CAPITOLUL V

DOCUMENTATIA ŞI PROBELE DE AUDIT

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru) pregătite
de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe
diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină
informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în
documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor
precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de
audit;
priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând
materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru
controlul calităţii muncii echipei de audit;
reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent,
curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o

evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor
necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care
se va realiza ulterior.

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie suficient

de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului.

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se

împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate
permanent într-un dosar permanent de audit, iari cele care sunt strict legate de perioada
financiară în studiu în dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit.
De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă distinctă
a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două
dosare:
Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF) şi
Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).

Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare şi

complete.
Dosarul curent conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi trebuie să
fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului, pe când dosarul permanent se
organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente.
 Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor
etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.
Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor
financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă

următoarele obiective (CAVECOD – de la iniţialele în limba engleză):
Exhaustivitate (Completenss),
Exactitate (Accuracy),
Evaluare (Valuation),
Existenţă (Existency),
Apariţie/Cezură/Decupaj temporal (Cut-off),
Drepturi şi Obligaţii (Rights & Obligations).
Prezentare şi grupare (Presentation & Disclosure).

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu

pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele
contabile ale entităţii. Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze
documentele de audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat.

5.1. Necesitatea documentaţiei

Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaţia cu care încep
foarte multe cursuri pe această problemă.

Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit efectuată în

documente de lucru pentru a:
permite partenerului de raportare să asigure că toate activităţile planificate au
fost completate în mod adecvat;
furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinţe ulterioare;
asista în planificarea şi controlul de audit viitor;
încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate.

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru) pregătite

de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe
diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină
informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în
documentele de lucru.
 Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:
reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor
precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de
audit;
priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând
materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru
controlul calităţii muncii echipei de audit;
reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent,
curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care sunt

consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile
pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate
informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de
audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea
probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase. Obiectivul principal al
documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă
privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu standardele de audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o
evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor
necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care
se va realiza ulterior.
Documentele de lucru sunt consecinţa realizării şi înregistrării procedurilor de audit
efectuate precum şi a probele de audit relevante obţinute pentru a ajunge la concluzii.
Toate lucrările de audit trebuie să fie documentate: documentele de lucru sunt dovezi
tangibile ale activităţii desfăşurate în sprijinul opiniei de audit.

Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaţia de audit, care oferă:

evidenţă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi
probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit şi
cerinţele legale şi de reglementare.
De asemenea, documentaţia poate:
asista echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul;
asista managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze locul de muncă;
permite echipei de audit să fie răspunzătoare pentru activitatea sa (şi de a dovedi
respectarea standardelor de audit într-o situaţie litigioasă);
reprezintă o evidenţă a chestiunilor de importanţă continuă pentru auditurile
viitoare;
permite unui auditor cu experienţă de a efectua evaluări de control ale calităţii;
permite unui auditor cu experienţă să efectueze inspecţii externe, în conformitate
cu cerinţele legale, de reglementare sau de altă natură.
 Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au
desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au fost
culese.

5.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie suficient

de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului. Conturile nu pot
înregistra tot ceea ce ei consideră. Auditorul va întocmi o documentaţie de audit
suficientă pentru ca un auditor cu experienţă, fără nicio legătură anterioară cu auditul,
să înţeleagă: natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în
vederea conformităţii cu standardele internaţionale de audit şi cu cerinţele legale şi de
reglementare aplicabile; rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit
obţinute; şi aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-
a ajuns pe marginea acestora şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate
pentru a ajunge la acele concluzii.

În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit

efectuate, auditorul va înregistra:
–caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
–persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea activitate a fost
finalizată; şi
–persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi amploarea
revizuirii.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme cum ar fi:

natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ;
riscurile identificate de erori semnificative;
extinderea hotărârii necesară în executarea lucrărilor şi evaluarea rezultatelor;
semnificaţia probelor de audit obţinute;
natura şi gradul de excepţii identificate;
nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu este uşor
determinabilă din documentaţia de activitate desfăşurată sau a probelor de audit
obţinute;
metodologia de audit şi instrumentele folosite.

Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul documentelor de lucru,

dar pentru o eficienţă mai mare a întocmirii şi revizuirii lor, auditorii trebuie să le
standardizeze.
 Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atât pe suport de
hârtie sau alte tipuri de suport, cât şi în format electronic, acestea trebuie în mod
obligatoriu să cuprindă1 în afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile şi nu
numai) şi adnotările (însemnările) specifice.

Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea documentului de

lucru, data de sfârşit de an sau o altă dată de referinţă a exerciţiului financiar auditat,
denumirile (explicaţiile) din capătul de tabel, când este cazul.

Indexarea şi referenţierea – reprezintă procesul (operaţiunile) prin care se stabileşte

o legatură între situaţiile financiare şi documentele de audit precum şi între datele şi
informaţiile din documentaţia de audit.
Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie organizate
(structurate) de aşa manieră încât membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat,
să poată găsi cu uşurinţa probele de audit şi informaţiile relevante privind desfaşurarea
misiunii.
În vederea indexării (opisării) documentelor de audit, se utilizează un sistem de
notaţie cu ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale
situaţiilor financiare trebuind să fie referenţiate în dublu sens pe aceste documente. De
exemplu, atunci cand auditorul utilizează la întocmirea unor foi de lucru şi informaţiile
aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referenţiate pe fiecare foaie de lucru în
parte.

Adnotările (însemnările) – constituie notaţii simple făcute de către membrii echipei

de audit, manageri şi parteneri alături de un articol (o informaţie) sau o sumă dintr-un
document de audit. Simbolul adnotării este, în general, explicat sau definit la sfârşitul
documentului de audit, multi auditori şi cabinete de audit utilizând un set standard,
predefinit, de astfel de însemnări.

5.3. Dosarele de audit

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se

împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate
permanent într-un dosar permanent de audit şi cele care sunt strict legate de perioada
financiară în studiu în dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit.

De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă distinctă

a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două
dosare:
A. Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF),
B. Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).
 Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare şi
complete.

A. Dosarul CURENT conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi

trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului.
Aceste informaţii (situaţiile financiare; liste de control ale conturilor; detalii ale
conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi financiare; un rezumat al erorilor
neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative şi
ale erorilor; revizuiri; memorandumul planificării auditului; bugetele de timp şi a
rezumatelor; scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale şedinţelor
consiliului de administraţie; comunicările şi concilierile cu terţe părţi, cum ar fi experţii
sau alţi auditori etc) vizează exclusiv exerciţiul financiar care face obiectul misiunii de
audit.

La modul general, aceste informaţii vizează:

Planificarea misiunii de audit;
Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
Aprecierea controlului intern;
Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod şi sistem de
organizare), dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa utilizării
informaţiilor.

Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii, grupate pe

secţiuni, astfel:

I – Planificare şi raportari
(1). Lista de verificare a documentelor de lucru
(2). Nota de sintez
(3). Control analitic final
(4). Lista de verificare a finaliz rii misiunii
(5). Revizuirea general a situa iilor financiare
(6). Chestionar de sfârşit de misiune
(7). Chestionar de verific ri specifice
(8). Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerci iului
(9). Observa ii finale şi întâlnirile cu clientul
(10). Control analitic prealabil
(11). Plan de misiune
(12). Confirmarea planului de audit
(13). Buget şi planificare
(14). Abordarea auditului
 II – Controlul conturilor
A. Contul de profit şi pierdere
B. Impozit pe profit
C. Capitaluri proprii
D. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
E. Împrumuturi pe termen lung
F. Imobiliz ri corporale G.
Imobiliz ri necorporale H.
Imobiliz ri financiare I.
Datorii comerciale
J. Stocuri şi produc ie în curs
L. Crean e comerciale
M. Personal şi organisme sociale
N. Stat şi organisme publice
O. Alti debitori şi alti creditori
P. Disponibilit şi în conturi la bănci sau în casă
Q. Conturi tranzitorii
R. Cartea mare şi balan a de verificare
S. Documente perimate retrase din dosarul curent
III – Utilizarea lucrarilor realizate de alti
experti IV – Verificari specifice

B. Dosarul PERMANENT se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru

a avea acces rapid la documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor
etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

O structură recomandată2 a dosarului permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:

I – Informaţii despre client
1.1 – Fişa de caracterizare
1.2 – Organizarea general a societ ţii
1.3 – Înţelegerea entit ţii
1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
1.5 – Informaţii privind p rţile afiliate
1.6 – Conturi bancare – b nci şi semn turi autorizate
1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societ ţii
1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
1.10 – Regulamentul intern
II – Detalii despre misiune
2.1. Scrisoarea de misiune sau contractul de prest ri servicii
2.2. Scrisoarea de la auditorul precedent
 2.3. Autoriz ri de funcţionare şi licenţe ale societ ţii auditate
2.4. Fişa de acceptare a misiunii
III – Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de
lege 3.1. Lista asociaţilor sau acţionarilor
3.2 Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului
Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor 3.3
Extrase din statutul şi contractul de societate
3.4 Extrase din procesele verbale ale adun rilor generale pe ultimii 3 ani
3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraţie pe ultimii 3
ani
3.6 Copii ale contractelor de închiriere
3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cl diri şi terenuri)
3.8 Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a mijloacelor fixe
3.10 Copii state plat – conducere
3.11 Copii contract colectiv de munc (fişe ale postului, conducere)
3.12 Copii contract individual cu personalul
3.13 Copii procese verbale inventariere
anual IV Situaţia fiscal
4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale
4.2 – Documentaţia fiscal (aspecte semnificative ale legislaţiei în vigoare)
4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

Cum se poate observa, în dosarul permanent se păstrează informaţii pe care

auditorul le poate utiliza pe parcursul mai multor exerciţii financiare. Pentru a-şi păstra
rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii
învechite şi perimate şi să nu conţină documente de volum mare, se preferă atunci când
situaţia permite extrase ale acestora. Dosarul permanent conţine documentele primite şi
analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de
realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie
cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare
permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor
financiare.
Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă
următoarele
obiective (CAVECOD –de la iniţialele în limba engleză ):
Exhaustivitate (C): nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate ori elemente neprezentate;
 Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacţiile sunt exacte din punct de vedere al
corectitudinii calculelor
Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă
corespunzătoare;
Existenţă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat;
Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entităţii la o anumită dată;
Cut-off/Apariţie (C): o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei
şi aparţine entităţii; o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;
Drepturi şi obligaţii (O): în situaţiile financiare sunt recunoscute drepturi (de
proprietate şi dezmembrăminte, de creanţă), obligaţii, iar tranzacţiile reflectate
implică entitatea ca purtătoare de drepturi şi de obligaţii comerciale, civile etc.
Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi descris
conform
cadrului de raportare aplicabil.

Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit,

decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru care sunt efectuate.

La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri de audit, a
documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de documente de lucru automatizate au
fost dezvoltate şi pot face documentarea activităţii de audit mult mai uşoară. Astfel de
programe de ajutor pentru pregătirea documentelor de lucru, programele de audit,
prelucrări ale balanţelor de verificare, registrului jurnal şi, implicit, a situaţiile financiare
propriu-zise. Acestea sunt în mod automat referenţiate, ajustate şi verificate de către
softul de audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale automatizării documentării în
audit:
riscul de erori este redus;
documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit;
în timp rămân salvate, permit identificarea uşoară a ajustărilor şi referinţelor la toate
documentele de lucru, inclusiv a celor care rezumă din informaţiile analitice de bază;
formularele standard nu trebuie să fie transportate la locaţii de audit ;
documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin intermediul
unui modem sau alte modele electronice de comunicare;
şi, de se să nu discutăm, la volumul arhivelor.

5.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit

 Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu pot fi
un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele contabile
ale entităţii .

Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea

confidenţialităţii asupra datelor şi informaţiilor precum şi a păstrării, în condiţii de
siguranţă, a documentaţiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioadă
suficientă pentru a satisface nevoile proprii şi cerinţele legale/profesionale în materie.
Accesul la documente trebuie restricţionat în permanenţă, auditorul acordând o
deosebită atenţie asupra modului şi regimului de păstrare.

Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze documentele de audit

un anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat. În acest sens de
exemplu, standardele americane de audit cer ca documentaţia de audit să fie păstrată
pentru o perioadă de 7 ani de la data finalizării angajamentului (data raportului sau data
la care activitatea practică s-a încheiat), dacă legislaţia specială nu cere o perioadă mai
mare de timp (aşteptarea sentinţei finale în cazul unor procese).
În România nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se poate
considera ca fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentaţiei de audit de minim
5-6 ani dacă prin termenii angajamentului nu se stabileşte altfel şi/sau n-ar putea fi
aplicabile unele prevederi din legi speciale.