8

NORMELE AUDITULUI INTERN

S-a spus deja, referitor la independena sa, c Funcia Auditului Intern se exercit n limita Normelor definite de ctre Profesie. Aceasta este, de fapt, organizat pe plan internaional, ea se supune unor reguli comune pe care i le-a impus. Dar aceste reguli au, totodat, un caracter relativ care trebuie subliniat. 8.1 Organizaia internaional a funciei n 1941 a fost nfiinat n SUA The Institute of Internal Auditors (IIA). ndelung marcat de originile sale anglo-saxone, IIA s-a internaionalizat progresiv pe msur ce numrul Institutelor naionale afiliate cretea. Organizaia mondial regrupeaz astzi n jur de 70000 membrii, din 110 ri. Ea are o activitate important n materie de pregtire profesional i de cercetare, public opere i o revist (The Internal Auditor), organizeaz un examen profesional din ce n ce mai apreciat (The Certified Internal Auditor examination: CIA), organizeaz conferine i colocvii i definete pentru ansamblul de membri (cuprinznd i aderenii la IFACI) normele Profesiei. Trebuie subliniat c succesul (cresctor) ascendent al CIA se situeaz n linia dreapt a micrii pentru certificarea auditorilor (atestarea lor), menionat n introducere. Auditul intern cunoate alte regrupri pe care Institutul Internaional i acesta n funcie de afiniti i de nevoi. Citm n mod special Conferina European ale Institutelor Auditului Intern i Uniunea francofon a Auditului Intern . Aceste dou grupri permit schimburi frecvente i fructuoase care aduc beneficii Comunitii Internaionale ale Auditului Intern. Definirea Normelor de ctre Comunitatea Internaional a Auditului Intern nu este dat acum, n zilele noastre. Mai nti, n 1947, a fost dat Declaraia responsabilitilor care definete obiectivele i cmpul de aciune al Auditului Intern. Evoluia funciei a cerut n mod evident revizuiri care au avut loc n 1981, 1991 i n 1995 (una nou este n curs de elaborare), din 1968 un cod de deontologie anun regulile Auditului Intern i public necesitatea de a se conforma la acesta. 8.2 Normele Auditului Intern Astzi, Normele Auditului Intern sunt constituite de ctre un corpus de 5 documente fundamentale: Normele pentru practica profesional a Auditului Intern (normele). Declaraia responsabilitilor Auditului Intern (declaraie). Documentele interpretative ale Normelor (SIAS). Buletinele normelor profesionale. Nu prea cunoscute, nu prea citite, normele conin tot ceea ce trebuie tiut despre auditul intern. Desigur, dreptul civil nu se nva citind codul civil; dar el constituie o referin indispensabil. Acelai lucru se ntmpl i pentru normele care sunt n numr de cinci; ele sunt completate de 25 de norme specifice. i unele i altele prezint o dubl caracteristic: Ele nu sunt (supuse) pedepsite cu nici-o sanciune i cum ar putea fi att timp ct Auditul Intern se execit n snul ntreprinderilor i nu funcioneaz ca o Profesie

Audit i control financiar

independent? Ele mai sunt cteodat atinse de cultura american, ceea ce nu favorizeaz ntotdeauna implantarea lor. Din aceast dubl caracteristic rezult o relativitate a normelor n conceperea lor i n aplicarea lor, relativitate pe care o vom analiza la paragraful urmtor. Dificultile de aplicare au fost pn acum rezolvate de ctre Internal Auditing Standard. Board ale crui rspunsuri i comentarii sunt publicate n Revista Internaional a Auditului Intern (The Internal Auditor) sub forma Buletinelor Normelor Profesionale (PSB). n starea lor actual, normele fundamentale i specifice se prezint dup cum urmeaz1: 8.2.1 Norma 100 Independena Auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care ei le auditeaz. Principiul este deci enunat n mod general: fiecruia s i se gseasc cele mai bune mijloace pentru a-l aplica. S-a spus ceea ce trebuie s gndeasc despre independen i n ceea ce cel mai bun garant era profesionismul auditorului. El nu mpiedic ca poziionarea i statutul su s constituie aspectul tangibil i concret al acestei independene. Cele dou norme specifice publicate de ctre IIA pe aceast tem merg n acest sens. 110 - Poziia n organizare: serviciul Auditul Intern trebuie s fie situat la un nivel ierarhic care i permit s-i exercite responsabilitile. 120 - Obiectivitatea: auditorii interni trebuie s efectueze treburile lor cu obiectivitate. Dup cum se constat, aceste decrete de aplicare rmn foarte generale i nu se public nici o regul precis care s spun cum s se procedeze (fac). n schimb, ele precizeaz ceea ce nu trebuie s se fac: - s poziioneze funcia auditului intern sub ordinele aceluia/acelora care trebuie s fie auditai. - s fie pe rnd judector i parte, elabornd reguli care ar trebui s fie ulterior supuse aprecierii autorului lor. Articolele acestei Norme subliniaz foarte judicios: - exigena unei cri care s defineasc statutul Auditului Intern; - necesitatea unui plan de Audit aprobat; - relaiile ce se vor stabili cu Direcia General. Sugernd o politic de rotaie a auditorilor, aceeai Norm, se strduie s defineasc ce poate fi obiectivitatea pentru un auditor intern: s fac dovad de independen a spiritului, s munceasc cu contiin i fr compromiteri. Toate acestea sunt bune i frumoase dar se nelege destul de bine c a tinde spre obiectivitate este o datorie, s ajungi la ea este cu totul altceva... Spunem deci sub form de sfat c auditorul intern, trebuie s se strduiasc s alunge orice idee preconceput care risc s-l atrag spre investigaii de prisos sau concluzii pripite. 8.2.2 Norma 200 Competena profesional Auditorii interni trebuie s efectueze treburile lor cu competena i contiina profesional. Atunci nc, nu se cunotea istoria recent i cteodat nc prezent a Auditului Intern enunat dintr-un principiu foarte general, care ar putea s ia alura unui adevr din La Palice. Vrem s v prezentm istoria unei Funcii care la nceputurile sale a vzut ncolo i ncoace afectri de fantezie sau de necesitate, serviciul Auditului Intern fiind atunci considerat ca un parking dup cum exist nc unele n anumite ntreprinderi pentru a pune n ateptare, sau n rezerv sau pe adormite pe acelea cu care nu tim ce s facem. n mod ntemeiat Instituia a vrut s reacioneze mpotriva acestor practici. Ea a fcut-o preciznd (gndirea sa) modul su de gndire n 8 norme specifice, primele trei privind serviciul de Audit Intern i urmtoarele cinci aplicndu-se nsui auditorilor: 210 Selcia i distribuirea produsului: unde se precizeaz c auditorii interni trebuie s aib o competen i o (formaie) pregtire de un nivel compatibil cu auditele de efectuat. Se subliniaz astfel c Auditele Interne nu pot fi realizate dect prin personalul care a primit o pregtire superioar i dispune de competenele tehnice adecvate. 220 Cunotine, aptitudini i competene tehnice: existena normei de la 210 este aici precizat i dezvoltat. Serviciul de Audit Intern trebuie s aib n snul su toat gama de competene tehnice necesare exercitrii responsabilitilor sale. n ali termeni spus, cu ct cmpul de aplicare al Audit Intern va fi mai
1

Sunt publicate n lb. francez de ctre IFACI :Normele pentru practica profesional a Auditului Intern

Normele auditului intern

larg, cu att competenele auditorilor vor trebui s fie multiple. Se nelege de la sine c acest lucru poate s pun probleme (s fie o problem) n micile ntreprinderi cu activiti diversificate sau n cazul competenelor tehnice foarte specifice ataate unor domenii care trebuie s fie totui auditate. Exist o soluie la aceast problem i ea este adesea utilizat: dup cum expertul pentru subiecte foarte spinoase este ajutat de un tiutor; la fel i auditorul intern poate s (se fac) fie asistat de un specialist delegat la Audit Intern pentru durata misiunii. Dar aceast practic nu poate fi utilizat cu o condiie: este indispensabil ca expertul exteriori s fie plasat sub dependena efului misiunii de Audit Intern care l ghideaz n metodologia ce se va aplica i conserv superviziunea operaiei. n lipsa unei soluii de acest tip, nu rmne dect recurgerea la un consultant extern, formul ce permite atingerea unor anumite obiective, dar se situeaz deja n afara Audit Intern. Regsim aici diversele niveluri de prestaie evocate la un capitolul anterior. 230 Supervizarea: unde se precizeaz c supervizarea dispozitiv esenial al unui control intern bine neles se aplic n mod egal serviciului de Audit Intern i este unul din elementele de apreciere a nivelului de competen a serviciului, i deci a Funciei. 240 Respectarea codului de deontologie: este un imperativ, se impune auditorilor interni, fr nici o excepie i rezerv. Se va observa c nu se face nici o meniune despre dependena ierarhic, se afirm c respectarea codului de deontologie se situeaz mai sus de regulile ntreprinderii. Am putea, aici, s dm explicaii asupra unor situaii conflictuale susceptibile de-a rezulta dintr-o asemenea situaie. 250 Cunotine, aptitudini i competene tehnice: dup ce-am subliniat (norma 220) c trebuia s gsim n serviciul de Audit Intern toate competenele necesare exercitrii Funciei, precizm aici c fiecare trebuie s aib aptitudinile i competenele cerute. Exigena colectiv n-ar rezulta dintr-o medie, ea nu poate fi dect (nmulirea) adunarea de competene individuale de nivel satisfctor. Aceast exigen este perfect raional i uor de neles atta timp ct se tie c o misiune de audit poate foarte bine s fie condus dect de un singur auditor: n-am ti s ne asumm riscul incompetenei fr a accepta s redm Funcia desconsiderat. 260 Relaii umane i comunicare: a ti s comunici este calitatea esenial cerut de ctre un auditor intern, fr de care el nu ar putea s-i exercite funcia sa cu competen i eficacitate, n ciuda cunotinelor sale tehnice. Norma 260 insist deci pe bun dreptate asupra acestei exigene care nu este de omis dat fiind faptul c este vorba de o recrut pentru serviciul de Audit Intern. 270 (Formarea) Pregtirea continu: competena tehnic a auditorilor interni trebuie s fie n mod constant ntreinut, fr de care cunotinele lor ar deveni foarte repede ieite din uz i inutile. Aceast exigen explic importana acordat de ctre Institutele Naionale de Audit Intern Pregtirii Profesionale. 280 Cunotin profesional: tiina fr cunotin nu este dect ruina sufletului, sapiens nu intr n sufletul rvitor se spunea n secolul al XVI lea. Aceste dictoane sunt universale, ele nu sunt ntotdeauna de actualitate i nu este surprinztor s le vedem aprnd n normele de Audit Intern; ar fi fost inconvenabil i greit s le omitem. Acest capitol este ocazia de a dezvolta concepiile normative cu privire la fraud. Dar a vrea s (mergi) ajungi ct mai departe n detaliu, textul devine mai mult un vade-mecum mpotriva fraudei dect un document normativ veritabil. n dezvoltrile consacrate cazurilor de audit de fraud, percepem cusurul n care poate s cad un document normativ atunci cnd se abate de la principiile generale pentru a trece la un domeniu aplicativ. Rolul auditorului intern n situaiile de fraud va fi dezvoltat la paragraf ulterior. 8.2.3 Norma 300 Extindere lucrrilor Cmpul de intervenie al Auditului Intern trebuie s conin examinarea i aprecierea pertinenei i eficacitii sistemului de control intern al organizaiei i calitii Performanei n ndeplinirea responsabilitilor ncredinate. Astfel este afirmat caracterul dublu universal al Auditului Intern: - universalitatea organizaiilor; - universalitatea Funciilor n snul fiecrei organizaii. n acelai timp norma definete funcia de Audit Intern preciznd dac ea se bazeaz pe eficacitate i calitate. Aceast definiie este clarificat prin normele specifice ulterioare care enumereaz obiectivele unui control intern complet i eficient. 310 Fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor: este primul din cele cinci obiective ale Controlului Intern i este esenial: auditorul trebuie s asigure cu ocazia fiecrei misiunii c controlul intern pus n practic permite responsabililor s dispun de toate informaiile pentru a pilota activitatea lor. Stpnirea informaiilor are acest pre.

Audit i control financiar

320 Respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor: se afirm aici necesitatea de a practica audite de regularitate i conformitate de fiecare dat cnd auditorul intern trebuie s intervin i pentru a se asigura ca dispozitivele s permit evitarea oricrei deviaii. Pe aceast norm ne putem sprijini pentru a dezvolta auditul de management (n conformitate cu strategia ntreprinderii). 330 Protecia patrimoniului: se nelege evident semnificaia termenului pentru a semnifica c el nu se limiteaz la activele materiale i nemateriale. Bunul cel mai preios al ntreprinderii fiind personalul su, protecia sa subliniaz exigena securitii i necesitatea de a practica audite pe aceast tem. Este evident, c ultimele dou exemple pe care definiia obiectivelor prin normele profesionale permite i sugereaz toate evoluiile. Adic pn la ce punct aceast doctrin a fost elaborat ntr-un sens dinamic i universal i c ea este contrariul unei codificri a existentului. 340 Utilizarea economic i eficace a resurselor: acest al patrulea obiectiv al controlului intern pune accentul pe necesitatea de a practica audite de eficacitate aplicate resurselor pe care ntreprinderea le va pune n aplicare pentru a-i atinge scopurile pe care i le-a fixat: resursele umane, financiare, tehnice etc. 350 Realizarea obiectivelor fixate pentru activitile operaionale i programe: trei observaii importante pot fi fcute propos de aceast norm specific care definete al cincilea obiectiv al Controlului Intern: - observaia nr.1: accentul este pus pe bun dreptate pe examinarea activitilor operaionale; - observaia nr.2 : veghind ca programele s fie executate conform previziunilor, dispozitivele de control intern puse n practic intereseaz n primul rnd pe controlorul de gestiune. De aceea Auditorul Intern apreciind acest aspect al lucrurilor se ngrijete s dea observaiilor sale caracterul unei informaii complementare pentru aciunea acesteia din urm. - observaia nr.3: realizarea obiectivelor fiind criteriul eficacitii, norma subliniaz astfel necesitatea de a merge mai ncolo de un simplu audit de conformitate. Aceste diferende obiective vor fi reluate i audizate n a doua parte consacrat Controlului Intern. 8.2.4 Norma 400 Executarea muncii de audit Munca de audit trebuie s conin planificarea misiunilor, examinarea i evaluarea informaiilor adunate, comunicarea rezultatelor obinute i urmrile. Se definete aici ABC-ul dispoziiilor ce vor fi luate pentru o munc de calitate. Patru norme specifice precizeaz ceea ce trebuie s se neleag prin: - 410 Planificarea misiunilor: fiecare misiune trebuie s fie planifict: trebuie s se neleag prin aceasta c ea trebuie s fie inclus ntr-un Planning. Vom vedea ulterior cum trebuie s fie apreciat aceast noiune. - 420 Examinarea i evaluarea informaiilor: se enun aici o eviden: de la aceste informaii adunate Auditul Intern trebuie s elaboreze diagnosticul. Norma precizeaz totodat foarte util, necesitatea auditorului de a se documenta ntotdeauna n munca sa i n opiniile sale n dosare organizate i normalizate. - 430 - Urmarea Raporturilor: Norma se rezerv s enune modalitile acestei urmri, ea afirm doar principiul. Vom vedea, de fapt, c n practic, mai multe metode coexist n punerea n aplicare a principiului. 8.2.5 Norma 500 Gestiunea serviciului de Audit Intern Directorul Auditului Intern trebuie s dirijeze serviciul su ntr-un fel adecvat. Norma general las, deci, cea mai mare latitudine responsabililor Auditului Intern, ea nu este fr s amintim regula 1 din Ordinul lui St. Benot deja evocat n (circumstanele) mprejurri grele, clugrii vor face ceea ce vor putea. ase norme specifice permit totui sugerarea esenialului, 510 Obiectiv, competen i responsabilitate: aceast norm reafirm necesitatea elaborrii unui document care s precizeze, astfel ca nimeni s nu ignore, obiectiv competena i responsabilitatea Auditului Intern. Este vorba despre indispensabila cart deja evocat. 520 Planificarea: s-a vorbit (Norma 410) despre Planningul misiunilor: este vorba despre Planul de audit, care va fi stabilit pe o perioad mai mult sau mai puin lung (n general de la 3 la 5 ani) i plecnd de la o apropiere prin riscuri.

Normele auditului intern

530 Politici i proceduri: c pe deplin responsabil al activitilor, Directorul Auditului Intern trebuie s defineasc politica sa i procedurile sale de lucru. Deasemenea el trebuie s (aplice) nfiineze dispozitive de Control Intern (conform prii a doua). 540 Seciunea i Pregtirea personalului: comentariul este identic ca cel referitor la norma precedent: Auditul Intern n-ar putea s se eschiveze de ceea ce se recomand fiecrui manager i de aici de tot ceea ce are legtur cu administrarea personalului. 550 Auditorii externi: exigena fundamental afirmat de o necesar i fructuoas colaborare ntre Audit Intern i Auditul Extern. 560 Controlul calitii: evaluarea eficacitii i a performanelor Auditului Intern este o exigen de progres. Se amintete responsabilului de Audit Intern necesitatea elaborrii unor instrumente pentru a pune n aplicare aceast evaluare. Astfel se prezint pe scurt rezumate i concentrate, normele fundamentale elaborate de ctre Institutul Internaional al Audit Intern. Ele privesc principiile generale i acoper n consecin toate aspectele Funciei: direct sau indirect, fiecare dezvoltare din viitor va face referin la acesta, explicit sau implicit. Acest corp de doctrin poate da loc unor interpretri teoretice i practice n mod sensibil diferite: a enuna aceast constatare nseamn a afirma relativitatea Doctrinei. 8.3 Relativitatea normelor Aceast relativitate nu aduce nimic ru utilitii lor; ea poate ns s fie apreciat cu ajutorul interpretrilor care le-au fost date att de ctre IIA ct i de comentatori. Interpretrile IIA (SIAS) Sunt Statements of Internal Auditing Standards (SIAS) care constituie documentele interpretative ale Institutlui Internaional i sunt integrate n norme imediat ce constituie o autoritate; sunt deci documente preparatorii pentru edificarea ansamblului normativ. Coninutul acestor documente care au ceva particular intrnd de mai nainte n detaliul prescripiilor i lund n plus culoarea de decrete de aplicaii, acestea nu sunt ntotdeauna n linie cu practicile ntreprinderilor i n mod particular practicile europene. Din acest punct de vedere, putem afirma relativitatea acestor interpretri, Doctrina le-a acaparat de atunci pentru a sublinia la rndul su relativitatea. Interpretrile Doctrinei Doi dintre autori au subliniat pe rnd caracterul general al principiilor fundamentale publicate n norme i caracterul relativ al interpretrilor ulterioare. Se va face aici pe larg apel la comentariile lor att ct ele traduc opiniile mprite de un numr mare (cel mai mare). Dup L. Vaurs, trei puncte merit s fie precizate, revzute i corectate: noiunea de independen, evaluarea dispozitivului de control intern, obiectivitatea auditorului. Noiunea de independen Toi sunt de acord s recomande o ataare a Audit Intern la nivelul cel mai nalt. La acest punct, Norma General nr.100 este admis fr rezerve. Dar acesta nu privete numai interpretri referitoare la relaiile de lucru Direcia General i cu Consiliul de Administraie. F. Charles subliniaz pe bun dreptate c relaiile cu Consiliul de Administraie nseamn pentru IIA via Comitetul de Audit. Autorul subliniaz pericolul acestui maximalism un pic n linie cu cultura noastr. L. Vaurs adaug c o astfel de organizaie de lucru ar risca destul s reduc n domeniul contabil cmpul de aplicare a Auditului Intern i s sublinieze pn la ce punct este de dorit s menin alturarea la Direcie fr s minimalizeze rolul Comitetului de Audit. Nu putem dect s aprobm aceste luri de poziie care contribuie la inserarea Auditului Intern n pnza cultural, fr de care n-am putea s vorbim despre eficacitate. Evaluarea dispozitivului de control intern fr s anticipm dezvoltrilor care vor fi fcute pe aceast tem, permite s semnalm declinarea fcut de VAURS de la norma 300 i care trage de aici concluzii logice (consecinele logice asupra universalitii cmpului de intervenie a Auditului Intern). Dar, universalitatea nu este aceeai pentru toi pentru c mediul nconjurtor, tehnicile i culturile sunt heterogene. Este, deci, foarte just ca aceast declinare precis i detaliat s evite dificultile particularismului i a specificitilor.

Audit i control financiar

Obiectivitatea auditorilor interni Comentnd norma 120 asupra obiectivitii auditorilor interni, L. VAURS se interogheaz asupra ortodoxiei preconizate: auditorul nu trebuie s pun n practic propriile sale recomandri. Fr a intra n aceast discuie, care va fi evocat ulterior, subliniem nc o dat n plus relativitatea prescripiilor care nu pot s fie apreciate dect n cadrul cultural unde ele trebuie s fie aplicate. PSB n Buletinele referitoare la normele profesionale, IIA nsui contribuie s ridice comentarii i observaii. Adic pn la ce punct sunt n prezena unei materii vii nc susceptibile de numeroase dezvoltri. 8.3.1 Utilitatea relativ a normelor Diversitatea interpretrilor arat c dei suntem n prezena unei materii evolutive i c plecnd de la principii mari nu suntem n msur s comentm aa cum dreptul nu nceteaz de a se crea sub dubla influen a doctrinei i a jurisprudenei. Dar, aceast relativitate nu trebuie s desconsidere utilitatea, i, astfel, plecnd, necesitatea de a dispune de norme precise: existena principiilor fundamentale afirmate de ctre Comunitatea Internaional a Auditorilor creaz unitatea obiectivelor i ale metodei. Ea contribuie deci, foarte pe larg la crearea funciei de Audit Intern, care, fr ea, ar risca mult s nu fie dect o (adunare) nsumare de practici diverse i heteroclite nu n mod special aceste principii fundamentale au permis crearea funciei dar ele permit dezvoltarea ei constant i ameliorarea sa prin comentariile i modalitile de aplicare pe care le ridic, att ct nu se instituie valabil dect pe fundaii sociale. Dar edificiul nu este terminat. pe scurt, i mai des, existena normelor permite diferiilor actori ai funciei de Audit Intern s exercite aceasta cu mai mult autoritate: referina la o funcie organizat este o etichet de calitate care fortific serviciile de Audit Intern n ntreprinderi. Dar aceast ultim observaie ne oblig s amintim caracterul relativ al acestei utiliti. Normele de Audit Intern nu sunt, de fapt, nzestrate cu nici o sanciune, i, pentru aceasta Direciile Generale ale ntreprinderilor nu au dect s se supun directivelor Institutului Internaional sau a Institutelor de Audit Intern. Ele pot, la limit, s publice reguli contrare normelor, spre deosebire de profesiile organizate i reglementate. Auditul Intern nu este o profesie independent, dac este s fie o profesie. Deci, prin autoritatea lor moral, exclusiv, c Institutele vor putea face s prospere recomandrile lor, i, n consecin, s dea membrilor lor mai mult autoritate i mai mult independen. i, pentru a afirma aceast autoritate moral s-au inclus n Normele Profesionale dou documente eseniale: Declaraia responsabilitilor i Codul de Deontologie 8.3.2 Declaraia responsabilitilor Ea enun - fr s ignore nimic - ignorana auditului intern, atta ct ea trebuie cunoscut de toi. Acest document este destul de scurt (cteva pagini) i reiese din Tabelele Legii, cu imensul merit de a da fiecruia o referin incontestabil. Dezvoltrile sale se pot rezuma n patru puncte: - auditul intern este, i trebuie s fie, o funcie de evaluare independent; - obiectivele funciei sunt de a asista managementul prin recomandri i sfaturi; - cmpul de aplicare trebuie s se extind asupra a tot ceea ce este necesar pentru a aprecia dac Controlul intern al organizaiei este adecvat i funcioneaz corect; - independena auditorilor interni trebuie s se exercite n toate sectoarele pe care le auditeaz (afirmare care trebuie s fie apreciat cu privire la Norma 100). Ieit din digest-ul esenialului i care ar putea s dea loc la numeroase comentarii, declaraia responsabilitilor dac ea era cunoscut de toi ar fi evitat discursurile i ne-ar fi scuti de spectacolul tot mai dezolant de jalnice contra-sensuri.

Normele auditului intern

8.3.3 Codul de Deontologie Traducerea francez a codului Of Ethics a acestui scurt document (11 articole i 1 pagin) rezum principiile de la care auditorul intern nu trebuie s se distrag doar prin trdare i s-i trdeze misiunea. Dar astfel, el ridic probleme redutabile, totul aducnd funciei o contribuie deloc neglijabil. Problemele puse (ridicate) Un autor a ajuns pn la a scrie: O ntreprindere care dispune de un cod de etic are puncte comune cu o sect, subliniind astfel c etica fiind un sistem normativ i indicnd ceea ce trebuie s fac ea fundamenteaz o moral. i este adevrat c conceptele de baz ale eticii: onestitatea, loialitatea constituie condiiile de supravieuire ale sectei. De unde rezult c un comportament etic poate foarte bine s fie ilegal, totul depinde de cel care a definit norma la care trebuie s se supun. Iat de ce traductorii codului au vizat intuitiv traducnd prin cod de deontologie afirmnd astfel, c, restrictiv, nu este vorba dect de un ansamblu de reguli referitoare la o profesie. Dar el nu mpiedic ca, cteva interogri s subexiste lecturrii articolelor: 1. a face dovada onestitii; 2. a face dovada loialitii fa de angajator; 3. a evita s te angajezi n aciuni dezonorante pentru profesie. Care pun toat problema alegerii ntre grup i individ. La limita extrem putem avea de ales ntre ordinea legii i ordinea etic. Cci a impune un cod nseamn s te atepi ca anumite persoane s aib un comportament contrar dreptului comun. Francis Guilbert, directorul I.A.E din Lille, a demonstrat, n mod remarcabil, c nu exist judector n etic i c, n consecin, de ceea ce codul de deontologie era considerat ca un GHID, definind principiile i nu regulile. n afar de anumite profesii reglementate (bncii, societi financiare), aceste coduri sunt, n Frana, limitate la noile ntreprinderi i filiale de grupuri strine. Legea (circulara din 15 mai 1983, Codul Muncii) a fixat de atunci limite precise: asimilate reglementrii interioare ale dispoziiilor Codului sunt atunci supuse Codului Muncii. Dac nu sunt considerate ca decizii unilaterale ale angajatorului, ele trebuie s fie apreciate individual i articolele Legilor 122-35 din Codul Muncii n limita efectelor. Dar codul de deontologie a auditorilor interni nu limiteaz ntr-adevr libertatea lor ca i salariai: astfel considerate i n ciuda contradiciei s acionezi dup contiina sa sau dup o norm?, codul I.I.A. nu este inutil pentru auditor. Utilitatea practic n aceste timpuri tulburi, cnd morala este adesea pus la o ncercare grea , auditorii au vrut s arate exigentul drum al rigorii. n acest sens documentul rezum n mod clar principiile de la care auditorul intern nu trebuie s se ndeprteze chiar dac ar trebui s-i trdeze misiunea. Desigur, dup cum s-a subliniat precedent, aceste principii pot s pun redutabile cazuri de contin n care practica ntreprinderii va fi n balan cu respectarea regulilor. Dar, n acest caz, I.I.A nu ezit deloc n a recomanda ntotdeauna drumul rigorii. Desigur, sanciunea rmne tot teoretic (excluznd Institutul) dar aceast rigoare face mai mult onoare Instituiei: ea ar trebui s ajute la crearea unui corp de auditori interni integri i riguroi, cu contiina moral a direciei lor i, n consecin, element important n ameliorarea eticii comportamentelor. Trebuie, deci, s sperm c acest GHID s fie cunoscut de toi, predat tuturor, i, c, Institutele Naionale s-l aplice fr slbiciuni i fr stare de suflet. Principiile enunate n acest document pot fi rezumate n apte puncte: - s fac dovada onestitii, obiectivitii i nelepciunii - s fac dovad de loialitate cu privire la angajatori - s nu fie, n cunotin de cauz, implicai n afaceri neoneste - s refuze tot ceea ce ar putea s le compromit obiectivitatea - s respecte confidenialitatea informaiilor - s pun n aplicare cu competen profesional obligaiile auditului - s munceasc fr ncetare pentru a ameliora competena i eficacitatea ngrdind Normele pentru practica profesional a Auditului Intern, codul de deontologie definete cadrul comportamentelor, i aceasta nu fr s pun probleme n cazul att de frecvent al fraudei.

Audit i control financiar

8.4 Audit intern i fraud Nu este o ntmplare dac Normele profesionale consacr lungi dezvoltri fraudei sub articolul 280care trateaz despre contiina profesional. De fapt, este vorba de fraude n beneficiul organizaiei sau n detrimentul su, promovarea eticii este o arm esenial pentru a o combate. ntr-un articol remarcabil, Yves Bilodeau a subliniat c etica declarat era o condiie necesar pentru a preveni i reduce frauda. Dar, pentru auditorul intern se pun trei probelme: - ce trebuie s se neleag prin fraud? - cum s-o detectm? - ce s facem atunci cnd o detectm? 8.4.1 Manifestrile fraudei Norma 280 d, n ceea ce privete frauda o larg definiie: toate neregulile i actele ilegale comise cu intenia de a nela. Aceast definiie indic dou probleme pe care fiecare o va rezolva n funcie de etica sa i de cultur: - poate s existe fraud dac actul nu este ilegal i rmne regulat n form? Se nelege bine c nam putea s dm o semntur n alb imaginaiei frauditorilor care excel n deghizarea perfect formal. - ncotro dac nu exist intenia de a nela? Norma limiteaz aici posibilitile de acionare a bunelor cunotine incluznd expres n fraude cele comise n beneficiul organizaiei. Se nelege c eu pot s fraudez prin laxisme sau cunotin elastic codul penal fiind aici mai sever ca Normele Profesionale. Fr ndoial, pentru a ascunde insuficienele acestei definiii c Normele se strduiesc s ilustreze propunerea amintind cteva cazuri de fraude posibile: contabilizri frauduloase, vase cu vin, risturne clandestine, fraude fiscale i putem s mai adugm i altele, de neles, care n-au avut nc loc. n faa acestui vast cmp de aciuni ce poate face auditorul intern pentru a-l recunoate? 8.4.2 Detectarea fraudei Norma 280 d aici soluia: s detectezi nseamn s caui indici. i pentru aceasta auditorul intern trebuie s aib o bun cunotiin a elementelor constitutive posibile ale fraudei. Printre acestea, Norma citeaz tranzacii neautorizate, subterfugii de la controalele stabilite, pierderi anormal de ridicate. Putem s adugm faptul de a nu lua concedii, absena de rotaie pe posturi sensibile, coduri excesive. Yves Bilodeau indic, de asemenea, fluctuaia venituri / cheltuieli, absena de reguli scrise, ntreprinderea dominat de ctre un singur membru al Direciei, etc. Mai general, Nol Rons enun acest principiu esenial c auditorii interni nu trebuie s uite frauda se ngra din lips de transparen, i de aceea, cea mai bun prevenire mpotriva fraudei este controlul intern(Norma 280-4). S evaluezi eficacitatea controlului intern nseamn s lupi mpotriva fraudei. Dar acestea fiind spuse, marcm limitele cercetrii auditorului. Vom vedea, n a doua parte, eficacitatea Controlului Intern nu poate fi dect relativ, i-fcnd ecou la aceast relativitate- aciunea auditorului intern, n acest domeniu, ca i n altele, nu se poate pretinde exhaustivitii. i, de aceea, aceast cercetare de indicii, Norma 280 recomand o verificare rezonabil aprofundatfr examinarea sistematic a tuturor operaiilor. Auditorul intern- n afara cazului acestuia care face altceva dect auditul- nu poate deci s garanteze c acesta a tiut i a putut s detecteze toate fraudele existente. Astfel, dac nu este un specialist al fraudei, rmne un specialist al controlului intern i deci, cel mai bine plasat pentru a descoperi indicii. Dar, dup ce a gsit indicii semnificativi, care trebuie s fie atitudinea sa? 8.4.3 Rolul auditorului intern Dac avem ndoieli asupra a ceea ce trebuie s fac, n-am ti de ce s dispunem asupra a ceea ce s nu facem. Cu nelepciune, Norma 280-02-3 amintete auditorii interni nu sunt experi n detectare de

Normele auditului intern

fraude. Nu trebuie deci, s ne nelm asupra meseriei, s ne transformm n anchetatori sau poliiti, ci s reducem rolul su la 4 aciuni specifice: - s informm autoritile competente (ncepnd cu directorul auditului) de existena de indicii, i s se pzeasc de triumfalism! - s realizeze investigaii complementare pentru a-i face constatarea, i s fug de impresii i concluzii pripite - s colaboreze cu specialitii (dac auditorul este solicitat) - i, mai degrab, s se asigure c toate msurile bune de control intern au fost luate pentru a evita rentoarcerea la astfel de incidente Dar, auditorul intern nu trebuie s fie perceput ca un jandarm sau un inspector, de aceea, aciunea sa n materie de fraud cere tact i know-how. Trebuie s evitm, att ct se poate, s traducem auditorul ca un martor n faa unei comisii de anchet sau a unui tribunal. Experiena mea n aceast materie, scrie Yves Bilodeau, sugereaz s nu te aventurezi ntr-un sector dificil. Mai bine nu se poate spune . Trebuie de asemenea s recunoatem c s informm autoritile competente este mai uor de spus dect de fcut. Auditorul intern nu va dispune de altceva dect de indicii, dup cum sunt de puternici, iar o sum de indici nu constituie o prob judiciar; la aceasta se adaug dependena sa ierarhic. Se nelege bine pn la ce punct relaiile responsabilului Auditului Intern cu Direcia General vor cntri n balan . i mai mult, acesta din urm nu este ntotdeauna pe deplin la adpostul dezagrementelor judiciare. 8.5 Audit intern i responsabilitate Auditorul intern, fiind un salariat, responsabilitatea sa nu poate fi n mod legal definit dect dup termenii de drept comun. Adic, el nu va fi fcut responsabil pentru faptele activitilor sala profesionale, doar n cazul n care responsabilitatea sa penal ar fi personal angajat. Auditorul intern se distinge n aceasta de cenzor, a crui responsabilitate civil nu poate fi angajat doar atunci cnd responsabilitatea sa este penal angajat. Un comentariu despre responsabilitatea auditorului intern ar putea deci s se opreasc la aceast simpl constatare. Dar, diversitatea situaiilor i complexitatea organizaiilor ne conduc s mpingem mai departe raionamentul i s ne interogm asupra viitorului noiunii de responsabilitate deoarece, pe de o parte, se dezvolt codurile de conduit, sau codurile de etic, i c paralel, legislatorul extinde responsabilitatea la persoanele juridice. Situndu-se mai precis n cazul existenei Codul de deontologie a auditorului intern, aceasta nu risc s creeze mai departe de obligaia moral evident, o obligaie real susceptibil de a fi sancionat? Deoarece Normele precizeaz un auditor i-a ndeplinit obligaia sa profesional atunci cnd a cominicat n mod clar constatrile i recomandrile la nivel de management adecvat- nu se face aici o restricie consecvent i realist la limitarea responsabilitii? La aceast ntrebare putem rspunde da n dou feluri: - da, cci auditorul intern care nu a respectat codul de etic poate fi sancionat n dou feluri: sancionat de ctre organizaia profesional (The Institute of Internal Auditors) care i poate interzice adeziunea la orice Institut de Audit Intern; dar, de asemenea i mai ales - sancionat de ctre organizaie n remuneraia sa i / sau cariera sa profesional, chiar dac nivelul de management adecvat a avut informaia. Sanciunea poate, fr ndoial, s mearg pn la concediere dac, spre exemplu, nerespectarea confidenialitii datelor eseniale (necesare) era considerat drept o greeal grav. Toate acestea vor depinde n mod evident de circumstanele de fapt, dar riscul este real. - nu putem nc s mergem mai departe de circumstanele actelor profesionale ale auditorului intern: diseminarea de informaii neautorizate i care ar antrena un grav prejudiciu pentru ntreprindere nu poate face obiectul punerii n aplicare a unei responsabiliti civile din momentul n care un cod de etic public o interdicie formal? n ali termeni, n-am putea considera c ntr-o asemenea situaie auditorul intern a acionat cu rutate evident din interes - i s-a situat atunci n afara codului legal al contractului de munc? Nu exist, dup contiina mea, exemple ale unei asemenea extinderi dar nu este interzis s ne-o imaginm. Mai grav i mai pertinent este incidena noii legislaii penale. Extinderea responsabilitii penale la persoanele juridice este nsoit de o extindere jurisprudenial a responsabilitii persoanelor fizice. i se vede responsabilitatea conductorilor din ce n ce mai mult pui n cauz pentru greeli de gestiune, noiunea

Audit i control financiar

de conductor fiind cteodat interpretat de o manier extensiv; nu-i includem numai pe membrii comitatului de direcie, ci i pe cei ai trezorerie sau ali membrii din direcie. Din momentul cnd o factur este prost reglat, aceasta poate face obiectul unui delict penal n sarcina responsabilului avnd asupra sa o delegare de mputernicire, ne putem imagina un tratament identic pentru directorul auditului intern vinovat de a fi emis rapoarte trecnd sub tcere fapte eseniale i aceasta cu att mai mult cu ct numitul director se situeaz la un nivel mai ridicat al ierarhiei. Desigur, ne aflm aici n domeniul speculativ, dar percepem bine c aceste speculaii sunt n aerul timpului i c nu putem s la ignorm. Mai puin speculativ i mai puin ordinar este cazul de complicitate n care auditorul intern este convins de a fi participat n cunotin de cauz la delictul penal a unui conductor sau a unei persoane oarecare. Desigur, se aduce vorba aici despre cazul banal al responsabilitii penale a persoanei. Dar acest caz banal poate lua o dimensiune original dup modul n care complicitatea este apreciat. Codul Penal cere ca aciunea fcut n cunotin de cauz (regsim aici, curios, aceeai terminologie ca cea din codul de deontologie al auditorilor interni) dar aceast noiune poate fi interpretat ntr-o msur extensiv. i trecnd sub tcere un fapt care nu putea n mod obiectiv s fie ignorat de ctre auditor poate s-l pun pe acesta din urm ntr-o situaie periculoas. Astfel, auditorul intern, i singurul responsabil de funcie, nu este la adpost de tot, protejat prin contractul su de munc. Care ar putea fi cea mai bun protecie mpotriva acestor riscuri crescnde? n mod sigur, un profesionalism fr reprouri, respectul normelor profesionale recunoscute internaional, adeziunea la un Institut de Audit Intern sunt tot garanii de care auditorul se poate puvela. Deoarece mediul nconjurtor devine mai periculos, este important s ne unim i s muncim cu rigoare. Dar pentru ce? Care este finalitatea Auditului Intern?