Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Audit Financiar
Audit Financiar
TEZA DE DOCTORAT
BUCURETI
-2005-
BUCURETI
-2005-
CUPRINS
Introducere Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate 1.1. Repere istorice ale auditului financiar 1.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial. 1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia 1.2. Elemente de referin ale auditului financiar. 1.3. Tipurile de audit financiar. 1.4. Ansamblul relaional contabilitate - control financiar - audit financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate. 1.4.1. Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii societii auditate .. 1.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlul financiar. 1.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar.. Capitolul II Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar.. 2.1. Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar.. 2.1.1. Implementarea auditului financiar n Romnia 2.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul financiar i adoptarea lui n Romnia n 2.2. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia coordonarea activitii de audit financiar 2.3. Norme de conduit etic i profesional ale auditorilor financiari n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale.
8 8 8 25 33 39
47 48 53 62
71 71 71 76 81 93
4 2.3.1. Etica profesional condiie impus de standardele din domeniul auditului financiar 94 2.3.2. Principii de conduit etic i profesional ale auditorilor financiari n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale 98 2.3.3. Soluionarea conflictelor etice deziderat al Standardelor Internaionale. 108 Capitolul III Rolul Standardelor Internaionale de Contabilitate n auditul financiar al entitilor patrimoniale. 3.1. Reeaua de standarde de contabilitate i audit financiar.. 3.2. Standardele Internaionale de Contabilitate i Audit posibiliti de armonizare mondial a limbajului folosit n auditul financiar.. 3.3. Necesitatea utilizrii n Romnia a prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate. 3.4. Pragmatismul informaiilor degajate din situaiile financiare, n condiiile aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate... 3.5. Trsturile specifice, din punct de vedere calitativ, ale situaiilor financiare realizate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate Capitolul IV Posibiliti de perfecionare ale auditului financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate.. auditului financiar n condiiile aplicrii 4.1. Sinteza Standardelor Internaionale de Contabilitate.. 4.2. Probele de audit elemente eseniale auditului financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate.. 4.3. Procedurile analitice utilizate n auditarea situaiilor financiare ntocmite n baza Standardelor Internaionale de Contabilitate.. 4.3.1 Proceduri de audit financiar bazate pe indicatori financiari. 4.3.2. Tehnica scorurilor n determinarea riscului de faliment 4.3.3. Utilizarea de ctre auditul financiar a metodei extrapolrii. 4.3.4. O nou procedur de audit financiar: modelarea dinamic.. 110 110
5 4.4. Aprecierea de ctre auditorul financiar a activitii entitii auditate n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate. 199 4.4.1. Evaluarea rezultatelor de ctre auditorul financiar 199 4.4.2. Ajustri ale conturilor propuse de auditorii financiari n vederea implementrii i aplicrii corecte a Standardelor Internaionale de Contabilitate 4.4.3. Elaborarea raportului de audit financiar la S.C. Doljchim S.A.. 4.4.4. Importana opiniei auditorului financiar pentru managerii entitii patrimoniale auditate. Concluzii. Bibliografie Anexe
INTRODUCERE
Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de reform i integrarea economiei romneti n structurile Uniunii Europene. Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de tranzacii financiare, fuziunea, sciziunea i falimentul societilor. Astfel, prezenta tez de doctorat dorete a mbrca vemntul unei lucrri de cercetare tiinific n domeniul auditului financiar, ce conine abordri de natur teoretic necesare pentru prezentarea opiniilor personale, dezbateri atente ce reliefeaz aspectele fragile ale implementrii Standardelor Internaionale de Contabilitate i abordarea practic a procedurilor de audit financiar, venind cu propuneri novatoare n vederea implementrii a unor noi proceduri de audit financiar. Un alt aspect de actualitate abordat n prezenta cercetare l constituie reliefarea necesitii de a se crea o pia unic de servicii de contabilitate i audit financiar. Acest deziderat este posibil de realizat prin implementarea unitar i la nivel mondial a unor Standarde Internaionale de Contabilitate i Audit Financiar unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor auditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Astfel c, ntreaga lucrare i orienteaz structura i elementele teoretice i practice n jurul acestora, evideniind ori de cte ori avem ocazia, posibilitile de perfecionare. Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menionat efortul i rapiditatea, cu care profesionitii romni au neles c implementarea
7 Standardelor Internaionale de Contabilitate, alturi de efectuarea activitilor de audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui numr mai mare de investitori strini i alinierea entitilor patrimoniale romneti la cele europene dac nu chiar internaionale. Toate aceste aspecte sunt urmrite permanent, deoarece ele reprezint un factor a crui ndeplinire exemplar i ct mai rapid, conduce ara noastr la integrarea n Uniunea European. ntruct cunoaterea responsabilitilor, ce pot fi asociate realizrii activitii de audit financiar, constituie o preocupare regsit chiar n ri cu tradiie n domeniul auditului financiar, unde exist o literatur de profil diversificat, am considerat c, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o mai bun nelegere a cerinelor acquis-ului comunitar i a tendinelor europene i internaionale, este benefic pentru practicienii i teoreticienii din domeniul auditului financiar.
Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate
9 agentului su ulei, ln, grne sau orice altfel de marf pentru a o vinde, agentul nscrie preul lor pe un document pecetluit i l restituie negustorului. n alt articol era prevzut: Dac agentul a uitat s ia un astfel de document pecetluit, comisionul agentului nu se ia n calcule1. Documentele pecetluite, demonstreaz apariia, nc de atunci, a documentelor justificative i a celor care atest efectuarea unor tranzacii comerciale. n Egiptul antic, exista o tehnic de control a corectitudinii nregistrrilor din contabilitate concretizat n faptul c doi scribi consemnau n mod independent aceeai operaiune. O alt tehnic similar era folosit de ctre babilonieni i consta n scrijelirea operaiunilor pe o tbli de lut original care era apoi nvelit ntr-o alt tbli martor - ulterior sigilat de scrib, comerciant i martori. Astfel, nu se puteau aduce modificri originalului dect prin distrugerea tbliei martor. Aceast form primitiv de contabilitate general permitea utilizarea conturilor colective i recapitulative, fiind posibil stabilirea unor comparaii viabile de la o perioad la alta. Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu al contabilitii -principiul permanenei metodelor - care impune nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale precum i a rezultatelor, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. O evoluie spectaculoas a sistemului contabil s-a realizat n perioada anului 1700 .e.n., fapt consemnat n papirusurile existente n biblioteca din Alexandria2. Din aceste nscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform crora contabilitatea a existat, iar ca importan, s-a situat pe aceeai treapt cu astronomia, filosofia sau muzica. Este un lucru evident c schimburile internaionale au contribuit ntr-o mare msur la progresul tiinei contabilitii, deoarece, negustorii, prin contactul permanent cu diversele state, cu care intrau n legturi comerciale,
1 2
Collins, L.; Valin, G.- Audit et contrle interne, 4e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4. Ibidem 1, pag. 5.
10 dobndeau noi cunotine n aceast materie i le transformau n experiene utile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci i romani, care ineau o contabilitate riguroas, bazat pe procedeele i regulile existente n manualele de contabilitate. Principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, i are originea de la vechii greci. Acetia, prin analiza detaliat a cheltuielilor, au anticipat activitile de verificare ale fiscului. Sistemele contabile vechi, care la o prim analiz par simple, demonstreaz o for i un raionament sistematic foarte evoluat pentru acea perioad. Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci i romani, sunt valoroase pentru actualele evidene contabile, deoarece permiteau o serie de operaii diversificate. Astfel, egiptenii, n sistemul lor bancar, realizau viramente directe de fonduri dintr-un cont n altul i practicau contabilitatea n domeniul agricol, care inea cont de expresia ceea ce rmne de primit i ceea ce este nc de vnzare3. Printr-o analiz a expresiei vechi, ceea ce rmne de primit reprezint, de fapt, sumele rmase de ncasat de la clieni, iar n textul ceea ce este nc de vnzare, recunoatem o form strveche de inventariere. O anticipare a tehnicilor i standardelor actuale de audit este demonstrat de ctre nregistra de ctre egipteni, la care colectarea taxelor se realiza i se doi reprezentani independeni, alei din rndul
persoanelor oficiale i de ncredere. Comparnd aceast tehnic veche cu regulile de etic profesional actuale, se observ c independena, integritatea, obiectivitatea i competena profesional a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp, reprezint norme de conduit obligatorii. n antichitate, att grecii ct i romanii, dispuneau de un sistem complex i diversificat de analizare i verificare a tranzaciilor financiare. Conturile publice erau inute n Grecia antic de ctre oamenii bisericii,
3
Ibidem 1, pag. 7.
11 care erau de regul sclavi, iar verificarea lor era realizat de ctre persoane numite controlori care, practic sunt asimilai cu auditorii financiari, lucru demonstrat i prin faptul c se controlau toate plile i ncasrile, care implicau fonduri publice. n Roma antic, o mare importan o deineau questorii, care aveau sarcina s se informeze i s controleze conturile magistrailor din Imperiul Roman. Aceast practic se realiza prin informarea i verificarea verbal a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce d natere la tehnica auditului. n concluzie, aceast tehnic exista pentru a controla modalitatea de administrare a fondurilor i a patrimoniului. n perioada de organizare, Republica Roman (ntre 509 .e.n. i 27 .e.n.) deinea un organism statal denumit Comitia Tributa, care avea competena de a alege questorii i edilii curuli. Questorii alei, se ocupau cu administrarea tezaurului public, a arhivelor statului iar edilii curuli supravegheau funcionarea pieelor i se ocupau de aprovizionarea oraului precum i de vnzarea vitelor sau sclavilor. Importante sunt i principiile romane, conform crora inerea conturilor se realiza de ctre o a treia persoan ntr-un document numit jurnalul primei nregistrri. Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuri de tranzacii, precum i termenii debit i credit, care sunt elementele de baz ale unui sistem contabil n partid dubl. Datorit utilizrii acestui sistem de contabilitate analitic, romanii puteau s analizeze beneficiile dobndite i pierderile suferite n cadrul unei tranzacii. O alt mrturie a originii auditului o gsim n istoria Chinei, care a asociat, n mod surprinztor, practicile de bun gestiune, cu utilizarea auditului. n acest sens, n perioada dinastiei Zhon (sec. XI .e.n.) s-au scris texte ce descriu metodele i practicile unei bune gestiuni4, fapt ce i-a influenat pe chinezi de-a lungul mai multor generaii. n timpul dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdus o reform a sistemului de control al Finanelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o
4
Ibidem 1, pag. 8.
12 reform bugetar, bazat pe introducerea i identificarea actelor i cheltuielilor fiecrui departament de administraie, prin folosirea liniilor bugetare i, pe de alt parte, responsabilitatea pentru audit a fost transferat de la Ministerul de Finane la un serviciu independent, ataat de Ministerul de Justiie. Tot n China (sec. XV . e. n.), Qiu Jun a avansat ideea necesitii unui sistem informaional de calitate. El a mbuntit nomenclatorul contabil prin introducerea obligaiei de raportare i a dat o mare importan astfel auditului financiar. Controlul prin verificarea mrturiilor, prin compararea informaiei ce provine din dou surse de nregistrare, independente una de alta, a fost ntotdeauna unul din mijloacele de control cele mai rspndite i utilizate pentru a asigura protecia bunurilor i fiabilitatea informaiilor. Prima atestare istoric a acestei tehnici dateaz din anul 1280, cnd papa Nicolas II l-a pus pe notarul su s realizeze un duplicata al tuturor documentelor contabile nregistrate, cu scopul de a se putea verifica exactitatea muncii propriului su contabil. Verificrile empirice ale mrturiilor s-au fcut nc din cele mai vechi timpuri, n special, la sumerieni, care verificau dac numrul sacilor de gru intrai n magazie corespundea cu numrul sacilor livrai de fermieri principiu care se regsete i azi n verificarea stocurilor produselor finite cu intrrile de marf n magazinul propriu al unitii i marfa vndut la clieni. nsui Luca Paciolo5 recunoscuse importana unor aspecte de control financiar. Un exemplu clar, era faptul c, soldul contului de cas este ntotdeauna n debit, mai ales, c el a fost foarte categoric n a recomanda inventarierea, pentru a se evita producerea unor neconcordane. Perioada administraiile marcante ale Evului publice acelor Mediu au se distinge prin aceea c biserica i o mare influen a n dezvoltarea sistemul exercitat
contabilitii, iar rolul decisiv l-au avut tehnicile introduse de personalitile timpuri; Charlemagne introdus
Luca Paciolo a fost un clugr franciscan care se ocupa de inerea registrelor mnstirii i care a fost numit ntemeietorul contabilitii n partid dubl.
13 informaional de gestionare a domeniilor i proprietilor imperiale, iar celebra familie Medicis a dezvoltat contabilitatea analitic. Tot din aceast perioad dateaz i celebra publicaie, n prim ediie, a clugrului franciscan Luca Paciolo (1494) Suma di aritmetica, geometria proportioni et proportionalita. n aceast lucrare, autorul recunoate c nu el a creat contabilitatea, ci a descris tehnicile i metodele folosite pentru o bun gestionare a patrimoniului. Lucrarea conine 36 de capitole despre contabilitate sub denumirea de computis et scripturis, iar un capitol numit Doppia scrittura se refer n exclusivitate la dubla nregistrare, dnd o explicaie clar i detaliat a utilizrii acesteia. Luca Paciolo susinea necesitatea de a avea o contabilitate sincer. El insera Lausdeo n prima zi a anului i lua ca punct de pornire al nscrisurilor, un inventar fizic al activelor i pasivelor la aceast dat, insistnd asupra necesitii de a face ntregul inventar ntr-o singur zi, pentru a da utilizatorului o informaie precis a situaiei n timpul cel mai scurt. Aceast situaie coninea contul de pierderi i profituri, capitalul, activul i pasivul. Obiectivul urmrit de Luca Paciolo - fidelitatea situaiilor -, se rsfrnge, n timp, asupra tehnicilor contabile, lund forma principiului fundamental al unei misiuni de audit financiar. n prezent, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare, este de a permite auditorului s exprime o opinie potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul, folosete una din urmtoarele dou formule echivalente: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer toate aspectele semnificative 6. Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariia instituiilor diversificate pe obiecte de activitate, care au dus la un numr tot mai mare de conturi, ce particularizeaz elementele patrimoniale i, astfel, a fost necesar
14 prezentarea acestora n tablouri de situaii, care sunt figurate i astzi sub denumirea de situaii financiare. De asemenea, complexitatea nregistrrilor contabile s-a realizat datorit introducerii unui numr mare i diversificat de impozite i taxe. Toate acestea au obligat entitile patrimoniale s furnizeze mai multe informaii asupra activitii lor i au provocat dezvoltarea analitic i sistematic a contabilitii. Valabilitatea informaiilor furnizate, este validat de ctre sistemele de control financiar i de activitile de audit financiar. n acest sens, Parlamentul britanic a promulgat Legea companiilor britanice pe aciuni, ce prevedea obligativitatea ca unul sau mai muli acionari ai companiei s verifice veridicitatea datelor din bilanul contabil, ca mai trziu n Legea companiilor din anii 1855 s fie impus i verificarea bilanului de ctre o persoan independent numit verificator. Verificarea intern (auditul intern), a fost suficient atta timp ct compania nu avea afaceri i puncte de lucru n alte state. Odat cu extinderea companiilor profitabile peste graniele rii, a aprut nevoia imperioas a unui verificator independent care s valideze informaiile furnizate de bilan. Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ. Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil. Periodizarea cea mai elocvent a evoluiei auditului financiar este cea realizat de Collins L. i Valin G. (Tabelul nr. 1.1).
Ordonatori de audit
Regi, mprai, biserici i statul State, tribunale
Auditori
Oamenii bisericii sau scribii Contabili
Obiectivele auditului
Pedepsirea hoilor pentru deturnarea fondurilor. Protejarea patrimoniului. Reprimarea fraudelor i pedepsirea autorilor. Protejarea patrimoniului.
1700-1850
comerciale i acionari State i acionari Profesioniti contabili sau juriti State i acionari Profesioniti n audit i contabilitate State, bnci i Profesioniti n audit i contabilitate State, teri i Profesioniti n audit, contabilitate i consiliere State, teri i Profesioniti n audit i consiliere
Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului. Evitarea fraudelor i erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare istorice. Atestarea sinceritii i regularitii datelor financiare istorice. Atestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i normelor de audit. Atestarea imaginii fidele a conturilor i calitatea controlului intern n respectarea normelor. Protecia mpotriva fraudelor internaionale.
1850-1900
1900-1940
1940-1970
acionari
1970-1990
acionari
Dup 1990
acionari
Sursa: Collins Lionel et Valin Grard Audit et contrl interne, Ed. Dalloz, Paris, 1992, pag. 17.
Tabelul nr. 1.1 Prezentarea sintetic a evoluiei auditului financiar n America apar prime semne de conceptualizare a contabilitii dup anul 1887, odat cu crearea Institutului American al Experilor Contabili Autorizai7. Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s
16 anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs. O dat cu crearea Standardelor de Audit General Admise8, obiectivele auditului au evoluat. n conformitate cu ele, raportul de audit determin gradul de fidelitate al situaiilor financiare, evalueaz sistemul de control financiar, dar mai ales, detecteaz fraudele i erorile gsind soluii pentru eliminarea lor i a cauzelor care le-au produs. Ca urmare a cercetrii efectuate, putem desprinde ideea c evoluia auditului financiar n societate este gradual. Pn n secolul al XVIII-lea a existat o form empiric a auditului financiar, iar lucrrile de acest gen aveau drept scop prevenirea fraudelor sau descoperirea lor i pedepsirea hoilor; ele erau comandate de ctre regi, mprai, biseric i stat. Auditorii financiari aveau un anumit statut social n epoca respectiv, de obicei erau preoi sau contabili, practic toi erau considerai specialiti, crora le erau recunoscute calitile morale. Din secolul al XVIII-lea auditorii financiari erau numii din rndul celor mai buni contabili, lucrrile de audit erau cerute de ctre stat, acionari sau bnci n scopul de a se gsi soluii optime de pstrare a integritii patrimoniale i de a se prezenta publicului forma cea mai fidel. n secolul al XIX-lea, auditorii financiari sunt deja profesioniti recunoscui, lucrrile de audit financiar sunt comandate de stat, bnci i acionari, avnd drept obiectiv evitarea fraudelor i a erorilor, atestarea controlului financiar, confirmarea c se respect regulile contabile, precum i prezentarea n raportul de audit financiar a imaginii fidele a patrimoniului. n concluzie, auditul financiar a fost cunoscut ca o specializare distinct a contabilitii n preajma secolului al XVIII-lea, fr a se cunoate o datare sau o localizare exact.
17 La nceputul secolului al XIX-lea n Marea Britanie, odat cu crearea cabinetelor de audit financiar, controlorii sau revizorii au primit denumirea de auditori financiari. n acea perioad, misiunea cabinetelor de audit consta n administrarea bunurilor unei societi aflate n prag de faliment. Cabinetele de audit financiar s-au reorganizat dup anii 70 sub forma reelelor internaionale de audit financiar, care au ajuns ntr-un timp relativ scurt la un nivel de omogenitate att ca metod de lucru ct i al calitii prestaiilor, astfel nct, singura reclam care i-au fcut-o au fost performanele lor excepionale. Cabinetele de audit financiar variaz ca mrime de la un singur membru pn la 10.000 de auditori. Crearea cabinetelor de audit financiar a fost necesar datorit complexitii lucrrilor de audit financiar, att ca sfer de cuprindere ct i ca ntindere n timp pentru efectuarea lor. Acestea, cuprind auditori financiari specializai pe cte o grup de elemente, ce analizeaz n amnunime n special aspectele legate de respectarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (de ex. specialiti n domeniul imobilizrilor sau n domeniul bancar etc.). n Anglia, pentru a nu-i face concuren, auditorii financiari au format primele asociaii profesionale, dar mai ales pentru a-i pstra reputaia folosirii unor tehnici contabile performante. Din punct de vedere al independenei, se poate spune c un cabinet de audit financiar mare nu este dependent de un client prin prisma onorariului, deoarece acesta reprezint practic o cifr mic n comparaie cu cifra de afaceri anual a cabinetului de audit financiar. Marile cabinete de audit financiar pot diviza munca n echip, deoarece dispun de o varietate de specialiti, care pot realiza munca de analiz a datelor, n paralel clientul ctignd astfel timp. Auditorii financiari i experii ce alctuiesc personalul din cabinetele de audit financiar, sunt ierarhizai n funcie de pregtire, competene i practica n profesie, pe cinci trepte ierarhice. Datorit acestor motive, nu vom putea
18 gsi structuri organizatorice ale personalului identice n dou cabinete de audit9. n continuare (n Figura nr. 1.2.), este prezentat comparativ denumirea ierarhic a treptelor profesiunii de auditor financiar, att n sistemul francez ct i n cel anglo-saxon. Tabelul nr. 1.2
Cabinete de audit din Frana Treapta I Treapta II Treapta III Treapta IV Treapta V Expert contabil - asociat ef de grup sau lucrare Asistent de lucrare Asistent confirmat Asistent debutant Peste 10 ani 5-10 ani 2-5 ani 2 ani 0 ani Experien Cabinete de audit anglo-saxone Partener (asociat) Manager (Director) Auditor Senior Auditor Semi-senior Junior
Tabelul nr. 1.2. Ierarhizarea cabinetelor de audit financiar Treapta I exist de obicei n marile cabinete de audit financiar. Specialitii de aici verific activitatea de audit financiar i ia decizii specifice. Partenerul este i unul din proprietarii firmei i poart rspunderea final n realizarea auditului financiar i n deservirea clientului. Cei ce ndeplinesc aceast funcie au urmtoarele atribuii: atragerea clientelei, discuii cu managementul unitii auditate; semnarea contractelor i a rapoartelor de audit financiar; verificarea calitii lucrrilor efectuate; managementul cabinetului de audit financiar. Treapta II este format din persoanele ce au responsabilitatea realizrii programelor de audit financiar. Managerii, sprijin auditorul superior n planificarea i gestionarea auditului financiar, verific activitatea auditorului superior i gestioneaz relaiile cu clientul. Ei se ocup de repartizarea echipelor de auditori financiari ce pleac pe teren, fixndu-le obiectivele.
OReilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R. Montgomery's auditing, Editura A XI-a, 1990, pag. 28.
19 Treapta III cuprinde categoriile de specialiti ce dirijeaz asistenii pentru a culege probe de audit financiar din teren, precum i valorificarea rezultatelor. Ei verific i supervizeaz activitatea personalului subordonat. Treptele IV i V sunt reprezentate de executanii programelor, cei care efectueaz calculele i alte sarcini practice care le sunt date de seniori, dar, sub stricta supraveghere a acestora. n opinia noastr, cabinetele mici dezvolt relaii mai apropiate cu clienii lor prin faptul c intr n contact un timp mai ndelungat cu ei. Dac activitatea de audit financiar este realizat an de an de ctre aceleai persoane, auditorul ajunge la un moment s cunoasc unitatea auditat poate mai bine dect managerul ei. Astfel, este preferabil ca unitile patrimoniale s-i schimbe periodic cabinetele de audit financiar solicitate, din urmtoarele considerente: este verificat i activitatea auditorului financiar precedent; unitatea auditat obine i alte opinii profesioniste; nu exist riscul ca auditorul financiar s se identifice cu managementul i stilul de lucru al companiei auditate. Piaa internaional a auditului financiar, a fost i este dominat de reelele internaionale, formate din marile cabinete de audit. Prima reea de acest gen a fost grupul Big Eight10. n anul 1986 prin unirea firmelor Peat Marwick Mitchell cu K.P.M.G., Cabinetul de audit financiar cel mai mare devine K.M.P.G. avnd o cifr de afaceri de peste 3 miliarde de dolari i 60.000 de angajai repartizai n 115 ri. Fuziunile de mari cabinete de audit nu se opresc aici urmnd ca n 1989 s se uneasc Arthur Young cu Ernst & Whinney devenind Ernst&Young, iar n anul 1990 se unete Deloitte Hasking & Sells cu Touche Ross i cu un cabinet japonez Tomatsu devenind Deloitte&Touche&Tomatsu. Aceste mari restructurri formeaz n 1996 Big Six11, ierarhizare prezentat n revista La profession comptable. (prezentat n Tabelul nr. 1.3.)
10
11
Marele opt grupul celor opt. Marele ase - grupul celor ase.
20
Tabel nr. 1.3. Reeaua internaional a Cabinetelor de Audit ce formeaz grupul Big Six Dei exist mai mult de 50 de reele internaionale de audit financiar, Big Six domin piaa cu o cifr anual de afaceri cuprins ntre 3,8 i 6,1 miliarde de dolari ele auditnd pe plan mondial anual 80% din marile ntreprinderi (95% din ele fiind americane i vest-europene), iar urmtoarele dousprezece reele nu depesc mpreun un miliard de dolari cifr de afaceri anual. n 1997 firma Price Waterhouse fuzioneaz cu Coopers&Lybrand rezultnd societatea de audit Pricewaterhouse Coopers i astfel Big Six devine Big Five12. Firmele din acest grup realizeaz auditul majoritii firmelor din lume. Acestea realizau n birourile din America un clasament dup veniturile realizate, aa cum este prezentat n Tabelul nr. 1.4.
12
21
Ponderea veniturilor*
veniturile totale Sursa: Accounting Today, 16 martie-5 aprilie 1998, pag. 18-20.
Tabelul nr. 1.4. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Five Datorit profesionalismului de care dau dovad auditorii financiari din cadrul acestor mari cabinete de audit financiar, piaa financiar a cerut diversificarea sferei de servicii profesionale oferite de ctre acetia, n special consiliere, fiscalitate, studii de fezabilitate, astfel nct serviciile conexe prestate de ctre acestea au o pondere mai mare dect serviciile de audit financiar, dup cum se poate observa i din tabelul de mai sus. La finele anului 2001 odat cu decderea din drepturi a cabinetului de audit financiar Arthur Andersen din America (datorit eecurilor bursiere ale unor companii, care au raportat informaii financiare auditate de acesta), grupul Big Five a devenit Big Four13. Cele mai mari patru cabinete de audit au sedii principale n Statele Unite ale Americii, Marea Britanie, Germania, Japonia, Canada i Olanda (Tabelul nr. 1.5.).
13
Sediul principal
New York New York New York New York
ara de origine
SUA, Marea Britanie SUA, Marea Britanie Marea Olanda, Britanie, SUA, SUA, Marea Canada, Japonia Britanie, Germania
Sursa: Nobes C., Parker R. - Comparative International Accounting, ed. a VI-a, 2000, p. 6.
Tabelul nr. 1.5. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Four n concluzie: Marile cabinete de audit financiar au rezistat n timp deoarece au acumulat o experien impresionant de-a lungul anilor, pe care au perfecionat-o permanent; Experiena i calitatea deosebit cu care i servesc clienii au fcut ca serviciile oferite de auditorii financiari s fie solicitate n mod curent; Eecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen din America demonstreaz responsabilitatea copleitoare pe care o au auditorii financiari n raportarea activitii lor. Astfel, o opinie care nu este bine fundamentat poate duce la falimentul clientului dar i la desfiinarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind supus nencrederii clienilor. Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan mondial, prezentat n Figura nr. 1.1, se observ c el a avut un rol important n societate nc din perioada antic. Acest fapt este fapt demonstrat de izvoarele istorice, care atest apariia n form incipient a principiilor contabilitii, n spe: principiul permanenei metodelor, principiul prudenei etc.
23
Principiul permanenei metodelor
Perioada Antic
Principiul prudenei
Perioada Medieval
Verificarea veridicitii datelor din bilanul contabil Cabinetele de audit financiar primesc misiuni
Perioada Modern
Perioada Contemporan
Opinia auditorilor financiari - ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate
24
perioada
medieval,
cristalizarea
controlului
intern,
s-a
materializat prin metoda de verificare a mrturiilor din dou surse independente, n scopul asigurrii proteciei bunurilor informaiilor. Perioada modern a auditului financiar se caracterizeaz prin apariia cabinetelor de audit financiar, care au atras cei mai buni profesioniti din domeniu. Acest aspect, este datorat Bursei din New York, care a impus marilor companii s prezinte situaiile financiare cu un raport de audit financiar anexat, ntocmit de ctre un auditor financiar independent. Perioada contemporan este marcat de implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate ca principii complexe i complete de ntocmire a contabilitii i de prezentare a situaiilor financiare ale unitilor patrimoniale. Istoric, se constat c Standardele Internaionale de Contabilitate i auditul financiar au origine comun, fiind create de organismele profesionale din Anglia. n prezent, se observ o dezvoltare accelerat a auditului financiar datorat modificrii cotidiene a pieelor de capital. Aceasta impune actualizarea permanent a Standardelor Internaionale de Contabilitate urmat de perfecionarea tehnicilor i metodelor de auditare. Practica ne demonstreaz c o eviden contabil complet finalizat cu situaii financiare, care s reflecte adevrul patrimonial, poate fi obinut doar cu respectarea prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate i nsoite de Raportul fr rezerve al unui auditor financiar. Sintetiznd cele expuse, remarcm c rolul auditului financiar a fost cel de protecie a patrimoniului entitii auditate i de atestare a imaginii sale fidele. i a fiabilitii
25
n Romnia, auditul financiar a aprut ntr-o form rudimentar odat cu apariia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele mai importante prghii de susinere i dezvoltare a funciilor statului. n sens istoric, auditul financiar i controlul financiar dispun de aceleai izvoare. Istoric, putem spune c faza incipient a auditului financiar din ara noastr se regsete n controlarea corectitudinii cu care erau efectuate activitile economice. Din studiul resurselor bibliografice, considerm c dezvoltarea instituiei auditului financiar n Romnia poate fi mprit n mai multe perioade de dezvoltare. O prim perioad, supranumit perioada daco-roman, ar putea fi aceea din timpul formrii i dezvoltrii statului dac att sub domnia lui Burebista (aproximativ anul 82-44 .e.n.) ct i sub dominaia Imperiului Roman; din acea perioad aflm primele informaii din domeniul instituiei impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, n scrierile sale, amintete despre existena unui fel de perceptori ai veniturilor i ai roadelor ce le produce pmntul 14. Perioada medieval ncepe cu sec. IX-XIV, o dat cu apariia primelor formaiuni politice (cnezatul, voievodatul), conductorii politici ai acestora (cnezii, voievozii), potrivit obiceiului pmntului - jus valachicum -, pe lng atribuiunile militare i judectoreti, deineau i atribuii administrative, implicit de administrare i gestionare a veniturilor i a foloaselor obinute de aceste formaiuni fr a rspunde de modul n care au fost ntrebuinate. Domnitorul, n calitatea sa de titular al lui dominium eminens deinea i dreptul de a percepe dri de la toi locuitorii rii, dispunnd astfel de veniturile rii dup cum gsea de cuviin, practicnd totodat o fiscalitate, care nu de puine ori devenea excesiv de apstoare.
14
Marcu, P. L. - Istoria dreptului romnesc, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag. 28.
26 Cu toate acestea, existau anumite liste de eviden pentru ncasri i pentru cheltuielile efectuate de domnitor i funcionarii domneti, care erau prezentate sfatului boierilor i purtau numele de codice15 de venituri i cheltuieli ale rii, ce se ntlnesc n timpul domnitorului Constantin Brncoveanu (1694-1704). Intervalul 1831-1858 este marcat de apariia controlului financiar, ntro perioad cnd nc mai persista confuzia ntre veniturile i cheltuielile rii i bugetul domnitorului, neexistnd o form evoluat de control statal. Drept urmare, au fost emise n Principatele Romne, Regulamentele Organice din Muntenia i Moldova ce conin unele forme incipiente de organizare a finanelor publice, precum: introducerea capitaiei unice, desfiinarea impozitelor directe i indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereti i separarea ctigurilor ntr-o singur cmar domneasc, unde erau inute distinct veniturile rii de veniturile domnului16. Prin introducerea noului sistem financiar s-a acordat Adunrilor Obteti din cele dou Principate dreptul de a ncuviina perceperea drilor i efectuarea cheltuielilor, folosindu-se pentru prima dat noiunea de buget sub denumirea de nchipuirea cheltuielilor de anul viitor. Evolutiv, procesul de modernizare a finanelor publice a cunoscut o substanial democratizare odat cu adoptarea Conveniei de la Paris, ce a precedat Regulamentul contabilitii publice. n acest regulament fiscalitatea era fundamentat pe o serie de principii bugetare de factur europeanapusean, precum: universalitatea veniturilor bugetare, specializarea creditelor, echilibrarea bugetelor etc. Controlul era privit sub dou aspecte: administrativ i legislativ. Din punct de vedere administrativ, controlul se realiza prin nregistrarea n contabilitatea ministerelor a operaiunilor legate de administrarea fondurilor i bunurilor publice. Legislativ, controlul i obliga pe minitrii s prezinte n fiecare sesiune, calculele operaiunilor efectuate n anul precedent, ce trebuiau s fie nsoite de acte justificative.
15 Codice Culegere de texte vechi, n manuscris. ( Dicionar al limbii romne contemporane, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980). 16 Bostan, I. - Controlul financiar , Editura Polirom, Iai, 2000, pag. 18.
27 Mai trziu, s-a creat serviciul Inspeciei Generale de Finane, sub conducerea Ministerului Finanelor, ce avea ca obiective controlul contabilitii tuturor instituiilor ce-i aparineau i s semnaleze neregulile. Aprobarea Legii asupra contabilitii generale a statului, aduce n prim plan controlul de stat, care a instituit sistemul de verificare permanent i inopinat asupra serviciilor de contabilitate i casieriilor de judee17, sarcin ce a fost atribuit Ministerului Economiei i Finanelor n anul 1864. Modernizarea finanelor publice inclusiv a controlului financiar a cunoscut noi evoluii dup realizarea Unirii administrative a celor dou principate, n mod deosebit prin promulgarea de ctre domnitorul Alexandru Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de nfiinare a naltei Curi de Conturi, care exercita controlul jurisdicional asupra execuiei bugetare i care d o garanie mai mult rii despre dorina ca ntrebuinarea banilor publici s fie supus unui control18. Controlul exercitat de nalta Curte de Conturi se baza pe principiul separaiei puterilor n stat, i astfel existau: controlul puterii executive, controlul jurisdicional al naltei Curi de Conturi i controlul exercitat de organul legislativ19. n acelai timp, att n ara Romneasc, ct i n Moldova, au fost nfiinate, la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distincte cu atribuii de control financiar, precum i introducerea unei forme duble de control: controlul obtesc, care se exercita de ctre un corp de control format din 13 funcionari, ce aveau drept obiectiv cercetarea n mod amnunit a veniturilor i cheltuielilor n totalitatea lor i controlul parlamentar, mult mai complex, care prevedea: Domnitorul era obligat ca la fiecare strngere a Adunrii Obteti s-i dea n a ei cercetare socotelile veniturilor i cheltuielilor vistieriei i a celorlalte case ale rii.20
17 Popeang, P. - Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil , Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000, pag. 10. 18 Idem11. 19 aguna, D.D. - Opere citate, pag. 333. 20 Popeang P. - Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil , Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000, pag. 11.
28 Tot n anul 1864 s-au nfiinat coli profesionale de contabilitate la Galai i Bucureti i mai trziu coli comerciale la Iai, Craiova, Constana, Ploieti, Brila. n anul 1913, a fost nfiinat la Bucureti Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale apoi, n 1920 la Cluj. Aceti ani au marcat procesul de dezvoltare i modernizare a disciplinelor economice, precum i formarea de specialiti n domeniul economic. ntre cele dou rzboaie mondial se contureaz perioada interbelic de formare i dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal. Prin nfiinarea n 1918 a Grzii Financiare, controlul financiar s-a specializat i a devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocazia constatrilor fcute, care aveau putere de lege. Garda Financiar era un corp de control fiscal, organizat militrete, care fcea parte din administraia central a Ministerului de Finane. Controlul financiar era legiferat, deci, nu era nevoie de aprobri speciale. Sfera de aciune a Grzii Financiare era deosebit de vast, incluznd chiar i controlul bilanurilor contabile, descrcarea gestiunii i veniturile statului. Reorganizarea Curii de Conturi din anii 30, a condus la o i mai crescut eficientizare a controlului exercitat de ctre acest organ, n sensul c, atribuiile sale cuprindeau trei sfere: sfera controlului preventiv, sfera controlului de gestiune i sfera jurisdicional21. Controlul preventiv, potrivit modificrilor aduse Legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi era organizat n aa fel, nct se exercita de dou ori asupra unui act de cheltuial, o dat la angajare i a doua oar la ordonanare. Prin legea asupra finanelor locale, adoptat n 1933, controlul preventiv a fost extins i asupra finanelor administraiei locale i a stabilimentelor publice22. Legea contabilitii publice din 1929, introduce partida dubl, ca form de inere a evidenei contabile ce este utilizat i n prezent; de acum, nregistrrile contabile i ncheierile de situaii i conturi privind executarea
21 22
Boulescu, M. - Curtea de Conturi - tradiie i actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureti, 1993, pag. 31. Marcu, P. L. - Istoria dreptului romnesc, Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag.33.
29 bugetului i mnuirea banilor publici, fac posibile controlul i cunoaterea situaiei financiare a rii. Prin aceast lege se face o diferen ntre contabil i mnuitori, putndu-se determina astfel rspunderea n caz de fraud. Perioada modern (1945-1989) este marcat de evoluiile politice din ara noastr, ce i-au pus amprenta i asupra finanelor publice inclusiv sub aspectul controlului financiar, n sensul c, au fost desfiinate instituii cu caracter profund democratic i nlocuite cu instituii aservite politicii dictatoriale de concept etatist. n acest sens, n anul 1948, a fost desfiinat nalta Curte de Conturi i preluate atribuiile sale de control preventiv de ctre conductorii direciilor i serviciilor de contabilitate din cadrul ntreprinderilor i instituiilor, iar n 1959 a fost elaborat Regulamentul privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat, potrivit cruia un asemenea control se exercita de ctre conductorul contabilitii i delegai ai acestuia nominalizai de ctre eful unitii23. Msuri similare au fost luate i n legtur cu Garda Financiar, care a fost desfiinat24, iar atribuiile sale au fost preluate att de Direcia de Control i Revizie din Ministerul Finanelor ct i de Miliia Economic25. Direciei din Ministerul Finanelor i revine rolul de a verifica corectitudinea raportrilor din bilan. n 1948 a fost nfiinat Direcia controlului financiar intern n ministere, alte organizaii centrale i locale, instituii etc., iar atribuiile controlului financiar preventiv trec asupra controlului de contabilitate. Consiliul de Minitri, n edina sa referitoare la msurile pentru mbuntirea organizrii i funcionrii controlului financiar intern a legiferat sarcinile ce-i revin acestuia, i anume: ntrirea activitii pentru pstrarea i dezvoltarea proprietii socialiste, pstrarea normelor de disciplin bugetar i financiar, urmrirea aplicrii unui regim de sever economie n folosirea resurselor bneti i materiale, lupta pentru respectarea dispoziiilor
23 24 25
Decizia Consiliului de Minitri nr.1598/01.12.1948, i H.C.M. nr. 74/1959, publicat n Colecia de hotrri i decizii a Consiliului de Minitri nr.8/01.02.1959. Decretul nr. 352/1948 aguna, D.D. - Opere citate, pag. 419.
30 legale date de organele centrale ale puterii de Stat, n ceea ce privete problemele economice i financiare. Regulamentul, privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat, a fost aprobat n anul 1959 i i ncredineaz conductorului compartimentului financiarcontabil controlul preventiv al unitii. Dup 1990 se contureaz perioada contemporan de organizare a auditului financiar. Romnia trecnd la o economie bazat pe conceptul de concuren, a revenit n mod implicit la fostele instituii financiare din perioada interbelic, adaptate la condiiile concrete din perioada de tranziie. Acest fapt, a fost consfinit de Constituie i de apariia unor acte normative de mare necesitate. Dei auditul financiar, exista n rile anglo-saxone i francofone de aproape patru decenii, fiind perfecionat n permanen, n Romnia auditul financiar a aprut dup anul 1990, ca o necesitate a specializrii domeniului contabil. Anul 1993, marcheaz apariia n ara noastr a cabinetelor de audit financiar. Astfel, exist la ora actual un numr de 477 cabinete de audit financiar26 nregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Cabinetele de audit financiar ce intr n componena grupului Big Four i-au fcut filiale n Romnia astfel: Pricewaterhouse Coopers n anul 1993, Deloitte&Touche&Tomatsu n anul 1995, K.P.M.G. n anul 1995 i Ernst&Young n anul 1999.
26
Hotrrea Romnia.
nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din
31 Perioada Dacoroman
Existena unor perceptori ai veniturilor Codicele este prezentat sfatului boierilor
Apariia instituiei impozitelor Listele de eviden a cheltuielilor i veniturilor- Codice Regulamentele Organice din Muntenia i Moldova
Perioada Medieval
Apariia controlului financiar de stat cu rolul de a verifica permanent i inopinat serviciile contabile
Perioada Interbelic
Sfera de aciune a Curii de Conturi cuprindea controlul preventiv, controlul de gestiune i controlul jurisdicional
Controlul exercitat de Garda Financiar cuprinde i verificarea bilanurilor contabile i descrcarea gestiunii
Direcia de Control i Revizie din Ministerul Finanelor nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari Implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate
Perioada Modern
Specialitii din Ministerul de Finane verific raportrile anuale Rolul auditorilor financiari este de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare
Perioada Contemporan
Auditorii financiari atest concordana situaiilor financiare cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate
Figura 1.2
32 Aspectele relevante ale dezvoltrii auditului financiar n Romnia sunt prezentate schematic n Figura nr. 1.2, iar evoluia lui n perioada contemporan este tratat pe tot parcursul cercetrii. Sintetiznd cele relatate se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i controlul financiar. Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n opinia noastr, practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti cu standardele contabile prevzute pe plan internaional. Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European. n concluzie, perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice determin perfecionarea continu a standardelor de
33
Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calitii etc.). n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de audit financiar27. Dezvoltarea schimburilor internaionale pe plan mondial odat cu realizarea unor lucrri contabile complexe ce necesit cunotine vaste de analiz i evaluare pentru a putea fi desluite, au fcut necesar existena unei profesii i a unei lucrri ample i credibile de informare, care s-i asigure pe colaboratori c indicatorii economico financiari atest realitatea patrimonial. Astfel, a aprut profesia de auditor financiar, a crei lucrare specific este raportul de audit financiar. n legislaia romn28, auditul financiar este considerat ca fiind activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare n conformitate cu Standardele de Audit Financiar, armonizate cu Standardele Internaionale de Audit Financiar adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. n opinia noastr, auditul financiar poate fi definit ca o activitate competent de evaluare a situaiilor financiare ale unei entiti, de ctre un specialist n domeniu, numit auditor financiar, care, n
27 28
Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L. Audit Concepte i practici, Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 26. Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.
34 funcie de aria de aplicabilitate a auditului financiar obine probele de audit necesare pentru a da n cadrul raportului de audit financiar, o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative i n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. n definiie au fost utilizai o serie de termeni cu urmtoarea semnificaie29: a) entitate auditat un agent economic auditat (o societate comercial auditat); b) aria de aplicabilitate a unui audit financiar se refer la procedurile de audit financiar considerate necesare pentru a atinge obiectivele auditului financiar; c) probele de audit financiar reprezint informaiile obinute de auditorul financiar pentru a putea ajunge la concluziile necesare exprimrii opiniei de audit financiar; d) asigurare rezonabil emiterea de ctre auditorul financiar a unui nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, ns pozitiv, cum c informaiile ce fac obiectul auditului financiar nu sunt deformate de erori semnificative; e) cadrul general se refer la respectarea prevederilor legislaiei naionale i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. n opinia specialitilor americani, auditul financiar este o examinare independent - o expresie de opinie - a bilanului contabil al unui agent economic, efectuat de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligaie statutar relevant. Pentru a sublinia esena auditului financiar, sensul coninutului i scopului su, considerm relevant definiia formulat de reputaii specialiti americani, Arens i Loebbecke30: Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a
29 30
Glosar de termeni Audit Financiar 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 6,7,15. Arens A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrat, Editura Arc, 2003, pag. 11.
35 informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoan competent i independent31. Apreciem opinia reputailor specialiti americani dar, considerm c auditul financiar este o examinare efectuat de ctre un profesionist competent i independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de manageri precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului i a situaiilor financiare finale obinute de o unitate patrimonial. Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit financiar, sunt: autorizarea, care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c n unitate au avut loc doar evenimentele i tranzaciile autorizate; justificarea i evaluarea, ce este necesar pentru asigurarea existenei i valorii activelor nregistrate i a faptului c societatea opereaz n conformitate cu politicile, procedurile i metodele definite de conducere; conformitatea, prin care se asigur nregistrarea corect a informaiilor contabile i de alt natur n concordan cu practica i principiile universal acceptate, precum i cu legislaia n vigoare; arhivarea i pstrarea informaiilor, precum i securitatea acestora n timpul impus de lege; supervizarea, persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice i nregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra calitii nregistrrilor i operaiunilor zilnice. Dac anterior am prezentat o clasificare general a obiectivelor auditului financiar, considerm necesar a prezenta obiectivele specifice auditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate: realitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de ctre evidena contabil;
31
36 legalitatea, operaiunilor contabil; concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate; integritatea patrimoniului agentului economic auditat. Considerm c cea mai reprezentativ activitate de audit financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate este cea de auditare a situaiilor financiare. Astfel, n coninutul prezentei lucrri de cercetare vom reliefa unele aspecte teoretice i practice legate de aceasta. n planificarea acestui tip de audit financiar, este necesar o divizare a situaiilor financiare pe componente mici, pentru ca sarcinile s poat fi repartizate n mod echitabil ntre membrii echipei de audit. Aceast divizare, cunoscut n literatura de profil sub denumirea de segmentarea auditului, nu presupune analizarea independent a segmentelor, ci, dimpotriv, analizarea riguroas a legturilor reciproce dintre segmente. Dup finalizarea auditului fiecrui segment, se elaboreaz concluzia privind situaiile financiare per ansamblu. Segmentarea auditului situaiilor financiare se poate realiza n dou variante ce prezint avantaje i dezavantaje: Varianta abordrii fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment distinct prezint dezavantajul costurilor mari i a ineficienei, deoarece exist posibilitatea auditrii separate de ctre membrii echipei de audit financiar a unor conturi strns corelate, avnd drept consecin creterea timpului de efectuare a auditului i implicit costuri mari; Varianta segmentrii auditului financiar pe categorii de operaiuni i solduri strns corelate ntre ele denumit metoda ciclurilor, nltur dezavantajul menionat anterior. Avantajul const n faptul c ofer o mai bun nelegere a situaiilor financiare, aspect ce faciliteaz elaborarea unor concluzii pertinente n cazul unui audit financiar complex. realitatea, necesitatea i economicitatea n evidena
economico-financiare
consemnate
37 Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii financiari urmresc analiza urmtoarelor operaii corelate: vnzri-ncasri, cumprri-pli, salariipersonal, atragere-rambursare de capital. n aceast situaie auditorul financiar face distincie ntre obiectivele generale i fixarea de obiective specifice fiecrei categorii de operaiuni n parte. Considerm c, pentru auditorul financiar este facil stabilirea obiectivelor generale, dar, este dificil aciunea de fixare a obiectivelor specifice pe tipuri de operaiuni. Camera Auditorilor Financiari din Romnia, adapteaz32 experiena internaional la realitile entitilor patrimoniale din ara noastr, abordnd segmentarea auditului financiar, prin prisma a zece seciuni considerate reprezentative, prezentate n Tabelul nr. 1.6. n tabel, sunt indicate obiectivele, ce sunt urmrite de auditorul financiar corespunztor fiecrei seciuni prezentate, precum i procedurile de obinere a elementelor probante n vederea confirmrii lor. Analiznd datele prezentate n tabel, putem desprinde urmtoarele concluzii: Auditorii financiari romni au realizat o simbioz a obiectivelor de audit referitoare la operaiuni cu cele privind soldurile conturilor; Obiectivele sunt astfel formulate nct auditorul urmrete permanent aplicarea Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate; Exist i alte obiective, pe care le considerm ca fiind secundare deoarece, au o sfer mai redus de aciune. Conform opiniei noastre, prin armonizarea auditului financiar cu Standardelor Internaionale de Contabilitate se urmrete mbuntirea calitii informaiei contabile astfel nct informaiile rezultate din situaiile financiare auditate sunt cele mai reale i corecte.
32
38
Tabelul nr. 1.6. Seciunea