ATENIE! MATERIALUL NU POATE FI COPIAT, TRANSCRIS SAU UTILIZAT PENTRU TEZE DE PROIECT SAU LICEN 1.5.

Contabilitatea i impozitarea pierderilor fiscale

Rezultatele financiare negative ale ntreprinderii n baza prevederilor S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit i a Codului fiscal pot fi clasificate n: Pierderea contabil se determin n contabilitate prin nchiderea conturilor claselor VI Venituri i VII Cheltuieli, cu excepia contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, n Raportul de profit i pierderi pe rndul 130 Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare. Pierderea neacoperit se determin n Raportul de profit i pierderi dup nchiderea contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. Ea se determin la contul 351 Rezultat financiar total prin nchiderea la contul 333 Profitul net (pierderea neacoperit) al perioadei de gestiune pe rndul 150 Profit net (pierdere neacoperit). Pierderea fiscal se determin n Declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor care se obine exclusiv n urma corectrilor venitului sau pierderii contabile cu ajustrile veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare sau reversrii diferenelor temporare deductibile. Pn la utilizare pierderea fiscal se numete nereclamat. Gruparea, definirea i corelaia pierderilor este prezentat n schema de mai jos. Pentru determinarea venitului impozabil al anului de gestiune n Declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor, ntreprinderea ia n calcul operaiile privind pierderile fiscale calculate i reflectate n anii de gestiune precedeni. Pierderea fiscal se formeaz ca urmare a corectrii venitului contabil (pierderii contabile) cu suma: veniturilor i cheltuielilor ajustate n scopuri de impozitare la apariia diferenelor permanente i temporare; diferenelor temporare deductibile la reversarea acestora. Pierderea fiscal poate fi nregistrat n urmtoarele situaii: Situaia I a) Rezultatul financiar determinat n contabilitate pn la impozitare este o mrime negativ numit pierdere contabil (rd.130 din Raportul de profit i pierderi ) (4000 lei). b) Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare este egal cu zero (0 lei). c) Pierderea fiscal constituie (4000) lei. [(4000)+0] Situaia II a) n contabilitate se nregistreaz pierdere contabil (rd.130 din Raportul de profit i pierderi) (2000) lei. b) Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare este o mrime pozitiv care nu depete pierderea contabil 1000 lei c) Pierderea fiscal constituie (1000) lei. [(2000)+1000] Situaia III a) Rezultatul financiar n contabilitate este o mrime negativ numit pierdere contabil (rd. 130 din Raportul de profit i pierderi ) (2000) lei. b) Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor este o mrime negativ - (5000) lei. c) Pierderea fiscal constituie (7000) lei. [(2000)+5000] Situaia IV a) n contabilitate se nregistreaz venit contabil (rd.130 din Raportul de profit i pierderi ) 4000 lei. b) Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare este o mrime negativ mai mare dect venitul contabil (5000) lei.

ATENIE! MATERIALUL NU POATE FI COPIAT, TRANSCRIS SAU UTILIZAT PENTRU TEZE DE PROIECT SAU LICEN
c) Pierderea fiscal constituie (1000) lei [4000+(5000)] Situaia V a) Rezultatul financiar n contabilitate este egal cu zero (rd.130 din Raportul de profit i pierderi) 0 lei. b) Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare este o mrime negativ (1000) lei. c) Pierderea fiscal constituie (1000) lei. [0+(1000)]

Contabil Pierderea contabil se determin n contabilitate prin nchiderea conturilor claselor VI Venituri i VII Cheltuieli, cu excepia contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, n Raportul de profit i pierderi pe rndul 130 Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare

Venituri totale Cheltuieli totale (excepie cheltuieli privind impozitul pe venit) < 0

Tipul pierderii

Neacoperit Pierderea neacoperit se determin n Raportul de profit i pierderi dup nchiderea contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. Ea se determin la contul 351 Rezultat financiar total prin nchiderea la contul 333 Profitul net (pierderea neacoperit) al perioadei de gestiune pe rndul 150 Profit net (pierdere net)

Venit (pierdere) contabil cheltuieli privind impozitul pe venit < 0

Fiscal Pierderea fiscal se determin n Declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de antreprenor care se obine exclusiv n urma corectrilor venitului sau pierderii contabile cu ajustrile veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare sau reversrii diferenelor temporare deductibile. Pn la utilizare pierderea fiscal se numete nereclamat.

Venit (pierdere) contabil Ajustrile veniturilor i cheltuielilor conform legislaiei fiscale < 0

Conform art. 32 din Codul fiscal, ntreprinderile beneficiaz de o facilitate pe o perioad de trei ani care const n utilizarea pierderii fiscale la reducerea venitului impozabil. Dac pierderile fiscale apar mai muli ani consecutiv, ele se utilizeaz n modul n care s-au format. Astfel, ntreprinderea are avantaj prin reducerea impozitului pe venit egal cu produsul dintre cota impozitului pe venit i suma pierderii fiscale utilizate n anul respectiv.

ATENIE! MATERIALUL NU POATE FI COPIAT, TRANSCRIS SAU UTILIZAT PENTRU TEZE DE PROIECT SAU LICEN
Modul de utilizare a pierderilor fiscale are un ir de particulariti cu privire la perioada i suma reportrii acestora. Astfel, pierderile fiscale pot fi utilizate: dac s-au format dup 1 ianuarie 1998 data de intrare n vigoare a Codului fiscal i a Standardelor Naionale de Contabilitate. Pierderile nregistrate pn la aceast dat nu cad sub incidena Codului fiscal i nu pot fi reportate n viitor; numai dac a fost nregistrat un venit impozabil n anul utilizrii lor. Dac s -a nregistrat o pierdere fiscal nou, pierderile fiscale precedente nu se utilizeaz, dar se cumuleaz, nregistrndu-se n contabilitate pe anii de formare a lor; n termen de trei ani ncepnd cu anul urmtor n care s-au format. Suma neutilizat a pierderii fiscale peste trei ani se anuleaz; n mrime egal cu o treime din suma acestora corespunztor fiecrui an. Dac partea pierderii fiscale n mrime de o treime este mai mare dect venitul impozabil n anul utilizrii pierderii, aceasta se utilizeaz numai n limita venitului impozabil, fr a fi trecut pentru perioadele viitoare. Exemplu. ntreprinderea Faur (S.R.L.) a nregistrat n cursul a ase ani consecutiv urmtoarele rezultate financiare i ajustri ale veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare: (lei)
Indicator Venitul contabil (pierderea contabil) Suma ajustrilor cheltuielilor i veniturilor n scopuri de impozitare I (4000) 1000 II (1600) (200) Anul III IV 900 300 100 (1500) V 1500 200 VI 5000 (4700)

Modul de formare i utilizare a pierderilor fiscale: (lei)

Indicatorii Venitul contabil (pierderea contabil) Suma ajustrilor cheltuielilor i veniturilor n scopuri de impozitare Venitul impozabil (pierderea fiscal) pn la utilizarea pierderii fiscale ale perioadelor precedente Pierderea fiscal utilizat, total inclusiv a anului de gestiune: I II IV Venitul impozabil (pierderea fiscal) dup utilizarea pierderii fiscale a perioadelor precedente Pierderea fiscal nereclamat, total, inclusiv a anului de gestiune: I II IV Pierderea fiscal nereclamat anulat, inclusiv a anului de gestiune: I II Anul I (4000) 1000 (3000) (3000) (3000) (3000) II (1600) (200) (1800) III 900 100 1000 (1000) (1000) 0 (3800) (2000) (1800) IV 300 (1500) (1200) V 1500 200 1700 (1000) (600) (400) 700 (800) (800) (1200) (1200) VI 5000 (4700) 300 (300)

(1800) (4800) (3000) (1800) -

(1200) (3000) (1800) (1200) (2000) (2000) -

(300) 0 500 500 (500) -

ntreprinderea a utilizat pierderile fiscale numai n anii n care s-a nregistrat venit impozabil:

ATENIE! MATERIALUL NU POATE FI COPIAT, TRANSCRIS SAU UTILIZAT PENTRU TEZE DE PROIECT SAU LICEN
n anul III a fost utilizat 1/3 din pierderea anului I n sum de 1000 lei (3000 : 3); n anul V s-a utilizat 1/3 din pierderea anilor II i IV, respectiv n sum de 600 lei (1800 : 3) i 400 lei (1200 : 3). De asemenea, n acest an a fost anulat pierderea fiscal nereclamat a anului II, deoarece a expirat termenul de trei ani n care poate fi utilizat pierderea fiscal; n anul V a fost utilizat o treime din pierderea anului II 600 (1800:3) i a anului IV egal cu 400 lei (1200 : 3). n acest an a fost anulat pierderea fiscal nereclamat a anului II n sum de 1200 lei (1800 600), deoarece a expirat termenul de trei ani n care poate fi utilizat pierderea fiscal. n baza calculelor efectuate se poate constata c ntreprinderea n urma utilizrii pierderii fiscale a beneficiat de avantaje prin reducerea datoriei privind impozitul pe venit n cursul a trei ani corespunztor cu suma: 120 lei (1000 x 0,12) n anul III; (cota impozitului pe venit 12%) 120 lei (1000 x 0,12) n anul V; (cota impozitului pe venit 12%) 36 lei (300 x 0,12) n anul VI. (cota impozitului pe venit 12%) n conformitate cu art. 17 i 18 din S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit, pierderile fiscale pot fi nregistrate n contabilitate n dou variante: prima const n reflectarea pierderii fiscale la conturile extrabilaniere; a doua d posibilitate de a considera pierderea fiscal drept diferen temporar deductibil, de la care se calculeaz activul amnat privind impozitul pe venit. Conform primei variante pierderea fiscal se reflect la contul extrabilanier 945 Pierderi fiscale nereclamate, n desfurare analitic pe ani de formare n scopul controlului corectitudinii utilizrii pierderii n fiecare an. n debitul contului se reflect suma pierderii fiscale formate, iar n credit suma pierderii fiscale utilizate sau anulate n cazul expirrii perioadei de trei ani. n contabilitate pierderile fiscale nu se reflect. Exemplu. n baza datelor exemplului precedent formarea i utilizarea pierderilor fiscale a fost contabilizat n modul prezentat n tabelul ce urmeaz. (lei)
Anul I II III Coninutul operaiei economice Reflectarea pierderii fiscale nereclamat a anului I nregistrarea pierderii fiscale nereclamate a anului II Utilizarea pierderii fiscale nereclamate a anului I nregistrarea pierderii fiscale nereclamate a anului IV Anularea pierderii fiscale nereclamate a anului I Utilizarea pierderii fiscale nereclamate a anului - II - IV Anularea pierderii fiscale nereclamate a anului II Utilizarea pierderii fiscale nereclamate a anului IV nregistrri la contul 945 Pierderi fiscale nereclamate Sold iniial Debit Credit Sold final 0 3000 4800 3800 1200IV 2000I 3000I 1800II 1000I 3000 4800 3800 5000

IV

5000

3000

3000 2000 800

600II 400IV 1200II 300IV

2000 800 500

VI

Not: Indicele aferent sumelor reprezint anul nregistrrii pierderii fiscale.

Pierderea fiscal nu se reflect n contabilitatea financiar, fiind calculat numai n Declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor.

ATENIE! MATERIALUL NU POATE FI COPIAT, TRANSCRIS SAU UTILIZAT PENTRU TEZE DE PROIECT SAU LICEN
Exemplu. n anul 201X S.R.L. Floare a obinut venit contabil (profit pn la impozitare) conform evidenei contabile n mrime de 6000 lei, reflectat n rd.130 din Raportul de profit i pierderi. Ajustrile aferente veniturilor nu au fost nregistrate, iar suma ajustrilor aferente cheltuielilor a fost egal cu 15000 lei, format preponderent din diferene aferente uzurii utilajului procurat la sfritul anului de gestiune. n urma corectrii venitului contabil ntreprinderea a obinut pierderi fiscale n sum de 9000 lei care au fost reflectate n debitul contului 945 Pierderi fiscale nereclamate. Conform politicii de contabilitate ntreprinderea nu reflect impozit amnat de la suma pierderilor fiscale. n 200X+1, dup efectuarea tuturor corectrilor veniturilor i cheltuielilor n scopul impozitrii, ntreprinderea a obinut un venit impozabil n sum de 16000 lei, care poate fi utilizat la acoperirea pierderilor fiscale ale anilor precedeni. ntreprinderea analizat a obinut urmtoarele rezultate prezentate n tabelul ce urmeaz. (lei)
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 Indicatorii Profitul (pierderea) pn la impozitare (rd. 130 din Raportul de profit i pierderi) Ajustrile veniturilor n scopuri de impozitare Ajustrile cheltuielilor n scopuri de impozitare Suma pierderii fiscale utilizate Venit impozabil (pierdere fiscal) Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit (rd. 140 din Raportul de profit i pierderi)* Profit net (pierdere neacoperit) al perioadei de gestiune (rd. 150 din Raportul de profit i pierderi) * Diferene temporare nu au fost nregistrate Anul 201X 6000 15000 (9000) 6000 201X+1 21000 3 000 8 000 3 000 13 000 1 560 19 440

La suma pierderii fiscale utilizate n contabilitate s-a creditat contul 945 Pierderi fiscale nereclamate. Venitul impozabil pn la utilizarea pierderii fiscale al ntreprinderii a constituit 16000 lei (21000 + 3000 8000), iar dup folosirea ei venitul impozabil a constituit 13 000 lei, obinnd avantaje la plata impozitului pe venit n sum de 540 lei (3000 x 18 :100). n contabilitatea ntreprinderii au fost efectuate urmtoarele nregistrri contabile: (lei)
Nr. crt. 1 2 3 4 5 Coninutul operaiei economice Reflectarea datoriei curente privind impozitul pe venit Trecerea cheltuielilor privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total Reflectarea profitului net al perioadei de gestiune Reflectarea pierderii fiscale a anului 201X Utilizarea pierderii fiscale a anului 201X Corespondena conturilor Debit Credit 731 534 351 351 945 731 333
-

Anul 201X 6000 9000 201X+1 2340 2340 18660 3000

945

Conform variantei a doua de contabilizare a pierderii fiscale aceasta se trateaz ca diferen temporar deductibil, de la care se calculeaz activul amnat privind impozitul pe venit i se reflect prin formula contabil: Debit 135 Activ amnat privind impozitul pe venit Credit 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. Pierderea fiscal aprut n urma reversrii diferenelor temporare deductibile nu este reportat pe perioadele de gestiune ulterioare, ci de la suma ei se determin impozitul pe venit i se constat drept crean privind impozitul pe venit care se reflect:

ATENIE! MATERIALUL NU POATE FI COPIAT, TRANSCRIS SAU UTILIZAT PENTRU TEZE DE PROIECT SAU LICEN
Debit 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul Credit 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. Exemplu. S.R.L Gama a nregistrat un venit contabil n mrime de 10 000 lei. Ajustrile cheltuielilor n scopuri de impozitare au constituit 3200 lei, reprezentnd soldul provizionului pentru reparaia mijloacelor fixe care a fost creat dar neutilizat. n scopuri de impozitare soldul acestui previzion nu se recunoate, de aceea suma de 3 200 lei este o diferen temporar deductibil, reversat n anul urmtor n care are loc utilizarea acestui previzion. Se admite o cot a impozitului pe venit egal cu 12%. n primul an de la suma acestei diferene a fost calculat activul amnat privind impozitul pe venit n sum de 384 lei (3200 x 0,12). Venitul impozabil al ntreprinderii a fost e gal cu 13 200 lei (10 000 + 3 200). Datoria curent privind impozitul pe venit a fost calculat n sum de 1584 lei (13200 x 12 : 100). n al doilea an provizionul dat a fost utlizat n mrime total, ca urmare diferena temporar deductibil a fost reversat. n urma reversrii diferenei a fost nregistrat o pierdere fiscal n sum de 200 lei, de la care s-a calculat creane pe termen scurt privind impozitul pe venit n mrime de 24 lei (200 x 12 : 100). Rezultatele obinute se prezint n tabelul de mai jos. ( lei)
Indicator Venitul contabil Ajustrile cheltuielilor n scopuri de impozitare (soldul rezervei neutilizate) Venitul impozabil (pierderea fiscal) Cheltuielile privind impozitul pe venit (rd.140 din Raportul de profit i peirderi), inclusiv: datoria curent privind impozitul pe venit creanele pe termen scurt privind impozitul pe venit activul amnat privind impozitul pe venit Profitul net al anului de gestiune, (rd.150 din Raportul de profit i pierderi) Anul I 10 000 3 200 13 200 1200 1584 (384) 8 800 II 3 000 (3 200) (200) 360 (24) 384 2 640

n al doilea an de gestiune, n urma reversrii diferenei temporare deductibile n sum de 3 200 lei, are loc anularea activului amnat privind impozitul pe venit nregistrat n primul an n mrime de 384 lei. n contabilitatea ntreprinderii au fost efectuate urmtoarele nregistrri contabile: (lei)
Nr. crt. Coninutul operaiilor economice Corespondena conturilor Debit 1 2 3 4 5 Reflectarea datoriei curente privind impozitul pe venit nregistrarea activului amnat privind impozitul pe venit Anularea activului amnat privind impozitul pe venit Reflectarea creanei pe termen scurt privind impozitul pe venit Trecerea cheltuielilor privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total 6 Reflectarea profitului net al perioadei de gestiune 731 135 135 2251 351 351 Credit 5341 731 135 731 731 3331 Anul I 1584 384 II 384 24

1200 360 8800 2640