AUDIT SI CONTROL FINANCIAR BANCAR Capitolul I . CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR. 1.

1 Introducere Pe masur ce societatea devine mai complex , factorii de decizie se confrunt cu dificulti n obinerea unor informaii corecte despre situaiile financiare ale instituiilor financiar bancare, agenilor economici. Calitatea informaiilor depinde de : furnizorul de informaii, distana dintre informaii i utilizatori, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii, volumul foarte mare al datelor precum i existena unor tranzacii comerciale foarte complicate . Modalitatea cea mai frecvent prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile, const n efectuarea unui audit independent n urma cruia informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complete, exacte i neprtinitoare. 1.2. Scurt istoric privind auditul . Cuvntul audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a asculta, a audiaDe-a lungul timpului sensul cuvntului de audit a fost diferit , nsemnnd : detectarea fraudelor i a erorilor - din antichitate pn n perioada 1905, detectarea fraudelor i erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaiilor financiare perioada 1905-1940; Determinarea gradului de sinceritate n raportarea situaiilor financiare ; detectarea fraudelor i erorilor dup 1940. Obiectivul primordial al auditului a evoluat n timp de la detectarea fraudelor i erorilor la certificarea situaiilor financiare , la verificarea conformitii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluie a tehnicilor de audit. n condiiile globalizrii economiilor i internaionalizrii pieelor financiare , metodele tradiionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzaciilor s-au dovedit ineficiente ca durat i cost. Din acest motiv au fost nlocuite cu tehnici de eantionare i de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punnd accent pe eficiena i eficacitatea controlului intern. Noile cerine ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitii situaiilor financiare , dar i raportarea iregularitilor, identificarea riscurilor asociate situaiilor financiare i acordarea unei consultane n ceea ce privete punctele nevralgice ale sistemelor de control intern . 1.3 Conceptul de audit . Asociaia American de Contabilitate ( American Accouting Association: AAA) n cadrul Declaraiei privind conceptele de baz ale auditului din anul 1973, definete auditul ca fiind un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criteriile prestabilite precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai. Din definiia auditului rezult elementele principale ale auditului : o Auditul este un proces sistematic, adic activitatea de audit se realizeaz n etape fundamentale de:planificare, dezvoltarea unei strategii; selectarea probelor, evaluarea n raport cu obiectivele specifice misiunii de audit: o Obinerea i evaluarea n mod obiectiv a unor afirmaii : colectarea i evaluarea probelor de audit 1

o Aprecierea gradului de conformitate a afirmaiilor cu criteriile prestabilite. o Comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii de informaii : emiterea raportului de audit. La baza teoriei auditului stau numeroase postulate , care evolueaz odat cu activitatea de audit.Cele mai frecvente sunt: 1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile 2. Pe termen lung , nu exist comflict de interese ntre auditori i conducerea entitii auditate 3. Rezultatul unei misiuni de audit furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate , de nereguli; 4. Existena unui sistem de control intern satisfctor, reduce posibilitatea fraudei i erorilor; 5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine fidel a situaiilor financiare 6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experien i cunotinele acumulate din auditarea clientului n anii precedeni; 7. In misiunea de audit independena este esenial; 8. Statutul profesiei de auditor impune anumite obligaii profesionale; 1.4 Tipuri fundamentale de audit financiar. ntr-un cadru restrns , auditul poate fi clasificat dup mai multe criterii : I - n conformitate cu obiectivul funciei pe care o realizeaz , n : Audit de conformitate Auditul performanei Audit de atestare a situaiilor financiare ( audit financiar)

Auditul de conformitate- are drept scop verificarea aplicrii regulilor i procedurilor, n raport cu un sistem de referin dat ( legi, regulamente i norme interne, statute , instruciuni, proceduri) Auditul performanei reprezint o revizuire sistematic a activitilor unei entiti n funcie de anumite obiective stabilite prin planul de management , cu scopul de a evalua performanele sistemului , de a identifica punctele slabe i de a elebora recomandri pentru inbuntirea activitilor respective. II - Din punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor n realizarea misiunii de audit Audit extern Audit intern Audit guvernamental Auditul extern sau audit independent este efectuat pe baz contractual de ctre auditori independeni , persoane fizice /persoane juridice care au misiunea de a verifica situaiile financiare . Auditul intern care este o activitate n cadrul unei entiti cu scopul de a examina, evalua i monitoriza funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern. Institutul Internaional de Audit Intern (The Institute of Interrnal Auditors :II A) definete n anul 1999 auditul intern ca fiind : o activitate independent i obiectiv , care d asigurare unei organizaii n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, o ajut s-i ating obiectivele evalund procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere i avansnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Auditul intern se organizeaz i se exercit n conformitate cu prevederile Legii nr.672/2002 privind auditul intern cu modificrile i completrile ulterioare , de ctre instituiile publice i societile comerciale care gestioneaz activiti cu finanare de la bugetul statului. 2

1.5 Relaia dintre auditul intern i auditul extern . Avnd n vedere scopul fiecrui audit, obiectivele, cadrul legislativ i modalitile de realizare, se constat c aceste activiti sunt diferite, existnd cel puin opt diferene ntre ele: 1. Auditorul intern este angajatul entitii , face parte din personalul organizaiei, n timp ce auditorul extern este independent , liber profesionist din puct de vedere juridic; 2. Auditul intern are ca arie de exercitare a auditului , societatea/entitatea la care este angajat pe cnd auditorul extern poate lucra pentru mai muli beneficiari, utilizatori de informaii ; 3. Auditul intern apreciaz organizaarea i f uncionarea sistemelor de contabilitate i control intern , n timp ce auditul extern are ca obligaie s certifice imaginea fidel a situaiilor financiare ; 4. Domeniul de investigare al auditului financiar l constituie cel financiar contabil n timp ce domeniul auditului intern este mai vast , se include toate activitile dintr-o entitate ; 5. Auditul extern este preocupat de orice fraud dac aceasta are influen asupra situaiilor financiare , auditul intern este preocupat de toate iregularitile pe care le constat; 6. Independena auditului extern este una juridic i statutar, n timp ce independena auditului intern este una restricionat.Auditorul intern nu poate fi independent atta timp ct are calitatea de salariat. 7. Periodicitatea auditului. Auditul extern se efectuaez anual asupra situaiilor financiare. Auditul intern se efectueaz permanenet .Obiectivele auditului intern trebuie auditate cel puin o dat la 3 ani. 8. Tehnicile i procedurile de audit adoptate sunt de multe ori diferite. 1.6 Obiectivele i principiile care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare Conform standardelor de audit obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Raportul de audit furnizeaz informaii c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. Auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil - nu o asigurare absolut c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare. Gradul de asigurare asigurat c situaiile financiare auditate nu conin erori materiale sau neregulariti este de 95% Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, chiar dac auditurile anuale pot mpiedica svrirea de greeli i eventualele neglijene. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorile, precum i pentru luarea de msuri corespunztoare, revine managementului instituiilor bancare /societilor comerciale auditate. n condiiile n care se constat: slbiciuni ale controlului intern, neconcordane n modul de ntocmire a evidenelor financiar contabile, erori, operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care indic existena fraudei, lipsei de probitate sau corupiei, auditorii trebuie s fie n alert. Limitele opiniei de audit . Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori productivitii cu care managementul a condus activitile entitii. Pentru definirea obiectivelor auditului , se parcurg urmtoarele etape: - nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului - divizarea situaiilor financiare pe cicluri - cunoaterea aseriunilor managementului privind conturile 3

- Cunoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni - Cunoasterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni Scopul efecturii unui audit al situaiillor financiare const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Atunci cand auditorul, pe baza informaiilor probante adecvate ajunge la concluzia ca situaiile financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidela. Dac ulterior publicrii situaiilor financiare , reiese c acestea nu au prezentat o imagine fidel , auditorul va trebui sa dovedeasca in fata aunei instante sau a Camerei Auditorilor ca a efectuat auditul de o maniera adecvata i ca a tras concluzii corecte. Auditorul poarta o raspundere considerabila asupra opiniei de audit formulate . Responsabilitatea adoptrii unei politici contabile corespunztoare, a mentinerii unui control intern adecvat i a efecturii unei prezentri corecte n situaiile financiare revine managementului i nu auditorului . Auditorul poarta raspunderea de a planifica i efectua auditul astfel nct sa obtina o asigurare rezonabila privind prezenta sau absenta unei prezentari eronate semnificative in situaiile financiare , indiferent daca aceste prezentari eronate sunt cauzate de fraude sau erori Prezentarile eronate sunt considerate semnificative daca efectul combinat al erorilor si al fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influenta deciziile unei persoane rezonabilecare utilizeaza respectivele situaii financiare . 1.6 Principiile care stau la baza auditului financiar bancar Principiile generale ale unui angajament de audit sunt: (a) Independena; (b) Integritatea; (c) Obiectivitatea; (d) Competena profesional i diligena cuvenit; (e) Confidenialitatea; (f) Conduita profesional; i (g) Standardele tehnice.

Capitolul II

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR BANCAR .

Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale. 2.1 Etapele realiztii unui audit . Relizarea unui audit financiar bancar presupune parcurgerea urmtoarelor etape : 1.Acceptarea angajamentului de audit 2. Planificarea auditului 3. Aprecierea controlului intern 4. Controlul conturilor 5. Controlul situaiilor financiare 6. Concluziile auditului si raportarea 1. Acceptarea misiunii etapa prin care se colecteaz i se evalueaz primele informaii despre entitatea care urmeaz a fi auditat, sectorul din care face parte , reglementrile specifice domeniului. Aciunile pe care le ntreprinde auditorul n aceast etap se refer la: Cunoaterea general a ntreprinderii ; Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor Contactul cu auditorul anterior; Acceptarea mandatului; Respectarea altor obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. a) Cunoaterea general a ntreprinderii , presupune obinerea de informaii care s i permit auditorului s fac aprecierea celor mai importante riscuriterea, s fac observaii cum ar fi : Control intern insuficient Contabilitate condus necorespunztor, neinut corect i la timp Personal incompetent Dezechilibre financiare , pierderi mari, Riscuri fiscale, conflicte sociale Situaii conflictuale ntre conductori, acionari Onorarii insuficiente Cazuri de limitare a auditului financiar b)Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor. Auditorul trebuie s examineze Lista clienilor sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; Sitauaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat; c)Contactul cu auditorul anterior , presupune obinerea de informaii despre auditorul precedent, motivele care l-au determinat s renune la mandat, dac au fost dezacorduri n respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor; d) Acceptarea mandatului. Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un angajament de audit , fr riscuri aparente; - accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare; - refuz angajamentul de audit. e)Respectarea altor obligaii profesionale, presupune ndeplinirea tuturor obligaiilor care decurg dintr-un angajament , dac pe raza teritorial a ntreprinderii se afl o filial f)ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. Normele romneti prevd ca activitatea auditorilor s se desfoare pe baz de contract de mandat. O Informaii despre ntrepridere: sediul, form,a juridic, obiectul de activitate, sucursale, filiale, conducerea, cifra de afaceri n ultimul an ncheiat, numr de salariai, expertul contabil extern, ali auditori sau cenzori, 5

Natura angajamentului de audit: cenzor, originea mandatului, cenzorii unitii, alte misiuni n ntreprindere Onorarii: barem, onorarii prevzute Decizia i procedura de acceptare : acceptarea misiunii(refuz de misiune)-data-viza responsabil lucrri Repartizarea dosarului : responsabilul lucrrii, responsabili adjunci

2. Planificarea auditului stabilirea obiectivelor, termenelor , repartizarea personalului pe obiective , stabiltrea fondului de timp necesar realizrii misiunii de audit , ansamlul procedurilor, tehnicilor ce vor fi utilizate pentru realizarea auditului. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor suspicioase, al generalizrii excesive n momentul concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora n planificarea i desfurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c managementul este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile. n consecin, declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia de audit. Standardul de audit 300 Planificare a activitii de audit are drept scop constituirea de auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura i durata i gradul de cuprindere a auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale: - cunoaterea activitii clientului : factori economici, peforman financiar, nivel general de competen a conducerii; - sistemul contabil i de control intern . Evaluarea sistemului contabil i de control intern poate conferi ncredere informaiilor ce urmeaz a fi auditate , include: politici contabile, tratamente contabile si sau alternative adaptate bncii, efectele noilor reglementri contabile sau de audit; cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i testele de control intern i proceduri de fond utilizate; - riscul i pragul de semnificaie, cuprinde: evaluarea riscurilor interne i de control, identificarea domeniilor semnificative; nivelurile pragului de semnificaie, identificare domeniilor complexe de contabilitate; posibilitatea unor erori sau fraude; - natura, durata i ntinderea procedurilor cuprinde: importana domeniilor specifice de audit, standardele de audit, activitatea intern de audit i efectul asupra procedurilor de audit extern; - coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea presupune urmtoarele : implicarea altor auditori n filiale, sucursale; implicarea experilor, cerinele de personal. - alte aspecte cunoaterea activitii clientului, se refer la : atenie special dac exist pri afiliate, termenii angajamentului de audit; natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul anhajamentului 2.1 PLANIFICAREA AUDITULUI - ETAPELE PLANIFICARII FINANCIAR BANCAR AUDITULUI

Exist trei motive care explic de ce auditorul trebuie s i planifice de manier adecvat angajamentele i anume: - permite auditorului s obin probe suficiente i adecvate circumstanelor date; a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil i a evita nenelegerile cu clientul. 6

Preplanificarea auditului presupune trei aciuni, fiecare trebuind ntreprins n fazele timpurii ale auditului. 1. auditorul decide dac accept clientul nou sau dac accept s continue colaborarea cu un client deja existent. Auditorul ar trebui s ia aceast decizie de timpuriu, nainte de a se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate. 2. auditorul identific motivele pentru care un client solicit sau are nevoie de un audit . Aceast informaie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare. 3. auditorul trebuie s ajung la un acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile angajamentului, pentru a evita orice nenelegeri ulterioare. Acceptarea clienilor noi i pstrarea clienilor deja existeni Investigarea noilor clieni. - o analiz a respectivei companii pentru a determina dac ea poate fi acceptat n calitate de client de audit. Factori importani: reputaia clientului potenial, stabilitatea lui financiar, relaiile sale cu firme de audit cu care a colaborat n trecut, ramura i activitatea unui client. Noul auditor este obligat prin Standardul Internaional de Audit 315 s comunice cu auditorul precedent. Pstrarea clienilor - evaluarea anual a clienilor cureni pt a determina dac exist motive de a ntrerupe relaia de audit cu acetia. Firma de audit ar putea hotr s nu continue relaia de audit cu un client din cauza unui risc prea ridicat. Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit Riscul de audit acceptabil este afectat de urmtorii factori: utilizatorii probabili ai situaiilor financiare i scopul n care acetia intenioneaz s utilizeze respectivele situaii. Pe parcursul angajamentului, auditorul ar putea obine informaii suplimentare despre motivele pentru care clientul se supune unui audit i despre utilizatorii probabili ai situaiilor financiare. Aceste informaii ar putea avea un impact asupra modului n care auditorul va estima nivelul riscului de audit acceptabil. Auditorul trebuie s ia n considerare i dac firma dispune de personal corespunztor i de resurse suficiente pentru efectua auditul. Obinerea unui acord cu clientul Obinerea unui angajament cu clientul se materializeaz n: -Contract -Scrisoare de angajament (ISA 210) Principalele puncte coninute n scrisoarea de angajament: Obiectivul auditului situaiilor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader. Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului. Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. 7

Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu auditul.

De asemenea, auditorul poate s includ n scrisoarea de angajament urmtoarele: Acorduri privind planificarea desfurrii auditului. Faptul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind declaraiile fcute n legtur cu auditul. Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament. Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre client. Bazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora. EXEMPLU de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul situaiilor financiare ale societii . . . . . . . . . . . . la data 31.12.200x .. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare. Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control intern care ne atrage atenia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlul intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supravegherea siguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru angajarea noastr n auditul situaiilor financiare. 8

XYZ & Co. (semntura) .............. Numele i funcia Data S-a luat la cunotin n numele societii xxx de ctre

n etapa de planificare a auditului sunt aplicabile urmtoarele standarde de audit: STANDARDUL DE AUDIT 300 PLANIFICARE Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod ct mai eficient. 1. Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament de auditului. Auditorul planific efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun. 2. ntinderea planificrii va varia n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena pe care auditorul o are cu entitatea i cunotinele auditorului despre afacerea clientului n funcie de mrimea entitii , complexitatea auditului , metodologia specific, trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului 3. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor la elaborarea planului general de audit includ: 3.1. Cunotine despre afacerea clientului 3.2 nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern. 3.3 Riscul i pragul de semnificaie 3.4 Natura, durata i ntinderea procedurilor 3.5 Coordonarea, ndrumarea, supravegherea i revizuirea 3.6 Alte aspecte Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura , durata i ntinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicit planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de conducere precum i implicarea altor auditori sau experti . Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite ori de cte ori este necesar pe parcursul derulrii auditului. 3.1 Cunotine despre afacerea clientului Potrivit STANDARDULUI DE AUDIT 310 CUNOASTEREA CLIENTULUI La efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau s obin cunotine suficiente referitoare la afacerea clientului, care s-i permit s identifice sau s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit. Obinerea cunotinelor cerute despre client este un proces continuu i cumulat de culegere i evaluare a informaiilor, i de corelare a cunotinelor rezultate cu probele de audit i informaiile din toate etapele auditului. De exemplu, dei informaiile sunt culese n faza de planificare, n mod normal ele sunt 9

mbuntite n etapele urmtoare ale auditului, pe msur ce auditorul i asistenii si afl mai multe despre activitatea clientului. Cunoaterea clientului Aspecte ce trebuie luate n considerare Aceast list acoper o gam larg de aspecte aplicabile multor angajamente; totui, nu toate sunt relevante pentru fiecare angajament i din aceast cauz lista nu este neaprat exhaustiv. Factori economici generali Nivelul general al activitii economice (de exemplu, recesiune, cretere) Rata dobnzii i disponibilitatea de finanare Inflaia, reevaluarea monedei Politici guvernamentale Cursul valutar i controlul acestuia Sectorul de activitate condiii importante ce afecteaz afacerea clientului Piaa i concurena Activiti ciclice sau sezoniere Schimbri n tehnologia produsului Riscul afacerii (de exemplu, tehnologie ridicat, acces uor al concurenilor) Activitate n extindere sau reducere Condiii adverse (de exemplu, cerere n declin, capacitate de producie n exces, competiie serioas de pre) Indicatori cheie i statistici operaionale Practici i probleme contabile specifice Cerine i probleme de mediu Cadrul de reglementare Furnizarea energiei i costurile aferente Practici specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de munc, metodele de finanare, metodele contabile) Entitatea C1. Managementul i forma de proprietatea caracteristici importante Tipul entitii privat, public, guvernamental (inclusiv orice schimbare recent sau planificat) Proprietarii de drept i prile afiliate (locale, strine, reputaia i experiena n afaceri) Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recent sau planificat) Structura organizatoric Obiectivele, filozofia i planurile strategice ale managementului Achiziii, fuziuni sau disponibilizri de componente ale afacerii (efectuate recent sau planificate) Surse i metode de finanare (curente, istorice) Consiliul de Administraie Managementul operaional Funcia auditului intern (existen, calitate) Atitudinea fa de mediul de control intern. C2. Activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaiuni Natura activitii(lor) (de exemplu, producie, comer en-gross, servicii financiare, import/export) Localizarea utilajelor i instalaiilor de producie, depozite, birouri Angajare (de exemplu, n funcie de sediu, ofert, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaii privind pensiile, reglementri guvernamentale) Produse sau servicii i piee (de exemplu, clienii i contractele importante, termene de plat, marjele de profit, cota de pia, concureni, exporturi, politici de preuri, reputaia produselor, garanii, registre de comenzi, tendine, strategie de pia i obiective, procese tehnologice) Furnizorii importani de bunuri i servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plat, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea la timp) Stocuri (de exemplu, localizri, cantiti) Francize, licene, brevete Categorii importante de cheltuieli Cercetare i dezvoltare 10

Active n valut, obligaii i tranzacii dup valut, operaiuni de acoperire a riscului Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ societatea Sistemul informaional curent, planuri de schimbare Structura datoriilor, inclusiv clauze i restricii C3 Rezultate financiare factori privind condiiile financiare ale entitii i profitabilitatea Indicatori-cheie i date statistice operaionale Tendine C4 Mediul de raportare influene externe care afecteaz conducerea n ntocmirea situaiilor financiare C5 Legislaie Mediul de reglementare i cerine Fiscalitate Aspecte de evaluare i prezentare particulare ale activitii Cerinele de raportare privind auditul; utilizatori ai situaiilor financiare. Auditorul poate obine cunotine legate de sectorul de activitate i despre entitatea auditat, din mai multe surse. De exemplu: Experiena anterioar n raport cu societatea i sectorul de activitate al acesteia. Discuii cu personalul din cadrul entitii (de exemplu, cu directori i personalul operativ superior). Discuii cu personalul de audit intern i analiza rapoartelor de audit intern. Discuii cu ali auditori, cu juriti i ali consultani care au prestat servicii entitii sau n cadrul sectorului de activitate. Discuii cu persoane din afara entitii, aflate n cunotin de cauz (de exemplu, economiti din sectorul de activitate, autoriti de reglementare din sectorul de activitate, clieni, furnizori, entiti concurente). Publicaii legate de sectorul de activitate (de exemplu, statistici guvernamentale, sondaje, texte, publicaii de specialitate, rapoarte ntocmite de bnci i asociaii ale brokerilor, ziare financiare). Legislaie i reglementri care afecteaz n mod semnificativ entitatea. Vizitarea cldirilor, construciilor i instalaiilor la sediul firmei. Documentele emise de entitate (de exemplu, procese-verbale ale ntlnirilor, materiale trimise acionarilor sau depuse la autoritile de reglementare, materiale promoionale, rapoarte financiare i anuale ale anilor anteriori, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate i control intern, planul de conturi, fiele posturilor, planuri de marketing i de vnzri). 3.2 nelegerea sistemelor semnificative contabil i a sistemului de control intern. Aceasta permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice care face obiectul controlului intern precum i necesitatea colaborarii cu expertii in informatica. Pentru ntelegerea sistemelor semnificative( informatic, contabil , de control) auditorul are n vedere urmtoarele: locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico financiare sursele de date si circuitul documentelor tehnica contabila si prelucrarea datelor identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile financiare Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sondaje. Dac constat unele erori semnificative, auditorul are obligaia s extinda procedurile de verificare tinnd cont de importana lor relativ i pragul de semnificaie. 11

n cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. 3.3 Riscul i pragul de semnificaie 3.3.1 Riscul asociat activitilor auditate i riscul de audit Orice activitate este supus riscurilor : de organizare i funcionare, legislative, financiare etc. Prin noiunea de risc se nelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui eveniment cu consecinte nedorite Existena riscului induce expunerea la risc , care este dat de valoarea actual a tuturor pierderilor sau cheltuielilor suplimentare pe care este posibil s le suporte n viitor banca. Importana evalurii riscurilor este marcat de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea politicii de protecie i de prevenie . Prin risc bancar se ntelege elementul de incertitudine care poate afecta activitatea societii bancare sau derularea unei operaiuni economico financiare a acesteia Prin risc n activitatea de creditare se ntelege posibilitatea producerii n viitor a unor evenimente n activitatea clienilor cu efecte negative n ceea ce privete recuperarea creditelor, ncasarea dobnzilor etc. Scopul auditrii situaiilor financiare este asigurarea c situaiile financiare sunt ntocmite in conformitate cu standardele de audit i nu conin erori semnificative.Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizeaz o serie de proceduri care i permit sa obina un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere limitele inerente auditului , precum i a oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor .Atunci cand auditorul are indicii de existena unor fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control pentru confirmarea sau infirmarea dubiilor sale. Clasificarea riscurilor 1. Din punct de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt: poteniale i posibile . Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta i corecta erorile care ar putea sa se produca.Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate 2. Din punct de vedere al asocierii acestora activitilor desfurate : A. Riscuri generale specifice ntreprinderilor- sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor. Auditorul trebuie s cunoasca caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control corect Informaiile i documentele colectate de auditor se refer la obiectul de activitate, organizarea , apartenena la un grup, politicile generale contabile financiare i comerciale, sistemul informatic, sistemul de control i audit intern. n categoria riscurilor generale specifice intr : riscuri legate de situaia economic a instituiei bancare respective; riscuri legate de organizarea general riscuri legate de atitudinea conducerii. B Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii:, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: date repetitive date punctuale date excepionale 12

Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor. C Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului. Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor.Uneori este nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni. D Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit . Auditorii au misiunea de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite conform standardelor de audit. Auditorul trebuie s confirme beneficiarului c informaiile oferite de situaiile financiare prezint n mod fidel micrile patrimoniale din entitatea respectiv. Experiena arat c informaiile din situaiile financiare pot conine erori semnificative, erori produse din ntmplare sau cu bun tiin. Auditoriii trebuie s descopere erorile semnificative i s aprecieze n ce msur aceasta afecteaz situaiile financiare. n funcie de factorii care favorizeaz apariia i nedescoperirea erorilor se definesc i componentele riscului de audit : riscul inerent riscul de control riscul de nedetectare Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Auditorii nu acord aceiai importan tuturor erorilor, ci numai acele erori care individual sau cumulat sunt semnificative. Mulimea informaiilor care poate fi afectat de erori se regsete n contabilitate, sub forma nregistrrilor contabile a operaiunilor desfurate de entitate. Riscul inerent poate fi studiat din dou puncte de vedere: atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative determinate de funcionarea general a instituiei i de evoluia sectorului bancar, se evalueaz riscul inerent general atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative ntr-un grup de operaiuni avnd cauze specifice , se evalueaz riscul inerent specific Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Cu ct sistemele de contabilitate i de control funcioneaz mai bine cu att este mai redus riscul de control. Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Factorii care influeneaz mrimea riscului de audit . Factori care influeneaz mrimea riscului inerent i se manifest la nivelul situaiilor financiare sau la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacii . La nivelul situaiilor financiare pot s apar informaii eronate determinbate de : integritatea conducerii ( cnd un membru al conducerii nu este onest , situaiile financiare pot conine informaii care s nu reflecte corect tranzaciile) experiena i cunotinele persoanelor care alctuiesc conducerea entitii schimbarea personalului de conducere exercitarea de presiuni neobinuite asupra membrilor conducerii (cerine pentru acordarea unor credite , cerine pentru meninerea unui nivel de dobnd, rentabilitate , natura, complexitatea i extinderea activitii ( nomenclatorul produselor, serviciilor ) factori specifici care afecteaz starea economic a sistemului bancar ( datele dobnzilor, inflaie, politicile guverbanmentale, ratele de schimb valutar. Fiecare din aceste elemente poate reprezenta o surs de eroare pe care auditorul trebuie s o ia n considerare la determinarea riscului de audit general La nivelul conturilor i al categoriilor de tranzacii pot s apar erori determinate de : 13

complexitatea tranzaciilor care la nregistrare presupun utilizarea mai multor conturi, calcule de repartizare pe conturi ( operaiuni valutare complexe, operaiuni pe piaa ,monetar) nregistrarea unor operaiuni care presupun un risc ridicat de estimare predispoziia ridicat a unor active dezirabile la pierdere, sau deturnare asociat cu un rulaj mare al acestor active( numerarul) existena unor corecturi realizate n exerciiul auditat pentru operaiuni nregistrate n exerciiul anterior finalizarea unor tranzacii neobinuite sau complexe la sfritul exerciiului financiar sau n special n acest moment existena unor tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit existena unor tranzacii cu pri afiliate utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaiilor financiare

Mrimea riscului de control depinde de modul cum funcioneaz sistemul contabil i sistemul de control al instituiei bancare Sistemul contabil reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile sau alte evenimente. Funcionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de modul cum este implementat i condus , de calitatea pregtirii profesionale i responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor financiar contabile. Acolo unde auditorul constat slabiciuni ale sistemului contabil, se ateapt s constate existena unor informaii eronate Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateei i exhaustivitii nregistrrii tranzaciilor, dar nu exist certitudinea c acestea sunt utilizate. Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entiti care ajut la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecia activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. Sistemul de control poate sa ofere certitudinea c numrul i amplitudinea erorilor rmase neidentificate au fost diminuate astfel nct s nu afecteze ntr+o msur semnificativ situaiile financiare. Aceast stare se poate obine atunci cnd sistemul este proiectat corect, opereaz ntr+un mediu de control adecvat i are proceduri eficiente. Dac sistemul de control nu este puternic, el nu va putea preveni i detecta informaiile eronate semnificative. Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului . Dup evaluarea riscului inerent i a riscului de control se determin riscul maxim acceptabil de nedetectare, astfel nct riscul de audit s fie mai mic dect un nivel prestabilit/ de 5%). Auditorul va planifica i executa procedurile de fond necesare nct riscul de audit s fie redus la nivelul minim acceptabil ( prin reducerea riscului de nedetectare, n condiiile n care cunoate riscurile inerente i de control) Cu ct riscul inerent i cel de control au un nivel mai ridicat cu att mrimea acceptat a riscului de nedetectare trebuie s fie mai sczut RISCUL DE AUDIT REPREZINT PRODUSUL MRIMILOR CELOR TREI FORME DE RISC (risc inerent, risc de control, risc de nedetectare) . Relaia de calcul a riscului de audit RA = RI x RC x RND n care : RA riscul de audit 14

RI - riscul inerent RC - riscul de control RND riscul de nedetectare Riscurile specifice n activitatea bancar. Bncile se confrunt cu o serie de riscuri legate de operaiunile lor curente Expunerea la risc a bncii poate fi o o expunere inerent activitii obinuite pe care o desfoar banca sau o expunere suplimentar generat de obinerea unui profit mai mare dect cel estimat. Riscul poate avea un impact considerabil asupra bncii : pozitiv sau negativ. Fiecare banc are o structur a activelor i pasivelor pe care le utilizeaz pe parcursul unei perioade de gestiune n activitatea curent genernd venituri , cheltuieli pentru a obine profit. Cauzele frecvente de nregistrare a unor pierderi sunt asociate dificultilor de rambursare a creditelor datorit unor evenimente, situaii care nu au putut fi prevzute. Riscurile generale identificate n activitatea instituiilor bancare pot fi grupate n : Riscuri financiare Riscuri de prestare asociate operaiunilor din sfera serviciilor financiar bancare Riscuri ambientale Riscurile financiare , afecteaz n mod direct gestiunea bilanului i cuprind : riscul de creditare, riscul de lichiditate, riscul de piat , riscul de faliment Riscurile de prestare, include: riscul operaional Riscul tehnologic Riscul produsului nou Riscul strategic Riscurile ambientale sunt generate de faptul c banca opereaz ntr-un mediu concurenial strict reglementat de autoritatea bancar (BNR) i ntr-un mediu economic care are propria sa dinamic. Dintre riscurile specifice activitii bancare cele mai importante sunt: Riscul de credit Riscul de schimb valutar Riscul ratei dobnzii Riscul de creditare este numit i risc de insolvabilitate a debitorului , risc de nerambursare sau risc al deteriorrii activelor bancare ( atunci cnd celelalte active au o pondere redus n bilanul bncii) i exprim posibilitatea ncasrii efective, la scaden, a fluxului de numerar anticipat determinat de creditare(rata plus dobnda). O expunere la risc substanial poate afecta o banc dar i un sistem bancar. Din aceast cauz, strategia fiecrei bnci este de a dezvolta programe i proceduri de gestionare, de minimalizarea expunerii la risc , maximizarea rentabilitii. Factorii care pot conduce la creterea riscului de credit sunt: nerespectarea reglementrilor bancare i a celor generale concentrarea riscant a creditului pe anumite piee creditarea preferenial nefuncionarea controlului intern Mrimea riscului de creditare este determinat de urmtoarele: 15

 politicile i practicile bncii n domeniul creditului managementul riscului creditului expunerile creditului calitatea creditului ctigul O politic bancar de creditare poate fi aporeciat ca fiind corect, dac n abordarea ei s-a acordat prioritate urmtoarelor obiective : selecia unor credite sigure i cu o profotabilitate maxim de rambursare efectuarea unor plasamente bune corelarea creditelor cu cerinele pieii Managementul riscului creditului se refer la metodele utilizate pentru a limita sau controla expunerile generale ale creditului Expunerea creditului impune o analiz corect a expunerilor totale ale creditului. O expunere excesiv la riscul de credit poate genera risc de lichiditate, dac banca nu are suficiente active lichid epentru a face fa oblogaiilor sale scadente Caliatea creditului , asociat cu management defectuos poate conduce la eecul bncilor i crizelor bancare. Ctigul uni bnci comparativ cu expunerea sa la riscul de creditare face obiectul unei analize detaliate a ctigurilor care cuprinde: analiza veniturilor i cheltuielilor la nivel global dar si grupate dup tipul de credit acordat i calitatea creditului precum i analiza impactului creditelor neperformante asupra evoluiei financiare a bncii. Riscul de credit mai include i: riscul de ar sau de transfer; riscul de nlocuire, riscul de rambursare. Probabilitatea ca o banc s devin insolvabil depinde de modul n care portofoliul reacioneaz la schimbrile intervenite n economie Insolvabilitatea poate fi micorat fie prin reducerea nivelului riscului de portofoliu , fie prin creterea capitalului. Creterea capitalului diminueaz riscurile prin reducerea instabilitii veniturilor i la diminuarea posibilitilor ca banca sa dea faliment. Riscul de schimb valutar ine de fluctuaia monedelor diferitelor ri, att de la o ar la alta , ct i n cadrul acelorai ri, de la o perioad la alta. Apare atunci cnd moneda rii importatorului i moneda rii exportatorului nu sunt legate de un raport de schimb fix Riscul valutar reprezint posibilitatea ca o variaie a cursului valutar pe pia s duc la diminuarea profitului net bancar Riscul ratei dobnzii este consecina activitii de intermediere financiar .Acest risc este determinat de msura n care activele i pasivele sunt n concordani poate evolua funcie de activele purttoare de dobnd i pasivele purttoare de dobnd .Riscul ratei dobnzii este inerent att n activitatea de acordare a creditelor ct i n activitatea de investiii 3.3.2 Pragul de semnificaie . Practica a demonstrat c o problem principal a auditului o constiruie timpul , motiv pentru care auditorul accept nc de la nceputul misiunii c va lucra cu o anumit marj de eroare . n acest scop el trebuie s stabileasc care este mrimea erorii pe care o poate accepta n cadrul fiecrei misiuni individuale. Compania Naional a comisarilor de conturi din Frana a definit pragul de semnificaie astfel : pragul de semnificaie este msura pe care o poate da auditorul mrimii, de la care plecnd, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate s afecteze conformitatea cu regulile i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului operaiilor, situaiilor financiare i patrimoniului ntreprinderii Pragul de semnificaie trebuie privit ca un filtru al calitii prin care trebuie analizate toate informaiile furnizate de situaiile financiare. Cum se stabilete acest prag de semnificae ? Practica de audit i literatura de specialitate aduc n atenie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaie , auditorul fiind nevoit s foloseasc raionamentul profesional n aprecierea mrimii acestuia . Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din refereniale , ca o valoare cuprins n intervalul : 16

1% -2% 0,5% - 1% 5% - 10%

Active totale Cifra de afaceri Profit nainte de impozitare.

Dac s-a stabilit c nivelul pragului de semnificaie este 10% din mrimea profitului , orice eroare care egaleaz sau depete acest prag , fie el individual fie cumulat , este considerat eroare semnificativ Dac profitul difer semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca baz de calcul pentru pragul de semnificaie . Indicatorul care se ia drept baz pentru calcularea pragului de semnificaie este indicatorul cu cea mai mic variaie n anul curent fa de anului precedent . Standarde aplicabile : STANDARDUL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICATIE Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificative.Dac determina existenta unei erori , auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare .Daca acesta refuza sa corecteze situatia , trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila, in functie de importanta relativa a erorii . Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape : fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie repartizarea valorii preliminare a ptragului de semniifcatie pe segmente de audit estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau revizuita a pragului de semnificatie Primii doi pai ajut la planificarea profunzimii testelor de audit i urtorii trei pai la evaluarea rezultatelor. 1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a prezentarilor eronate pe care lear putea contine situatiile financiare , fara a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii in practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie colectate. Daca auditorul fixeaza o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe trebuie sa fie mai mare . Daca pe parcursul desfurrii auditului, auditorul isi schimba decizia privind valoarea preliminara a pragului de semnificatie, valoarea noua estimata este numita , valoare revizuita a pragului de semnificatie. Pragul de semnificaie este un concept relativ , nu absoluta Ex. O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o banca cu o activitate mai restransa n timp ce pentru alta banca ar putea fi nesemnificativa. Nu se pot da astefel, nivele orientative opentru toate institutiile bancare Relativitatea valorii pragului de semnificatie impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a putea stabili daca prezentarile eronate sunt semnificative. De regula ,profitul nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie utilizat pentru a decide daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii .Anumite banci utilizeaz alte baze de comparatie. Important este ca auditorul sa-i planifice 17

auditul astfel ncat sa descopere toate prezentarile eronate care afecteaz profitul inainte de impozitare si care depasesc valoarea preliminara a pragului de semnificatie. Ex suma de 100 mii RON este semnificativa Factorii care afecteaz semnificaia , sunt: abaterile implicand fraude, sunt considerate mai importante dect erorile neintentionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai implicai erorile de prezentare care n alte condiii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar afecta tendinta de evolutie a profoturilor Ex. Daca profitul raportat a crescut cu 10%/an n ultimii 5 ani , dar profitul anului curent a sczut cu 3%, aceasta schimbare a tendinei de evolutie ar putea fi semnificativa n practica, auditorii aplica unele recomandari privind pragul de semnificaie, cum ar fi: 1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaiile financiare care depesc 10% este, n mod normal, considerat semnificativ .Un total combinat sub 5%este presupus a fi nesemnificativ n absena unor factori calitativi de influen.Erorile de prezentare combinate cu valori cuprinse ntre 5-10% impun utilizarea raionamentului profesional pentru determinarea semnificaiei. 2. Valoarea procentual ntre 5% i 10%trebuie determinata prin comparaie cu o baz de referin adecvat .Pentru alegerea bazei de comparaie , se recomand dou referine: a) contul de rezultate b) bilanul contabil . Valoarea combinat a erorilor de prezentare din bilanul contabil ar trebui determinat pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt i totalul activului.Pentru activele circulante i datoriile pe termen scurt , intervalul recomandat ar trebui s fie de 5%-10%, aplicat de aceiai manier ca i pentru contul de rezultate.pentru totalul activului , intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat de aceiai manier ca i pentru contul de rezultate. Factorii calitativi ar trebui evaluai foarte atent n toate auditele.n numeroase situaii ei sunt ,mai importani dect recomandrile aplicabile contului de rezultate i bilanului contabil . Ex: n urma evalurii semnificaiei au fost stabilite urmtoarele valori preliminare ale pragului de semnificaie minim Maxim % Valoare % Valoare Profit nainte de impzitare 5 190.000 10 370.000 RON Active circulante 5 130.000 10 250.000 Total active 5 100.000 10 200.000 Datorii pe termen scurt 5 33.000 10 66.000 Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va depsi suma de 190.000 RON, atunci , se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela.Daca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON , atunci situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela .Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre 190.000 i 370.000 RON se va impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziia auditorului . Pragul de semnificaie este de 370.000, adic 10% din profitul brut. 2. Repartizarea preliminara a pragului de semnificaie pe segmente este necesara ntruct si probele se acumuleaz pe segmente i nu pentru situaiile financiare n ansamblul lor. De regula repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie se face asupra conturilor bilaniere, fiind cea mai adecvata. Valoarea preliminara se poate repartiza pe soldurile conturilor, caz n care semnificaia atribuit oricrui sold este numita eroare tolerabila Ex. Auditorul hotrte s repartizeze creanelor clieni numai 100.000RON dintr- o valoare totala a pragului de semnificaie de 200.000 RON, atunci eroarea tolerabil pentru creane-clieni este de 100.000 RON .Aceasta inseamn c auditorul este dispus s considere creanele clieni ca fiind fidel prezentate dac valoarea erorilor de prezentare pe care le conin acestea nu depete pragul de 100.000 RON Repartizarea pragului de semnificaie are la baz raionamentul profesional , metoda de repartizare avnd n vedere dou condiii : 18

eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminata a pragului de semnificaie( 60% x 370.000 =222.000); iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie 2 x 370.000=740.000

Ex sold la 31.12.2005 Eroare tolerabila Mijloace bneti 41 1 (a) Creante 948 22(b) Alte active circulante 68 5 Mijloace fixe 517 4(d) Total active 3.067 Efecte de platit 1.415 0 Datorii banca 236 9(e) Salarii , alte drepturi 73 5 Dobanzi 102 0 Capital social 425 0 Profoit nerepartizat 699 NA(f) Total datorii i capitaluri proprii 3.067 74( 2 x 37) NA nu se aplica eroare tolerabila mica(nula) deoarece contul poate fi auditat n ntregime cu cheltuieli minime i nu se ateapta descoperirea unei prezentri eronate - eroare tolerabila mare deoarece contul este mare i necesit o eantionare mare pentru a fi auditat - eroare tolerabila mare cu pondere n totalul contului deoarece contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, prin proceduri analiticen cazul n care eroAREA TOLERABILA ESTE DE PROPORTII er.tolerabila rediusa ca pondere n soldul contului, continutul contului nu a suportat modificari er.tolerabila moderat de mare, deoarece se asteapt s existe un numar relativ mare de prezentari eronate nu se aplica- profoturi nerapartizateeste un cont rezidual, afectat de valoare aneta a erorilor prezentate n celelalte conturi. 3. Estimarea erorilor si compararea lor . Cand auditorul aplica procedurile de audit , pentru fiecare segment al auditului, tine un document de luclucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitatile constatate . Ex . dac a u fost auditate 100 contracte credit i au fost constatate 5 erori de calvcul a garaniei, aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor de prezentare a contului debitori Credite persoane fizice Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula : Val.neta a erorilor din eantion/Val.totala a eantionului x val.totala a populaiei nregistrate = Eroare estimata prin extrapolare directa . Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare directa Dac din compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie rezult o depire a acestuia , se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o forma acceptabila. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit; se evalueaz efectele denaturrilor Exemplu : Situaii financiare exerciiu curent lei vechi lei Active totale (nainte de 67.566.059.000 19 Exerciii anterioare exerciiu precedent

scderea datoriilor) 1% 1 2% 2 Cifra de afaceri 0.5% 3 1% 4

675.660.590 1.351.321.179 601.295.088 1.202.590.177

477.509.354 955.018.709 595.878.349 1.191.756.698

Profit nainte de impozitare (nota 3) 5% 5 1.268.417.395 10% 6 2.536.834.790 Prag de semnificaie Etapa de planificare Etapa exprimrii opiniei 1.202.590.177 1.500.000.000

1.337.447.274 2.674.894.549

1.191.756.698 1.191.756.698

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie. Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai constant n ultimii ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil i de aceea nua fost luat n considerare.

EXEMPLU DE FOI DE LUCRU PENTRU REVIZUIREA ANALITICA DIN CADRUL NORMELOR MINIMALE DE AUDIT SECTIUNEA F PUNCTUL 1c) Banca xxx SA F 1c EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2004 REVIZUIREA ANALITIC INIIAL Obiectiv S ne asigurm c situaiile financiare par rezonabile. Activitatea de audit Comparai situaiile financiare ale exerciiului curent cu cele ale exerciiului anterior i analizai toate diferenele mari sau neobinuite. Rezultate Aa cum reiese din F1c1i F1c2, urmtoarele elemente au fost remarcate: cheltuiala cu dobnzile a crescut n mod semnificativ. amenzile i penalitile au crescut n mod semnificativ. S-a nregistrat o cretere semnificativ a creditelor nerambursate . Acest lucru a fost luat n considerare la evaluarea riscului de audit, ct i la evaluarea iniial a principiului continuitii activitii. Concluzie Elementele de mai sus vor trebui clarificate n cursul auditului. ntocmit GEF Data 29.05. 3.3.3 Consecinele pragului de semnificaie. Constatrile auditorului se regsesc n tipul de raport de audit , care poate fi: a) fr rezerve 20

b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale, dac auditorul are prea multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale. c) refuzat- este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului situaiei financiare i a rezultatelor. d) imposibilitatea exprimrii unei opinii- atunci cnd auditorul consider c nu are destule elemente date ca sa stabileasc o opinie. 3.4 Natura, durata i ntinderea procedurilor. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.

Cap. III PROBELE DE AUDIT 3. 1 Definiie, scop, tipuri de probe de audit . cerine i modaliti de obinere a probelor de audit . Justificarea opiniei de audit se bazeaz pe probele de audit colectate de auditor n acest scop. 21

Termenul de probe de audit se refer la informaiile acumulate i evaluate de auditor cu scopul de a determina dac datele supuse auditului sunt n conformitate cu anumite criterii prestabilite . Pentru auditor este important s determine tipurile de probe i cantitile de probe adecvate , pe care trebuie s le colecteze pentru a putea convinge c elementele situaiilor financiare sunt adecvat prezentate. Probele de audit cuprind informaii concludente i mai puin concludente bazate pe documente, rspunsuri la ntrebri , documente primare i nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare. Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat a testelor de control i procedurilor de fond. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern . Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare si sunt de dou tipuri: a) teste de detaliu al tranzaciilor i soldurilor ; i b) proceduri analitice 3.2. Tipuri de probe de audit . a) n funcie de natura probelor de audit ,acestea pot fi : probe documentare , respectiv documente justificative obinute de la entitatea auditat dar i de la teri direct de ctre auditor. Aceste probe sunt considerate cele mai credibile pentru auditor n ceea ce privete decizia de audit probe vizuale care se refer la participarea auditorului la unele operaiuni cu valori semnificative pentru situaiile financiare i care presupun confirmarea existenei bunurilor, a creanelor etc. probe verbale cel mai puin utilizate de auditor din cauza credibilitii, se refer la afirmaii , declaraii verbale. De regul aceste declaraii trebuie s fie susinute cu documente . b) Din punct de vedere al sursei de obinere, probele pot fi : obinute din interiorul entitii auditate; obinute din afara entitii auditate; obinute direct de auditor. 3.3 Cerinele probelor de audit i nivelul de ncredere Probele colectate de auditor n scopul fundamentrii opiniei de audit trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine: competen . Se consider a fi competent acea prob de audit care ndeplinete cerinele de suficien din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. Auditorul trebuie s colecteze probe de audit suficiente i temeinice pentru a justifica opinia exprimat n raportul de audit. Suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit iar gradul de adecvare este msura calitii , a relevanei i credibilitii acestora. Calitatea elementelor probante depinde de pregtirea, capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din care este obinut . Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere.Dac probele sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmaii favorabile privind situaiile financiare Temeinicia probelor se aplic numai procedurilor de audit alese. Relevan, adic proba de audit este pertinent se refer la obiectivele auditului. Relevana poate fi analizat numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Un set de probe poate fi relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant n alte cazuri.

Independea surselor . O prob de audit obinut din surse externe entitii auditate poate fi mai fiabil dect dac ar fi fost obinut din interior .Exemlu : o poli de asigurare furnizat de compania de asigurri. 22

Probele de audit obinute din interiorul entitii auditate sunt mai credibile dac sistemul contabil i de control intern sunt funcionale. Calificarea personalului care furnizeaz informaii . Chiar dac sursa de informaii este independent , proba de audit nu poate fi fiabil dect dac persoana care furnizeaz informaia respectiv este calificat s fac acest lucru. Obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile dect probele care necesit un raionament substanial pentru a determina dac sunt corecte sau nu. Exemplu. Probe obiective: contracte, inventare titluri de crean, ordine de plat , cecuri Probe subiective: proocese verbale ale consiliului de administraie, procese verbale de control , note de constatare . Oportunitatea obinerii probelor se refer la momentul n care probele sunt colectate de auditor. Exemplu: n cazul rambursrii unui credit , probele referitoare la nchiderea conturilor sunt mult mai fiabile cnd sunt colectate la nchiderea exerciiului financiar Suficiena probelor este determinat de cantitatea de probe i dimensiunea eantionului selectat de auditor. Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabil presupune c , costul obinerii acesteia comparativ cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Caracterul adecvat al dimensiunii eantionului de audit este influenat de doi factori importani : erorile de audit pe care auditorul se ateapt s le descopere i eficacitatea controlului intern al clientului . Nivelul de ncredere al probelor de audit este dat de : Sursele obinerii probelor.. Proba de audit obinut din surs extern independent este mai credibil dect cea obinut din interiorul entitii auditate Proba de audit obinut direct de auditor este mai credibil dect cea furnizat de entitatea auditat . Tipul de prob . Documentele originale sunt mai credibile dect copiile xerox. Funcionarea sistemului contabil i de control intern . 3.4 Tehnici de obinere a probelor de audit : etape, tehnici. Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat a testelor de control i procedurilor de fond n mai multe etape: Stabilirea procedurilor de audit Dimensionarea eantionului pentru aplicarea procedurii Stabilirea elementelor ce urmeaz a fi selectate din eantion Momentul desfurrii procedurii Programul de audit. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit cu privire la organizarea i funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern. Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru obinerea probelor de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i cuprind: Teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor Procedurile analitice O procedur de audit se realizeaz printr-un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului denumite teste de audit. . Exemplu :se obine jurnalul de pli i se compar numele beneficiarilor , suma i data ordinelor de plat cu datele nscrise n jurnal. Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este denumit program de audit Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe proceduri cum ar fi : 23

examinarea fizic, confirmarea, documentarea, observarea, calculul, chestionare de audit, reconstituirea, proceduri analitice. Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre a unui ansamblu de active corporale, materiale. Se aplic titlurilor de valoare, efectelor comerciale, mijloacelor bneti . Prin acest procedeu se obin cele mai fiabile probe de audit. Confirmarea const n primirea unui rspuns scris-oral din partea unei tere pri independente care confirm acurateea informaiilor care au fost solicitate.Confirmrile sunt probe foarte apreciate pentru c provin din surse independente , dar n unele cazuri pot fi costisitoare pentru auditor. Astefel de confirmri se solicit pentru solduri ale conturilor bancare, stocurilor, datoriilor ctre furnizori, creditori, acordare de mprumuturi. Documentarea const n examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul de a justifica informaiile care sunt, sau ar trebui s fie n situaiile financiare. Documentele examinate de auditor sunt evidenele contabile care furnizeaz informaii despre gestionarea activitilor entitii auditate i constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziia auditorului. Documentele pot fi : interne i externe Documentele externe sunt considerate mai fiabile dact cele interne . Observarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea unor activiti.Exemplu: vizitarea unui sediu nou de banc construit achiziionat care este nregistrat pe baz de documente n spatrimoniul bncii , este util pentru auditor pentru confirmarea unor opinii.

Chestionarea reprezint posibilitatea obinerii unor informaii scise sau orale de ctre auditor ca rspuns la unele ntrebri puse . Nu este o tehnic concludent pentru c informaiile obinute de auditor nu provin dintr-o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului auditat. Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule , transferuri de informaii fcute de manc? n perioada supus auditului. Reconstituirea cuprinde procedeul de revizuire a unor calcule de dobnd, commisioane, provizioane. Auditorul face testri pentru a se convinge c informaiile incluse n documente sunt corecte. Calculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor i a nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente.

Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinei semnificative i presupun investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori cu scopul de a determina dac soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu se compara anul curent cu anul precedent . n unele cazuri procedurile analitice pot constitui singura prob necesar deciziei de audit. Conform standardelor de audit , procedurile analitice sunt obligatorii n fazele de planificare i finalizare ale tuturor auditurilor .

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ: 24

studierea schimbrilor intervenite ntr-o balan sintetic i analitic , a elemntelor din situaiile anterioare celei de raportare - studierea evoluiei rezultatelor financiare - studierea legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare Pentru a obine n mod direct informaii suplimentare despre anumite valori din situaiile financiare, auditorii particip efectiv la unele operaiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor , confirmarea creanelor, investigaii privind litigiile , investiiile pe termen lung. Participarea la inventarierea stocurilor va permite auditorului s inspecteze stocurile, si observe dac operaiunile de inventariere sunt efectuate n conformitate cu procedurile stabilite de conducerea entitii auditate. Dac creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorii i vor planifica obinerea unor confirmri directe sau a unor nregistrri contabile ntr-un anumit cont. Despre litigii auditorii pot efectua investigaii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru i cheltuieli judiciare i obine declaraii din partea conducerii n acest scop. Atunci cnd investiiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaiile financiare auditorul trebuie s obin probe adecvate i suficiente asupra realitii, conformitii corectitudinei evalurilor, achiziiilor etc Ex.. n funcie de ceea ce ateapt banca s realizeze de pe urma creditrii, se apreciaz i riscul de creditare. Analiza veniturilor din dobnzi pune n eviden efectul politicilor de creditare, a managementului bancar, influena pieei bancare . Analiza veniturilor, prin compararea veniturilor realizate din anul curent cu cele din anul precedent att n lei ct i n valut V= V1- Vo Factorii care influeneaz mrimea i structura veniturilor : Portofoliul de credite Influena volumului de credite C = Cr1 x Rdo- Cro x Rdo din care : C= volum de credite Cr1 - credite perioada curenta Cro credite perioada precedenta Rata dobnzii aferent creditelor Influena ratei dobnzii R = Crox Rd1- Cro x Rdo Unde : R d rata dobnzii( 0 peroada precedent, 1- perioada curent) STANDARDELE DE AUDIT aplicabile : standardul 500- PROBE DE AUDIT i 520 PROCEDURI ANALITICE

Capitolul IV CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA 25

1. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare. (Standardul de audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilorm finaciare)
Finalizarea unei misiuni de audit a situaiilor financiare const n elaborarea raportului de audit . Raportul de audit este documentul prin care auditorul comunic acionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaii, asupra modului n care au fost ntocmite situaiile financiare.

Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare care fac obiectul auditului, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. De asemenea raportul de audit conine o declaraie asupra faptului c responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare revine conducerii entitii auditate i o declaraie privind responsabilitatea auditorului care const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare rezultat n urma auditului. Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate urmtoarele elemente n redactarea raportului de audit . 1.1 Elementele de baz ale raportului de audit .
Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz: 1. titlul, 2. cui se adreseaz destinatarul, 3. paragraful de deschidere sau introductiv, 4. paragraful referitor la aria de aplicabilitate, 5. paragraful referitor la opinie, 6. data raportulu, 7. adresa auditorului, 8. semntura auditorului .

TITLUL RAPORTULUI

Standardele impun ca raportul s fie intitulat i n titlu s fie nscris termenul de independent . De exemplu raportul auditorului independent. Scopul respectrii acestei condiii este de a comunica utilizatorilor de situaii financiare c auditul a fost neprtinitor n toate aspectele. DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT

Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile locale. De regul raportul este adresat fie acionarilor, fie Consiliului de Administraie al entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.

Se practic i adresarea ctre acionari pentru a pune n eviden independena auditorilor.

PARAGRAFUL INTRODUCTIV

Acest paragraf are trei funcii. n primul rnd face precizarea c s-a efectuat un audit, pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire. n al doilea rnd se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului menionndu-se data ntocmirii situaiilor financiare. 26

n al treilea rnd se afirm c situaiile financiare in de competena managerului, entitii i c responsabilitatea auditorului const n exprimarea unei opinii despre aceste situaii financiare n urma efecturii auditului. Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimrilor, stabilirea i aplicarea principiilor i metodelor contabile, raionamentelor contabile semnificative. n raportul de audit cerinele din acest paragraf se regsesc astfel formulate: am auditat bilanul
societii XXX la data de 31.12.2005 precum i contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii auditate. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat.

PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE

Raportul trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative.

n cadrul acestui paragraf se prezint o descriere a aciunilor ntreprinse de auditor n cazul auditului efectuat i se menionez faptul c auditorul a aplicat standardele de audit i afirm c auditul este configurat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. Includerea acestui calificativ, sugereaz faptul c auditorii rspund numai de descoperirea erorilor semnificative, nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabil sugereaz faptul c de la un audit nu se poate atepta s se elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare. Un audit ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. Acest paragraf afirm c auditorul evalueaz caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere, precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare. Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate, evaluarea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare, evaluarea estimrilor semnificative efectuate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare, evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

Exprimarea cerinelor din acest paragraf n raportul de audit este urmtoarea:

Am efectuat acest audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori smniifcative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i informaiile prezentate. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite i estimrilor semnificative fcute de conducere,

27

precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.

PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDIT Raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului exprimat clar, dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau dac acestea prezint corect sub toate aspectele semnificative n concordan cu un cadru de raportare financiar i dup caz dac ndeplinesc cerinele statutare. Pentru exprimarea opiniei sunt folosii termenii: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative. Dup caz raportul poate conine o opinie referitoare la respectarea, n situaiile financiare a altor cerine specificate n statute relevante sau n lege. Aceasta poriune a raportului este foarte important, nct deseori raportul este denumit opinie a auditorului. ntr-un raport de audit opinia auditorului (fr rezerve) se regsete formulat astfel: n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii XXX, aa cum se prezint la 31.12.2006 i a rezultatelor activitilor ei i afluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la aceast dat n concordan cu principile contabile...

DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDIT Data raportului de audit este data la care s-a ncheiat auditul. ntruct responsabilitatea ntocmirii

situaiilor financiare aparine conducerii entitii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare au fost semnate sau aprobate de ctre conducere. Data raportului este important pentru utilizatori deoarece ea indic ultima zi n care se aplic rspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dup data ntocmirii situaiilor financiare. Exemplu: dac bilanul a fost ncheiat la data de 31.12 2004 i raportul de audit este datat la 31 martie 2005, aceasta arat c auditorul a verificat operaiunile i evenimentele semnificative, care sunt reflectate n documentele de sintez i care s-au produs pn la 31 martie 2005. ADRESA AUDITORULUI

Raportul trebuie s menioneze adresa , localitatea n care funcioneaz biroul auditorului. SEMNATURA AUDITORULUI Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup caz. Raportul este semnat de regul n numele firmei, deoarece firma de audit este cea care i asum responsabilitatea pentru audit.

28

1.2 Raportul auditorului . Standardul Internaional de Audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare.

1.2.1 Rolul raportului de audit. Raportul de audit are un triplu rol:

1. instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare; 2. instrument de confirmare a ncrederii acionarilor, publicului n situaiile financiare prezentate de entitatea auditat; 3. instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate
1.2.2 Rspunderile generate de raportul de audit.

Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului pot fi structurate n: responsabilitatea de baz, respectiv pentru opinia sa n legtur cu auditul situaiilor financiare, responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional, nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz, nu presupune exprimarea unei opinii distincte, responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii, raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit. De exemplu conformitatea cu unele reglemntri specifice sau raportul asupra controlului intern. 1.2.3 Coninutul raportului de audit. Raportul auditorului trebuie s conin: relaia contractual de executare a misiunii de audit observaiile reieite din diverse modificri informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege oferirea garaniei pentru acionari i teri c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducere descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit situaiile care fac s apar incertitudini 29

natura i locul observaiilor n raport

1.2.4 Opinia auditorului Raportul de audit consemneaz pe baza elementelor probante colectate n timpul misiunii, urmtoarele tipuri de opinii: 1. OPINIE FARA REZERVE 2. OPINIE CU REZERVE 3. OPINIE DEFAVORABIL - Imposibilitatea exprimrii unei opinii 4. OPINIE CONTRARA Opinie fr rezerve indic faptul c abaterile semnificative de la principiile contabile precum i efectele acestora au fost identificate, cuantificate i prezentate n situaiile financiare de sintez i n coninutul raportului. Auditorul exprim opinie fr rezerve atunci cnd situaiile financiare prezint o imagine fidel a situaiei patrimoniului, a poziiei financiare i arezultatelor n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Raportul de audit fr rezerve este emis atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii : Toate documentele de sintez (bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie) sunt incluse n situaiile financiare; Cele trei standarde cu caracter general au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit; Auditorul a acumulat suficiente informaii probante ca s afirme c au fost respectate standardele de audit; Situaiile financiare sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate; Nu exist circumstane care s impun adugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formulrii raportului.
Raportul de audit standard fr rezerve este cel mai des ntlnit i este denumit i opinie simpl deoarece nu exist circumstane care impun exprimarea unei opinii cu rezerve. Dac una din condiiile enumerate mai sus nu este ndeplinit, auditorul nu poate emite un raport de audit fara rezerve.

Exemplu: Dup prerea noastr conturile anuale dau o imagine fidel a poziie i situaiei financiare a societii la data de 31.12.2005 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standaredele Internaionale de Contabilitate

Opinie fr rezerve dar cu un paragraf de observaii.

30

Raportul de audit fr rezerve, dar cu paragraf explicativ ndeplinete criteriile unui audit complet cu rezultate satisfctoare i cu situaii financiare care prezint o imagine fidel, ns auditorul consider c este important sau necesar s ofere informaii suplimentare . Cele mai frecvente cazuri de ale adugirii unui paragraf sunt: Absna aplicrii consecvente a principiilor contabile, ndoieli cu privire la principiul continuitii activitii, Auditorul accept o abatere de la principiile general acceptate, Dorina auditorului de a evidenia un anumit aspect, Rapoarte care implic ali auditori.

Obiectivul adugrii unui paragraf este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.
Exemplu : Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra Notei X din anex. Societatea este implicat ntr-un litigiu fiind acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor interese. Societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs, rezultatul final al acestei afaceri nu poate fi determinat, n prezent, i n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte. Utilizatorii situaiilor financiare vor fi mai ngrijorai de un refuz de a exprima o opinie dect de un raport fr rezerve cu un paragraf explicativ.

Opinie cu rezerve, (calificat) n general sunt identificabile dou motive principale pentru care auditorul emite o opinie cu rezerve: 1. n primul rnd auditorul se poate afla n imposibilitatea de a aplica n anumite circumstane procedurile de audit (pragul de semnificaie, auditorul nu poate primi confirmarea din partea clienilor pn la data nocmirii raportului de audit etc), 2. n al doilea rnd auditorul i-a ndeplinit obiectivele de audit n conformitate cu standardele profesionale, dar descoper erori semnificative n prezentarea situaiilor financiare de sintez care nu sunt att de grave ca s-i exprime o opinie contrar, dar care necesit s exprime o opinie cu rezerve. Din acest punct de vedere pragul de semnificaie are un rol determinant.
Ex. dac se constat c pragul de semnificaie este depit, dar situaiile financiare nu sunt afectate n ansamblul lor, auditorul poate emite o opinie cu rezerve. n raportul de audit trebuie s se fac referire la toate aspectele semnificative care au impus exprimarea unei opinii cu rezerve. Opinia cu rezerve nu este privit ca opinie

31

nefavorabil pentru faptul c situaiile financiare prezint pe ansamblu o imagine fidel, cu excepia anumitor elemente care, n viziunea azuditorului, nu pot fi considerate ca baz pentru luarea deciziilor.

Cnd este contient de faptul c situaiile financiare ar putea fi neltoare din cauz ca nu au fost ntocmite n conformitate cu standardele de raportare financiar, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie far rezerve, i c efectul unui dezacord cu conducerea nu este att de semnificativ i de profund nct s necesite o opinie contrar, sau o imposibilitate de exprimare a opiniei. Rezervele se exprim naintea paragrafului de opinie . n astfel de cazuri paragraful opiniei se formuleaz astfel:
Exemplu: de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu am putut asista la inventarierea patrimoniului la 31 decembrie 2005 cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel potiiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 2005, ct i contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea: Astfel, cum este explicat n nota Z anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este n opinia noastr n acord cu normele legale de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de .. % pentrucldiri i...% pentru utilae, trebuie s se ridice la suma de .. pentru exerciiul financiar ncheiat. n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la suma de ... iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate s fie de ... lei .
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii XXX la 31 decembrie 2005, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.

Opinia trebuie exprimat n termeni clari natura abaterii de la principiile acceptate, precum i suma erorii, dac aceasta este cunoscut. Imposibilitatea exprimrii unei opinii. O astfel de opinie se exprim atunci cnd nu exist suficiente elemente probante pentru a aplica procedurile de audit n vederea exprimrii unei opinii. n acest caz auditorul trebuie s motiveze faptul c sunt n imposibilitatea exprimrii unie opinii.
Ex. Auditorul este n dezacord cu conducerea unitii auditate n privina furnizrii de informaii Auditorul descoper deficiene n sistemele de contabilitate i control intern sau detecteaz erori semnificative, pe care conducerea refuz s le corecteze.

32

Opinia adrvers (contrar) n situaia n care situaiile financiare n ansamblul lor nu respect obiectivul comunicrii i informrii financiare, a imaginei fidele se exprim opinie contrar: ex. Actualizarea imobilizrilor cnd nu este necesar. Emiterea unei opinii adverse poate s aib un impact foarte mare asupra utilizatorilor de informaii, situaiile financiare nu prezint credibilitate. O opinie contrar trebuie emis numai n cazul n care devierea de la imaginea fidel este prea mare pentru a permite exprimarea unei opinii cu rezerve. Atunci cnd clientul nu include n textul documentelor de sintez sau n notele explicative informaiile necesare pentru o prezentare fidel a situaiilor financiare, auditorul va consemna acest lucru n raport i va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil. REFUZUL EXPRIMRII UNEI OPINII n cazul n care auditorul nu a ndeplinit cerina de independen specificat n Codul de conduit etic i profesional, se impune un refuz de a exprima o opinie, chiar dac toate procedurile de audit considerate necesare au putut fi aplicate. Exemplu: Noi nu suntem independeni fa de societatea XXX i nu am auditat bilanul la 31.12.2005 i contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, ntocmite pentru exerciiul financiar ncheiat. n consecin, noi nu exprimm o opinie privind aceste situaii.
ntr-un raport cu rezerve, nefavorabil sau de refuz de a exprima o opinie, auditorul fie nu a efectuat un audit satisfctor, fie nu este convins c prezentarea situaiilor financiare este fidel, fie nu este independent.

1.3 Rapoarte modificate. Raportul de audit se consider modificat n urmtoarele situaii: Aspecte care nu afecteaz opinia auditorului .

n aceste situaii raportul de audit va conine un paragraf n care vor fi evideniate aspectele constatate i care nu afecteaz opinia auditorului fr rezerve, Aspecte care afecteaz opinia auditorului, respectiv opinia cu rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii, opinia contrar. Aspectele care afecteaz opinia auditorului se regsesc n urmtoarele cazuri: a) n cazul n care exist o incertitudine semnificativ a crei rezolvare depinde de aciuni viitoare care nu sunt controlate de entitatea auditat, dar care afecteaz situaiile financiare.

33

Ex. . Fr a califica opinia noastr, atragem atenia asupra faptului c litigiile n care este antrenata societatea pot genera prejudicii pentru care nu au fost constituite provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta. b) n cazul n care trebuie subliniat un aspect semnificativ privind o problem de continuare a activitii Auditorul trebuie s modifice raportul prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuare a activitii. Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ, a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare care pot afecta situaiile e financiare . Circumstane care pot avea ca rezultat o opinie alta dect cea cu rezerve . a) limitarea ariei de aplicabilitate impus de entitatea auditat: cnd termenii angajamentului de audit specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care auditorul o consider ca fiind necesar (Exemplu evaluarea estimrilor contabile). Dac auditorul consider c o astfel de limitare conduce la imposibilitatea exprimrii unei opinii, de regul nu accept angajamentul de audit, impus de circumstane: poate s apar atunci cnd numirea auditorului se face dup efectuarea inventarieii anuale, sau cnd evidenele contabile n opinia auditorului sunt necorespunztoarei motiv pentru care nu pot fi aplicate proocedurile de audit. Cnd auditorul se afl n situaia de mai sus, opinia exprimat n raportul de audit poate fi: opinie cu rezerve imposibilitatea exprimrii unei opinii financiare, auditorul trebuie s exprime opinie calificat sau opinie contrar. Situaiile n care auditorul poate fi n dezacord cu conducerea se refer la: dezacordul asupra politicilor contabile - metoda contabil necorespunztoare, caz, n care n raport se va formula o Opinie calificat; dezacordul asupra politicilor contabile - Prezentare a Informaiilor Necorespunztoare, caz n care n raport, se va exprima o opinie calificat; dezacord asupra politicilor Contabile prezentare a Informaiilor Necorespunztoare , caz n care se va exprima opinie contrar. 1.3 Situaii n care poate rezulta o alt opinie dect cea fr rezerve. n studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport de audit fr rezerve exist trei teme strns corelate: 34

b) dezacordul cu conducerea. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile

Condiiile care impun abaterea de la o opinie fr rezerve Tipurile de opinii n afara celei fr rezerve Pragul de semnificaie

a) Limitarea ariei de aplicabilitate , atunci cnd auditorul nu a acumulat suficiente probe pentru a fi n msur s determine dac situaiile financiare sunt conforme cu standardele de raporare finaciar. Limitarea poate fi impusa de entitatea auditat sau de circumstane. Exemplu de limitare: Entitatea nu este de acord cu confirmarea creanelor semnificative sau nu este de acord cu efectuarea unei inspecii asupra stocurilor. Un exemplu de restricie impus de circumstane: Dup data de nchidere a bilanului sar putea s nu fie posibil efectuarea unei observaii fizice asupra stocurilor, sau s se efctueze o alt procedur important. b)Situaiile financiare nu au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabile . n acest caz auditorul trebuie s examineze toate dezvluirile cu caracter informativ, nclusiv notele la situaiile financiare. c)Auditorul nu este independent. n acst caz trebuie emis un raport diferit de cel fr rezerve: Opinie cu rezerve, opinie nefavorabil i refutul de a exprima o opinie

2.Responsabilitatea auditorului referitoare la date comparative. Standardul de audit 710 date comparative Cadre generale de raportare financiar pentru date comparative. n auditarea situaiilor financiare, auditorul trebuie s determine dac situaiile comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiar relevant pentru situaiile financiare.
Existena unor diferene ntre cadrele generale de raportare financiar din ri diferite, determin ca informaiile financiare comparative s fie prezentate, n mod diferit n cadrul general. Comparativele din situaiile financiare pot prezenta valori cum ar fi:

Poziia financiar, rezultatele i fluxurile de trezoreri i informaii adecvate aferente unei entiti pentru mai mult de o perioad, n funcie de cadrul general de raportare. Datele comparative care acoper una sau mai multe perioade anterioare furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare informaii necesare pentru identificare tendinelor i modificrilor care afecteaz o entitate pe parcursul unei perioade de timp: n unele tri, consecvena i comparabilitatea constituie caliti pe care trebuie s le posede situaiile financiare. Exist dou categorii de cadre generale de raportare financiar pentru comparativitate: ca: cifre corespondente, situaii financiare comparative. Cadrele generale i metodele de prezentare se regsesc n standarduil 710 Date comparative. 35

Cifre corespondente, constituie o parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei, destinate a fi interpretate numai n corelaie cu cifrele aferente perioadei curente. Ele nu sunt prezentate ca situaii financiare complete, de sine stttooare. n situaiile financiare cifrele i informaiile perioadei anterioare incluse ca parte a situaiilor financiare ale perioadei curente sunt analizate cu cifrele i prezentrile de informaii ale perioadei curente. n cazul cadrului general pentru cifre corespondente, cifrele corespondente aferente perioadei anterioare sunt parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente i trebuie analizate n legtur cu sumele i cu alte informaii prezentate aferente perioadei curente. Gradul de detaliere al sumelor i prezentrilor de informaii corespondente este impus n principal de relevana acestora asupra cifrelor aferente periodei curente . Situaii financiare comparetive, n care cifrele i prezentrile de informaii aferente perioadei anterioare sunt incluse n scopul comparrii cu situaiile financiare ale perioadei curente, dar ele nu constituie parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente. n cazul cadrului general pentru situaii financiare comparative, aferente perioadei sunt considerate situaii financiare separate. Datele comparative sunt prezentate n conformitate cu cadrul general de raportare relevant. Diferenele eseniale de raportare sunt: a) pentru cifrele corespondente, raportul auditorului se refer numai la situaiile financiare ale perioadei b) pentru situaiile financiare comparative, raportul auditorului se refer la fiecare perioad pentru care acestea sunt prezentate Responsabilitatea auditorului n legtur cu datele comparative const n aceea c trebuie s obin probe suficient adecvate, care s ateste c cifrele corespondente ndeplinesc cerinele cadrului general de raportare financiar relevant. Auditorul evalueaz dac: politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente perioadei curente sau dac au fost realizate modificri i prezentri de informaii corespunztoare i dac cifrele corespondente sunt n concordan cu valorile i alte prezentri de informaii din perioadele anterioare sau dac au fost realizate modificri sau prezentri de informaii adecvate. Rspunderea auditorului n cazul cnd situaiile financiare pentru perioada anterioar au fost auditate de un alt auditor, este n legtur cu cifrele corespondente, dac acestea, ndeplinesc cerinele de mai sus i pentru aplicarea standardului 510 Angajamente iniiale. Responsabilitatea auditorului n legtur cu raportarea const n urmtoarele: financiar anterioare

36

emiterea unui raport de auditare pentru situaia n care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, caz n care nu se face referire n mod special ntruct n situaiile financiare sunt incluse i cifrele corespondente;

emiterea unui raport modificat n ceea ce privete cifrele corespondente, n situaia n care n raportul de audit pentru perioada anterioar a fost inclus o opinie calificat, contrar sau a fost imposibil exprimarea unei opinii i aspectul care a determinat apariia modifcrii este nerezolvat i determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente;

emiterea unui raport modificat n ceea ce privete cifrele corespondente, n cazul n care condiiile pentru care rportul anterior a fost modificat nu au fost rezolvate, dar aceasta nu determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente

Rspunderea auditorului n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate revine acestuia pentru evaluarea cifrelor corespondente i aplicarea standardului 510 Angajamente iniiale. 3.Alte informaii n documentele care conin situaii financiare ( Standardul de audit nr.720 Alte informaii incluse n documentele coninnd situaiile financiare auditate). n raportul anual emis de entitatea auditat se regsesc i alte informaii financiare i nefinanciare, fie pentru c acest lucru este cerut de lege, fie pentru c el constituie un obicei. Pentru scopul acestui ISA, astfel de alte informaii financiare i nefinanciare sunt numite alte informaii.
Exemple de alte informaii - includ un raport al conducerii sau al celor nsrcinai cu guvernana asupra operaiilor, sintetizrilor sau evidenierilor diverselor aspecte financiare, informaiilor referitoare la fora de munc, cheltuielilor planificate cu investiii n imobilizri, indicatorilor financiari, numelor managerilor i directorilor i datelor trimestriale selectate. n anumite circumstane, auditorul are o obligaie legal sau contractual de a raporta n mod special asupra altor informaii. n alte circumstane, auditorul nu are o astfel de obligaie. n orice caz, auditorul trebuie s ia n considerare astfel de alte informaii atunci cnd emite un raport asupra situaiilor financiare, deoarece credibilitatea situaiilor financiare auditate poate fi subminat de inconsecvenele care pot exista ntre situaiile financiare auditate i alte informaii. Unele jurisdicii cer auditorului s aplice proceduri specifice unora dintre aceste alte informaii, de exemplu, solicit date suplimentare i informaii financiare interimare. Dac astfel de alte informaii sunt omise sau conin deficiene, auditorului i se poate cere s se refere la acest aspect n raportul de audit.

n realizarea obiectivului de audit, auditorul poate i trebuie s ia n considerare i alte informaii cu scopul de a identifica inconsecvenele semnificative din situaiile financiare auditate. O inconsecven semnificativ apare atunci cnd alte informaii contrazic informaiile coninute n situaiile financiare auditate i poate genera ndoieli n ceea ce privete concluziile desprinse din probele 37

de audit anterior obinute i, posibil, n ceea ce privete baza de formare a opiniei auditorului asupra situaiilor financiare. Pentru ca un auditor s poat lua n considerare alte informaii incluse n raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informaii. De aceea, auditorul trebuie s comunice n mod corespunztor cu entitatea pentru a obine astfel de informaii, anterior datei de emitere a raportului de audit. n anumite circumstane, toate celelalte informaii pot s nu fie disponibile anterior unei astfel de date. Responsabilitile auditorului, sunt determinate de natura angajamentului, de legislaia local i de standardele profesionale i revine n legtur cu obligaia (acolo unde exist) de a raporta n mod special asupra altor informaii. Cnd astfel de responsabiliti implic revizuirea altor informaii, auditorul va trebui s urmeze recomandrile cu privire la revizuirea angajamentelor, cuprinse n ISA corespunztoare. 3.1 Identificarea inconsecvenelor semnificative din situaiile financiare auditate Dac la citirea altor informaii auditorul identific o inconsecven semnificativ, acesta trebuie s determine dac situaiile financiare auditate sau celelalte informaii trebuie modificate. n cazul n care este necesar modificarea situaiilor financiare auditate i entitatea auditat refuz acest lucru, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau una contrar. Dac este necesar modificarea acestor alte informaii i dac entitatea auditat refuz s fac acest amendament, auditorul trebuie s ia n considerare includerea n raportul de audit a unui paragraf de evideniere a aspectului, descriind inconsecvena semnificativ sau ntreprinderea altor aciuni . Auditorul, n funcie de circumstanele particulare i de natura i semnificaia inconsecvenei, poate ntreprinde i alte aciuni, cum ar fi: 3.2 a nu emite raportul de audit sau retragerea din angajament, obinerea de consultan juridic n ce privete aciunile viitoare. Accesul la alte informaii anterior i dup data de emitere a raportului de audit

Pentru ca un auditor s poat lua n considerare alte informaii incluse n raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informaii.
De aceea, auditorul trebuie s comunice n mod corespunztor cu entitatea pentru a obine astfel de informaii, anterior datei de emitere a raportului de audit. n anumite circumstane, toate celelalte informaii pot s nu fie disponibile anterior unei astfel de date.

Accesul la alte informaii dup data raportului auditorului

Dac toate aceste alte informaii nu sunt disponibile auditorului anterior datei raportului,auditorul va citi aceste alte informaii cu proxima ocazie pentru ca dup acea dat s poat identifica inconsecvenele semnificative.

38

3.3 Luarea n considerare a altor informaii n situaia n care auditorul la citirea acestor alte informaii indentific o inconsecven semnificativ sau i d seama de o declarare eronat a faptelor semnificativ evident, el trebuie s determine dac este necesar ca situaiile financiare s fie revizuite sau celelalte informaii, caz n care trebuie aplicat standardul 560 Evenimente ulterioare . Pentru revizuirea celorlalte informaii i entitatea accept acest lucru, auditorul trebuie s aplice procedurile necesare n aceste condiii care vizeaz revizuirea aciunilor ntreprinse de conducere pentru a se asigura c persoanele fizice care au primit situaiile financiare anterior emise, raportului auditorului asupra lor i celelalte informaii au fost informate cu privire la revizuire. Dac conducerea entitii refuz revizuirea celorlalte informaii, auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea ntreprinderii unor aciuni suplimentare adecvate .

3.4. Inconsecvene semnificative i denaturri semnificative ale faptelor Pe parcursul citirii acelor alte informaii, cu scopul de a identifica inconsecvenele semnificative, auditorul i poate depista o denaturare semnificativ evident. O denaturare semnificativ cuprins n celelalte informaii exist atunci cnd astfel de informaii, ce nu sunt legate de aspectele incluse n situaiile financiare auditate, sunt incorect menionate sau prezentate.
Dac auditorul i d seama c aceste alte informaii par s includ o denaturare semnificativ a faptelor, acesta ar trebui s discute aspectul cu conducerea entitii. n timpul discuiei cu conducerea entitii, se poate ca auditorul s nu poat evalua validitatea acestor alte informaii, i nici a rspunsurilor conducerii entitii la ntrebrile sale i va fi necesar s ia n considerare dac exist diferene valide de raionament sau de opinie.

Atunci cnd auditorul nc mai consider c exist o denaturare semnificativ evident a faptelor, acesta trebuie s cear conducerii s se consulte cu o ter parte calificat, cum ar fi juristul entitii i s ia n considerare recomandrile primite. Dac auditorul concluzioneaz c exist o denaturare semnificativ a faptelor n aceste alte informaii pe care conducerea refuz s le corecteze, auditorul trebuie s ia n considerare ntreprinderea unor aciuni suplimentare adecvate. Aciunile ntreprinse trebuie s includ etape cum ar fi notificarea n scris a acelor persoane responsabile cu guvernana n legtur cu preocuparea lui referitoare la acele alte informaii i obinerea de recomandri juridice.

39

ntrebri i teste pentru evaluarea pregtirii . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Ce se nelege prin audit , pe ce baz se deruleaz Care este obiectul auditului financiar bancar Care sunt categoriile de audit i cum se definesc. Care sunt principiile care guverneaxa un audit financiar Care sunt responsabilitile auditorului Care sunt responsabilitile entitii auditate Enumerai i argumentai aspectele care deosebesc auditul financiar de auditul operaional. Definii i exemplificai pe baza datelor din bilan ,poziia financiar a entitii economice i factorii care o influeneaz. 9. Comparai categoriile de audit 10. Care sunt procedurile aplicate de auditor pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare? 11. Explicai i fundamentai utilizarea, de ctre auditor, a raionamentului profesional pentru a determina gradul necesar de cunoatere da entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia. 12. Care sunt procedurile de evaluare a riscului n vederea cunoaterii entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia? 13. Procesul de evaluare a riscului ctre entitate, ca o component a controlului intern. Explicai exemplificai riscurile ce pot aprea sau se pot schimba din cauza unor circumstane. Obinerea cunoaterii de ctre auditor a procesului din cadrul entitii, de identificare a riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiar i de luare a hotrrilor asupra msurilor de contracarare a acelor riscuri. 18. Care sunt etapele realizrii unui audit financiar bancar , n care raionamentul profesional este dominant 19. Care sunt riscurile specifice sistemului bancar 20. Ce reprezint pragul de semnificaie i cum se determin 21. Care dintre situaiile financiare este supus auditului de conformitate, regularitate 22. Care sunt tehnicile de obinere a probelor de audit 23. Care este diferena dintre probe de audit i teste de control 24. Care sunt cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc probele de audit 25. n ce etap a auditului se aplic procedurile analitice i n ce const acestea 26. Explicai tipurile de opinie de audit i situaiile n care se emit 27. Care sunt elementele raportului de audit i cui se adreseaz acesta 28. Care sunt consecinele unui raport cu opinie contrar 29. Care sunt elementele componente ale riscului de audit i care este relaia dintre ele 30. Precizai care este cerina privind gradul de ncredere n raportul de audit Testele gril vor conine ntrebri de natura acestora BAFTA

40