmativ,
c) să interogheze modul în care conducerea intenŃionează să abordeze
aspectul în situaŃiile financiare.
Dacă conducerea modifică situaŃiile financiare, auditorul trebuie:
a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în circumstanŃele
modificării.
b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al
auditorului; şi
c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaŃiile
financiare modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să fie
datat mai devreme de data aprobării situaŃiilor financiare
modificate.
Atunci când legislaŃia, reglementările sau cadrul general de raportare
financiară nu interzic conducerii să restricŃioneze modificarea situaŃiilor
financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzează
modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de aprobarea situaŃiilor
financiare nu li se interzice să îşi restricŃioneze aprobarea la modificarea
respectivă, auditorului i se permite să restricŃioneze procedurile de audit cu
privire la evenimentele ulterioare. În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:

117
d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată
suplimentară restricŃionată la modificarea respectivă care indică,
astfel, că procedurile auditorului cu privire la evenimentele
ulterioare sunt restricŃionate doar cu privire la modificarea
situaŃiilor financiare descrisă în nota relevantă la situaŃiile
financiare; fie
e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să
includă o declaraŃie într-un Paragraf de observaŃii sau în Alt
paragraf explicativ, care să indice că procedurile auditorului asupra
evenimentelor ulterioare sunt restricŃionate doar la modificarea
situaŃiilor financiare după cum se descrie în nota relevantă la
situaŃiile financiare.
Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaŃiile
asupra situaŃiilor financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment
ar fi putut să existe la data raportului de audit şi să aibă un efect substanŃial
asupra situaŃiilor financiare şi să fie cunoscut de auditor doar după publicarea
situaŃiilor financiare.
Dacă evenimentul în discuŃie a apărut anterior semnării raportului de
audit de către auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest
eveniment.
Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaŃiile financiare
emise şi alte informaŃii cuprinse în documente de aceeaşi natură, provenind din
perioadele precedente, va stabili care sunt situaŃiile financiare sau alte informaŃii
care cer revizuirea. Acest subiect este necesar să fie discutat cu conducerea.
Dacă situaŃiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o
opinie cu rezerve sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De
asemenea, auditorul va solicita conducerii să prezinte în raportul său informaŃii
adecvate referitoare la revizuire.
Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la
refuzul conducerii de a revizui informaŃiile sau situaŃiile financiare, să solicite
opinia unui avocat în legatură cu posibilele consecinŃe legale, ca urmare a
defăimării. Se poate pune în discuŃie inclusiv renunŃarea la misiunea de audit.
Auditorul nu este răspunzător să continue investigaŃiile asupra
situaŃiilor financiare după ce acestea au fost emise.

118
Capitolul 10
UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A
LUCRĂRILOR ALTOR PROFEŞIONIŞTI

10.1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor extern

Contactul cu vechiul auditor este o cerinŃă a standardelor internaŃionale


de audit pentru realizarea unui audit de calitate.
De asemenea, când auditorul principal utilizează lucrările unui alt
auditor, primul trebuie să determine incidenŃa acestor lucrări asupra propriului
său audit (de exemplu, auditul unei componente).
Ca şi auditor principal, acesta va urmări:
• să stabilească dacă să acŃioneze ca auditor al situaŃiilor financiare ale
grupului
• să comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de
aplicabilitate şi programarea activităŃii lor asupra informaŃiilor
financiare corespunzătoare componentelor şi constatările lor; şi
• să obŃină suficiente probe de audit adecvate privind informaŃiile
financiare ale componentelor si procesul de consolidare pentru a
exprima o opinie asupra măsurii în care situaŃiile financiare ale
grupului sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Partenerul misiunii la nivelul grupului (auditorul principal) este
responsabil pentru conducerea, supervizarea şi modul de efectuare a misiunii de
audit la nivelul grupului în conformitate cu standardele profesionale şi cerinŃele
legale şi de reglementare aplicabile, precum şi dacă raportul auditorului care se
emite este corespunzător în circumstanŃele date. În consecinŃă, raportul
auditorului asupra situaŃiilor financiare ale grupului nu trebuie sa se refere la
auditorul componentelor, cu excepŃia cazului în care legea sau reglementarea
solicită astfel de referinŃe. Dacă o astfel de referinŃa este solicitată prin lege sau
reglementare, raportul auditorului va indica faptul că referinŃa nu diminuează

119
responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea
firmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia
de audit la nivelul grupului

10.2. Utilizarea lucrărilor unui auditor intern

Auditorul financiar extern independent va trebui să analizeze activităŃile


auditorului intern şi incidenŃele posibile asupra propriilor proceduri de audit în
procesul de strângere a probelor de audit. Astfel, el va trebui să obŃină o
înŃelegere suficientă a activităŃilor de audit intern, să efectueze o evaluare a
funcŃiei de audit intern pentru a identifica şi evalua riscurile de audit, şi pentru a
elabora şi efectua proceduri suplimentare de audit, dacă este cazul.
În evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul financiar extern
independent va trebui să Ńină cont de următoarele aspecte:
▫ statutul specific al auditorului intern în cadrul entităŃii şi efectul pe
care îl are acest statut asupra capacităŃii funcŃiei de a fi obiectivă.
Auditul intern trebuie să fie subordonat consiliului de administraŃie,
raportând astfel celui mai înalt nivel al conducerii fără a avea alte
responsabilităŃi operaŃionale. Totodată este necesar ca auditorii
interni să fie liberi să comunice cu auditorul financiar.
▫ natura şi întinderea misiunilor de audit intern desfăşurate. Auditorul
financiar trebuie să analizeze modul în care conducerea acŃionează
la recomandările auditului intern şi cum este susŃinut cu probe acest
lucru;
▫ competenŃa tehnică - dacă auditul intern este realizat de persoane ce
beneficiază de o pregătire tehnică de specialitate ca auditori interni
şi au experienŃa adecvată;
▫ diligenŃa cuvenită, planificarea, supravegherea, controlul şi
documentarea corespunzătoare a lucrărilor, existenŃa manualelor de
proceduri, programe şi dosare de lucru corspunzătoare.
Natura, durata şi întinderea procedurilor de audit aplicate activităŃilor
specifice desfăşurate de către auditul intern vor depinde de raŃionamentul
auditorului financiar extern cu privire la riscul de denaturare semnificativă a
zonei în cauză, de evaluarea funcŃiei de audit intern şi de evaluarea activităŃii
specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include

120
verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinări ale altor
elemente similare şi observarea procedurilor de audit intern.

10.3. Utilizarea experienŃei/expertizei unui expert

Expertul poate fi angajat de către auditor, de către clientul auditat, poate


fi salariat al auditorului sau al clientului auditat. În conformitate cu standardele
internaŃionale de audit, următorii termeni trebuie avuŃi în vedere:
a) Expert din partea auditorului – Un individ sau o organizaŃie care
deŃine expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a
căror activitate este utilizată de auditor în vederea asistării
auditorului în obŃinerea de probe de audit suficiente şi adecvate. Un
expert din partea auditorului poate să fie un expert intern din partea
auditorului (care este partener sau face parte din personal, inclusiv
din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o firmă
din cadrul reŃelei), fie un expert extern din partea auditorului.
b) Expert din partea conducerii – Un individ sau o organizaŃie care
deŃine expertiză într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a
căror activitate este utilizată de entitate în vederea asistării entităŃii
la întocmirea situaŃiilor financiare.
Dacă expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul este
necesară în vederea obŃinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul
trebuie să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea
auditorului.
Utilizarea lucrărilor unui expert, într-o arie, alta decât contabilitatea sau
auditul, poate include expertiza privind aspecte precum:
- evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, clădiri,
imobilizări corporale, bijuterii, lucrări de artă, antichităŃi, imobilizări
necorporale, active achiziŃionate şi datorii asumate în combinările de
întreprinderi şi active care ar putea fi depreciate.
- calcularea actuarială a datoriile asociate contractelor de asigurări sau
planurilor de beneficii ale angajaŃilor.
- estimarea rezervelor de petrol şi gaz.
- evaluarea obligaŃiilor privind mediul înconjurător şi a costurilor de
curăŃenie a diferitelor locaŃii.
- interpretarea contractelor, legilor sau reglementărilor.

121
- analiza chestiunilor complexe sau neobişnuite de conformitate fiscală.
Când se pune problema utilizării lucrărilor unui expert, auditorul va
trebui să Ńină seama de:
a) natura aspectului cu care are legătură activitatea expertului
respectiv;
b) riscurile de denaturare semnificativă a aspectului cu care are
legătură activitatea expertului respectiv;
c) semnificaŃia activităŃii expertului respectiv în contextul auditului;
d) cunoştinŃele şi experienŃa auditorului în legătură cu activitatea
efectuată anterior de expertul respectiv; şi
e) dacă expertul respectiv intră sub incidenŃa politicilor şi procedurilor
privind controlul calităŃii ale firmei auditorului.

122
Capitolul 11
RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI

11.1. Elementele raportului de audit

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia


de audit. Raportul de audit are un triplu43 „rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaŃiilor financiare emise de
entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acŃionarii pentru decizii
economice;
- instrument de confirmare a încrederii publicului şi acŃionarilor în
situaŃiile financiare prezentate de o entitate;
- instrument de identificare a responsabilităŃilor pentru auditor şi pentru
conducerea entităŃii auditate.”
Raportul auditorului trebuie să fie scris. Conform standardelor
internaŃionale de audit, raportul de audit trebuie să conŃină, obligatoriu,
următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv,
paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei,
alte responsabilităŃi de raportare, semnătura, adresa, şi data raportului de audit.
1) Titlul
Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un
raport al unui auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi
elaborate de alte persoane.

2) Destinatarul
Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd
circumstanŃele misiunii. De regulă, raportul se adresează acŃionarilor şi/sau
reprezentanŃilor adecvaŃi ai entităŃii.

43 Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti,

2005, pag. 183

123
3) Paragraful introductiv
Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să:
- identifice entitatea ale cărei situaŃii financiare au fost auditate;
- precizeze faptul că situaŃiile financiare au fost auditate;
- identifice titlul fiecărei situaŃii care compun situaŃiile
financiare;
- facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la
alte informaŃii explicative; şi
- specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaŃie
financiară care compun situaŃiile financiare.

4) Responsabilitatea conducerii pentru situaŃiile financiare


Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităŃile acelor
persoane din cadrul organizaŃiei care sunt responsabile de întocmirea situaŃiilor
financiare. Raportul auditorului nu trebuie să facă referire, în mod specific, la
“conducere,” ci trebuie să utilizeze termenul care este adecvat în acel context,
potrivit cadrului general legal din jurisdicŃia specifică. În unele jurisdicŃii,
termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu guvernanŃa.
Raportul auditorului trebuie să includă o secŃiune cu titlul
“Responsabilitatea conducerii pentru situaŃiile financiare.” Raportul auditorului
trebuie să descrie responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaŃiilor
financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaŃie a faptului că conducerea
este responsabilă de întocmirea situaŃiilor financiare, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl
determină necesar pentru a permite întocmirea de situaŃii financiare lipsite de
denaturare semnificativă, cauzată fie de fraudă, fie de eroare. Atunci când
situaŃiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de
prezentare fidelă, explicaŃia responsabilităŃii conducerii pentru situaŃiile
financiare din raportul auditorului trebuie să facă referire la „întocmirea şi
prezentarea fidelă a acestor situaŃii financiare” sau la „întocmirea de situaŃii
financiare care furnizează o imagine corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în
circumstanŃele respective.

5) Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie să includă o secŃiune cu titlul
“Responsabilitatea auditorului.” Raportul auditorului trebuie să precizeze că

124
responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaŃiilor
financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze că
auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Audit
sau alte standarde de audit relevante (ex. naŃionale). Raportul auditorului trebuie
să explice, de asemenea, că acele standarde prevăd ca auditorul să se
conformeze cerinŃelor etice şi că auditorul planifică şi efectuează auditul în aşa
fel încât să obŃină o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaŃiile financiare
sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea
obligatorie a următoarelor:
- un audit implică efectuarea de proceduri pentru obŃinerea probelor de
audit referitoare la valorile şi prezentările din situaŃiile financiare;
- procedurile selectate depind de raŃionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscului ca situaŃiile financiare să prezinte denaturări semnificative
cauzate fie de fraudă, fie de eroare. În realizarea acelor evaluări ale riscului,
auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea şi
prezentarea fidelă a situaŃiilor financiare ale entităŃii, în vederea elaborării de
proceduri de audit adecvate circumstanŃelor, dar fără a avea scopul de a exprima
o opinie asupra eficacităŃii controlului intern. În circumstanŃele în care auditorul
are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităŃii
controlului intern în paralel cu auditul situaŃiilor financiare, auditorul trebuie să
omită formularea în care se menŃionează că analiza controlului intern nu are ca
scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi
- un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de
adecvare al politicilor contabile utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor
contabile realizate de către conducere, precum şi prezentarea generală a
situaŃiilor financiare.
Atunci când situaŃiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un
cadru general de prezentare fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului
trebuie să facă referire la “întocmirea şi prezentarea fidelă a situaŃiilor
financiare ale entităŃii” sau “întocmirea de către entitate a situaŃiilor financiare
care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat în circumstanŃele
respective.
În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că
probele de audit pe care le-a obŃinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza
o bază pentru opinia auditorului.

125
6) Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secŃiune
distinctă „Opinia.” Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la
situaŃiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare
fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepŃia cazului în care legislaŃia sau
reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele expresii, care
sunt considerate a fi echivalente:
- „situaŃiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere
semnificative , … în conformitate cu [cadrul general de raportare financiară
aplicabil]”; sau
- „situaŃiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în
conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”.
Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaŃiile financiare
întocmite în conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia
auditorului trebuie să fie că situaŃiile financiare sunt întocmite, din toate
punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [cadrul general de
raportare financiară aplicabil].

7) Alte responsabilităŃi de raportare


În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităŃi de raportare în
raportul auditorului cu privire la situaŃiile financiare care sunt suplimentare
responsabilităŃii auditorului standardelor internaŃinale de audit, de a raporta cu
privire la situaŃiile financiare, aceste alte responsabilităŃi de raportare trebuie să
fie abordate într-o secŃiune distinctă din raportul auditorului al cărei subtitlu va
fi “Raport cu privire la alte cerinŃe legale şi de reglementare,” sau un alt subtitlu
adecvat conŃinutului secŃiunii.

8) Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele
firmei de audit, numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut
de jurisdicŃia respectivă.

9) Data raportului auditorului


Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care
auditorul a obŃinut suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze
opinia auditorului cu privire la situaŃiile financiare, inclusiv probe potrivit
cărora:

126
- au fost întocmite toate situaŃiile incluse în situaŃiile financiare,
inclusive notele aferente; şi;
- persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au
asumat responsabilitatea pentru acele situaŃii financiare.

10) Adresa auditorului


Raportul auditorului trebuie să specifice locaŃia din jurisdicŃia în care
auditorul îşi desfăşoară activitatea.

Raportul de audit - Exemplificare

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaŃiile financiare

Am audiat situaŃiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind


bilanŃul la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaŃia
fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, precum şi o sinteză a politicilor
contabile semnificative si alte note explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaŃiile financiare

Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a


acestor situaŃii financiare în conformitate cu Standardele InternaŃionale de
Raportare Financiară, precum si pentru sistemul de control intern relevant
pentru întocmirea situaŃiilor financiare ce nu conŃin denaturări semnificative ca
urmare fie a fraudei, fie a erorii;
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaŃii financiare în baza auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate
cu Standardele InternaŃionale de Audit. Aceste standarde prevăd faptul că
trebuie să ne conformăm cerinŃelor de etică si să planificăm si să realizăm
auditul pentru a obŃine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaŃiile
financiare nu conŃin denaturări semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obŃinerea
probelor de audit referitoare la sume si alte informaŃii publicate în situaŃiile
financiare. Procedurile selectate depind de raŃionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaŃiile financiare să prezinte denaturări semnificative

127
ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaŃiilor
financiare ale entităŃii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în
circumstanŃele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la
eficacitatea sistemului de control intern al entităŃii. În cadrul unui audit se
evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si
măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum si prezentarea globală a situaŃiilor financiare.
Considerăm ca probele de audit pe care le-am obŃinut sunt suficiente si
adecvate pentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinie

În opinia noastră, situaŃiile financiare oferă o imagine fidelă (sau


„prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziŃia financiară a
firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul
de profit si pierdere si situaŃia fluxurilor de numerar, pentru anul încheiat, în
conformitate cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară.

[Semnătura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]

11.2. Tipuri de opinii

Ca efect al desfăşurării activităŃilor, scopul final al misiunii de audit este


exprimarea unei opini asupra situaŃiilor financiare: Standardele de audit
recunosc următoarele tipuri de exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic44 după cum
urmează:

44 A.P.B. Goiag Concern SAS 130 CCAEW, Auditing & Reporting 1995-1996, pag.89

128
Nu
Opinie adversă
Au fost obŃinute şi Este efectul posibil atât
verificate toate de semnificativ încât Nu
elementele probante care situaŃiile financiare să
se puteau obŃine? inducă în eroare Opinie nefavorabilă cu
potenŃialii utilizatori. imposibilitatea
Da exprimării opiniei

Da
SituaŃiile financiare Este nevoie de
prezentate au în vedere Nu reînceperea activităŃii
principiul continuităŃii pentru a oferi o imagine
activităŃii? fidelă şi corectă asupra
situaŃiei firmei?
Da
Prezintă situaŃiile Da
financiare (inclusiv
Se acordă o atenŃie Da notele de prezentare a Da
suficientă Reînceperea activităŃii
problemelor
capacităŃii entităŃii este prezentată în mod
întâmpinate de firmă) o
pentru a-şi adecvat?
imagine fidelă asupra
continua situaŃiei entităŃii?
activitatea? Nu
Da
Da Este efectul
dezacordului atât de
Oferă situaŃiile financiare o semnificativ încât
imagine fidelă asupra Opinie favorabilă cu situaŃiile financiare în
entităŃii? paragraf explicativ ansamblu induc în
eroare potenŃialii
utilizatori?
Da
Nu Da

Dacă perioada căreia conducerea i-a Opinie favorabilă cu Opinie


acordat o atenŃie deosebită în menŃionarea unui nefavorabilă
aprecierea conti-nuităŃii activităŃii este dezacord (opinie adversă)
mai mică de un an de la data aprobării
situaŃiilor financiare, este acest lucru
specificat în situaŃiile financiare sau
informaŃiile anexate?

Da Nu

Opinie fără
rezerve Opinie favorabilă, cu specificarea
acestui aspect în paragraful în care
se precizează bazele exprimării
opiniei, dacă nu este prezentat în
altă parte a raportului

Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată).


Însă anumite circumstanŃe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât
opinia fără rezerve.
i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că
situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub

129
toate aspectele semnificative), în concordanŃă cu cadrul general de raportare
financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve. Opinia cu
rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie nefavorabilă.
O opinie fără rezerve indică faptul că:
- toate operaŃiunile, tranzacŃiile, prezentările de informaŃii sunt
reflectate în situaŃiile financiare;
- au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele
cu caracter general;
- au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a
fost convins de respectarea principiilor categoriilor de
standarde;
- situaŃiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea
principiilor contabile general acceptate, iar informaŃiile adecvate se
găsesc cuprinse în notele informative şi în alte raportări ale
situaŃiilor financiare;
- nu au fost identificate situaŃii ori circumstanŃe care să-şi impună
introducerea cel puŃin a unui unui paragraf de observaŃii (aici
lucrurile pot fi comentate) sau modificări ale raportului de audit.
Concluzionând, dacă, obiectivul auditului a fost atins (îndeplinit), nu
există nici o incertitudine semnificativă, iar normele contabile au fost respectate
şi este realizată o prezentare adecvată a informaŃiilor, auditorul va emite o
opinie fără rezerve.
Următoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (în sensul că
nu sunt opinii fără rezerve).
ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o
opinie fără rezerve, în cazul în care fie există următoarele circumstanŃe sau
când, în opinia auditorului, efectul aspectului respectiv este sau poate fi
semnificativ pentru situaŃiile financiare:
(a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităŃii auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea
politicilor contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de
adecvare a prezentării informaŃiilor referitoare la situaŃiile financiare.
CircumstanŃele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu
rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. CircumstanŃele descrise la
punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrară.
Altfel spus, auditorul exprimă în mod clar o opinie modificată
corespunzător asupra situaŃiilor financiare, care este necesară când:

130
(a) Pe baza dovezilor de audit obŃinute, auditorul concluzionează că
situaŃiile financiare, luate ca un întreg, conŃin denaturări semnificative; sau
(b) Auditorul nu poate obŃine suficiente şi adecvate probe de audit
pentru a concluziona că situaŃiile financiare, luate ca un întreg, nu conŃin
denaturări semnificative.
Modificarea opiniei din raportul auditorului când:
(a) pe baza probelor de audit obŃinute, situaŃiile financiare, luate ca un
întreg, conŃin denaturări semnificative; sau
(b) auditorul nu poate obŃine suficiente şi adecvate probe de audit
pentru a concluziona că situaŃiile financiare, luate ca un întreg, nu conŃin
denaturări semnificative.
În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una
fără rezerve în raport trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl
determină, precum şi o cuantificare a efectelor posibile pe care le au asupra
situaŃiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un paragraf/paragrafe
separat(e) ce precede (preced) opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei.
iii.1) O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge
la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul
oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât
de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea
imposibilităŃii de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui să fie
exprimată ca fiind „cu excepŃia...” efectelor aspectului la care se referă rezerva.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl
întâlnim în situaŃia în care numirea auditorului se face ulterior momentului de
începere a operaŃiunilor de inventariere a stocurilor, fapt ceea ce conduce la
imposibilitatea participării la această operaŃiune.
Un exemplu de dezacord vizează situaŃia când obiectivul de audit este
realizat în conformitate cu standardele profesionale, dar descoperă faptul că
tratamentul contabil referitor la dobânzile aferente creditelor bancare este cel al
capitalizării pe valoarea activului, deşi nu erau îndeplinite condiŃiile de
capitalizare.
ii.2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când
efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de
semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obŃină suficiente probe
de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra
situaŃiilor financiare (obiectivul de audit nu a fost atins deloc sau aproape
deloc). De asemenea, unele evenimente pot avea un impact semnificativ asupra

131
situaŃiilor financiare ale clientului, încât nu se poate afirma nimic până în
momentul clarificării respectivului eveniment (de exemplu, o societate
comercială este dată în judecată privitoare la îndeplinirea condiŃiilor referitoare
la utilizarea licenŃei de fabricaŃie a produsului principal pe care îl realizează,
fiind ameninŃată, în acest sens, continuitatea activităŃii).
ii.3) Opinia adversă (sau opinia contrară). O opinie nefavorabilă este
exprimată în toate cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia
situaŃiile financiare pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu
reflectă o imagine fidelă a poziŃiei financiare sau a performanŃei entităŃii precum şi a
fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Refuzul
de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi în cazurile în care apar limitări drastice
ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit sau a unei relaŃii între client şi
auditor în care este afectat grav principiul independenŃei conform cerinŃelor
Codului de Conduită etică şi profesională.
Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra
percepŃiei utilizatorilor raportului de audit, într-un fel informându-i că nu se pot
baza şi lua decizii pe situaŃiile financiare ale entităŃii auditate.
Schematic, standardele internaŃionale de audit prezintă tipurile de opinii
modificate, după cum urmează:

Natura problemelor care Opinia auditorului legată de gradul de generalizare,


au dus la modificări persistent a efectelor sau posibilelor efecte asupra
situaŃiilor financiare
Semnificative dar nu Semnificative şi
omniprezente omniprezente

SituaŃiile financiare sunt Opinie cu rezerve Opinie adversă


denaturate în mod
semnificativ
Imposibilitatea de a obŃine Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimării
probe de audit suficiente şi unei opinii
adecvate

132
Capitolul 12
STUDIU DE CAZ: Auditul numerarului şi a
disponibilităŃilor la bancă

Nu întâmplător am ales să exemplificăm un model de secŃiune din


dosarul curent de audit prin „Auditul numerarului şi disponibilităŃilor la bancă”:
este secŃiunea de debut în audit, iar „casa şi banca” este cel mai simptomatic
domeniu. Aceasta pentru că mai toate tranzacŃiile realizate de entitate au
incidenŃă asupra numerarului, fie că este vorba de achiziŃii, fie că este vorba de
vânzări
Abordarea auditului se va face prin prisma studiului aserŃiunilor
incidente, riscurilor implicate şi procedurilor de audit ce se vor aplica.

12.1. AserŃiunile privitoare la numerar şi disponibilităŃi la bancă

AserŃiunile pentru care auditorul are nevoie de probe în procesul de


efectuarea de teste substantive referitoare la numerar şi disponibilităŃile de la
bănci sunt prezentate după cum urmează:

AserŃiuni despre clasele de tranzacŃii - apariŃie


- exhaustivitate
- autorizare
- exactitate
- cut-off
- clasificare

133
AserŃiuni despre soldurile de la data de - existenŃă
raportare - exhaustivitate
- evaluare şi alocare
AserŃiuni despre prezentare şi informare - apariŃie
- drepturi şi obligaŃii
- exhaustivitate
- clasificare şi
inteligibilitate
- exactitate şi
evaluare

12.2. Programul de audit

Desfăşurarea unor activităŃi de audit specifice secŃiunii „Casa şi Banca”


în condiŃii optime presupune ca managerul de lucrare (in charge) să realizeze
pentru echipa sa un program de audit adecvat.
Un model general este prezentat în cele ce urmează:

Societatea: SC Auditatul SA SecŃiunea Q


LocaŃia: Timişoara
ExerciŃiul financiar: 31.12.20XX

CASA ŞI BANCA

TESTE AserŃ Ref. DA NU ObservaŃii


iuni foaie sau
de de N/A
audit lucru
PROBE DE AUDIT NECESARE
1. ObŃineŃi un tabel cu soldurile finale ale C, A
conturilor la bănci şi ale conturilor de
casă, cu comparativ, şi probaŃi cifrele
cu extrase de cont bancare şi registrul
de casă.

134
TESTE AserŃ Ref. DA NU ObservaŃii
iuni foaie sau
de de N/A
audit lucru
2. AnalizaŃi încasările şi plăŃile: A, E
a) GrupaŃi încasările şi plăŃile
reconciliate pe posturi care corespund
obiectului de activitate al societăŃii;
b) VerificaŃi un eşantion de înregistrări
din registrul de casă pe baza
documentelor justificative aferente şi
verificaŃi dacă sunt în concordanŃă cu
extrasele de cont;
c) VerificaŃi registrul de casă pe
parcursul întregului exerciŃiu financiar
şi verificaŃi înregistrările cu valoare
mare sau neobişnuită.
3. VerificaŃi operaŃiunile în numerar: A, E
a) VerificaŃi disponibilităŃile în
numerar şi decideŃi dacă este necesară
numărarea lor;
b) ExaminaŃi cu atenŃie registrul de
casă pentru a găsi eventualele
tranzacŃii cu valoare mare sau
neobişnuită şi revizuiŃi documentele
justificative aferente;
c) VerificaŃi dacă există tranzacŃii cu
directorii.
4. VerificaŃi prezentarea soldurilor D
conturilor la bănci, în special
împărŃirea datoriilor pe termen lung în
porŃiunea rambursabilă pe termen scurt
(sub un an) şi, respectiv, pe termen
mediu şi lung. (vezi şi secŃiunea E)
5. Verificarea soldurilor conturilor la C, V,
bănci şi a conturilor de casă. E, O
a) ObŃineŃi scrisorile de confirmare
bancară standard de la băncile cu care
clientul a făcut tranzacŃii în cursul
exerciŃiului.
b) VerificaŃi concordanŃa între toate
soldurile menŃionate la punctul 2 şi
scrisoarea bancară standard.
c) VerificaŃi existenŃa scrisorilor de
garanŃie şi a altor restricŃii existente
asupra disponibilităŃilor deŃinute la
bănci.

135
TESTE AserŃ Ref. DA NU ObservaŃii
iuni foaie sau
de de N/A
audit lucru
TESTE SUPLIMENTARE

 Concluzii:

Cu excepŃia aspectelor supuse atenŃiei verificatorului, am obŃinut o asigurare rezonabilă


că cheltuielile şi veniturile în avans:

1. Au fost înregistrate corect şi în totalitate;


2. Sunt corect evaluate în bilanŃ;
3. Sunt prezentate corect în situaŃiile financiare, în conformitate cu Standardele
InternaŃionale de Contabilitate
4. Standardele InternaŃionale de Contabilitate sunt consecvent aplicate, iar evidenŃa
documentelor contabile obligatorii este Ńinută corespunzător

 Nereguli constatate:

12.3. Conturile la banci

DisponibilităŃile păstrate de entitate la bănci exprimă, în fapt, un drept


de creanŃă pe care entitatea îl are asupra instituŃiei financiare de a-i restitui, la
ordinul său în numerar ori de a efectua diferite operaŃiuni (de regulă, încasări şi
plăŃi). Soldurile conturilor la banci sunt, de obicei, confirmate direct cu banca
(băncile) în cauză.
Auditul soldurilor bancare va trebui să vizeze exhaustivitatea, existenŃa,
drepturile şi obligatii şi evaluarea. În mod concret acest lucru se realizeaă prin
obŃinerea de confirmări scrise de la băncile clientului şi compararea acestora cu
înregistrarile din contabilitate, urmărindu-se şi aserŃiunea de cut-off (separarea
exerciŃiului).

136
12.3.1 Pregătirea şi transmiterea de cereri de confirmare şi primirea
răspunsurilor la aceste cereri

Metodologic discutând, scrisoarea de confirmare este întocmită de


auditor, semnată şi ştampilată de reprezentantul entităŃii auditate, respectiv
transmisă de către auditor.
Subliniem faptul că conceperea conŃinutului şi expedierea cererilor de
confirmare este responsabilitatea auditorilor. Cu toate acestea va fi necesar ca
cererea să fie autorizată (semnătura şi ştampila) de către entitatea auditată (altfel
banca nu va da în nici un fel curs vreunei solicitări) . Răspunsurile trebuie să fie
returnate direct la auditor, iar, pentru a facilita un astfel de răspuns, un plic
preadresat ar trebui trimis odată cu cererea de confirmare.
AserŃiunile de audit vizate prin procedura confirmării sunt examinate
după cum urmează:
• Soldurile înregistrate în contabilitate există la sfârşitul anului
(existenŃă);
• Soldurile înregistrate în contabilitate includ efectele tuturor
tranzacŃiilor pe care le-a derulat entitatea (exhaustivitate);
• TranzacŃiile înregistrate în contabilitate la începutul şi respectiv
sfârşitul exerciŃiului financiar auditat sunt înregistrate în perioada
corectă (cut-off);
• Soldurile recunoscute în situaŃiile financiare sunt prezentate la
valoarea realizabilă netă (evaluarea). Reamintim aici că discutăm de
creanŃe asupra băncilor, iar, de exemplu, disponibilităŃile păstrate la o
bancă în insolvenŃă comercială trebuie tratate ca atare (ajustate) din
punct de vedere al evaluării;
• Entitatea este titularul (are titlu de proprietate) tuturor soldurile de
numerar prezentate la sfârşitul exerciŃiului financiar (drepturile şi
obligaŃiile).
Scrisorile de confirmare adresate şi primite de la bănci sunt probe de
audit valoroase deoarece vin direct de la o sursă independentă externă şi prin
urmare oferă un grad de încredere mai mare decât cel obŃinut exclusiv din
înregistrarile proprii ale clientului, pe baza tranzacŃiilor consemnate chiar pe
extrasele de cont emise de bancă.
Scrisoarea de confirmare bancară poate fi utilizată pentru a solicita şi
alte tipuri de informaŃii, nu neapărat strict contabile incluzand aici intervievări

137
despre interese deosebite, eventualele datorii şi garanŃii, restricŃii, specimene de
semnături etc.
Auditorul trebuie să stabilească de la care bancă sau bănci vor solicita
scrisori de confirmare, având în vedere aspecte cum ar fi dimensiunea
soldurilor, volumul activităŃii, aprecierea nivelului de rezonabilitate a sistemului
şi procedurilor de controlul intern, precum şi pragul de materialitate
(semnificaŃia) în ansamblul situaŃiilor financiare. RaŃionamentul profesional va
fi cel care va determina, în final, lista băncilor ce vor face obiectul scrisorilor de
confirmare. Dacă asupra băncilor unde entitatea are solduri/tranzacŃii
importante nu încape îndoială să nu fie cuprinse în procesul de circularizare,
pentru băncile unde nivelul soldurilor este mic (ex. Trezorerie), auditorul va lua
în discuŃie circularizarea prin analiza unor factori diverşi (volumul tranzacŃiilor,
natura operaŃiunilor realizate etc.).
În demersul practic realizat, auditorul trebuie să determine care din
urmatoarele abordări este mai adecvată în scopul obŃinerii confirmării soldurilor
sau a altor informaŃii de la bancă:
• Listarea soldurilor şi a altor informaŃii urmată de solicitarea
confirmării caracterului lor exact şi complet din partea băncii; sau
• Solicitarea soldurilor detailate şi alte informaŃii, care pot fi apoi
comparate cu înregistrările solicitate de la entitatea auditată.
Pentru a stabili care dintre abordările menŃionate este cea mai adecvată,
auditorul trebuie să analizeze calitatea probelor de audit de care are nevoie în
circumstanŃe speciale, în contrapartida accesului facil la un răspuns la cererea de
confirmare adresată bancii.
Nu suntem partizanii ai uneia dintre cele două abordări, dar practicile o
indică pe prima ca preferinŃă. Aceasta deoarece pot fi întâlnite dificultăŃi în
obŃinerea de răspunsuri satisfăcătoare chiar şi în cazul în care entitatea auditată
furnizează informaŃii care să fie confirmate de către bancă. Este important ca un
răspuns să fie primit pentru toate întrebările cuprinse în scrisorile de confirmare.
Auditorul nu ar trebui să solicite răspunsuri doar în cazurile în care informaŃiile
prezentate sunt incorecte sau incomplete, ci fără disticŃie (amintim aici
scepticismul profesional al auditorului).

12.3.2. ConŃinutul cererilor de confirmare

138
Forma şi conŃinutul scrisorii de confirmare depinde de scopul pentru
care este utilizată, dar şi de practicile naŃionale.
InformaŃiile cele mai frecvent solicitate sunt cele care privesc soldurile
conturilor curente, de împrumuturi şi alte conturi ce aparŃin entităŃii auditate.
Scrisoarea de confirmare ar trebui sa furnizeze numarul contului, descrierea şi
tipul de monedă pentru contul respectiv. De asemenea, este recomandabil să se
solicite informaŃii despre:
- conturile cu sold zero,
- conturile închise în cursul exerciŃiului financiar,
- nu numai soldurile conturilor dar, de asemenea, în cazul în care acestea
pot fi de ajutor, şi alte informaŃii cum ar fi maturitatea şi condiŃiile
privind dobânda la împrumuturile şi descoperitul de cont, facilităŃi
neutilizate, linii de credit, orice compensaŃie sau alte drepturi precum şi
detalii privind orice garanŃii primite sau date (scrisori de garanŃie,
conturi escrow etc.),
- confirmarea unor datorii contingente,
Uneori banca pastrează valori mobiliare şi alte elemente, în condiŃii de
siguranŃă, în numele clienŃilor – o scrisoare de confirmare poate confirma acest
fapt identificând elementele deŃinute spre păstrare sau custodie. Procedura este
firească, după cum este realizată şi prezentarea de mai jos:
(a) banca solicită în mod explicit în scris autorizarea de la clientul său de a
divulga informaŃiile solicitate prin cererea concepută de auditor;
(b) cererea auditorului trebuie să se refere la scrisoarea clientului care îl
autorizează să facă respectiva solicitare. Alternativ, ea poate fi
constrasemnată de către client sau poate fi însoŃită de o scrisoare
specifică de autorizare (modelul băncii);
(c) în cazul conturilor comune, scrisoarea de autorizare va fi în mod
necesar semnată de către toate părŃile;
(d) astfel de scrisori de autorizare pot da fie permisiunea bancii să
dezvăluie informaŃii pentru o cerere specifică, fie acordă permisiunea
pentru o perioadă nedeterminata de timp;
(e) cererea ar trebui să ajungă la managerul de sucursală cu cel puŃin două
săptămâni înainte de finele exerciŃiului financiar şi ar trebuie să
specifice ultimele două zile din exerciŃiul financiar al clientului de
audit;
(f) auditorul trebuie să verifice dacă răspunsul bancii acoperă toate
informaŃiile standard, precum şi celelalte chestiuni solicitate.

139
Un model de scrisoare de confirmare (circularizare) este exemplificat
mai jos.

SC Auditatul SA Timişoara

Către,

Banca de Promovare şi Dezvoltare SA Sucursala Timişoara

S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L. examinează în prezent starea contabilităŃii noastre


în cadrul unui audit al conturilor noastre de la 31 decembrie 20XX.

În acest sens, după cum prevăd normele internaŃionale de audit, este necesar ca
noi să cerem unele informaŃii suplimentare partenerilor noştri principali. Se
menŃionează că aceasta nu reprezintă o activitate de control, ci doar o cerere de
informaŃii.

Astfel la cererea auditorilor noştri,

S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L.


Str. BiruinŃei, nr. 2, ap. 8A - 300055,
Tel: +40 (256) 216.100, Fax: +40 (256) 203.059
În atenŃia Dlui. Ec. Petru Adrian Bunget

vă vom fi recunoscători dacă veŃi avea amabilitatea de a confirma prin fax şi scrisoare
recomandată, la numărul indicat mai sus, următoarele:
1. Soldurile conturilor noastre de disponibilităŃi în cadrul băncii dvs., cât şi
eventualele restricŃii existente.
2. Volumul creditelor şi avansurilor pe care ni le-aŃi acordat, soldul acestora, cât
şi natura garanŃiilor pe care le-aŃi solicitat legat de aceste credite şi avansuri.
3. Soldurile conturilor de cecuri.
4. Soldul conturilor de depozite colaterale pentru scrisori de garanŃie etc.
5. Valoarea scrisorilor de garanŃie pe care le-aŃi emis la cererea noastră, care mai
sunt valabile, sau (şi) care v-au fost date de către terŃi ori pe care le-aŃi dat
terŃilor pentru garantarea respectării angajamentelor noastre.
6. Orice alte informaŃii relevante privind:
- operaŃiunile noastre cu banca dvs.
- oricare din punctele menŃionate în paragrafele precedente.

140
7. Lista persoanelor autorizate să semneze în numele nostru indicând dacă acestea
pot semna separat sau numai împreună cu alte persoane.

Va rugăm ca datele solicitate mai sus să fie trimise pe o pagină separată şi să fie trimisă
auditorilor noştri la adresa de mai sus.

Vă mulŃumim anticipat pentru colaborare,

Director economic

Ec. Teodora Maria Bunget

Deşi poate fi bizar, solicitati expres ca răspunsul la scrisoarea de confirmare


bancară să vă parvină în plic cu scrisoare recomandată.. E mult mai credibilă (adecvat)
decît răspunsul pe fax!

12.3.3. Separarea exerciŃiilor

Auditorul va realiza toate testele prin care să se asigure că nu există


operaŃiuni de window dressing, de regulă, în acest domeniu, urmărindu-se
sporirea nivelului de lichiditate al entităŃii:
(a) Încasări importante în finalul exerciŃiului financiar, pe seama
reducerii creanŃelor, urmate de restituirea sumelor încasate în
perioada imediată, în exerciŃiul următor, realizând astfel o
consolidare a soldurilor de la bancă,
(b) Înregistrarea de cecuri plătite în perioada auditată care nu sunt de
fapt expediate până la sfarşitul anului, reducând astfel soldul la
bancă, dar şi nivelul datoriilor.
O atenŃie deosebită trebuie acordată secvenŃialităŃii extraselor de cont
ale băncii şi modului în care sunt înscrise informaŃiile pe aceste documente (de
exemplu bonificarea dobânzii active şi a dobânzii pasive). Este posibil ca o
bancă să emită două extrase de cont pentru ultima dată a exerciŃiului financiar al
entităŃii auditate.

12.4. Numerarul din casierie

141
TranzacŃiile cu numerar sunt, în general, obiectul unor reglementări
speciale45. Auditorul trebuie să ia în calcul obligaŃiile ce-l privesc în mod
expres. Ca regulă, se observă că, în practică, entităŃile încearcă să limiteze la
maxim, prin prisma riscurilor inerente, tranzacŃiile cu numerar. În ceea ce
priveşte soldurile de numerar, acestea trebuie să fie testate, mai cu seamă dacă
sunt suspectate prin prisma mărimii lor sau rezultă în urma unor tranzacŃii
suspecte.
Soldurile de numerar şi tranzacŃiile cu numerar sunt de multe ori
nesemnificative individual, însă solicită din partea auditorului o atenŃie
deosebită ca urmare a oportunităŃilor de fraudă care ar putea exista în cazul în
care controlul intern este slab. Aici intervine şi misiunea auditorului intern care
are rolul de a preveni frauda.
Există însă şi entităŃi care, în mod logic, la data bilanŃului pot prezenta
un volum considerabil prin prisma tipicului obiectului lor de activitate (de
exemplu comerŃ cu amănuntul, hoteluri etc.).
Auditorii vor fi interesaŃi de faptul ca existenŃa numeralului este exactă
şi că numerarul aparŃine entităŃii auditate (drepturi şi obligaŃii).
În cazul în care auditorii ajung la concluzia (înainte de sfârşitul
exerciŃiului financiar) că soldurile de numerar sunt cu potenŃial de a fi
problematice, ei pot realiza o numărare a banilor, ideal în ultima zi de lucru a
exerciŃiului financiar. Mai mult decât operaŃiunea de numărare a banilor,
important pentru auditor sunt şi următoarele activităŃi:
i) planicarea şi organizarea adecvată a numărării numerarului de către
client;
ii) inventarierea efectivă a numerarului;
iii) supravegherea de către auditor a procedurilor de inventariere.
Planificarea inventarierii numerarului va viza, printre altele:
- identificarea locaŃiilor unde este păstrat numerarul şi stabilirea
la care dintre aceste locaŃii se va efectua inventarierea;
- cuprinderea simultană a tuturor locaŃiilor în care se gestionează
numerar (bacnote, monede, cecuri, bonuri valorice, timbre etc.);
- identificarea exactă, prin intermediul deciziilor de inventariere,
a:
• orei exacte a inventarierii/inventarierilor şi locaŃia/locaŃiile,
• numele auditorilor care vor participa la inventariere,

45Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi pentru instituirea
unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţării actelor de terorism

142
• numele personalului clientului care va fi prezent (membrii
comisiei de inventariere) la fiecare locaŃie,
• în cazul în care o locaŃie nu poate fi „acoperită”, auditorul se
va asigura că va primi informaŃiile necesare (suficiente şi
adecvate) că soldul corespondent acelei locaŃii este exact.
În ceea ce priveşte inventarierea propiu-zisă, auditorul va urmări ca:
- registrele de casă să fie completate la zi, cu cerneală (sau alta formă
permanetă) până la momentul la care se face inventarierea propiu-zisă,
- toate soldurile trebuie sa fie inventariate în acelasi timp,
- toate elementele de numerar trebuie să fie disponibile şi numărate în
acelaşi timp,
- auditorul nu va rămâne niciun moment singur cu elementele de numerar
si echivalentele de numerar aflate într-o gestiune dintr-o anume locaŃie,
- tot numerarul şi echivalentele de numerar care au fost inventariate se
vor consemna în foile de lucru (care pot fi şi fotocopii ale listelor de
inventariere), iar ulterior se vor păstra în dosarul de audit curent,
- realizarea reconcilierii dintre informaŃiile de la inventariere cu cele din
contabilitate se va realiza cât mai rapid cu putinŃă.

143
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Arens, Alvin - Audit: o abordare integrată, Editura


Loebbecke, James ARC, Chişinău, 2003, traducere
Rodica LeviŃchi – Auditing: an
integrated approach, 8th Editions,
Published by Pearson Edition, Inc.,
publishing as Prentice Hall

2. Boulescu, Mircea; - Expertiză contabilă şi audit financiar


GhiŃă, Marcel contabil, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1999

3. Boulescu, Mircea - Auditul performanŃei, Editura Tribuna


GhiŃă, Marcel Economică, Bucureşti 2001
Mareş, Valerică

4. Boulescu, Mircea - Fundamemtele auditului, Editura


GhiŃă, Marcel Didactică şi Pedagogică, Bucureşti
Mareş, Valerică 2001

5. Boulescu, Mircea - Auditul financiar. Repere normative


naŃionaleI, Editura Economică,
Bucureşti, 2003

6. Bunget, Ovidiu - Capitalurile agenŃilor economici şi


Bunget, Elisabeta contabilitatea acestora, Editura Mirton,
Timişoara, 1999

7. Bunget, Ovidiu Audit financiar/contabil, Editura


Constantin Mirton, Timişoara, 2010

8. Bunget, Ovidiu - Expertiza contabilă, Editura Mirton,


Constantin Timişoara, 2003

Bunget, Ovidiu - Repere ale evoluŃiei contabilităŃii,


Constantin Editura Mirton, Timişoara, 2004
9.

10. Bunget, Ovidiu - Contabilitatea românească: între


Constantin reformă şi convergenŃă, Editura
Economică, Bucureşti, 2005
11. Crăciun, Ştefan - Controlul şi auditul financiar.
Expertiza contabilă, Editura
Economică, Bucureşti, 2002

12. Crăciun, Ştefan Auditul financiar şi auditul intern.


Controlul financiar şi expertiza
contabilă, Editura Economică,
Bucureşti, 2004

13. Cristea, Horia, Bunget, - Teste grilă pentru verificarea


Ovidiu, Dumitrescu, cunoştinŃelor din domeniul financiar-
Alin contabil, Editura Mirton, Timişoara,
2005

14. Cristea, Horia - Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea


Bunget, Ovidiu Standardelor InternaŃionale de
Costi, Boby Contabilitate, IAS 2 Stocuri, Editura
Caciuc, Leonora, CECCAR, Bucureşti, 2004
Farcane, Nicoleta
Mateş, Dorel
Megan, Ovidiu

15. Cristea, Horia - Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea


Bunget, Ovidiu Standardelor InternaŃionale de
Dumitrescu, Alin Contabilitate, IAS 21 Efectele variaŃiei
Caciuc, Leonora, cursurilor de schimb valutar, Editura
Farcane, Nicoleta CECCAR, Bucureşti, 2004
Megan, Ovidiu,

16. Cristea, Horia - Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea


Megan, Ovidiu, Standardelor InternaŃionale de
Bunget, Ovidiu Contabilitate, IAS 35 ActivităŃi în curs
Caciuc, Leonora, de întrerupere, Editura CECCAR,
Farcane, Nicoleta Bucureşti, 2004

17. Cristea, Horia - Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea


Bunget, Ovidiu Standardelor InternaŃionale de
Caciuc, Leonora, Contabilitate, IAS 37 Provizioane,
Farcane, Nicoleta datorii şi active contingente, Editura
Megan, Ovidiu, CECCAR, Bucureşti, 2004
Muntean, Adrian

18. Dănescu, Tatiana - Proceduri şi tehnici de audit financiar,


Editura Irecsson, Bucureşti, 2007

145
19. Dănescu, Tatiana - Audit financiar. ConvergenŃe între
teorie şi practică, Editura Irecsson,
Bucureşti, 2007

20. Dedu, Vasile - Gestiune şi audit bancar, Editura


Economică, Bucureşti, 2003

21. DobroŃeanu, Camelia - Audit extern: raŃionament profesional


Liliana între naŃional şi internaŃional-studii
DobroŃeanu, LaurenŃiu aplicative, Editura Infomega,
Bucureşti, 2005

22. DobroŃeanu, LaurenŃiu - Audit. Concepte şi practici. Abordare


DobroŃeanu, Camelia naŃională şi internaŃională, Editura
Liliana Economică, Bucureşti, 2002

23. DuŃescu, Adriana - Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea


Standardelor InternaŃionale de
Contabilitate, Corpul ExperŃilor
Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din
România, Bucureşti, 2001
24.
Feleagă, Niculae - Politici şi opŃiuni contabile. Fair
Malciu, Liliana Accounting versus Bad Accounting,
Editura Economică, Bucureşti, 2002
25. Feleagă, Niculae - Recunoaştere, evaluare şi estimare în
Malciu, Liliana contabilitatea internaŃională, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2004

26 Feleagă, Niculae - Provocările contabilităŃii


Malciu, Liliana internaŃionale la cumpăna dintre
milenii. Modele de evaluare şi investiŃii
imateriale, Editura Economică,
Bucureşti, 2004

27. Florea, Ion - IniŃiere în expertiza contabilă şi în


Florea, Radu auditul financiar, Editura CECCAR,
Macovei, Ionela-Corina Bucureşti, 2008
Brehenci, Maria

28. GhiŃă, Marcel, Pereş, - GuvernanŃa corporativă şi auditul


Ion, Bunget, Ovidiu ş.a. intern, Editura Mirton, Timişoara,
2009

146
29. GhiŃă, Marcel, Pereş, - Audit public intern.Concepte şi
Ion, Bunget, Ovidiu ş.a. metodologie, Editura Mirton,
Timişoara, 2005

30. Greuning, Hennie van, - Standarde InternaŃionale de


Koen, Marius Contabilitate. Ghid Practic;
International Accounting Standards. A
practical guide, Casa de Editură
Irecson, Bucureşti, 2003

31. Hamyaoui, Mohamed - Audit, Pearson Education France,


Paris, 2008

32. Knapp, Michael - Auditing Case, Thomson South-


Western Edition, 2007

33. Reding, Kurt - Internal


Auditing:assurance&Consulting
Services, The Institute of International
Auditors Research Fundation, 2008

34. Murariu, Ana, - Audit intern şi guvernanŃă corporativă,


Suciu, Gheorghe, Editura Universitară, Bucureşti, 2008
Stoian, Flavia

35. Obert, Robert - Pratique des normes IAS/IFRS, Edition


Dunond, Paris, 2003

36. Oprean, Ioan - Control şi audit financiar-contabil,


Editura Intelcredo, Deva, 2002

37. Pereş, Ion - BilanŃul contabil – întocmire,


CotleŃ, Dumitru prezentare, certificare, auditare,
Bunget, Elisabeta Editura Dacia Europa Nova, Lugoj,
Bunget, Ovidiu 1999

38. Pereş, Ion - Audit financiar-contabil, Editura


Bunget, Ovidiu Mirton, Timişoara, 1999

39. Poantă, Dorina ş.a. - Audit financiar. Repere metodologice,


etice si istorice. Reglementari
internationale (ISA) – extrase -,
Editura Cavallioti, Bucureşti, 2007

147
40. Popa, Irimie Emil - Mecanismul financiar contabil al
provizioanelor, Editura Risoprint, Cluj
Napoca, 2003

41. Rusovici, Alexandru - Audit financiar , servicii conexe şi de


Cojoc, Florea consultanŃă în băncile comerciale,
Rusu, Gheorghe Editura Monitorul Oficial, Bucureşti,
2000

Scutaru, Dumitru - Auditul financiar contabil, Editura


Economică, Bucureşti, 1997
42

43. Stoian, Ana, łurlea Audit financiar contabil, Editura


Eugeniu Economică, Bucureşti, 2004

44. Tătaru, Violeta - Audit financiar, Editura Cavallioti,


Bucureşti, 2007

45. Toma, Marin - IniŃiere în auditul situaŃiilor financiare


ale unei entităŃi, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2005

46. Toma, Marin - Ghid practic pentru audit financiar şi


Chivulescu, Marius certificarea bilanŃurilor contabile,
Editura CECCAR, Bucureşti, 1995

47. *** - Audit financiar 2009. Standarde.


Codul privind conduita etică şi
profesională, Editura Irecson,
Bucureşti, 2009

48. *** - Ghid practic de aplicare a


Standardelor InternaŃionale de
Contabilitate, lucrare elaborată sub
coordonarea Ministerului FinanŃelor
Publice, Editura Economică, Bucureşti,
2001

49. *** - ACCA.Study text. Paper 6 The Audit


Framework International Stream, BPP
Publishing, 2003

148