ASPECTE CONTABILE ALE MIJLOACELOR CU DESTINAŢIE SPECIALĂ ÎN

ORGANIZAŢII NECOMERCIALE

Conf.univ. dr. Georgeta MELNIC, ASEM,

melnicgeorgeta@mail.ru
Conf. univ. dr. Lidia CAUŞ, ASEM,
lidiacaus@yahoo.com

The purpose of the non-profit organizations accounting is preparing the information about the
situation of the available economic resources and of the sources of their formation. The financial aspect of
the accounting performs the informational part of it, having as the final goal the accomplishment of the
financial and tax reports.
Cuvinte-cheie: organizaţii necomerciale, mijloace cu destinaţie specială , grant, contribuţii ale
fondatorilor şi membrilor, subvenţii, recunoaştere, evaluare iniţială, diferenţe de curs valutar, venituri,
cheltuieli.
JEL: M-41

Introducere
Organizaţiile necomerciale (ONC) sunt persoane juridice al căror scop este altul decât obţinerea de
venit. Sectorul neguvernamental din RM se află la etapa de stabilizare ca elemente ale societăţii civile, ONC-
urile se afirmă tot mai vizibil în afacerile publice atât la nivel local, cât şi pe plan naţional.
Cele mai multe probleme ale reglementării legislative a activităţii organizaţiilor necomerciale ţin de
contabilitatea mijloacelor cu destinaţie specială primite şi a celor utilizate şi de impozitarea lor.
Una dintre aceste probleme denotă că legislaţia contabilă actuală nu face o distincţie clară între
regulile de contabilizare a activităţii necomerciale şi a celei ce ţine de antreprenoriat, nu există reguli şi
instrucţiuni clare de impozitare a organizaţiilor necomerciale.
Rezultate şi discuţii

77
 Conform art.180 al Codului Civil, organizaţie necomercială – persoana juridică al cărui scop
principal este altul decât obţinerea de profit şi care este înregistrată sub formă de asociaţie (asociaţie
obştească, asociaţie religioasă, partid sau de altă organizaţie social-politică, de sindicat, uniune de persoane
juridice, de patronat, alte forme în conformitate cu legislaţia), fundaţie, instituţie.
Venitul obţinut de organizaţiile necomerciale se utilizează doar în scopuri statutare concrete pentru
organizarea şi realizarea obiectivelor organizaţiei şi nu poate fi distribuit fondatorilor, membrilor sau
angajaţilor organizaţiei.
Organizaţiile necomerciale sunt în drept să desfăşoare orice gen de activitate neinterzis de lege, care
ţine de realizarea scopurilor prevăzute de statut.
Organizaţiile necomerciale participă la circuitul economico-financiar, antrenează în activităţile
proprii importante mijloace materiale şi băneşti. Reflectarea acestor mijloace în contabilitate, evidenţierea
relaţiilor economice, pe care organizaţiile necomerciale le au cu persoane terţe, impun organizarea unui
sistem specific de contabilitate, care să răspundă cerinţelor existente. Acest lucru nu împiedică modelarea
sistemului adoptat în funcţie de particularităţile pe care le are fiecare organizaţie necomercială. De altfel,
sistemul contabil al organizaţiilor necomerciale are rolul de a calcula periodic patrimoniul existent şi să
măsoare variaţiile acestuia, reflectând, în acelaşi timp, relaţiile economice existente atât în organizaţiile
necomerciale, cât şi în/din exterior.
Organizaţia necomercială ţine contabilitatea şi întocmeşte situaţii financiare în conformitate cu
principiile fundamentale şi regulile stabilite în Legea contabilităţii, Standardele de Contabilitate, Planul de
conturi contabile şi alte acte normative, precum şi în conformitate cu Indicaţiile metodice privind
particularităţile contabilităţii în organizaţiile necomerciale şi completarea Planului general de conturi
contabile, aprobat prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr.119 din 06.08.2013.
În acest context, în evidenţa contabilă a organizaţiile necomerciale, apar un şir de particularităţi care,
în principal, se referă la:
1) mijloacele cu destinaţie specială;
2) mijloacele nepredestinate;
3) contribuţiile fondatorilor şi membrilor organizaţiei necomerciale;
4) alte venituri şi cheltuieli;
5) veniturile şi cheltuielile aferente activităţii economice;
6) imobilizările necorporale şi corporale;
7) stocurile şi alte active circulante;
8) capitalul propriu.
Conform paragrafului 5 din Indicaţiile metodice privind particularităţile contabilităţii, în organizaţiile
necomerciale, mijloacele cu destinaţie specială sunt active şi servicii primite sau care urmează să fie primite
sub formă de granturi, donaţii, alocaţii, asistenţă financiară sau tehnică, contribuţii ale fondatorilor şi
membrilor, alte finanţări şi încasări, mijloace şi fonduri proprii, a căror utilizare este condiţionată de
realizarea unor misiuni speciale (procurarea/crearea anumitor active, finanţarea unor programe/proiecte.
Spre deosebire de societăţile comerciale, la formarea patrimoniului, organizaţiile necomerciale
utilizează aşa surse particulare, cum ar fi: cotizaţiile, sponsorizările, donaţiile filantropice, inclusive
granturile etc. Dreptul de a coopta această formă de finanţare a activităţilor se oferă organizaţiilor
necomerciale în schimbul obligaţiei de a sprijini scopurile obşteşti, de a participa prin susţinere socială în
problemele cotidiene şi evitarea posibilităţilor de repartizare a eventualelor profituri din activităţi între
fondatorii organizaţiei.
Donaţiile filantropice (granturile) şi sponsorizările se obţin de la persoane fizice sau juridice în
scopuri necomerciale şi pot fi utilizate pentru organizarea şi realizarea unor proiecte concrete cu destinaţie
specificată, precum şi pentru cheltuieli administrative.
Finanţările din sursele externe sunt o sursă determinantă în formarea veniturilor organizaţiei. Acestea
sunt destinate pentru realizarea programelor, proiectelor şi măsurilor concrete şi sunt ocazionate de granturi
primite de la fundaţii filantropice sau de binefacere. Punerea la dispoziţie a astfel de finanţări, precum
granturile, sunt scopurile iminente ale activităţii majorităţii fundaţiilor filantropice internaţionale, în scopul
susţinerii reformelor curente din Republica Moldova.
Grantul, ca esenţă, reprezintă un act de donaţie, stipulat prin prevederile Capitolului III al Codului
Civil al Republicii Moldova. Grantul poate fi sub formă financiară, cât şi asistenţă tehnică acordată de
donatori în scopul desfăşurării activităţilor preconizate. Legislaţia în vigoare permite un şir de privilegii
fiscale şi vamale la asistenţa tehnică, chiar şi restituire de TVA la asistenţa tehnică din partea organizaţiilor
internaţionale, momente stipulate în Codul Fiscal.

78
 Finanţările din buget sub formă de subvenţii se oferă, de obicei, din bugetul local. În mod firesc,
între organizaţiile necomerciale şi stat, trebuie să se încheie contracte de colaborare reciprocă durabile, ceea
ce se practică foarte rar în prezent. Semnarea acestor contracte trebuie să se realizeze pe bază de concurs,
însă, aspectul nefavorabil al acestora ţine de concretizarea destinaţiei pentru aşa gen de finanţare în direcţii,
pe care trebuie să le perfecţioneze statul şi care, deseori, nu se intersectează cu scopurile organizaţiilor
necomerciale.
Încasările din organizarea lecţiilor, expoziţiilor, licitaţiilor, acţiunilor de colectare a fondurilor,
acţiunilor sportive etc., se condiţionează de aspectul existenţei în statut a astfel de activităţi preconizate în
acumularea surselor de finanţare. Odată cu aceasta, în acest caz, fiecare măsură preconizată trebuie să fie
organizată individual prin bugetarea concretă a cheltuielilor ce vor fi eventual suportate în scopul realizării
acestei.
Diferenţele favorabile de curs valutar şi dobânzile calculate sunt generate de existenţa disponibilităţii
băneşti în conturile bancare atât în valută, cât şi în lei. În aşa caz, diferenţele pozitive ale cursului valutar nu
se atribuie în componenţa veniturilor din activitatea financiară, cum este în cazul societăţilor comerciale, ci
se fixează la majorarea finanţării respective. Totodată, variaţiile valutare favorabile din diferite operaţiuni de
importul bunurilor economice se includ, de asemenea, la majorarea finanţărilor fără a afecta veniturile.
Mijloacele cu destinaţie specială pot fi primite sub formă de active imobilizate (imobilizări
necorporale şi corporale etc.), stocuri, servicii sau sub formă de numerar destinate procurării/creării activelor,
precum şi acoperirii costurilor şi/sau cheltuielilor aferente mijloacelor cu destinaţie specială.
Mijloacele cu destinaţie specială se recunosc în cazul existenţei unei certitudini întemeiate că:
1) mijloacele vor fi primite de către organizaţia necomercială;
2) condiţiile aferente utilizării acestor mijloace vor fi îndeplinite;
3) valoarea mijloacelor poate fi determinată în mod credibil.
Aceasta înseamnă că organizaţia necomercială va reflecta în evidenţa contabilă mijloacele cu
destinaţie specială, în acea perioadă de raportare, în care a fost semnat contractul de finanţare sau au fost
semnate alte documente, care confirmă că mijloacele cu destinaţie specială vor fi primite, indiferent de
perioada de raportare în care ele vor fi primite de fapt.
Mijloacele cu destinaţie specială, obţinute pentru realizarea unui program sau proiect social-util,
urmează să fie utilizate în strictă conformitate cu destinaţia în perioada de realizare a acestui program (pe câţi
ani este preconizat programul, pe aceeaşi perioadă se proiectează şi consumarea mijloacelor cu destinaţie
specială), pe lângă aceasta termenele de consumare nu depind de anul calendaristic, ci de termenele şi
bugetul programului respectiv.
Evaluarea iniţială a mijloacelor cu destinaţie specială se efectuează în funcţie de forma (monetară sau
nemonetară) în care acestea au fost primite. Mijloacele primite sub formă monetară se evaluează la valoarea
lor nominală, iar cele sub formă nemonetară – la costul de intrare, care se determină în conformitate cu
Standardele Naţionale de Contabilitate, ţinând cont de regulile stabilite în indicaţii metodice.
Pentru reflectarea încasării şi utilizării contribuţiilor şi mijloacelor cu destinaţie specială, cum ar fi
granturile, donaţiile, sponsorizările, taxele de aderare şi contribuţiile membrilor, organizaţiile necomerciale
utilizează contul de pasiv 425 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială pe termen lung” – pentru
finanţările pe termen lung (cu perioada de finanţare mai mare de un an) sau în contul 537 „Finanţări şi
încasări cu destinaţie specială curente” – pentru finanţările pe termen scurt (cu perioada de finanţare de până
la un an).
Conturile 537 şi 425 sunt conturi de pasiv, soldul iniţial şi final caracterizează mărimea finanţărilor
neutilizate atât la începutul, cât şi la sfârşitul lunii. Rulajul creditor detaliază suma încasărilor primite sau
majorarea valorii celor existente în timpul lunii, iar rulajul debitor arată decontarea finanţărilor în
componenţa veniturilor organizaţiei pe măsura cheltuirii lor.
Mijloacele cu destinaţie specială ce urmează să fie primite se înregistrează ca majorare concomitentă
a creanţelor şi a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială pe termen lung sau curente, iar intrarea
efectivă a mijloacelor cu destinaţie specială se înregistrează ca majorare a activelor şi diminuare a creanţelor.
Pentru evidenţa mijloacelor cu destinaţie specială utilizate, se foloseşte:
 Contul 716 „Cheltuieli aferente mijloacelor cu destinaţie specială”, care este destinat
generalizării informaţiei privind cheltuielile organizaţiilor necomerciale suportate din contul
mijloacelor cu destinaţie specială;
 Contul 616 „Venituri aferente mijloacelor cu destinaţie specială”, care este destinat generalizării
informaţiei privind veniturile organizaţiilor necomerciale sub formă de granturi, donaţii, alocaţii,
asistenţă financiară sau tehnică, alte finanţări şi încasări a căror utilizare este condiţionată de
realizarea unor misiuni speciale aferente activităţii statutare.
79
 Mijloacele cu destinaţie specială pot fi utilizate pentru:
a) acoperirea (compensarea) cheltuielilor curente;
b) achiziţionarea (fabricarea) stocurilor şi a altor active curente;
c) procurarea/crearea imobilizărilor necorporale şi corporale.
Mijloacele cu destinaţie specială utilizate pentru acoperirea/compensarea cheltuielilor curente se
înregistrează concomitent ca:
1) majorare concomitentă a cheltuielilor aferente mijloacelor cu destinaţie specială şi a datoriilor, şi
2) diminuare a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială şi majorare a veniturilor aferente
mijloacelor cu destinaţie specială.
Utilizarea mijloacelor cu destinaţie specială pentru procurarea/fabricarea stocurilor şi a altor active
circulante, precum şi pentru acordarea avansurilor se înregistrează ca diminuare a finanţărilor şi încasărilor
cu destinaţie specială şi majorare a:
1) veniturilor aferente mijloacelor cu destinaţie specială – la valoarea stocurilor utilizate;
2) veniturilor anticipate – la valoarea stocurilor şi avansurilor acordate neutilizate.
Exemplul 1. Organizaţia necomercială a încheiat cu donatorul un contract de grant, în aprilie 2016,
pentru realizarea unui proiect cu termenul de 12 luni, începând cu 1 mai 2016. Conform graficului, prima
tranşă a mijloacelor de grant în mărime de 20000 lei urma să fie transferată organizaţiei necomerciale la 15
mai 2015. Mijloacele de grant au fost încasate la contul curent al organizaţiei în iunie 2016.
Pe parcurs, din contul mijloacelor grantului, au fost procurate şi achitate rechizite de birou în valoare
de 4000 lei.
În baza datelor din exemplu, tranzacţiile aferente mijloacelor cu destinaţie specială se
contabilizează:
 mai 2016:
 recunoaşterea mijloacelor de grant – ca majorare concomitentă a creanţelor si a finanţărilor şi
încasărilor cu destinaţie specială curente în sumă de 20000 lei.
Debit contul 234„Alte creanţe curente ”- 20000 lei.
Credit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente”–20000 lei.
 iunie 2016:
- primirea primei tranşe a grantului – ca majorare a numerarului la contul curent în monedă naţională
şi diminuare a creanţelor în sumă de 20000 lei.
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”– 20000 lei
Credit contul 234 „Alte creanţe curente”– 20000 lei.
- procurarea rechizitelor de birou – ca majorare concomitentă a stocurilor şi a datoriilor comerciale în
valoare de 4000 lei;
Debit contul 211„Materiale”– 4000 lei
Credit contul 521„Datorii comerciale curente”– 4000 lei.
- achitarea datoriilor – ca diminuare concomitentă a datoriilor comerciale şi a numerarului în sumă
de 4000 lei;
Debit contul 521„Datorii comerciale curente”– 4000 lei
Credit contul 242„Conturi curente în monedă naţională”– 4000 lei.
- utilizarea rechizitelor de birou – ca majorare a cheltuielilor aferente mijloacelor cu destinaţie
specială şi diminuare a stocurilor în valoare de 4000 lei;
Debit contul 716 „Cheltuieli aferente mijloacelor cu destinaţie specială” – 4000 lei.
Credit contul 211 „Materiale”– 4000 lei.
- decontarea finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială aferente rechizitelor de birou consumate
– ca diminuare a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială curente şi majorare a veniturilor aferente
mijloacelor cu destinaţie specială în sumă de 4000 lei.
Debit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente”– 4000 lei.
Credit contul 616 „Venituri aferente mijloacelor cu destinaţie specială” – 4000 lei.
În conformitate cu politicile contabile, organizaţia necomercială poate înregistra finanţările şi
încasările cu destinaţie specială aferente stocurilor şi avansurilor acordate la venituri anticipate în sumă
totală. În acest caz, pe măsura utilizării stocurilor şi decontării avansurilor acordate, veniturile anticipate se
vor deconta la venituri curente.
Conform contabilităţii de angajamente, mijloacele cu destinaţie specială primite sub formă de
imobilizări necorporale şi corporale sau utilizate pentru procurarea/crearea a astfel de imobilizări se
înregistrează ca diminuare a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială şi majorare a fondului de active
imobilizate.
80
 Exemplul 2. Organizaţia necomercială a încheiat cu donatorul un contract de grant, în mai 2016,
pentru realizarea unui proiect cu termenul de 6 luni, începând cu 1 iunie 2016. În iunie 2016, organizaţia
necomercială “X” a încasat în conturile bancare, conform graficului stabilit, mijloace de grant în sumă de
50000 lei. În luna iulie 2016 a fost procurată tehnică de calcul (computer şi copiator) în valoare de 15000 lei,
achitarea având loc în luna august prin transfer. Conform politicilor contabile, amortizarea calculatorului se
calculează începând cu luna următoare şi pentru luna august 2016 constituie 416,67 lei.
În baza datelor din exemplu, tranzacţiile aferente primirii şi utilizării mijloacelor din contul grantului
se vor înregistra în modul următor:
 iunie 2016
- recunoaşterea mijloacelor de grant în sumă de 50000 lei:
Debit contul 234„Alte creanţe curente” – 50000 lei.
Credit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente”– 50000 lei.
- încasarea mijloacelor din contul grantului în sumă de 50000 lei:
Debit contul 242„Conturi curente în monedă naţională”– 50000 lei
Credit contul 234 „Alte creanţe curente”– 50000 lei.
 iulie 2016
- procurarea tehnicii de calcul în sumă de 15000 lei:
Debit contul 123„Mijloace fixe”– 15000 lei
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”– 15000 lei.
- achitarea datoriilor în sumă de:
Debit contul 521„Datorii comerciale curente”– 15000 lei
Credit contul 242„Conturi curente în monedă naţională”– 15000 lei.
 decontarea mijloacelor cu destinaţie specială pe termen scurt utilizate pentru procurarea tehnicii
de calcul – ca diminuare a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială curente şi majorare a fondului de
active imobilizate în sumă de 15000 lei:
Debit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente”– 15000 lei.
Credit contul 341 „Fonduri”, subcontul 3412 „Fondul de active imobilizate” – 15000 lei.
 calcularea amortizării calculatorului – ca diminuare a fondului de active imobilizate şi majorare a
amortizării mijloacelor fixe în sumă de 416,67 lei:
Debit contul 341 „Fonduri”, subcontul 3412 „Fondul de active imobilizate” – 416,67 lei.
Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe”– 416,67 lei.
Cheltuielile şi veniturile aferente mijloacelor cu destinaţie specială se recunosc şi se înregistrează
concomitent în aceeaşi perioadă şi în aceeaşi mărime.
În cazul recunoaşterii/primirii şi utilizării mijloacelor cu destinaţie specială în valută străină, precum
şi la data raportării (întocmirii situaţiilor financiare), apar diferenţe de curs valutar favorabile sau
nefavorabile, care se înregistrează ca majorare sau diminuare a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie
specială. Aceste diferenţe se referă la soldurile numerarului în casierie şi la conturile curente în valută
străină, la conturile de depozit, la creanţele şi datoriile în valută străină aferente mijloacelor cu destinaţie
specială şi se contabilizează la data efectuării tranzacţiei şi la data raportării.
Exemplul 3. Organizaţia necomercială, în luna decembrie 2015, a încheiat un contract de grant în
valută străină în mărime de 20000$ pentru realizarea unui proiect pe un termen de 6 luni. La 10 ianuarie
2016, organizaţia a încasat mijloacele la contul curent în valută străină în valoare de 20000 $.
Cursul oficial al leului moldovenesc constituie la data:
- recunoaşterii creanţei aferente grantului – 19,64 lei/$;
- primirii grantului – 19,62 lei/$.
Conform datelor din exemplu, organizaţia necomercială contabilizează: – recunoaşterea mijloacelor
de grant – ca majorare concomitentă a creanţelor curente şi a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială
curente în sumă de 392800 lei (20000 $x 19,64 lei/$)
Debit contul 234 „Alte creanţe curente ” – 392800 lei
Credit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente”–392800 lei.
- intrarea mijloacelor de grant – ca majorare concomitentă a numerarului la conturile curente în
valută străină şi diminuare a creanţelor curente în sumă de 392400 lei (20000 $x 19,62 lei/$)
Debit contul 243„Conturi curente în valută străină”–392400 lei
Credit contul 234 „Alte creanţe curente”– 392400 lei.
- înregistrarea diferenţei de curs valutar nefavorabile în sumă de 400 lei [(20000 $ x 19,64 lei/$) –
(20000 $x 19,62 lei/$)] – ca diminuare concomitentă a creanţelor curente şi finanţărilor şi încasărilor cu
destinaţie specială;
81
Debit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente” – 400 lei
Credit contul 234„Alte creanţe curente ”– 400 lei.
Mijloacele cu destinaţie specială neutilizate apar în cazul utilizării incomplete a mijloacelor primite,
din motivul sistării programelor/proiectelor sau după finalizarea acestora, când suma mijloacelor primite
depăşeşte suma mijloacelor utilizate. Cu acordul finanţatorului mijloacele neutilizate pot fi rambursate,
redirecţionate la cofinanţarea altor programe/proiecte sau lăsate la dispoziţia organizaţiei necomerciale.
Rambursarea mijloacelor neutilizate se înregistrează ca diminuare concomitentă a finanţărilor şi
încasărilor cu destinaţie specială pe termen lung sau curente şi a activelor (numerarului etc.).
Rambursarea mijloacelor neutilizate se înregistrează în evidenţa contabilă:
Debit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente
Credit contul 242„Conturi curente în monedă naţională”
Credit contul 243„Conturi curente în valută străină”
Redirecţionarea mijloacelor se înregistrează drept corespondenţă internă între subconturile conturilor
sintetice de evidenţă a finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială. Decontarea mijloacelor neutilizate şi
rămase la dispoziţia organizaţiei necomerciale se înregistrează ca diminuare a finanţărilor şi încasărilor cu
destinaţie specială pe termen lung sau curente şi majorare a fondului de autofinanţare.
Concluzii
În cadrul organizaţiilor necomerciale, dreptul de a beneficia de facilităţi fiscale depinde de mai mulţi
factori, unul din ei fiind utilizarea mijloacelor cu destinaţie specială în scopurile prevăzute de statut, de
regulament sau de alt document de constituire, aceasta ne demonstrează importanţa studierii modului corect
de utilizare a mijloacelor cu destinaţie specială.
Existenţa unor reguli şi instrucţiuni clare de impozitare a organizaţiilor necomerciale ar fi binevenite
pentru sectorul necomercial, în care, din cauza surselor financiare limitate, sunt puţini contabili profesionişti.

Bibliografie:
1. Codul Civil al Republicii Moldova, aprobat prin Legea nr. 1107/2002. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 2002, nr. 82-86;
2. Legea nr. 837/1996 din 17.05.1996 cu privire la asociaţiile obşteşti. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 1997, nr. 6/54. Republicat : Monitorul Oficial al Republicii Moldova,2007, nr.
153-156BIS;
3. Legea contabilităţii Nr.113 din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova.2007, nr.90-93;
4. Ordinul Ministrului Finanţelor nr.188 din 30.12.2014 cu privire la aprobarea Indicaţiilor metodice
privind particularităţile contabilităţii în organizaţiile necomerciale şi completarea Planului general de
conturi contabile, aprobat prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr.119 din 06.08.2013. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova.2015, nr.11-21.

82