ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

TEZA DE DOCTORAT

CONDUCTOR TIINIFIC: Prof. univ. dr. Boulescu Mircea

DOCTORAND: Bogdan Anca Mdlina

BUCURETI

-2005-

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

AUDITUL FINANCIAR N CONDIIILE ARMONIZRII CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE. POSIBILITI DE PERFECIONARE

CONDUCTOR TIINIFIC: Prof. univ. dr. Boulescu Mircea

DOCTORAND: Bogdan Anca Mdlina

BUCURETI

-2005-

CUPRINS

Introducere Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate 1.1. Repere istorice ale auditului financiar 1.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial. 1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia 1.2. Elemente de referin ale auditului financiar. 1.3. Tipurile de audit financiar. 1.4. Ansamblul relaional contabilitate - control financiar - audit financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate. 1.4.1. Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii societii auditate .. 1.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlul financiar. 1.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar.. Capitolul II Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar.. 2.1. Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar.. 2.1.1. Implementarea auditului financiar n Romnia 2.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul financiar i adoptarea lui n Romnia n 2.2. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia coordonarea activitii de audit financiar 2.3. Norme de conduit etic i profesional ale auditorilor financiari n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale.

8 8 8 25 33 39

47 48 53 62

71 71 71 76 81 93

4 2.3.1. Etica profesional condiie impus de standardele din domeniul auditului financiar 94 2.3.2. Principii de conduit etic i profesional ale auditorilor financiari n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale 98 2.3.3. Soluionarea conflictelor etice deziderat al Standardelor Internaionale. 108 Capitolul III Rolul Standardelor Internaionale de Contabilitate n auditul financiar al entitilor patrimoniale. 3.1. Reeaua de standarde de contabilitate i audit financiar.. 3.2. Standardele Internaionale de Contabilitate i Audit posibiliti de armonizare mondial a limbajului folosit n auditul financiar.. 3.3. Necesitatea utilizrii n Romnia a prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate. 3.4. Pragmatismul informaiilor degajate din situaiile financiare, n condiiile aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate... 3.5. Trsturile specifice, din punct de vedere calitativ, ale situaiilor financiare realizate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate Capitolul IV Posibiliti de perfecionare ale auditului financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate.. auditului financiar n condiiile aplicrii 4.1. Sinteza Standardelor Internaionale de Contabilitate.. 4.2. Probele de audit elemente eseniale auditului financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate.. 4.3. Procedurile analitice utilizate n auditarea situaiilor financiare ntocmite n baza Standardelor Internaionale de Contabilitate.. 4.3.1 Proceduri de audit financiar bazate pe indicatori financiari. 4.3.2. Tehnica scorurilor n determinarea riscului de faliment 4.3.3. Utilizarea de ctre auditul financiar a metodei extrapolrii. 4.3.4. O nou procedur de audit financiar: modelarea dinamic.. 110 110

115 123 128 135

140 140 147 153 160 181 183 191

5 4.4. Aprecierea de ctre auditorul financiar a activitii entitii auditate n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate. 199 4.4.1. Evaluarea rezultatelor de ctre auditorul financiar 199 4.4.2. Ajustri ale conturilor propuse de auditorii financiari n vederea implementrii i aplicrii corecte a Standardelor Internaionale de Contabilitate 4.4.3. Elaborarea raportului de audit financiar la S.C. Doljchim S.A.. 4.4.4. Importana opiniei auditorului financiar pentru managerii entitii patrimoniale auditate. Concluzii. Bibliografie Anexe

204 212 220 227 235 252

INTRODUCERE

Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de reform i integrarea economiei romneti n structurile Uniunii Europene. Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de tranzacii financiare, fuziunea, sciziunea i falimentul societilor. Astfel, prezenta tez de doctorat dorete a mbrca vemntul unei lucrri de cercetare tiinific n domeniul auditului financiar, ce conine abordri de natur teoretic necesare pentru prezentarea opiniilor personale, dezbateri atente ce reliefeaz aspectele fragile ale implementrii Standardelor Internaionale de Contabilitate i abordarea practic a procedurilor de audit financiar, venind cu propuneri novatoare n vederea implementrii a unor noi proceduri de audit financiar. Un alt aspect de actualitate abordat n prezenta cercetare l constituie reliefarea necesitii de a se crea o pia unic de servicii de contabilitate i audit financiar. Acest deziderat este posibil de realizat prin implementarea unitar i la nivel mondial a unor Standarde Internaionale de Contabilitate i Audit Financiar unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor auditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Astfel c, ntreaga lucrare i orienteaz structura i elementele teoretice i practice n jurul acestora, evideniind ori de cte ori avem ocazia, posibilitile de perfecionare. Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menionat efortul i rapiditatea, cu care profesionitii romni au neles c implementarea

7 Standardelor Internaionale de Contabilitate, alturi de efectuarea activitilor de audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui numr mai mare de investitori strini i alinierea entitilor patrimoniale romneti la cele europene dac nu chiar internaionale. Toate aceste aspecte sunt urmrite permanent, deoarece ele reprezint un factor a crui ndeplinire exemplar i ct mai rapid, conduce ara noastr la integrarea n Uniunea European. ntruct cunoaterea responsabilitilor, ce pot fi asociate realizrii activitii de audit financiar, constituie o preocupare regsit chiar n ri cu tradiie n domeniul auditului financiar, unde exist o literatur de profil diversificat, am considerat c, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o mai bun nelegere a cerinelor acquis-ului comunitar i a tendinelor europene i internaionale, este benefic pentru practicienii i teoreticienii din domeniul auditului financiar.

Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate

1.1. Repere istorice ale auditului financiar

1.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial

Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era similar cu istoria economic. O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii sociale i formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe, toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face calcule. nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani. Un exemplu concludent n acest sens este celebrul cod al lui Hamurabi, care reprezint o culegere de legi comerciale, cioplite ntr-un bloc de diolit. n aceste legi erau stipulate relaii de comunicare concrete ntre productorii i utilizatorii de informaii economice, care impuneau obligativitatea folosirii unui plan contabil i a unor norme contabile precise, capabile s asigure fiecrei pri care particip la o tranzacie informaii cu valori egale. Un articol cuprindea urmtorul text: Dac negustorul a dat

9 agentului su ulei, ln, grne sau orice altfel de marf pentru a o vinde, agentul nscrie preul lor pe un document pecetluit i l restituie negustorului. n alt articol era prevzut: Dac agentul a uitat s ia un astfel de document pecetluit, comisionul agentului nu se ia n calcule1. Documentele pecetluite, demonstreaz apariia, nc de atunci, a documentelor justificative i a celor care atest efectuarea unor tranzacii comerciale. n Egiptul antic, exista o tehnic de control a corectitudinii nregistrrilor din contabilitate concretizat n faptul c doi scribi consemnau n mod independent aceeai operaiune. O alt tehnic similar era folosit de ctre babilonieni i consta n scrijelirea operaiunilor pe o tbli de lut original care era apoi nvelit ntr-o alt tbli martor - ulterior sigilat de scrib, comerciant i martori. Astfel, nu se puteau aduce modificri originalului dect prin distrugerea tbliei martor. Aceast form primitiv de contabilitate general permitea utilizarea conturilor colective i recapitulative, fiind posibil stabilirea unor comparaii viabile de la o perioad la alta. Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu al contabilitii -principiul permanenei metodelor - care impune nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale precum i a rezultatelor, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. O evoluie spectaculoas a sistemului contabil s-a realizat n perioada anului 1700 .e.n., fapt consemnat n papirusurile existente n biblioteca din Alexandria2. Din aceste nscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform crora contabilitatea a existat, iar ca importan, s-a situat pe aceeai treapt cu astronomia, filosofia sau muzica. Este un lucru evident c schimburile internaionale au contribuit ntr-o mare msur la progresul tiinei contabilitii, deoarece, negustorii, prin contactul permanent cu diversele state, cu care intrau n legturi comerciale,
1 2

Collins, L.; Valin, G.- Audit et contrle interne, 4e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4. Ibidem 1, pag. 5.

10 dobndeau noi cunotine n aceast materie i le transformau n experiene utile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci i romani, care ineau o contabilitate riguroas, bazat pe procedeele i regulile existente n manualele de contabilitate. Principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, i are originea de la vechii greci. Acetia, prin analiza detaliat a cheltuielilor, au anticipat activitile de verificare ale fiscului. Sistemele contabile vechi, care la o prim analiz par simple, demonstreaz o for i un raionament sistematic foarte evoluat pentru acea perioad. Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci i romani, sunt valoroase pentru actualele evidene contabile, deoarece permiteau o serie de operaii diversificate. Astfel, egiptenii, n sistemul lor bancar, realizau viramente directe de fonduri dintr-un cont n altul i practicau contabilitatea n domeniul agricol, care inea cont de expresia ceea ce rmne de primit i ceea ce este nc de vnzare3. Printr-o analiz a expresiei vechi, ceea ce rmne de primit reprezint, de fapt, sumele rmase de ncasat de la clieni, iar n textul ceea ce este nc de vnzare, recunoatem o form strveche de inventariere. O anticipare a tehnicilor i standardelor actuale de audit este demonstrat de ctre nregistra de ctre egipteni, la care colectarea taxelor se realiza i se doi reprezentani independeni, alei din rndul

persoanelor oficiale i de ncredere. Comparnd aceast tehnic veche cu regulile de etic profesional actuale, se observ c independena, integritatea, obiectivitatea i competena profesional a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp, reprezint norme de conduit obligatorii. n antichitate, att grecii ct i romanii, dispuneau de un sistem complex i diversificat de analizare i verificare a tranzaciilor financiare. Conturile publice erau inute n Grecia antic de ctre oamenii bisericii,
3

Ibidem 1, pag. 7.

11 care erau de regul sclavi, iar verificarea lor era realizat de ctre persoane numite controlori care, practic sunt asimilai cu auditorii financiari, lucru demonstrat i prin faptul c se controlau toate plile i ncasrile, care implicau fonduri publice. n Roma antic, o mare importan o deineau questorii, care aveau sarcina s se informeze i s controleze conturile magistrailor din Imperiul Roman. Aceast practic se realiza prin informarea i verificarea verbal a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce d natere la tehnica auditului. n concluzie, aceast tehnic exista pentru a controla modalitatea de administrare a fondurilor i a patrimoniului. n perioada de organizare, Republica Roman (ntre 509 .e.n. i 27 .e.n.) deinea un organism statal denumit Comitia Tributa, care avea competena de a alege questorii i edilii curuli. Questorii alei, se ocupau cu administrarea tezaurului public, a arhivelor statului iar edilii curuli supravegheau funcionarea pieelor i se ocupau de aprovizionarea oraului precum i de vnzarea vitelor sau sclavilor. Importante sunt i principiile romane, conform crora inerea conturilor se realiza de ctre o a treia persoan ntr-un document numit jurnalul primei nregistrri. Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuri de tranzacii, precum i termenii debit i credit, care sunt elementele de baz ale unui sistem contabil n partid dubl. Datorit utilizrii acestui sistem de contabilitate analitic, romanii puteau s analizeze beneficiile dobndite i pierderile suferite n cadrul unei tranzacii. O alt mrturie a originii auditului o gsim n istoria Chinei, care a asociat, n mod surprinztor, practicile de bun gestiune, cu utilizarea auditului. n acest sens, n perioada dinastiei Zhon (sec. XI .e.n.) s-au scris texte ce descriu metodele i practicile unei bune gestiuni4, fapt ce i-a influenat pe chinezi de-a lungul mai multor generaii. n timpul dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdus o reform a sistemului de control al Finanelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o
4

Ibidem 1, pag. 8.

12 reform bugetar, bazat pe introducerea i identificarea actelor i cheltuielilor fiecrui departament de administraie, prin folosirea liniilor bugetare i, pe de alt parte, responsabilitatea pentru audit a fost transferat de la Ministerul de Finane la un serviciu independent, ataat de Ministerul de Justiie. Tot n China (sec. XV . e. n.), Qiu Jun a avansat ideea necesitii unui sistem informaional de calitate. El a mbuntit nomenclatorul contabil prin introducerea obligaiei de raportare i a dat o mare importan astfel auditului financiar. Controlul prin verificarea mrturiilor, prin compararea informaiei ce provine din dou surse de nregistrare, independente una de alta, a fost ntotdeauna unul din mijloacele de control cele mai rspndite i utilizate pentru a asigura protecia bunurilor i fiabilitatea informaiilor. Prima atestare istoric a acestei tehnici dateaz din anul 1280, cnd papa Nicolas II l-a pus pe notarul su s realizeze un duplicata al tuturor documentelor contabile nregistrate, cu scopul de a se putea verifica exactitatea muncii propriului su contabil. Verificrile empirice ale mrturiilor s-au fcut nc din cele mai vechi timpuri, n special, la sumerieni, care verificau dac numrul sacilor de gru intrai n magazie corespundea cu numrul sacilor livrai de fermieri principiu care se regsete i azi n verificarea stocurilor produselor finite cu intrrile de marf n magazinul propriu al unitii i marfa vndut la clieni. nsui Luca Paciolo5 recunoscuse importana unor aspecte de control financiar. Un exemplu clar, era faptul c, soldul contului de cas este ntotdeauna n debit, mai ales, c el a fost foarte categoric n a recomanda inventarierea, pentru a se evita producerea unor neconcordane. Perioada administraiile marcante ale Evului publice acelor Mediu au se distinge prin aceea c biserica i o mare influen a n dezvoltarea sistemul exercitat

contabilitii, iar rolul decisiv l-au avut tehnicile introduse de personalitile timpuri; Charlemagne introdus

Luca Paciolo a fost un clugr franciscan care se ocupa de inerea registrelor mnstirii i care a fost numit ntemeietorul contabilitii n partid dubl.

13 informaional de gestionare a domeniilor i proprietilor imperiale, iar celebra familie Medicis a dezvoltat contabilitatea analitic. Tot din aceast perioad dateaz i celebra publicaie, n prim ediie, a clugrului franciscan Luca Paciolo (1494) Suma di aritmetica, geometria proportioni et proportionalita. n aceast lucrare, autorul recunoate c nu el a creat contabilitatea, ci a descris tehnicile i metodele folosite pentru o bun gestionare a patrimoniului. Lucrarea conine 36 de capitole despre contabilitate sub denumirea de computis et scripturis, iar un capitol numit Doppia scrittura se refer n exclusivitate la dubla nregistrare, dnd o explicaie clar i detaliat a utilizrii acesteia. Luca Paciolo susinea necesitatea de a avea o contabilitate sincer. El insera Lausdeo n prima zi a anului i lua ca punct de pornire al nscrisurilor, un inventar fizic al activelor i pasivelor la aceast dat, insistnd asupra necesitii de a face ntregul inventar ntr-o singur zi, pentru a da utilizatorului o informaie precis a situaiei n timpul cel mai scurt. Aceast situaie coninea contul de pierderi i profituri, capitalul, activul i pasivul. Obiectivul urmrit de Luca Paciolo - fidelitatea situaiilor -, se rsfrnge, n timp, asupra tehnicilor contabile, lund forma principiului fundamental al unei misiuni de audit financiar. n prezent, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare, este de a permite auditorului s exprime o opinie potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul, folosete una din urmtoarele dou formule echivalente: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer toate aspectele semnificative 6. Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariia instituiilor diversificate pe obiecte de activitate, care au dus la un numr tot mai mare de conturi, ce particularizeaz elementele patrimoniale i, astfel, a fost necesar

C.E.C.C.A.R. - Norme Naionale de Audit, 1999, Bucureti, pag. 17.

14 prezentarea acestora n tablouri de situaii, care sunt figurate i astzi sub denumirea de situaii financiare. De asemenea, complexitatea nregistrrilor contabile s-a realizat datorit introducerii unui numr mare i diversificat de impozite i taxe. Toate acestea au obligat entitile patrimoniale s furnizeze mai multe informaii asupra activitii lor i au provocat dezvoltarea analitic i sistematic a contabilitii. Valabilitatea informaiilor furnizate, este validat de ctre sistemele de control financiar i de activitile de audit financiar. n acest sens, Parlamentul britanic a promulgat Legea companiilor britanice pe aciuni, ce prevedea obligativitatea ca unul sau mai muli acionari ai companiei s verifice veridicitatea datelor din bilanul contabil, ca mai trziu n Legea companiilor din anii 1855 s fie impus i verificarea bilanului de ctre o persoan independent numit verificator. Verificarea intern (auditul intern), a fost suficient atta timp ct compania nu avea afaceri i puncte de lucru n alte state. Odat cu extinderea companiilor profitabile peste graniele rii, a aprut nevoia imperioas a unui verificator independent care s valideze informaiile furnizate de bilan. Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ. Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil. Periodizarea cea mai elocvent a evoluiei auditului financiar este cea realizat de Collins L. i Valin G. (Tabelul nr. 1.1).

15 Tabelul nr. 1.1

Perioada
Pn la 1700

Ordonatori de audit
Regi, mprai, biserici i statul State, tribunale

Auditori
Oamenii bisericii sau scribii Contabili

Obiectivele auditului
Pedepsirea hoilor pentru deturnarea fondurilor. Protejarea patrimoniului. Reprimarea fraudelor i pedepsirea autorilor. Protejarea patrimoniului.

1700-1850

comerciale i acionari State i acionari Profesioniti contabili sau juriti State i acionari Profesioniti n audit i contabilitate State, bnci i Profesioniti n audit i contabilitate State, teri i Profesioniti n audit, contabilitate i consiliere State, teri i Profesioniti n audit i consiliere

Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului. Evitarea fraudelor i erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare istorice. Atestarea sinceritii i regularitii datelor financiare istorice. Atestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i normelor de audit. Atestarea imaginii fidele a conturilor i calitatea controlului intern n respectarea normelor. Protecia mpotriva fraudelor internaionale.

1850-1900

1900-1940

1940-1970

acionari

1970-1990

acionari

Dup 1990

acionari

Sursa: Collins Lionel et Valin Grard Audit et contrl interne, Ed. Dalloz, Paris, 1992, pag. 17.

Tabelul nr. 1.1 Prezentarea sintetic a evoluiei auditului financiar n America apar prime semne de conceptualizare a contabilitii dup anul 1887, odat cu crearea Institutului American al Experilor Contabili Autorizai7. Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s

AICPA - American Institute of Certified Public Accountants

16 anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs. O dat cu crearea Standardelor de Audit General Admise8, obiectivele auditului au evoluat. n conformitate cu ele, raportul de audit determin gradul de fidelitate al situaiilor financiare, evalueaz sistemul de control financiar, dar mai ales, detecteaz fraudele i erorile gsind soluii pentru eliminarea lor i a cauzelor care le-au produs. Ca urmare a cercetrii efectuate, putem desprinde ideea c evoluia auditului financiar n societate este gradual. Pn n secolul al XVIII-lea a existat o form empiric a auditului financiar, iar lucrrile de acest gen aveau drept scop prevenirea fraudelor sau descoperirea lor i pedepsirea hoilor; ele erau comandate de ctre regi, mprai, biseric i stat. Auditorii financiari aveau un anumit statut social n epoca respectiv, de obicei erau preoi sau contabili, practic toi erau considerai specialiti, crora le erau recunoscute calitile morale. Din secolul al XVIII-lea auditorii financiari erau numii din rndul celor mai buni contabili, lucrrile de audit erau cerute de ctre stat, acionari sau bnci n scopul de a se gsi soluii optime de pstrare a integritii patrimoniale i de a se prezenta publicului forma cea mai fidel. n secolul al XIX-lea, auditorii financiari sunt deja profesioniti recunoscui, lucrrile de audit financiar sunt comandate de stat, bnci i acionari, avnd drept obiectiv evitarea fraudelor i a erorilor, atestarea controlului financiar, confirmarea c se respect regulile contabile, precum i prezentarea n raportul de audit financiar a imaginii fidele a patrimoniului. n concluzie, auditul financiar a fost cunoscut ca o specializare distinct a contabilitii n preajma secolului al XVIII-lea, fr a se cunoate o datare sau o localizare exact.

GAAS - General Accepted Auditing Standards

17 La nceputul secolului al XIX-lea n Marea Britanie, odat cu crearea cabinetelor de audit financiar, controlorii sau revizorii au primit denumirea de auditori financiari. n acea perioad, misiunea cabinetelor de audit consta n administrarea bunurilor unei societi aflate n prag de faliment. Cabinetele de audit financiar s-au reorganizat dup anii 70 sub forma reelelor internaionale de audit financiar, care au ajuns ntr-un timp relativ scurt la un nivel de omogenitate att ca metod de lucru ct i al calitii prestaiilor, astfel nct, singura reclam care i-au fcut-o au fost performanele lor excepionale. Cabinetele de audit financiar variaz ca mrime de la un singur membru pn la 10.000 de auditori. Crearea cabinetelor de audit financiar a fost necesar datorit complexitii lucrrilor de audit financiar, att ca sfer de cuprindere ct i ca ntindere n timp pentru efectuarea lor. Acestea, cuprind auditori financiari specializai pe cte o grup de elemente, ce analizeaz n amnunime n special aspectele legate de respectarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (de ex. specialiti n domeniul imobilizrilor sau n domeniul bancar etc.). n Anglia, pentru a nu-i face concuren, auditorii financiari au format primele asociaii profesionale, dar mai ales pentru a-i pstra reputaia folosirii unor tehnici contabile performante. Din punct de vedere al independenei, se poate spune c un cabinet de audit financiar mare nu este dependent de un client prin prisma onorariului, deoarece acesta reprezint practic o cifr mic n comparaie cu cifra de afaceri anual a cabinetului de audit financiar. Marile cabinete de audit financiar pot diviza munca n echip, deoarece dispun de o varietate de specialiti, care pot realiza munca de analiz a datelor, n paralel clientul ctignd astfel timp. Auditorii financiari i experii ce alctuiesc personalul din cabinetele de audit financiar, sunt ierarhizai n funcie de pregtire, competene i practica n profesie, pe cinci trepte ierarhice. Datorit acestor motive, nu vom putea

18 gsi structuri organizatorice ale personalului identice n dou cabinete de audit9. n continuare (n Figura nr. 1.2.), este prezentat comparativ denumirea ierarhic a treptelor profesiunii de auditor financiar, att n sistemul francez ct i n cel anglo-saxon. Tabelul nr. 1.2
Cabinete de audit din Frana Treapta I Treapta II Treapta III Treapta IV Treapta V Expert contabil - asociat ef de grup sau lucrare Asistent de lucrare Asistent confirmat Asistent debutant Peste 10 ani 5-10 ani 2-5 ani 2 ani 0 ani Experien Cabinete de audit anglo-saxone Partener (asociat) Manager (Director) Auditor Senior Auditor Semi-senior Junior

Tabelul nr. 1.2. Ierarhizarea cabinetelor de audit financiar Treapta I exist de obicei n marile cabinete de audit financiar. Specialitii de aici verific activitatea de audit financiar i ia decizii specifice. Partenerul este i unul din proprietarii firmei i poart rspunderea final n realizarea auditului financiar i n deservirea clientului. Cei ce ndeplinesc aceast funcie au urmtoarele atribuii: atragerea clientelei, discuii cu managementul unitii auditate; semnarea contractelor i a rapoartelor de audit financiar; verificarea calitii lucrrilor efectuate; managementul cabinetului de audit financiar. Treapta II este format din persoanele ce au responsabilitatea realizrii programelor de audit financiar. Managerii, sprijin auditorul superior n planificarea i gestionarea auditului financiar, verific activitatea auditorului superior i gestioneaz relaiile cu clientul. Ei se ocup de repartizarea echipelor de auditori financiari ce pleac pe teren, fixndu-le obiectivele.

OReilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R. Montgomery's auditing, Editura A XI-a, 1990, pag. 28.

19 Treapta III cuprinde categoriile de specialiti ce dirijeaz asistenii pentru a culege probe de audit financiar din teren, precum i valorificarea rezultatelor. Ei verific i supervizeaz activitatea personalului subordonat. Treptele IV i V sunt reprezentate de executanii programelor, cei care efectueaz calculele i alte sarcini practice care le sunt date de seniori, dar, sub stricta supraveghere a acestora. n opinia noastr, cabinetele mici dezvolt relaii mai apropiate cu clienii lor prin faptul c intr n contact un timp mai ndelungat cu ei. Dac activitatea de audit financiar este realizat an de an de ctre aceleai persoane, auditorul ajunge la un moment s cunoasc unitatea auditat poate mai bine dect managerul ei. Astfel, este preferabil ca unitile patrimoniale s-i schimbe periodic cabinetele de audit financiar solicitate, din urmtoarele considerente: este verificat i activitatea auditorului financiar precedent; unitatea auditat obine i alte opinii profesioniste; nu exist riscul ca auditorul financiar s se identifice cu managementul i stilul de lucru al companiei auditate. Piaa internaional a auditului financiar, a fost i este dominat de reelele internaionale, formate din marile cabinete de audit. Prima reea de acest gen a fost grupul Big Eight10. n anul 1986 prin unirea firmelor Peat Marwick Mitchell cu K.P.M.G., Cabinetul de audit financiar cel mai mare devine K.M.P.G. avnd o cifr de afaceri de peste 3 miliarde de dolari i 60.000 de angajai repartizai n 115 ri. Fuziunile de mari cabinete de audit nu se opresc aici urmnd ca n 1989 s se uneasc Arthur Young cu Ernst & Whinney devenind Ernst&Young, iar n anul 1990 se unete Deloitte Hasking & Sells cu Touche Ross i cu un cabinet japonez Tomatsu devenind Deloitte&Touche&Tomatsu. Aceste mari restructurri formeaz n 1996 Big Six11, ierarhizare prezentat n revista La profession comptable. (prezentat n Tabelul nr. 1.3.)
10
11

Marele opt grupul celor opt. Marele ase - grupul celor ase.

20

Tabel nr. 1.3

Denumirea reelei internaionale KPMG Ernst&Young Arthur Andersen Coopers&Lybrand Deloitte&Touche&Tomatsu Price Waterhouse General Electric, Xerox Coca-Cola, McDonald's Texaco, United Airlines Ford, AT&T General Motors, Procter&Gamble IBM, Du Pont 3.890 49.000 Sursa: La profession comptable, no. 98, 22. fvr. 1996. Clieni importani Cifra de afaceri (mil. $) 6.000 6.020 5.701 5.220 5.000 Colaboratori 77.200 72.809 64.270 59.700 56.000

Tabel nr. 1.3. Reeaua internaional a Cabinetelor de Audit ce formeaz grupul Big Six Dei exist mai mult de 50 de reele internaionale de audit financiar, Big Six domin piaa cu o cifr anual de afaceri cuprins ntre 3,8 i 6,1 miliarde de dolari ele auditnd pe plan mondial anual 80% din marile ntreprinderi (95% din ele fiind americane i vest-europene), iar urmtoarele dousprezece reele nu depesc mpreun un miliard de dolari cifr de afaceri anual. n 1997 firma Price Waterhouse fuzioneaz cu Coopers&Lybrand rezultnd societatea de audit Pricewaterhouse Coopers i astfel Big Six devine Big Five12. Firmele din acest grup realizeaz auditul majoritii firmelor din lume. Acestea realizau n birourile din America un clasament dup veniturile realizate, aa cum este prezentat n Tabelul nr. 1.4.

12

Marele cinci - grupul celor cinci.

21

Tabelul nr. 1.4.

Nr. n top 1 2 3 4 5
*

Cabinet de audit financiar

Venituri nete (mil.$)

Numr de parteneri 1.673 2.439 2.172 1.719 1.600

Numr de specialiti angajai 32.319 26.404 17.845 16.426 13.400

Numr de birouri n SUA 95 211 89 106 130

Ponderea veniturilor*

Arthur Andersen Pricewaterhouse Coopers Ernst&Young Deloitte&Touche&Tomatsu KPMG

5.445,0 4.844,5 4.416,0 3.600,0 3.000,0

20/14/66 37/21/42 36/23/41 35/20/45 41/25/34

Ponderea veniturilor din contabilitate i audit /fiscalitate /consultan de gestiune n

veniturile totale Sursa: Accounting Today, 16 martie-5 aprilie 1998, pag. 18-20.

Tabelul nr. 1.4. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Five Datorit profesionalismului de care dau dovad auditorii financiari din cadrul acestor mari cabinete de audit financiar, piaa financiar a cerut diversificarea sferei de servicii profesionale oferite de ctre acetia, n special consiliere, fiscalitate, studii de fezabilitate, astfel nct serviciile conexe prestate de ctre acestea au o pondere mai mare dect serviciile de audit financiar, dup cum se poate observa i din tabelul de mai sus. La finele anului 2001 odat cu decderea din drepturi a cabinetului de audit financiar Arthur Andersen din America (datorit eecurilor bursiere ale unor companii, care au raportat informaii financiare auditate de acesta), grupul Big Five a devenit Big Four13. Cele mai mari patru cabinete de audit au sedii principale n Statele Unite ale Americii, Marea Britanie, Germania, Japonia, Canada i Olanda (Tabelul nr. 1.5.).

13

Marele patru - grupul celor patru.

22 Tabelul nr. 1.5. Denumirea reelei internaionale

Pricewaterhouse Coopers Ernst&Young Deloitte&Touche&Tomatsu KPMG

Sediul principal
New York New York New York New York

ara de origine
SUA, Marea Britanie SUA, Marea Britanie Marea Olanda, Britanie, SUA, SUA, Marea Canada, Japonia Britanie, Germania

Sursa: Nobes C., Parker R. - Comparative International Accounting, ed. a VI-a, 2000, p. 6.

Tabelul nr. 1.5. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Four n concluzie: Marile cabinete de audit financiar au rezistat n timp deoarece au acumulat o experien impresionant de-a lungul anilor, pe care au perfecionat-o permanent; Experiena i calitatea deosebit cu care i servesc clienii au fcut ca serviciile oferite de auditorii financiari s fie solicitate n mod curent; Eecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen din America demonstreaz responsabilitatea copleitoare pe care o au auditorii financiari n raportarea activitii lor. Astfel, o opinie care nu este bine fundamentat poate duce la falimentul clientului dar i la desfiinarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind supus nencrederii clienilor. Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan mondial, prezentat n Figura nr. 1.1, se observ c el a avut un rol important n societate nc din perioada antic. Acest fapt este fapt demonstrat de izvoarele istorice, care atest apariia n form incipient a principiilor contabilitii, n spe: principiul permanenei metodelor, principiul prudenei etc.

23
Principiul permanenei metodelor

Apariia documentelor pecetluite Analizarea suspicioas a cheltuielilor

Perioada Antic

Principiul prudenei

Controlul plilor i ncasrilor ce implic fondurile publice

Izvoarele istorice ale auditului financiar

Apariia controlului intern Verificarea mrturiilor Evidena contabil sincer

Perioada Medieval

Fidelitatea nscrisurilor din situaiile financiare

Verificarea veridicitii datelor din bilanul contabil Cabinetele de audit financiar primesc misiuni

Verificarea intern auditul intern

Perioada Modern

Auditorii financiari certific situaiile financiare ale entitilor cotate la Burs

Implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate

Perioada Contemporan

Opinia auditorilor financiari - ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate

Rolul auditului financiar

Situaiile financiare auditate prezint n mod fidel realitatea

Figura nr. 1.1

Evoluia istoric a rolului auditului financiar pe plan mondial

24

perioada

medieval,

cristalizarea

controlului

intern,

s-a

materializat prin metoda de verificare a mrturiilor din dou surse independente, n scopul asigurrii proteciei bunurilor informaiilor. Perioada modern a auditului financiar se caracterizeaz prin apariia cabinetelor de audit financiar, care au atras cei mai buni profesioniti din domeniu. Acest aspect, este datorat Bursei din New York, care a impus marilor companii s prezinte situaiile financiare cu un raport de audit financiar anexat, ntocmit de ctre un auditor financiar independent. Perioada contemporan este marcat de implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate ca principii complexe i complete de ntocmire a contabilitii i de prezentare a situaiilor financiare ale unitilor patrimoniale. Istoric, se constat c Standardele Internaionale de Contabilitate i auditul financiar au origine comun, fiind create de organismele profesionale din Anglia. n prezent, se observ o dezvoltare accelerat a auditului financiar datorat modificrii cotidiene a pieelor de capital. Aceasta impune actualizarea permanent a Standardelor Internaionale de Contabilitate urmat de perfecionarea tehnicilor i metodelor de auditare. Practica ne demonstreaz c o eviden contabil complet finalizat cu situaii financiare, care s reflecte adevrul patrimonial, poate fi obinut doar cu respectarea prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate i nsoite de Raportul fr rezerve al unui auditor financiar. Sintetiznd cele expuse, remarcm c rolul auditului financiar a fost cel de protecie a patrimoniului entitii auditate i de atestare a imaginii sale fidele. i a fiabilitii

25

1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia

n Romnia, auditul financiar a aprut ntr-o form rudimentar odat cu apariia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele mai importante prghii de susinere i dezvoltare a funciilor statului. n sens istoric, auditul financiar i controlul financiar dispun de aceleai izvoare. Istoric, putem spune c faza incipient a auditului financiar din ara noastr se regsete n controlarea corectitudinii cu care erau efectuate activitile economice. Din studiul resurselor bibliografice, considerm c dezvoltarea instituiei auditului financiar n Romnia poate fi mprit n mai multe perioade de dezvoltare. O prim perioad, supranumit perioada daco-roman, ar putea fi aceea din timpul formrii i dezvoltrii statului dac att sub domnia lui Burebista (aproximativ anul 82-44 .e.n.) ct i sub dominaia Imperiului Roman; din acea perioad aflm primele informaii din domeniul instituiei impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, n scrierile sale, amintete despre existena unui fel de perceptori ai veniturilor i ai roadelor ce le produce pmntul 14. Perioada medieval ncepe cu sec. IX-XIV, o dat cu apariia primelor formaiuni politice (cnezatul, voievodatul), conductorii politici ai acestora (cnezii, voievozii), potrivit obiceiului pmntului - jus valachicum -, pe lng atribuiunile militare i judectoreti, deineau i atribuii administrative, implicit de administrare i gestionare a veniturilor i a foloaselor obinute de aceste formaiuni fr a rspunde de modul n care au fost ntrebuinate. Domnitorul, n calitatea sa de titular al lui dominium eminens deinea i dreptul de a percepe dri de la toi locuitorii rii, dispunnd astfel de veniturile rii dup cum gsea de cuviin, practicnd totodat o fiscalitate, care nu de puine ori devenea excesiv de apstoare.
14

Marcu, P. L. - Istoria dreptului romnesc, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag. 28.

26 Cu toate acestea, existau anumite liste de eviden pentru ncasri i pentru cheltuielile efectuate de domnitor i funcionarii domneti, care erau prezentate sfatului boierilor i purtau numele de codice15 de venituri i cheltuieli ale rii, ce se ntlnesc n timpul domnitorului Constantin Brncoveanu (1694-1704). Intervalul 1831-1858 este marcat de apariia controlului financiar, ntro perioad cnd nc mai persista confuzia ntre veniturile i cheltuielile rii i bugetul domnitorului, neexistnd o form evoluat de control statal. Drept urmare, au fost emise n Principatele Romne, Regulamentele Organice din Muntenia i Moldova ce conin unele forme incipiente de organizare a finanelor publice, precum: introducerea capitaiei unice, desfiinarea impozitelor directe i indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereti i separarea ctigurilor ntr-o singur cmar domneasc, unde erau inute distinct veniturile rii de veniturile domnului16. Prin introducerea noului sistem financiar s-a acordat Adunrilor Obteti din cele dou Principate dreptul de a ncuviina perceperea drilor i efectuarea cheltuielilor, folosindu-se pentru prima dat noiunea de buget sub denumirea de nchipuirea cheltuielilor de anul viitor. Evolutiv, procesul de modernizare a finanelor publice a cunoscut o substanial democratizare odat cu adoptarea Conveniei de la Paris, ce a precedat Regulamentul contabilitii publice. n acest regulament fiscalitatea era fundamentat pe o serie de principii bugetare de factur europeanapusean, precum: universalitatea veniturilor bugetare, specializarea creditelor, echilibrarea bugetelor etc. Controlul era privit sub dou aspecte: administrativ i legislativ. Din punct de vedere administrativ, controlul se realiza prin nregistrarea n contabilitatea ministerelor a operaiunilor legate de administrarea fondurilor i bunurilor publice. Legislativ, controlul i obliga pe minitrii s prezinte n fiecare sesiune, calculele operaiunilor efectuate n anul precedent, ce trebuiau s fie nsoite de acte justificative.
15 Codice Culegere de texte vechi, n manuscris. ( Dicionar al limbii romne contemporane, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980). 16 Bostan, I. - Controlul financiar , Editura Polirom, Iai, 2000, pag. 18.

27 Mai trziu, s-a creat serviciul Inspeciei Generale de Finane, sub conducerea Ministerului Finanelor, ce avea ca obiective controlul contabilitii tuturor instituiilor ce-i aparineau i s semnaleze neregulile. Aprobarea Legii asupra contabilitii generale a statului, aduce n prim plan controlul de stat, care a instituit sistemul de verificare permanent i inopinat asupra serviciilor de contabilitate i casieriilor de judee17, sarcin ce a fost atribuit Ministerului Economiei i Finanelor n anul 1864. Modernizarea finanelor publice inclusiv a controlului financiar a cunoscut noi evoluii dup realizarea Unirii administrative a celor dou principate, n mod deosebit prin promulgarea de ctre domnitorul Alexandru Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de nfiinare a naltei Curi de Conturi, care exercita controlul jurisdicional asupra execuiei bugetare i care d o garanie mai mult rii despre dorina ca ntrebuinarea banilor publici s fie supus unui control18. Controlul exercitat de nalta Curte de Conturi se baza pe principiul separaiei puterilor n stat, i astfel existau: controlul puterii executive, controlul jurisdicional al naltei Curi de Conturi i controlul exercitat de organul legislativ19. n acelai timp, att n ara Romneasc, ct i n Moldova, au fost nfiinate, la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distincte cu atribuii de control financiar, precum i introducerea unei forme duble de control: controlul obtesc, care se exercita de ctre un corp de control format din 13 funcionari, ce aveau drept obiectiv cercetarea n mod amnunit a veniturilor i cheltuielilor n totalitatea lor i controlul parlamentar, mult mai complex, care prevedea: Domnitorul era obligat ca la fiecare strngere a Adunrii Obteti s-i dea n a ei cercetare socotelile veniturilor i cheltuielilor vistieriei i a celorlalte case ale rii.20

17 Popeang, P. - Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil , Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000, pag. 10. 18 Idem11. 19 aguna, D.D. - Opere citate, pag. 333. 20 Popeang P. - Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil , Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000, pag. 11.

28 Tot n anul 1864 s-au nfiinat coli profesionale de contabilitate la Galai i Bucureti i mai trziu coli comerciale la Iai, Craiova, Constana, Ploieti, Brila. n anul 1913, a fost nfiinat la Bucureti Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale apoi, n 1920 la Cluj. Aceti ani au marcat procesul de dezvoltare i modernizare a disciplinelor economice, precum i formarea de specialiti n domeniul economic. ntre cele dou rzboaie mondial se contureaz perioada interbelic de formare i dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal. Prin nfiinarea n 1918 a Grzii Financiare, controlul financiar s-a specializat i a devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocazia constatrilor fcute, care aveau putere de lege. Garda Financiar era un corp de control fiscal, organizat militrete, care fcea parte din administraia central a Ministerului de Finane. Controlul financiar era legiferat, deci, nu era nevoie de aprobri speciale. Sfera de aciune a Grzii Financiare era deosebit de vast, incluznd chiar i controlul bilanurilor contabile, descrcarea gestiunii i veniturile statului. Reorganizarea Curii de Conturi din anii 30, a condus la o i mai crescut eficientizare a controlului exercitat de ctre acest organ, n sensul c, atribuiile sale cuprindeau trei sfere: sfera controlului preventiv, sfera controlului de gestiune i sfera jurisdicional21. Controlul preventiv, potrivit modificrilor aduse Legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi era organizat n aa fel, nct se exercita de dou ori asupra unui act de cheltuial, o dat la angajare i a doua oar la ordonanare. Prin legea asupra finanelor locale, adoptat n 1933, controlul preventiv a fost extins i asupra finanelor administraiei locale i a stabilimentelor publice22. Legea contabilitii publice din 1929, introduce partida dubl, ca form de inere a evidenei contabile ce este utilizat i n prezent; de acum, nregistrrile contabile i ncheierile de situaii i conturi privind executarea
21 22

Boulescu, M. - Curtea de Conturi - tradiie i actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureti, 1993, pag. 31. Marcu, P. L. - Istoria dreptului romnesc, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag.33.

29 bugetului i mnuirea banilor publici, fac posibile controlul i cunoaterea situaiei financiare a rii. Prin aceast lege se face o diferen ntre contabil i mnuitori, putndu-se determina astfel rspunderea n caz de fraud. Perioada modern (1945-1989) este marcat de evoluiile politice din ara noastr, ce i-au pus amprenta i asupra finanelor publice inclusiv sub aspectul controlului financiar, n sensul c, au fost desfiinate instituii cu caracter profund democratic i nlocuite cu instituii aservite politicii dictatoriale de concept etatist. n acest sens, n anul 1948, a fost desfiinat nalta Curte de Conturi i preluate atribuiile sale de control preventiv de ctre conductorii direciilor i serviciilor de contabilitate din cadrul ntreprinderilor i instituiilor, iar n 1959 a fost elaborat Regulamentul privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat, potrivit cruia un asemenea control se exercita de ctre conductorul contabilitii i delegai ai acestuia nominalizai de ctre eful unitii23. Msuri similare au fost luate i n legtur cu Garda Financiar, care a fost desfiinat24, iar atribuiile sale au fost preluate att de Direcia de Control i Revizie din Ministerul Finanelor ct i de Miliia Economic25. Direciei din Ministerul Finanelor i revine rolul de a verifica corectitudinea raportrilor din bilan. n 1948 a fost nfiinat Direcia controlului financiar intern n ministere, alte organizaii centrale i locale, instituii etc., iar atribuiile controlului financiar preventiv trec asupra controlului de contabilitate. Consiliul de Minitri, n edina sa referitoare la msurile pentru mbuntirea organizrii i funcionrii controlului financiar intern a legiferat sarcinile ce-i revin acestuia, i anume: ntrirea activitii pentru pstrarea i dezvoltarea proprietii socialiste, pstrarea normelor de disciplin bugetar i financiar, urmrirea aplicrii unui regim de sever economie n folosirea resurselor bneti i materiale, lupta pentru respectarea dispoziiilor

23 24 25

Decizia Consiliului de Minitri nr.1598/01.12.1948, i H.C.M. nr. 74/1959, publicat n Colecia de hotrri i decizii a Consiliului de Minitri nr.8/01.02.1959. Decretul nr. 352/1948 aguna, D.D. - Opere citate, pag. 419.

30 legale date de organele centrale ale puterii de Stat, n ceea ce privete problemele economice i financiare. Regulamentul, privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat, a fost aprobat n anul 1959 i i ncredineaz conductorului compartimentului financiarcontabil controlul preventiv al unitii. Dup 1990 se contureaz perioada contemporan de organizare a auditului financiar. Romnia trecnd la o economie bazat pe conceptul de concuren, a revenit n mod implicit la fostele instituii financiare din perioada interbelic, adaptate la condiiile concrete din perioada de tranziie. Acest fapt, a fost consfinit de Constituie i de apariia unor acte normative de mare necesitate. Dei auditul financiar, exista n rile anglo-saxone i francofone de aproape patru decenii, fiind perfecionat n permanen, n Romnia auditul financiar a aprut dup anul 1990, ca o necesitate a specializrii domeniului contabil. Anul 1993, marcheaz apariia n ara noastr a cabinetelor de audit financiar. Astfel, exist la ora actual un numr de 477 cabinete de audit financiar26 nregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Cabinetele de audit financiar ce intr n componena grupului Big Four i-au fcut filiale n Romnia astfel: Pricewaterhouse Coopers n anul 1993, Deloitte&Touche&Tomatsu n anul 1995, K.P.M.G. n anul 1995 i Ernst&Young n anul 1999.

26

Hotrrea Romnia.

nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din

31 Perioada Dacoroman
Existena unor perceptori ai veniturilor Codicele este prezentat sfatului boierilor

Apariia instituiei impozitelor Listele de eviden a cheltuielilor i veniturilor- Codice Regulamentele Organice din Muntenia i Moldova

Perioada Medieval

Apar forme incipiente de organizare a finanelor publice i noiunea de buget

Modernizarea finanelor publice

Apariia controlului financiar de stat cu rolul de a verifica permanent i inopinat serviciile contabile

Organizarea controlului exercitat de Curtea de Conturi

Perioada Interbelic

Sfera de aciune a Curii de Conturi cuprindea controlul preventiv, controlul de gestiune i controlul jurisdicional

Controlul realizat de Garda Financiar

Controlul exercitat de Garda Financiar cuprinde i verificarea bilanurilor contabile i descrcarea gestiunii

Direcia de Control i Revizie din Ministerul Finanelor nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari Implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate

Perioada Modern

Specialitii din Ministerul de Finane verific raportrile anuale Rolul auditorilor financiari este de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare

Perioada Contemporan

Auditorii financiari atest concordana situaiilor financiare cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate

Figura 1.2

Evoluia istoric a rolului auditului financiar n Romnia

32 Aspectele relevante ale dezvoltrii auditului financiar n Romnia sunt prezentate schematic n Figura nr. 1.2, iar evoluia lui n perioada contemporan este tratat pe tot parcursul cercetrii. Sintetiznd cele relatate se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i controlul financiar. Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n opinia noastr, practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti cu standardele contabile prevzute pe plan internaional. Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European. n concluzie, perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice determin perfecionarea continu a standardelor de

contabilitate i audit precum i a cunotinelor profesionitilor n domeniu.

33

1.2. Elemente de referin ale auditului financiar

Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calitii etc.). n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de audit financiar27. Dezvoltarea schimburilor internaionale pe plan mondial odat cu realizarea unor lucrri contabile complexe ce necesit cunotine vaste de analiz i evaluare pentru a putea fi desluite, au fcut necesar existena unei profesii i a unei lucrri ample i credibile de informare, care s-i asigure pe colaboratori c indicatorii economico financiari atest realitatea patrimonial. Astfel, a aprut profesia de auditor financiar, a crei lucrare specific este raportul de audit financiar. n legislaia romn28, auditul financiar este considerat ca fiind activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare n conformitate cu Standardele de Audit Financiar, armonizate cu Standardele Internaionale de Audit Financiar adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. n opinia noastr, auditul financiar poate fi definit ca o activitate competent de evaluare a situaiilor financiare ale unei entiti, de ctre un specialist n domeniu, numit auditor financiar, care, n
27 28

Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L. Audit Concepte i practici, Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 26. Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.

34 funcie de aria de aplicabilitate a auditului financiar obine probele de audit necesare pentru a da n cadrul raportului de audit financiar, o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative i n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. n definiie au fost utilizai o serie de termeni cu urmtoarea semnificaie29: a) entitate auditat un agent economic auditat (o societate comercial auditat); b) aria de aplicabilitate a unui audit financiar se refer la procedurile de audit financiar considerate necesare pentru a atinge obiectivele auditului financiar; c) probele de audit financiar reprezint informaiile obinute de auditorul financiar pentru a putea ajunge la concluziile necesare exprimrii opiniei de audit financiar; d) asigurare rezonabil emiterea de ctre auditorul financiar a unui nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, ns pozitiv, cum c informaiile ce fac obiectul auditului financiar nu sunt deformate de erori semnificative; e) cadrul general se refer la respectarea prevederilor legislaiei naionale i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. n opinia specialitilor americani, auditul financiar este o examinare independent - o expresie de opinie - a bilanului contabil al unui agent economic, efectuat de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligaie statutar relevant. Pentru a sublinia esena auditului financiar, sensul coninutului i scopului su, considerm relevant definiia formulat de reputaii specialiti americani, Arens i Loebbecke30: Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a

29 30

Glosar de termeni Audit Financiar 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 6,7,15. Arens A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrat, Editura Arc, 2003, pag. 11.

35 informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoan competent i independent31. Apreciem opinia reputailor specialiti americani dar, considerm c auditul financiar este o examinare efectuat de ctre un profesionist competent i independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de manageri precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului i a situaiilor financiare finale obinute de o unitate patrimonial. Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit financiar, sunt: autorizarea, care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c n unitate au avut loc doar evenimentele i tranzaciile autorizate; justificarea i evaluarea, ce este necesar pentru asigurarea existenei i valorii activelor nregistrate i a faptului c societatea opereaz n conformitate cu politicile, procedurile i metodele definite de conducere; conformitatea, prin care se asigur nregistrarea corect a informaiilor contabile i de alt natur n concordan cu practica i principiile universal acceptate, precum i cu legislaia n vigoare; arhivarea i pstrarea informaiilor, precum i securitatea acestora n timpul impus de lege; supervizarea, persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice i nregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra calitii nregistrrilor i operaiunilor zilnice. Dac anterior am prezentat o clasificare general a obiectivelor auditului financiar, considerm necesar a prezenta obiectivele specifice auditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate: realitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de ctre evidena contabil;

31

Autorii folosesc termenul de audit n sensul de audit financiar.

36 legalitatea, operaiunilor contabil; concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate; integritatea patrimoniului agentului economic auditat. Considerm c cea mai reprezentativ activitate de audit financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate este cea de auditare a situaiilor financiare. Astfel, n coninutul prezentei lucrri de cercetare vom reliefa unele aspecte teoretice i practice legate de aceasta. n planificarea acestui tip de audit financiar, este necesar o divizare a situaiilor financiare pe componente mici, pentru ca sarcinile s poat fi repartizate n mod echitabil ntre membrii echipei de audit. Aceast divizare, cunoscut n literatura de profil sub denumirea de segmentarea auditului, nu presupune analizarea independent a segmentelor, ci, dimpotriv, analizarea riguroas a legturilor reciproce dintre segmente. Dup finalizarea auditului fiecrui segment, se elaboreaz concluzia privind situaiile financiare per ansamblu. Segmentarea auditului situaiilor financiare se poate realiza n dou variante ce prezint avantaje i dezavantaje: Varianta abordrii fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment distinct prezint dezavantajul costurilor mari i a ineficienei, deoarece exist posibilitatea auditrii separate de ctre membrii echipei de audit financiar a unor conturi strns corelate, avnd drept consecin creterea timpului de efectuare a auditului i implicit costuri mari; Varianta segmentrii auditului financiar pe categorii de operaiuni i solduri strns corelate ntre ele denumit metoda ciclurilor, nltur dezavantajul menionat anterior. Avantajul const n faptul c ofer o mai bun nelegere a situaiilor financiare, aspect ce faciliteaz elaborarea unor concluzii pertinente n cazul unui audit financiar complex. realitatea, necesitatea i economicitatea n evidena

economico-financiare

consemnate

37 Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii financiari urmresc analiza urmtoarelor operaii corelate: vnzri-ncasri, cumprri-pli, salariipersonal, atragere-rambursare de capital. n aceast situaie auditorul financiar face distincie ntre obiectivele generale i fixarea de obiective specifice fiecrei categorii de operaiuni n parte. Considerm c, pentru auditorul financiar este facil stabilirea obiectivelor generale, dar, este dificil aciunea de fixare a obiectivelor specifice pe tipuri de operaiuni. Camera Auditorilor Financiari din Romnia, adapteaz32 experiena internaional la realitile entitilor patrimoniale din ara noastr, abordnd segmentarea auditului financiar, prin prisma a zece seciuni considerate reprezentative, prezentate n Tabelul nr. 1.6. n tabel, sunt indicate obiectivele, ce sunt urmrite de auditorul financiar corespunztor fiecrei seciuni prezentate, precum i procedurile de obinere a elementelor probante n vederea confirmrii lor. Analiznd datele prezentate n tabel, putem desprinde urmtoarele concluzii: Auditorii financiari romni au realizat o simbioz a obiectivelor de audit referitoare la operaiuni cu cele privind soldurile conturilor; Obiectivele sunt astfel formulate nct auditorul urmrete permanent aplicarea Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate; Exist i alte obiective, pe care le considerm ca fiind secundare deoarece, au o sfer mai redus de aciune. Conform opiniei noastre, prin armonizarea auditului financiar cu Standardelor Internaionale de Contabilitate se urmrete mbuntirea calitii informaiei contabile astfel nct informaiile rezultate din situaiile financiare auditate sunt cele mai reale i corecte.

32

Prin Normele minimale de audit financiar.

38
Tabelul nr. 1.6. Seciunea
2. Stocuri

Obiectivele auditului financiar n condiiile utilizrii Standardelor Financiare de Contabilitate

Imobilizrile corporale i necorporale exist i aparin societii; Valoarea imobilizrilor este stabilit n mod just; Sunt respectate prevederile IAS33 16 Imobilizri corporale, IAS 11 Contractele de construcii, IAS 17 Leasing, IAS 36 Deprecierea activelor i IAS 40 Investiii imobiliare; Identificarea imobilizrilor corporale i necorporale constituite drept garanii. Stocurile de produse finite i cele de producie n curs de execuie exist i aparin societii; Sunt respectate prevederile IAS 2 Stocuri; Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net realizabil.

1.

Imobilizri corporale i necorporale

3.

Conturi la bnci i disponibiliti credite pe termen lung Debitori i pli anticipate

4.

5.

Investiii financiare

6.

Creditori angajamente

7.

Datorii

Obinerea confirmrii soldurilor elementelor de disponibiliti; Evidenierea tuturor activelor ce au fost utilizate drept garanii pentru creditele obinute; Sunt respectate prevederile IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar i IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiar similare. Debitorii exist i debitele nu sunt supraevaluate; Sunt respectate IAS 18 Venituri din activiti curente; Debitele sunt recuperabile (ca numerar). Soldul investiiilor nregistrate reprezint investiii care exist; Sunt respectate prevederile IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar, IAS 22 Combinri de ntreprinderi, IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale, IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate , IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie; Investiiile sunt identificate i clasificate adecvat n situaiile financiare; Investiiile sunt evaluate n bilan la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net de realizare. Creditorii nu sunt subevaluai; Toate datoriile au fost nregistrate. nregistrarea corect a datoriilor curente i restante privind bugetul statului i fondurile speciale; Sunt respectate prevederile IAS 12 Impozitul pe profit i IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente; nregistrarea eventualelor penaliti. Respectarea prevederilor Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate n vigoare. nregistrarea tuturor veniturilor din vnzri cu respectarea IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile; Includerea i analiza corect a tuturor cheltuielilor reale; Identificarea elementelor excepionale. Concordana conturilor statutare cu soldurile din Cartea mare; Urmrirea respectrii prevederilor IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului.

8.

Capital i rezerve

9.

Contul de profit i pierderi

10

Cartea mare i balana de verificare

Tabelul nr. 1.6. Obiectivele auditului financiar al situaiilor financiare n condiiile utilizrii Standardelor Internaionale de Contabilitate

33 IAS abreviere a termenului International Accounting Standards Standardele Internaionale de Contabilitate.

39 Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena contabil n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o activitate credibil i corect. Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun profesionist, cu caliti profesionale i morale deosebite, duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale informaiei contabile i anume, credibilitatea ei. n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia a fost obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general acceptate i confer un plus de credibilitate. Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate ofer un plus de credibilitate informaiilor din situaiile financiare. Pe parcursul acestei cercetri ne-am propus s demonstrm din ce necesiti obiective a aprut auditul financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate, cum se poate perfeciona i mai ales prin ce modalitate l putem generaliza.

1.3. Tipurile de audit financiar

De la apariia sa i pn n prezent, auditul financiar a fost clasificat de o pleiad de specialiti n domeniu, fiecare autor ncercnd s fie original prin folosirea anumitor criterii. Astfel, am ajuns la concluzia c o clasificare simpl dar concret, ajut mai mult dect folosirea unor criterii aa zise originale. De aceea, propunem clasificarea auditului financiar (Figura nr. 1.3) prin prisma a dou criterii, care s cuprind cele mai importante tipuri.

40 Auditul financiar

n funcie de modul cum i organizeaz activitatea

n funcie de obiectivul urmrit

Audit intern

Audit al situaiilor financiare

Audit extern

Audit operaional

Audit guvernamental

Audit al conformitii

Figura nr. 1.3. Tipurile de audit financiar 1. n funcie de modul cum se organizeaz activitatea de audit, se pot distinge trei tipuri de audit financiar i anume: a) auditul intern reprezint o verificare sub aspect tehnic, managerial i financiar-contabil a unei entiti patrimoniale, destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracter concomitent derulrii evenimentelor. Practic, el vizeaz anumite obiective pe tot parcursul anului, precum i cele care sunt n curs de derulare, deci, este o verificare de tip permanent. Auditul intern, este aplicabil att agenilor economici ct i instituiilor publice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorate armonizrii cadrului normativ naional cu standardele europene, odat cu dorina rii noastre de a adera la Uniunea European.

41 Realizarea acestui tip de audit se face de ctre personalul propriu, care este organizat n compartimente distincte i crora li se asigur un grad de independen destul de ridicat pentru ca munca de audit s fie obiectiv. Cu toate acestea, n opinia noastr, chiar dac auditorul intern este subordonat direct managerului, nu putem vorbi de independena deplin a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul criteriu de delimitare fa de auditul extern. b) auditul extern este o lucrare de atestare a veridicitii informaiilor i poate cuprinde o gam larg de servicii, stabilite n funcie de clauzele contractului de audit. Acest tip de audit se mai numete i audit contractual sau audit al situaiilor financiare. n opinia noastr, auditul extern este de fapt auditul financiar, care este un audit realizat de auditori independeni, angajai pe baza unui contract de colaborare. Auditul extern poate fi realizat att de persoane fizice ct i de persoane juridice (cabinete sau societi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n condiiile prevzute de acest organism profesional, dup cum unitatea aplic sau nu Standardele Internaionale de Contabilitate. Raportul de audit financiar ncheiat are rolul de a exprima opinia auditorului cu privire la regularitatea i sinceritatea datelor prezentate de situaiile financiare, iar din sinteza acestora rezult o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului; acest tip de verificare se realizeaz de regul anual. Entitile economice care intr sub incidena Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, au obligaia de a audita situaiile financiare potrivit prevederilor legale n vigoare privind activitatea de audit financiar. n rile componente ale Uniunii Europene exist deja obligativitatea ca toate entitile economice cotate la burs s-i prezinte situaiile financiare anuale nsoite de raportul de audit financiar.

42 c) audit guvernamental reprezint auditul exercitat de specialitii din Ministerul Finanelor Publice asupra diferitelor programe, activiti i instituii guvernamentale; are drept scop revizuirea i verificarea eficienei utilizrii banului public. Unul din principiile ce stau la baza activitii Ministerului Finanelor Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementrile Uniunii Europene. Astfel, n domeniul auditului financiar, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz strategia i cadrul normativ general, coordoneaz i evalueaz activitatea de audit public intern la nivel naional, efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale i exercit activiti de audit public intern la nivelul aparatului propriu. Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate n tabelul urmtor. Tabelul nr. 1.7.
Auditul intern Scopul auditului Cui se adreseaz raportul de audit? Profesionitii ce efectueaz auditul Interdependena cu alte tipuri de audit Examinarea i evaluarea permanent a activitilor unitii Managerului unitii auditate Personalul propriu din serviciul de audit intern Auditul de conformitate i auditul operaional Auditul extern Auditarea situaiilor financiare de sintez, oferirea consultanei de specialitate Utilizatorii de informaii: parteneri, furnizori, bancheri, acionari Auditorii independeni, angajai prin contract Auditul financiare situaiilor Auditul guvernamental Analizeaz modalitatea de utilizare a banului public Ministerului Finanelor Publice, Parlamentului Angajai ai instituiilor publice specializate Auditul de conformitate i auditul operaional

Tabelul nr. 1.7. Tabel comparativ audit intern extern guvernamental

2. n funcie de obiectivul urmrit prin activitatea de audit se difereniaz urmtoarele tipuri: a) auditul situaiilor financiare este auditul efectuat de auditorii financiari cu scopul de a certifica faptul c informaiile descrise n situaiile

43 financiare (n spe n bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie etc.) prezint n mod fidel situaia real a patrimoniului i sunt conforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaiilor financiare poate fi executat de mai multe categorii de auditori, ns, n general, el este asociat auditorilor externi independeni, iar n ara noastr este cunoscut i sub denumirea de audit financiar sau audit extern. Lucrarea trateaz pe tot parcursul ei, aspecte legate de auditul situaiilor financiare ale entitilor economice; b) auditul operaional mai este cunoscut i sub numele de auditul performanei sau auditul managerial i se refer la evaluarea modului n care entitatea auditat este condus pe baza principiilor economicitii, eficienei i eficacitii34. n literatura de specialitate exist controverse referitoare la noiunea de audit operaional, n sensul c anumii autori utilizeaz fie denumirea de audit managerial, fie de audit de gestiune sau de audit al performanei, n timp ce alii folosesc toate neles. Avnd n vedere cele expuse anterior suntem de prere c utilizarea noiunii de audit operaional este adecvat, deoarece, folosirea celorlalte denumiri poate genera confuzie sau interpretri subiective. Pentru a ntri aceast concluzie, putem aduce argumentul c, dac utilizm noiunea de audit managerial aceasta poate fi uor confundat cu cea de audit de management, care are cu totul alt neles. n general, auditul operaional este efectuat de ctre auditorii interni, care au avantajul cunoaterii n detaliu a unitii, ns exist i situaii n care competenele lor ntr-un anumit domeniu nu sunt suficiente, atunci, se impune apelarea la serviciile unor specialiti din afara unitii. Un astfel de audit financiar este comandat de ctre manageri, cu scopul de a primi recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Un exemplu de lucrare de audit operaional este auditarea eficienei mijloacelor
34 Eficacitatea, n context, se refer la atingerea obiectivului propus fr pierderi, iar eficiena vizeaz costul minim necesar.

aceste denumiri considernd c ele au acelai

44 fixe dintr-o unitate. n opinia noastr, acest tip de audit se apropie prin tipologia sa mai mult de consultana managerial, dect de obiectivele tipice ale unui audit financiar. c) auditul conformitii este denumit i audit de regularitate i este astfel conceput nct ofer o asigurare rezonabil privind detectarea erorilor rezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impact considerabil asupra situaiilor financiare. Raportul de audit de conformitate este realizat de ctre auditorii interni. Avnd n vedere cele expuse mai sus, se poate realiza o paralel ntre cele trei tipuri de audit n tabelul urmtor: Tabelul nr. 1.8.
Auditul financiar Informaiile au fost corect nregistrate i se exprim o opinie cu privire la prezentarea imaginii fidele a situaiilor financiare Analizeaz firmei trecutul Auditul operaional Auditul conformitii Respectarea procedurilor, regulilor, legislaiei

Scopul auditului

Pune accent pe eficien i eficacitate

Perioada vizat Cui se adreseaz raportul de audit? Plaja de aspecte acoperite.

Vizeaz performanele operaionale de perspectiv Managerului auditate unitii

Analizeaz trecutul i prezentul firmei Managerului unitii auditate Aspecte contractuale financiare i

Utilizatorilor de informaii: parteneri, furnizori, bancheri, acionari Aspecte financiare

Orice aspect al eficienei i eficacitii, precum i aspecte nefinanciare

Tabelul nr. 1.8. Relaia audit financiar operaional auditul conformitii

Comparnd auditul operaional cu auditul situaiilor financiare, se poate desprinde concluzia c primul vizeaz n mod deosebit eficiena i eficacitatea operaiilor, iar prin recomandrile fcute contribuie la mbuntirea performanelor operaionale de perspectiv ale unitii, pe cnd auditul situaiilor financiare focalizeaz corectitudinea informaiilor prezentate n cadrul acestora, urmrind ndeosebi aspectele de natur istoric ale entitii.

45 Necesitile de informare ale utilizatorilor sunt determinate de tipul raportrilor. Astfel, numrul utilizatorilor, care iau decizii n baza situaiilor financiare ale entitii, este categoric mai mare dect al celor interesai de aspectele legate de eficiena i eficacitatea diferitelor operaii sau activiti ale acesteia. n concluzie, raportul de audit al situaiilor financiare conine expresii foarte precise, care asigur o informare de o manier unitar, pe cnd raportul de audit operaional este destinat managerilor i urmrete aspecte foarte diversificate, dar poate avea un coninut diferit pentru fiecare beneficiar, cu scopul de a corespunde necesitilor specifice de informare. Raportul de audit al conformitii nu este destinat unei game largi de utilizatori, aa cum este raportul de audit al situaiilor financiare, deoarece el este solicitat de ctre managerii entitii patrimoniale. Remarcm i interdependena ntre auditul conformitii i auditul situaiilor financiare, n sensul c, pe parcursul misiunii de auditare a situaiilor financiare, se efectueaz i verificarea conformitii diferitelor politici, standarde, proceduri, regulamente etc. Pentru a nelege ct mai corect conceptul de audit financiar, considerm relevant i util delimitarea riguroas a activitii propriu-zise de audit de celelalte servicii, pe care un auditor financiar le poate oferi pe baze contractuale terilor. n acest sens, avem n vedere att cadrul normativ din ara noastr ct i reglementrile i experiena practic din unele ri care au tradiie n domeniul auditului financiar. Conform standardelor de audit35, se delimiteaz auditul financiar de serviciile conexe. Misiunea de audit financiar este serviciul cu caracter de asigurare la finele cruia auditorul i exprim opinia ntr-un raport n form scris, cu privire la imaginea pe care o ofer situaiile financiare n ceea ce privete ntocmirea lor, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru

35

Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2000, Partea I, Standarde de Audit, Editura Economic, Bucureti, 2000.

46 general identificat de raportare financiar. Opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, oferind un grad nalt de asigurare, dar nu absolut. Serviciile conexe reunesc n cadrul lor revizuirile, angajamentele privind procedurile agreate i misiunile de compilare. Revizuirile, n conformitate cu standardele36 de audit financiar, sunt o analiz a situaiilor financiare care nu necesit colectarea elementelor probante ca n cazul unui audit financiar dar care ofer un nivel de asigurare moderat. Specific acestor angajamente este faptul c nu implic o evaluare a sistemelor de contabilitate i de control intern, nici teste ale nregistrrilor sau ale rspunsurilor la chestionare. Avantajul principal oferit este cel al unui tarif mai redus dect n cazul auditului financiar, justificat prin faptul c se realizeaz o simpl trecere n revist a unor aspecte legate de situaiile financiare. Procedurile agreate reprezint un angajament37 n cadrul cruia se execut procedurile de audit financiar, stabilite de comun acord de prile interesate, prestatorul serviciului i entitatea beneficiar, inclusiv orice ter parte ndreptit, astfel nct raportarea constatrilor s asigure pentru utilizatori formarea unor opinii proprii. Raportul ntocmit este destinat exclusiv prilor implicate i nu ofer nici un fel de asigurare explicit. Misiunile sintetizarea de de compilare constau38 n colectarea, clasificarea i utilizndu-se proceduri specifice informaii financiare

expertizei contabile coroborat cu expertiza de audit. n acest tip de misiune nu se exprim vreo asigurare asupra informaiilor financiare analizate. Standardele de audit financiar delimiteaz i categoria de activiti denumit alte servicii, ce pot fi efectuate de auditori, unde se ncadreaz serviciile fiscale, consultana i ndrumarea financiar i contabil, pentru care sunt impuse limitri sub aspectul cadrului general aplicabil auditului i

36

Standardul de audit financiar nr. 910 -Angajamente de revizuire a situaiilor financiare n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 920 - Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaiile financiare. 38 n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 930 - Angajamente de compilare a informaiilor financiare.
37

47 serviciilor conexe, ele putnd fi efectuate n mod obinuit, pe baz de contract. n opinia noastr, delimitarea auditului financiar de serviciile conexe a fost impus de realitile practice, datorit creterii accelerate a plajei de servicii cu caracter de asigurare. Progresele nregistrate pn n prezent n fundamentarea teoretic a auditului financiar sunt remarcabile, ns dinamica realitilor practice, impune preocupri permanente de perfecionare i consolidare a rolului ce-i revine n sfera utilizatorilor de informaii.

1.4. financiar

Ansamblul audit

relaional

contabilitate cu

control

financiar,

armonizat

Standardele

Internaionale de Contabilitate

Utilizatorii

informaiei

contabile

fac

confuzie

ntre

noiunile

activitile de contabilitate, control financiar i audit financiar. Din cercetarea resurselor bibliografice, se desprind o serie de opinii care susin c izvoarele auditului financiar sunt comune cu cele ale contabilitii i controlului financiar, neexistnd o delimitare precis ntre acestea. n acest sens putem meniona opinia lui Richard Brown, citat de ali doi reputai specialiti n domeniu39, potrivit creia originea auditului se afl situat n trecut, doar puin mai departe dect originea contabilitii. De fiecare dat cnd progresul civilizaiei a dus la necesitatea ca unui om s-i fie ncredinat ntr-o anumit msur, proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verificare asupra fidelitii primului devine evident. Doctrina a relevat faptul c auditul financiar intr n coresponden cu alte domenii economice, cum ar fi: contabilitatea, controlul financiar, auditul

39 Mautz, R.K.; Sharaf, H.A. - The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American Accounting Association, 1961), pag. 35.

48 intern etc. , n consecin, dorim s clarificm n urmtoarele paragrafe rolul i obiectivele fiecruia.

1.4.1.

Evaluarea

de

ctre

auditorul

financiar

contabilitii societii auditate

Chiar dac grania ntre izvoarele contabilitii i auditului financiar este incert, domeniul de aplicare al acestora este distinct. Astfel, contabilitatea este procesul logic prin care se nregistreaz, clasific i transform n uniti monetare toate activitile economice dintr-o entitate patrimonial, pe cnd auditul financiar este activitatea de examinare a nregistrrilor contabile efectuate i a corectitudinii operaiunilor legate de tranzaciile economice. n concluzie, auditul financiar analizeaz, completeaz i certific fidelitatea datelor din raportrile contabile. Datorit funciilor sale, sistemul informaional contabil reprezint principala surs de informare pentru auditul financiar. Deoarece aceste informaii sunt necesare pentru toi partenerii entitii patrimoniale, auditul financiar urmrete: mbuntirea utilizrii informaiei contabile; necesitatea ca nregistrarea operaiilor economice n conturi s se realizeze corect i la zi; ca informaiile ce rezult din documentele contabile s fie conforme cu realitatea; raionamentul profesional i nregistrarea operaiilor economice s se fac n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate. Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are drept scop reunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii de ctre entitatea patrimonial a urmtoarelor principii:

49 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Naionale i Internaionale de Contabilitate; respectarea codurilor profesionale; realizarea la termen i n condiiile legale a inventarierii; completarea registrelor i operarea n contabilitate, corect i la zi; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; urmrirea datoriilor, obligaiilor, veniturilor i cheltuielilor entitii patrimoniale. Deoarece numrul operaiilor contabile efectuate de o entitate patrimonial este foarte mare, auditorul financiar nu poate verifica toate rulajele sau soldurile unui cont, dar folosete pentru a analiza aceste aspecte anumite tehnici specifice de audit financiar: tehnica sondajului, tehnica observrii fizice, procedura confirmrii directe, tehnica examinrii conturilor anuale etc. Auditorul financiar, pe de o parte, identific sistemul folosit de unitate pentru nregistrarea i procesarea tranzaciilor, iar pe de alt parte, evalueaz gradul de adecvare a nregistrrilor ca baz pentru ntocmirea situaiilor financiare. Auditarea nregistrrilor contabile ale operaiilor, are drept obiectiv asigurarea c toate operaiile economice au fcut obiectul unei nregistrri. Pentru evitarea omiterilor sau uitrii de nregistrri, auditorii financiari folosesc urmtoarele tehnici: existena i respectarea secvenelor numerice i compararea documentelor aferente aceleiai operaii, inerea fielor de cont i a scadenelor de plat sau ncasri; justificarea prin documente a nregistrrilor contabile; s nu existe erori n contabilizarea sumelor. Considerm c realizarea n sistem manual a evidenei contabile la unele firme romneti ngreuneaz activitatea auditorilor financiari deoarece, factorul uman face ca toate tranzaciile s fie n mod inerent susceptibile de a fi eronate.

50 Chiar i cel mai pregtit contabil poate face greeli mai mult sau mai puin grave, dar, acestea necesit testarea acurateei calculelor, a nregistrrilor, anumite corelaii pentru a verifica exactitatea datelor din situaiile financiare. n ultimul timp, majoritatea firmelor romneti realizeaz contabilitatea n sistem computerizat. Automatizarea operaiunilor zilnice face ca acestea s nu mai fie supuse unor inerente erori. n aceste condiii, auditorul financiar ntreprinde aciuni de testare prin sondaj a tranzaciilor nscrise n registrele de eviden. Astfel, sunt verificate pe orizontal adunrile din jurnale, nregistrrile din registrul Cartea Mare, nregistrarea numerarului, nregistrarea facturilor, evidena clienilor i a furnizorilor (Figura nr. 1.4.). Prin aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, auditorului financiar i revine o atribuie nou i anume de a examina dac acestea au fost i sunt aplicate corect de ctre specialitii din entitatea patrimonial. Cumprri A Jurnal de cumprri

Pli

Jurnal de pli

Vnzri

Jurnal de vnzri

Cartea Mare

ncasri

Jurnal de ncasri

Balana de verificare armonizat cu IAS Situaii financiare ntocmite n conformitate cu IAS

Diverse

Jurnal de operaii diverse

Figura nr. 1.4 Contabilitate

Fluxurile de verificri contabile efectuate de auditorii

financiari n concordan cu prevederile Standardelor Internaionale de

51 n acest sens, auditorii financiari sunt specialitii care folosesc tehnici performante de urmrire a circuitelor nregistrrilor din contabilitate. Aceste teste de urmrire se deruleaz n cadrul misiunilor de audit financiar, de la nceputul fiecrei tranzacii i pn n momentul finalizrii ei, respectiv ncasarea sau achitarea numerarului. Auditorii financiari sunt documentai s obin un anumit nivel de certitudine asupra faptului c nregistrrile contabile ale firmei auditate sunt efectuate corect i ntreg sistemul contabil opereaz eficient i n concordan cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate. Conform acestor prevederi, evaluarea sistemului contabil de ctre auditorii financiari necesit parcurgerea urmtoarelor etape: existena sau insuficiena documentaiei; nregistrarea n documentele de lucru a speelor ce in de raionamentul profesional i a concluziilor sau deciziilor aferente lui; aplicarea corespunztoare a Standardelor Internaionale de Contabilitate i a codurilor profesionale; existena unor riscuri poteniale de producere a fraudelor i erorilor; existena contractelor cu partenerii firmei, modalitatea derulrii lor i corespondena ncheiat cu acetia; efectuarea corelaiilor i a analizei activitii desfurate. n concluzie, auditorii financiari obin o evaluare complet a sistemului de contabilitate a entitii patrimoniale auditate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru a putea nelege: tipurile de tranzacii efectuate de ctre firm; modalitatea de derulare i de ncheiere a acestor tranzacii; ce Standarde Internaionale de Contabilitate a aplicat i dac le-a utilizat corect; nregistrarea n contabilitate a evenimentelor derulate;

52 fluxul contabil de la iniierea lui i pn la raportarea n situaiile financiare. Cu privire la sistemul contabil40 al unei entiti patrimoniale auditate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, dosarul de audit financiar include urmtoarele informaii: o prezentare a registrelor i a evidenelor; sinteza sistemului contabil; prezentarea sistemului informatic; Standarde Internaionale de Contabilitate utilizate i n ce context; politicile contabile semnificative; scrisorile de recomandare ctre conducere. se formuleaz trei ntrebri legate de competena i

Pe parcursul lucrrilor de audit financiar, potrivit normelor minimale de audit financiar, credibilitatea personalului contabil: Personalul contabil are pregtirea i capacitatea necesare ducerii la ndeplinire a sarcinilor alocate? n departamentul de contabilitate exist probleme de moralitate sau atitudine? Exist probabilitatea apariiei unor greeli, fcute de ctre personalul de la contabilitate, datorit unor presiuni puternice? Auditorul financiar consider favorabil situaia n care rspunsurile la aceste ntrebri sunt negative. Auditorul care desfoar misiunea de audit financiar n vederea certificrii sinceritii documentelor financiar contabile nu este un funcionar al unitii patrimoniale respective, iar actele sale nu sunt supuse conducerii agentului economic. Conducerea unitii patrimoniale este interesat s adopte practici corespunztoare i s organizeze un sistem contabil eficient care s contribuie la ntocmirea corect a documentelor financiar-contabile.

40 Boulescu M. Controlul i auditarea agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2004, pag. 345.

53 n urma examinrii documentelor financiar-contabile auditorul

financiar i prezint opiniile ntr-un document scris numit raport de audit, ce constituie garania c situaiile financiare ofer o imagine fidel a patrimoniului iar Standardele Internaionale de Contabilitate au fost corect aplicate. n concluzie, contabilitatea este procesul logic prin care se nregistreaz, clasific i transform n uniti monetare toate activitile economice dintr-o ntreprindere, pe cnd auditul financiar este activitatea de examinare a nregistrrilor contabile efectuate i a corectitudinii operaiunilor aferente tranzaciilor economice. Cu alte cuvinte, auditul financiar completeaz i certific fidelitatea datelor din raportrile contabile, iar n derularea misiunii sale, examineaz urmtoarele aspecte din contabilitatea societii: evaluarea corect a operaiunilor; nregistrarea operaiunilor s respecte ordinea cronologic; veridicitatea cifrelor; respectarea prevederilor Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate; sinceritatea i imaginea fidel a situaiilor financiare. Practic, utilizarea corect n contabilitate a prevederilor din Standardele Internaionale de Contabilitate reprezint firul rou al activitii de audit financiar la o entitate patrimonial ce lucreaz n conformitate cu acestea.

1.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlul financiar

Sistemele de contabilitate, control financiar i audit financiar al unei entiti patrimoniale nu sunt apreciate izolat. Fluxul informaional prin care auditorul financiar realizeaz aprecierea controlului financiar al unei entiti

54 patrimoniale, ce utilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate se prezint grafic n Figura nr. 1.5. Pentru auditorii financiari, financiar. Cunoaterea entitii mbuntirea continu a sistemului de control financiar41 permite reducerea timpului afectat lucrrilor de audit

Identificarea riscurilor

Definirea obiectivelor
Corectitudinea aplicrii Standardelor Internaionale de contabilitate

Programul de audit financiar

Alegerea instrumentelor

Evaluarea contabilitii organizat n conformitate cu IAS Chestionar de control Raport Teste

Apreciere asupra controlului financiar

Figura nr. 1.5

Fluxul informaional al aprecierii de ctre auditorii

financiari al controlului financiar organizat la o entitate patrimonial ce utilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate
41 n prezenta lucrare, controlul financiar este neles n sensul controlului intern propriu al agentului economic auditat.

55

Dup intern.

ncheierea

contractului

de

audit

financiar

evaluarea

contabilitii, auditorul financiar trece la etapa analizrii controlului financiar Sistemul de control financiar cuprinde urmtoarele elemente de baz: asigurarea unui plan eficient de organizare, adic o definire a rspunderilor, sarcinilor i a modului de circulaie a informaiilor; competena i integritatea personalului; existena unei documentaii cu privire la producerea i arhivarea informaiilor. Pentru verificarea exactitii informaiilor furnizate de unitate precum i a calitii lucrrilor executate, este necesar realizarea unui control financiar la fiecare nivel. Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin autocontrol i controale ierarhice. n acest sens, n interiorul unei uniti patrimoniale este realizat n orice moment autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate. Controalele ierarhice constau n politica de angajare a personalului, procedurile de aprobare, verificarea i reglementarea accesului la bunurile unitii. Toate acestea fac obiectul auditului financiar i astfel, generic spus, auditul financiar devine un control al controalelor, iar metodele folosite pentru realizarea acestor obiective sunt principii, tehnici i personal specifice lui. Controlul financiar este util activitii de conducere la orice nivel, n special, datorit faptului c este singura metod prin care se pot surprinde i corecta (regla) n timp optim eventualele erori. Managementul i controlul financiar sunt activiti, care nu pot fi ndeplinite la parametrii proiectai dect prin interdependena obiectivelor vizate. Apare astfel, un circuit nchis ce poate fi denumit generic circuit de control-reglare (Figura nr. 1.6.), care de fapt reprezint chintesena activitii de control financiar.

56

Manager

Valorificarea rezultatelor controlului financiar

Obiectivele controlului financiar

Controlul financiar

Figura nr. 1.6 Circuitul controlului financiar n accepiunea specialitilor, controlul financiar are anumite obiective comune cu cele ale auditului financiar, care, se refer n special la: protejarea integritii bunurilor i a resurselor patrimoniale; prevenirea erorilor i a fraudelor; utilizarea judicioas i economic a elementelor patrimoniale; asigurarea nregistrrii corecte n contabilitate a tuturor operaiilor; organizare mai bun a activitilor; evaluarea rezultatelor i a eficienei obinerii lor; recuperarea abaterilor i corectarea erorilor. n opinia noastr, specifice controlului financiar sunt msurile ntreprinse la nivelul unitilor patrimoniale cu privire la structurile organizatorice, metodele i procedurile instituite n scopul: a) realizrii atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirii cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient, a politicilor adoptate; b) respectrii legalitii i a dispoziiilor conducerii; c) protejrii activelor i resurselor;

57 d) efecturii i meninerii de nregistrri contabile complete i corecte; e) furnizarea la timp a unor informaii complete i corecte pentru fundamentarea deciziilor conducerii. Controlul financiar este un control dependent de conducerea agentului economic i se exercit de ctre personalul acestuia cu atribuii pe treptele ierarhice prevzute de lege i concretizate prin regulamentele interne de organizare i funcionare42, iar auditul financiar presupune o independen a auditorului financiar fa de conducerea agentului economic. Auditului financiar i este util existena unui sistem de control financiar intern, deoarece, reduce lucrrile de rutin i verificrile mecanice asupra exactitii rezultatelor contabile. Astfel, n condiiile existenei controlului financiar, auditul financiar procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere, pe care poate s-l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se procedurile de audit financiar. De fapt, controlul financiar i auditul financiar sunt dou noiuni distincte, care se completeaz reciproc, dar care se deosebesc prin modalitatea de exerciiu. Controlul financiar se organizeaz de sus n jos (pe vertical), de regul n sistem piramidal, ntreg aparatul de control avnd ca int final verificarea tuturor activitilor din unitatea patrimonial. Auditul financiar reprezint totalitatea metodelor aplicate pentru ndeplinirea obiectivelor definite de managementul unitilor patrimoniale, desfurate de ctre structuri specializate, care pe baza unui plan i unei metodologii proprii, dar n conformitate cu prevederile legale, este destinat s realizeze un diagnostic general al entitii sub aspect tehnic, managerial i financiar contabil. limiteaz

42

Boulescu, M.; Ghi, M. - Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, pag. 214.

58 n opinia noastr, datorit faptului c auditul financiar urmrete o operaiune, o activitate sau o aciune pe tot parcursul derulrii ei, acesta are un caracter concomitent-ulterior: concomitent cu producerea anumitor efecte; ulterior din perspectiva operaiunii, activitii sau aciunii (ori a diferitelor faze temporare ale acesteia). Pentru a nelege mai bine diferena ntre controlul financiar i auditul financiar vom analiza un exemplu concludent. Considerm c entitatea patrimonial auditat de noi, care aplic prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are n patrimoniu mrfuri n sum de 200 miliarde lei. Angajaii care se ocup de controlul financiar sunt interesai dac aceste mrfuri exist fizic pe teren la valoarea i n poziiile trecute n listele de inventar sau n notele de recepie. Deci, practic ei controleaz existena scriptic i faptic a acestor stocuri. n schimb, auditorii financiari sunt interesai de urmtoarele aspecte: mrfurile (stocurile) aparin entitii sau nu (n sensul de a nu se fi strecurat erori n nregistrare prin nerespectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului); n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate privind stocurile atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor43, auditorul financiar verific nregistrarea n contabilitate a descrcrii gestiunii mrfurilor vndute n momentul vnzrii efective; conform aceluiai standard, mrfurile sunt acele active deinute spre a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii, n consecin auditorii financiari propun ca pentru mrfurile (stocurile) cu micare lent s fie create provizioane, fapt ce va determina micorarea profitului perioadei respective.

43

IAS 2 Stocurile - Capitolul: Recunoaterea drept cheltuial .

59 Din aceste considerente putem concluziona c auditorii financiari, prin stilul de munc adoptat au o gndire mult mai analitic i de perspectiv fa de angajaii care se ocup de controlul financiar. Punnd aceast comparaie n lumina Standardelor Internaionale de Contabilitate, se poate observa c, cei care se ocup de controlul financiar nici nu au tangen cu acestea. Controlul financiar, ca o form de cunoatere a realitii patrimoniale ntr-o economie de pia, are n vedere trei poziii de interese economicofinanciare: interesele agenilor economici pentru obinerea unui profit real; interesele terilor pentru veridicitatea actelor ntocmite de agenii economici i realitatea informaiilor primite de la acetia; interesele statului bazate pe raportarea i impozitarea real a rezultatelor activitii agenilor economici. Prin urmare, conducerea entitilor patrimoniale nu urmrete doar depistarea i corectarea deficienelor, ci i colectarea de informaii oportune i reale ce i pot fi oferite doar cu ajutorul activitilor de audit financiar, care s-i asigure baza informaional pentru un management de calitate, eficient i previzional. Cunoaterea asigurat prin activitatea de audit financiar se bazeaz pe analiza riguroas a realitii n vederea sesizrii i remedierii eventualelor deficiene. De asemenea, o parte important a activitii de audit financiar este aceea de identificare a obiectivelor conducerii, de exemplu: furnizorii de stocuri, consumabile, active imobilizate, pe ce criterii sunt alei de ctre conducerea unitii? Pe criteriile preului minim, distanei optime, eficien, firm sau calitate. clienii pe ce criterii sunt alei de ctre conducerea unitii? Pe criterii de fidelitate, angajare de lucrri mari, achitarea oneroas i rapid a lucrrilor, sau pentru asigurarea rulajelor n orice condiii. Pentru aceste alegeri pot exista puncte de vedere diferite ntre manageri i auditori financiari, dar care pot fi argumentate. Oricare ar fi punctele de vedere, auditorul financiar nelege de fapt c poziia conducerii este adoptat pentru a se nregistra activiti de succes.

60 n opinia noastr, practica de audit financiar a dovedit necesitatea obiectiv a realizrii i scop: mbuntirea disciplinei i a muncii n toate sferele de activitate; instaurarea unui climat de ordine i colaborare n cadrul tuturor compartimentelor unitii; gestionarea judicioas a bunurilor materiale i bneti; respectarea naionale; organizarea i conducerea tiinific a ntregii activiti sociale i economice, respectndu-se programele de dezvoltare; buna desfurare a procesului de transformare a deciziei n aciune i aciunii n rezultate ct mai eficiente. Odat cu realizarea obiectivelor propuse prin obiectul de activitate al societii, conducerea societii evalueaz posibilele eecuri i probleme, care se rsfrng asupra tuturor sferelor de activitate ale acesteia. Ca s se poat realiza aceste deziderate, managementul identific riscurile, prin implementarea unor msuri preventive de detectare, diminuare i chiar eliminare a riscurilor. Pentru aceasta, la nivel managerial, sunt luate msuri de planificare i stabilire a unor sisteme de control financiar, respectiv audit financiar. Aceste sisteme, pentru a fi eficiente cuprind urmtoarele aspecte: sigurana i integritatea informaiilor; aderarea la politici, proceduri i regulamente proprii; pstrarea n siguran a activelor fizice; utilizarea eficient a resurselor; realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite cu riscuri minime. Activitile de control financiar vizeaz protecia fizic a activelor i a evidenei contabile a entitii patrimoniale, prin instituirea unor dispozitive de control, care s ofere asigurarea rezonabil c elementele menionate nu pot fi sustrase, deteriorate sau pierdute. De asemenea, se impune un plus de atenie fa de mecanismele de control specifice tehnologiilor informaionale i aplicarea ferm i intransigent a legislaiei a unui control intern eficient, care are drept

61 care, pe lng controlul fizic, necesit i un control al accesului logic (crearea unui sistem de parole), precum i proceduri, care s asigure realizarea unor copii de siguran, absolut necesare n domeniul evidenelor contabile. Prima responsabilitate pentru eliminarea riscurilor aparine managerului i a consiliului de administraie prin urmrirea i coordonarea sistemelor de control financiar n toate domeniile de activitate, precum i de a elimina riscul identificat i a crea o modalitate de lucru prin care acesta s nu mai reapar. La sfritul etapei de stabilire a conformitii controalelor anterioare, auditorul financiar: identific i este de acord cu obiectivele conducerii n ceea ce privete controlul financiar; se documenteaz i se asigur c obiectivele conducerii sunt posibil de atins; rezolv oricare diferene ntre evaluarea personal a obiectivelor de control financiar i cele ce au fost identificate de conducere. Furnizarea unui punct de vedere independent despre gradul de adecvare al controalelor interne reprezint rolul auditorului financiar, care furnizeaz servicii eficiente i corecte cu costuri minime. Auditorii financiari dup efectuarea testelor specifice apreciaz nivelul controlului financiar n societatea auditat ncadrndu-l n unul din urmtoarele situaii: control financiar adaptat; control financiar insuficient; control financiar cu lacune grave. Considerm c principalele diferene ntre controlul financiar i auditul financiar sunt: controlul financiar este efectuat de un angajat al societii, pe cnd auditul financiar este efectuat de o persoan specializat; majoritatea controalelor financiare tind s devin unele de rutin, care nu mai sunt efectuate cu atenia cu care se urmrete existena evenimentelor neobinuite, pe cnd auditul financiar

62 urmrete n permanen derularea evenimentelor cu scepticism profesional; controlul financiar este un control de tip concomitent sau operativ curent, pe cnd auditul financiar este un control de tip concomitent ulterior; dac n cazul controlului financiar exist posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului prin mica nelegere cu controlorul, n cazul auditului financiar nu exist aceast posibilitate, aceasta nsemnnd c este o activitate mai riguroas dect cea de control financiar; o persoan ce realizeaz controlul financiar poate s abuzeze de poziia pe care o are n unitate (de ex. un revizor contabil sau un director economic) n schimb un auditor financiar nu are aceast posibilitate i nici nu ar face vreun compromis de acest gen; n cazul controlului financiar pot apare erori umane cauzate de neglijen, neatenie sau pregtire necorespunztoare, dar n cazul auditului financiar asemenea situaii sunt excluse; controlul financiar este un mijloc pentru auditul financiar extern i un obiectiv pentru auditul financiar intern; ntruct controlul financiar face parte din obiectivele auditului financiar, se deduce c acesta este un control al controalelor; n cazul aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate, controlul financiar nu are nici o tangen cu ele, pe cnd auditorul financiar analizeaz cu atenie toat cazuistica utilizrii acestora, dac au fost corect nelese i aplicate n practic.

1.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar

Paragrafele anterioare (1.4.1. i 1.4.2) au avut rolul de a elimina confuzia dintre auditul financiar i contabilitate, auditul financiar i controlul financiar. Acest paragraf i propune s expliciteze care sunt rolul i locul

63 auditului intern ntr-o entitate patrimonial n paralel cu auditul financiar i prerea noastr n aceast privin. Standardele de Audit44 conin precizri cu privire la limitele auditului intern, cu rolul de a oferi instruciuni precise auditorilor externi pentru a utiliza corect rezultatele activitii de audit intern. Procedurile recomandate de acest standard vizeaz activitatea de audit intern i relevana ei n auditarea situaiilor financiare. n acest sens, n rndul profesionitilor s-au cristalizat dou puncte de vedere: Un prim punct de vedere consider c ntr-o entitate patrimonial obiectivele auditului intern se suprapun cu cele ale auditului financiar; n consecin, se pune ntrebarea: Dac tot se face audit extern, care analizeaz totul, de ce s se mai fac i audit intern ? Un alt punct de vedere, care ctig tot mai mult teren, consider necesar obligativitatea activitilor att de audit intern ct i de audit financiar, n toate entitile patrimoniale importante (nu numai la instituiile publice). n acest context considerm c din punct de vedere legislativ, nu a fost gsit soluia optim privind coordonarea auditului intern, deoarece a sporit confuzia existent ntre auditul intern i cel extern. Astfel, reglementrile naionale actuale45 atribuie coordonarea acestei activiti Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, organism profesional ce grupeaz specialitii din domeniul auditului financiar (sau extern), ceea ce induce percepia potrivit creia auditul intern constituie o extensie a celui extern. Tendinele actuale n privina auditului susinute de unii autori46 consider c necesitatea a creat auditarea intern i face ca aceasta s fie o parte integrant a afacerilor moderne. n momentul actual, considerm c auditul intern reprezint o activitate independent de apreciere pentru conducerea unitii patrimoniale,
Standardul de Audit nr. 610 - Considerarea auditului intern. Legea nr. 133/2002 pentru abrobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n M. Of. nr. 230/05.04.2002. 46 Flesher, D.L., Internal Auditing: Standards and Practices (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1996), pag. 1.
44 45

64 n urma examinrii operaiilor contabile, financiare i altele, privind ansamblul serviciilor. Scopul auditului intern este cel de protejare a valorilor active, promovarea eficienei exploatrii, asigurarea respectrii dispoziiilor administraiei i asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile. Auditul intern este un serviciu organizat independent n structura unei entiti economice i n direct subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu, ale sistemului de control intern n scopul evalurii obiective a msurii n care aceasta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient i pentru a raporta conducerii constatrile fcute, slbiciunile identificate este i msurile propuse de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern.47 Auditorul intern subordonat direct managerului unitii patrimoniale i acioneaz n funcie de obiectivele primite, ceea ce nseamn, n general, c munca sa este orientat n funcie de dezideratele conducerii entitii patrimoniale i nu numai conform principiilor i normelor general admise. Auditorul extern ns, este total independent. Misiunea sa const n obinerea de probe de audit suficiente pentru a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative. Auditul extern se realizeaz la cererea managerilor entitii patrimoniale, de ctre auditorii financiari, pe baza mandatului (audit statutar) sau pe baza contractului de prestri servicii (audit contractual). Activitatea de audit extern are drept scop colectarea elementelor probante pentru exprimarea unei opinii cu privire la regularitatea i sinceritatea contabilitii i sintetizndu-le rezult o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului. Un factor esenial pentru eficacitatea auditului intern l reprezint independena, aceasta fiind determinat de statutul ce i se acord auditorului n cadrul unitii patrimoniale. Activitatea principal desfurat se concretizeaz n constatri i recomandri. Deci, prin activitile de audit intern se evalueaz eficacitatea sistemelor contabile i de control intern.
47

O.G. nr. 119/1999, art. 2, lit.c.

65 Indiferent prelucrarea de metodele, auditul mijloacele financiar i tehnicile utilizate pentru

datelor,

intern

urmrete

realizarea

urmtoarelor trei grupe de obiective: realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctre evidena economic; legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economico-financiare consemnate n eviden, precum i integritatea patrimoniului agentului economic48; utilizarea corect a Standardelor Internaionale de Contabilitate. La aceste principii se adaug regulile de evaluare a elementelor patrimoniale la data intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii la nchiderea exerciiului, cu ocazia ieirii din patrimoniu, sau la darea n consum. De exemplu, activitile tipice ale auditului intern n materie de verificare de active include decontrile de cas i ncasrile n tranzit, confirmarea contului de debitori i clieni, compararea cantitilor din inventare, aa cum rezult din documentele primare de inventariere cu cantitile efective, aa cum se prezint fizic, descoperirea riscurilor i compararea diferitelor documente concentreaz asupra detectrii contabile. Totodat, auditul intern se aspectelor de exploatare sau risip,

ineficacitate sau costuri excesive, ce pot fi reduse, de introducere a metodelor noi de control operaional. Auditul intern are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra49: respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii; reflectrii de ctre contabilitate a imaginii fidele, clare i competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre entitatea patrimonial. Pentru o evaluare corect a auditului intern conform Figurii nr. 1.7., specialistul contabil gsete procedurile efective, prin care se poate realiza un

48 49

Munteanu, V. - Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag. 313. Munteanu, V. Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag.. 306.

66 audit intern eficient, constatnd dac aceste proceduri sunt aplicate i verificnd n ce msur acestea satisfac un bun audit. EVALUAREA AUDITULUI INTERN

DESCRIERA PROCEDURILOR

Utilizarea diagramelor sau chestionarelor

TESTE DE CONFORMITATE 2. TESTE DE CONFORMITATE

Observarea direct

EVALUAREA PRELIMINAR 3. EVALUARE PRELIMINAR

Puncte forte

Puncte slabe

Sunt aplicate?

TESTE DE PERMANEN (verificarea funcionrii procedurilor)

NU

DA Puncte forte Puncte slabe

EVALUAREA DEFINITIV A AUDITULUI INTERN

DOCUMENTE DE SINTEZ

Figura nr. 1.7. Evaluarea auditului intern de ctre auditorul extern Responsabil cu elaborarea unui plan de organizare a auditului intern este managerul entitii patrimoniale, care se axeaz pe urmtoarele obiective primare:

67

protejarea activelor unitii; asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile;

asigurarea respectrii dispoziiilor legale i cele ale conducerii; reflectarea corect a rezultatelor financiare n bilanul contabil i n contul de profit i pierderi; asigurarea credibilitii informaiilor. Lucrrile de audit financiar pornesc de la cunoaterea activitii unitii, poziia acesteia n topul firmelor, principalele riscuri ce pot apare, lund n considerare rezultatele tuturor controalelor anterioare i cele ale auditului intern. Auditorul financiar nelege bine activitile de audit intern pentru a putea face o planificare eficient i pentru ai desfura rapid activitatea de audit, n sensul de a nu stnjeni activitatea din ntreprindere. n opinia noastr, auditorul extern n derularea muncii sale, are n vedere urmtoarele aspecte ale activitii de audit intern: modalitatea de organizare a auditului intern; gradul de independen al auditorilor interni n ntreprindere; neimplicarea auditorilor interni n alte sarcini dect cele legate de audit; auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandri; libertatea auditorilor interni de a comunica i colabora cu auditorii externi; tematica misiunilor de audit intern; reacia managementului la recomandrile fcute de auditorii interni; evaluarea competenei profesionale a auditorilor interni. Rapoartele auditorilor interni difer de cele ale auditorilor externi. Raportul de audit financiar este unul de certificare a situaiilor financiare, ntocmit n baza legislaiei i a Standardelor Internaionale de Contabilitate i audit, pe cnd rapoartele auditorilor interni sunt de fapt dri de seam cu privire la activitatea unitii, modaliti de eficientizare a activitii i de sporire a profitabilitii.

68 Tabelul nr.1.9. Audit intern

Statutul auditorului Auditorul intern este angajat al unitii patrimoniale, cu contract de munc, rspunznd normelor i cerinelor conducerii. Managerul. Auditorul intern este remunerat prin salariu pe baza contractului de munc. Ajut membrii organizaiei si ndeplineasc sarcinile ce le revin, asigurnd un control eficient la un cost rezonabil. Aprecierea controlului intern i recomandri pentru mbuntirea lui.

Audit extern
Auditul extern este o persoan independent care efectueaz lucrrile de audit cu scepticism profesional. Acionari, bancherii, clienii, furnizorii, potenialii investitori, etc. Auditorul extern este remunerat prin onorariu stabilit prin contract. Examineaz situaiile financiar-contabile ale unei companii i exprim o poziie cu privire la situaia financiar a acesteia, urmrind respectarea principiilor contabile general acceptate i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. Certificarea regularitii, sinceritii i imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare. Metode bazate pe comparaii, analize, inventare i proceduri specifice. Respect normele de auditare general acceptate i Standardele de Audit. Depisteaz orice tip de fraud care influeneaz rezultatele financiare. Independena auditorului extern este juridic i statutar, bazat pe principiile unei profesii liberale. Succint i realizat pentru a fi publicat. Misiunile de audit extern sunt ciclice, de obicei la sfritul anului.

Beneficiarii auditului Remuneraia Scop

Obiective

Obiectivele variaz n funcie de cerinele managerului. Metode de lucru originale specifice situaiilor de pe teren. Face apel la metode i tehnici noi pentru atingerea obiectivelor. Cu privire la confidenialitate. Independena auditorului intern este discutabil, deoarece acesta este subordonat managerului. Voluminos i cu caracter privat. Auditorul intern lucreaz permanent, avnd tot timpul misiuni planificate de ctre manager.

Metode de lucru

Prevenirea fraudei Independena

Raportul de audit Periodicitatea auditului

Tabelul nr. 1.9. Principalele diferene ntre auditul intern i auditul extern

69 n concluzie, relaia ntre auditul financiar i auditul intern este menionat n normele legale, astfel: auditorii financiari efectueaz cu ocazia planificrii i executrii mandatului de audit financiar, evaluarea funciei de audit intern att sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, ct i a performanelor acestuia, pentru a determina msura n care se pot baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii de audit financiar 50, iar alinierea auditului intern la standardele internaionale n domeniu se realizeaz prin normele de audit intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Dac n cazul auditului intern este posibil ca managerul s influeneze ntocmirea raportului de audit, n cazul auditului extern managerul nu poate avea nici un fel de influen. Dup prerea noastr (Tabelul 1.9.), auditul intern are unele puncte comune cu auditul financiar (extern), dar, exist i anumite particulariti care le difereniaz. Punctele comune ale auditului intern cu cel extern sunt urmtoarele: utilizeaz aceleai instrumente, chiar dac metodologia difer; nici unul din ele nu intervin n gestiune; nu au voie s realizeze altfel de lucrri n cadrul firmei; au acces reciproc la programele i dosarele de lucru; urmresc respectarea normelor legislative, profesionale i a Standardelor de Contabilitate i Audit; stabilesc msurile ce sunt luate pentru eliminarea deficienelor; ambele sunt implementate n ara noastr ca urmare a ndeplinirii condiiilor de aderare la Uniunea European. Diferenele ntre auditul intern i extern se pot enumera: auditorul intern verific i n evalueaz general, tranzaciile activitatea derulate, entitii performanele angajailor, toat

economice de la nceput i pn la finalizarea ei, iar auditorul extern ncepe munca sa prin a examina rezultatele societii, deci lucreaz n sens invers;
50

Legea nr. 133/2002, art. 22.

70 auditorul intern nu poate fi considerat independent fiind subordonat managerului, pe cnd auditorul extern este n totalitate independent; lucrrile de audit intern se realizeaz n permanen n ntreprindere, nu sunt ciclice, cum este cazul auditului situaiilor financiare; auditorul intern formuleaz opinii despre desfurarea adecvat a activitii la fiecare post de lucru, iar auditorul extern certific regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare n conformitate cu prevederile legale i cele ale Standardelor Internaionale de Contabilitate.